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Administrao

Gesto de Custos

Professor: Dalmy Freitas de Carvalho

1o Semestre / 2008

SUMRIO

Introduo

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Evoluo Histrica da Contabilidade de Custos Terminologia contbil utilizada em custos Integrao e Coordenao entrem a Contabilidade de Custos e a Contabilidade Geral Princpios para Avaliao de Estoques (Materiais Diretos) Classificaes e Nomenclaturas de Custos Esquema Bsico da Contabilidade de Custos Critrios de Rateio dos Custos Indiretos (Custeio por Absoro) Sistemas de Acumulao e Apurao de Custos Custo Fixo, Lucro e Margem de Contribuio Contribuio Marginal e Limitaes na capacidade de produo Custeio Varivel e Custeio Direto A relao Custo / Volume / Lucro Custos para Controle Custo Padro Mtodo Custeio Baseado em Atividades Mtodo de Custeio-Meta Referncias Bibliogrficas

1 9 12 15 23 39 49 53 64 72 79 87 94 102 112 117

1 INTRODUO Com o processo de abertura da economia e dos mercados, cresce, de forma contnua no meio empresarial, a preocupao de prover as empresas com sistemas de informaes eficazes, que permitam aos gestores obterem melhor controle dos processos operacionais e maior eficincia e eficcia na tomada de decises. No passado, quando a complexidade dos processos e a variedade de produtos eram restritas, talvez um nico mtodo de custeio fosse suficiente para suprir os gestores de informaes relativas a custo dos produtos e processos. Os principais fatores de produo, os custos dos materiais e mo-de-obra, que representavam parcela considervel na composio dos custos, podiam ser facilmente identificados com cada produto. A pouca representatividade dos custos indiretos fazia com que as possveis distores provocadas pela sua apropriao por critrios de proporcionalidade a volumes de produo ou mo-de-obra direta se tornassem irrelevantes. Diante de uma nova realidade, com demandas diversificadas e uma acirrada competio globalizada, as organizaes se viram obrigadas a investir em novas tecnologias, com o objetivo de aperfeioar seus processos e flexibilizar o mix de produtos. Esse avano tecnolgico, com elevado grau de automao, fez com que novos elementos fossem incorporados aos custos, aumentando consideravelmente a participao dos custos indiretos na composio do custo dos produtos. Como conseqncia, trouxe uma grande insegurana quanto validade dos mtodos tradicionais de apurao dos custos, comprometendo a anlise da verdadeira lucratividade de cada produto. Alm dos fatores mencionados, a velocidade das mudanas e o ambiente incerto e competitivo tornaram os processos de planejamento bem mais difceis para as empresas, aumentando consideravelmente os riscos de tomada de decises equivocadas. No contexto de complexidade em que esto inseridas as organizaes, fica evidenciada a necessidade de um adequado detalhamento de seus custos em todos os nveis, obtendo informaes relevantes que auxiliem na avaliao de desempenho dos processos, atividades e produtos. O pleno domnio de informaes relativas ao custo dos produtos assume papel fundamental como instrumento de gesto, sendo fator de vantagem competitiva e decisiva para a sobrevivncia das instituies. Por meio da adequada utilizao da informao contbil, os gestores so capazes de orientar as decises sobre o melhor mix de produtos, escolher a melhor fonte de fornecimento e avaliar o desempenho dos processos operacionais internos. Sendo possvel, ainda, verificar onde so necessrias melhorias em qualidade, eficincia e rapidez nas operaes de produo e avaliar oportunidades e ameaas de mercado.

Evoluo Histrica da Contabilidade de Custos

As divergncias quanto origem da contabilidade de custos, so enormes entre os historiadores. Para Garner (1976, p. 25) certas tcnicas e prticas de custos tiveram suas origens no perodo de 1350 a 1600. No sculo XVI, exemplos de escriturao industrial so tambm encontrados nos registros das empresas de minerao Alem. Todos esses exemplos demonstram, alm de tudo, dvidas de que formas rudimentares de custos descobertas eram comumente adotadas naquelas indstrias, tais como minerao e txtil, as quais surgiram sob controle capitalista sculos antes da Revoluo Industrial. Garner (op.cit. p. 385-389) em seu artigo sustenta que: ... a origem da contabilidade de custos no nasceu durante o crescimento do sistema fabril da Revoluo Industrial, e que algumas prticas e teorias so muito mais antigas do que a revoluo Industrial. Como resultado do crescimento do comrcio italiano, ingls, flamengo e alemo, empresas industriais comearam a se estabelecer por vrios indivduos e scios engajados na fabricao de tecidos de l, livros, moedas e outras linhas. Onde quer que o capitalismo comeasse a se mostrar, melhores prticas contbeis seguiam dentro de curto perodo de tempo. A Contabilidade de Custos, preocupada com os aspectos especializados da Contabilidade Geral, com os registros e anlises dos gastos de fbrica, no era exceo para a tendncia precedente. Os historiadores em suas buscas para identificar as origens da contabilidade de custos convergem para alguns pontos. O local era a Itlia, a tcnica partidas dobradas e o ambiente continha alguns ingredientes tais como: centro do comrcio europeu, atividades bancrias intensas, indstrias txteis, minerao, fundio e outras. Ronald S. Edwards apud Garner (1975, p. 29) analisou: A Revoluo Industrial deu real mpeto para o crescimento da contabilidade de custos, porm, o progresso em tecnologia de mquina foi muito mais rpido do que o progresso em contabilidade de custos. De acordo com Leone (1995, p.11) a contabilidade de custos nasceu com a Revoluo Industrial. Sua principal funo era, ento, registrar os custos que capacitavam o administrador a avaliar os estoques e, conseqentemente, a determinar mais corretamente os resultados e levantar os balanos. A partir da I Guerra Mundial, em face da intensificao da competio e ainda aps a depresso, verificou-se que as informaes de contabilidade de custos, se organizadas
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adequadamente, poderiam servir como controle dos prprios custos e das operaes. A contabilidade de custos ganhou corpo, atingindo sua identidade especfica, e comeou a ser finalmente considerada instrumento da administrao. A revoluo industrial foi determinante para o desenvolvimento da contabilidade de custos, demandando informaes mais precisas, que permitissem uma tomada de deciso mais correta. Nesse momento foi verificada a necessidade de desenvolver metodologias que viabilizassem o controle dos custos e a formao do preo de venda. As empresas passaram a adquirir matria-prima para transformar em produtos acabados, resultado da agregao de diferentes materiais e o esforo da produo. Diante dessa realidade, foi constatada a necessidade de revigorar o sistema contbil, com a criao de metodologias de controle dos custos, para que fosse possvel oferecer informaes aos usurios externos e aos investidores. Nas ltimas dcadas a concorrncia e a necessidade de reduzir custos estimularam o desenvolvimento de novos conceitos, e o conhecimento e o controle dos custos passou a ser estratgico para a continuidade das empresas. As empresas se organizam com o objetivo de produzirem bens e servios para atenderem as demandas do mercado. Ao estruturarem o processo produtivo precisam identificar um sistema de informaes que possibilite o controle de suas fases de produo. Originalmente este conjunto de informaes se destinava aos usurios internos da administrao, mas, com a evoluo dos negcios estas informaes passaram a ser transmitidas, tambm, aos diversos usurios externos. Neste contexto, a Contabilidade de Custos assume o papel de extrema importncia ao coletar, processar e informar de que maneira os recursos foram aplicados no sistema produtivo de bens ou servios de uma entidade. De acordo com Leone (1991, p. 20), a contabilidade de custos apresenta trs fases: Coleta de dados; Centro processador de informaes, o qual acumula, organiza, analisa e interpreta os dados coletados; Informaes gerenciais para que os diversos nveis hierrquicos da administrao sejam capazes de planejar, controlar e decidir com maior eficincia e eficcia. COLETA DE DADOS

CENTRO PROCESSADOR DE INFORMAES INFORMAES

Seleo de dados Planejamento Treinamento Organizao

Acumulao Organizao Anlise Interpretao

Relatrios Gerenciais

Sistemas de custos Apoio da Administrao Critrios Bsicos Procedimentos Registros


Figura 1 A Contabilidade de Custos em suas trs fases. Fonte: Leone, George S.G. 1991, p.21.

Em conjunto com os usurios

A informao estratgica deve ser utilizada pela empresa para orientar a tomada de deciso de longo prazo. Ela pode conter a lucratividade dos produtos, servios e clientes; comportamento e desempenho dos concorrentes; preferncias e tendncias dos clientes; oportunidades e ameaas do mercado e inovaes tecnolgicas (Atkinson et al., 2000, p. 44). Conforme definido por Atkinsom (op. cit., p. 34): Os Sistemas de Contabilidade Gerencial relatam os custos de atividades, processos, produtos, servios e clientes da empresa, que so usados para uma variedade de tomadas de deciso e de melhorias de atividades (...) A contabilidade gerencial o processo de identificar, mensurar, reportar e analisar informaes sobe os eventos econmicos da empresa. Corresponde ao processo de produzir informao operacional e financeira para funcionrios e administradores. O processo deve ser direcionado pelas necessidades informacionais dos indivduos internos da empresa e deve orientar suas decises operacionais e de investimentos. Sistemas de contabilidade gerenciais efetivos podem criar valores considerveis, fornecendo informaes a tempo e precisas sobre atividades requeridas para o sucesso nas empresas atuais. As empresas prosperam e obtm sucesso com base na

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elaborao de produtos e servios que os clientes valorizam, produzindo-os e distribuindo-os aos clientes por meio de processos operacionais eficientes, divulgando e vendendo os resultados da empresa aos clientes. Segundo Iudcibus (1994, p. 28): A contabilidade reflete um dos aspectos dos anseios mais arraigados no homem hedonstico, isto , pe ordem nos lugares onde reinava o caos, toma pulso do empreendimento e compara uma situao inicial com outra mais avanada no tempo. De certa forma, ohomem contador pe ordem, classifica, agrega e inventaria o que o homem produtor, em seu anseio de produzir, vai, s vezes desordenadamente, amealhando, dando condies a este ltimo para aprimorar cada vez mais a quantidade e a qualidade dos bens produzidos, por meio da obteno de maiores informaes sobre o que conseguiu at o momento. Ao descrever a histria da sua evoluo, o autor j vislumbra o que teria sido o objetivo primitivo da Contabilidade: fornecer informaes capazes de auxiliar no gerenciamento e aumento da riqueza de seu usurio. A Contabilidade tem sofrido as influncias do meio no qual est inserida e est se adaptando s novas necessidades requeridas por seus usurios. S que isso tem ocorrido de forma bem lenta, o que no condiz com a velocidade dos acontecimentos no mundo dos negcios. Ao contrrio da Contabilidade Financeira, a Contabilidade Gerencial no est atrelada a regras ou imposies legais e se adapta s necessidades de informao de seus usurios internos. O resultado disso que o impacto causado pelas mudanas ambientais exige mudanas to ou mais significativas na forma como so tratadas as informaes pela Contabilidade Gerencial. Para Iudcibus (1994, p. 21), a Contabilidade Gerencial: ... pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial conferido a vrias tcnicas e procedimentos contbeis j conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na anlise financeira e de balanos etc., colocados numa perspectiva diferente, num grau de detalhe mais analtico ou numa forma de apresentao e classificao diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisrio, [...] num sentido mais profundo, est voltada nica e exclusivamente para a administrao da empresa, procurando suprir informaes que se encaixem de maneira vlida e efetiva no modelo decisrio do administrador. Simon (apud Macintosh, 1994, p. 40) conceituou a Contabilidade Gerencial como
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um processo de identificao, anlise, preparao, interpretao e comunicao de informaes usadas pelos administradores para o planejamento, avaliao e controle de uma organizao. A viso sinttica dada por Simon foi ampliada por Anthony quando da descrio das diversas funes abrangidas pela contabilidade gerencial em seu livro Management Accounting - Contabilidade Gerencial. Anthony utilizou uma forma simples e objetiva de descrever estas funes. Na viso de Atkinson et al. (2000, p. 45): a Informao Gerencial Contbil participa de vrias funes organizacionais diferentes controle operacional, custeio do produto e do cliente, controle administrativo e controle estratgico. O referido autor, no quadro n 1, faz uma sntese das funes citadas.

FUNES DA INFORMAO GERENCIAL CONTBIL CONTROLE OPERACIONAL CUSTEIO DO PRODUTO E DO CLIENTE CONTROLE ADMINISTRATIVO CONTROLE ESTRATGICO Fornece informao (feedback) sobre a eficincia e a qualidade das tarefas executadas. Mensura os custos dos recursos para se produzir, vender e entregar um produto ou servio aos clientes. Fornece informao sobre o desempenho de gerentes e de unidades operacionais. Fornece informaes sobre o desempenho financeiro e competitivo de longo prazo, condies de mercado, preferncias dos clientes e inovaes tecnolgicas.

Quadro 1 - Funes da Informao Gerencial Contbil. Fonte: Atkinson, Anthony A. et al. 2000, p. 45.

Por mais especficas que possam ser as informaes fornecidas por este ramo da Contabilidade, por mais divergente que seja seu enfoque, algumas diretrizes podem e devem ser seguidas com intuito de alcanar seu objetivo de auxlio administrao. A Contabilidade de Custos integra a Contabilidade Gerencial, ou seja, um sistema cujo objetivo gerar informaes teis administrao das empresas. Para atender a legislao do imposto de renda das pessoas jurdicas, as funes da contabilidade de custos se tornaram mais abrangentes, pois o Fisco, com base no Decreto-lei n 1.598/77, passou a exigir, dentro de certas caractersticas, que a empresa mantenha um sistema de custos integrado e coordenado com o restante da escriturao. (Perez Junior, Oliveira & Costa, 1999).
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Os autores afirmam que essa obrigatoriedade exige uma formalizao da Contabilidade de Custos, no que diz respeito aos seguintes aspectos principais: sistemtica de anlise dos gastos; classificao e contabilizao e; gerao de relatrios e informaes sobre os custos de produo. Assim, concluem os autores, a idia de se manter um sistema formal de contabilizao dos custos dos produtos fabricados em uma empresa decorre de duas necessidades bsicas: Gerencial - na qual os controles podero ser totalmente extracontbeis e no existe a preocupao de se atender aos princpios contbeis geralmente aceitos e muito menos s diversas regulamentaes legais e fiscais; Fiscal e Societria - em funo das exigncias feitas pelas autoridades fiscais e pela Legislao Comercial e Societria, a empresa deve manter uma contabilidade de custos integrada e coordenada com o restante da escriturao mercantil. Caso contrrio, o fisco poder arbitrar o valor dos estoques para efeito de clculo do imposto de renda e da contribuio social, desconsiderando a escriturao contbil. As caractersticas bsicas das contabilidades financeira e gerencial so descritas, conforme quadro n 2, por Atkinson, et al (2000, p. 38): DATA RESTRIES PROPSITO CLIENTELA

CONTABILIDADE FINANCEIRA Externa: Acionistas, credores, autoridades tributrias. Reportar o desempenho passado s partes externas; contratos com proprietrios e credores.

Histrica, atrasada. Regulamentada: dirigida por regras e princpios fundamentais da contabilidade e por autoridades governamentais. Somente para mensurao financeira.

CONTABILIDADE GERENCIAL Interna: Funcionrios, administradores, executivos. Informar decises internas tomadas pelos funcionrios e gerentes; feedback e controle sobre desempenho operacional; contratos com proprietrios e credores. Atual, orientada para o futuro. Desregulamentada: sistemas e informaes determinadas pela administrao para satisfazer necessidades estratgicas e operacionais. Mensurao fsica e operacional dos processos, tecnologia, fornecedores e competidores. Mais subjetiva e sujeita a juzo de valor, vlida, relevante, acurada. Desagregada; informa as decises e aes locais.

TIPO DE INFORMAO

NATUREZA DA INFORMAO ESCOPO

Objetiva, auditvel, confivel, consistente, precisa. Muito agregada; reporta toda a empresa.

Quadro 2 - Caractersticas da Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial. Fonte: Atkinson, Anthony A. et al. 2000, p.38.

importante ressaltar, que a Contabilidade Gerencial em todo seu desenvolvimento deve estar preocupada em auxiliar a organizao disponibilizando informaes com enfoque no planejamento, no controle ou na tomada de deciso, mas deve considerar tambm, que estes objetivos organizacionais podem estar explcitos ou implicitamente definidos pelos administradores. Por este motivo, deve preocupar-se em aprimorar constantemente seu sistema de informaes procurando atingir o mximo de eficincia e eficcia em toda e qualquer situao com que se defrontar.
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Q UESTIONRIO 1A) 1B) 1C) Os fatores de custo de um produto em uma empresa industrial so os mesmos que em uma comercial? Justifique Qual foi o motivo principal para o surgimento da Contabilidade de Custos? A contabilidade de custos tem o objetivo de fornecer informaes aos usurios internos e externos. Descreva as fases utilizadas pela contabilidade de custos para obter as informaes necessrias. Descreva as principais caractersticas da contabilidade financeira e da contabilidade gerencial.

Terminologia contbil utilizada em custos

A contabilidade de custos possui terminologia especfica, entretanto, existe divergncia entre diferentes autores. Com o objetivo de uniformizar o entendimento, neste item definiremos alguns termos que utilizaremos durante o desenvolvimento dos estudos, de maneira a evitar qualquer engano de interpretao. A definio de gastos, custos e despesas so descritas por Leone (1991, p.50) como: ... gasto como o compromisso financeiro assumido por uma empresa na aquisio de bens ou servios, o que sempre resultar em uma variao patrimonial, podendo o gasto ser definido como gasto de investimento, quando o bem ou servio for utilizado em vrios processos produtivos, e como gastos de consumo, quando o bem ou servio forem consumidos no momento mesmo da produo ou servio que a empresa realizar. Dependendo da destinao do gasto de consumo, ele poder converter-se em custo ou despesa. O mesmo acontece com o gasto de investimento: medida que o investimento for sendo consumido ele poder transformar-se em custo ou despesa, dependendo do objeto onde estar sendo aplicado. Custo definido como o consumo de um fator de produo, medido em termos monetrios para a obteno de um produto, de um servio ou de uma atividade que poder ou no gerar renda. Despesa o gasto aplicado na realizao de uma atividade que vai gerar renda efetivamente ou que poder gerar uma renda terica. Segundo Perez Jnior, Oliveria & Costa (1999, p. 14-18): Gastos - correspondem ao consumo genrico de bens e servios. Ocorrem a todo o momento e em qualquer setor de uma empresa. importante no confundir gastos com desembolsos. O que gasto, ou seja, consumido, so os bens e servios obtidos por meio do desembolso imediato ou futuro. Dependendo da aplicao, o gasto poder ser classificado em custos, despesas, perdas ou desperdcios. Custos - so os gastos relativos aos bens e servios (recursos) consumidos na produo de outros bens e servios. Observe que no existem despesas de produo, pois todos os gastos incorridos no processo produtivo so classificados como custos. Despesas - so os gastos relativos aos bens e servios consumidos no processo de gerao de receitas e manuteno dos negcios da empresa. Todas as despesas esto diretamente ou indiretamente associadas realizao de receitas. As empresas tm despesas para gerar receitas e no para produzir Perdas (despesas) - correspondem aos gastos anormais ou involuntrios que no geram um novo bem ou servio e tampouco receitas e so apropriados diretamente no resultado do perodo em que ocorrem. Esses gastos no

1D)

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mantm nenhuma relao com a operao da empresa e geralmente ocorrem de fatos no previstos. Representam bens ou servios consumidos de forma anormal, involuntria ou acidental e os valores devem ser lanados diretamente para o resultado. Perdas (Custos) - so os gastos incorridos nos processos produtivos ou de gerao de receitas e que possam ser eliminados sem prejuzo da qualidade ou quantidade dos bens, servios ou receitas geradas. So gastos previstos no processo produtivo e devem ser considerados como custo dos produtos. Investimento - Segundo Martins (2003, p.25): Gasto ativado em funo de sua vida til ou de benefcios atribuveis a futuro(s) perodo(s). Segundo o autor a matria-prima um gasto ativado temporariamente como investimento circulante; a mquina um gasto que se transforma em investimento permanente.... Desembolsos - so as sadas de dinheiro do caixa ou do banco. Ocorrem devido ao pagamento de uma compra efetuada vista ou de uma obrigao assumida anteriormente. Nessa perspectiva, como os custos tm de ser adaptados s decises em questo, muitos termos foram criados para descrever diferentes tipos de custos e a utilizao diversa desses termos exige certa familiaridade com eles. Para Horngren (1989, p. 540) as terminologias de custos mais freqentemente empregadas so: Custos estimados - so custos predeterminados com base em valores histricos e se destinam ao planejamento e controle; Custos-padro - so custos predeterminados com base em parmetros operacionais, sendo aplicados, sobretudo em operaes repetitivas, e servem ao planejamento e controle; Custos controlveis - so os custos que podem ser controlados pelo responsvel por uma unidade administrativa componente da organizao; Custos no-controlveis - so os custos que no esto sujeitos ao controle em nenhuma unidade administrativa; Custos histricos - so os custos incorridos e registrados contabilmente. Representam valores objetivos, porque no sofrem nenhuma influncia de julgamentos subjetivos; Custos conjuntos - so os termos mais freqentemente aplicados aos custos de bens industriais que so produzidos por um nico processo e no so identificveis como tipos individuais de produtos at certo estgio de produo.- conhecido como ponto de separao de custos.

Questionrio 2 A) Quando comprarmos matria-prima temos um (a) ............... e quando utilizamos no processo produtivo temos um (a).................... 2 B) Os componentes do processo de produo de uma empresa industrial um (a)......................... que dever ser ativado no estoque de produtos acabados e quando de sua venda transforma-se em .......................... 2 C) Caracterize Perda. D exemplos. Quando as Perdas podem ser consideradas Despesas ou Custos? 2 D) S existem custos na empresa industrial; em qualquer outro tipo de empresa existem Despesas.Opine a respeito. 2 E) Diferencie Custo de Investimento.

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Integrao e Coordenao entrem a Contabilidade de Custos e a Contabilidade Geral

exerccios Exemplo: se utilizarmos a mdia ponderada para a avaliao dos estoques e passamos a utilizar o PEPS, esta alterao no mtodo de avaliao dos estoques deve ser declarada em Nota Explicativa nos relatrios contbeis. e) Conservadorismo ou Prudncia Sempre que defrontamos com alternativas igualmente vlidas de atribuir valores diferentes a um elemento do ativo ou passivo, por motivos de precauo, dever optar pelo mais baixo para o ativo e pelo mais alto para o passivo. Exemplo: valor de determinado item de estoque contabilizado a custo histrico, por variao no mercado, tem um preo de reposio (mercado) ou de venda menor que o registrado. Nesse caso, devemos considerar o preo de mercado. Reconhea todos os prejuzos, mas no antecipe lucros. f) Materialidade ou Relevncia Esta conveno reza que, a fim de evitar desperdcio de tempo e dinheiro, devemos registrar na contabilidade apenas os eventos dignos de ateno e na ocasio oportuna. Exemplo: sempre que utilizamos materiais de escritrio, registra-se uma diminuio do ativo da empresa, que pode ser lanada nos registros contbeis medida de sua ocorrncia. Entretanto, isso no deve ser feito, pela irrelevncia da operao, e a despesa s apurada no fim do perodo por diferena de estoques. g) Custeio por absoro Consiste na apropriao de todos os custos, quer sejam variveis ou fixos, produo do perodo. o mtodo derivado da aplicao dos princpios fundamentais da contabilidade e , no Brasil, adotado pela legislao comercial e fiscal. Desta forma, o mtodo vlido para a apresentao de demonstraes financeiras e imposto de renda. O Decreto-lei nmero 1.598/77 define os critrios de avaliao dos estoques para apurao do lucro tributvel, determinando que devero integrar o custo da produo dos bens ou servios vendidos: a) O custo de aquisio de matrias-primas e quaisquer outros bens e servios aplicados ou consumidos na produo; a) O custo do pessoal aplicado na produo, inclusive de superviso direta, manuteno e guarda das instalaes de produo; b) Os custos de locao, manuteno e reparo e os encargos de depreciao dos bens aplicados na produo; c) Os encargos de amortizao diretamente relacionados com a produo; d) Os encargos de exausto dos recursos naturais utilizados na produo.

Segundo Lawrence (1977), a contabilidade de custos pode ser definida como processo ordenado de usar os princpios da contabilidade geral para registrar os custos de operao de um negcio. Princpios contbeis aplicados a custos Conceituados como sendo as premissas bsicas acerca dos fenmenos e eventos completados pela contabilidade, premissas que so a cristalizao da anlise e observao da realidade econmica, social e institucional. Quando um princpio aceito? So duas as condies bsicas para que um princpio supere a fase de tentativa e se transforme em amplamente aceito e, portanto, incorporado doutrina e prtica contbeis: 1 deve ser considerado praticvel e objetivo pelo consenso profissional; 2 deve ser considerado til. a) Princpio da Realizao da Receita A realizao da receita ocorre quando bens ou servios so fornecidos (transferidos) a terceiros em troca de dinheiro ou de outro elemento do ativo. O reconhecimento contbil acontece nesse momento. b) Princpio da Competncia dos exerccios As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorreram, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. A fim de garantir a correta apresentao da situao financeira e patrimonial, bem como um resultado realstico, devemos efetuar os lanamentos de ajustamento. c) Princpio do Custo histrico como base de valor Como princpio aceito, refere-se ao custo original como base de valor. Os ativos so contabilizados (registrados) por seu valor original de entrada, ou seja, custo histrico. evidente que em perodos de acentuadas flutuaes de preo (inflao), restringe as possibilidades informativas da contabilidade. d) Consistncia ou uniformidade Uma vez adotado um determinado mtodo ou processo, dentre os vrios possveis que podem atender a um mesmo princpio geral, ele no dever ser mudado, pois assim estaria sendo prejudicada a comparabilidade dos relatrios contbeis. O princpio consiste na manuteno dos mesmos mtodos contbeis em vrios
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Constatamos que a legislao exige a aplicao do Custeio por Absoro, ao determinar que todos os custos ligados produo sejam incorporados aos produtos. Encontramos, ainda, na legislao a necessidade de compatibilizao e integrao entre a contabilidade de custos e a contabilidade financeira. Portanto, para avaliar os estoques de produtos acabados ou em processamento na contabilidade de custos, torna-se necessrio sistema de contabilidade de custos integrado e coordenado com o restante da escriturao. H) Gastos de pesquisa e desenvolvimento de novos produtos Segundo Martins (2000, p.41): Dois tratamentos diversos tm sido dado aos gastos com pesquisa de produtos novos : despesas de perodo e investimento para amortizao na forma de custo de produtos elaborados futuramente. Na tomada de deciso devemos considerar o princpio contbil do conservadorismo e a convenincia da empresa. QUESTIONRIO 3A) Quando o princpio do Custo como Base de Valor deixa de ser usado para a avaliao dos estoques? Por qu 3B) O custo de produo de determinado bem foi de $ 10.000. Este bem foi vendido, seis meses aps, por $ 15.000 e a despesa para efetuar essa venda foi igual a $ 1.000. Se nesse perodo (entre produo e venda) houve inflao e o valor de reposio do produto passou a ser igual a $ 12.500, qual o lucro que ser considerado pela Contabilidade Geral? Qual o valor mximo que devemos considerar como o mais correto para distribuir o lucro? Se fosse distribudo o lucro considerado pela Contabilidade Geral, o que estaria acontecendo com a empresa? 3C) Se a empresa usar para cada perodo diferentes critrios de distribuio dos custos indiretos, o que poder ocorrer com suas demonstraes contbeis? Estar sendo ferida alguma norma bsica de Contabilidade? 3D) Os Gastos de Pesquisa e Desenvolvimento de produtos novos devem ser considerados como Custos dos produtos.Voc concorda? Este o tratamento mais fcil para esse tipo de Gasto? Justifique. 3E) Juros, variaes cambiais decorrentes do financiamento de uma matria-prima so contabilmente considerados como custo da prpria matria-prima ou do produto elaborado? Justifique sua resposta. 3F) O que caracteriza o Custeio por Absoro? 3G) Podemos considerar como lucro a diferena entre o preo de venda e o custo do produto vendido, deixando para reconhecer a comisso do vendedor apenas quando recebermos o valor da transao? E se o pagamento dessa comisso estiver contratualmente vinculado ao recebimento da venda?
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Princpios para Avaliao de Estoques (Materiais Diretos)

O material direto formado pelas matrias-primas, embalagens, componentes e materiais utilizados no processo produtivo, que podem ser relacionados diretamente aos produtos. Os princpios contbeis determinam que os materiais utilizados no processo de produo sejam avaliados a valor histrico de aquisio. A Contabilidade de custos tem como objetivo determinar o custo dos produtos elaborados, sendo a avaliao dos materiais utilizados um critrio importante nesse processo. Na atividade industrial os gastos incorridos at que os materiais sejam disponibilizados para o processo produtivo devem compor o valor a ser ativado. De outra forma, na atividade comercial os gastos com armazenagem no compem o valor das mercadorias, so lanadas diretamente para o resultado do perodo (despesas). A empresa comercial no necessita de tempo para iniciar sua comercializao, enquanto a indstria demanda determinado tempo para elaborar os produtos, antes de serem disponibilizados para venda. O mesmo ocorre com os gastos com os departamentos de compras, recebimento, almoxarifado, etc, mas por convenincia administrativa, estes gastos no so apropriados aos materiais adquiridos, sendo considerados custos indiretos de produo e apropriados ao custo dos produtos elaborados. Num fluxo de produo normal, o princpio da materialidade/relao custo-benefcio nos conduz a esse procedimento. Os valores do frete, seguros do transporte e outros gastos devem ser incorporados ao custo dos materiais quando relevantes e de fcil apropriao aos mesmos. Caso contrrio, podem ter o mesmo tratamento dos custos dos departamentos acima citados. Outros pases-Consideram o valor a vista, encargos financeiros por prazos ou descontos por pagamento antecipado, so considerados despesas/receitas financeiras. Brasil Considera o valor da nota fiscal, na condio e prazo negociados. Os descontos obtidos nas negociaes de preos e possveis abatimentos so considerados como reduo no preo de aquisio.

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Os encargos por atrasos nos pagamentos so despesas financeiras. Os materiais so adquiridos em momentos diferentes a preos distintos e nem sempre possvel distingui-los fsica e monetariamente. Determinada empresa realiza as seguintes transaes com matrias-primas: Dia 03 15 17 23 29 30 1.000 kg 2.000 kg 1.200 kg 1.000 kg Compras $ 10.00/kg $ 11,65 /kg $ 13,00 /kg $ 13,20 / kg Consumo $ 10.000 $ 23.300 2.200kg $ 15.600 $ 13.200 1.000 kg 1.400 kg Data 17 29 30 Total Consumo 2.200 kg 1.000 kg 1.400 kg 4.600kg Preo/kg $ 11,9423 $ 11,9423 $ 11,9423 Total $ 26.273 $ 11.942 $ 16.719 $ 54.934

Quadro Comparativo do Consumo Data Mdio Mvel Mdio Fixo 17 $ 24.420 $ 26.273 29 $ 12.240 $ 11.942 30 $ 17.808 $ 16.719 Total $ 54.468 $ 54.934 A legislao fiscal brasileira no aceita o preo mdio ponderado fixo, se for calculado com base nas compras e o perodo utilizado no clculo for superior ao prazo de giro dos estoques. c) PEPS (FIFO): Os materiais so contabilmente, separados por lotes de compras e tm valorizao na sada pelos preos mais antigos, permanecendo os mais recentes em estoque. Primeiro a Entrar o Primeiro a Sair. Voltemos a nosso exemplo:
Data Dia 3 15 Qte. kg 1.000 2.000 Compras Preo Valor $ $ 10 10.000 11,65 23.300 Qte. kg 0 0 0 1.000 1.200 0 0 800 200 1.000 400 4.600 10 11,65 Consumo Preo Valor $ $ 0 0 0 10.000 13.980 0 0 9.320 2.600 13.000 5.280 54.180 Estoque Final Qte. Preo Valor Kg $ $ 1.000 10 10.000 1.000 2.000 0 800 800 1.200 0 1.000 10 10.000 11,65 23.300 0 9.320

a) Preo Ponderado Mdio o valor dos itens so atualizados a cada entrada (aquisio).
Data Dia 3 15 17 23 29 30 Qte. kg 1.000 2.000 0 1.200 0 1.000 5.200 13,20 13 Compras Preo Valor $ $ 10 10.000 11,65 23.300 0 15.600 0 13.200 62.100 Qte. kg 0 0 2.200 0 1.000 1.400 4.600 12,24 12,72 11,84 11,10 Consumo Preo Valor $ $ 0 0 24.420 0 12.240 17.808 54.468 Qte. kg 1.000 3.000 800 2.000 1.000 600 Estoque Final Preo Valor $ $ 10 10.000 11,10 11,10 12,24 12,24 12,72 33.300 8.880 24.480 12.240 7.632

(+) Estoque Inicial (+) compras () consumo (=) Estoque Final

0 $ 62.100 $ 54.468 $ 7.632

17

11,65

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1.200

13

15.600

0 11,65 13 13 13,2

11,65 9.320 13 15.600 0 13.000

b) Ponderado fixo: O preo mdio unitrio calcular uma vez, ao final do perodo, sendo o valor utilizado para apropriar o consumo de materiais. No exemplo: $ 62.100 (compras)/5.200kg=$11,9423/kg.

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13

30

1.000

13,20

13.200

600

13,20

7.920

5.200

62.100

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(+) Estoque Inicial (+) Compras () Consumo (=) Estoque Final

0 $ 62.100 $ 54.180 $ 7.920

Comparativo Mdia Mvel Mdia Fixa PEPS UEPS Consumo 54.468 54.934 54.180 56.100 Estoque 7.632 7.166 7.920 6.000 Tratamento contbil das perdas de materiais a) Custo dos produtos: perdas normais/previsveis do processo de fabricao. b) Despesas do perodo: perdas anormais/involuntrias no processo de fabricao, considerar o princpio da materialidade. Tratamento contbil dos subprodutos e sucatas Subprodutos so itens que surgem do processo de produo e possuem mercado com preos relativamente estveis, no possuindo valor relevante em relao ao valor total das vendas. Surgem do processo de produo dos itens destinados a venda, sua receita prevista deve ser considerada como reduo de custo dos produtos principais, criando conta especfica no ativo. Contabilmente debitamos a conta de estoque de subprodutos, pelo valor lquido de realizao, e creditamos a conta de estoque de produtos em processo. Valor lquido de realizao: Valor de mercado dos subprodutos menos as despesas que a empresa ter quando realizar sua venda ( comisses, impostos, frete, embalagem, etc.). Exemplo: Custo da produo do perodo $ 20.000 (+) Valor de mercado do subproduto (-) Impostos (-) Comisses (-) Custos de preparao para venda = Valor lquido realizvel Produtos em Elaborao $ 20.000 $ 400 $ 500 $ 15 $ 25 $ 60 $ 400

Num contexto de preos crescentes, utilizando o preo mdio, o resultado do perodo fica maior, por ter tido como custo do perodo, valores mais antigos, portanto menores. d) UEPS (LIFO): Os materiais so contabilmente, separados por lotes de compras e tm valorizao na sada pelos preos mais recentes, permanecendo os mais antigos em estoque. O ltimo que Entra o Primeiro a Sair. Neste caso, o resultado do perodo fica menor, por ter como custos do perodo, valores mais recentes, portanto maiores. No aceito pela legislao brasileira. Voltemos a nosso exemplo:
Data Dia 3 15 Qte. kg 1.000 2.000 Compras Preo Valor $ $ 10 10.000 11,65 23.300 Qte. kg 0 0 0 2.000 200 0 0 11,65 10 Consumo Preo Valor $ $ 0 0 0 23.300 2.000 0 0 Estoque Final Qte. Preo Valor Kg $ $ 1.000 10 10.000 1.000 2.000 800 10 11,65 10 10.000 23.300 8.000

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1.200

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15.600

800 1.200

10 13

8.000 15.600

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1.000

13

13.000

800 200 600

10 13 10

8.000 2.600 6.000

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1.000

13,20

13.200

1.000 200 200 4.600

13,20 13 10

13.200 2.600 2.000 56.100

Subprodutos $ 400

5.200

62.100

(+) Estoque Inicial (+) Compras () Consumo (=) Estoque Final

0 $ 62.100 $ 56.100 $ 6.000

Quando da realizao da venda: Receita bruta $ 500 Impostos $ 15 Comisses $ 25 Receita lquida $ 460 Custo subprodutos $ 400 Custo de preparao $ 60 Resultado 0
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No ocorrendo facilidade de comercializao para os subprodutos, devem ser considerados como sucatas. Sucatas: So itens que surgem do processo de produo e no possuem mercado certo e os valores de venda so de difcil previso. Portanto, no devem possuir valor contbil e quando de possveis vendas, devem ser consideradas como Outras Receitas Operacionais.

Resumo dos lanamentos Matria-prima (a)1.000 1.000 (b) IPI (a) 100 180 80 (d) Fornecedores 1.100 (a)

Impostos na Aquisio de Materiais


IPI 1o. Caso Empresa no possui iseno ou suspenso do IPI na aquisio das matrias-primas, mas seus produtos esto isentos. Nesse caso o Imposto incorporado ao custo das matrias-primas/produtos acabados. 2 . Caso (Situao normal) Empresa paga o IPI na compra das matrias-primas e tem seus produtos tributados. A empresa serve como intermediria do pagador final do imposto e o governo federal. No tem custo quando paga o imposto e no obtm receita quando cobra o encargo do cliente. Exemplo: a) Compra de matria-prima D - Aquisio de matria-prima D - IPI (10%) C Fornecedores b) No processo de produo D Processo C Estoque de Matria-prima $ 1.000 $ 1.000 $ 1.000 $ 100 $ 1.100
o

Produtos Processo (b)1.000 1.000 (c)

Produtos acabados (c)1.000

Clientes (d) 1.980

Vendas 1.800 (d)

A conta IPI recebeu um dbito de $ 100 que representa o valor do adiantamento feito ao governo na compra da matria-prima. Quando realizou a venda ao cliente recebeu um crdito de $ 180 que pertencem ao governo. O saldo de $ 80 representa, naquele momento, o valor a ser recolhido unio.

ICMS O ICMS possui as mesmas caractersticas do IPI. Os valores pagos na aquisio das matrias-primas so considerados adiantamentos feitos pela empresa. Quando realiza a venda, o cliente paga ICMS incidente na operao. A diferena entre o valor pago pelo cliente e o valor antecipado pela empresa o valor a ser efetivamente recolhido. O que se recebe de ICMS do cliente no representa uma receita nem o que se paga ao fornecedor correspondente a um custo. Quando temos o ICMS sobre a matria-prima, mas no incidente nas vendas, devemos considerar o mesmo conceito estudado em relao ao IPI, ou seja, custo dos produtos elaborados.

Omitimos o lanamento dos outros fatores de produo. c) Finalizao do processo D Produtos acabados C Processo D Clientes C Vendas C IPI (10%) $ 1.000 $ 1.000 $ 1.980 $ 1.800 $ 180

d) Na venda dos produtos acabados (valor da nota fiscal)

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QUESTIONRIO 4.A 4.1 O que distingue, em custos, uma sucata de um subproduto? Durante a produo de doces por encomenda, a Doceira Formiga Ltda. utiliza diferentes quantidades de ovos. No seu primeiro ms de atividade teve a seguinte movimentao desse item: Dia 04 Dia 11 Dia 14 Dia 17 Dia 24 Dia 29 Compra de 900 dzias pelo total de $ 9.900 Consumo de 210 dzias Aquisio de mais 420 dzias a $ 13,50 a dzia Consumo de 180 dzias Compra de 600 dzias por $ 7.680 Consumo de 540 dzias

Classificaes e Nomenclaturas de Custos

Classificao dos Custos Uma classificao apropriada de custos essencial para que a administrao possa coletar e utilizar esta informao do modo mais eficiente possvel. Segundo Leone (1995, p. 20), os custos podem ser divididos em trs grandes grupos: custos para determinao da rentabilidade e avaliao do patrimnio; custos para controle de operaes; custos para tomada de decises e planejamento. Leone (1991, p. 52-54) mostra a classificao de custos de acordo com diversos autores, como: Bierman e Dickman que se baseiam em mtodos quantitativos e classificam os custos de acordo com: ... o comportamento diante do volume da atividade (fixos ou variveis), quanto responsabilidade, quanto habilidade de identificao do custo (direto ou indireto), quanto sua natureza, quanto sua funo (fabris, comerciais, administrativos) e quanto a uma deciso particular (custos de oportunidade, custos conjuntos,...); Matz e Ursy que classificam os custos quanto natureza, quanto ao perodo contbil em que aplicado, quanto tendncia em variar de acordo com o volume de atividade (fixo, varivel e semivarivel), quanto ao produto ou servio (materiais, mo-de-obra), quanto aos departamentos fabris, quanto ao planejamento e controle (estimados e padres) e quanto a processos analticos (custos diferenciais, de oportunidade,..). Dopuch e Brinberg que classificam os custos pela relao custo-volume-lucro (fixos, variveis e semivariveis), pela anlise dos custos por unidade de custeio, pela anlise dos custos por produto (custos primrios, custos indiretos, custos diretos), pelo seu controle (custos controlveis e no controlveis), pela aplicao a decises (custos incrementais, custos de oportunidade); Horngren que classifica os custos de acordo com as mudanas na atividade, custos unitrios e totais, custos do produto e custos peridicos, custos fabris e no-fabris custos por natureza, diretos e indiretos, inventariveis e peridicos: Buckley e Lightner que fazem a classificao da seguinte forma: custos em relao ao perodo,em relao identificao, em relao ao controle e em relao ao comportamento. No desenvolvimento desta disciplina optamos por apresentar a classificao dos custos da seguinte maneira: classificao dos custos quanto ao comportamento diante de variaes nos volumes de produo;

Estudando as diversas alternativas de custear os ovos consumidos, a empresa verificou que, caso utilizasse o UEPS teria tido um lucro bruto na venda de seus produtos de $ 39.548 nesse perodo. a) Calcule o valor do custo dos ovos utilizados no processo de produo dos doces e o valor do estoque final de ovos utilizando o UEPS, PEPS, Preo Mdio Ponderado mvel e o Preo Mdio Ponderado Fixo. b) Qual seria o lucro bruto do ms se ela utilizasse o PEPS, o Preo Mdio Ponderado mvel e o Preo Mdio Ponderado Fixo, sabendo-se que no houve outros estoques finais e que os demais custos incorridos (mo-de-obra, acar e outros custos) totalizaram $ 41.350.

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classificao dos custos quanto forma de distribuio e apropriao aos produtos, centros de custos e resultados. Quanto ao Comportamento Diante de Variaes nos Volumes de Produo Associado ao problema de conhecer a composio do custo de fabricao est o de conhecer o comportamento desses elementos de custo em relao s mudanas no nmero de unidades produzidas (ou qualquer outra medida de volume). De acordo com o comportamento dos custos, respostas s mudanas no volume de produo so o foco dos tomadores de deciso em quase todos os setores. Quanto ao comportamento em relao s variaes nos volumes de produo e de vendas, os custos podem ser classificados em fixos, variveis e semifixos ou semivariveis. De acordo com Backer & Jacobsen (1976, p. 13): Os custos podem variar de diversas maneiras com as alteraes no volume da produo ou venda. Certos custos tendem a crescer ou diminuir, no total em proporo s mudanas nos nveis de atividade. Estes so chamados custos variveis. A mo-de-obra direta e as matrias-primas so exemplos de custos variveis. Outros custos tendem a variar segundo o tempo e no com os nveis de atividade. Estes so chamados custos fixos [...] uma terceira categoria de custos parcialmente varivel e designada como custos semivariveis ou custos semifixos. Decises de marketing, produo e investimentos afetam o volume de atividades de uma empresa e os administradores esto sempre interessados em saberem como os custos mudam diante destas alteraes no volume de produo. Para suprir essa informao, tradicionalmente, as empresas classificam os custos entre custos fixos e custos variveis, baseados em seu comportamento em resposta s mudanas no volume de produo. Os custos fixos so teoricamente definidos como os que se mantm inalterados, dentro de certos limites, independentemente das variaes das atividades ou das vendas [...] muitas vezes, embora fixos quanto intensidade do esforo ou do servio envolvido, sofrem variaes devidas apenas inflao ou acrscimo de preos.(Iudcibus, 1995, p.143). Os custos variveis so os que variam na mesma proporo das variaes ocorridas no volume de produo ou outra medida de atividade [...] Mesmo os custos variveis, que presumivelmente no s acompanhariam proporcionalmente a variao de volume como tambm, pelo mesmo fato, deveriam ser fixos unitariamente, sofrem, no mdio prazo pelo menos, o impacto de economias e deseconomias de escala, de ineficincias e eficincias. (Iudcibus op.cit).
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Assim, conclui-se como sendo custos variveis aqueles que, em seu valor total, variam proporcionalmente quantidade produzida, enquanto, o custo por unidade permanece inalterado. Por outro lado, os custos fixos totais, dentro dos limites da capacidade instalada, permanecem constantes diante de oscilaes no volume de produo, mas, o custo por unidade, varia de forma inversamente proporcional quantidade produzida. Quanto forma de apropriao aos produtos, centros de custos e resultados Quanto forma de distribuio e apropriao aos produtos, os custos podem ser classificados como diretos e indiretos. Atkinson et al. (2000, p.127) define: Os custos diretos de produo so aqueles que podem ser identificados diretamente ao produto, como por exemplo, material direto e mo-deobra direta. Eles so transferidos diretamente aos produtos baseados na quantidade mensurada de recursos consumidos para sua produo. Todos os outros custos de produo so classificados como custos indiretos de produo. Esses custos so incorridos para fornecer os recursos necessrios para realizar diversas atividades que do apoio produo de diversos produtos (custos de apoio produo). Conforme citado por Martins (2000, p. 55), todos os custos podem ser classificados em Fixos e Variveis ou em Diretos e Indiretos ao mesmo tempo. Assim, a matria-prima um custo Direto e Varivel, os materiais de consumo so normalmente custos indiretos e variveis, os seguros de fbrica so custos indiretos e fixos, dentre outros. Os custos diretos so variveis, quase sem exceo, mas os Indiretos so tanto fixos como variveis, apesar da geral predominncia dos primeiros. Portanto, os custos diretos so aqueles que podem ser apropriados aos produtos ou servios de forma objetiva atravs de uma medida de consumo e so valorizados com relativa facilidade. Entretanto, os custos fixos, que em sua maioria se relacionam mais com a capacidade instalada, s podem ser distribudos de forma subjetiva, atravs de critrios estimados de absoro. Nomenclaturas em custos Conforme Bruni e Fam (2004), Os principais elementos que influenciam no resultado de qualquer entidade so representados por meio das receitas auferidas, dos custos, diretos ou indiretos, e despesas incorridas. Alguns destes elementos podem ser visualizados na figura abaixo:

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Custos Primrios: Compreende os custos de matrias-primas e mo-de-obra direta. Componentes principais: Material Direto (MD) Mo-de-obra Direta (MOD) Custos Indiretos de Fabricao (CIF) Custos Produto A Diretos (-) CPV Produto B Indiretos Rateio Produto C (-) Despesas (=) Resultados Valores aplicados na produo durante o perodo: Materiais de embalagem Materiais secundrios Salrios e encargos dos operrios da fbrica Salrios e encargos do pessoal de superviso de fbrica Outros custos indiretos de fabricao. $ 30 $ 80 $ 400 $ 100 $ 350 $ 100 $1.000 $ 300 $ 800 $ 400 $ 30 $1.230 $100 $ 80 $350 Custo de Transformao: Representa todos os custos necessrios para a transformao dos materiais diretos em produtos acabados e so igualmente denominados custos de converso ou de agregao. Devemos excluir os materiais de embalagem. Exemplo: Eventos incorridos na indstria Beta. Estoque (+) Receitas Estoque Inicial Compras Estoque Final
Matria-Prima Produtos Elaborao Produtos Acabados

$ 100 $ 1.000 $ 300

$ 80 $ 140

$ 500 $ 300

Fluxograma de alocao de custos. Fonte: Bruni e Fam (2004 p. 36) Custo da Produo do Perodo (CPP): Compreende a soma dos custos incorridos na produo do perodo. Para se obter este custo, basta somar os valores gastos com materiais diretos e indiretos, com mo-de-obra direta e indireta e com os gastos gerais de Fabricao aplicados na produo do perodo, sem considerar o valor do Estoque Inicial e Final dos Produtos em Elaborao. CPP = Materiais + mo-de-obra + custos indiretos de fabricao Custos da Produo Acabada no Perodo (CPAP): Compreende o custo de produo do perodo mais o estoque inicial de produtos em elaborao (EIPE) menos o estoque final de produtos em elaborao (EFPE). CPAP = CPP + EIPE - EFPE Custos dos Produtos Vendidos (CPV): Compreende os custos incorridos na fabricao dos produtos que esto sendo vendidos. Pode conter custos de produo de outros perodos. obtido pela operao: Estoque inicial de produtos acabados (EIPA) mais custo da produo acabada no perodo (CPAP) menos estoque final de produtos acabados (EFPA). CPV = EIPA + CPAP EFPA

1) (+) Estoque Inicial de Matrias-primas 2) (+) Compras de Matrias-primas 3) (-) Estoque Final de Matrias-primas 4) (=) CUSTO DAS MATRIAS-PRIMAS APLICADAS 5) (+) Mo-de-Obra Direta 6) (+) Materiais de embalagem 7) (=) CUSTOS DIRETOS DE FABRICAO 8) (+) Custos Indiretos de Fabricao (CIF) 8.1 Mo-de-obra indireta 8.2 Materiais secundrios 8.3 Outros custos indiretos 9) (=) CUSTO DA PRODUO DO PERIODO 10) (+) Estoque Inicial de Produtos em Elaborao 11) (-) Estoque Final de Produtos em Elaborao 12) (=) CUSTO PRODUO ACABADA NO PERODO 13) (+) Estoque Inicial de Produtos Acabados 14) (=) CUSTO PRODUTOS DISPONVEIS PARA VENDA 15) (-) Estoque Final de Produtos Acabados 16) (=) CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS

$530 $1.760 $ 80 $ 140 $1.700 $ 500 $2.200 $ 300 $1.900

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5A) A separao dos Custos em Diretos e Indiretos feita em relao a qu? 5B) Descreva de maneira esclarecedora as principais caractersticas relacionadas aos custos variveis e fixos. 5C) Comente as principais diferenas entre os custos diretos e indiretos. 5D) Custo Fixo aquele que fixo por produto? Explique. 5E) Existe relao entre custos diretos e variveis? 5F) Custos Diretos so a mesma coisa que Custos Primrios? Por qu? 5.1. Classifique os itens adiante em Custo, Despesa, Perda, Ativo, Gasto, Desembolso e, quando cabvel classifique ainda em Direto ou Indireto e em Fixo ou Varivel. Se mais de uma alternativa for vlida, assinale todas ou a(s) que considerar mais predominante(s). Compra de matria-prima Consumo de energia da fbrica Mo-de-obra direta Consumo de combustvel dos veculos de entrega Telefone conta mensal departamento de vendas Salrios e encargos do pessoal do faturamento Aquisio de mquinas industriais Depreciao das mquinas de produo Consumo de materiais diversos na administrao Salrios e encargos do diretor industrial Depreciao do prdio da fbrica; Consumo de matria-prima na produo Aquisio de embalagens Deteriorao do estoque de matria-prima por enchente Tempo do pessoal em greve (Remunerado) Desperdcio normal de tecido na industria de confeco 5.2. Dos livros da Cia. A extramos as seguintes informaes referentes a determinado ms: Matrias-primas compradas : $800.000 Mo-de-obra Direta: $300.000 Custos Indiretos de Fabricao: $200.000 Calcule os valores: a) Custo de Produo do Perodo; b) Custo da Produo Acabada no Perodo; c) Custo da Produo Vendida no Perodo.

Considerar cada uma das seguintes alternativas, mantendo o mesmo valor das compras e do custo de transformao: I) II) No havia estoques iniciais ou finais de produtos acabados ou em elaborao e nem de matrias-primas; O estoque inicial de matria-prima era de $ 120.000, no havendo outros;

III) O estoque inicial de matria-prima era de $ 120.000 e o final, de $ 150.000, no havendo outros estoque iniciais ou finais; IV) O estoque inicial de matria-prima era de $ 120.000, e o estoque inicial de produtos em elaborao era de $ 180.000, o estoque final de produtos acabados era de $ 200.000 e no havia outros estoques iniciais ou finais; V) O estoque inicial de produtos acabados era de $ 300.000, o estoque inicial de produtos em elaborao era de $ 160.000, o final de produtos em andamento de $ 200.000, e no havia outros estoques iniciais ou finais; VI) O estoque inicial de produtos em elaborao era de $ 200.000, o inicial de produtos acabados de $ 80.000, o final de produtos em andamento, de $ 220.000, o final de matria-prima de $ 70.000 e no havia outros estoques iniciais ou finais; VII) O estoque inicial de matria-prima era de $ 150.000, o final, de $ 220.000; o inicial de produtos em elaborao era de $ 170.000 e o final, de $ 230.000; o inicial de produtos acabados era de $ 130.000 e o final, de $ 190.000. Quadro para resoluo I (+) EIMP (+) Compras (-) EFMP (=) Consumo MP (+) MOD + CIF (=) CPP (+) EIPE (-) EFPE (=) CPAP (+) EIPA (-) EFPA (=) CPV (a) II III IV V VI VII

(b)

(c)

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Exerccios de reviso 1) Os dados a seguir so referentes a uma empresa industrial em um dado perodo: Matria -prima consumida=$ 200.000 Mo-de-Obra Direta =$ 300.000 Custos Indiretos (CIF) =$ 400.000 Embalagens utilizadas =$ 50.000 Despesas Gerais =$ 100.000 O custo primrio, o custo de transformao e o custo total so, respectivamente: a) $500.000; $450.000; $1.050.000. b) $200.000; $750.000; $1.050.000. c) $500.000; $700.000; $ 950.000. d) $300.000; $700.000; $ 950.000 e) $500.000; $700.000; $1.050.000 2) No balancete final de 31-12-2004 a Indstria Alfa apresentou: Valor de aquisio de uma laminadora $ 87.000 Depreciao acumulada $ 50.025 Sendo que a referida laminadora sempre foi utilizada em apenas um perodo dirio de trabalho de 8 h, que o encargo da depreciao foi registrado em todo o perodo num percentual de 10% ao ano. Qual o perodo restante de depreciao, se mantida a mesma taxa ? a. 4 anos e 9 meses b. 4 anos e 3 meses c. 4 anos e 1 ms d. 5 anos e 3 meses e. 575 dias 3) O pagamento resultante da aquisio de um bem, servio ou despesa denominado:
a) b) c) d)

4)

Preencha as lacunas e assinale a opo que complete as afirmativas: I - ____________ o gasto relativo a bens ou servios utilizados na produo de outros bens ou servios; II - ____________ o gasto decorrente do consumo de bens ou servios utilizados, de forma direta ou indireta, nas reas no produtivas, com o objetivo de obter receitas. a) Despesa / Custo; b) Perda / Despesa; c) Custo / Despesa; d) Custo / Perda.
a) b)

5) Assinale a alternativa que contm uma afirmao falsa: Produtos acabados em estoque representam bens de venda, por isso correspondem aos custos indiretos de fabricao; As despesas financeiras de uma empresa industrial, inclusive a correo monetria e as variaes monetrias passivas, no so includas nos custos de fabricao dos produtos; So componentes do resultado, exclusivamente industrial, o encargo da depreciao de mquinas e equipamentos industriais, a mo-de-obra direta e custos com materiais diretos e indiretos consumidos; O custo de aquisio de uma mquina industrial para o ativo imobilizado da empresa compreende o valor da aquisio, mais frete, seguro do transporte, instalao e montagem da mesma.

c)

d)

6) Em uma empresa que mantem inaltervel sua estrutura orgnica, aqueles gastos que se operam sempre dentro das mesmas medidas, qualquer que seja o volume de produo, independentemente da natureza do trabalho, tais como seguro e aluguel so denominados: a) Custos diretos; b) Custos marginais; c) Custos variveis; d) Custos fixos; e) Custos padro. 7) Os custos fixos da produo industrial integram, principalmente: a) Os custos indiretos de fabricao; b) Os custos diretos de produo; c) O custo primrio; d) Os custos marginais; e) Os custos de oportunidade.

Gasto; Desembolso; Custo; Perda.

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8) Assinale a alternativa que contm uma afirmativa verdadeira: a) As despesas de uma empresa industrial so incorporadas aos custos bsicos de fabricao dos produtos; b) Os resduos, aparas e qualquer perda normal de matrias-primas ocorridos no decorrer do processo produtivo so classificados como despesas operacionais; c) Os pagamentos do ICMS e do IPI so considerados custos indiretos de fabricao, d) Os ganhos de capital, decorrentes da venda de bens da empresa industrial devem ser considerados como resultados no operacionais. 9) Constitui custos variveis: a) O encargo de depreciao dos equipamentos de produo (10% ao ano); b) O aluguel da fbrica, com clusulas de reajuste semestral; c) A conta telefnica das instalaes industriais; d) Embalagens idnticas utilizadas nos produtos acabados industrializados; e) Mo-de-obra indireta de superviso e manuteno. 10) Coloque nos parnteses CV (custos variveis), CF (custos fixos) e D (despesas) ao lado de cada conta e assinale a alternativa que corresponde a questo: ( ) Salrios dos eletricistas da manuteno da fbrica; ( ) Depreciao do automvel da empresa utilizado pelo diretor comercial ; ( ) Encargos financeiros sobre descontos de ttulos; ( ) Consumo de ao numa indstria metalrgica; ( ) Energia eltrica do painel luminoso no centro da cidade; ( ) Energia eltrica consumida por equipamento utilizado para corte de lminas na indstria; ( ) Gastos com propaganda e publicidade; ( ) Energia eltrica (consumo de energia pelas luminrias instaladas em diversos pontos do teto do prdio da indstria). a) CF-D-D-CV-CF-CV-D-CF; b) CF-D-D-CV-D-CV-D-CF ; c) CF-D-D-CV-CV-D-D-CV ; d) CF-D-D-CV-D-CV-D-CV. 11)Dada a sua natureza, os custos..................... existem independentemente da fabricao ou no desta ou daquela unidade de produo: a) Fixos; b) Variveis; c) Diretos; d) Indiretos.

12) Entende-se como mo-de-obra indireta, em custos, aquela: a) Que diz respeito ao pessoal que trabalha estritamente no produto que esta sendo fabricado; b) Responsvel pelas vendas dos produtos fabricados; c) Relativa manuteno, preveno de acidentes, superviso, programao e controle da produo; d) Relativa administrao dos escritrios, contabilidade geral e apoio a diretoria. e) Nenhuma das alternativas 13) Marque a alternativa Correta: a) O montante dos custos fixos, dentro de certos limites, permanece inalterado, mesmo que ocorram alteraes no volume da produo; b) Em relao a cada unidade produzida, os custos variveis tornam-se fixos; c) Em relao a cada unidade produzida, os custos fixos/u so variveis; e) Todas as afirmaes acima esto corretas. 14) Em relao a custos, correto afirmar que: a) Os custos fixos totais mantm-se estveis, dentro dos limites da capacidade instalada, independentemente do volume da atividade fabril; b) Os custos variveis de produo crescem proporcionalmente a quantidade produzida, em razo inversa; c) Os custos fixos unitrios decrescem na razo direta da quantidade produzida; d) Os custos variveis unitrios crescem ou decrescem de maneira proporcional s unidades produzidas; f) Nenhuma das alternativas 15) O produto Alfa produzido com um custo varivel unitrio de $30 e tem um custo fixo de $ 100.000 por ms. Indique qual a programao de venda que proporciona o maior lucro: a) Venda de 10.000 unidades por $600.000 ; b) Venda de 12.000 unidades por $680.000 ; c) Venda de 15.000 unidades por $740.000 ; d) Venda de 18.000 unidades por $780.000 ; e) Venda de 20.000 unidades por $810.000

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16) Marque a alternativa correta:


I- O custo fixo fixo em relao ao volume total da produo, mas varivel

em relao a unidade produzida.


II- O custo varivel varivel em relao ao volume total da produo, mas

fixo em relao unidade produzida . a) b) c) d) a) b) c) d) Nenhuma alternativa est correta; A 1 alternativa est correta e 2 falsa; As duas afirmativas esto corretas; A 1 afirmativa falsa e a 2 verdadeira. $ $$$ v v

a) Fixo b) Varivel c) Total d) Unitrio e) Direto 21) No caracterstica do custo varivel: a) b) c) d) e) Variabilidade do custo total em proporo com o volume da produo; Custo comparativamente constante por unidade; Aumento do custo unitrio com o acrscimo da produo; Fcil e razoavelmente precisa sua atribuio aos produtos; Nenhuma das alternativas.

17) O grfico a seguir corresponde ao: Custo fixo por unidade; Custo varivel total; Custo fixo total; Custo varivel por unidade.

18) O demonstrativo de custos a seguir corresponde ao: Produo Custo total Custo/unidade Unidades de produto 1 12.000 12.000 2 12.000 6.000 3 12.000 4.000 4 12.000 3.000 a) custo varivel b) custo fixo c) custo marginal d) custo de oportunidade e) custo controlvel. 19) O grfico a seguir representa: a) custo de fixo total; b) custo varivel total; c) custo varivel unitrio; e) Custo fixo unitrio. $

22) caracterstica dos custos fixos: a) Importncia fixa dentro de uma quantia relativa de produo; b) Decrscimo do custo fixo por unidade, com o acrscimo das unidades produzidas; c) Atribuio aos produtos por deciso administrativa ou adotando-se formas de apropriao por rateio; d) Todas as alternativas esto corretas. 23) Marque a afirmao correta a) Custos variveis so aqueles que variam mais do que proporcionalmente com as unidades produzidas; b) Embora fixos por unidade, os custos fixos so aqueles que, dentro de determinados nveis de produo, no variam com o volume de atividade desenvolvida pela empresa industrial; c) Custos variveis so aqueles que, em seu valor unitrio, varia proporcionalmente com as unidades produzidas; d) Energia, combustveis e comisses de vendas so custos fixos. e) Nenhuma das alternativas. 24) O custo de transformao resulta dos seguintes elementos de custos: a) Mo-de-obra direta mais custos indiretos de fabricao; b) Mo-de-obra direta mais materiais diretos consumidos; c) Mo-de-obra direta mais materiais diretos consumidos mais custos indiretos de fabricao; d) Custo de oportunidade mais custo marginal; e) Nenhuma das afirmativas anteriores. 25) Marque a alternativa que contm uma afirmao correta: a) Matria-prima, a mo-de-obra direta e material de embalagem so custos diretos, pois podem ser perfeitamente apropriados aos produtos elaborados; b) Material de consumo e de limpeza so custos diretos de fabricao;
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20) O custo................................ se apresenta de acordo com o demonstrativo sinttico a seguir, em relao ao custo total e unitrio: Produo unidades Custo total Custo/unidade de produto 1 200 200 2 400 200 4 800 200

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c) Aluguel de prdio industrial normalmente no apropriado aos produtos fabricados pelas dificuldades dessa apropriao; d) A depreciao e a manuteno de maquinas da indstria so custos diretos. e) Nenhuma das alternativas. 26) Os custos indiretos (exemplo: aluguel de fbrica): a) So apropriados aos produtos na proporo exata de sua alocao a cada unidade de produto fabricado; b) So apropriados aos produtos por meio de rateio (adotam-se critrios proporcionais para atribuir-se estes custos s diversas unidades produzidas); c) So apropriados aos produtos sempre que a empresa industrial optar pela incorporao destes custos aos diferentes produtos fabricados pela mesma; d) So apropriados aos produtos por meio de rateio somente quando que a empresa produz apenas um produto. e) Nenhuma das alternativas. 27) Encarregados de produo, inspetores de qualidade, chefes de sees, mecnicos, eletricistas e almoxarifes de uma indstria de transformao so exemplos de: a) mo-de-obra direta, b) mo-de-obra indireta, c) mo-de-obra varivel; d) despesa de pessoal e) Nenhuma das alternativas. 28) Para fabricar 1.000 unidades determinado produto a empresa Alfa incorreu nos seguintes custos: Consumo de matria-prima $ 600.000 Mo-de-obra direta $ 500.000 Mo-de-obra indireta $ 205.000 Outros custos fixos $ 400.000 Se a empresa produzir 1.300 unidades desse mesmo produto por ms, qual ser o custo por unidade? a) $ 1.565,38 b) $ 1.000,00 c) $ 2.216,45 d) $ 1.152,32 e) $ 1.311,54

Dados de determinado perodo de uma empresa fictcia para responder as questes 29 a 35 Matrias-primas compradas $ 24.000 Depreciao dos equipamentos de produo $ 400 Despesas de entrega $ 400 Depreciao dos equipamentos de entrega $ 200 Despesas financeiras $ 520 Estoque final de matrias-primas $ 10.000 Mo-de-obra direta $ 12.000 Materiais indiretos consumidos na fbrica $ 8.000 Despesas administrativas $ 3.600 Despesas de material de escritrio $ 480 Mo-de-obra indireta $ 6.000 Receita de Vendas $ 31.000 Estoque final de produtos acabados $ 16.160 No h outros estoques iniciais ou finais. Produo total 20.200 unidades 29) O custo das matrias-primas consumidas de: a) $ 14.000 b) $ 14.400 c) $ 24.000 d) zero 30) O total de custos indiretos da empresa Machado Ind. E Com. S.A de : a) $ 14.000 b) $ 6.400 c) $ 14.400 d) $ 8.400 31) O valor dos custos diretos da empresa de: a) $ 36.400 b) $ 32.000 c) $ 36.000 d) $ 26.000 32) O valor do custo primrio: a) $ 36.400 b) $ 32.000 c) $ 36.000 d) $ 26.000

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33) Total do custo de transformao: a) $ 26.400 b) $ 26.000 c) $ 28.800 d) $ 14.400 34) O valor do custo dos produtos acabados: a) b) c) d) zero $ 14.000 $ 40.400 $ 26.000

Esquema Bsico da Contabilidade de Custos

Mtodo de custeio por absoro possvel que a primeira apario do mtodo de custeio por absoro tenha se dado na Frana do sculo dezenove. Havia, naquela poca, uma figura contbil chamada prix de revient, um equivalente francs para o custo dos produtos vendidos. Essa figura, originalmente, inclua apenas os custos diretos de produo; porm, em 1817, Anselme Payen, um magistrado que abrira uma fbrica de acar de beterraba, reconheceu que "os custos indiretos de fabricao tambm deveriam ser componentes do denominado prix de revient' (FLEISCHMAN, 1996, p. 121). Os franceses tambm deram a sua contribuio no que concerne "integrao da escriturao contbil pelo mtodo das partidas dobradas (Contabilidade Financeira) com a Contabilidade de Custos" (FLEISCHMAN, 1996, 129). Outro dos primeiros registros indicando a utilizao do que se conhece hoje pelo nome de mtodo de custeio por absoro, remonta o sculo dezenove, na Nova Inglaterra (hoje Estados Unidos da Amrica). A Lyman Mills Corporation, que operava uma tecelagem de algodo integrada e movida a fora hidrulica, foi construda no final da dcada de 1840, em Holyoke , cidade no oeste de Massachussetts. Por volta da dcada de 1840, depois de essa tecelagem ter passado por uma grande expanso, seus relatrios regulares sobre custos unitrios comearam a incluir a totalidade dos custos de manufatura, isto , tanto os custos diretos como os indiretos (overhead). A correspondncia interna dessa companhia sugere que tais relatrios eram usados em decises envolvendo preos de venda, e no para valorar inventrios. "Esses custos assemelhavam-se aos atuais custos unitrios obtidos por meio do Custeio por Absoro" (JOHNSON e KAPLAN, 1996, p. 21). Entretanto, a popularizao do mtodo de custeio por absoro s ocorreu, nos Estados Unidos, aps o ano de 1900, devido a novas presses, sobre as sociedades annimas pelos mercados de capitais, organismos regulamentadores e receita federal. Tais presses levaram ao virtual desaparecimento da avaliao gerencial dos custos de produtos nas indstrias, ou seja, a recm-nascida contabilidade de custos suplantou a gesto de custos, que era o que ocorria at ento, notadamente por meio do uso do mtodo de custeio pleno por parte de engenheiros mecnicos do final do sculo XIX (JOHNSON e KAPLAN, 1996). Essa nova demanda por parte de usurios externos fez com que os contadores de custos no mais se preocupassem com os propsitos gerenciais de custos, isto , com o correto rastreamento do consumo de recursos pelos produtos. A preocupao agora era simplesmente valorar inventrios para as demonstraes financeiras. Esse paradigma da contabilidade de custos no incio do sculo XX reafirmado por Dugdale (1990, p.36), quando diz que

35) O valor do custo dos produtos vendidos de: a) $ 26.000 b) $ 24.240 c) $ 32.000 d) $ 48.400 36) Uma empresa apresentou os seguintes dados relativos a um perodo de produo: Custo do perodo Consumo de materiais diretos Mo-de-obra direta Custos indiretos de fabricao Outros dados: Estoque inicial de produtos acabados Estoque inicial de produtos em elaborao Estoque final de produtos acabados Estoque final de produtos em elaborao $ 218.000 $ 92.000 $ 60.000 $ 73.000 $ 64.000 $ 56.000 $ 44.000

Diante desses dados, os valores do custo dos produtos acabados e do custo dos produtos vendidos so, respectivamente: a) $ 387.000 - $ 407.000; b) $ 370.000 - $ 390.000; c) $ 390.000 - $ 407.000; d) $ 345.000 - $ 372.000.

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embora o custeio no sculo dezenove dissesse respeito determinao de custos unitrios to acuradamente quanto possvel, no comeo do sculo vinte a atividade de custeio estava subordinada contabilidade financeira. Nos Estados Unidos da Amrica (e possivelmente no Reino Unido) o desenvolvimento da lei societria e das declaraes de prtica contbil padro asseguraram que os critrios de auditoria (consistncia e objetividade) predominassem sobre os objetivos originais do custeio utilidade para a tomada de deciso. Antes de todo esse mpeto da contabilidade financeira, as firmas industriais americanas no utilizavam contas de custos para avaliar estoques, para fins de informes financeiros. "A utilidade das contas de custos estava centrada em duas utilidades: avaliar oportunidades internas de ganhos com seus recursos e controlar os processos e atividades internos que geravam aqueles retornos mais altos" (JOHNSON e KAPLAN, 1996, p.114). Como constatado anteriormente, o mtodo de custeio por absoro foi difundido mundialmente para atender aos usurios externos da informao contbil, como os mercados de capitais, rgos reguladores, fisco, acionistas, credores e auditoria independente. O objetivo era avaliar estoques e o resultado de empresas que no tivessem apenas atividade comercial. Esse objetivo e os referidos usurios compem parte do escopo da chamada contabilidade financeira. Uma das teses mais comuns para o surgimento da contabilidade de custos, e na sua esteira, do mtodo de custeio por absoro, est na Revoluo Industrial, quando da necessidade da contabilidade financeira avaliar os estoques, que no mais se resumiam s mercadorias. O contador daquela poca, ao substituir o item Compras de Mercadorias da empresa comercial pelo equivalente na industrial, passou a admitir apenas como parte do valor de fabricao os itens relativos aos fatores utilizados na produo; ficaram de fora todos os relacionados administrao, s vendas e ao financiamento (MARTINS, 2000, p. 20). O mtodo de custeio por absoro se caracteriza pela necessidade de que todos os custos de fabricao, ou de prestao de servio sejam levados aos produtos, ou aos servios executados, ou ento, a outros objetos de custeio escolhidos pela administrao da organizao. A principal preocupao desse mtodo est na separao entre os chamados custos de produto e custos do perodo, entendendo-se os primeiros como todos os gastos incorridos no ambiente fabril ou produtivo e, os segundos, como todos os gastos que ocorrem fora desse ambiente produtivo e que vo imediatamente para resultado, tais como despesas de venda, de administrao, financeiras e gerais. De acordo com Backer e Jacobsen (1976, p. 19) "o custeio por absoro aquele
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em que todos os custos de produo so includos no custo de um produto para fins de custeio dos estoques e todos os custos no-fabris so excludos". Custeio por absoro o mtodo derivado da aplicao dos princpios de contabilidade geralmente aceitos (considerado o mtodo de custeio tradicional). De acordo com Martins (2000, p. 41), "resume-se este no critrio em que se apropriam todos os custos de produo quer fixos ou variveis, quer diretos ou indiretos, e tosomente os custos de produo, aos bens elaborados". Todos os gastos relativos ao esforo de fabricao so distribudos para todos os produtos feitos. No custeio por absoro, todos os custos so inventariados, no devendo ser deduzidos da receita at que os produtos sejam vendidos. Parte de cada custo de produo diferido de perodo a perodo nos estoques em processo e de produtos acabados. A contabilidade financeira a responsvel pela utilizao do mtodo de custeio por absoro em indstrias e em empresas prestadoras de servios, em virtude da imposio legal pelo uso dessa forma de custeio para fins de avaliao de estoques e apurao dos resultados. Tal imposio justifica-se pelo fato de que a contabilidade financeira precisa estar de acordo com os princpios de contabilidade geralmente aceitos, ou ento, princpios fundamentais de contabilidade, denominao atualmente em vigor no Brasil, conforme resolues do Conselho Federal de Contabilidade (n. 750, de 29 de dezembro de 1993, e n. 774, de 16 de dezembro de 1994). E tais princpios s so respeitados quando uma empresa adota o mtodo de custeio por absoro de maneira consistente no tempo. Em funo das exigncias feitas pelas autoridades fiscais e pelas leis comerciais, as empresas precisam manter uma contabilidade de custos integrada e coordenada com o restante da escriturao mercantil. Na inexistncia desse sistema de custos preconizado pela legislao, o fisco pode arbitrar o valor dos estoques para efeito de clculo do imposto de renda e da contribuio social, desconsiderando a escriturao contbil. A lei das Sociedades por Aes (n. 6.404/76), em seu art. 177, determina que a escriturao comercial seja feita de acordo com os princpios contbeis geralmente aceitos no Brasil. O sistema de custeio que atende a tais princpios aquele denominado custeio por absoro. De acordo com essa metodologia, todos os custos de produo diretos e indiretos, fixos e variveis so computados ao custo dos produtos (PEREZ JNIOR, OLIVEIRA e COSTA, 1999). Pode-se dizer que h trs passos bsicos e fundamentais quando se comea a pensar em contabilidade de custos baseada no mtodo de custeio por absoro: a correta separao entre custos e despesas, a apropriao dos custos diretos aos produtos, e a alocao dos custos indiretos de fabricao aos produtos. O primeiro passo, separao de custos e despesas, requer maior ateno, visto existirem vrias situaes em que se confundem os gastos de produo e comercializao, dificultando a exata classificao cientfica dos custos e despesas.
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H uma diversidade de situaes que no permite uma correta distino dos gastos, que incluem tanto a produo quanto comercializao, ou seja, que contm parcelas de custo e despesa simultaneamente. O segundo passo, apropriao dos custos diretos, no apresenta dificuldades, a no ser a medio de valores e no de identificao de consumo de recursos com a fabricao dos produtos. Normalmente, as matrias-primas ou os materiais diretos so requisitados com a indicao da quantidade de material a ser utilizado na elaborao dos produtos ou na execuo dos servios. Entretanto, o terceiro passo, alocao dos custos indiretos, o que apresenta maior complexidade, pois, em se tratando de custos indiretos, a alocao se processa por meio de estimativas e rateios julgados mais adequados para relacion-los aos produtos e servios. Entre os diversos critrios de alocao, um dos mais utilizados tem por base a proporcionalidade aos custos diretos, que normalmente so os de maior representatividade em relao aos custos totais. Em outras situaes, os custos indiretos so distribudos aos produtos na proporo do tempo necessrio fabricao de cada produto. Portanto, tais procedimentos podem ser arbitrrios e condenveis, porm muito utilizados. A integrao e coordenao e conciliao entre a contabilidade financeira e a de custos vital para a integridade das demonstraes contbeis. Os valores recebidos pela contabilidade de custos devem ser os mesmos a serem devolvidos contabilidade financeira em forma de custo dos produtos acabados e/ou produtos em elaborao. A falta de sintonia entre as duas Contabilidades pode provocar distores e comprometer a qualidade da informao contbil. Vantagens e desvantagens Com relao s vantagens e desvantagens do custeio por absoro, estas se consubstanciam nas mesmas observadas no mtodo de custeio pleno, porm, a um grau de intensidade menor, visto que aqui no se apropriam as despesas da organizao, ou, como preferem outros autores, os gastos do perodo. Caso o mtodo de custeio por absoro seja trabalhado com muito cuidado, mincia e ponderao, procurando-se realmente rastrear os custos indiretos aos objetos de custeio (o que fatalmente incluiria vrias bases de atividades e critrios de rateio), ele pode encontrar aplicaes gerenciais que seriam as mesmas aplicaes que ocorrem no mbito do custeio pleno, salvaguardando o fato de o primeiro estar mais voltado a propsitos societrios e fiscais. Podemos considerar como relevantes as aplicaes de: monitorao ou controle de eficincia e rentabilidade de processos e produtos; mensurao de preos de transferncia; anlise e avaliao de desempenho de gestores e de reas da organizao;
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decises envolvendo preos de venda, tais como a prpria fixao do preo, justificativa de preos, parmetro de comparao e anlise para fixao do preo. Com relao s desvantagens, para a vasta maioria dos crticos do mtodo de custeio por absoro, assim, como no pleno, a principal limitao est na arbitrariedade dos critrios de rateio dos gastos fixos (GUERREIRO, 1996; PEREZ JUNIOR, OLIVEIRA e COSTA, 1999). No s critrios de rateio arbitrrios, mas tambm quando volumes de venda e produo no so previstos corretamente, os custos calculados estaro super ou subdimensionados, gerando uma deciso de preos distorcida, que poder acarretar conseqncias bastante negativas, como, em ltimo caso, at a perda de uma fatia de mercado (GONALVES, PROCPIO e COCENZA, 1998; PEREZ JUNIOR, OLIVEIRA e COSTA, 1999). Um dos grandes questionamentos que se faz a respeito dos sistemas tradicionais a forma adotada para fazer o rateio dos custos indiretos, conforme foi destacado anteriormente. Segundo Brimson (1996), atualmente, o custo indireto dos produtos ou servios tornou-se significativo na composio dos custos, em decorrncia do avano tecnolgico. A utilizao do sistema de custeio por absoro, que adota entre outros procedimentos de rateio a mo-de-obra direta, no causava distores no valor do custo apurado uma vez que o valor dessa era significativo. Entretanto, na atualidade, pode-se constatar que os valores da mo-de-obra direta no representam mais que 8 a 12% do custo total dos produtos fabricados ou servios prestados, enquanto os custos indiretos podem variar de 35 a 70% (COGAN, 1999). Nesse sentido, pode-se pressupor que a utilizao dos sistemas tradicionais como o de absoro pode levar determinao de custos irreais. Portanto, chega-se concluso de que, a priori, o mtodo de custeio por absoro no deveria apresentar aplicaes gerenciais. Diversas passagens em Johnson e Kaplan (1996, 114) endossam essa posio. Os auditores estavam menos interessados na relevncia, para as decises gerenciais, das informaes de custos de produtos, do que em seu impacto sobre os lucros informados. Os auditores estavam preocupados somente em separar custos do perodo de custos de estoques. Para conseguir a separao, no se precisava dos custos precisos dos produtos individuais; no importavam erros nos detalhes, na medida em que os totais estivessem corretos, contrabalanando-se mutuamente. A diferena de preciso entre a avaliao de custos de produtos dos engenheiros e os procedimentos de avaliao de custos de estoques dos auditores surgiu da distribuio dos custos indiretos, ou de despesas gerais. Os engenheiros se esforavam, geralmente a um alto custo, em identificar os custos indiretos s atividades especficas causadoras de tais custos; em outras palavras, eles tentavam
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identificar todos os custos da firma como custos diretos de produtos. Esse era claramente o intuito de Church [...]. Os auditores, porm, no precisavam distinguir com minncia entre produtos e processos. Eles comumente partilhavam os custos indiretos como um todo, distribuindo-os aos produtos de acordo com um divisor comum, como horas de trabalho ou custo de mode-obra (informao prontamente disponvel em qualquer instalao industrial, em 1900). Dessa forma, o uso de custos no estilo dos auditores para, por exemplo, estimar preos de venda, poderia representar um desastre, em virtude da provvel completa falta de acurcia dos custos unitrios. Supondo os seguintes gastos no perodo: 40.000 Comisses sobre vendas 80.000 Salrios diretoria administrativa. Salrios fbrica (MOD) 90.000 Materiais diversos fbrica 15.000 Salrios da fbrica (MOI) 30.000 Energia eltrica fbrica 85.000 Matria prima consumida 350.000 Manuteno fbrica 70.000 Salrios da administrao 90.000 Gastos de entrega 45.000 Depreciao da fbrica 60.000 Materiais diversos Administ 10.000 Seguros da fbrica 10.000 Total 1.025.000 Encargos financeiros 50.000

Matria-Prima: A empresa mantm sistema de requisio de materiais de tal forma a saber para qual produto foi utilizado o material requisitado do almoxarifado. Produto A $ 75.000 Produto B $ 135.000 Produto C $ 140.000 Total $ 350.000 Mo de Obra Direta: A empresa mantm um controle dos operrios que trabalharam em cada produto e por quanto tempo de maneira a ser possvel a distribuio direta aos produtos: Produto A $ 22.000 Produto B $ 47.000 Produto C $ 21.000 Total $ 90.000 Energia eltrica: A empresa possui medidores de consumo de energia por equipamentos e aps clculos, consegue identificar de forma direta o consumo, por produto, equivalente a $ 45.000 e o restante $ 40.000 sero apropriados por rateio de forma indireta. Indireta Direta: Produto A Produto B Produto C Total Resumo $ 40.000 $ 18.000 $ 20.000 $ 7.000

1 Passo: separao entre os custos de produo e despesas. Custos de produo Despesas Administrativas Despesas de Vendas Despesas Financeiras Total $ 710.000 $ 140.000 $ 125.000 $ 50.000 $ 1.025.000

$ 45.000 $ 85.000 Custo Total 350.000 120.000 85.000 60.000 10.000 15.000 70.000 710.000

Aps a separao entre os custos e as despesas, devemos apropriar os custos aos produtos, sendo que as despesas sero lanadas diretamente para o resultado do perodo. 2 Passo: A apropriao dos custos diretos aos produtos A,B e C. Como j vimos, os custos diretos so aqueles que podem ser apropriados de forma objetiva, sem rateio, bastando existir uma medida de consumo ou de controle. Os custos que possuem controles (medidas) possibilitam a apropriao de forma direta:

Direto Direto Direto Custos Produto A Produto B Produto.C Indiretos Matria-Prima 75.000 135.000 140.000 Mo-de-obra 22.000 47.000 21.000 30.000 Energia 18.000 20.000 7.000 40.000 Depreciao 60.000 Seguros 10.000 Mat. Diversos 15.000 Manuteno 70.000 TOTAL 115.000 202.000 168.000 225.000

Os custos diretos totalizam $ 485.000 e j esto alocados aos produtos. Restanos apropriar os custos indiretos - $ 225.000. 3 Passo: Apropriao dos custos indiretos. A apropriao dos custos indiretos s poder ser efetuada atravs de rateio, de forma indireta. Desta forma, os critrios de distribuio dos custos indiretos devem

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ser analisados, visando reduzir os nveis de arbitrariedades e minimizar as possibilidades de distores no custo de cada produto. 1 anlise: os custos diretos j apropriados aos produtos representam 68,3% dos custos totais. Por esse motivo, vamos apropriar os custos indiretos (31,7%) proporcional aos custos diretos. Custos indiretos = $ 225.000 = 0,46392 Custos diretos $485.000 Para cada $ 1 de custos diretos, temos $ 0,46392 de custos indiretos. Produto A Produto B Produto C Total Custos Diretos $ 115.000 x 0,46392 $ 202.000 $ 168.000 $ 485.000 Custos Indiretos $ 53.351 $ 93.711 $ 77.938 $ 225.000 Custo Total $ 168.351 $ 295.711 $ 245.938 $ 710.000

QUESTIONRIO 6.A) Se no se fizer a separao entre Custos e Despesas em determinado perodo, o que poder acontecer com o valor do estoque e do resultado? 6.B) Pode haver situaes em que essa separao no seja necessria para a determinao do resultado? 6.C) Qual a seqncia bsica para uma boa apropriao de Custos? 6.1) A Cia. Beta iniciou suas atividades em 1o/01/2004 e ao final do perodo apresentou as seguintes contas: Compras matrias-primas Receita de Vendas Gasto Mo de obra indireta Gastos com entrega Gastos rea administrativa Materiais consumo fbrica Despesas materiais escritrio Equipamentos de entrega Duplicatas a receber 12.000 15.500 3.000 200 1.800 4.000 240 1.000 2.500 Deprec.Equipam.de Entrega Deprec.Equipam.de Produo Caixa Encargos Financeiros Emprstimos Capital Equipamentos de produo Mo-de-obra Direta 100 200 1.500 260 4.000 15.000 2.000 6.000

2 anlise: Conhecendo o tempo de fabricao de cada produto, a empresa decide ratear os custos indiretos proporcional a ele, e utiliza os valores de mo-de-obra direta para faz-lo. Valor dos Custos Indiretos / Valor da MOD = Coeficiente $225.000 / $90.000 = 2,50 Para cada $ 1 de custos com MOD, temos $ 2,50 de CIF. Produto A Produto B Produto C Total M.O.D $ 22.000 $ 47.000 $ 21.000 $ 90.000 Coefic. x 2,50 Custos indiretos $ 55.000 $ 117.500 $ 52.500 $ 225.000 Custo total $ 170.000 $ 319.500 $ 220.500 $ 710.000

A empresa fabricou os produtos A (50u), B (30u) e C (20u). Consomem-se 1,0 kg, 1,5 kg e 2,0 kg de matria-prima para produzir, respectivamente, uma unidade de cada produto. O apontamento de mo-de-obra direta mostrou que se gasta 1,0 h para produzir uma unidade de A, 2,0 h para B e 2,5 h para C. Os Custos Indiretos so alocados aos produtos proporcionalmente matria-prima utilizada em cada produto: Dados: O estoque final de matrias-primas foi avaliado em $ 4.980 e o estoque final de produtos acabados igual a 40% do total fabricado de cada produto. Pede-se: a) Determine o valor do custo da produo de cada um dos trs produtos; b)Determine o valor do estoque final e o lucro bruto para cada um dos produtos, sabendo que as vendas lquidas foram: $ 8.500 para produto A, $ 4.000 para B e $ 3.000 para C.

Produto A Produto B Produto C Total

Custos diretos Custos indiretos $ 115.000 $ 55.000 $ 202.000 $ 117.500 $ 52.500 $ 168.000 $ 485.000 $ 225.000

Verificamos que ao utilizarmos critrios de rateio diversos, chegamos a valores de custos por produto diferentes. Devemos efetuar anlises no sentido de identificar o critrio que provoque o mnimo de distores e reduza o grau de arbitrariedade nas apropriaes.

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6.2) Na linha de produo da SaboS.A, foram produzidas, durante determinado ms, 20.000 caixas de sabo em p e 15.000 litros de sabo lquido. Para esta produo foram utilizados, respectivamente, 12.000kg e 7.400kg de matria-prima, no valor global de $ 485.000. Sabe-se que, para produzir 20.000 caixas de sabo em p, gasta-se o dobro de mo-de-obra direta que para produzir 15.000 litros de sabo lquido. O total de mo-de-obra direta foi de $34.500. Esta empresa utiliza uma mquina que, por problemas de corroso, tem sua depreciao alocada em funo da matria-prima utilizada; foi adquirida por $456.960 e tem sua vida til limitada ao processamento de 268.800kg de matriaprima. Existem ainda os Custos Indiretos de Fabricao, dos quais $11.100 so a Superviso da fbrica, $144.000 so o consumo de energia eltrica, $142.040 so a depreciao das outras mquinas, e outros custos diversos que somam $161.860. Todos esses Custos Indiretos so apropriados de acordo com as horas dispensadas na fabricao de um e outro produto, sabendo-se que so necessrios 36 minutos para produzir uma caixa de sabo em p e 24 minutos para produzir um litro de sabo lquido. a) Apurar o custo unitrio de cada produto. 6.3) A empresa Alfa fabrica tijolos de dois e seis furos. O terreno do qual retira o barro foi adquirido por $ 1.600.000 e o seu valor residual de venda estimado em $ 100.000. Previu-se a extrao desse local de 30.000 toneladas de barro. Durante determinado ms, foram retirados 600t e ainda comprou 10 caminhes de uma terra especial para mistura, ao preo de $ 2.400 por caminho. Foram iniciadas a produo de 420.000 tijolos de 6 furos e 240.000 tijolos de 2 furos com consumo de 30 t e 24 t de material, respectivamente. Os equipamentos necessrios produo custaram $ 1.800.000 e sua vida til estimada de 20 anos; dentro desse valor esto includos $ 420.000 relativos ao equipamento para fabricar o tijolo de seis furos e $ 180.000 para o de dois furos, sendo que os demais so para uso comum e so apropriados proporcionalmente matria-prima utilizada na fabricao de cada produto. A mo-de-obra direta nesse ms foi de $ 264.000, sendo que se gasta o mesmo tempo por unidade para fabricao de um e outro tipo. Os demais custos incorridos foram de $ 33.000 e so apropriados aos produtos com base no valor de mo-de-obra apropriada a cada produto. Calcular o custo de fabricao de um milheiro de cada tipo de tijolo, sabendo-se que 5% do total produzido normalmente se estraga durante o cozimento e no tem mais condies de aproveitamento.

Critrios de Rateio dos Custos Indiretos (Custeio por Absoro)

Os custos indiretos s podem ser apropriados aos produtos de forma subjetiva, utilizando critrios de rateio e estimativas. Para que esses critrios no provoquem grandes distores na apurao dos custos unitrios, devemos analisar os diversos fatores que compem as bases de alocao dos custos dos departamentos de produo aos produtos. Exemplo: um determinado departamento de produo possui custos indiretos de fabricao (CIF) no total de $ 5.400 e necessita distribuir aos produtos M e N. Possui as seguintes informaes: Matria-prima aplicada Mo-de-obra direta aplicada Custos diretos CIF a ratear Custo total Horas-mquinas.utilizadas M 5.000 1.000 6.000 N 7.000 1.000 8.000 Total 12.000 2.000 14.000 5.400 19.400 2.400

1.400

1.000

Verificar sugestes de como distribuir o CIF. a) Verifica-se que os custos com depreciao de mquinas, energia, manuteno das mquinas e lubrificantes representam 80% dos CIF ($ 5.400). J que o fator mais relevante a existncia e a utilizao das mquinas, devemos considerar como base de rateio as horas aplicadas em cada produto. $ 5.400 / 2.400h m Produto M Produto N = $ 2,25/h m 1.400h m x $ 2,25/h m 1.000h m x $ 2,25/h m $ 3.150 $ 2.250 $ 5.400 Custo total $ 9.150 $ 10.250

Produto M Produto N

Custos diretos Custos indiretos $ 6.000 $ 3.150 $ 8.000 $ 2.250

b) Verificado que o mais importante item que compe o valor dos CIF a mo-deobra indireta e seus encargos, pelo fato de haver uma superviso especializada que atua basicamente no controle do pessoal direto de produo, no teramos dvida em distribuir os CIF com base na M. O.D. $ 5.400 / $ 2.000 =2,70 (para cada $ 1 de MOD, temos $ 2,70 de CIF).

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Produto M Produto N

$ 1.000 x 2,70 $ 1.000 x 2,70 Custos diretos $ 6.000 $ 8.000 Custos indiretos $ 2.700 $ 2.700

$ 2.700 $ 2.700 $ 5.400 Custo total $ 8.700 $ 10.700

Fica evidente que os critrios de apropriao dos CIF devem ser analisados em profundidade, por pessoa conhecedora do processo e da tecnologia produtiva, para que evite provocar impropriedades significativas na apurao dos custos. Influncia dos custos fixos e dos custos variveis na distribuio dos CIF dos departamentos de servios para os departamentos de produo. Exemplo: Departamentos de manuteno, com os seguintes dados conhecidos: Custos fixos (M.O.I, depreciao, seguro, parte do aluguel, etc.): $ 800.000/ no ms. Custos variveis (energia, materiais, ferramentas, etc.): $ 900.000/ no ms. O departamento de manuteno tem um custo fixo de funcionamento em funo de sua potencialidade de utilizao. Por esse motivo, devemos distribuir os custos proporcionalmente a sua utilizao histrica e no de um perodo especfico. Para uma verificao do potencial que cada departamento representa como benefcio dos servios de manuteno a empresa elaborou uma mdia dos ltimos cinco anos e conclui: Furao Fresagem 25% 40% Pintura 15% Laboratrio 20%

Produto M Produto N

c)A quase totalidade dos CIF acontece devido existncia de um congelador destinado manuteno da matria-prima em determinada temperatura at o momento de sua utilizao. Os CIF seriam basicamente depreciao, energia e manuteno do congelador, e mesmo a M. Obra Indireta est quase totalmente vinculada ao mesmo. Assim, a apropriao dos CIF com base no valor da matria-prima seria aceitvel $ 5.400 / $ 12.000 = 0,45 para cada $ 1 de mat.prima, tem $ 0,45 CIF Produto M Produto N $ 5.000 x 0,45 $ 7.000 x 0,45 $ 2.250 $ 3.150 $ 5.400 Custo total $ 8.250 $ 11.150

Produto M Produto N

Custos diretos $ 6.000 $ 8.000

Custos indiretos $ 2.250 $ 3.150

Os custos indiretos variveis acontecem em funo das demandas de servios no prprio ms. Para apropri-los, devemos ter o controle dos servios solicitados. Em nosso exemplo, temos: Furao Fresagem 530 h 880 h Pintura 0 Laboratrio 390 h = $ 500/H Total 100% 800.000 1.800 900.000

d) Os CIF possuem vrios fatores de influncia, no sendo possvel atender apenas um. Portanto decide-se em distribu-los proporcionalmente aos Custos diretos $ 5.400 / $ 14.000 0,38571 Produto M Produto N $ 6.000 x 0,38571 $ 8.000 x 0,38571 $ 2.314 $ 3.086 $ 5.400 Custo total $ 8.314 $ 11.086

Rateio dos custos variveis: $ 900.000 / 1.800 H

Custos fixos

% $ horas
Custo/h

Furao Fresagem Pintura Laborat. 25% 40% 15% 20% 200.000 320.000 120.000 160.000 530 $ 500 265.000 465.000 880 440.000 760.000 0 0 390 195.000

Produto M Produto N

Custos diretos $ 6.000 $ 8.000

Custos indiretos $ 2.314 $ 3.086

Custos variveis Soma Total

($) ($)

120.000 355.0000 1.700.000

Verificamos que o custo total do produto M varia de $ 8.250 a $ 9.150 e N de $ 10.250 a $ 11.150. Quando apropriamos mais custos a um produto por um critrio, apropriamos menos aos demais produtos, j que o total o mesmo.

Se a distribuio dos custos da manuteno fosse feita com base somente no potencial disponvel, a Pintura receberia o total de $ 255.000 (15% de $ 1.700.000), recebendo parte do custo varivel que no utilizou.

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Se a distribuio fosse feita somente por horas de trabalho, a pintura no receberia nada, apesar da manuteno ter parte de seus custos fixos devido necessidade de ter disponibilidade para prestar servios pintura. QUESTIONRIO 7 A Qual a importncia da escolha dos diferentes critrios de rateio dos custos indiretos? 7 B Deve a empresa, em cada perodo, escolher os critrios que melhor se amoldam ao seu objetivo e lucro? Qual a possvel influncia sobre o resultado da empresa? 7 C Em determinada empresa existe um equipamento de ar refrigerado que serve a trs departamentos, com potenciais instalados diferentes. Como devem ser rateados os custos desse equipamento, sabendo-se que alguns so fixos (basicamente depreciao) e outros so variveis (basicamente energia eltrica)? 7.1 Os dados abaixo so referentes ao departamento de Caldeiraria de uma empresa, que fornece vapor para outros trs departamentos: Custos da Caldeiraria: Fixos, $ 150.000 e Variveis, $ 450.000. Departamentos Cavalos-vapor Forjaria Tratamento Trmico Zincagem Necessrios plena capacidade 60.000 30.000 10.000 Consumidos no ms 55.000 25.000 -0Quanto deve ser apropriado dos custos da Caldeiraria para cada um dos trs outros Departamentos? 7.2 A Cia. Botes do Cear produz botes com quatro e dois furos em um nico departamento. Segundo suas estatsticas, os seguintes custos foram incorridos: M.Obra Direta Matria-Prima Custos Indiretos de Fabricao Custo Total Tempo Total de Fabricao Total Botes quatro furos Botes dois furos $ 450.000 $ 225.000 $ 675.000 $ 200.000 $ 320.000 $ 520.000 ? ? $ 1.800.000 ? ? $2.995.000 8.000h 5.000h 13.000h

Sistemas de Acumulao e Apurao de Custos

A fabricao dos produtos um processo de transformao de matria-prima e materiais em produtos acabados. Os materiais so requisitados diretamente dos fornecedores ou de estoques de materiais j existentes na empresa e encaminhados para o processo produtivo. O processamento se d pela manipulao dos materiais utilizando mo-de-obra, instalaes e equipamentos, consumindo outros recursos necessrios produo e ao seu controle. Concluda a produo, os produtos so enviados aos clientes ou mantidos em estoques at que sejam comercializados. As empresas so organizadas, estruturadas e dimensionadas de forma a atender o fluxo de fabricao de seus produtos, de modo a ser compatvel com a natureza e o tipo de operaes efetuadas. O sistema de acumulao de custos indica os caminhos para a coleta, processamento e sada das informaes para o custeamento dos produtos. o segmento estrutural de banco de dados da contabilidade de custos. Partindo do processo produtivo da empresa e seu ciclo operacional, a empresa tem condies de escolher o sistema de acumulao de custos que se coordena com seu processo produtivo. Para custear um objeto de custeio so executados dois processos: o primeiro a acumulao de custos que classifica e rene os custos em grupos de gastos dependendo de suas caractersticas. A acumulao ocorre em contas existentes nos sistemas contbeis tradicionais, que acabam se tornando, de modo geral, a base de qualquer sistema de custeio. O segundo processo a apurao ou alocao de custos, que atribui custos para um ou mais objetos de custeio, de acordo com critrios previamente definidos (Horngren, Foster & Datar, 2000). Uma indstria cujos produtos so manufaturados por encomenda dever utilizar o sistema de acumulao por ordem. Uma indstria que fabrica seus produtos num fluxo contnuo de operaes dever utilizar o sistema de custeamento por processo. Quando os produtos de uma empresa iniciam-se num processo contnuo e posteriormente, nas fases subseqentes, tenham caractersticas de produo em lotes diferentes, esta dever utilizar um sistema hbrido, acumulando os dados de custos pelo sistema por processo para as fases iniciais e por ordem ou encomenda para as fases finais. Horngren, Foster & Datar (op.cit., p. 19) declaram que: Um sistema de custo tipicamente considera custos em dois estgios: Estgio 1: acumula-se custos de acordo com alguma classificao natural como materiais, mo-de-obra. Estgio 2: apropria-se estes custos aos objetos de custo.A acumulao de custos a compilao de dados de custo de maneira organizada atravs de um sistema contbil. A apropriao de custo um termo geral que engloba (1) apropriao direta dos custos acumulados a um objeto de custo, e (2) alocao dos custos acumulados a um objeto de custo. Custos que so apropriados
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Pede-se: a) Complete a planilha de Custo dos Produtos, utilizando quatro diferentes critrios de rateio. b) Se o custo fosse tomado como base para fixao do preo de venda, o que aconteceria com cada produto?
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diretamente a um objeto de custo so denominados custos diretos, e custo que so alocados por rateio a um objeto de custo so denominados custos indiretos. Quase todos os sistemas contbeis acumulam custos reais,que so os custos incorridos (custos histricos) que so diferentes de custos orados ou estimados. Para Horngren, Foster & Datar (op.cit.) acumulao de custos a seleo de dados atravs de um conjunto organizado de procedimentos administrativos de registros, de fluxos e de critrios que agem e interagem de modo coordenado para atingir determinado objetivo, que, no caso, o custeio da produo e do produto. A apurao ou alocao de custos representa todo o trabalho da contabilidade de custos, desde o planejamento da coleta, a coleta propriamente dita dos dados at a prestao da informao gerencial de custos. Os itens a serem custeados representam os objetos ou objetivos do custeio, que podem ser produtos, servios, estoques, componentes organizacionais e planos operacionais. Horngren (1989, p. 383) define alocao como a atribuio de um ou mais itens de custos ou receitas a uma ou mais partes de uma organizao; de acordo com os benefcios recebidos, servios utilizados ou algum outro mtodo lgico de identificao. Segundo o autor existem trs tipos bsicos de alocao de custos. So eles: Alocao de custos para a as unidades organizacionais - os diversos tipos de custo so atribudos s unidades da empresa por critrios que se baseiam inicialmente no consumo de recursos por cada unidade (pessoal, material de consumo, dentre outras), no entanto, custos comuns a diversas unidades (ocupao, depreciao de equipamentos/mveis, dentre outros) so distribudos utilizando critrios dos mais diversos como espao ocupado, hora mquina e outros. Estes critrios geralmente no representam com clareza a forma como so consumidos os recursos. Realocao de custos de uma unidade para outra - quando departamentos provem produtos ou prestam servios para outros departamentos, seus custos so repassados para os departamentos consumidores. Departamentos que so exclusivamente mantidos para dar suporte aos demais departamentos que repassam todos os seus custos a esses consumidores. Alocao dos custos departamentais aos produtos e servios - passo final na distribuio dos custos resultantes das alocaes anteriores. Os custos agrupados nos departamentos so ento distribudos aos produtos em cada departamento. Para Kaplan e Atikson (1998, p. 62) existem trs motivos para a alocao dos custos dos departamentos internos prestadores de servios: exercita maior controle sobre o consumo de recursos por parte dos
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departamentos prestadores de servio e a quantidade de servios prestados; permite a possibilidade de comparao entre os custos da utilizao de servios internos e servios que poderiam ser prestados por empresas de fora; e permite o controle do nvel de qualidade dos servios prestados internamente. Acumulao de Custos: Peridica versus Contnua O sistema de acumulao de custos deve ser ajustado ao modo da empresa processar seus produtos. Um sistema adequado de acumulao de custos fornece administrao uma base para a previso das conseqncias econmicas de suas decises. Os dados de custos so agrupados sob sistemas de acumulao de custos peridicos ou custos contnuos. Os sistemas de acumulao peridica de custos do informaes limitadas de custos durante um perodo e requerem ajustamentos trimestrais ou anuais para se chegar ao custo dos produtos vendidos. So feitas contagens fsicas peridicas para ajustar as contas de estoque e chegar ao custo dos produtos fabricados. Num sistema de inventrio peridico, os custos dos produtos em elaborao e dos produtos acabados s podem ser determinados depois que so apurados inventrios fsicos. (Cashin & Polimeni, 1982, p. 174). Um sistema de acumulao contnua de custos um modo de acumular dados relativos aos custos atravs de uma conta de produtos em processo, que fornece informaes contnuas a respeito dos produtos em processamento, produtos acabados e custo dos bens produzidos (Cashin & Polimeni, 1982, p. 175). Apurao de Custos: por ordem de produo versus por processo As empresas podem produzir produtos por encomenda ou produzir produtos padronizados. Na produo por encomenda os produtos so diferenciados e fabricados de acordo com as especificaes dos clientes. De outra forma, na produo em srie, os produtos so padronizados para estoque e os clientes no os especificam quando os compram no mercado. Os fatores determinantes no tipo de apurao de custos a ser utilizado na empresa so a forma de processar sua produo e a convenincia contbil-administrativa. Para custear os produtos fabricados ou servios realizados pelo sistema de produo por encomenda, a contabilidade de custos estabeleceu o sistema de custeamento por ordem de produo. E para custear a produo de produtos ou servios, que so fabricados ou realizados sob o regime de operao contnua (em massa ou em srie), criou o sistema de custeamento por processo. Na produo por ordem, os custos so acumulados em conta especfica para cada
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ordem ou encomenda. Esta conta s pra de receber custos quando a ordem estiver encerrada. o sistema de custos que acumula e registra dados de operaes das fbricas que trabalham sob regime de encomenda. As empresas que fabricam produtos por encomenda estabelecem uma ordem de servios, de produo ou de fabricao que servir de comando e autorizao para a fabricao do produto ou a realizao do servio desejado. A ordem de produo dever conter todos os dados da produo. unidade industrial caber a realizao do planejamento da produo e do controle dessa produo. O planejamento da produo cuidar de preparar a programao da produo, definindo lista de materiais, procedimentos para a fabricao, fases do processo produtivo, indicando a natureza da mo-de-obra necessria, relacionando equipamentos e ferramentas necessrias e preparando o layout da fbrica. Os fatores de produo so adquiridos especialmente para essa produo. O consumo desses fatores produtivos controlado individualmente, isto , sabe-se perfeitamente o que est sendo consumido, por quem e com que finalidade. (Martins, 2000) Atkinson et al. (2000, p. 248) descrevem que: O sistema de custeio por ordem um mtodo comum para estimar os custos de produo em firmas que tm vrios produtos distintos. Um sistema de ordem de servio estima os custos de produtos industriais para diferentes servios especficos solicitados por clientes. Produtos podem, tambm, diferir na proporo de materiais, nas horas de mo-deobra e de mquina exigidas para fabric-los. Podem, ainda, diferir na demanda por recursos de atividades de apoio ou em resposta s necessidades dos clientes especiais, que podem conduzir a uma produo sob encomenda, quando so visadas diferentes caractersticas do produto para mercados diferentes. Com tal variedade de produtos e de clientes, os gerentes querem entender os custos de produtos individuais de forma que eles possam estimar a lucratividade do produto e do cliente. O custeio por processo ou contnuo caracterizado pela produo em massa organizada em linhas de produo. O processo de produo flui por vrios departamentos produtivos at a obteno do produto acabado. O foco para a acumulao de custos so os departamentos individuais que interagem com os itens em produo e ao trmino das atividades de manufatura, todos os custos unitrios de produo, materiais diretos, mo-de-obra direta e custos indiretos aplicados so combinados para determinar o custo unitrio total de cada item de produto acabado. No h encerramento das contas medida que os produtos so elaborados e estocados, mas apenas quando do fim do perodo; na apurao por Processo no se avaliam custos unidade por unidade, e sim base do custo mdio do perodo (com a diviso do custo total pela quantidade produzida).

Atkinson et al. (2000:270) definem que: Para muitas fbricas engajadas no processamento contnuo [...] a produo flui continuamente, semicontinuamente (isto , continuamente, porm com algumas interrupes) ou em grandes lotes de uma fase de processo para a prxima. A cada estgio sucessivo do processo, existe um progresso adicional a fim de converter a matria-prima em produto acabado. Para um estabelecimento industrial operando em processamento contnuo necessrio determinar os custos para cada fase do processo e ento atribuir seus custos aos produtos individuais. O projeto de sistemas de custeio do produto em fbricas orientadas por processos permite que a mensurao dos custos de converso das matrias-primas, durante um perodo de tempo, seja feita, separadamente, para cada fase do processo. Esses custos de converso so aplicados aos produtos, medida que eles passam pelas fases sucessivas de processamento. Esse sistema que determina os custos do produto, conhecido como sistema de custeio por processo de estgios mltiplos, comum em indstrias orientadas para processos contnuos de produo. Segundo os autores, os sistemas de custeio por processo tm o mesmo objetivo dos sistemas de custeio por ordem. Ambos os sistemas atribuem os custos de material, mo-de-obra e das atividades de apoio de produo aos produtos. Algumas diferenas importantes, entretanto, existem entre os dois sistemas, conforme mostrado na quadro n 4.
QUANTO AO PRODUTO FABRICADO SISTEMA POR ORDEM Produtos heterogneos. POR PROCESSO Produtos homogneos. Contnuo, semicontnuo ou em grandes lotes. Produo mais rpida por unidade de produto. Grandes volumes.

PROCESSO DE PRODUO Intermitente. Execuo de muitos servios diferentes. Produo mais demorada TEMPO DE PRODUO por unidade de produto. VOLUME DE PRODUO Pequenos volumes. DESTINO DE PRODUO FORMA DE CONTROLAR A PRODUO Clientes especficos estoque. Atravs das ordens.

ou Estoque. Atravs do processo (depto., centro de custo).

MOMENTO DA APURAO No encerramento da ordem. No final do perodo definido como de DO CUSTO DA PRODUO apurao de custo. CLCULO DO CUSTO UNITRIO Custo total da ordem Custo do processo dividido pelas dividido pelas unidades unidades produzidas e equivalentes produzidas nas mesmas. em processo no final do perodo.

Quadro 4 Diferenas Bsicas ente Custeio por Ordem e por Processo Fonte: Padoveze, Clvis Lus 1997, p. 225.
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Ambos os sistemas objetivam a determinao do custo de produo. Para os produtos por encomenda, a preocupao primeira a obteno do custo total da produo. Para os produtos em srie a preocupao principal o clculo do custo unitrio por fase do processo fabril e do produto acabado. (Leone, 1991, p. 235) Muitas empresas tm produtos que possuem algumas caractersticas comuns e algumas caractersticas especficas, em funo do processo produtivo. Nesse caso, o sistema conhecido como custeamento por operaes ou processos freqentemente utilizado para determinar os custos dos produtos, congregando aspectos do custeamento por ordem com aspectos do custeamento por processo. A forma como a empresa trabalha o principal fator que determina o Sistema de Custeio a utilizar, custeamento por ordem ou processo contnuo. Se a empresa trabalha sob o regime de encomendas especificadas pelos clientes, em que os produtos so diferenciados ou fabricados em lotes especficos, deve ser utilizado o sistema de Custeio por Ordem de Produo. um sistema em que cada elemento de Custo acumulado separadamente, segundo ordens especficas de fabricao ou servios, emitidas pela rea industrial ou de servios. A cada ordem de Produo (OP) ou de Servio (OS) atribudo um cdigo que identifica a tarefa a ser executada e todos os documentos e transaes que envolvem a OP ou OS, sobretudo o consumo dos fatores de produo ou realizao do servio, devem ser identificados ao Cdigo. Somente quando do trmino do produto ou servio a ordem ser encerrada e transferida para estoque de produtos acabados. Se a empresa trabalha de forma contnua, fabricando produtos semelhantes, com produo seriada e especificao prpria, deve ser utilizado o Sistema de Custeio por Processo. Os elementos ou fatores de Custos so acumulados em conta especfica das diversas contas do processo de produo e encerradas ao final de cada perodo. O Custo unitrio calculado pela diviso do valor acumulado em cada conta pela quantidade equivalente produzida. Encomendas de Longo Prazo de Execuo: Segundo o princpio contbil da realizao da receita, a transferncia dos custos acumulados para resultado s acontece quando da entrega dos produtos ou servios para terceiros. Quando o processo produtivo demande mais de um exerccio, devemos fazer a apropriao da Receita proporcionalmente aos Custos Incorridos no Perodo, para a apurao do resultado. Quando possvel, os contratos devem constar os preos negociados para cada fase do processo de fabricao, de maneira a facilitar a apropriao dos Custos e o Reconhecimento da Receita. Caso no seja possvel e o preo seja global, o oramento de custos elaborado para projetar o preo de venda deve conter o clculo de cada etapa do processo de

fabricao, de forma a servir como base quando da apropriao da receita nos respectivos perodos de apurao do resultado. Critrio da proporcionalidade do Custo total A empresa efetua o clculo de quanto foi incorrido em cada perodo em relao ao custo total orado (previsto) para o contrato e apropria a receita na mesma proporo. Exemplo: Custo total previsto originalmente Receita contratada (sem reajuste) Recebimentos contratados: $ 10.000 $ 15.000 $ 4.000 $ 5.000 $ 6.000

Assinatura Em 30/06 Na entrega

No primeiro perodo, ocorre: Custos reais incorridos Novo custo total previsto (no alterou) $ 4.000 $ 10.000 40% 100%

Constatamos que no 1 perodo incorreu 40% do Custo Previsto. Devemos apropriar 40% da receita. Apurao do Resultado at o 1 perodo: Apropriao da Receita (40% de $15.000) Custos Reais incorridos Resultado No segundo perodo, ocorre: Custos Reais incorridos at o 2 perodo Novo Custo Total Previsto $ 7.600 $ 10.700 71 % 100 % $ 6.000 $ 4.000 $ 2.000

Verificamos que at o 2 perodo incorreu 71% do Custo Total Previsto. Devemos apropriar at o 2 perodo 71% da receita. Apurao do Resultado at o 2 perodo: Apropriao da Receita (71% de $15.000) Custos Reais incorridos Resultado $ 10.650 $ 7.600 $ 3.050

No terceiro perodo a encomenda concluda Custos Reais incorridos at o 3 perodo Novo Custo total previsto $ 11.000 100% $ 11.000 100%

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Constatamos que a produo j foi encerrada e devemos apropriar o valor total da Receita e confrontarmos com as despesas (custos) que incorreram e tornaram possvel a sua realizao. Apurao do Resultado Final: Apropriao da Receita (100%) Custos Reais incorridos Resultado 1 ano Perodo Receita $ 6.000 Custo $ 4.000 Resultado $ 2.000 Resumo: $ 15.000 $ 11.000 $ 4.000 3 ano Acumulado Perodo $ 15.000 $ 4.350 $ 11.000 $ 3.400 $ 4.000 $ 950

No terceiro perodo: h um reajuste de 8% sobre o saldo do Contrato: ($15.000-$4.000 -$5.000) x 0,08 = $ 480 (adicional). Novo valor contratado ($15.000+$550+$480). Custos Reais incorridos at o 3 perodo Novo Custo Total previsto at o 3 perodo Apurao do Resultado final Apropriao da Receita (100%) ($15.000 + $ 550 + $ 480) Custos Reais incorridos Resultado 1 ano Perodo $ 6.000 $ 4.000 $ 2.000 $ 16.030 $ 11.000 $ 5.030 3 ano Acumulado Perodo $ 16.030 $ 4.990 $ 11.000 $ 3.400 $ 5.030 $ 1.590 $ 11.000 $ 11.000 100% 100%

2 ano Acumulado Perodo $ 10.650 $ 4.650 $ 7.600 $ 3.600 $ 3.050 $ 1.050

Em sua maioria, os contratos possuem clusulas contratuais que reajustam os preos dos produtos e servios de acordo com ndices de inflao. Suponhamos que no exemplo anterior, estivesse previsto no contrato um reajuste de 5% para o 2 ano e 8% para o 3, aplicados sobre o saldo a receber na data de cada apurao.

Resumo: Receita Custo Resultado

2 ano Acumulado Perodo $ 11.040 $ 5.040 $ 7.600 $ 3.600 $ 3.440 $ 1.440

No primeiro perodo no h reajuste no preo. Custos Reais incorridos Custo total previsto Apurao do Resultado: Apropriao da Receita (40%) $ 6.000 Custos Reais incorridos $ 4.000 Resultado $ 2.000 No segundo perodo: h um reajuste de 5% sobre o Saldo do Contrato:
($ 15.000-$ 4.000) x 0,05=$ 550 (adicional). Novo valor contratado ($15.000 + $550).

Critrio da proporcionalidade do custo de converso Em vrias atividades o custo dos materiais e componentes adquiridos prontos representa parte significativa dos custos totais da encomenda, no representando esforo para a empresa. Para atender a essa realidade, existe a possibilidade de apropriar a receita de forma parcelada, parte proporcional aos materiais adquiridos e parte proporcional aos custos de converso incorridos.

$ 4.000 $ 10.000

40% 100%

Exemplo: Contrato sem clusula de correo no preo. Custo total previsto Materiais e componentes Custo de converso Custo total $ 30.000 $ 20.000 $ 50.000 100

Custos Reais Incorridos at o 2 perodo Novo Custo Total previsto at o 2 perodo Apurao do Resultado: Apropriao da Receita (71% de $15.550) Custos Reais incorridos Resultado

$ 7.600 $ 10.700 $ 11.040 $ 7.600 $ 3.440

71% 100%

Receita total prevista

Parcela referente aos materiais Remunerao custo converso Receita total

$ 30.000 $ 30.000 150 $ 60.000

Em cada perodo ser apropriado como receita o valor correspondente aos materiais e componentes comprados prontos, sem lucro, mais o valor da remunerao do Custo de Converso, proporcionalmente ao Custo incorrido, acrescido de 50%.

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1 perodo ocorre: Custo dos materiais e componentes Custo de converso Custo total Apropriao da Receita: Materiais e componentes Remunerao do Custo de Converso ($4.000 + 50%) Total Resultado At o 2 perodo ocorre: Custo dos materiais e componentes Custo de converso Total Apropriao da Receita: Materiais e componentes Remunerao do Custo de Converso ($12.000+50%) Total Resultado At o 3 perodo ocorre: Custo dos materiais e componentes Custo de Converso Total $ 20.000 $ 12.000 $ 32.000 $ 20.000 $ 18.000 $ 38.000 $ 6.000 $ 30.000 $ 20.000 $ 50.000 $ 8.000 $ 4.000 $ 12.000 $ 8.000 $ 6.000 $ 14.000 $ 2.000

Poderamos, como variao do critrio anterior, atribuir uma margem de lucro comercial de 10% aos itens adquiridos de terceiros, ficando o restante do lucro apropriado proporcionalmente ao custo de converso. Custo total previsto: Materiais e componentes comprados Custo de converso Total Receita total prevista Referente aos materiais e componentes($30.000 + 10%) $ 33.000 Referente ao custo de converso $ 27.000 Total $ 60.000 135 $ 30.000 $ 20.000 $ 50.000

100

Conforme clculos anteriores, temos: Custos incorridos: 1 ano At 2 ano At 3 ano Materiais e componentes $ 8.000 $ 20.000 $ 30.000 Custo de converso $ 4.000 $ 12.000 $ 20.000 Total $ 12.000 $ 32.000 $ 50.000 Apropriao da Receita Custo dos materiais comprados Margem de lucro (10%) Soma Custo de converso Margem de lucro (35%) Soma Receita Total Custos incorridos Resultado QUESTIONRIO

$ 8.000 $ 800 $ 8.800 $ 4.000 $ 1.400 $ 5.400 $ 14.200 $ 12.000 $ 2.200

$ 20.000 $ 2.000 $ 22.000 $ 12.000 $ 4.200 $ 16.200 $ 38.200 $ 32.000 $ 6.200

$ 30.000 $ 3.000 $ 33.000 $ 20.000 $ 7.000 $ 27.000 $ 60.000 $ 50.000 $ 10.000

Apropriao da Receita: Materiais e componentes $ 30.000 Remunerao do Custo de Converso($20.000 + 50%) $ 30.000 Total $ 60.000 Resultado $ 10.000 1 ano 2 ano 3 ano Perodo Acumulado Perodo Acumulado Perodo $ 14.000 $ 38.000 $ 24.000 $ 60.000 $ 22.000 $ 12.000 $ 32.000 $ 20.000 $ 50.000 $ 18.000 $ 2.000 $ 6.000 $ 4.000 $ 10.000 $ 4.000

8 A Uma construtora est iniciando um edifcio, j totalmente vendido, e prev trs anos para o trmino. Deve j contabilmente apropriar as receitas pelas vendas efetuadas? Qual o procedimento contbil mais correto para essa atividade? 8 B Qual a distino entre Produo Contnua e por Ordem? 8 C Quais os possveis critrios para a apurao de resultado nas encomendas de longo prazo? 8 D Qual o tratamento a dar s unidades danificadas alm do limite normal na Produo em Srie?

Resumo: Receita Custo Resultado

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Custo Fixo, Lucro e Margem de Contribuio

Problema da alocao dos Custos Indiretos Fixos A empresa Alfa trabalha sob encomendas, fabricando os produtos A e B, ao final do ms de maro a empresa apresentou as seguintes contas em seu balancete: Depreciao equipamentos fbrica Mo de obra indireta da fbrica Compra de matria-prima no ms Despesas administrao/vendas Dados do ms: Produtos A B Produo/ Venda 600u 400u Matria-prima Kg/u fabricada 3 kg/u 2 kg/u M.Obra Direta Horas/u fabricada 4 h/u 7 h/u Preo de Venda/u $160 / u $160 / u $12.000 $10.000 $60.000 $15.000 Vendas Mo de obra direta Despesas variveis Outros CIF fixos $160.000 $26.000 $11.700 $30.000

Podemos concluir que o rateio dos custos indiretos fixos traz dificuldades para a administrao. A utilizao dos vrios critrios de rateio possveis, altera significativamente o custo unitrio dos produtos e conseqentemente a anlise da rentabilidade. Margem de Contribuio Do ponto de vista gerencial, talvez no haja nada mais importante em matria de custos para o administrador do que o perfeito conhecimento da margem de contribuio de cada produto ou servio produzidos. A perfeita separao dos seus custos e despesas em fixos e variveis, alm de se saber como que estes ltimos se comportam diante de mudanas no volume de produo e venda, representa o mais importante passo para se poder prever efeitos de toda e qualquer deciso. Os custos e despesas variveis so deduzidos da receita gerando um valor denominado margem de contribuio que corresponde diferena entre a receita e o custo varivel e despesa varivel de cada produto. " o valor que cada unidade efetivamente traz empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e lhe pode ser imputado sem erro" (MARTINS, 2000, p. 195). Por meio do clculo da margem de contribuio, torna-se possvel detectar o quanto a empresa ter que produzir e vender no perodo para que no haja nem lucro nem prejuzo. De acordo com Leone (1991, p. 376), a contribuio marginal (ou margem de contribuio) " a diferena entre as receitas e os custos diretos e variveis identificados a um produto, linha de produtos, servios, processos, segmentos, enfim, a cada um dos objetos em que se pode dividir a atividade de uma empresa". Padoveze (1997, p. 257) define que margem de contribuio representa o lucro varivel. a diferena entre o preo de venda unitrio do produto e os custos e despesas variveis por unidade de produto. Significa que em cada unidade vendida a empresa lucrar determinado valor. Multiplicado pelo total vendido, teremos a contribuio marginal total do produto para a empresa. Conforme mencionado por Cogan (1999), os rateios simplistas ditados pela contabilidade de custos tradicional de h muito tempo deixaram de trazer os resultados desejados, ou seja a correta distribuio dos custos indiretos fixos por produtos/servios. Em funo disso, o conceito de custeio varivel e de margem de contribuio passaram a ser utilizados ao invs dos rateios imprecisos. Melhores resultados foram ento obtidos na distribuio de custos pelos produtos, uma vez que as margens de contribuio, por no considerarem os custos fixos (esse o grande vilo e a razo de ser da problemtica com que at hoje se deparam estudiosos de todo o mundo), no apresentam valores distorcidos. As empresas passaram, ento, a tomar decises sob o prisma das margens de contribuio como se lucros fossem. Essa forma de custeio, embora tenha ainda espaos especficos,
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A matria-prima a mesma para os dois produtos. O estoque inicial de matriaprima era zero e o estoque final de 400 kg. Trabalhando por encomendas, a empresa no possui estoques de produtos em elaborao e acabados.

Pede-se: a) Considerando que a empresa apropria os custos indiretos de fabricao proporcional s horas de mo de obra direta utilizada na fabricao de cada produto, calcule o custo unitrio e o lucro bruto unitrio de cada produto utilizando o custeio por absoro. b) Considerando agora, que a empresa apropria os custos indiretos de fabricao proporcional matria-prima utilizada na fabricao de cada produto, calcule o custo unitrio e o lucro bruto unitrio de cada produto utilizando o custeio por absoro. c) Durante o ms de abril, o preo de venda, os custos fixos e variveis se mantiveram constantes, mas foram produzidas e vendidas 800 unidades de cada produto. Refaa os clculos conforme critrio de apropriao dos CIF sugerido na questo a e calcule o novo custo unitrio de cada produto. Responda: Caso a empresa desejasse racionalizar suas operaes e tivesse que optar por um nico produto, qual o produto deveria continuar na linha de produo, por ser o mais rentvel. Justifique sua resposta.

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est longe de poder ser considerada a soluo final para o problema, principalmente no longo prazo, uma vez que no considera a totalidade dos custos incidentes, no caso, justamente os custos fixos (COGAN, 1999). Para fins de tomada de decises, o conceito de margem de contribuio (MC), determinada pela diferena entre a Receita e os custos e despesas variveis, pode facilitar a anlise da rentabilidade dos produtos, pois demonstra a potencialidade de cada produto. O conceito de MC demonstra quanto cada produto contribui para amortizar os custos e despesas fixas e posteriormente formar o lucro. Exemplos da aplicao da Margem de Contribuio para tomada de deciso: a)Uma empresa trabalha por encomenda com um volume previsto de 2.500 horasmquina/ms e deseja um lucro de $ 1.000.000/ms. Possui a seguinte estrutura: Valor mensal Horas mquina $ 1.400.000 2.500 $ 1.200.000 $ 1.000.000 2.500 2.500 Custo/HM $ 560 $ 400 $ 480 $ 400 $1.840

(+) Preo ofertado $ 200.000 (-) Despesas variveis de vendas (20%) $ 40.000 $ 160.000 (-) Custos fixos $ 560 x 50 hm $ 28.000 (-) Custos variveis $ 400 x 50 hm $ 20.000 (-) despesas fixas $ 480 x 50 hm $ 24.000 (-) custos diretos $ 96.000 (=) Resultado (prejuzo) ($ 8.000) Analisado dessa forma, a empresa no aceitaria a encomenda. O que acontecer com os custos e despesas fixas na semana em que a empresa est ociosa? Se aceitar ou no a encomenda, os custos e despesas fixas no se alteram.Conforme demonstramos no incio, os custos e despesas fixos j esto absorvidos nas 2.500 hm previstas, trata-se de um pedido adicional. Vamos analisar o pedido do cliente utilizando o conceito de M. de Contribuio. (+) Preo ofertado $ 200.000 (-) Despesas variveis de vendas (20%) $ 40.000 $ 160.000 (-) Custos diretos $ 96.000 (-) Custos variveis $ 400 x 50 hm $ 20.000 (=) Margem de contribuio $ 44.000 Conforme comentado anteriormente, no teramos acrscimo de custos e despesas fixas para atender ao pedido, sendo os $ 44.000 de MC um acrscimo no resultado global do ms.

Custos fixos Custo varivel/exceto diretos Despesas fixas Lucro desejado Total (exceto custos diretos e despesas variveis de venda).

Despesas variveis de vendas 20% sobre Preo de venda

Estando ociosa numa determinada semana, a empresa recebe uma proposta com as seguintes caractersticas: Custos diretos previstos $ 96.000 Horas mquinas necessrias 50 hm x $ 1.840 $ 92.000 TOTAL(custos diretos+variveis+fixos+despesas fixas+lucro) $ 188.000 Para chegarmos ao preo de venda, devemos incluir 20% (despesas variveis). $ 188.000 / 0,80 = $ 235.000 (preo de venda) Preo de venda Custos + despesas fixas + lucro Desp. Variveis de vendas $ 235.000 $ 188.000 $ 47.000

b) Determinada empresa est operando com as seguintes caractersticas: Capacidade de produo Demanda do mercado interno Custos fixos de produo Custos variveis de produo Despesas fixas Despesas variveis comisses Impostos Preo de venda 800t/ano 500t/ano $ 35.000/ano $ 110/t $ 21.000/ano $10/t $ 15/t $ 260/t

(20% de $ 235.000)

O cliente est disposto a pagar $ 200.000 pela encomenda. A empresa deve aceitar o pedido?
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A empresa est atendendo ao mercado interno com o seguinte resultado: (+) Vendas 500t x $ 260/t $ 130.000 (-) Custo dos produtos vendidos Fixos $ 35.000 $ 90.000 Variveis (500t x $ 110/t) $ 55.000 (-) Despesas Fixas $ 21.000 Variveis (500t x $ 25/t) $ 12.500 (=) Resultado $ 6.500 A empresa recebe uma oferta do mercado externo para fornecer 200t ao preo de $ 180/t. A empresa deve aceitar a oferta, sabendo que nessa hiptese no pagaria os impostos? 1 anlise: Baseado no resultado das vendas no mercado interno, calcula-se o custo e as despesas por unidade. Custo total Despesas fixas Despesas variveis ( $10/t x 500.000t) Total $ 90.000 $ 21.000 $ 5.000 $ 116.000 / 500t = $ 232/t

Clculo da Margem de Contribuio (+) Preo de venda ofertado (exportao.) (-) Custos variveis (-) Despesas variveis (comisses) (=) Margem de Contribuio $ 180/t $ 110/t $ 10/t $ 60/t

Devemos aceitar a encomenda, pois cada tonelada vendida nos dar um incremento de $ 60, que multiplicado pelas 200t dar um incremento total de $ 12.000 no resultado, levando-o de $ 6.500 para $ 18.500. Resultado das venda incluindo 200.000t p/mercado externo: (+) Vendas 500t x $ 260/t (merc.int.) $ 130.000 200t x $ 180/t (merc.ext.) $ 36.000 $ 166.000

(-)Custo ProduoVendida

Fixos $ 35.000 Variveis 700t x $ 110/t $ 77.000 $ 112.000 $ 54.000 200.000t x $ 10/t (ME) 500.000t x $25/t (MI) $ 21.000 $ 2.000 $ 12.500

O valor encontrado de $ 232/t nos levaria a no aceitar a oferta de $ 180/t. Esse clculo no levou em considerao o aumento no volume de 500t/ano para 700t/ano, que provocaria uma reduo, por unidade, nos custos e despesas fixas. Logo uma anlise equivocada. 2 anlise : Considerando o aumento no volume de produo, vamos calcular o custo e despesas por unidade. Custos fixos Despesas fixas Custo varivel Despesas variveis (comisses) Total Tambm, nos levaria a no aceitar a oferta de 180/t 3 anlise : Se no aceitarmos a oferta, teremos os custos e despesas fixas que totalizam $ 56.000/ano. Esse valor independe da deciso. Por esse motivo no deve ser considerado para a tomada de deciso. Os motivos expostos nos levam a utilizao do conceito de Margem de Contribuio (MC). $ 35.000/ano $ 21.000/ano $ 56.000ano / 700t

(=) Lucro bruto (-) Despesas Fixas (-) Despesas Variveis (=) Resultado operacional QUESTIONRIO

$ 35.500 $ 18.500

9 A Descreva os motivos que nos leva, na tomada de deciso, a preferir utilizar o conceito de margem de contribuio em substituio medida de rentabilidade denominada lucro bruto. 9 B Podemos dizer que a Margem de Contribuio a diferena entre Preo de venda e o Custo Direto de um produto? 9.1 A empresa Alfa fabrica arquivos de ao de diversos modelos, os quais tm as caractersticas de custos abaixo, quando so produzidas 100 unidades de cada produto por ms: Produto Mod. Mod. Mod. Mod. 1 2 3 4 Matriaprima $ 300/u $ 400/u $ 500/u $ 600/u M.Obra Direta $ 500/u $ 500/u $ 600/u $ 600/u Custo Indireto Custo Indireto Varivel Fixo $ 250/u $ 200/u $ 300/u $ 250/u $ 300/u $ 250/u $ 300/u $ 250/u Custo total $ 1.250/u $ 1.450/u $ 1.650/u $ 1.750/u

$ 80/t $ 110/t $ 10/t $ 200/t

Os preos de venda unitrios so: $ 1.500 (mod. 1), $ 1.550 (mod. 2), $ 1.800 (mod. 3), $ 2.000 (mod. 4).
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De acordo com esses dados, apresente uma ordem de prioridade para a empresa, em termos de rentabilidade, e justifique o porqu de sua escolha. 9.2 Determinada empresa trabalha no mercado de TVs e Vdeos, onde a empresa lder, fixa os preos, que sempre so seguidos pelas demais. A empresa fez uma ampliao da sua capacidade produtiva, e pretende utiliz-la mediante uma intensiva campanha publicitria, mas sem alterar seus preos de venda. O departamento de planejamento pediu ao de custos um relatrio o sobre os dois produtos; esse relatrio acabou por evidenciar os seguintes dados: Custos Fixos por Ms: Mo-de-obra Indireta: Depreciao: Outros: Custos Variveis: Materiais diretos Outros Materiais Mo-de-obra Direta TVs $ 300/u $ 100/u $ 350/u Vdeos $ 400/u $ 150/u $ 550/u $ 1.500.000 $ 300.000 $ 200.000

produo do primeiro seriam necessrias trs semanas, e, para a do segundo, quatro semanas. O chefe da produo informa que s pode trabalhar em uma das duas encomendas, j que a partir de 10 de outubro ter de se dedicar s outras j contratadas de fim de ano. Foi elaborado o seguinte relatrio de Custos e estimadas as Despesas para esses dois pedidos: Custos diretos CIF Variveis 200 mesas 110 estantes $ 1.600/u $ 6.000/u $ 380/u $ 2.000/u Despesas Variveis Comisso Transporte $ 50/u $ 90/u $ 150/u $ 550/u

Os Custos Fixos de produo somam $ 96.000 por semana e as Despesas Fixas (Administrao e Vendas),$ 42.000. Os preos de venda seriam de $ 4.800/u e $ 13.000/u, respectivamente. Qual dos dois pedidos voc aceitaria? Por qu? 9.4 A capacidade de produo da Cia. de Veculos de 40.000 carros por ano e est conseguindo colocar no mercado brasileiro somente 30.000 ao preo unitrio de $ 28.000 por carro. Seus Custos e Despesas so os seguintes: Custos Fixos: Custos Variveis: Despesas Fixas: Despesas Comerciais: $ 135.000.000/ano $ 20.000/unidade $ 30.000.000/ano $ 2.000/unidade

Quantidades produzidas no ltimo ms: TVs Vdeos: TVs Vdeos Preos de venda: TVs Vdeos $ 1.500/u $ 2.000/u 2.000 u 2.000u 16.000 h 24.000 h

Tempo Total de Fabricao utilizado no ltimo ms:

A empresa recebe do exterior duas propostas de fornecimento de seus veculos, sendo que se fechar o contrato ter que arcar com o transporte no valor de $ 1.000/unidade. 1 proposta: aquisio de 12.000 carros a $ 25.000/unidade. 2 proposta aquisio de 16.000 carros a $ 25.500/unidade. a)Qual o resultado a empresa est obtendo com as vendas no mercado interno? b)Qual a proposta a empresa deve aceitar de maneira a maximizar o resultado da empresa?Considere que as vendas no mercado interno podem ser reduzidas. c)Qual o resultado a empresa ter com as vendas da questo anterior (letra b)? d)Qual seria o preo mnimo pelo qual passaria a valer a pena aceitar cada uma das propostas, de forma a manter o resultado atual (letra a)?

Sabendo-se que a empresa apropria os Custos Fixos base do tempo de fabricao e tem despesas variveis que representam 5% do preo de venda: a) Calcule o lucro bruto unitrio dos dois produtos b) D sua opinio sobre qual o produto que deve ter sua venda incentivada e justifique-a. 9.3 A Madeireira fabrica mveis por encomenda. Em 12 de setembro, recebeu dois pedidos de produo. Um era de 200 mesas e outro de 110 estantes. Para a
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Contribuio Marginal e Limitaes na capacidade de produo Produtos Modelo A Modelo B Modelo C Modelo D Horasmquina/u 9,5 9,0 11,0 3,5 Vendas previstas 3.300u 2.800u 3.600u 2.000u Horas mquinastotal 31.350 25.200 39.600 7.000 . 103.150

Conhecemos a importncia, para anlise e tomada de decises, do conceito de Margem de Contribuio, mas sem nos preocupar com fatores que podem dificultar a anlise. A limitao na capacidade de produo um fato que deve ser considerado na deciso. Margem de Contribuio quando no h limitaes Empresa produz quatro produtos (A,B,C e D) e possui os seguintes dados de custos: Modelo Modelo Modelo Modelo A B C D $ Custo varivel/u $ 1.400 $ 1.180 $ 2.700 $ 900 $ Desp. Varivel/u $ 100 $ 70 $ 200 $ 100 $ Preo venda/u $ 2.000 $ 1.800 $ 3.500 $ 1.200 $ MC/u $ 500 $ 550 $ 600 $ 200

Verificamos que h necessidade de 103.150 horas-mquina para realizar a produo demandada, mas est limitada a 97.000 horas-mquina e tem que reduzir a produo no equivalente a 6.150 horas-mquinas (103.150-97.000). Qual o modelo iremos reduzir? Seria o modelo D que possui a menor MC? Se fizermos a reduo no modelo D, teremos: Horas-mquina a reduzir Horas-mquina Modelo D = 6.150 = 1.757 unidades a reduzir 3,5

Os Custos fixos totalizam $ 2.500.000/ano. Considerando a avaliao de estoques deveramos alocar os custos fixos a cada modelo fabricado. Mas, sabemos que, para efeito de anlise de rentabilidade dos produtos para a tomada de decises, o conceito de Margem de Contribuio nos traz maiores vantagens. Verificamos que o modelo C traz a maior MC/u ($ 600). A empresa necessita vender todos os modelos, mas ir sempre incentivar a venda do produto C, desde que o mercado absorva e a empresa no tenha limitaes na Capacidade de Produo. Existncia de limitaes na Capacidade produtiva. O mercado absorve quantidades superiores ao que a empresa pode produzir. A empresa pesquisa o mercado e verifica que pode vender: modelo A (3.300u); B (2.800u); C (3.600u) e D (2.000u). A capacidade de produo da empresa est limitada a 97.000 horas mquinas. O departamento comercial envia ao departamento de produo sua meta de vendas. O departamento de produo efetua o clculo da necessidade de horas-mquinas para atender a solicitao.

Reduzindo 1.757u do modelo D, estaremos com a produo total prevista dentro das 97.000 horas-mquina que o limite de nossa capacidade produtiva. Vamos, agora, projetar o resultado que teremos: Resultado projetado Modelo A Modelo B Modelo C Modelo D M. Contribuio Total (-) Custos fixos Lucro Bruto Quantidade 3.300 2.800 3.600 243 MC/u $ 500 $ 550 $ 600 $ 200 MCTotal $ 1.650.000 $ 1.540.000 $ 2.160.000 $ 48.600 $ 5.398.600 $ 2.500.000 $ 2.898.600

Como ficaria se tivssemos reduzido a produo do modelo C que possui a maior MC/u? Horas-Mquinas a reduzir / Horas Mquinas do Modelo C 6.150 HM / 11 HM/u =559 unidades a reduzir

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Resultado projetado Modelo A Modelo B Modelo C Modelo D M. Contribuio Total (-) Custos fixos Lucro Bruto Quantidade 3.300 2.800 3.041 2.000 MC/u ($) MC total ($) $ 500 $ 1.650.000 $ 550 $ 1.540.000 $ 600 $ 1.824.600 $ 200 $ 400.000 $ 5.414.600 $ 2.500.000 $ 2.914.600

Resultado projetado Modelo A Modelo B Modelo C Modelo D MC total (-) Custos fixos Lucro Bruto Quantidade 2.653 2.800 3.600 2.000 MC/u $ 500 $ 550 $ 600 $ 200 MC Total $ 1.326.500 $ 1.540.000 $ 2.160.000 $ 400.000 $ 5.426.500 $ 2.500.000 $ 2. 926.500

Verificamos que a MC total seria maior se reduzssemos a produo e venda do modelo C, que possui a maior MC/u. Estar, por esse motivo, invalidado o conceito de MC? Claro que no. Acontece que, apesar de por unidade o modelo C produzir maior MC, dentro das 6.150 horas-mquina ele produz menos. Concluso: Quando temos limitaes na capacidade de produo, devemos efetuar o clculo da MC levando em considerao o fator limitador. No caso em anlise, os fatores limitadores so as horas-mquinas disponveis. Vamos efetuar os seguintes clculos: MC/u Modelo A Modelo B Modelo C Modelo D $ 500 $ 550 $ 600 $ 200 Fator limitador (horas-mquina) 9,5 9,0 11,0 3,5 MC/hora-mquina $ 52,63 $ 61,11 $ 54,55 $ 57,14

Outro exemplo. Indstria automobilstica produz um mesmo modelo de carro com 2 e 4 portas: Preo de venda/u Custos/despesas MC/u Variveis/u Modelo 4 p $ 22.000 $ 16.500 $ 5.500 Modelo 2 p $ 20.000 $ 16.000 $ 4.000 O mercado absorve 10.000 unidades de cada modelo e para o prximo ms est previsto falta de maanetas, sendo possvel adquirir apenas 12.000 unidades. Qual o modelo devemos produzir de forma a proporcionar o melhor resultado para a empresa? Existe o fator limitador, no caso as maanetas. MC/u Modelo 4 p Modelo 2 p $ 5.500 $ 4.000 Fator limitador (Qte. Maanetas) 4/u 2/u MC/maaneta $ 1.375 $ 2.000

Conclumos que o modelo 2p o que possui melhor MC por fator limitador, $ 2.000 por veculo. Logo, devemos fabricar 6.000 veculos de 2 portas. Margem de contribuio projetada Veculo 2 portas Veculo 4 portas Produo/vendas 6.000u 3.000u Margem contribuio/u $4.000 $5.500 Margem contribuio total $ 24.000.000 $ 16.500.000 QUESTIONRIO 10 A sempre til, para tomada de deciso, utilizar apenas o conceito de Margem de Contribuio por unidade? Justifique sua resposta.

Constatamos que o modelo A o que traz a menor MC/hora-mquina, logo devemos escolh-lo para reduzir a produo para ficarmos dentro das 97.000 horasmquinas, que a nossa capacidade mxima de produo. Dessa forma teremos o melhor resultado possvel para a empresa. Horas-mquina a reduzir Horas-mquina Modelo A = 6.150 = 647 unidades 9,5

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10.1 Uma indstria produz 3 produtos, nos quais so utilizados o mesmo rolamento e quando fabricou 20 unidades de cada apresentou os seguintes custos: Produtos A B C Custo Custo varivel fixo $ 390/u $ 120/u $ 495/u $ 150/u $ 300/u $ 100/u Custo total $ 510/u $ 645/u $ 400/u Preo venda $ 800/u $ 1.000/u $ 700/u Rolamentos 6/u 7/u 5/u

O mercado consome, no mximo, 100.000 unidades de cada produto por ms, mas em outubro prevista falta de matria-prima, s estando disposio da empresa 200.000 kg. a) Qual a quantidade de cada produto que a empresa deve fabricar nesse ms para que maximize seu lucro? Qual o lucro mximo? b) Suponha agora que, no ms de novembro, haja normalizao do mercado de matria-prima, mas que haja um aumento de 50% sobre os salrios e tambm seja autorizado pelo governo um aumento de 50% sobre os preos de venda, e que, devido s frias de vrios empregados, esteja a empresa reduzida a uma capacidade de mo-de-obra direta mxima possvel de 400.000 h nesse perodo. Qual deve ser a quantidade fabricada de cada produto, sabendo-se que o mercado continua consumindo os mesmos volumes? Qual o lucro mximo? 10.4 A Indstria de Mantas e Cobertores Beta teve os seguintes custos e despesas em janeiro: Mo-de-obra Direta: $ 170/unidade produzida Matria-prima: $ 200/kg de l utilizada Comisso de Vendas: $ 150/unidade vendida Custos Fixos: $ 5.224.000/ms Despesas Fixas: $ 430.600/ms A Indstria rateou os Custos Fixos base do tempo de fabricao (Horas Mquina) de cada um dos 4 produtos feitos no ms: os dados mais relevantes do perodo foram: Tempo Fabricao L Volume Preo Horas Mquina. consumida Produzido Venda Cobertores de casal 9,5 h/u 3,5 kg/u 12.000 u 1.500/u Mantas de casal 7,6 h/u 2,8 kg/u 6.000 u 1.300/u Cobertores de solteiro 9,0 h/u 2,5 kg/u 8.000 u 1.260/u Mantas de solteiro 7,4 h/u 1,5 kg/u 4.000 u 1.000/u a) Faa os clculos que voc acha que deveriam ter sido feitos para uma correta apropriao de custos para fins de avaliao de estoques (custeio por absoro). b) Em fevereiro a empresa recebeu 12.000 kg de matria-prima a menos do que havia consumido em janeiro, e por isso teve que restringir sua produo e assim fabricou menos daqueles produtos que davam menor rentabilidade por unidade. Em ambos os meses conseguiram vender toda sua produo. Quais produtos devem ser fabricados em fevereiro e em que quantidades, de maneira a maximizar o resultado da empresa? c) Faa o demonstrativo do resultado obtido com as vendas realizadas no ms de fevereiro, baseado na deciso tomada na letra b.
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Em determinada semana a empresa est com falta de rolamentos, existindo apenas 219 unidades em seu estoque. Sabendo que a empresa tem Despesas Fixas de $ 10.000/semana e Despesas Variveis de 5% do Preo de Venda, e sabendo ainda que o mercado consome 20 unidades de cada produto por semana, decida quais produtos devero ser feitos nessa semana, e em que quantidade, de forma a maximizar o resultado previsto. Considerando os dados da questo 6.2 e que a empresa possui apenas 30.000 horas de fabricao disponveis em determinado perodo, calcule: a) A quantidade de cada produto a ser produzido no perodo de forma a obter o maior resultado possvel. b) O valor do resultado a ser obtido.

10.2 Considerando os dados da questo 9.2 e que a empresa possui apenas 30.000 horas de fabricao disponveis em determinado perodo, calcule: a) A quantidade de cada produto a ser produzido no perodo de forma a obter o maior resultado possvel. b) O valor do resultado a ser obtido.

Produto

10.3 Determinada indstria fabrica os produtos A e B com uma mesma matriaprima, que custa $ 8,00/Kg. Seus custos variveis so os seguintes: Produto A B Matria-prima Mo-de-obra direta Custos indiretos Variveis $ 14,00/u $ 8,00/u

2 kg/u a $ 8,00/kg 3 h/u a $ 20,00/h 1 kg/u a $ 8,00/kg 2 h/u a $ 20,00/h

Os Custos indiretos fixos so de aproximadamente $ 5.000.000 por ms e os preos de venda so: $ 200,00/u (para o A) e $ 120,00/u (para o B); as despesas variveis representam 5% do preo de venda.
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10.5 A Cia PH de Calculadoras Eletrnicas fabrica dois modelos, um com impressora e outro sem. Para atender ao mercado a empresa produz, normalmente, 5.000 mquinas do primeiro e 4.000 do segundo tipo. Os materiais consumidos diretamente so de $ 3.993/u e $3.700/u, respectivamente. Os demais custos variveis so de $2.150 por unidade, alm de $275/h de mo-deobra direta, tanto para um como para outro modelo. Os Custos Fixos totalizam $3.360.500 por ms, e so rateados base de horas de MOD (9,10h/u para o modelo com e 6,50 h/u para o sem impressora). Os preos de venda so aproximadamente os das empresas concorrentes ($ 9.900/u e $ 8.810/u, respectivamente), e a PH no pretende altera-los. a) Calcule o custo de cada um dos modelos, o lucro unitrio e a margem de contribuio unitria. b) Sabendo-se que h uma grande dificuldade de obter pessoal especializado na produo desses itens, d sua opinio sobre qual modelo deve a empresa dedicar seus esforos de propaganda.

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Custeio Varivel/direto

Mtodo de custeio varivel O mtodo de custeio varivel aquele em que somente os custos diretos ou indiretos variveis so atribudos aos objetos de custeio. Os custos e despesas fixos so levados integral e diretamente ao resultado do perodo. Dessa maneira, comporo o valor dos estoques apenas os custos variveis, e as despesas variveis so apropriadas aps a valorao dos inventrios para se apurar a chamada margem de contribuio. De acordo com Perez Junior, Oliveira e Costa (1999, p. 141), o mtodo de custeio varivel o "mtodo que apura os custos de fabricao dos bens mediante apropriao somente de custos variveis". Por esse mtodo, os custos fixos no se incorporam ao custo dos bens ou servios produzidos. So classificados diretamente como despesas operacionais. A legislao fiscal brasileira no admite a determinao dos custos por esse mtodo. Esse sistema fundamenta-se na separao dos gastos em variveis e fixos, isto , em gastos que oscilam proporcionalmente ao volume de produo e vendas e gastos que se mantm estveis perante volumes de produo e vendas oscilantes dentro de certos limites. O Custeio Varivel um mtodo de custo que carrega os produtos somente com os custos que variam diretamente com o volume. Usam-se somente os custos primrios, mais as despesas indiretas de produo variveis para avaliar os inventrios e determinar o custo de vendas [...] Toda despesa indireta de produo fixa custo que deve ser excludo (MATZ, CURRY e FRANK, 1987, p. 609). Muitas so as possibilidades de a contabilidade de custos auxiliar na tomada de decises gerenciais por meio da utilizao do mtodo de custeio varivel. Dentre as mais comuns, podem ser citadas: a fixao de preo de venda, o clculo da lucratividade de produtos, a seleo do mix de produtos, dentre outros Cada vez mais est sendo difundido o mtodo de custeio varivel como aquele que pode gerar informaes mais adequadas e geis para a tomada de decises. O mtodo de custeio varivel no atende aos princpios contbeis geralmente aceitos e no reconhecido pelas autoridades fiscais para fins de relatrios externos.Entretanto, este fato no deve ter muita importncia para os tomadores de decises, pois as empresas podem acomodar tanto esse mtodo como outro. A questo importante que os relatrios internos devem usar a abordagem do custeio varivel que considerada por muitos, como a melhor tcnica disponvel para fins de avaliao e controle.

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Mtodo de custeio direto Partindo-se da premissa de que um custo direto ou indireto em relao sua objetiva identificao e mensurao por unidade de produto ou servio, e de que o custo indireto identificvel somente via rateio, o qual depende de variedade de produtos e/ou volume, pode-se definir o mtodo de custeio direto como sendo aquele que leva aos objetos todos os custos e despesas variveis ou fixas que se permitem ser apropriados objetivamente unidade de produto. A apropriao da parcela fixa dos custos indiretos de fabricao s unidades produzidas, por intermdio de critrios subjetivos de rateio constitui a nica fonte de complicao quando da identificao do verdadeiro custo dos produtos. O mtodo de custeio direto no considera os custos indiretos de fabricao fixos comuns como custo dos produtos e o trata como custo do perodo, lanando-o diretamente para resultado, considerando apenas os custos indiretos de fabricao fixos especficos. Em outras palavras, no custeio direto, apenas a matria-prima, a mo-de-obra direta, o custo indireto de fabricao varivel, o custo indireto de fabricao fixo especfico, as despesas operacionais variveis e as despesas operacionais fixas especficas so considerados elementos do custo de fabricao. Quanto classificao de um custo em direto ou indireto, entendemos que o custeio direto sai do nvel unitrio e vai para o total, enquanto o custo indireto sai do total e vai par ao nvel unitrio. Portanto, no h custos fixos diretos de unidades de produto, visto que a identificao desse tipo de custo s unidades de produto vai depender, na melhor das hipteses, de uma diviso do montante total do custo do perodo pelas unidades produzidas nesse mesmo perodo; e tal diviso (em funo do volume) configura um rateio. De outra forma, pode haver custos fixos diretos de linha de produtos, centros de custos, departamentos ou outros objetos de custeio mais amplos do que as unidades de produtos ou servios. Nesse caso, prefervel denomin-los no custos diretos, mas, sim, gastos especficos ou prprios do objeto de custeio em questo, contrariamente aos gastos comuns que dizem respeito a vrias linhas de produto, centros de custos, departamentos dentre outros. Assim, preferencialmente, o mtodo de custeio direto deveria ser chamado de mtodo de custeio especfico. Iudcibus (1995) se refere a um mtodo de custeio situado entre o custeio por absoro e o custeio varivel (que ele denomina custeamento direto puro), que exatamente o mtodo de custeio direto ou, como j sugeramos h pouco, o mtodo de custeio especfico. Veja suas palavras: em certas circunstncias, como veremos mais adiante, poderemos atribuir aos departamentos (e, portanto produo) certos tipos de custos fixos perfeitamente identificados com e no departamento (por exemplo, depreciao das mquinas utilizadas no departamento), e deixar os demais como custo de perodo. Trata-se de um meio termo entre o Custeamento
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direto puro e o Custeio por Absoro. Parece-nos uma abordagem bastante racional. Todavia, isto somente ser possvel se tivermos uma departamentalizao de custos. De qualquer forma, todavia, as vantagens do custeamento direto para certas tomadas de decises so evidenciveis (IUDICIBUS, 1995, p. 191). Portanto, o mtodo de custeio direto (ou especfico) um mtodo intermedirio ou hbrido, na medida em que incorpora conceitos do custeio por absoro e do custeio varivel. Vantagens e desvantagens O mtodo de custeio varivel e o mtodo de custeio direto, assim como praticamente todos os sistemas de custeio, apresentam vantagens e desvantagens. Segundo Padoveze (1997), estes apresentam as seguintes vantagens: os custos dos produtos so mensurveis objetivamente, pois no sofrero processos arbitrrios ou subjetivos de distribuio dos custos comuns; o lucro lquido no afetado por mudanas de incremento ou diminuio de inventrios; os dados necessrios para a anlise das relaes custo-volume-lucro so rapidamente obtidos do sistema de informao contbil; mais fcil para os gerentes industriais entenderem o custeamento dos produtos sob custeiovarivel, pois os dados so prximos da fbrica e de sua responsabilidade, possibilitando a correta avaliao de desempenho setorial; o mtodo de custeio direto e o mtodo de custeio varivel so totalmente integrados com o custo-padro e oramento flexvel, possibilitando o correto controle de custos; o mtodo de custeio direto e o mtodo de custeio varivel constituem um conceito de custeamento de inventrio que corresponde diretamente aos dispndios necessrios para manufaturar os produtos; o mtodo de custeio direto e o mtodo de custeio varivel possibilitam mais clareza no planejamento do lucro e na tomada de decises. O custeio direto e varivel tem estreita relao com os conceitos de custos desembolsveis, custos financeiros, isto , que passam por caixa; isso faz com que seus resultados sejam mais efetivos para a compreenso dos executivos no processo de tomada de decises. Como desvantagens da aplicao deste sistema, Padoveze (1997) apresenta as seguintes: a excluso dos custos fixos indiretos para valorao dos estoques causa sua subavaliao, fere os princpios contbeis e altera o resultado do perodo; na prtica, a separao de custos fixos e variveis no to clara como parece, pois existem custos semivariveis e semifixos, podendo o
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custeamento direto/varivel incorrer identificao dos elementos de custeio;

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semelhantes

de

baseia-se no conceito de custeamento e anlise de custos para deciso de curto prazo, mas subestima os custos fixos, que so ligados capacidade de produo e de planejamento de longo prazo, podendo trazer problemas de continuidade para a empresa. Devido excluso do custo indireto de fabricao fixo dos estoques, os dados no mtodo de custeio direto e no mtodo de custeio varivel no so considerados aceitveis para fins de elaborao das demonstraes financeiras. Dessa forma, o custo do estoque baseado geralmente convertido, via ajustes, ao custeio por absoro para fins de demonstraes financeiras. Como foi mencionado no primeiro item das desvantagens, quando existem estoques finais, esse sistema altera o resultado do perodo em decorrncia de no considerar os custos fixos na composio dos custos do produto tendo como conseqncia a reduo do lucro, o que resultar no pagamento de menos imposto de renda. Devido a esse detalhe, o fisco no aceita a utilizao desse sistema para fins fiscais. As empresas que utilizam o mtodo de custeio direto e o mtodo de custeio varivel obtm todos os benefcios desses mtodos quanto a controle gerencial e relatrios internos e, no final do perodo, fazem um simples lanamento no dirio para ajustar os dados para relatrios externos. Haver necessidade de conciliao do custeio direto e varivel para o custeio por absoro enquanto aqueles no forem aceitos pelas instituies da classe contbil e oficial. Os nicos itens ajustados so estoques e o custo dos produtos vendidos, no montante de custos indiretos de fabricao, que foi excludo dos custos do produto no mtodo de custeio varivel e lanado diretamente para o resultado do perodo.

Exemplo: Uma empresa que fabrica apenas um produto e que tenha os seguintes dados Perodo (ms) 1 2 3 4 Produo 60u 50u 70u 40u Vendas 40u 60u 50u 70u Estoque final 20u 10u 30u

Estrutura dos custos e despesas Custos variveis Matria-prima Materiais auxiliares Energia eltrica Mo-de-obra direta Comisses sobre vendas Custos e despesas fixos Mo-de-obra indireta Depreciao fbrica Manuteno fbrica Almoxarifado Outros custos Despesas administrao/vendas Total Valor($)/unidade 16 2 4 8 5 Valor do perodo($) 600 400 300 100 700 600 2.700

Preo de venda: $100/u A empresa utiliza o mtodo PEPS para avaliar seus estoques.

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Custeio Absoro Unidades Vendidas Unitrio + Receita Total Unidades Produzidas Custo Varivel/u Total Custo Fixo/u Total Custo Produo/u (+) Total CPP E.I. P.A-Unidades. Custo Unitrio (+) Total E.F.P.A-Unidades Custo Unitrio (-) Total C.P.V-Unidades. Custo Unitrio - (=) Total = Lucro Bruto Total -Despesas variveis -Despesas fixas =Resultado Custeio Varivel Unidades Vendidas + Receita Total Unidades Produzidas Custo Varivel/u (+) Total CPP E.I.P.A - Unidades Custo Unitrio (+) Total E.F.P.A Unidades Custo Unitrio (-) Total - (=) C.P.V -Despesas variveis =Margem Contribuio % - Custos e despesas fixos = Resultado

$ $ U $ $ $ $ $ $ U $ $ $ $ U $ $

1 ms 40 100 4.000 60 30 1.800 35 2.100 65 3.900 0 0 20 65 1.300 40 65 2.600 1.400 200 600 600

2 ms 60 100 6.000 50 30 1.500 42 2.100 72 3.600 20 65 1.300 10 72 720 60 69,67 4.180 1.820 300 600 920

3 ms 50 100 5.000 70 30 2.100 30 2.100 60 4.200 10 72 720 30 60 1.800 50 62,40 3.120 1.880 250 600 1.030

4 ms 70 100 7.000 40 30 1.200 52,50 2.100 82,50 3.300 30 60 1.800 0 0 70 72,86 5.100 1.900 350 600 950

Resultado Acumulado 1 ms 600 (100) 700 2 ms 1.520 1.100 420 Estoque Final 1 ms 1.300 600 700 2 ms 720 300 420 3 ms 1.800 900 900 4 ms 0 0 0 3 ms 2.550 1.650 900 4 ms 3.500 3.500 0

Absoro Varivel Diferena

Absoro Varivel Diferena

Exerccio A empresa Omega durante o ms de janeiro de 2005 produziu 35 unidades do nico produto que fabrica. Os custos e despesas para o perodo foram: Variveis Matria Prima Mo-de-Obra direta Despesas de Vendas Total Fixos Depreciao equip. fbrica Mo-de-Obra Indireta Outros Custos Fixos Despesas Gerais Total Valor ($) 75/u 50/u 25/u 150/u 300/ms 3.000/ms 1.250/ms 1.450/ms 6.000/ms

$ $ $ $ $

$ $ $ $ $

40 4.000 60 30 1.800 0 30 0 20 30 600 1.200 200 2.600 65 2.700 (100)

60 6.000 50 30 1.500 20 30 600 10 30 300 1.800 300 3.900 65 2.700 1.200

50 5.000 70 30 2.100 10 30 300 30 30 900 1.500 250 3.250 65 2.700 550

70 7.000 40 30 1.200 30 30 900 0 30 0 2.100 350 4.550 65 2.700 1.850

Durante o ms foram vendidas 25 unidades a $450/u e no haviam estoques iniciais. Sua tarefa ser calcular: A) O resultado do ms pelo custeio varivel e pelo custeio por absoro. B) O valor de estoque final pelos dois sistemas (PEPS). C) O resultado previsto nos dois sistemas, supondo que no ms de fevereiro os custos se mantenham constantes e sejam produzidas 26 unidades e vendidas 30 unidades.

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Questionrio 11A Descreva as principais caractersticas do mtodo de custeio varivel confrontado com o custeio por absoro. 11B Quando no h estoques finais, existe diferena entre os lucros apresentados pelo Custeio por Absoro e pelo Custeio Varivel? 11.1 A Indstria Gama, fabricante de estofados, iniciou sua produo em outubro de 2005 e teve o seguinte movimento: Ms Outubro Novembro Dezembro Produo 80u 160u 40u Vendas 70u 70u 140u

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A relao Custo / Volume / Lucro

O planejamento do lucro exige uma compreenso das caractersticas dos custos e de seu comportamento em diferentes nveis operacionais. A relao entre os custos e as receitas em diferentes nveis de atividades pode ser representada grfica ou algebricamente. A Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) reflete o lucro somente em determinado nvel de vendas, no se prestando previso de lucros em diferentes nveis de atividade. O ponto de equilbrio evidencia em termos quantitativos qual o volume que a empresa precisa produzir ou vender, para que consiga pagar todos os custos e despesas fixas, alm dos custos e despesas variveis em que ela tem necessariamente que incorrer para fabricar/vender o produto. No ponto de equilbrio no h lucro ou prejuzo. A informao do ponto de equilbrio da empresa, tanto do total global, como por produto individual, importante porque identifica o nvel mnimo de atividade em que a empresa ou cada diviso deve operar (PADOVEZE, 1997). O ponto de equilbrio alcanado num determinado nvel de unidades e teremos de vender tantas unidades de produtos quantas forem necessrias para, por meio da margem ganha em cada uma delas, chegar a cobrir os custos e despesas fixos, que independem do volume de atividade. Cumpre esclarecer que custos variveis e custos marginais no so exatamente iguais; porm, ambos excluem os custos fixos de fabricao. "Custo varivel geralmente o custo mdio de transformao, mais matria prima, enquanto que o custo marginal definido como sendo o custo de produo de uma unidade adicional" (KANITZ, 1972, p. 45). Portanto, a aplicao prtica do conceito de custo marginal bastante complicada, conforme se constata em outra reflexo do referido autor. so poucas as firmas que podem realmente estimar o custo marginal de seus produtos. Uma das razes que o custo marginal varia com a escala de produo. Outra, que este constitui na realidade custos futuros, isto , o custo que dever ser incorrido na produo de uma unidade adicional. Embora teoricamente o uso deste custo seja mais elegante, a prtica torna este conceito um tanto difcil de ser utilizado (KANITZ, 1972, p. 47).

Matria-prima e Mo de Obra direta so os nicos custos variveis da empresa e foram, respectivamente, de $ 25.600 e $ 4.400 em outubro. As despesas variveis de venda totalizam $ 74/u, e cada violo vendido a $ 1.080. Seus custos e despesas fixos tm sido, por ms, os seguintes: Mo-de-obra Indireta Depreciao de Equipamentos Fabrica Aluguel de Prdio da Fbrica Custos Diversos da Fbrica Salrios Administrativos Propaganda $ 35.000 $ 1.120 $ 500 $ 9.160 $ 8.700 $ 7.160

Apure o lucro e o estoque final em cada ms, pelos Custeios por Absoro e Varivel, utilizando-se do PEPS (FIFO). 11.2 A Empresa Sigma, fabricante de determinado produto, iniciou o ano de 2004 sem estoques de produtos. Durante o perodo produziu 280.000 unidades, das quais 230.000 foram vendidas por $2,50/u. Os custos de produo e as despesas de venda do perodo foram: Materiais Diretos $ 168.000 Mo-de-obra Direta $ 196.000 Custos Indiretos Variveis $ 42.000 Custos Fixos Indiretos $ 112.000 Despesas Fixas de Venda $ 69.000 Despesas Variveis de Venda $ 0,11/u Apure resultado e o valor dos estoques de produtos acabados e em elaborao em 2004 pelo Mtodo de Custeio Varivel e por Absoro, e explique a diferena.
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Comprovao atravs do DRE para 4.500u Uma Empresa com os seguintes dados: Preo de venda Custo varivel Despesas varivel de vendas Custos Fixos Despesas Fixas $ 500/u $ 320/u $ 30/u $ 350.000/ms $ 250.000/ms Receita 4.500u x $ 500/u Custos variveis 4.500u x $ 320/u Despesas Variveis 4.500u x $ 30/u Margem de Contribuio Custos Fixos Despesas Fixas Resultado $ 2.250.000 $ 1.440.000 $ 135.000 $ 675.000 $ 350.000 $ 250.000 $ 75.000

Calcular a Receita no Ponto de Equilbrio Contbil (RPEC): RPEC = Custos fixos + Despesas fixas . ndice de Margem de Contribuio RPEC = ($ 350.000 + $ 250.000) = $ 2.000.000 (150 / 500) Calcular as unidades de venda no Ponto de Equilbrio Contbil UPEC = (CF + DF) Mcu UPEC = ($350.000 + 250.000) / $150 = 4.000 unidades Valores em $000 Unidades Receita 1.000 2.000 3.000 4.000 5.000 6.000 $ 500 $ 1.000 $ 1.500 $ 2.000 $ 2.500 $ 3.000 Custos e Despesas. Custos e Variveis Despesas. Fixas $ 350 $ 600 $ 700 $ 600 $ 1.050 $ 600 $ 1.400 $ 600 $ 1.750 $ 600 $ 2.100 $ 600 Custo total $ 950 $ 1.300 $ 1.650 $ 2.000 $ 2.350 $ 2.700 Lucro ($450) ($300) ($150) Zero $150 $300

Ponto de Equilbrio Econmico (PEE): o ponto em que as Receitas Totais menos os Custos e Despesas Totais tm como Resultado o Custo de oportunidade do Capital prprio empregado. Empresa com as seguintes caractersticas: Preo de Venda Custos Variveis Despesas Variveis Custos Fixos Despesas Fixas Patrimnio Lquido Taxa de juros de mercado Custo de oportunidade (CO) $ 8.000/u $ 5.600/u $ 400/u $ 2.500.000/ano $ 1.500.000/ano $ 10.000.000 10% a .a $ 1.000.000

RPEE = (CF + DF + CO) / ndice de MC RPEE = ($2.500.000 + $1.500.000 + $1.000.000) / ($2.000 / $8.000) RPEE = ($5.000.000) / 0,25 = $20.000.000 UPEE = CF + DF + CO UPEE = $ 2.500.000 + $ 1.500.000 + $ 1.000.000 MCu $ 8.000 ($ 5.600 + $ 400) UPEE = $ 5.000.000 = 2.500u $ 2.000 ou, RPEE / PVu= UPEE UPEE = $ 20.000.000 / $ 8.000 = 2.500u/ano

A partir da venda da unidade 4.001, o lucro ser igual margem de contribuio unitria multiplicada pelas unidades excedentes s unidades no ponto de equilbrio, visto que os custos fixos e despesas fixas, j foram absorvidos pelas 4.000 unidades. Lucro = (Unidades Vendidas Unidades no Ponto Equilbrio) x MC Venda de:4.090u Lucro = Lucro = Venda de 4.500u Lucro = (4.090u 4.000u) x Mcu 90u x ($ 500-$ 350) = $ 13.500 (4.500u 4.000u) x $ 150 = $ 75.000

Ponto de Equilbrio Financeiro ( PEF): Ponto em que as Receitas totais menos os Custos e Despesas Totais no produzem alterao no saldo de Caixa, independentemente de haver resultado contbil ou econmico. Quando o resultado suficiente para cobrir os gastos desembolsados. Mantendo os dados do exemplo anterior e considerando que nos Custos e despesas fixas ($ 4.000.000) esteja considerado $ 800.000 de depreciao, que no representa desembolso de caixa.

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MS($) = (14ux$240.000) (10ux$240.000) ou 4u x $ 240.000 = $ 960.000 RPEF = CF + DF (C + D no desembolsveis) ndice Mcu RPEF = $ 2.500.000 + $ 1.500.000 - $ 800.000 ($ 2.000 / $ 8.000) UPEF = CF + DF - (C + D no desembolsveis) Mcu UPEF = $ 2.500.000 + $ 1.500.000 - $ 800.000 = 1.600u/ano $ 8.000 - ($ 5.600 + $ 400) Nesse ponto a empresa equilibra-se financeiramente, mas com prejuzo contbil de $ 800.000 no conseguindo repor a parcela da depreciao do ativo imobilizado. Margem de Segurana (MS) o volume que a empresa produz e vende acima do seu ponto de equilbrio (PE), podendo ter uma reduo no volume sem entrar na faixa de prejuzo. Pode ser calculado em quantidade, percentual e valor. Em quantidades = Quantidades Vendidas Quantidades no PE Em valor= Valor das Vendas Realizadas Valor das Vendas no PE Percentual = Receitas realizadas Receitas no PE Receitas realizadas Exemplificando: Empresa construtora produzindo um tipo de casa pr-fabricada com as seguintes caractersticas: CV + DV CF + DF PV = $ 140.000/u = $ 1.000.000/ms = $ 240.000/u GAO = V % Lucro = ($ 700.000-$ 400.000)/$ 400.000 V % Volume (17u14u)/14u 75% = 3,5 vezes 21% = $ 12.800.000/ano MS (%) = 14u10u = 28,57% 14u Alavancagem Operacional ou Grau de Alavancagem Operacional. a relao entre o acrscimo no lucro e o acrscimo no volume de produo e vendas comparado a um determinado ponto, ou seja, quanto ter de aumento no lucro se aumentarmos o volume. GAO = Porcentagem de acrscimo no lucro Porcentagem de acrscimo no volume = V % Lucro V % volume

Se a empresa passar de uma atividade de produo e venda de 14 unidades por ms para 17 unidades, seu resultado passar de $ 400.000 para $ 700.000. + Vendas atuais - Vendas PEC = MS x MC = Lucro 14u 10u 4u $ 100.000 $ 400.000 17u 10u 7u $ 100.000 $ 700.000

Significa que para cada 1% de aumento no volume teremos 3,5% de aumento no lucro. QUESTIONRIO 12A) O que significa Ponto de Equilbrio? 12B) O que Margem de Segurana? 12C) Qual o significado de Alavancagem Operacional? 12D) Diferencie os Pontos de Equilbrio Contbil, Econmico e Financeiro. 12.1)A Empresa Paulista de Trompetes S/A, atravs de um levantamento na sua Contabilidade de Custos, chegou seguinte concluso com respeito aos seus Custos e despesas:

UPEC = CF + DF = $ 1.000.000 = 10 casas MC $ 100.000/u RPEC = CF + DF


ndice Mcu

= $ 1.000.000
0,416666

$ 2.400.000

Supondo que a empresa esteja produzindo e vendendo 14 casas por ms, calcular a MS em quantidades, valor e percentual. MS(Qte.) = 14 casas 10 casas = 4 casas

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Custos e despesas fixos: Depreciao de Equipamentos Mo-de-obra Indireta Impostos e seguros de planta fabril Despesas de Vendas Custos e despesas variveis: Materiais Diretos Mo-de-obra Direta Embalagem Comisses de Vendedores Outras despesas

a) Qual a margem de segurana da empresa? $ 100.000/ano $ 400.000/ano $ 38.000/ano $ 150.000/ano b) Um aumento de 2.000u na margem de segurana trar que efeito sobre o lucro? c) Qual a Alavancagem Operacional a partir da calculada? d) Se conseguir uma reduo de 20% sobre os Custos e Despesas Fixos, o que acontecer com a margem de segurana em termos percentuais? 12.4 Dos registros da entidade GB foram extrados os seguintes dados: Custos variveis por unidade Custos fixos mensais Despesas fixas mensais Preo de venda por unidade Despesas variveis por unidade $ 3.100 $ 30.000.000 $ 5.000.000 $ 5.000 10% do preo de venda

$ 200/u $ 100/u $ 70/u $ 20/u $ 10/u

Sabendo-se que o preo de venda de $ 2.000/u a) Quantos trompetes devem ser produzidos e vendidos por ano para atingir o Ponto de Equilbrio? b) Qual o valor da receita nesse ponto? c) Se a empresa quiser ter um resultado de 30% sobre as receitas totais, quantas unidades devem produzir e vender durante o ano? d) Qual ser esse resultado? 12.2 Uma indstria de televisores tem a seguinte estrutura de custos e despesas: Custos fixos Custos variveis Despesas fixas Despesas variveis Preo de venda $ 16.000.000/ms $ 3.000/u $ 4.000.000/ms $ 555/u $ 5.555/u

a) Determine o Ponto de Equilbrio Contbil, em unidades e valor: b) Sabendo-se que: O saldo inicial de disponibilidade igual a zero; Os custos e despesas desembolsveis foram pagos; As vendas foram recebidas, Qual o saldo de disponibilidade no final do ms, quando a entidade atingir o PEC, sabendo-se que a depreciao igual a 20% dos custos fixos? c) Determinar o Ponto de Equilbrio Econmico mensal, em unidades e valor, sabendo-se que os acionistas desejam um lucro de 20% sobre a receita total. Qual o resultado obtido pela entidade nesse caso? d) Determinar o Ponto de Equilbrio Financeiro mensal, em unidades e valor, considerando-se que a depreciao 20% dos custos fixos. Qual o resultado obtido pela entidade nessa hiptese? Qual o saldo de disponibilidade no final do ms, considerando-se os dados desta questo e da questo b? e) Determinar o Ponto de Equilbrio Financeiro (com amortizao) mensal, em unidades e valor, sabendo-se que a entidade tem amortizaes mensais de $ 8.000.000, considerando tambm os dados da questo b. Qual o resultado obtido pela entidade neste caso? f) Qual a margem de segurana, em unidades, percentual e receita, quando ela atingir o PEE (questo c)? g) Qual a margem de segurana em unidades e a alavancagem operacional, quando a entidade passar de um volume de vendas de 87.500 para 100.000 u por ms?

Sabendo que a empresa deseja um retorno mnimo de 10% ao ano sobre seu Patrimnio Lquido de $ 240.000.000 que 20% dos seus Custos Fixos so depreciaes. a) Calcule seu Ponto de Equilbrio Contbil. b) Idem para seu Ponto de Equilbrio Econmico. c) Idem para o Financeiro. 12.3 O analista de custos da Cia. Felluci Ltda., resolveu aplicar as tcnicas de anlise do ponto de equilbrio para verificar o crescimento da empresa. Sabia que a mesma vinha vendendo, nos ltimos tempos, 30.000 pacotes de algodo, para fins farmacuticos, por ms, base de $ 35 por pacote. Seus Custos e Despesas Fixos tm sido aproximadamente de $ 472.500/ms, e os Variveis so de $ 15 por pacote. Suas dvidas so as seguintes:
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Custos para Controle Custo Padro

Controle significa conhecer a realidade, compar-la com o que se esperava ser, localizar divergncias e tomas medidas visando sua correo. A maioria das empresas pensa em termos de Custos Histricos, isto , quanto custou determinado produto depois de fabricado. E com isso pretendem obter respostas para perguntas do tipo: Qual a lucratividade que o produto oferece? Como a concorrncia consegue vender mais barato? As Ineficincias e os Desperdcios que por ventura existirem, ficam incorporadas aos produtos, fazendo com que os Custos Histricos nem sempre possam servir de orientao para o futuro, mesmo que se compare diversos perodos passados, pois a peculiaridade de um determinado perodo no se repete em outro. Para que seja possvel exercer o Controle, necessrio saber quanto custar o produto antes de produzir ou mesmo antes de investir para produzir. necessrio que os Custos Histricos, sejam comparados com alguma Medida. O CustoPadro essa medida e deve ser comparado com o Custo Histrico e dessa comparao entre ambos que se estabelecem as variaes que, aps anlise servir de base para tomada de aes corretivas. Produtividade e Custo-Padro A Produtividade antes de tudo uma mentalidade. a mentalidade do progresso, do melhoramento contnuo do que existe. o compromisso de no se contentar com a situao atual, por melhor que ela seja. o esforo constante para a aplicao de novas tecnologias, de novos mtodos. Em geral, a Produtividade d a medida do uso que fazemos dos nossos recursos e em particular, revela o valor real produzido em uma hora de trabalho. Um meio eficiente de promover continuamente o aumento do nvel de vida geral aumentar a nossa capacidade de produzir, melhorando mtodos de trabalho e possibilitando menor custo, maior competitividade. Um dos processos para medio e incremento da Produtividade o Estudo de tempos e mtodos de trabalhos. As finalidades bsicas do estudo de tempos e mtodos so: a) Desenvolver o sistema e o mtodo de maior qualidade, de forma econmica e agradvel de se executar o trabalho; b) Normalizar os mtodos, materiais, ferramentas e equipamentos; c) Determinar o tempo padro;
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d) Clculo do Custo-Padro e seu controle; e) Preparao da carga de mquinas com equilbrio do processo (linhas posteriores); f) Determinar a eficincia e utilizao do homem e da mquina; g) Melhoria do lay out, com otimizao de reas; h) Planejamento e controle da produo; i) Planejamento de mo-de-obra direta e indireta. Finalidade bsica do Custo-Padro: Servir ao Controle pela reduo do custo atravs da eliminao das ineficincias e pelo estabelecimento de responsabilidades quanto a essas ineficincias. A Natureza do Custo-padro O Custo-Padro um custo pr-determinado, com base em Projetos, Produes experimentais e outros critrios, para melhor Controle dos Custos de Produo. So valores dentro dos quais deveriam manter-se os Custos Reais. o quanto a administrao acha que um determinado produto dever custar, levando-se em conta as condies de fabricao oferecidas pela empresa. a Medida pela qual as pessoas sero responsabilizadas. Para se determinar os Custos-Padro preciso ter um conhecimento perfeito do produto, do processo de produo, do equipamento utilizado, da mo-de-obra, da utilizao das instalaes e demais custos indiretos. Processo Produo Produto

Mo de obra Custos Padro Equipamen to Utilizado

Outros Utilizao Instalaes Custos Indiretos

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Para que se obtenha um Custo-Padro eficiente, torna-se necessrio coorden-lo com o Oramento, principalmente no que diz respeito a estimativa do volume de produo, que afetar significativamente o custo fixo unitrio. Tipos de Custo-Padro Custo-Padro Ideal determinado de forma cientfica pela Engenharia de Produo da empresa, dentro de condies ideais de qualidade de materiais, de eficincia da mo-de-obra direta e com o mnimo de desperdcio dos insumos envolvidos. Deve ser considerado como uma meta de longo prazo da empresa. Custo-Padro Estimado determinado de forma simplista, utilizando uma mdia dos custos incorridos no passado, projeta-se para o futuro os custos estimados, sem avaliar modificaes tecnolgicas e possveis ineficincias acontecidas. Custo-Padro Corrente considerado como intermedirio entre o Ideal e o Estimado. Torna-se necessrio desenvolver estudos para uma avaliao adequada da eficincia da produo, considerando as dificuldades que reconhecidamente existem, mas no podem ser sanadas a curto e mdio prazo, tais como materiais comprados de terceiros, inexistncia de mo-deobra especializada, etc. So considerados como um objetivo de curto e mdio prazo da empresa e o mais adequado para fins de controle. Objetivos do Custo-Padro O Custeio-Padro , na maioria das vezes, o mais conveniente mtodo de Informar Administrao de uma empresa industrial, por exemplo, sobre pontos como os abaixo enumerados: a) Que est sendo feito o melhor uso das matrias-primas e que a proporo de refugo razovel; b) Que a mo-de-obra est sendo utilizada de forma adequada, que o tempo gasto na fabricao dos produtos razovel e que a qualidade dos produtos satisfatria; c) Que o fluxo da produo atravs dos vrios processos satisfatrio e que no ocorrem interrupes desnecessrias; d) Que a fbrica e os equipamentos esto sendo utilizados eficientemente, e que possveis ineficincias no esto sendo ocultadas; e) Que os custos no esto sendo distorcidos pela mudana no volume de produo.

O Custo-Padro serve ao Controle, e para tal, preciso estabelecer previamente um conjunto de Padres ou Medidas, que serviro de Base (referncia) e onde estaro descritas todas as etapas de execuo de uma tarefa e quanto dever custar. medida que o trabalho for executado, deveremos comparar os Custos Efetivamente Incorridos com os Custos-Padro Estabelecidos para anlise das variaes e identificar as causas dos desvios. Determinadas ou identificadas as variaes, devemos proceder a uma minuciosa investigao das mesmas, para descobrir: Quais as causas de no aderncia aos padres preestabelecidos. Apurao de responsabilidades. E eventualmente, para a prpria alterao dos padres preestabelecidos. Exemplo: a) Suponhamos que a Cia. Industrial fabrique o produto X e que os custos deste produto sejam os seguintes: 1 .Custo-Padro unitrio da matria-prima 3 kg a R$ 4,30/kg = R$ 12,90/u

2 .Custo Incorrido (Real) da matria-prima 3,2 kg a R$ 4,40/kg = R$ 14,08/u

b) Poderemos julgar o desempenho, no tocante matria-prima, comparando o custo efetivamente incorrido com o Custo-Padro estabelecido. c) A comparao entre o custo efetivamente incorrido e o Custo-Padro estabelecido, nos permitir analisar a variao existente e descobrir que suas causas podero ser resultantes de: Alterao de preo M poltica de compra Material defeituoso/desperdcio Mo-de-obra ineficiente Outra qualquer causa que chamar sobre si a ateno para ser investigada e tomada as medidas corretivas.

A avaliao do desempenho e o controle esto associados ao resultado da comparao entre o custo efetivamente incorrido e aquele que foi preestabelecido e que serve como medida de comparao. Resulta em variao favorvel ou
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desfavorvel, que indica a extenso pela qual um nvel desejado de desempenho, tal como foi definido pela administrao, foi ou no obtido. Devemos assinalar que a simples comparao entre Custos Atuais com Custos Passados no satisfatria, em razo de possveis ineficincias estarem incorporadas nos custos passados, alm de possveis modificaes nas tecnologias de fabricao, mtodos, materiais, etc., que devem ser contemplados nos custos atuais. Vantagens do Custo-Padro 1) Integrao: A implantao do Custo-Padro exige trabalho de equipe, em que todos os elementos da empresa participam. Existe ambiente e oportunidade para maior integrao de todas as funes em torno de objetivos comuns, fazendo com que haja maior conscincia de custos por parte dos colaboradores. 2) Controle pela Administrao: O Custeio-Padro facilita o controle pela Administrao de todos os fatores que afetam o custo de Produo: a) Separar o efeito, nos custos, de aumentos ou diminuies temporrias no volume de produo e vendas. Pode determinar o efeito no custo dos produtos, a falta de equilbrio entre a capacidade instalada e o volume de produo realizada. b) Os Padres determinados devem servir de estmulos a todos os envolvidos no processo produtivo, como forma de melhorar o desempenho da entidade. c) O Custo-Padro constitui uma poderosa ferramenta de auxlio ao trabalho de elaborao e acompanhamento dos oramentos. d) Constitui instrumento valioso para apoio s decises, quanto a preos de venda e poltica de produo (direcionar a produo aos produtos mais rentveis) e) A anlise das variaes entre o custo padro e o custo incorrido fornece administrao relatrios prontos e constantes sobre todos os pontos que no esto caminhando de acordo com os planos ou expectativas, possibilitando assim, que uma ao corretiva seja tomada, imediatamente, para suprimir as perdas e ineficincias, ao invs de deixar o administrador gastar tempo e esforo examinando volumes de detalhes, procura de possibilidades. f) Facilita a delegao de responsabilidades, pois oferece meios de controle atravs da distribuio apropriada de todos os custos do negcio aos departamentos envolvidos no processo. Se todos os custos de todos os departamentos so controlados, os custos dos produtos terminados esto tambm controlados.

Eficincia Contbil: O Custeio-Padro pode ser mais econmico em volume de trabalhos burocrticos necessrios do que qualquer outro mtodo de fornecimento de informaes. a) Torna-se desnecessrio o contnuo clculo individual do custo de cada lote processado ou fabricado. Entretanto, se este clculo for necessrio, pode ser facilmente obtido atravs de ndices individuais de variaes que ajustam o Custo-Padro a Custo Real. b) Embora o Custeio-Padro pressuponha uma integrao completa, entre a contabilidade de custos e a contabilidade geral, o controle dos custos em cada etapa do processo de fabricao, pode ser controlada, para fins decisoriais, sem a necessidade de conciliao entre ambas. possvel preparar mensalmente ou em intervalos mais curtos, relatrios para a gerncia sem necessidade de levantar inventrios fsicos e aguardar fechamentos contbeis. Anlise das Variaes de Materiais e Mo de Obra Direta Um determinado produto, ao final de sua fabricao, teve seu Custo Real apurado e comparado ao Custo-Padro, com a finalidade de identificar e analisar as possveis variaes ocorridas, com objetivo de tentar elimin-las em fabricaes futuras.
Custo-Padro/u Mat. Diretos Mat. Prima: X Y Embalagem Sub-Total M.O.Direta Depto.: Sub-total Total Qte. Unit.-$ Total-$ 16 kg 40,00 640 5 m 100,00 500 80 fl. 7,00 560 _ 1.700 Custo Real/u Qte. Unit.-$ Total-$ 19 kg 42,00 798 4 m 135,50 542 75 fl. 6,80 510 _ 1.850 Variao/u Total-$ (158) D ( 42) D 50 F (150) D

A B

40 hs. 20 hs.

12,00 23,50

480 470 _ 950 2.650

46 hs 19 hs

12,50 25,00

575 475 _ 1.050 2.900

( 95) D ( 5) D (100) D (250) D

O custo real dos materiais diretos foi $ 150/u superior ao custo-padro e a mo-deobra direta $ 100/u. Vamos identificar os possveis fatores que provocaram as variaes.

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Variaes do material direto: Variao de consumo (V.C) = ( Qte. Padro Qte. Real ) x Preo Padro Variao do Preo (V.P) = ( Preo Padro Preo Real ) x Qte. Real No vamos falar de variao mista, pois na maioria das vezes, est ligada a variao de preos. Mat. Prima x: V.C = ( 16 kg 19 kg ) x $ 40/kg = ( $ 120 ) D V.P = ( $ 40/kg - $ 42/kg ) x $ 19 kg = ( $ 38 ) D Variao total =( $ 158 ) D Mat. Prima y: V.C = ( 5m 4m ) x $ 100 kg = $ 100 F V.P = ( $ 100/m - $ 135,50/m ) x 4m = ( $ 142 ) D Variao total ( $ 42 ) D Embalagem: V.C = ( 80 fl 75 fl ) x $ 7/fl V.P = ( $ 7/fl - $ 6,80/fl ) x 75fl Variao total = $ 35 F = $ 15 F $ 50 F

Outros problemas tcnicos. Compra em fornecedor no habitual, por problemas tcnicos, tais como: falta de um bom controle e programao de produo. Determinao da alta direo para comprar de outro fornecedor, mesmo sendo mais caro, para no ficar dependente de um nico fornecedor. Alterao de preos devido a fatores de mercado, etc. Na mo-de-obra direta, as causas podem ser: Ineficincia por falta de treinamento dos operrios iniciantes. Aumento de salrios no previstos anteriormente. Problemas tcnicos exigiram horas-extras em excesso. Padro de horas muito apertado, vlido para mquinas novas e as da empresa j esto com o rendimento comprometido, etc.

Aps as anlises possveis e as correes necessrias, o Custo-Padro atinge seu grande papel de instrumento de controle.

( $ 150 ) D

Variaes da mo-de-obra Direta Variao de Eficincia Variao de Taxa ( V.E ) = ( tempo padro tempo real ) x taxa padro ( V.T ) = ( taxa padro taxa real ) x tempo real = ( $ 72 ) D = ( $ 23 ) D =( $ 95 ) D = $ 23,50 F = ($ 28,50) D ($ 5 ) D

Dept. A V.E = ( 40 hs 46 hs ) x $ 12/hs V.T = ( $ 12/h - $ 12,50/h ) x 46 hs Dept. B V.E = ( 20 hs 19 hs ) x $ 23,50/hs V.T = ( $ 23,50/h - $ 25/h ) x 19 hs Variao total

( $ 100) D

As respostas s variaes identificadas cabem diretoria industrial. No caso da matria-prima, as causas das variaes podem ser: A matria-prima utilizada ser de qualidade inferior e provocou um consumo maior. Falta de capacitao e treinamento dos operrios provocou desperdcios de materiais em excesso. Mquinas mal-preparadas ou desreguladas, com grande volume de paradas.
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Mtodo Custeio Baseado em Atividades

no cobriam seus custos; em outros, produtos de baixo volume eram financiados por produtos de alto volume; esses, por sua vez, apresentaram custos bem mais baixos do que eram informados. As concluses dos primeiros estudos provocaram uma curiosidade generalizada sobre os resultados que poderiam ser obtidos com a utilizao dessa metodologia e isso auxiliou na rpida disseminao de seus conceitos. A contabilidade tradicional utiliza os mtodos de custeio baseados em volume, que fornece aos gestores relatrios gerenciais que atendem legislao fiscal com exatido e preciso dos nmeros. Porm, os mesmos no refletem a realidade da empresa e distorcem o real resultado levando tomada de decises errneas. Alm disso, h o reconhecimento de que a competitividade industrial e as novas exigncias de consumo obrigaram muitas empresas a mudarem sua estratgia de produo de produtos homogneos estocveis para produtos diversificados especificados para cada cliente. Com isso, as empresas adotaram procedimentos mais acurados de custeamento dos produtos para gesto estratgica de custos e produo. Dessas pesquisas surgiu um novo mtodo de custeamento denominado Activity Based Cost ABC , "que procura aprimorar o custeamento dos produtos, atravs de mensuraes corretas dos custos fixos indiretos, em cima das atividades geradoras desses custos, para acumulao diferenciada ao custo dos diversos produtos da empresa" (PADOVEZE, 1997, p. 249). A metodologia bsica do custeio ABC parte do seguinte pressuposto: O que se faz e quanto se gasta para fazer. Portanto, procura mensurar corretamente os custos indiretos de fabricao que passaram a ter grande representatividade na estrutura das empresas, identificando as atividades geradoras desses custos, para acumulao diferenciada aos diversos produtos da empresa. A gesto de atividades (combinao de vrios recursos que gera um produto ou servio) tem sido uma das contribuies mais significativas para o campo da gerncia da produo. Com a chegada e a implantao de tecnologias avanadas, tem possibilitado combinar custos com medidas de desempenho, abrindo novas perspectivas para os contadores interessados em medir a eficincia do uso e consumo dos recursos. notrio que, num mercado competitivo, quanto mais se conhecer sobre as atividades de um setor produtivo, seja separado ou em grandes e pequenos lotes, tanto mais facilitar a gesto do negcio na tomada de decises. O mtodo ABC tem se mostrado como elemento-chave nessa gesto e tem despertado a ateno de profissionais nos Estados Unidos e na Europa e, de forma mais intensa, agora tambm no Brasil, por sua capacidade de medir o consumo de atividades mais detalhadamente dentro de uma fbrica. Conhecer o conceito de atividades consumindo recursos e de produto consumindo atividades fundamental para uma visualizao de como o sistema de operaes se desenvolve e o que e como adiciona valor no sistema produtivo, o que acaba por tornar as operaes mais
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No existe ubm consenso sobre onde e quando teriam surgido as bases tericas do ABC. Alguns pesquisadores encontram os mais diversos relacionamentos com tcnicas contbeis utilizadas no passado, no intuito de entenderem sua evoluo que, para alguns, foi gradual, at o surgimento do que se tornou hoje a tcnica ABC (LEONE, 1995). Apesar da controvrsia existente sobre os primrdios do que viria a ser a proclamada restaurao da relevncia da contabilidade de custos, os finais da dcada de 80 e incio dos anos 90 ficaram marcados por uma srie de estudos e artigos sobre o assunto. Destaque se deve dar aos pesquisadores tidos como precursores da tcnica, tais como H. Thomas Johnson, Robert S. Kaplan e Robin Cooper, que divulgaram maciamente seus trabalhos de pesquisas envolvendo a aplicao dos conceitos do ABC. No entanto, acredita-se que seja um marco importante e, por isso, digno de nota, no desenvolvimento dessa nova metodologia que para alguns no to nova assim, o artigo de Jeffrey Miller e Thomas Vollmann, publicado pela Harvard Business Review, em 1985, e intitulado The hidden factory. Os pesquisadores descreveram os sinais do que denominaram a batalha para subjugar os custos indiretos. Identificados como uma das maiores preocupaes das indstrias, os altos e crescentes custos indiretos deixavam atordoados os executivos que tinham que dar um tratamento adequado a esse tipo de custo. No artigo, os autores transcrevem o que comentou um dos executivos seniores entrevistados: ns temos tomado decises em um mundo onde as taxas de custos indiretos (razo entre os custos indiretos e mo-de-obra direta) so de 100 a 200%. Mas, agora algumas de nossas fbricas esto trabalhando com taxas de custos indiretos superiores a 1000%. Ns no sabemos o que isso significa! (MILLER e VOLLMANN, 1985, p. 3). O artigo de Miller e Vollmann (1985) abriu caminho para uma discusso que se arrasta at hoje: a busca de um melhor entendimento dos fatores que geram os custos indiretos e como eles devem ser tratados. Introduzido o conceito de que as transaes so as verdadeiras causadoras de custos indiretos, coube ento aos pesquisadores entenderem melhor qual estaria sendo o impacto disso nas informaes geradas pela contabilidade de custos. Os resultados das primeiras aplicaes prticas desse novo conceito trouxeram tona problemas srios. Em alguns casos, produtos eram vendidos por preos que
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eficientes e a empresa mais competitiva a longo prazo. Dessa forma, o custeio por atividades teve sua aplicao estendida para os setores de comrcio e de servios (NAKAGAWA, 1994). O conceito de Just in Time JIT para administrao de produo e reduo de estoques traz efeitos na reduo de custos quando identifica atividades que podem ser eliminadas ou reduzidas, tais como inspees, pedidos, requisies, movimentos de materiais, ocupao de espaos para inventrios etc. Nesse sentido, espera-se que as empresas que implementem JIT para administrao da produo apliquem tambm o sistema de custo ABC, j que o enfoque nas atividades desse mtodo de custeamento vem reforar as possibilidades de reduo ou eliminao de custos e desperdcios e de atividades. Ressalte-se que as novas tecnologias de produo que incluem Flexible Manufacturing Systems FMS criam o que se denomina clula de produo. Esse elemento tambm vem reforar a possibilidade do custo ABC, porque o custo de cada clula tambm pode ser encarado como uma atividade que gera custos comuns, que so requisitados pelos diversos produtos da empresa (PADOVEZE, 1997). De acordo com Nakagawa (1994), trs fatores tm sido de grande importncia pela popularidade que tem alcanado esse mtodo de custeio: novos conceitos e estilos de vida, hbitos e lazer, tm trazido como conseqncia inovaes tecnolgicas nas reas de informtica e comunicaes, permitindo rpida e extraordinria mudana no perfil da demanda e oferta de bens e servios em nvel global; com a globalizao, a necessidade que as empresas encontram de enfrentar seus concorrentes para no perderem a sua fatia de mercado e, at, muitas vezes, para ampliarem a que j possuem; para sobreviver nesse cenrio de diversidade de produtos associados complexidade de processos que constituem as empresas de sucesso em nvel global, tem-se constatado a necessidade de uma nova forma de anlise de custos. O ABC, que nesse cenrio vem se tornando cada vez mais popular, no , entretanto, mais um sistema de acumulao de custos para fins contbeis, em substituio aos j existentes. Os mtodos tradicionais de custeio, como absoro e varivel, tm suas reas prprias e especficas. Na seqncia, so descritas algumas mudanas fundamentais que o ABC introduz em relao ao Volume Based Costing VBC. ABC Escopo Objetivos Gesto Anlise

QUADRO 5 ABC versus VBC VBC Custos para controle Elaborao de relatrios financeiros Viso ex-post Viso bidimensional Exatido

Eficcia dos custos Competitividade das empresas Viso ex-ante Viso tridimensional

Mensurao Acurcia
FONTE - NAKAGAWA, 1994, p. 12.

Brinson (1996, p. 26) define o ABC como "o custo da atividade que expresso em termos de uma medida de volume, pela qual os custos de determinado processo variam de forma mais direta (por exemplo, quantidade de ordens de compra ou quantidade de fornecedores)". O sistema de custeio ABC parte da premissa de que as diversas atividades que so desenvolvidas dentro das organizaes resultaram em custos e de que os diversos produtos ou servios consumiram essas atividades. De uma forma mais simples, no sistema ABC, as atividades so as que consomem recursos, enquanto os produtos utilizam as atividades. Para Brinson (1996, p. 208), nem todos os tradicionais custos diretos devem ser levados diretamente s entidades finais objetos de custeio, no caso, o custo de mode-obra direta. "Em um sistema puro de custeio por atividade, os custos de mo-deobra so debitados ao processo de fabricao e no aos produtos individualmente". A abordagem baseada no fato de que os operrios realizam atividades consumidas pelos produtos. O custo da mo-de-obra um dos componentes do custo da atividade. Ainda nesse contexto, so dignas de nota as palavras de Brinson (1996, p.88). Existem diversos inibidores melhoria contnua. Primeiro existe nfase excessiva nos custos diretos de produo. muito mais importante concentrar-se no custo total da empresa. As despesas indiretas de fabricao e outros custos de atividades de apoio podem desalinhar a estrutura de custos de uma empresa. Atividades de apoio tendem acumulao excessiva, nas pocas boas, quando no existe presso para desempenho forado e prtica do bom senso.

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Porm, essa mudana de paradigma nas indstrias no a nica premissa para a adoo do custeio baseado em atividades. Produo diversificada (tamanhos, cores, modelos) e em diferentes volumes (elevados, mdios, baixos) outro fator que leva ao ABC. Uma forte concorrncia tambm importante indicativo de que possa ser necessrio o uso do custeio baseado em atividades, conforme descreve Nakagawa (1994, p. 42). Obviamente, em um regime de forte concorrncia, a empresa que orienta a sua poltica de preos tendo como suporte custos calculados pelo sistema de custeio baseado em volume (pleno, absoro ou varivel) estaria sujeita a erros com conseqncias significativas em seu desempenho econmico, favorecendo os concorrentes que adotassem o sistema de custeio baseado em atividades. Esse problema ser ainda mais agravado se a empresa produzir uma grande variedade de produtos e as causas das distores se tornarem mltiplas, o que ocorre, alis, com muita freqncia. Conforme definido por Nakagawa (1994), o ABC uma metodologia desenvolvida para facilitar a anlise estratgica de custos relacionados com as atividades que mais impactam o consumo de recursos de uma empresa. A quantidade, a relao de causa e efeito e a eficincia e eficcia com que os recursos so consumidos nas atividades mais relevantes de uma empresa constituem o objetivo da anlise estratgica de custos do ABC. Segundo ele, as grandes diferenas entre o mtodo de custeio baseado em atividades e os demais, baseados no volume de produo, est na mudana das bases de alocao (tradicionalmente horas de mo-de-obra direta, horas-mquina e consumo de material direto), na identificao dos custos por atividades e na alocao final dos custos aos produtos por meio de um maior nmero de bases. O ABC proporciona informao que pode ser usada na apurao do custo da produo, no controle de custos e em outras finalidades gerenciais. Isso o torna algo mais do que um sistema geral de razo contbil. Em seu conceito original, contudo, o ABC mais um instrumento contbil, ou financeiro, do que um instrumento de engenharia (SAKURAI, 1997). A metodologia ABC, assim como o custeio por absoro, tambm apresenta dois estgios de alocao. No custeio por absoro a acumulao ocorre da seguinte forma: 1. os custos so acumulados pelos departamentos ou por funes e 2. depois so alocados aos produtos por meio de uma simples medida de atividade, como por exemplo as horas de mo-de-obra direta, horas-mquina etc. No custeio baseado em atividades, no primeiro estgio, os recursos so distribudos entre as atividades que usufruram desses recursos, ou que s ocorreram graas existncia dos mesmos e,
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logo depois, no segundo estgio, o custo das atividades distribudo entre os diversos produtos, na proporo do que os produtos necessitaram de cada uma das atividades. Para que essa alocao seja possvel, so utilizados os direcionadores de custo de primeiro estgio (direcionadores de recursos) e de segundo estgio (direcionadores de atividades) (NAKAGAWA, 1994).

Direcionadores de 1 Estgio

Recursos Atividades

Direcionadores de 2 Estgio

Objetos

FIGURA 2 - Estgios do ABC FONTE - NAKAGAWA, 1994, p. 42, adaptada pelo autor da apostila

O mtodo de custeio ABC nasceu sob o pressuposto de que so as atividades que consomem os recursos disponveis e que, ao serem executadas, do origem aos produtos. Assim, saber quanto custa um produto saber quanto custa a estrutura de atividades que esse produto consome. O que o ABC faz essencialmente o rastreamento do consumo de recursos. Ele no mais um sistema de acumulao de custos para fins contbeis, ou seja, no apura o custo de produtos e servios para elaborao de balanos e demonstrao de resultados. Esse sistema busca rastrear os gastos de uma empresa para analisar e monitorar as diversas rotas de consumo dos recursos diretamente identificveis com suas atividades mais relevantes e, dessas, para os produtos e servios. O objetivo facilitar a mudana de atitudes dos gestores de uma empresa, a fim de que estes, paralelamente otimizao de lucros para os investidores, busquem tambm a otimizao do valor dos produtos para os clientes (internos e externos). Conforme citado por Nakagawa (1994, p.36), nos mtodos tradicionais de custeio ou VBC - Volume-Based Costing, assume-se como pressuposto que so os produtos que consomem os recursos necessrios para fabric-los e/ou comercializa-los. A preocupao dos contadores de custos a de quantificar a quantidade de materiais gastos na fabricao dos produtos e multiplic-la por seu preo de compra para calcular os gastos com materiais. Isto pode ser feito tanto pelo
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sistema de custo-padro como pelo sistema de custos reais. O mesmo feito em relao ao consumo de horas de mo-de-obra direta necessrias fabricao dos produtos. Para os custos indiretos de fabricao (CIF), calcula-se uma taxa de aplicao para apropriar os mesmos aos produtos, com base em diversos critrios de rateio. De acordo com Sakurai (1997, p. 104), "o ABC baseado na premissa de que aquilo que os sistemas tradicionais chamam custos de overhead ocorre porque alguns recursos so utilizados em atividades que no tm relao com o volume". Horngren, Foster e Datar (2000) ressaltam as diferenas entre as abordagens de custeio tradicional e o ABC, conforme apresentado no QUADRO 6.
QUADRO 6 Abordagem tradicional X Abordagem ABC ABORDAGEM TRADICIONAL ABORDAGEM ABC

O The Consortium for Advanced Manufacturing-International CAM-I definiu o ABC como um mtodo que reconhece a relao causal entre os cost drivers (direcionadores de custos) e os custos de uma atividade, por meio da mensurao dos custos e dos desempenhos dos processos relacionados com as atividades e os objetos de custo. Os custos, baseados no uso de recursos, so designados s atividades, que, por sua vez, so destinados aos objetos de custo pelo seu uso nas atividades de fabricao de produtos ou na prestao de servios (COGAN, 1999, p. 43). Holmen, apud Cogan (1999), considerou seis pressupostos que ancoram o sistema de custeio ABC. O primeiro de que atividades consomem recursos, e recursos adquiridos criam custos. O segundo, de que produtos ou clientes consomem atividades. Uma terceira suposio com relao ao ABC de que modelos de ABC consomem ao invs de gastarem. Essa considerao deveras importante e possivelmente mais que todas. Para que os custos reduzam necessrio uma mudana nos gastos. O ABC, entretanto, no mede o gasto e sim o consumo. No curto prazo, uma mudana na atividade ir ter pequeno ou nenhum impacto no consumo dos recursos. No longo prazo, entretanto, ajustes podero ser feitos para trazerem os gastos em alinhamento com o consumo [...]. A quarta suposio, relacionada muito de perto com as outras duas, de que existem numerosas causas para o consumo dos recursos. Uma outra considerao implcita na quarta suposio de que uma grande quantidade de atividades pode ser identificada e medida. Essas atividades servem de ligao entre o custo dos recursos e o custo dos objetos. Essas ligaes ativam a utilizao de mltiplos centros de custos ao invs de um nico centro de custos refletindo uma relao de causa e efeito [...] O quinto pressuposto do ABC que os centros de acumulao dos custos em atividades so homogneos, o que significa que em cada centro de atividades s existem atividades de cada um dos quatro nveis que sero apresentados no item referente hierarquia de atividades. O sexto e ltimo pressuposto do ABC de que todos os custos em cada centro de atividades funcionam como se variveis fossem (mantendo proporcionalidade com a respectiva atividade). Quando esta considerao acoplada com a anterior da homogeneidade dos centros de atividades torna-se aparente que
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Um ou poucos centros de custos indiretos para cada departamento ou unidade industrial, comumente com pouca homogeneidade desses centros de custos Os critrios de alocao dos custos indiretos podem ser ou no direcionadores de custos Os critrios de alocao dos custos indiretos so quase sempre financeiros, tais como custo da mo-de-obra direta ou custo dos materiais diretos

Vrios centros de custos indiretos homogneos, porque diversas reas de atividades so usadas. O pessoal da produo desempenha papel-chave na determinao das reas de atividades que devero ser empregadas Os critrios de alocao dos custos indiretos so, com maior freqncia, os direcionadores de custos Os critrios de alocao dos custos indiretos freqentemente so variveis no-financeiras, como o nmero de peas de um produto ou horas-teste

FONTE: HORNGREM, FOSTER e DATAR, 2000, p. 109.

O que o ABC traz de novo o entendimento de que as empresas so formadas por um emaranhado de atividades conectadas umas s outras em uma estrutura que responsvel por tudo o que acontece dentro da empresa e na execuo dessas atividades que se encontram as explicaes de como foram consumidos os recursos que vo dar origem a um produto.

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somente os custos considerados fixos, no sentido tradicional do termo, seriam os correspondentes s atividades a nvel de sustentao de facilidades. Segundo Cooper e Kaplan, apud SakuraiI (1997), as empresas que instalam o ABC usam trs mtodos para estimar os custos que ocorrem na execuo das atividades. O mtodo mais simples agrega os gastos em todos os recursos destinados quela atividade particular, tais como setup (preparao de mquinas) ou emisso de ordens de compras, e divide esse dispndio total pelo nmero de vezes que a atividade foi realizada (nmero de setups, nmero de ordens de compras).Esse clculo produz uma unidade de custo para a atividade (custo por setup, ou por ordem de compras) que ento alocado aos produtos baseado no nmero de vezes que a atividade foi realizada para esses produtos especficos. Essa aproximao a mais simples e de implementao menos dispendiosa. O segundo mtodo utiliza a durao dos direcionadores de custos, isto , o tempo requerido para a realizao de cada atividade na alocao dos custos indiretos aos produtos, como, por exemplo, o tempo em horas ou minutos na execuo do setup. mais preciso que o anterior, porm mais dispendioso. O terceiro, e o mais preciso dos mtodos, consiste em medir diretamente os recursos consumidos em cada ocorrncia da atividade. Esse tipo de informao mais dispendioso de se coletar, porm, mais preciso, especialmente em situaes em que grande quantidade de recursos so necessrios para a atividade, e produtos diferem consideravelmente nas demandas que colocam naquela atividade (COOPER e KAPLAN, apud SAKURAI, 1997). O mtodo de custeio baseado em atividades aquele em que os custos indiretos de fabricao e as despesas so atribudos primeiramente s atividades, para s ento serem alocados aos produtos ou a outras entidades objeto de custeio, como servios e clientes. O raciocnio principal que permeia esse mtodo o de que so as atividades que consomem os recursos da organizao, enquanto os produtos e/ou servios, clientes dentre outros, por eles produzidos (ou servidos, no caso dos clientes), demandam a utilizao, ou consumo, de tais atividades. Os custos diretos continuam aqui sendo identificados, mensurados e acumulados diretamente nos respectivos objetos de custeio (geralmente, os produtos e/ ou servios). A preocupao e a contribuio do mtodo de custeio baseado em atividades est centrada na identificao, mensurao e acumulao dos custos indiretos de fabricao e das despesas da maneira que se aproximem o mximo possvel da realidade operacional de uma organizao, sob o ponto de vista cientfico e tcnico. No mtodo ABC, as atividades so o foco do processo de custeio. Os custos so investigados, relacionando-se as atividades aos produtos, com base na demanda por tais atividades pelo produto, durante o processo de produo ou servio em questo.
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Portanto, as bases de alocao usadas no custeio baseado na atividade so medies das atividades executadas, que podem incluir horas do tempo de ajuste de mquina ou nmero de vezes em que isso foi feito, ou demais maneiras de distribuio em funo da atividade que est sendo analisada, quer seja industrial ou de servio. Vantagens e desvantagens O custeio por atividade destaca-se em relao aos outros tipos de sistema por representar um modelo de controle do consumo de recursos, e no do gasto dele decorrente, como ocorre nos chamados custeios tradicionais por absoro. O sistema ABC no se constitui em mais um complexo sistema de contabilidade de custos; , na verdade, um modelo de como a organizao consome seus recursos. Khoury e Ancelevicz (1999) realizaram uma pesquisa objetivando fornecer um panorama geral da utilizao do sistema de custeio ABC no Brasil. Nesse sentido, essa pesquisa apresentou as seguintes vantagens que motivaram as empresas a implementarem tal sistema: discernimento das causas do aumento ou da reduo dos custos, incluindo a habilidade de identificar os direcionadores de custos (64%); anlise mais apurada do lucro para tomada de decises sobre que produto produzir ou sobre que servios fornecer (56%); custos mais acurados para apreamento dos produtos ou servios (30%); melhoria nos processos e prticas de produo e marketing (30%). O que se pode observar por meio dessa pesquisa que a grande preocupao das empresas concentra-se no aumento dos custos, sendo que tal aumento pode ser reflexo da globalizao da economia brasileira. A questo dos custos salientada por Porter (1995), como sendo uma vantagem competitiva. Talvez seja por isso que as organizaes estejam procurando a reduo dos custos. Como acontece com qualquer sistema de custeio na mesma pesquisa, o custeio ABC tambm apresenta algumas desvantagens: complexidade da implantao e operao do Sistema ABC (16% das empresas); alto custo e benefcios duvidosos (12% das empresas); a utilizao do sistema ABC no prioridade (12% das empresas); existncia de um sistema semelhante ao Sistema ABC (12 % das empresas); inexistncia de sentimento de necessidade da implantao do Sistema ABC (12% das empresas).

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Mtodo de Custeio-Meta

(IUDCIBUS, 1995). Atkinson et al. (2000, p. 679) definem o custeio-meta como

O custo-meta surgiu no Japo, na dcada de 70, motivado pela reduo do ciclo de vida dos produtos e pela intensificao da concorrncia globalizada com a diversificao das necessidades dos consumidores. Em seguida, espalhou-se pela Alemanha, pelos Estados Unidos e por outros pases ocidentais como prtica padro em indstrias montadoras. Algumas modificaes foram introduzidas e vrios sistemas foram desenvolvidos especificamente para serem adotados em indstrias de transformao e para empresas de software de computadores. O ambiente de manufatura, naquele momento, era de Factory Automation FA e Computer Integrated Manufacturing CIM. Neste, havia uma reduo da quantidade de mo-de-obra aplicada produo e, portanto, o custo-padro tornouse menos importante como instrumento de gerenciamento de custos. Assim, a nfase na reduo de custos de planejamento e de desenho de novos produtos passou a ser o ponto mais importante para as empresas japonesas. A partir dos anos 80, o custo-meta ligou-se estratgia empresarial e passou a ser considerado um instrumento de gerenciamento estratgico de custos para alcanar a meta de lucro objetivada no planejamento empresarial. Quanto ao custo-meta, Sakurai (1997, p. 49) define como "um mtodo abrangente de gerenciamento estratgico de custos, que envolve a reduo de custos durante todo o ciclo de sua ocorrncia". Para atingir esse objetivo, o custo-meta faz da integrao das funes de produo e de marketing com engenharia a razo principal de sua existncia. Independentemente dessa integrao, o ambiente CIM integra as funes de produo, de tecnologia e de marketing com uma rede de comunicao, para aumentar sua interao. Cogan (1999) informa que a necessidade de garantir o lucro final previsto para os produtos/servios, em que todas as despesas so absorvidas, levou o desenvolvimento, a partir dos anos 90, de um novo paradigma no gerenciamento de custos, o custeio meta, utilizado originalmente na indstria japonesa. O destaque dessa simples e lgica tcnica foi a colocao da seguinte questo: o que tm os custos a ver com a fixao do preo de venda? O mercado de fato aquele que determina o preo e, portanto, a partir do mtodo de custeio meta, o custo fixado a partir do valor que o mercado est disposto a pagar. Segundo Drucker, apud Cogan (1999), o preo conduz aos custos em oposio ao conceito anterior de o custo levar ao preo. O custeio meta caracteriza-se como uma metodologia por meio da qual o preo determinado pelo mercado. Sobre esse preo de venda possvel, calcula-se uma margem desejada de lucro, e o que sobrar o custo mximo que a empresa dever perseguir, eliminando desperdcios e atividades que no adicionam valor
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um mtodo de planejamento de custo que enfoca os produtos com processos discretos de fabricao e ciclos de vida dos produtos razoavelmente curtos. Os primeiros dois passos do custeio-meta so a pesquisa de mercado para determinar as exigncias do cliente e especificao do produto. O prximo passo determinar o preo-meta de venda e o volume-meta do produto que dependem do valor do produto percebido pela empresa ao consumidor. A margem-meta de lucro resulta de uma anlise de lucro a longo prazo, freqentemente, baseada no retorno sobre as vendas.O custeio-meta a diferena entre o preo-meta de venda e a margem-meta de lucro[...] Uma vez que o custo-meta esteja definido, a empresa deve determinar os custos-meta para cada componente. O processo da engenharia de valor inclui o exame de cada componente de um produto para determinar se possvel reduzir os custos enquanto se mantm a funcionalidade e o desempenho. O preo-meta a estimativa de preo do produto (ou servio) que o consumidor potencial est disposto a pagar. Essa estimativa baseia-se na percepo do valor do produto aceito pelo cliente e das respostas dos concorrentes. O lucro operacionalmeta por unidade o lucro operacional que a companhia deseja obter na venda de cada unidade de produto (ou servio). O preo-meta conduz o custo-meta. O custometa unitrio a estimativa do custo unitrio de longo prazo de um produto (ou servio) que, quando vendido pelo preo-meta, permite que a empresa alcance o lucro operacional-meta unitrio. O custo-meta unitrio obtido da deduo do lucro operacional-meta unitrio do preo-meta (HORNGREN, FOSTER e DATAR, 2000). O custo-meta surge como instrumento de gerenciamento estratgico de custos necessrio para as empresas que tm alta tecnologia de produo e colocam no mercado produtos de qualidade, mas com ciclos de vida curtos. Essas empresas usam o custo-meta tanto para a reduo de custos como para o planejamento de lucro. Quando utilizado para a reduo de custos, analisado nos estgios de planejamento e desenho do prottipo do produto e aplicado nos estgios iniciais de produo. Atkinson et al. (2000, p. 683) informam que existem problemas potenciais na implementao do sistema, especialmente se centrarmos em alcanar o custeio-meta, desviando a ateno de outros elementos das metas globais da
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empresa: 1) Podem surgir conflitos entre vrias partes envolvidas no processo de custeio-meta.Freqentemente, as empresas pressionam excessivamente os fornecedores conforme a programao e a reduo de custos. 2) Os funcionrios trabalhando de acordo com os objetivos do custeio-meta, atingiram a exausto devido presso que sofrem para atingir suas metas de custo.3) Enquanto o custo-meta pode ser encontrado, o tempo de desenvolvimento pode aumentar,por causa da repetio dos ciclos de engenharia de valor para reduzir custos, o que pode atrasar a chegada do produto ao mercado. O enfoque atual de gesto estratgica de custos, num ambiente de alta competitividade de mercado, exige mudanas nas empresas. Mudanas essas nos processos de gesto, de deciso, de mensurao e de informao, para a tomada de decises mais adequadas. No se pode falar em gesto de custos isoladamente, porque esse processo deve envolver todas as reas de responsabilidade da organizao. Tambm necessrio obter informaes internas e utilizar as informaes externas sobre custos, preos de mercado, clientes, fornecedores, polticas, leis, novos nichos de colocao de produtos e outras, de modo que sejam considerados tanto na formulao do planejamento estratgico, como no planejamento ttico-operacional da organizao. Conceitualmente, existem trs passos iniciais para o custo-meta, embora as empresas desenvolvam e individualizem seus procedimentos especficos (SAKURAI, 1997): passo 1 - planejar novos produtos concentrando-se na satisfao do cliente; passo 2 - determinar o custo-meta de conformidade com a poltica estratgica da empresa, e viabiliz-lo em custos factveis; passo 3 - atingir o custo-meta usando engenharia de valor ou outras tcnicas de reduo de custos. O custo-meta determinado no passo 2. Quando h um pedido de um cliente, o custo permitido calculado subtraindo-se o lucro programado do preo de vendas planejado. O custo permitido conhecido como o mximo custo de produo permitido Tanaka, apud Sakurai (1997). No baseado na contabilidade de custos, nesse estgio. o custo estimado baseado nas condies de mercado. O passo seguinte determinar se o produto pode ser fabricado com esse custo. O custo-meta deve ser um programa para toda a empresa, envolvendo o talento de todos, desde os estgios de desenho e de desenvolvimento do produto, passando pela fabricao, at a produo em massa. Isso torna imperativo determinar um custo-meta razovel e fazer acompanhamentos de cada passo.
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Horngren et al. (2000) informam que o desenvolvimento de metas de preo e de custo obedece s quatro etapas seguintes: etapa 1 - desenvolvimento de um produto que atenda s necessidades dos potenciais compradores; etapa 2 - escolha do preo-meta, baseada no valor aceito pelo consumidor e nos preos dos concorrentes e no lucro operacional-meta por unidade; etapa 3 - clculo do custo-meta unitrio, subtraindo a meta do lucro operacional-meta unitrio do preo-meta; etapa 4 - realizao de uma engenharia de valor, para alcanar o custometa. A Engenharia de Valor EV a avaliao sistemtica de todos os aspectos das atividades de cadeia de valor, com o objetivo de simultaneamente reduzir custos e atender s necessidades do consumidor. A engenharia de valor pode proporcionar melhoras no projeto dos produtos, alteraes nas especificaes dos materiais ou modificao nos mtodos de processamento. A base mais comumente usada para a determinao do custo-meta o custeio por absoro. Inicialmente, identificam-se, separadamente, quais so: os custos diretos compostos por materiais, peas adquiridas de terceiros, peas fabricadas internamente, custos de moldes e matrizes; os custos diretos de transformao que incluem mo-de-obra, equipamento e servios sub-contratados e custos indiretos de transformao. O custo-meta no baseado na contabilidade de custos, pois um custo estimado que considera as condies do mercado.Para estabelecer o custo-meta, necessrio um rigoroso programa de anlise de engenharia de valor, para obter o custo e a qualidade desejada. No trabalho de desenho do produto, feito pelo departamento de engenharia de produo, ser verificado quais so os itens componentes para a sua fabricao, bem como ser calculada uma estimativa de custo bsico, denominado custo flutuante, ainda sem a preocupao de ser um custo-meta. O trabalho da engenharia de valor ser o de esforar-se para reduzir o custo flutuante at que esse se iguale ao custo objetivado/ permitido.O custo permitido geralmente o custo desejado, indicado pela cpula da empresa, tendendo a ser rgido. Se o denominado custo flutuante no atingir a meta, so analisadas outras atividades, buscando a reduo de custos; esse trabalho ser de responsabilidade da engenharia de valor, efetuado por meio de novas estimativas de custos. A melhor maneira de reduzir custos implementar o custeio-meta no estgio de projeto. Os custos que impactam os produtos ou servios consideram todas as despesas que incidem no ciclo-de-vida do produto, desde a pesquisa at a situao de ser descartado. A maioria dos custos de um produto novo j est comprometida aps o estgio do projeto, antes, portanto, que uma nica pea sequer seja fabricada.
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O custeio-meta que se utiliza do custeio do ciclo-de-vida tem sua grande aplicao nos novos projetos em que de crucial importncia principalmente quando se observa que a estratgia de lanamento de novos produtos est cada vez mais presente nas empresas (SAKURAI, 1997). O custo-meta corresponde ao preo que os clientes desejam pagar para o produto/servio deduzido do lucro que o empreendedor deve receber para executar o respectivo produto/servio. , na realidade, o custo permitido para o produto, ou seja, o custo com que se poder produzir o citado produto no final.

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