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Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimares

AUDITORIA FISCAL

Revista de Contabilidade e Comrcio n. 217,de Fevereiro de 1998

Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimares

1.

INTRODUO

O tema da auditoria fiscal constitui para ns uma matria de primordial interesse, derivado da experincia obtida enquanto tcnico economista da Administrao Fiscal (AF). O termo auditoria fiscal normalmente utilizado para definir as aces de fiscalizao tributria desenvolvidas pela AF, representadas pela DGCI (Direco Geral dos Impostos) e pela IGF (Inspeco Geral de Finanas). Sem sermos exaustivos, neste trabalho procuramos apresentar o conceito e o mbito da auditoria financeira e da auditoria fiscal e estabelecer alguns parmetros (aspectos) de comparao com a auditoria financeira, tendo em considerao especialmente os diferentes objectivos de uma e de outra. A auditoria financeira est regulamentada na lei, pelo que fazemos referncia a esse facto. Destacamos, tambm, a importncia da contabilidade e da fiscalidade no trabalho desenvolvido pelos auditores financeiros e pelos auditores fiscais da AF e alertamos para as divergncias entre essas duas disciplinas que podem influenciar directa ou indirectamente a auditoria (financeira e fiscal), dependendo esse facto do regime mais ou menos fiscalista de cada pas. Considerando a auditoria financeira desenvolvida por diversas reas de auditoria, apelamos para a definio de uma rea especfica para os impostos, tendo em conta a importncia que a fiscalidade assume na elaborao das demonstraes financeiras (DF). Um outro aspecto que salientamos prende-se com a relevncia dos princpios contabilsticos geralmente aceites (PCGA) para o auditor financeiro em prol da imagem verdadeira e apropriada da situao econmica e financeira da empresa. Estes so analisados pelo auditor fiscal da AF luz da legislao fiscal (v.g., IRC), podendo-se falar de princpios fiscais geralmente aceites (PFGA)1. Sublinhamos, ainda, que o auditor financeiro , por vezes, um auditor fiscal, e vice-versa, tendo em conta que o trabalho de um e de outro originam sinergias. Na verdade, os testes de conformidade e substantivos desenvolvidos pelo auditor financeiro nas diversas reas de auditoria reflectem-se, obviamente, nos impostos, o que dinamiza o trabalho do auditor fiscal. Por ltimo, apresentamos algumas das referncias aos impostos efectuadas em normas nacionais e internacionais, com destaque para o Plano Oficial de
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Ou, humorizando um pouco, princpios fiscais geralmente impostos.

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Contabilidade (POC), as Directrizes Contabilsticas (DC), as Normas Internacionais de Contabilidade (NIC), as Normas Internacionais de Auditoria/Reviso (NIR) e, por ltimo, as Normas Tcnicas (NT), as Recomendaes Tcnicas (RT) e as Interpretaes Tcnicas (IT) da Cmara dos Revisores Oficiais de Contas (CROC). 2. OS CONCEITOS E MBITOS DA AUDITORIA E DO AUDITOR (REVISOR)
A palavra auditoria derivada de auditor que advm do latim auditore, i.e., 2 aquele que ouve (ouvinte), sendo a auditoria o ofcio do auditor . Efectivamente, uma das particularidades essenciais do auditor a de saber ouvir, i.e., o auditor deve dar prioridade utilizao do sentido da audio. Um dos procedimentos gerais de auditoria em que tal se concretiza o das perguntas que, por vezes, assumem a forma de entrevista. O auditor deve questionar permanentemente os trabalhadores e o rgo de gesto da empresa auditada e deve registar os respectivos resultados em papis de trabalho adequados (v.g., questionrios de controlo interno), a fim de constituir prova ou evidncia do seu trabalho. Em Portugal a auditoria de base legal, que mais frente desenvolveremos, da 3 competncia dos revisores oficiais de contas (ROC) . Na prtica, outros termos tm sido utilizados como sinnimos ou equivalentes ao de auditoria, como inspeco, fiscalizao e verificao. A auditoria pode ser desenvolvida sob diversas perspectivas. Assim, h diversos tipos de auditoria de acordo com as suas finalidades (v.g., financeira ou contabilstica, operacional, de gesto, social, ambiental, informtica, fiscal, interna, externa, prospectiva). Aqui enfatizaremos as designadas auditoria financeira e auditoria fiscal, j que so as reas que mais interessam para este trabalho.

3. A AUDITORIA FINANCEIRA OU AUDITORIA CONTABILSTICA


A auditoria financeira ou auditoria contabilstica visa essencialmente dar credibilidade informao financeira que compreende as chamadas demonstraes finan4 ceiras (DF) .

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Grande Dicionrio da Lngua Portuguesa, Ed. Circulo de Leitores, p. 451. Os termos reviso e revisor salientam o sentido da viso (e no audio), pois significa tornar a ver.

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Como salienta Baptista da Costa , no existe uma definio rgida do que a auditoria financeira se bem que determinados termos ou expresses sejam utilizados nas definies dadas por diversos autores e organismos profissionais. O mesmo autor6, citando Manuel Soto Serrano, refere que a auditoria o exame das demonstraes financeiras de uma empresa ou entidade, realizado em conformidade com determinadas normas por um profissional qualificado e independente, com o fim de expressar a sua opinio sobre a regularidade com que essas demonstraes apresentam as informaes nelas contida de acordo com certas regras e princpios. Para a Union Europenne des Experts Comptables, Economiques et Financiers (UEC)7, o objecto de uma auditoria das demonstraes financeiras consiste em expressar uma opinio relativamente a se tais demonstraes apresentam ou no, uma imagem verdadeira e apropriada (a true and fair view) da situao dos negcios da empresa data do balano e dos seus resultados do ano financeiro, tendo em considerao a lei e os costumes do pas onde a empresa se encontra registada. Por ltimo, a International Federation of Accountants (IFAC)8 entende que o objectivo de uma auditoria das demonstraes financeiras, preparadas dentro de uma estrutura de reconhecidas polticas contabilsticas, habilitar um auditor a expressar uma opinio sobre tais demonstraes financeiras. A opinio do auditor ajuda a dar credibilidade s demonstraes financeiras. Contudo, o utente no deve assumir que a opinio do auditor uma garantia quanto eficincia ou eficcia com que a administrao conduziu os negcios da entidade.

4. A AUDITORIA FINANCEIRA PERANTE AS LEIS QUE A REGULAMENTAM


A auditoria financeira em Portugal poder ser analisada numa dupla perspectiva, a que chamaremos de auditoria de base legal e de auditoria no imposta por lei. A auditoria de base legal regulamentada, essencialmente, pelo Cdigo das Sociedades Comerciais (CSC) e pelo estatuto profissional dos ROC (aprovado pelo Decreto-lei n. 422 -A/93, de 30 de Dezembro). Esta auditoria, designada de reviso legal de empresas, desenvolvida por aqueles profissionais.

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Apesar do nosso POC utilizar a expresso demonstraes financeiras (traduzido do termo anglo-saxnico Financial Statements), j nos manifestmos contrrios a esta designao, pois preferimos a expresso demonstraes contabilsticas (vide nosso livro Contabilidade Fiscalidade - Auditoria: Breves reflexes, em estudo sob o ttulo As demonstraes financeiras, p. 115-141). COSTA, Carlos Baptista da Auditoria Financeira Teoria e prtica, Rei dos Livros, 4. Edio, 1993, p. 25. COSTA, Carlos Baptista da - ob. cit. - p. 26. Auditing Statement, n. 1, cf. COSTA, Carlos Baptista da - ob. cit. p. 26. International Auditing Standard, n. 1.

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Dentre as suas obrigaes, cumpre aos ROC emitir opinio sobre as contas das empresas, cujo documento se designa de certificao legal das contas e no qual o ROC exprime a convico de que os documentos de prestao de contas9 representam ou no, de forma verdadeira e apropriada, os resultados das operaes e a situao patrimonial da empresa relativamente ao perodo e data a que as mesmas se referem. A auditoria no imposta por lei no exigida pela mencionada legislao e baseiase essencialmente nas normas internacionais de auditoria. Estas auditorias so desenvolvidas muitas vezes por grandes empresas de auditoria (v.g., big-six) que tambm exercem a auditoria legal, j que dos seus quadros fazem parte ROC. Quer uma quer outra auditoria orientam o seu trabalho numa perspectiva de auditoria financeira, sem descurar, contudo, aspectos de ndole fiscal (auditoria fiscal).

5. CONTABILIDADE E FISCALIDADE
Seja qual for a perspectiva de anlise e de relacionamento da auditoria financeira e da auditoria fiscal, ambas esto intimamente ligadas contabilidade e fiscalidade. Nesta conformidade, impe-se avanar com os conceitos e mbito dessas duas disciplinas que, com maior ou menor grau, influenciam aquela dupla viso da auditoria (a financeira e a fiscal). 5.1 DEFINIO DE CONTABILIDADE A definio de contabilidade tem sofrido uma evoluo significativa ao longo dos tempos. Vista, inicialmente, como uma arte e como uma tcnica, hoje , indiscutivelmente, considerada uma cincia com uma dupla viso: a terica e a prtica (tcnica). Em Portugal, Jaime Lopes de Amorim foi o grande revolucionrio do estudo da contabilidade e principal responsvel pela considerao da contabilidade como cincia. Como refere Cimourdain de Oliveira10:
"Jaime Lopes Amorim foi, como todos sabem, um grande mestre da Contabilidade em Portugal, e foi, para a poca, o maior dos mestres da Contabilidade em Portugal, e nunca haver mais nenhum que consiga dar o salto, no ensino da Contabilidade, que deu o Prof. Jaime Lopes

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Os documentos de prestao de contas englobam no s as referidas demonstraes financeiras (balano, demonstrao dos resultados, anexo, demonstrao da origem e da aplicao de fundos e a demonstrao dos fluxos de caixa), mas tambm o relatrio de gesto a apresentar pelo rgo os gestionrio (gerncia ou administrao ou direco) nos termos dos art. 65. e 66. do CSC. OLIVEIRA, Camilo Cimourdain de, Lies de Direito Fiscal, 5. Edio, Ed. Departamento de Gesto de Empresas da Universidade Portucalense, p. 39.

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Amorim; e no haver mais nenhum, por esta razo: que ele partiu de muito baixo. O ensino da Contabilidade, mesmo a nvel superior, em Portugal, era muito elementar, e Jaime Lopes Amorim, com a sua docncia no velho Instituto Superior de Comrcio do Porto, com as suas Lies de Contabilidade Geral , publicadas em 1929, deu um salto enorme; e, daqui por diante, os saltos que se do so todos muito pequeninos, em relao ao salto anterior. Todos ns temos procurado contribuir para a melhoria do estudo cientfico da Contabilidade em Portugal, mas nenhum de ns poder dar nunca, o salto que ele deu, porque ele partiu exactamente, praticamente, digamos, do zero, do quase nada, e portanto, deu um salto enorme...".

Efectivamente, em 1929, Jaime Lopes Amorim publicou a sua principal obra - "Lies de Contabilidade Geral", que constituiu um marco histrico na contabilidade do nosso pas, j que foi a partir desse momento que a contabilidade passou a assumir um nvel verdadeiramente cientfico no ensino universitrio portugus11. J com 80 anos de idade, Jaime Lopes de Amorim, publicou uma outra grande obra - "Digresso Atravs do Vetusto Mundo da Contabilidade". Aqui Lopes de Amorim apresenta definies de contabilidade de vinte autores e refere:
Comeando, pois, pela definio de Contabilidade, manifesta a grande divergncia de opinies acerca da sua essncia, como facilmente se poder concluir da anlise das seguintes definies formuladas por muitos autores de diferentes pocas do longussimo perodo de vigncia da referida teoria .

O mestre destaca a evoluo da contabilidade atravs da apresentao dessas diversas definies, dentro de uma tripla observao: arte, tcnica e cincia. Lopes Amorim12 definiu ento a Contabilidade como a disciplina que tem por objecto o conhecimento do patrimnio de qualquer empresa no seu trplice aspecto quantitativo, qualitativo e valorativo , em qualquer momento da sua existncia, e por fim a anlise da situao econmica e financeira da respectiva empresa para racional orientao da sua administrao. Dentro da mesma filosofia patrimonialista, Armandino Rocha13 definiu a contabilidade como a cincia do equilbrio patrimonial, preocupando-se com todos os acontecimentos que o possam influenciar e por isso os identifica, selecciona, analisa e promove medidas, processos, avaliao e comunicao de dados, facilitando a tomada de decises.

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Cimourdain de Oliveira, ob. cit., p. 40. AMORIM, Jaime Lopes - Noes bsicas de Contabilidade Geral, Ed. Livraria Avis, Porto, p. 15. 13 ROCHA, Armandino Cordeiro dos Santos - Contributo da Contabilidade Multidimencional para a Anlise e Informao Empresarial, tese de doutoramento, Braga, 1991.

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Uma outra definio de Contabilidade muito difundida a da American Accounting Association que a considera como o processo de identificao, medida e comunicao da informao econmica com vista a ilustrar os juzes e as decises de quem utiliza a informao14. 5.2 CONCEITO E MBITO DA FISCALIDADE Etimologicamente fiscalidade uma palavra derivada de fisco e proveniente do latim fiscu, a designao dada, quer ao Estado, considerado como tributador dos cidados, quer ao tesouro pblico, por recolher todas as receitas provenientes de tributos15. O fisco era uma cesta de vime16 que os romanos utilizavam para os contribuintes depositarem os seus impostos. Para Rogrio Ferreira17, fiscalidade uma expresso que hoje tem um sentido tcnico amplo e que corresponde aos anseios dos que querem apetrechar-se para uma vida profissional com conhecimentos variados e prticos sobre as estruturas dos rgos da Administrao Fiscal, actuao destes e dos contribuintes perante as imposies legais, designadamente as aces necessrias ao lanamento, liquidao e cobrana dos impostos. Os impostos em Portugal podem ser analisados de acordo com a seguinte diviso18: impostos sobre o patrimnio (v.g., imposto municipal de SISA, contribuio autrquica) impostos sobre o rendimento (v.g., IRS, IRC) impostos sobre a despesa ou o consumo (v.g., IVA, imposto automvel, impostos sobre os produtos petrolferos, imposto sobre o tabaco). Numa anlise dicotmica, os impostos podem tambm ser divididos em directos e indirectos19. O sistema fiscal composto pelo devedor do imposto (sujeito passivo ou obrigado fiscal), pelo credor (sujeito activo), por um objecto (prestao do imposto), por um

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American Accounting Association - A Statement of Basic Accounting Theory, Sarasolta, Florida, 1966. 15 Cf. Grande Dicionrio da Lngua Portuguesa, Ed. Circulo de Leitores, p.97. 16 Vime uma vara (ramo) flexvel dos vimeiros, utilizada para amarrar, fazer cestos, etc. (cf. Dicionrio da Lngua Portuguesa, Porto Editora). 17 FERREIRA, Rogrio Fernandes Lies de Fiscalidade - Tomo I, Ed. da APOTEC, p. 5. 18 uma das divises possveis dos impostos. 19 H diversos conceitos, conforme a ptica utilizada (v.g., financeira, contabilidade nacional, jurdica, oramental). De acordo com esta ltima acepo, os impostos directos so os impostos sobre o rendimento e sobre o patrimnio, cuja matria colectvel directamente determinada (declaraes de rendimentos) e os impostos indirectos so os impostos sobre o consumo (despesa), cuja matria colectvel indirectamente determinada (includos no preo final dos bens).

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acto tributrio (formalismo de suporte legal quantia a pagar) e, ainda, um conjunto de garantias destinado a regular os direitos e deveres de cada uma das entidades. Cimourdain de Oliveira20 observa que nas ltimas dcadas aparece muito, quer em Portugal quer no estrangeiro, a par da expresso Direito Fiscal, o termo Fiscalidade, alis de contedo mais lato, pois inclui, para alm do Direito Fiscal, o estudo da Tcnica Fiscal e da Poltica Fiscal. Acrescenta ainda que se distingue, por outro lado, da Cincia Fiscal, na medida em que esta expresso implica a viso abstracta e cientfica daquelas matrias, ao passo que o termo fiscalidade indica um tratamento predominante concreto e tcnico. No que tange a esta diviso da fiscalidade em tcnica e cincia, no tem sido pacfica a considerao da Cincia Fiscal. Rogrio Ferreira21 comenta que se usa hoje fiscalidade para substituir a expresso algo pretensiosa de Cincia Fiscal. Embora este termo aparea em livros da especialidade, revela-se inadequado agrupar, como sendo cincia unitria, as matrias de relativa heterogeneidade de que se ocupam as vrias disciplinas atrs referidas.22 O Direito Fiscal o direito dos impostos, isto , o ramo do Direito que se ocupa do estudo das normas jurdicas relativas ao imposto. 5.3 RELAES ENTRE A CONTABILIDADE E A FISCALIDADE Armandino Rocha23 afirma que, considerando a contabilidade como a cincia do equilbrio patrimonial, preocupando-se com todos os acontecimentos que o possam influenciar, identificando-os, relacionando e analisando, ela no pode deixar de ter em conta os que se relacionam com a fiscalidade. Os problemas da fiscalidade so importantes e pertinentes para a contabilidade, devido ao facto de poderem influenciar o equilbrio patrimonial, e da o seu interesse em se estudarem fora do contexto fiscal como contributo para uma melhor actuao da contabilidade. Quando se alude ao relacionamento entre a contabilidade e a fiscalidade esto normalmente subjacentes os diferentes ngulos de apreciao entre o resultado contabilstico e o resultado fiscal. O primeiro determinado pela aplicao dos princpios contabilsticos geralmente aceites e o segundo por regras fiscais analisadas numa vertente dos impostos sobre o rendimento (no caso portugus, especialmente, os Cdigos do IRC e do IRS). As relaes entre a Contabilidade e a Fiscalidade so normalmente analisadas numa trplice perspectiva:

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OLIVEIRA, Camilo Cimourdain de, ob, cit. p.31. FERREIRA, Rogrio Fernandes, Ob. cit., p. 23. 22 As disciplinas aqui mencionadas so a Tcnica Fiscal, a Poltica Fiscal e o Direito Fiscal. 23 No prefcio do nosso livro.

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A subordinao da Fiscalidade Contabilidade (o resultado fiscal o resultado contabilstico, no havendo lugar a correces extracontabilsticas); A subordinao da Contabilidade Fiscalidade (o resultado contabilstico fortemente influenciado pelas regras fiscais); A autonomia entre a Contabilidade e a Fiscalidade (o resultado contabilstico o ponto de partida para o clculo do resultado fiscal e as divergncias entre ambos so tratadas extracontabilisticamente nas declaraes de rendimentos). Portugal, tal como a maioria dos pases do Sul da Europa (v.g., Espanha, Frana, Itlia), atravs dos seus normativos contabilsticos e fiscais, reconhece a aplicao daquele ltimo modelo ( a chamada corrente continental da normalizao contabilstica). Nestes pases a normalizao contabilstica e fiscal assume um papel primordial na relevao dos factos patrimoniais. Os pases da corrente anglo-saxnica (v.g., Inglaterra, Dinamarca, Irlanda) seguem o primeiro modelo, em que cada empresa apresenta o resultado contabilstico de acordo com a sua realidade econmica, assente exclusivamente em critrios de gesto. Deste modo, nos pases da rea continental, apesar do reconhecimento da independncia entre as duas disciplinas, h, por vezes, uma interferncia da contabilidade na fiscalidade e vice-versa, fazendo com que essa autonomia seja, de certa forma, aparente. Assim, por exemplo, quando uma empresa portuguesa utiliza as taxas mximas das tabelas fiscais de amortizaes/reintegraes ou os limites determinados pelo CIRC para a constituio de provises para crditos de cobrana duvidosa, ela est a reflectir regras fiscais no resultado contabilstico, sem que tais factos impliquem correces extracontabilsticas. Essa interferncia da fiscalidade na contabilidade resulta, de uma forma geral, da falta de desenvolvimento de normas contabilsticas para a relevao de certos factos patrimoniais (v.g., amortizaes, provises, reavaliaes, obras em curso), pelo que, na maioria dos casos, por comodidade, as empresas utilizam os critrios fiscais. A contabilidade deveria efectivamente registar os critrios econmicos (ou de gesto) e no os fiscais, para que a autonomia fosse efectiva e no aparente. Por outro lado, o CIRC contm diversas referncias a aspectos e termos que so especficos da contabilidade24.

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So os casos, por exemplo de: - Amortizaes/reintegraes (do art. 27. ao 32. do CIRC); - Provises (do art. 33. ao 37. do CIRC); - Normalizao Contabilstica (art. 17. do CIRC); - Reservas de reavaliao ou capital prprio (art. 21. do CIRC);

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Estas relaes so reforadas pelo facto do CIRC admitir expressamente a importncia da contabilidade no apuramento do resultado fiscal (lucro tributvel ou prejuzo para efeitos fiscais) quando a alnea a), do n. 3, do art. 17., apela organizao da contabilidade de acordo com a normalizao contabilstica. As normas contabilsticas visam a obteno de demonstraes financeiras que expressem a imagem verdadeira e apropriada da situao financeira e dos resultados da empresa. Porm, as normas fiscais perseguem objectivos de arrecadao de impostos e de medidas de poltica econmica do governo. Nesta conformidade, o resultado econmico no tem que coincidir com o resultado para efeitos fiscais. Srgio de Iudcibus25 observou que a Contabilidade sempre foi muito influenciada pelos limites e critrios fiscais, particularmente os da legislao do imposto sobre o rendimento. Esse facto, ao mesmo tempo que trouxe Contabilidade algumas contribuies importantes e de bons efeitos, vinha sendo um factor que realmente limitava a evoluo dos princpios contabilsticos ou, ao menos, dificultava a adopo prtica de princpios contabilsticos adequados, j que a Contabilidade era feita pela maioria das empresas com base nos preceitos e formas de legislao fiscal, a qual nem sempre se baseava em critrios contabilsticos correctos. Alves da Silva26 compara a Contabilidade e a Fiscalidade a um casamento referindo que nem sempre perfeito, por dar origem a arrufos que muitas vezes conduzem ao divrcio. Esta anlise metafrica traduz, quanto a ns bem, o que hoje se passa em Portugal quanto s divergncias entre a Contabilidade e a Fiscalidade. Na verdade, ambas as disciplinas tm caractersticas prprias, o que resulta necessariamente em pontos de convergncia e de conflito. Uma imagem sugestiva dessas divergncias (duas luvas de boxe) foi a que encontrmos num artigo sob o ttulo "Tratamiento Fiscal de las Operaciones en Divisas", publicado na revista "Finanzas e Contabilidad" N. 3/94 e que a seguir reproduzimos:

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- Custos (art. 23. do CIRC); - Proveitos (art. 20. do CIRC) IUDCIBUS, Srgio de; MARTINS, Eliseu; GELBUKE, Ernesto Rubens, Manual de Contabilidade das Sociedades por Aces, 4. Edio, Editora Atlas, 1995, p.32. SILVA, Antnio Jos Alves da, A Contabilidade e o Fisco - o P.O.C., o I.R.C. e o Fecho de Contas de 1992, in JTCE, n. 327, de Dezembro/1992.

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Rogrio Ferreira defendeu recentemente27 uma conciliao conveniente, til e tica da Contabilidade com a Fiscalidade e condena as ms prticas contabilsticas com vista a obter aproveitamentos de opes fiscais legalmente consentidas ou baseadas em interpretaes controversas. Argumentou, ainda, que s deve existir uma Contabilidade para a gesto e para a Fiscalidade, baseada em procedimentos de tica e tecnicamente correctos que asseverem que as contas so sinceras. Na mesma interveno salientou:
Nem sempre tem existido convergncia entre a contabilidade e a fiscalidade e muitos at afirmam no ser isso possvel, porque divergentes so os fins dos respectivos apuramentos. A nossa opinio hoje diferente: entende-se que so motivos pragmticos e no de cincia que provocaram as actuais divergncias. ......... Se a Fiscalidade pretende apurar e tributar o lucro real, esse igualmente o objectivo da contabilidade. Se divergncias existem porque se carece de elaborao doutrinal suficiente e de sinceridade na prestao de contas....

Por outro lado, Saldanha Sanches28 sublinha que o balano comercial constitui o aspecto essencial da factispcie da tributao das sociedades, mas aceitvel a criao de um balano fiscal autnomo como forma de preenchimento dos objectivos fiscais. Como vemos, este especialista de Direito Fiscal faz uma distino entre o balano comercial (contabilstico) e o balano fiscal (v.g., IRC). O mesmo autor afirma29 que, num mundo ptimo, a contabilidade comercial servia para a fiscal. Era a mesma. Num mundo ptimo, as empresas amortizavam, faziam provises, calculavam o custo das existncias sempre de acordo com o rigor e a verdade contabilstica. Deste modo, o balano era to exacto que o fiscal das
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Em entrevista publicada na revista Eurocontas da CTOC, de Out./96. SANCHES, Jos Lus Saldanha, "A Quantificao da Obrigao Tributria - Deveres de Cooperao, Autoavaliao e Avaliao Administrativa", tese de doutoramento publicada na revista Cincia e Tcnica Fiscal (173), Ed. Centro de Estudos Fiscais da D.G.C.I., Lisboa, 1995. 29 Em entrevista publicada na revista "Eurocontas" da CTOC de Dezembro/95.

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finanas no tinha dvidas em aprov-lo, porque ele definia com verdade e transparncia o lucro e o imposto a pagar.

6. CONCEITO E MBITO DA AUDITORIA FISCAL


Identificados os conceitos de auditoria, de auditoria financeira, de contabilidade e de fiscalidade, estamos em condies de avanar com o conceito e mbito da auditoria fiscal ou auditoria tributria30. A auditoria fiscal visa essencialmente a verificao do cumprimento da legislao fiscal por parte do sujeito passivo do imposto e do seu correspondente relato nas demonstraes financeiras. Conceptualmente, podemos considerar a auditoria fiscal como uma parte da auditoria financeira, uma vez que ela pretende certificar-se de que as demonstraes financeiras da empresa foram preparadas em estrita observncia dos princpios contabilsticos geralmente aceites e de que no enfermam de erros que, de algum modo, possam vir a deturpar o seu resultado, influenciando negativamente o resultado fiscal e, consequentemente, o imposto devido ao Estado31. Cumpre-nos, contudo, salientar que, da diversa literatura consultada, conclumos que o termo auditoria fiscal no regularmente usado. H quem associe a auditoria fiscal exclusivamente ao trabalho desenvolvido pela Administrao Fiscal (v.g., DGCI, IGF). A auditoria fiscal poder ser desenvolvida, em nossa opinio e salvo melhor, numa tripla vertente: Pelas entidades fiscalizadoras do Estado, i.e., a Administrao Fiscal; Por auditores internos da empresa; Por auditores externos, incluindo os ROC. A auditoria fiscal da AF visa essencialmente pugnar pelo cumprimento da legislao fiscal, designadamente o pagamento dos impostos. No captulo seguinte desenvolveremos este tema.

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Rogrio Fernandes Ferreira refere na ob. citada, na pg. 23, que: As palavras Fiscal e Tributrio so geralmente utilizadas como sinnimas. Todavia h quem prefira utilizar o termo tributrio em vez de fiscal por virtude do sentido etimolgico desta ltima palavra (fiscus - significava em Roma, tesouro, dinheiros pblicos) e por ele se utilizar na legislao e na linguagem comum com outros sentidos. Porm, o Prof. Teixeira Ribeiro acentua a maior especificidade da expresso Fiscal, pois receitas tributrias so todas as receitas coativas e, por conseguinte, no s os impostos como as taxas. Cf. A Reforma Fiscal, sep. do Boletim de Cincias Econmicas, vol. II.. 31 GONALVES, Joaquim e SOARES, Jos Auditoria Fiscal, Curso organizado pela CROC, 1994, pg. 4.

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A auditoria interna depende dos objectivos definidos pelo rgo de gesto da empresa, pelo que, de certa forma, a importncia da auditoria fiscal para o auditor interno condicionada por essas orientaes. No que concerne auditoria fiscal dos auditores externos, incluindo os ROC, ela abranger necessariamente a verificao da situao tributria da entidade auditada, nomeadamente no que se refere ao cumprimento dos seguintes objectivos: o cumprimento geral da legalidade tributria; a anlise de eventuais situaes de incumprimento fiscal que possam afectar as demonstraes financeiras e proposta de eventuais ajustamentos contabilsticos.

7. A AUDITORIA FISCAL DA ADMINISTRAO FISCAL


7.1 ALGUMAS REFERNCIAS GENRICAS A importncia da auditoria fiscal desenvolvida pela AF depender essencialmente do regime fiscal vigente no pas e da sua maior ou menor influncia na apresentao das DF. Assim, de acordo com o sistema contabilstico do pas, a fiscalidade poder assumir um papel mais ou menos importante, dependendo dos seus reflexos na determinao dos resultados da empresa. No captulo 5 apresentmos os modelos de articulao entre a contabilidade e a fiscalidade que so determinantes tanto para a auditoria financeira como para a auditoria fiscal e, neste caso concreto, para a desenvolvida pela AF. Neste contexto, a auditoria fiscal aumentar a sua importncia em pases fortemente fiscalistas, como o caso de Portugal. 7.2 IMPORTNCIA DA AUDITORIA FINANCEIRA PARA A ADMINISTRAO FISCAL A auditoria financeira baseia-se essencialmente, como j referimos, na anlise das DF, de acordo com certas normas e princpios (PCGA), visando a emisso de um parecer sobre as mesmas em conformidade com o objectivo da imagem verdadeira e apropriada (ou imagem fiel) da situao econmica e financeira da empresa. Assim, considerando a auditoria fiscal como uma parte da auditoria financeira, o tcnico da AF ter tambm de se basear na anlise das DF.

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Para Manuel Silva32 a auditoria fiscal tpica e independente a que efectuada pela inspeco tributria. A auditoria fiscal pode-se conceber como uma parte da auditoria geral das demonstraes financeiras efectuadas como uma verificao independente. Ela meramente conceptual, mas objectivamente importante distinguir que a auditoria fiscal : Mais limitada no seu mbito: a comprovao da imagem fiel centra-se nos resultados (a incluso de todos os proveitos e a efectividade de todos os custos); a fieldade do patrimnio e da situao financeira complementar, a menos que tenha transcendncia tributria (como, p.e., os novos imobilizados quando beneficiam de incentivo fiscal ao investimento). Mais profunda na sua anlise: no so suficientes as anlises financeirocontabilsticas; os factos econmicos registados tm que ser submetidos a qualificaes jurdico-tributrias, para determinar e quantificar factos tributrios, sujeitos a imposto, bases tributveis e tipo de impostos, funo que requer o conhecimento profundo de todos os impostos que integram o sistema fiscal do pas. Do exposto podemos aferir que a auditoria desenvolvida pelos auditores financeiros (ROC ou no) de extrema importncia para a auditoria fiscal da AF, na medida em que muito do trabalho (v.g., procedimentos de auditoria de controlo e de substanciao) daquele e deve ser aproveitado pelo tcnicos da AF. Alm dos objectivos gerais de qualquer auditoria, o auditor fiscal incute uma maior importncia em determinadas tarefas especficas da sua actividade, como sejam: A deteco de erros nas declaraes de rendimentos; A deteco de erros contabilsticos; A deteco de operaes marginais contabilidade ou simuladas dolosamente na mesma; A aplicao de penalidades (v.g., multas e coimas) nos termos do RJIFNA; A aplicao de mtodos indicirios (presunes e estimativas no CIVA), em situaes devidamente tipificadas na legislao fiscal (v.g., art. 51. do CIRC). bvio que o auditor financeiro tambm ter de se preocupar com aqueles aspectos. Porm, o nvel de importncia para um e para outro no o mesmo.

8. AUDITORIA FINANCEIRA VS AUDITORIA FISCAL


Nos captulos anteriores j evidencimos algumas diferenas e similitudes entre a auditoria financeira e a auditoria fiscal, que se resumem, essencialmente, aos

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SILVA, Jos Manuel - Auditoria Fiscal (I) - Auditoria Financeira e auditoria Fiscal, in revista Fisclia n. 3/4 de Maio/Agosto/92.

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diferentes nveis de importncia que a contabilidade e a fiscalidade assumem numa e noutra. No esquema seguinte podemos traduzir, em termos sintticos, essas diferenas e pontos de ligao. AUDITORIA FINANCEIRA AUDITORIA FISCAL

DEMONSTRAES FINANCEIRAS

DECLARAES FISCAIS


CONTABILIDADE

FISCALIDADE

RESULTADO CONTABILSTICO

RESULTADO FISCAL

Do esquema resulta inequivocamente a interaco entre as duas disciplinas. De seguida, passaremos a desenvolver mais alguns dos aspectos (parmetros) que distinguem a auditoria financeira da auditoria fiscal, esta ltima vista mais na perspectiva da AF, a qual resumimos nos quadros juntos (Anexos n.os 1 e 2). 8.1 OBJECTIVO PRINCIPAL O objectivo principal da auditoria financeira o da busca do postulado da imagem verdadeira e apropriada da empresa, ao passo que a auditoria fiscal se preocupa essencialmente com o cumprimento das obrigaes fiscais ( a chamada auditoria de cumprimentos especficos). 8.2 NORMAS DE CONTABILIDADE E AUDITORIA A nvel nacional, o POC e as Directrizes Contabilsticas so as normas contabilsticas fundamentais em que se baseiam ambas as auditorias. Porm, essas normas so, em muitos aspectos, mais importantes para o auditor financeiro do que para o auditor fiscal, pois este atribui uma maior importncia legislao fiscal, considerando aquela regulamentao como um complemento.

Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimares

Por outro lado, na auditoria financeira incute-se uma importncia extrema s NIC, o que no se constata na auditoria fiscal. Por ltimo, as NIR assumem um papel de relevo no trabalho do auditor financeiro, o que no se constata no do auditor fiscal. 8.3 PCGA E OUTROS PRINCPIOS E NORMAS Os PCGA, para o auditor financeiro, tm uma maior importncia do que para o auditor fiscal da AF. De facto, os PCGA no so mencionados na maioria dos cdigos fiscais. em sede dos impostos sobre o rendimento e particularmente no Cdigo do IRC que se fazem referncias expressas aos princpios da contabilidade. assim que a j referida alnea c), do n. 3, do art. 17. do CIRC determina que a contabilidade dever estar organizada de acordo com a normalizao contabilstica. Ora, sendo o POC o produto por excelncia dessa normalizao contabilstica e prevendo ele os PCGA, ento os mesmos tero de ser observados pelo auditor fiscal da AF. Contudo, nem todos os PCGA merecem do auditor da AF a mesma ateno. A nvel do CIRC registamos as seguintes situaes: a) O princpio da especializao dos exerccios previsto no art. 18. tem, obviamente, uma amplitude maior que o mesmo princpio no POC (designado de princpio Da especializao (ou do acrscimo)), pois o resultado apresentado no IRC composto no s pelo resultado contabilstico (resultado lquido do exerccio), como tambm por outras componentes especificadas no n. 1, do art. 17., i.e., as variaes patrimoniais positivas (art. 21.) e negativas (art. 24.) no reflectidas no resultado lquido e as correces fiscais positivas e negativas resultantes das divergncias entre os critrios contabilsticos e os fiscais. Alm disso, os prprios art. 19. (obras de carcter plurianual) e 22. (subsdios ou subvenes no destinadas explorao) constituem tambm duas aplicaes prticas desse princpio fiscal; b) O princpio Da substncia sobre a forma, especialmente aplicado aos contratos de locao financeira, acolhido na legislao fiscal, nomeadamente por fora do Dec. Lei n. 420/93, de 28 de Dezembro; c) O princpio Da materialidade tem uma importncia reduzida para o auditor fiscal da AF. Na verdade, este postulado, que assume grande relevo para o auditor financeiro, normalmente por ele aplicado antes do encerramento das contas. Porm, o tcnico da AF que audita as contas j depois da sua aprovao, dentro do prazo de caducidade (5 anos), no sensvel s questes da materialidade, j que procede s correspondentes correces da matria colectvel independentemente

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dos seus montantes. Assim, por exemplo, admitindo que o valor de 1000 c. no materialmente relevante para o auditor financeiro, -o, com certeza, para o auditor da AF, pois proceder competente rectificao; d) O princpio Da consistncia mencionado em algumas disposies, de que destacamos: - Valorimetria das existncias (n. 1 do art. 26.); - Reintegraes e amortizaes (n. 4 do art. 28. e art. 8. do Dec.-Regulamentar n. 2/90); e) O princpio Da continuidade, muito importante para o auditor externo, no releva para o auditor da AF, visto que a este interessa assegurar o cumprimento dos deveres fiscais pelos sujeitos passivos, independentemente das perspectivas de evoluo do negcio da entidade fiscalizada; f) O princpio Do custo histrico apresenta alguns exemplos da sua aplicabilidade: - Na valorimetria das existncias, cf. alnea a) do n. 1 do art. 25.; - Na valorimetria do imobilizado, cf. alnea a) do n. 1 do art. 29. e art. 2. do Dec.Regulamentar n. 2/90; - Na possibilidade de reavaliaes do imobilizado baseadas em diplomas (decretoslei) de mbito fiscal. g) O princpio Da prudncia, com particular aplicao poltica das provises, bastante mais regulamentado no CIRC que no POC e traduz-se principalmente nos seguintes aspectos: - No aceitao para efeitos fiscais dos custos/proveitos de certas provises (v.g., provises para riscos e encargos), de acordo com o art. 33.; - Para o clculo das provises para depreciao de existncias, o preo de mercado dos bens destinados a venda (v.g., mercadorias) no POC o valor realizvel lquido e no CIRC o preo de venda. Ora, definindo o POC (item 5.3.9) o valor realizvel lquido de um bem como o seu esperado preo de venda deduzido dos necessrios custos previsveis de acabamento e venda, ento o preo de venda estabelecido no n. 1 do art. 35. superior, o que poder suscitar divergncias se o contribuinte utilizar o critrio do POC e no o critrio fiscal (o valor apurado da proviso para depreciao de existncias pelo POC superior ao determinado pelo CIRC). - A excessiva regulamentao das provises para crditos de cobrana duvidosa que se afasta, no raras vezes, de critrios de ndole econmico ou de gesto. No podemos esquecer que, nesta matria, o auditor financeiro deve pautar a sua

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actuao por estes ltimos critrios e no por regras fiscais, o que constitui mais uma diferena para a actividade dos auditores da AF33. Face ao exposto, quase podemos falar da existncia tambm de princpios fiscais geralmente aceites (PFGA), i.e., os PCGA interpretados luz da lei fiscal. Salientamos, ainda, que a auditoria financeira se rege tambm por normas de auditoria, nacionais e internacionais, que, em grande parte, no so aplicadas pelo auditor fiscal da AF. 8.4 OUTRA LEGISLAO O Cdigo das Sociedades Comerciais, o Cdigo do Registo Comercial, o Cdigo Comercial e o Cdigo do Mercado de Valores Mobilirios tm uma importncia fundamental para o auditor externo. O auditor fiscal analisa esta legislao de uma forma superficial. Os cdigos fiscais devem ser observados por ambos, embora o auditor fiscal os aplique com maior rigor. O Direito Circulado ou o Direito Circulatrio34 e o Direito Impressrio ou Direito Instrutrio35 deve ser cumprido pelos agentes da AF, bem como pelos sujeitos passivos se no quiserem entrar em conflito com a AF. Por sua vez, o auditor financeiro no se sente obrigado a seguir essas orientaes administrativas. 8.5 AUDITORES Enquanto que o auditoria fiscal desenvolvida pela AF, a auditoria financeira pode ser exercida por auditores externos (ROC ou no) e auditores internos. 8.6 INDEPENDNCIA O auditor financeiro independente em relao entidade que examina, ao passo que o auditor fiscal depende dos objectivos definidos pela AF. 8.7 DESTINATRIOS DA INFORMAO CONTABILSTICA E DOS RELATRIOS DOS AUDITORES No que concerne auditoria financeira, destacamos os seguintes aspectos:

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Sobre este assunto ver nossos estudos publicados na ob. cit., p. 213 - 242 e p. 329 - 347. No sendo obviamente um ramo do direito, estas designaes so vulgarmente usadas para se referir s circulares, despachos e demais jurisprudncia emanada da AF. 35 Tal como no caso da nota de rodap anterior, diz respeito s instrues constantes das declaraes e mapas fiscais que, nalguns casos, orientam o sentido das leis fiscais.

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a) A informao financeira auditada pelos ROC interessa a qualquer utilizador interno (v.g., scios, accionistas, rgo sociais, trabalhadores) ou externo (v.g., AF, banca, empresas parabancrias, investidores, Bolsa); b) O trabalho do auditor externo (sem funes de ROC) essencialmente importante para os utilizadores internos, embora, em alguns casos, tambm possa s-lo para os utilizadores externos (v.g., investidores); c) Os relatrios produzidos pelo auditor interno relevam essencialmente para os utentes internos, especialmente para o rgo de gesto e para os scios/accionistas. No que concerne auditoria fiscal os documentos produzidos interessam AF e ao prprio sujeito passivo.

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8.8 DOCUMENTOS DE PRESTAO DE CONTAS AUDITADAS De acordo com o POC, as demonstraes financeiras (contabilsticas) obrigatrias so: - O balano; - A demonstrao dos resultados; - O anexo ao balano e demonstrao dos resultados; - A demonstrao da origem e aplicao de fundos (DOAF). Atravs da DC n. 14/93, foi institucionalizada a Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC) que essencialmente obrigatria para as empresas cotadas nas bolsas de valores, conforme instrues emanadas da CMVM. O relatrio de gesto, elaborado nos termos dos art.os 65. e 66. do CSC, da responsabilidade do rgo de gesto e constitui tambm um documento de prestao de contas. A grande maioria das empresas no elabora nem a DOAF nem a DFC dado que no so documentos sujeitos a registo comercial. Os auditores financeiros (essencialmente os ROC) devem pronunciar-se sobre todas as DF e especialmente sobre o balano, a demonstrao dos resultados, o anexo e o relatrio de gesto. Na auditoria fiscal analisa-se fundamentalmente o balano e a demonstrao dos resultados36. 8.9 DECLARAES FISCAIS As declaraes fiscais so muito importantes no trabalho do auditor fiscal, pois funciona o regime declarativo, i.e., a AF aceita, de uma forma geral, o declarado pelo sujeito passivo (princpio da boa f), reservando-se, porm, o direito de efectuar as correces e aplicar as respectivas penalidades no mbito do RJIFNA. As declaraes fiscais devem ser conciliadas com as extenses das respectivas contas, dando-se particular nfase aos saldos no final do exerccio, como se resume no quadro seguinte:

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Temos conhecimento de que a AF est a estudar a incluso do anexo nas declaraes de rendimentos.

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CDULA IVA - Regime mensal - Regime trimestral IRS retido na fonte (categorias A, B, E e F) TSU Contribuio Autrquica (estimativa) IRC (estimativa, retenes na fonte e pagamentos por conta) Imposto de Selo

CONTAS

SALDO EM 31 DE DEZEMBRO N

LIMITE DE PAGAMENTO NO ANO N+1 20 de Fevereiro 15 de Fevereiro 20 Janeiro 15 de Janeiro Abril Maio 20 de Janeiro

243 243 242 245 247 241 e 86 244

Nov. e Dez. De Out. a Dez. Dezembro Dezembro Do ano Do ano Dezembro

No caso concreto dos ROC, salientamos os seguintes aspectos que podero suscitar uma ateno especial s declaraes fiscais37: - Devero observar as disposies legais, nos termos do n. 1 do art. 38. do Estatuto; - Tm responsabilidade subsidiria e solidria por contribuies e impostos, face ao previsto no n. 2 do art. 13. do CPT; - Tm a responsabilidade de alertar o rgo de gesto para certas situaes da vida societria, nomeadamente a falta de pagamento de quotizaes para a Segurana Social ou de impostos, face ao preceituado nos art.os 262.-A (Dever de preveno) e 420.-A (Dever de vigilncia). 8.10 RELATRIOS E OUTROS DOCUMENTOS

Os relatrios produzidos pelo auditor fiscal so para apreciao interna da AF e so divulgados aos sujeitos passivos para eventual reclamao e/ou impugnao dos actos tributrios. O principal relatrio emitido pelo ROC a certificao legal das contas (CLC) que, nos termos do n. 7 do art. 37. do Estatuto, dotada de f pblica, s podendo ser impugnada por via judicial quando arguidas de falsidade. Pese embora a importncia da CLC, conferida no s por aquele articulado como tambm pelo CSC, a mesma no impede que a AF desenvolva o seu trabalho e efectue as correces declarativas que julgar oportunas.

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Um dos testes substantivos mais importante o da obteno da prova externa (v.g., certides) na AF e na Segurana Social sobre a (in)existncia de dvidas.

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Na verdade, como j referimos, os objectivos dos ROC e da AF so materialmente divergentes. Assim, por exemplo, a emisso de uma CLC limpa (sem reservas e sem nfases) no implica que a AF aceite o seu teor. Por outro lado, o auditor externo (ROC ou no) deve atender aos possveis efeitos materialmente relevantes que as correces constantes dos relatrios emitidos pela AF possam ter nas DF. 8.11 PAPIS DE TRABALHO

O auditor externo tem necessidade de documentar o seu trabalho atravs da constituio do dossier permanente e do dossier corrente, a fim de servirem de prova do trabalho executado, nomeadamente para eventuais aces em tribunais e para o controlo de qualidade. O auditor fiscal no constitui as pastas permanente e corrente, sendo os seus papis de trabalho compostos exclusivamente pelos relatrios e documentos extrados para a fundamentao dos actos tributrios. 8.12 PROFUNDIDADE DO TRABALHO

No mapa Anexo n. 2 apresentamos alguns aspectos comparativos relativamente profundidade do trabalho, a saber: - O pormenor; - Tcnicas de amostragem; - Materialidade; - Questes formais dos documentos (v.g., art. 35. do CIVA); - Reviso analtica; - Infraces/penalidades (RJIFNA). Para cada um desses parmetros qualificamos a sua importncia de reduzida ou razovel ou muita. 8.13 FREQUNCIA DO TRABALHO

O auditor externo exerce as sua funes de uma forma contnua e de acordo com a durabilidade do contrato de prestao de servios celebrado com a entidade que audita. Todavia, especialmente o auditor externo (no ROC), audita a empresa por trabalhos especficos sem uma perspectiva de continuidade. Por outro lado, as relaes de trabalho do auditor fiscal com a entidade auditada so meramente espordicas (v.g., exames escrita).

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9. AUDITORIA FINANCEIRA E AUDITORIA REA DOS IMPOSTOS


Na auditoria financeira podem-se identificar as seguintes reas de auditoria38: - Disponibilidades; - Compras de bens e servios, pessoal e dvidas a pagar; - Existncias e custo das existncias vendidas e consumidas; - Imobilizaes; - Investimentos financeiros; - Vendas, prestaes de servios e dvidas a receber; - Acrscimos e diferimentos (activos e passivos); - Provises para riscos e encargos; - Capital prprio. Em cada uma dessas reas perseguem-se determinados objectivos de auditoria os quais implicam necessariamente a realizao de certos procedimentos de auditoria, consubstanciados nos testes de conformidade e nos testes substantivos. De acordo com esta tipologia, no se identifica uma rea de auditoria especfica para os impostos, j que, em cada uma dessas reas, se podero encontrar situaes que devem ser objecto de anlise e enquadramento nos diversos impostos que compem o sistema fiscal portugus. Nesta conformidade, julgamos que no seria de todo descabido considerar uma rea de auditoria autonomizada para a abordagem dos impostos, que poderamos designar de rea dos impostos. obvio que esta rea teria, como todas as outras, as suas ligaes como as restantes.

10. ANLISE DE ALGUNS ASPECTOS FISCAIS NO POC E NAS DIRECTRIZES CONTABILSTICAS


Como vimos, a auditoria financeira baseia-se principalmente na anlise das demonstraes financeiras que so elaboradas de acordo com os normativos contabilsticos (v.g., POC, Directrizes Contabilsticas) e fiscais (v.g., IRC, IRS, IVA) e que, por fora disso, so objecto de anlise do auditor fiscal. Nesta conformidade, de seguida desenvolvemos alguns aspectos essenciais a que o auditor financeiro e o auditor fiscal devero obedecer de forma a cumprir tal desiderato.
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COSTA, Carlos Baptista da, ob. cit.

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10.1 ALGUNS ASPECTOS GERAIS DA NORMALIZAO CONTABILSTICA DESDE 1990 O POC em vigor foi aprovado pelo Dec. Lei n. 410/89, de 21 de Novembro, e foi alterado, essencialmente, pelo Dec. Lei n. 238/91, de 2 de Julho, face adaptao da 7. Directiva da UE sobre a consolidao de contas39. A CNC tem aprovado diversas Directrizes Contabilsticas que, em nossa opinio, tm extravasado aquele que deveria ser o seu principal objectivo o de clarificar o POC. Na verdade, essas DC no s tm completado o POC como tambm tm acrescentado matrias importantes (v.g., DC n. 14 sobre a demonstrao dos fluxos de caixa) e, em certos casos, at o contrariam40. Por outro lado, h quem conteste a fora legal dessas DC, pois no revestem a forma de qualquer diploma legal (v.g., decreto-lei), sendo aprovadas pela CNC e publicadas exclusivamente na 2. Srie do Dirio da Repblica. Contudo, recentemente, foi aprovada a DC n. 18, intitulada Objectivos das demonstraes financeiras e princpios contabilsticos geralmente aceites que, entre outros aspectos, estabeleceu uma hierarquia no cumprimento dos referidos princpios, como se descreve: - Os constantes no POC; - Os constantes nas DC; - Os divulgados nas NIC pelo IASC. Com essa DC, a CNC pretendeu, de certa forma, reforar o papel das DC no quadro normativo contabilstico nacional, a fim de clarificar as referidas dvidas41. De seguida, sem pretendermos ser exaustivos devido aos objectivos do trabalho, iremos referir alguns aspectos de ndole fiscal a ter em considerao na elaborao das DF.

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Outras ligeiras alteraes foram introduzidas: Dec. Lei n. 29/93, de 12 de Fevereiro (prorrogao por mais um ano da data de entrada em vigor do novo regime de contabilizao da locao financeira, cf. art. 4. do Dec. Lei n. 410/89); Dec. Lei n. 59/95, de 5 de Abril (alarga para 31 de Maio o prazo de aprovao de contas das empresas obrigadas consolidao) e Dec. Lei n. 127/95, de 1 de Junho (algumas alteraes ao regime de consolidao de contas). Veja-se o caso da DC n. 9/92, sob o ttulo Contabilizao nas contas individuais da detentora de partes de capital em filiais e associadas, que regula a aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial de forma diferente do POC. Com efeito, enquanto o POC considera esse critrio uma opo, a DC estabelece, mediante certas condies, a sua obrigatoriedade. Quanto a ns, no deixa de ser uma DC a conferir legalidade a outras DC.

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Para esse efeito, em vez de, para cada uma daquelas reas de auditoria identificarmos os aspectos fiscais subjacentes, optamos por elencar aquelas situaes que, em nosso entender, devero ser auditadas em cada uma das demonstraes financeiras. Alm disso, sublinhamos que qualquer facto patrimonial auditado que implique a movimentao de contas do balano e da demonstrao dos resultados no especificados no itens seguintes tem reflexos directos ou indirectos nos impostos. Queremos com isto dizer que os resultados dos testes de conformidade e dos testes substantivos inerentes auditoria financeira tero, obviamente, implicaes nos impostos e, por consequente, na extenso das contas a que nos referimos. Na verdade, se na auditoria financeira se detectam, por exemplo, facturas de compras, facturas de vendas, custos sobreavaliados, proveitos subavaliados, etc ento a constatao desses factos, se no se efectuarem os competentes ajustamentos, ir reflectir-se nos impostos (v.g., IRC, IVA, IRS). 10.2 O BALANO

As contas do balano (at ao 3. grau) onde se referem aspectos relacionados com matrias de fiscalidade so as constantes do Anexo n. 3 e que de seguida comentaremos: 10.2.1 Imposto sobre o rendimento (conta 241) De acordo com a nota explicativa do POC, esta conta regista, entre outros factos, o seguinte: o dbito (por contrapartida do respectivo meio de pagamento) dos pagamentos por conta (art.os 82. a 84. do CIRC) e das retenes na fonte sobre rendimentos obtidos pela empresa (art. 75. do CIRC e art. 74. do CIRS); O dbito da conta 86 - Imposto sobre o rendimento do exerccio por contrapartida da conta 24142, pela estimativa do IRC. Os testes substantivos a observar nesta conta relacionam-se com a reviso (auditoria) declarao mod. 22 do IRC e respectivos mapas anexos e compreendem, nomeadamente, os seguintes aspectos43: a) Apuramento das diferenas entre a contabilidade e a fiscalidade em sede do CIRC, traduzidas no Q17/DR22;

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Poder-se-ia equacionar o crdito numa conta de acrscimos de custos e no na conta 241, pois trata-se de uma estimativa. Ver nosso livro e estudos intitulados Dever o ROC rever (auditar) a declarao mod. 22 do IRC ), p. 143-149 e Papis de trabalho de auditoria (reviso) declarao mod. 22 do IRC , p. 159-184.

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b) Clculo da referida estimativa do IRC, que dever corresponder ao somatrio das seguintes rubricas do Q19/DR22: IRC liquidado, IRC de exerccios anteriores, derrama e tributao autnoma das despesas confidenciais e ou no documentadas44; c) Conferncia dos mapas de amortizaes e reintegraes no caso da empresa utilizar as tabelas fiscais previstas na Portaria n. 737/81, de 29 de Agosto e no Decreto-Regulamentar n. 2/90, de 12 de Janeiro (critrio fiscal)45. Se a empresa utilizar um outro qualquer critrio no previsto expressamente no CIRC para atender, por exemplo, ao critrio econmico ou de gesto, deve verificarse se o mesmo foi sancionado previamente pela DGCI, nos termos do n. 3 do art. 29. do CIRC, bem como eventuais correces extracontabilsticas no Q17/DR22. A anlise destes mapas tambm importante para a descrio da poltica contabilstica das amortizaes/reintegraes na nota 3 do anexo e, eventualmente, na nota 2 da mesma DF se tiver havido alterao dessa poltica, face ao estabelecido no princpio contabilstico Da consistncia e caracterstica da comparabilidade que devem presidir na elaborao das DF. Por ltimo, devero confrontar-se os valores evidenciados na contabilidade (contas 42 e 48) com os respectivos mapas fiscais, j que, no raras vezes, verificam-se disparidades. d) Conferncia dos mapas de provises e dos mapas de antiguidade (idade) de saldos, especialmente no caso de a empresa utilizar o critrio fiscal previsto nos art.os 33. a 36. do CIRC e no o critrio econmico ou de gesto. Tambm aqui tero de se analisar situaes de provises excessivas ou provises no aceites fiscalmente a corrigir no Q17/DR2246. 10.2.2 Retenes de impostos sobre os rendimentos (conta 242) De acordo com a nota explicativa do POC esta conta movimenta a crdito o imposto que tenha sido retido na fonte relativamente a rendimentos pagos de sujeitos passivos de IRC ou de IRS.. Alguns dos testes substantivos nesta rea so: a) Verificao das taxas de reteno de IRS dos rendimentos pagos ao pessoal (contabilizados a dbito da conta 641 e 642 por contrapartida da conta 2421 Reteno de impostos sobre rendimentos - trabalho dependente); b) Verificao das taxas de reteno de IRS dos rendimentos pagos a trabalhadores independentes a ttulo de honorrios (contabilizados a dbito da conta 62229 Honorrios e a crdito a conta 2422 - Reteno de impostos sobre rendimentos trabalho independente);
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Ver nosso livro em estudo sob o ttulo A estimativa do IRC, p. 249-258. Ver nosso livro em estudo intitulado As reintegraes/amortizaes do imobilizado, p. 349-372. 46 Ver estudos do nosso livro, p. 213 - 242 e 329 - 347.

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c) Anlise de outras situaes (rendimentos) sujeitos a reteno de IRS e IRC (rendimentos de capitais e rendimentos prediais que a empresa tenha de pagar a terceiros); d) Considerando que as retenes do IRC e IRS tm de ser entregues nos cofres do Estado at ao dia 20 do ms seguinte ao da reteno, atravs de uma guia (actuais modelos 41 a 44), estes documentos devem ser confrontados com as respectivas extenses das contas. 10.2.3 Imposto sobre o Valor Acrescentado - IVA (conta 243) A nota explicativa do POC estabelece que esta conta destina-se a registar as situaes decorrentes da aplicao do Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado.. Alguns dos testes substantivos a aplicar so: a) Verificao da conformidade das declaraes peridicas do IVA com os valores evidenciados na contabilidade; b) Anlise, por amostragem, das dedues de compras (v.g., mercadorias, matriasprimas, fornecimentos e servios externos); c) Verificao, por amostragem, da legalidade da documentao emitida por terceiros, nos termos do art. 35. do CIVA; d) Constatao da existncia de um ficheiro do imobilizado, exigido pelo art. 51. do CIVA47. Se for uma auditoria continuada ou recorrente, deve-se confrontar, por amostra, o ficheiro com a respectiva documentao e verificar, nomeadamente, a contabilizao, o valor dos bens, a dedutibilidade ou no do IVA (art. 21.) e a sua existncia fsica. Se se tratar de uma primeira auditoria, deve-se alargar alguns desses testes a exerccios anteriores; e) Anlise dos procedimentos de facturao das vendas, designadamente no que se refere contabilizao, ao registo dos stocks e respectivo sistema de inventrio (permanente e intermitente) e liquidao do IVA e respectivas taxas; f) Verificao das regras contabilstico-fiscais inerentes s aquisies intracomunitrias, designadamente o estabelecido na DC n. 11/92, sob o ttulo IVA intracomunitrio. Alves da Silva48 elenca algumas das situaes irregulares em sede do IVA com o ttulo os 10 erros mais cometidos:

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Constitui uma boa medida de controlo interno na rea do imobilizado a constituio de um dossier contendo os duplicados ou fotocpias das facturas de compras. SILVA, Antnio Alves da - Encerramento das contas de 1996, Seminrio organizado pela APECA, 1997.

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- Utilizao de taxas incorrectas; - Atraso na entrega das declaraes; - Envio das declaraes sem o respectivo cheque; - Deduo indevida do IVA - art. 21.; - Documentos equivalentes passados de forma no legal art. 19., n. 2 e art. 35., n. 5; - Art.os 6., n. 8 e 9. do Cdigo (prestao de servios: engenharia fiscal); - Descontos a abatimentos - inexistncia de prova; - Actividades mistas; - Bens do imobilizado - Registo art. 51.; - Incorrecto preenchimento das declaraes peridicas (Q06 - campo 9 e Q09 campos 262, 263). Outras situaes de irregularidades podero elencar-se nesta cdula, de que destacamos: - Devolues aos fornecedores sem a correspondente regularizao de existncias e de IVA; - Descontos fora da factura; - Devolues sem suporte de documento legal (art. 35.); - Deduo indevida de imposto com base em documentos de facturas fictcias (n. 3 do art. 19.); - Emisso de facturas falsas para permitir a deduo indevida do imposto. 10.2.4 Provises para riscos e encargos - Impostos (conta 292) De acordo com a nota explicativa do POC, esta conta ser movimentada pelos impostos cuja obrigao esteja pendente de eventos ou decises futuras, nomeadamente no que respeita a direitos aduaneiros.. Assim, sempre que qualquer processo de reclamao ou impugnao estiver pendente de deciso futura e se associe uma incerteza (risco), dever-se- contabilizar a respectiva proviso que, contudo, no aceite para efeitos fiscais nos termos do art. 33. do CIRC (correco extracontabilstica positiva no Q17/DR22). Nesta conformidade, os respectivos processos que deram azo quelas situaes devero ser analisados no sentido de se confirmarem as probabilidades de estarem associadas essas contingncias.

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Esta conta regista ainda o saldo das provises para clientes de cobrana duvidosa e para depreciao de existncias transitados do anterior Cdigo da Contribuio Industrial e que no foi anulado pelas importncias correspondentes aos encargos com frias de 1988 pagos em 1989 (cf. art. 12. do D.L. n. 422-B/88, de 30 de Novembro, que aprovou o CIRC) e/ou por constituies e reforos das provises previstas nas alneas a) e b) do art. 33. do CIRC (cf. art. 13. daquele diploma), nos termos da Norma Interpretativa n. 1/89, sob o ttulo Provises nos termos do Cdigo da Contribuio Industrial49.

10.3

DEMONSTRAO DOS RESULTADOS

No Anexo n. 4 descrevemos as contas da demonstrao dos resultados onde se referem aspectos fiscais, alguns dos quais passaremos a comentar: 10.3.1 6312 - Imposto sobre o valor acrescentado A generalidade das operaes de custos so debitadas na conta 2432 - IVA dedutvel. Quando o IVA no dedutvel, de uma forma geral adicionado ao custo de aquisio do bem, o que vai ao encontro, nomeadamente, dos itens 5.3.2 e 5.4.2 do POC, relativos valorimetria, respectivamente, das existncias e do imobilizado, pois ser considerado um custo adicional de compra. No que respeita ao imobilizado, o prprio n. 4 do art. 2. do Dec. Regulamentar n. 2/90, de 12 de Janeiro, prev a incluso no custo de aquisio do IVA no dedutvel (v.g., viaturas de turismo nos termos do art. 21. do CIVA). H, porm, determinadas situaes que se podero contabilizar nesta conta, tais como: - Quando o IVA no dedutvel de difcil imputao a custos especficos (cf. nota explicativa do POC da conta 2431 - IVA suportado); - Auto-consumos externos (alnea f) do n. 3 do art. 3.) ou nas afectaes de bens a sectores de actividades isentos (alnea g) do n. 3 do art. 3.), em que a empresa liquida e suporta o IVA;

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Esta Norma aconselhava a criao de uma subconta 2927 - Provises para cobranas duvidosas e outros riscos e encargos - Provises nos termos do Cdigo da Contribuio Industrial (art. 13. do Dec. Lei n. 442-B/88). A imputao relativa aos encargos com frias j terminou no exerccio de 1992, pelo que esta conta s poder ser reduzida por eventuais constituies e/ou reforos das referidas provises (por contrapartida da conta 797 - Correces relativas a exerccios anteriores ou 798 - Outros proveitos e ganhos extraordinrios). Assim, h empresas que apresentam saldos elevados na conta 2927 que ainda no foram anulados.

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- Nas insuficincias de liquidaes ou excessos de deduo do IVA, em que a liquidao do imposto resulta da notificao do SIVA; - Nas regularizaes ou correces de imposto a favor do Estado, quando no for possvel a sua afectao a contas especficas; 10.3.2 632 - Impostos directos Embora o POC no faa qualquer desenvolvimento desta conta, o contribuinte dever ter em conta, designadamente, a contribuio autrquica e o imposto sobre sucesses e doaes. 10.3.3 6722 - Provises para impostos Esta conta movimentada para provisionar obrigaes relativas a impostos, pendentes de eventos ou decises futuras (v.g., pedido de iseno de direitos aduaneiros). 10.3.4 Contas de regularizao da estimativa dos impostos sobre o rendimento Embora o ttulo das contas 6981 e 7981 refiram a expresso estimativa para impostos, elas s relevam, respectivamente, a insuficincia e o excesso da estimativa dos impostos sobre o rendimento (v.g., IRC, derrama) e no qualquer outro imposto50. Esse excesso ou insuficincia resultam da diferena entre o valor estimado dos impostos sobre o rendimento de um exerccio (contabilizado a dbito da conta 86 por contrapartida da conta 241) e o valor pago no ano seguinte em resultado da apresentao da DR22. 10.4 ANEXO AO BALANO E DEMONSTRAO DOS RESULTADOS

O POC define 3 modelos de anexos: Em contas individuais51 Em contas consolidadas.

50

51

A mesma crtica apontamos conta 86 - Resultados antes de impostos, j que numa primeira leitura se poderia aferir que englobaria os custos, com excepo de todos os impostos, quando efectivamente essa conta j abarca os restantes impostos (evidenciados na conta 63 - Impostos), excepo dos que incidem sobre o rendimento. Nos termos do diploma que aprovou o POC, as empresas que no tenham ultrapassado dois dos trs limites referidos no art. 262. do CSC podero apresentar os modelos menos desenvolvidos do balano, demonstrao dos resultados e anexo.

Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimares

Para apreciao dos aspectos fiscais inseridos nestas DF, elaboramos dois quadros - resumo sobre o anexo das contas individuais desenvolvido (Anexo n. 5) e sobre o anexo das contas consolidadas (Anexo n. 6).

10.5

AS DIRECTRIZES CONTABILSTICAS

Algumas DC abordam aspectos fiscais que devem ser tomados em conta pelo auditor, a saber: 10.5.1 D.C. n. 11 Esta DC , sob o ttulo IVA intracomunitrio, adaptou algumas disposies do CIVA - desenvolvido (com notas); Intracomunit contabilidade, por fora do RITI (Regime do IVA nas48 Transaes rias), aprovado pelo Dec. Lei n. 290/92, de 28 de Dezembro, designadamente quanto contabilizao das aquisies intracomunitrias de bens e das transmisses intracomunitrias52.

- abreviado ou reduzido (daquelas 48 notas no


10.5.2 D.C. n. 13

so aplicveis 15)51.

Esta DC sobre o Conceito de justo valor estabelece que o justo valor para activos e passivos por efeitos de impostos deve ser determinado pelo valor presente (actual ou descontado) dos benefcios de impostos proveniente de prejuzos fiscais53 ou dos impostos a pagar relativos ao resultado lquido, calculado a partir da perspectiva da entidade concentrada ou do grupo resultante da aquisio. Estes activos ou passivos so determinados aps se ter em conta os efeitos fiscais, se existirem, de substituir as quantias dos activos e passivos identificveis pelos seus justos valores.

52 53

Estes reflexos traduzem-se em rubricas do balano e do anexo. Nos termos do art. 46. do CIRC.

Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimares

10.5.3 D.C. n. 16 Esta DC sob o ttulo Reavaliao de Activos Imobilizados Tangveis passou, a partir do exerccio de 1995, a estabelecer certas regras na contabilizao das reservas de reavaliao, destacando-se54: - o conceito de reavaliar; - o mbito e classificao das reservas de reavaliao; - as condies de incorporao das reservas de reavaliao no capital; - a disciplina da contabilizao das chamadas reavaliaes livres; - Reavaliao de acordo com o justo valor e baseada em dois mtodos: custo de reposio depreciado e o valor corrente do mercado. As reavaliaes, quer assumam carcter legal ou livre, alm de originarem um aumento dos capitais prprios e do activo, tm implicaes a nvel do aumento das amortizaes/reintegraes, cujo tratamento fiscal em sede do CIRC se traduz no seguinte quadro:

54

Ver estudo que publicamos no nosso livro sob o ttulo As reavaliaes do Imobilizado, p. 307-328.

Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimares

Tipo de reserva (Contabilizao no ano N) 1. - Legais 1.1 - Exclusivamente baseadas no POC 1.2 - Tambm baseadas em diploma fiscal 2. - Livres (Justo valor) 2.1 - Custo de reposio depreciado 2.2 - Valor corrente de mercado

Tributao do aumento das amortizaes/reintegraes Exerccio N N+1 N N % Q17 da DR22

100 Linha em branco (+) 40 Linha 20(+) 100 Linha em branco (+) 100 Linha em branco (+)

10.6

BREVE REFERNCIA AOS IMPOSTOS DIFERIDOS

Os impostos diferidos55 surgem devido s mencionadas divergncias entre o resultado contabilstico (ou resultado lquido do exerccio), determinado de acordo com os PCGA, e o resultado fiscal (classifica-se de lucro tributvel se for positivo e de prejuzo para efeitos fiscais se for negativo). Estas diferenas entre os dois resultados podem classificar-se em permanentes e temporais (ou temporrias). Na legislao contabilstica nacional (POC e Directrizes Contabilsticas) s nas normas de consolidao de contas (captulo 13 do POC) se faz aluso explcita56 a esta problemtica. Assim, no item 13.4.3 - Impostos diferidos refere-se: o balano consolidado e a demonstrao dos resultados consolidada devem incluir a diferena que aparece aquando da consolidao entre os impostos imputveis j pagos ou a pagar referentes a esses exerccios, desde que seja provvel que da resulte, para uma empresa consolidada, um encargo efectivo num futuro previsvel.. Por outro lado, no havendo qualquer norma nacional que conceptualize essas diferenas, temos de recorrer aos conceitos da NIC n. 12, de Julho de 1979, sob o ttulo Contabilizao dos impostos sobre os lucros, que refere: - As diferenas temporais so as diferenas entre o lucro tributvel e o resultado contabilstico de um perodo que surgem porque o perodo em que algumas dessas rubricas de proveitos e de custos foram includas no lucro tributvel no coincidem com o perodo em que elas foram includas no resultado contabilstico. As diferenas temporais originam-se num perodo e revertem num ou mais perodos subsequentes.

55 56

Esta expresso est associada exclusivamente aos impostos sobre os lucros, pelo que preferimos a expresso impostos sobre os lucros, o que alis vai ao encontro da NIC n. 12. A nota 6 do anexo, ao referir indicao das situaes que afectam significativamente os impostos futuros, faz aluso implcita a esta questo.

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- As diferenas permanentes so as diferenas entre o lucro tributvel e o resultado contabilstico de um perodo que se originam no perodo corrente e que no revertem nos perodos subsequentes.. Por outras palavras, as diferenas temporais so aquelas que contabilisticamente so consideradas num exerccio e fiscalmente num outro exerccio. So os casos, nomeadamente de: - Provises para riscos e encargos (v.g., garantias, despedimentos) que so custos contabilsticos de um exerccio e no so custos fiscais, nos termos do art. 33. do CIRC e que, nos exerccios seguintes, sero repostas quando terminarem os riscos que cobrem (proveitos contabilsticos que no so proveitos fiscais) i.e., revertem em perodos futuros; - Provises excessivas em relao aos limites fiscais dos art.os 33. a 36. do CIRC. Os excessos no so custos fiscais do exerccio mas, aquando da anulao do risco (incerteza), so registados como proveitos contabilsticos que no so proveitos fiscais, havendo tambm reversibilidade do resultado; - Reinvestimento total ou parcial do valor de realizao que originam a tributao diferida das mais-valias fiscais por deduo ao custo de aquisio ou custo de produo de bens onde se concretizou o reinvestimento (art. 44. do CIRC); - Amortizaes contabilizadas de acordo com o critrio econmico, aqum ou alm dos limites previstos nos art.os 27. a 32. do CIRC e no Decreto Regulamentar n. 2/90. As diferenas permanentes so, por outras palavras, aquelas que respeitam a situaes que o fisco nunca considera como custo fiscal ou proveito fiscal e que so irreversveis em exerccios futuros, i.e., verificam-se no exerccio em que so registadas (v.g., IRC, multas, despesas confidenciais). Grande parte das empresas no tm em considerao os impostos diferidos. Contudo, naquelas em que tal problemtica se colocar, o auditor dever testar a sua contabilizao tendo em conta aquelas diferenas.

11. ANLISE DE ALGUNS ASPECTOS FISCAIS NAS NORMAS DA CROC


Neste captulo desenvolvemos alguns aspectos fiscais nas seguintes normas da CROC: - Normas Tcnicas (NT); - Recomendaes Tcnicas (RT); - Interpretaes Tcnicas (IT); - Normas Internacionais de Auditoria e Reviso (NIR).

Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimares

11.1

AS NORMAS TCNICAS

As NT da CROC em vigor57 referem-se, implicitamente, aos problemas da fiscalidade, designadamente quando abordam os problemas da fiscalizao das contas (art. 55.) e os procedimentos de reviso legal de contas (captulo II). 11.2 AS RECOMENDAES TCNICAS

A CROC emitiu at data 18 RT, algumas das quais fazem referncia a aspectos relacionados com a fiscalidade, que resumimos no Anexo n. 7. As RT visam essencialmente a orientao da execuo das tarefas inerentes reviso legal das contas e nomeadamente a contribuio para a harmonizao da interpretao dos conceitos e da aplicao dos procedimentos genricos e especficos relacionados com a reviso legal58. Salientamos a importncia da RT n. 4 sobre a Influncia das Regras Fiscais na Certificao Legal das Contas (Anexo n. 8 e 9) que pe em destaque a dicotomia critrio fiscal e critrio econmico ou critrio de gesto. Com efeito, essa RT destaca:
INTRODUO 1. O sistema fiscal portugus estabelece normas, regras e critrios que nalguns casos divergem dos princpios contabilsticos geralmente aceites estabelecidos no Plano Oficial de Contabilidade e nas normas internacionais de contabilidade. 2. prtica relativamente frequente entre as empresas elaborarem as suas demonstraes financeiras de acordo com as regras fiscais e em detrimento daqueles princpios contabilsticos. DEFINIO 3. Desta prtica resulta por vezes que os documentos de prestao de contas no apresentam de forma verdadeira e apropriada a situao financeira e os resultados das operaes de acordo com os princpios contabilsticos geralmente aceites..

57

58

Em vigor desde 1983 e publicadas na 3. Srie do DR n. 204, de 5 de Setembro de 1983. A Comisso Tcnica das Normas da CROC est a desenvolver estudos para o lanamento de novas normas que substituiro aquelas (cf. Circular n. 24/97, de 24 de Maro), tendo em conta essencialmente as alteraes legislativas nacionais ocorridas at esta data, com destaque para o novo Estatuto dos ROC. Cf. prefcio s RT, estas so de observncia facultativa, embora a sua no adopo possa pr em causa o cumprimento das Normas Tcnicas. Em sede da Comisso Tcnica das Normas est em estudo a substituio das RT por Directrizes Tcnicas que, contrariamente quelas, sero de aplicao obrigatria, salvo se existirem razes fundamentadas para a sua no aplicao (cf. Circulares n.os 24/97 e 29/97 da CROC).

Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimares

No que concerne s responsabilidades do ROC, a ttulo individual ou inseridos em rgo de fiscalizao, salientamos a RT n. 15 sobre Verificao do cumprimento pelas entidades dos seus deveres fiscais e parafiscais e consequente dever de participao, ao Ministrio Pblico, de factos detectados no exerccio das suas funes de interesse pblico, que constituam crimes pblicos (n. 3, do art. 422 do CSC e art. 64. do Estatuto). De acordo com o estudo do assessor jurdico da CROC, anexo a essa RT, constituem crimes pblicos as infraces que envolvam ofensa de interesses fundamentais da comunidade e cuja perseguio compete ao Ministrio Pblico. Exemplifica os seguintes, nos termos do Cdigo Penal: - O abuso de confiana (art. 300.); - A burla (art. 313.); - A falsificao de documentos (art. 228.); - O furto (art. 296.); - A infidelidade (art. 319.); - A frustrao de crditos (art. 324.); - A falncia dolosa (art. 325.). Deste modo, algumas dessas situaes podero estar relacionadas directamente com impostos (v.g., facturas falsas), o que suscitar do ROC a competente actuao. 11.3 AS INTERPRETAES TCNICAS

At data, a CROC emitiu 11 IT. As IT constituem entendimentos da CROC sobre assuntos de interesse para a profisso, algumas das quais fazem referncias a aspectos fiscais (Anexo n. 10)59. 11.4 AS NORMAS INTERNACIONAIS DE AUDITORIA E REVISO

Algumas NIR salientam aspectos fiscais que destacamos: 11.4.1 NIR 3 Considerao das leis e dos regulamentos na auditoria/reviso das demonstraes financeiras.

59

De acordo com o item n. 4 do Projecto de Normas Tcnicas de Reviso/Auditoria a que anteriormente fizemos referncia (Circular n. 24/97), as Interpretaes Tcnicas serviro, de futuro, para esclarecer o contedo das Directrizes Tcnicas e para ajudar a aplicar as Normas e promover a boa prtica profissional.

Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimares

Os cdigos fiscais so aprovados por Decretos-Lei e existem outros diplomas (v.g., Leis, Decretos-Regulamentares, Portarias) que estabelecem normas fiscais. Neste sentido, o revisor/auditor dever salvaguardar o cumprimento dessas normativas. Esta NIR, em apndice, exemplifica algumas informaes que podem indicar o incumprimento de leis e regulamentos, designadamente: - Investigaes pelos departamentos governamentais ou pagamento de multas e penalidades; - Transaces no usuais com companhias registadas em parasos fiscais. 11.4.2 NIR 30 Conhecimento do negcio Nesta NIR, em apndice, so elencadas algumas matrias a considerar no conhecimento do negcio do cliente por parte do revisor/auditor e destaca a poltica fiscal do governo bem como o conhecimento da legislao fiscal. 11.4.3 NIR 12 Procedimentos analticos Embora esta NIR no faa referncia expressa ao problema dos impostos, ela tambm importante para a sua anlise. Com efeito, o seu n. 3 conceptualiza os procedimentos analticos60 como sendo a anlise de rcios e tendncias significativas, incluindo a investigao resultante de flutuaes e relaes que sejam inconsistentes com outras informaes relevantes ou que se desviem de quantias previstas. Deste modo, o revisor/auditor dever proceder evoluo das rubricas (contas) includas nas DF que movimentem impostos e extrair as devidas concluses. No caso concreto da auditoria fiscal desenvolvida pela AF salientamos a utilizao do rcio denominado Rentabilidade Fiscal das Vendas que compara, no numerador, o resultado fiscal (lucro tributvel ou prejuzo para efeitos fiscais) e, no denominador, vendas (ou volume de negcios, dado pela soma das vendas com as prestaes de servios). 11.4.4 NIR 26 Auditoria/reviso de estimativas contabilsticas A estimativa contabilstica significa uma aproximao da quantia de um elemento na ausncia de um meio preciso de medio (mensurao). Esta NIR exemplifica algumas situaes que, de forma directa ou indirecta, influenciam os resultados e, como tal, os impostos sobre os lucros (v.g., amortizaes/ provises). Nessa exemplificao destaca os impostos diferidos. 11.4.5 NIR 17 Partes em relao de dependncia

Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimares

O auditor/revisor deve rever a informao proporcionada pelos directores e pela gerncia, identificando todas as partes em relao de dependncia conhecidas, e deve executar vrios procedimentos. Entre estas, a NIR salienta a reviso das declaraes fiscais da entidade (cf. item 7, al. g)).

60

Na prtica, mais vezes utilizada a expresso reviso analtica.

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11.4.6 NIR sobre servios relacionadas 1 e 2 - Compromissos para rever demonstraes financeiras De acordo com esta NIR, no captulo intitulado Imposto sobre o rendimento e outros, o auditor (revisor) deve: - Indagar da gerncia se existiram ou no quaisquer acontecimentos, incluindo problemas com as autoridades fiscais, que possam ter um efeito significativo nos impostos a pagar pela entidade; - Considerar o gasto de impostos relativamente ao rendimento da entidade durante o perodo; - Indagar da gerncia quanto adequao dos impostos a pagar diferidos e correntes registados incluindo as provises a respeito de perodos anteriores.

12. CONCLUSES
A temtica da auditoria fiscal -nos particularmente grata, da que esteja dentro dos nossos planos incutir-lhe uma outra dimenso (v.g., dissertao) que no confina com os objectivos deste trabalho. Estamos conscientes de que poderamos e deveramos ter ido mais longe em determinados aspectos e, noutros, talvez no fosse aconselhvel sermos to minuciosos. Porm, dado que este trabalho constitui uma primeira etapa na prossecuo daquele nosso objectivo principal, encontra-se justificada o seu mbito e dimenso. Deste estudo cumpre-nos salientar, a ttulo conclusivo, os seguintes aspectos: a) O termo auditoria fiscal, no sendo muito utilizado, , contudo, normalmente referido para identificar a auditoria desenvolvida pela AF; b) A auditoria fiscal desenvolvida pela AF apresenta, em relao auditoria financeira, significativas diferenas, dado que os seus objectivos so necessariamente divergentes; c) A contabilidade e a fiscalidade, como disciplinas autnomas mas interdependentes, influenciam os objectivos da auditoria financeira e da auditoria fiscal; d) Em pases fiscalistas, como Portugal, a fiscalidade influencia a contabilidade e, obviamente, a auditoria financeira e a auditoria fiscal; e) Os resultados (v.g., relatrios) da auditoria financeira e da auditoria fiscal devem ser analisados numa e noutra rea, dado o seu carcter de interdisciplinaridade; f) O auditor fiscal d prioridade ao cumprimento das obrigaes fiscais dos sujeitos passivos, pelo que nem sempre atende aos objectivos da auditoria financeira;

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g) Os PCGA so fundamentais no trabalho desenvolvido pelo auditor externo. Contudo, o auditor fiscal da AF, na sequncia da influncia da fiscalidade no seu trabalho, aplica os PCGA adaptando-os s suas necessidades, da se poder falar de PFGA. h) A auditoria financeira desenvolve-se atravs das chamadas reas de auditoria (v.g., disponibilidades, compras), as quais, de uma forma directa e/ou indirecta, influenciam os impostos (v.g., IVA, IRC, IRS). Assim, no seria de todo descabido falar-se de uma rea auditoria especfica dos impostos que se designaria de rea de impostos. i) Os normativos contabilsticos e de auditoria (reviso), nacional e internacional, contm diversas referncias aos impostos que devem ser analisadas, com maior ou menor premncia, pelos auditores financeiro e fiscal.

Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimares

ANEXO N. 1

ASPECTO COMPARATIVO 1. OBJECTIVO PRINCIPAL 2. NORMAS DE CONTABILIDADE E DE AUDITORIA 3. PCGA E OUTROS PRINCPIOS E NORMAS 4. OUTRA LEGISLAO

AUDITORIA FINANCEIRA Imagem verdadeira e apropriada POC e DC NIC NIR Princpios contabilsticos geralmente aceites (PCGA) Normas de auditoria geralmente aceites (NAGA) Cdigo das Sociedades Comerciais Cdigo do Registo Comercial Cdigo Comercial Cdigo do Mercado dos Valores Mobilirios Cdigos Fiscais Internos Externos - ROC - Outros (v.g. big-six) Independncia em relao entidade que examina ROC - Qualquer utilizador interno ou externo Auditores externos (no ROC) - rgo de gesto - Scios/accionistas - Outros Auditores internos - Utilizadores internos Balano Demonstrao dos resultados O Anexo Relatrio de gesto DOAF Demonstrao dos fluxos de caixa

AUDITORIA FISCAL cumprimento das obrigaes fiscais (auditoria de cumprimentos especficos) POC e DC PCGA Princpios fiscais geralmente aceites (PFGA) Cdigos Fiscais Direito Circulado Direito Impressrio ou Direito Instrutrio

5. AUDITORES

Administrao Fiscal

6. INDEPENDNCIA 7. DESTINATRIOS DA INFORMAO CONTABILSTICA E DOS RELATRIOS DOS AUDITORES

Dependncia dos objectivos definidos pela AF. Administrao Fiscal (incluindo os tribunais tributrios) Sujeitos passivos

8. DOCUMENTOS DE PRESTAO DE CONTAS AUDITADAS

Balano Demonstrao dos resultados

Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimares

ANEXO N. 2

ASPECTO COMPARATIVO 9. DECLARAES FISCAIS

10. RELATRIOS E OU-TROS DOCUMENTOS

11.PAPIS DE TRABALHO

12. PROFUNDIDADE DO TRABALHO: - O pormenor - Tcnicas de amostragem - Materialidade

AUDITORIA FINANCEIRA Importante nos seguintes aspectos: - Testes aos impostos - Nos ROC: - cumprimento das obrigaes legais - responsabilidade solidria - deveres de preveno e vigilncia ROC - Certificao legal das contas - Relatrio e Parecer do Conselho Fiscal - Relatrio anual sobre a fiscalizao efectuada - Relatrios peridicos sobre a actividade (v.g., recomendaes) Outros auditores externos - Parecer sobre as contas Auditores internos - Relatrios peridicos sobre a actividade Constituio do dossier permanente e do dossier corrente. Importncia no controlo de qualidade e em aces em tribunais Nvel de profundidade - Reduzida - Muita - Muito

AUDITORIA FISCAL Muito importante em termos de: - regime declarativo - correcto preenchimento - aplicao do RJIFNA

Relatrios de exame escrita Outros relatrios de fundamentao da tributao

Relatrios e documentao extrada para a sua fundamentao Nvel de profundidade - Muita - Razovel (v.g., mtodos indicirios) - Reduzida (vide o caso do ofcio n. 4664, de 13/10/95) - Muita (o problema da deduo do IVA)

- Questes formais dos do- Reduzida cumentos (v.g., art. 35. do CIVA) - Reviso analtica - Muita - Razovel - Infraces/penalidades - Reduzida (alerta para ) - Muita (RJIFNA) 13. FREQUNCIA DO ROC Espordica TRABALHO - Contnua (cf. contrato de prestao de servios) Outros auditores externos - Contnua ou espordica Auditores internos - Contnua

Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimares

ANEXO N. 3

CONTAS DO BALANO ONDE SE REFEREM ASPECTOS FISCAIS


24 Estado e outros entes pblicos 241 Imposto sobre o rendimento 242 Reteno de impostos sobre rendimentos 2421 Trabalho dependente 2422 Trabalho independente 2423 Capitais 2424 Prediais 2429 Sobre outros rendimentos 243 Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) 2431 IVA - Suportado 2432 IVA - Dedutvel 2433 IVA - Liquidado 2434 IVA - Regularizaes 2435 IVA - Apuramento 2436 IVA - A pagar 2437 IVA - A recuperar 2438 IVA - Reembolsos pedidos 2439 IVA - Liquidaes oficiosas 244 Restantes impostos 245 Contribuies para a Segurana Social 246 Tributos das autarquias locais 249 Outras tributaes 29 Provises para riscos e encargos 292 Impostos 56 Reservas de reavaliao 561 Dec. Lei n. 562 Dec. Lei n.

Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimares

ANEXO N. 4

CONTAS NA DEMONSTRAO DOS RESULTADOS ONDE SE REFEREM ASPECTOS FISCAIS


63 Impostos 631 Impostos indirectos 6311 Direitos aduaneiros 6312 Imposto sobre o valor acrescentado 6313 Imposto do selo 6314 Impostos sobre transportes rodovirios .. 6317 Taxas 6318 Outros impostos indirectos 632 Impostos directos 67 Provises do exerccio 672 Para riscos e encargos 6722 Impostos 68 Custos e perdas financeiros 681 Juros suportados 6815 Juros de mora e compensatrios 69 Custos e perdas extraordinrios 695 Multas e penalidades 6951 Multas fiscais61 698 Outros custos e perdas extraordinrios 6981 Insuficincia da estimativa para impostos62 71 Vendas 716 IVA das vendas com imposto includo 72 Prestaes de Servios 726 IVA dos servios com imposto includo 79 Proveitos e ganhos extraordinrios 791 Restituio de impostos 798 Outros proveitos e ganhos extraordinrios 7981 Excesso da estimativa para impostos 85 Resultados antes de impostos 86 Imposto sobre o rendimento do exerccio

61 62

Relacionadas com os impostos (v.g., IVA, IRC, IRS). Relacionados com os impostos sobre os rendimentos (v.g., IRC, derrama).

Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimares

ANEXO N. 5

Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimares

ANEXO N. 8

Recomendao Tcnica n. 4, de Agosto/87 da CROC

INFLUNCIA DAS REGRAS FISCAIS NA CERTIFICAO LEGAL DAS CONTAS

Introduo

1. O sistema fiscal portugus estabelece normas, regras e critrios que nalguns casos divergem dos princpios contabilsticos geralmente aceites estabelecidos no Plano Oficial de Contabilidade e nas normas internacionais de contabilidade.

2. prtica relativamente frequente entre as empresas elaborarem as suas demonstraes financeiras de acordo com as regras fiscais e em detrimento daqueles princpios contabilsticos.

Definio

3. Desta prtica resulta por vezes que os documentos de prestao de contas no apresentam de forma verdadeira e apropriada a situao financeira e os resultados das operaes de acordo com os princpios contabilsticos geralmente aceites.

Justificao

4. De entre as situaes que habitualmente conduzem a conflitos entre princpios contabilsticos e regras fiscais destacam-se as seguintes:

Provises para crditos de cobrana duvidosa e para letras descontadas que no correspondam ao risco esperado de cobrabilidade;

Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimares

Provises para depreciao de existncias que no correspondam aoANEXO risco esperaN. 9 do da perda de valor das mesmas; No reconhecimento de encargos do exerccio, a pagar, quando o respectivo custo s fiscalmente aceite na data do pagamento (como por exemplo os custos com frias, subsdio de frias, penses de reforma, etc.);

Critrios valorimtricos das existncias que incluam ganhos no realizados; Critrios de reintegrao e amortizao de imobilizaes que no correspondam vida til esperada dos bens ou sua efectiva perda de valor durante o exerccio; A contabilizao dos contratos de locao financeira (leasing).

5. Reconhece-se que os gestores da empresa, numa ptica de optimizao fiscal, procurem legitimamente aproveitar as facilidades e os benefcios concedidos pela legislao fiscal; contudo, encontrando-se estritamente condicionado pelos princpios contabilsticos geralmente aceites, diferente ter de ser a ptica do revisor oficial de contas.

Objectivo

6. A certificao legal das contas um documento que exprime a convico do Revisor Oficial de Contas de que os documentos de prestao de contas apresentam ou no de forma verdadeira e apropriada a situao financeira e os resultados das operaes, da empresa ou entidade, relativamente data e ao perodo a que os mesmos documentos se referem, de acordo com princpios contabilsticos geralmente aceites.

Recomendaes

7. Sempre que considere materialmente relevante o efeito da adopo de regras fiscais no coincidentes com os princpios contabilsticos geralmente aceites, deve o

Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimares

revisor debater com os gestores da empresa a convenincia da introduo do(s) necessrio(s) ajustamento(s) nas demonstraes financeiras.

8. No sendo introduzido(s) tal(is) ajustamento(s), deve o Revisor emitir a certificao legal das contas com a correspondente reserva por desacordo ou por incerteza, conforme as circunstncias..

Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimares

ANEXO N. 3

CONTAS DO BALANO ONDE SE REFEREM ASPECTOS FISCAIS

24 Estado e outros entes pblicos 241 Imposto sobre o rendimento 242 Reteno de impostos sobre rendimentos 2421 Trabalho dependente 2422 Trabalho independente 2423 Capitais 2424 Prediais 2429 Sobre outros rendimentos

243 Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) 2431 IVA - Suportado 2432 IVA - Dedutvel 2433 IVA - Liquidado 2434 IVA - Regularizaes 2435 IVA - Apuramento 2436 IVA - A pagar 2437 IVA - A recuperar 2438 IVA - Reembolsos pedidos 2439 IVA - Liquidaes oficiosas

244 Restantes impostos

Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimares

245 Contribuies para a Segurana Social 246 Tributos das autarquias locais 249 Outras tributaes

29 Provises para riscos e encargos 292 Impostos

56 Reservas de reavaliao 561 Dec. Lei n. 562 Dec. Lei n.

Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimares

ANEXO N. 4
CONTAS NA DEMONSTRAO DOS RESULTADOS ONDE SE REFEREM ASPECTOS FISCAIS

63 Impostos 631 Impostos indirectos 6311 Direitos aduaneiros 6312 Imposto sobre o valor acrescentado 6313 Imposto do selo 6314 Impostos sobre transportes rodovirios .. 6317 Taxas 6318 Outros impostos indirectos 632 Impostos directos

67 Provises do exerccio 672 Para riscos e encargos 6722 Impostos

68 Custos e perdas financeiros 681 Juros suportados 6815 Juros de mora e compensatrios

69 Custos e perdas extraordinrios 695 Multas e penalidades 6951 Multas fiscais63

63

Relacionadas com os impostos (v.g., IVA, IRC, IRS).

Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimares

698 Outros custos e perdas extraordinrios 6981 Insuficincia da estimativa para impostos64

71 Vendas 716 IVA das vendas com imposto includo

72 Prestaes de Servios 726 IVA dos servios com imposto includo

79 Proveitos e ganhos extraordinrios 791 Restituio de impostos 798 Outros proveitos e ganhos extraordinrios 7981 Excesso da estimativa para impostos

85 Resultados antes de impostos

86 Imposto sobre o rendimento do exerccio

64

Relacionados com os impostos sobre os rendimentos (v.g., IRC, derrama).

Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimares REFERNCIAS AOS IMPOSTOS NO ANEXO (em contas individuais) Nota n. 1 Descrio do Anexo Comentrios

ANEXO N. 5

Indicao e justificao das disposies do POC que, em Caso tenham existido e tenham reflexos em qualquer imposto. casos excepcionais, tenham sido derrogadas e dos respectivos efeitos nas demonstraes financeiras, tendo em vista a necessidade de estas darem uma imagem verdadeira e apropriada do activo, do passivo e dos resultados da empresa. Indicao e comentrio das contas do balano e da Se foi alterada qualquer poltica contabilstica de acordo com critrios de gesto e/ou critrios fiscais (v.g., demonstrao dos resultados cujos contedos no sejam amortizaes, provises) que se reflictam nessas demonstraes financeiras, por via de qualquer cdula (v.g., comparveis com os do exerccio anterior. IRC). Critrios valorimtricos utilizados relativamente s vrias Referncias s polticas contabilsticas adoptadas que, no raras vezes, seguem os critrios fiscais (v.g., rubricas do balano e da demonstrao dos resultados, amortizaes, provises). bem como mtodos de clculo respeitantes aos ajustamentos de valor, designadamente amortizaes e provises. Medida em que o resultado do exerccio foi afectado, com Concretamente na alnea b) podem-se incluir as seguintes situaes: vista a obter vantagens fiscais: utilizao do mtodo das quotas degressivas (n. 2 do art. 28. e n. 3 do art. 29., ambos do CIRC, a) Por valorimetrias diferentes das previstas no cap- regulados nos art.os 4. e 6. do Dec. Regulamentar 2/90, respectivamente); tulo 5; Utilizao de outros mtodos (v.g., horas/mquina) autorizados pela DGCI, nos termos do n. 3 do b) Por amortizaes do activo imobilizado superiores art. 28. do CIRC; s adequadas; Utilizao das taxas de amortizao inferiores s adequadas durante o perodo em que a empresa c) Por provises extraordinrias respeitantes ao esteja isenta (ou com reduo) de IRC activo. Indicao das situaes que afectem significativamente os De acordo com a legislao fiscal, as declaraes fiscais esto sujeitas a reviso e a eventuais correces por impostos futuros. parte da Administrao Fiscal por um perodo de 5 anos e pela Segurana Social por um perodo de 10 anos. o caso, por exemplo, do art. 79. do CIRC e do art. 74. do CIRS que definem a caducidade do direito Quando tiver havido outros modelos de reavaliao, explici-

Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimares explicitao dos mtodos de tratamento da inflao liquidao num prazo de 5 anos. adoptados para o clculo. Nesta nota devem tambm ser referidas as dedues matria colectvel do IRC (v.g., benefcios fiscais, prejuzos fiscais a deduzir nos termos do art. 46. do CIRC). Por ltimo, deve-se mencionar as situaes que resultam em impostos diferidos. 12 Indicao dos diplomas legais em que se baseou a reava- Devero ser mencionados os decretos-lei em que a empresa se baseou para proceder reavaliao legal. liao de imobilizaes corpreas ou de investimentos Alm disso, dever-se-o mencionar outros mtodos que eventualmente tenham sido utilizados para reavaliar financeiros. os bens, designadamente os assentes no justo valor (reavaliaes livres), de acordo com a Directriz ConQuando tiver havido outros modelos de reavaliao, explici- tabilstica n. 16 tao dos mtodos de tratamento da inflao adoptados para o clculo. Discriminao das dvidas includas na conta Estados e Tendo em conta os prazos de vencimento dos diversos impostos (v.g., IVA, IRS, IRC, Imposto de Selo, Conoutros entes pblicos em situao de mora. tribuio Autrquica) e taxas (v.g., Taxa Social nica) devem ser relevados exclusivamente aqueles que esto em mora, nomeadamente aqueles que resultam de acordos com a Administrao Fiscal e a Segurana Social (v.g., Plano Mateus). De salientar ainda as exigncias legais dos seguintes diplomas: O Dec. Lei n. 534/80, de 7 de Novembro, que obriga a divulgar no relatrio de gesto (exigido pelos art.os 65. e 66. do CSC) o valor total das dvidas em mora ao Estado; - O Dec. Lei n. 411/91, de 17 de Outubro, que exige a descrio da situao da empresa perante a Segurana Social.

28

Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimares REFERNCIAS AOS IMPOSTOS NO ANEXO (em contas consolidadas)

ANEXO N. 6

Nota n. 16

Descrio do Anexo

Comentrios

Indicao dos montantes dos ajustamentos excepcionais de valor dos Aqui julgamos que se podero incluir as chamadas reavaliaes assentes em diplomas de activos feitos exclusivamente para fins fiscais e no eliminados da con- mbito fiscal. solidao, juntamente com as razes que os determinaram. Critrios de valorimetria aplicados s vrias rubricas das demonstraes Vide comentrios expendidos na nota 3 do anexo das contas individuais. financeiras consolidadas e mtodos utilizados no clculo dos ajustamentos de valor, designadamente amortizaes e provises. Montante dos ajustamentos de valor dos activos compreendidos na consolidao que tenham sido objecto de amortizaes e de provises extraordinrias, feitas exclusivamente para fins fiscais, indicando os motivos que os justificaram. Indicao e justificao das provises extraordinrias respeitantes a Essencialmente quando for utilizado o critrio fiscal previsto nos art.os 33. a 36. do CIRC. elementos do activo circulante relativamente aos quais, face a uma anlise comercial razovel, se prevejam descidas estveis provenientes de flutuaes de valor. Efeitos na determinao do resultado consolidado do exerccio resultan- Ver comentrios sobre a nota 6 do anexo das contas individuais. tes de critrios de valorimetria no previstos na alnea a) do n. 13.4.2 das normas e de amortizaes e provises extraordinrias efectuadas com vista a obter vantagens fiscais, quer tenham sido feitas durante o exerccio ou em exerccios anteriores. Informaes adicionais, quando tal valorimetria tiver influncia materialmente relevante nos impostos futuros do conjunto das empresas includas na consolidao. Diferena entre os impostos imputados demonstrao consolidada Ver comentrios sobre a nota 6 do anexo das contas individuais. dos resultados do exerccio e dos exerccios anteriores e os impostos j pagos e a pagar relativamente a esses exerccios, desde que essa diferena seja materialmente relevante para a determinao dos impos-

23

29

32

37

38

Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimares impostos futuros. 41 Indicao dos diplomas legais em que se baseou a reavaliao de imo- Ver comentrios sobre a nota 12 do anexo das contas individuais. bilizaes corpreas ou de investimentos financeiros. Quando tiver havido outros mtodos de reavaliao, explicitao dos processos de tratamento da inflao adoptados para o clculo.

Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimares

ANEXO N. 7

REFERNCIAS AOS IMPOSTOS NAS RT DA CROC

RT N. 4 6 Data Agosto/87 Maio/88

Ttulo

Comentrios

Influncia das regras fiscais na certificao legal das con- tas. Relatrio anual sobre a fiscalizao efectuada.

Ver comentrios no item 11.2 e Anexo n.os 8 e 9.

Exigido ao ROC pela alnea a) do n. 1 do art. 43. do Estatuto - pela alnea g) do n. 1 do art. 420. do CSC. Destaque para o teste substantivo da verificao da situao fiscal e da adequada contabilizao dos impostos sobre os lucros e respectivo relato nas DF. Eventual referncia ao planeamento fiscal da empresa.

15

Agosto/95

Verificao do cumprimento, pelas entidades, dos Responsabilidade do rgo de gesto; seus deveres fiscais e parafiscais. Responsabilidade solidria dos ROC e dos rgos de fiscalizao, cf. art. 13. do CPT, art.os 262.-A (dever de preveno) e 420.-A (dever de vigilncia), 81. (responsabilidade dos rgos de fiscalizao) e 82. (responsabilidade dos ROC) todos do CSC. Despesas confidenciais ou no documentadas. O auditor ROC deve procurar obter explicaes sobre estas despesas e solicitar a sua eventual comprovao junto dos responsveis da entidade. Implicaes fiscais a nvel do IRC, cf. al. h), do n. 1, do art. 41. (no so custos fiscais) e art. 4. do Dec. n. 192/90, de 9 de Junho (tributao autnoma). Idem em IRS para as categorias C e D.

16

Julho/96

18

Nov./95

Declarao de responsabilidade.

Exigida nos termos do art. 26. das Normas Tcnicas de Reviso Legal; uma carta de conforto emitida e assinada pelo rgo de gesto e pelo

Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimares responsvel pela contabilidade (v.g., Director Financeiro, Chefe de Contabilidade, TOC).

Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimares

ANEXO N. 10

REFERNCIAS AOS IMPOSTOS NAS IT DA CROC

RT N. 2 4 Data Julho/92 Dez./93

Ttulo

Comentrios

Locao financeira

Os revisores devero verificar se os impostos diferidos foram devidamente considerados e esto adequadamente determinados (cf., n. 10, alnea d).

Verificao do imposto diferido no reinvestimento A mais-valia fiscal (art.os 42. a 44. do CIRC) relativa a valores de realizao reinvesdas Mais-Valias nas alienaes de elementos do imobilizado tidos tributada diferidamente, i.e., s aceite fiscalmente a amortizao/reintegrao dos corpreo. novos bens onde se concretizou o reinvestimento na parte relativa ao seu valor de aquisio deduzido dessa mais-valia. Deste modo, se as quantias de imposto diferido envolvidas forem materialmente relevantes, deve o revisor tom-las em considerao na certificao legal das contas e nomeadamente a sua divulgao na nota 6 do anexo.

6 9

Fev./95 Fev./96

Aplicao da Directriz Contabilstica n. 16 - Reava- liao de activos imobilizados tangveis. 16. Amortizaes pelo mtodo das quotas degressivas.

Efeitos fiscais de acordo com os comentrios que expendemos na anlise da DC n.

D relevo utilizao deste mtodo como propsito de atingir uma optimizao fiscal e posio do revisor quando for afectada a imagem verdadeira e apropriada da posio financeira e dos resultados. Exemplifica a redaco de reservas para o caso das provises para crditos de cobrana duvidosa, numa perspectiva econmico-fiscal.

10

Abril/96

Redaco e quantificao de reservas.

ANEXO N. 1

ASPECTO COMPARATIVO

AUDITORIA FINANCEIRA

AUDITORIA FISCAL cumprimento das obrigaes fiscais (auditoria de cumprimentos especficos) POC e DC

1.

OBJECTIVO PRINCIPAL

Imagem verdadeira e apropriada

2. NORMAS DE POC e DC CONTABILDADE E DE AUDITORIA NIC NIR

3. PCGA E OUTROS Princpios contabilsticos geral- PCGA PRINCPIOS E NORMAS mente aceites (PCGA) Princpios fiscais geralmente Normas de auditoria geralmente aceites (PFGA) aceites (NAGA) 4. OUTRA LEGISLAO Cdigo das Sociedades Comerciais Cdigo do Registo Comercial Cdigo Comercial Cdigo do Mercado dos Valores Mobilirios Cdigos Fiscais 5. AUDITORES Internos Externos - ROC - Outros (v.g., big-six) 6. INDEPENDNCIA Independncia em relao entidade Dependncia que examina definidos pela AF. dos objectivos Administrao Fiscal Cdigos Fiscais Direito Circulado

Direito Impressrio ou Direito Instrutrio

7. DESTINATRIOS DA ROC Administrao Fiscal (incluindo INFORMAO CONTABILSTICA E os tribunais tributrios) Qualquer utilizador interno ou DOS RELATRIOS DOS AU- externo Sujeitos passivos DITORES Auditores externos (no ROC)

- rgo de gesto - Scios/accionistas Outros Auditores internos Utilizadores internos Balano Demonstrao dos resultados

8. DOCUMENTOS DE Balano PRESTAO DE CONTAS AUDITA Demonstrao dos resultados DAS O Anexo Relatrio de gesto DOAF Demonstrao dos fluxos de caixa

ANEXO N. 2

ASPECTO COMPARATIVO

AUDITORIA FINANCEIRA

AUDITORIA FISCAL Muito importante em termos de: - regime declarativo - correcto preenchimento

9.

DECLARAES FISCAIS

Importante nos seguintes aspectos: - Testes aos impostos - Nos ROC: legais cia

cumprimento das obrigaes - aplicao do RJIFNA responsabilidade solidria deveres de preveno e vigiln Certificao legal das contas Relatrios de exame escrita

10.RELATRIOS DOCUMENTOS

OUTROS ROC -

Relatrio e Parecer do Conselho Fiscal Relatrio anual sobre a fiscalizao efectuada Relatrios peridicos sobre a actividade (v.g., recomendaes) Outros auditores externos Parecer sobre as contas

Outros relatrios de fundamentao da tributao

Auditores internos Relatrios peridicos sobre a actividade 11.PAPIS DE TRABALHO Constituio do dossier permanente e Relatrios e documentao do dossier corrente. extrada para a sua fundamentao Importncia no controlo de qualidade e em aces em tribunais 12.PROFUNDIDADE DO TRABA- Nvel de profundidade Nvel de profundidade

TRABALHO: O pormenor Tcnicas de amostragem Materialidade

- Reduzida - Muita - Muito

rios)

Muita Razovel (v.g., mtodos indici-

Reduzida (vide o caso do ofcio n. 4664, de 13/10/95) - Reduzida - Muita (o problema da deduo do IVA)

Questes formais dos documentos (v.g., art. 35. do CIVA) Reviso analtica

- Muita - Reduzida (alerta para )

- Razovel - Muita

Infraces/penalidades (RJIFNA) 13.FREQUNCIA DO TRABALHO ROC

Espordica

- Contnua (cf. contrato de prestao de servios) Outros auditores externos - Contnua ou espordica Auditores internos - Contnua

BIBLIOGRAFIA

BENTO, Jos e MACHADO, Jos Fernandes O Plano Oficial de Contabilidade Explicado, 23. Edio, Porto Editora, Porto, 1997; BORGES, Antnio e FERRO, Martins A Contabilidade e a Prestao de Contas, 14. Edio, Ed. Rei dos Livros, Lisboa, 1993; BORGES, Antnio, RODRIGUES, Azevedo, RODRIGUES, Rogrio Elementos de Contabilidade Geral, 13. Edio, Rei dos Livros, Lisboa, 1993; COSTA, Carlos Baptista Como preparar de forma adequada o Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados, in JTCE n.os 344, 345 e 346, de Maio a Junho/94; Auditoria Financeira - Teoria e prtica, 4. Edio, Ed. Rei dos Livros, Lisboa, 1993; DGCI Cdigo do IRC, Ed. DGCI, 1990; Dicionrio da Lngua Portuguesa, Ed. Porto Editora, 1995; FERREIRA, Rogrio Fernandes Lies de Fiscalidade - Tomo I, Ed. APOTEC, Lisboa; GONALVES, Joaquim e SOARES, Jorge - Auditoria Fiscal, Curso organizado pela CROC, 1994; Grande Dicionrio da Lngua Portuguesa, Ed. Crculo de Leitores, 1997; GUIMARES, Joaquim Fernando da Cunha Contabilidade - Fiscalidade - Auditoria - Breves reflexes, Edio do Autor, Braga, 1997; IUDCIBUS, Srgio de; MARTINS, Eliseu; GELBUKE, Ernesto Rubens, Manual de Contabilidade das Sociedades por Aces, 4. Edio, Editora Atlas, 1995; Manual do Revisor Oficial de Contas, Ed. da CROC; OLIVEIRA, A. Costa e FERNANDES, Jos D. Silva As responsabilidades dos Revisores Oficiais de Contas, II Encontro Galaico - Duriense de Revisores Oficiais de Contas e de Auditores - Censores Jurados de Cuentas, Organizado pela CROC, Maio/97; OLIVEIRA, Camilo Cimourdain de Lies de Direito Fiscal, 5. Edio, Ed Departamento de Gesto de Empresas da Universidade Portucalense, Porto; PINTO, Jos Alberto Pinheiro - Tratamento Contabilstico dos Impostos sobre o rendimento, comunicao apresentada nas V Jornadas de Contabilidade da APOTEC; SANCHES, Jos Lus Saldanha, "A Quantificao da Obrigao Tributria - Deveres de Cooperao, Autoavaliao e Avaliao Administrativa", tese de doutoramento publicada na revista Cincia e Tcnica Fiscal (173), Ed. Centro de Estudos Fiscais da D.G.C.I., Lisboa, 1995; SILVA, Antnio Jos Alves da Encerramento das Contas de 1996, seminrio organizado pela APECA, 1997; A Contabilidade e o Fisco - o P.O.C., o I.R.C. e o Fecho de Contas de 1992, in JTCE, n. 327, de Dezembro/1992;

SILVA, Jos Manuel - Auditoria Fiscal (I) - Auditoria Financeira e auditoria Fiscal, in revista Fisclia n. 3/4 de Maio/Agosto/92.