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A auditoria e o compromisso com a evidenciação

Paulo Cezar Ferreira de Souza Universidade Federal de Pernambuco

Resumo

A auditoria independente vem há muitos anos apresentando juntamente com as demonstrações

contábeis publicadas um parecer no qual atesta a fidedignidade das demonstrações contábeis.

Embora esse formato tenha sido satisfatório desde a década de 30 do século XX, atualmente, fica

a impressão de que algo está faltando. Em vista disso e como vivemos na “Era da Informação”, o compromisso da Contabilidade e por conseqüência o da auditoria passa a ser a evidenciação (disclosure) e a transparência das informações. Este trabalho apresenta como sugestão a utilização da técnica de “análise das demonstrações contábeis” como complemento para a apresentação dos pareceres de auditoria.

1. Introdução

Este trabalho se propõe a analisar a possibilidade de se ampliar a evidenciação (disclosure) dos pareceres de auditoria, considerando, nesta análise, desde os objetivos históricos da técnica de análise e interpretação das demonstrações contábeis, até os efeitos que a globalização vem exercendo e, com certeza, ainda mais influência exercerão, sobre as operações das empresas e a maneira pela qual prestam contas ao público.

A experiência pessoal do autor como professor da disciplina “Análise de Balanços” em

diversas instituições de ensino superior e a conseqüente avaliação de incontáveis demonstrações

contábeis publicadas, sempre com pareceres de auditoria, utilizadas como exercício pelos alunos da disciplina, possibilitou firmar a convicção de que os pareceres de auditoria não expressam a real situação da empresa e, principalmente, sua perspectiva futura, ao menos no curto prazo, embora afirmem a veracidade ou não das demonstrações contábeis, em relação à situação patrimonial e financeira da entidade auditada, naquele momento.

O problema é que a maioria esmagadora do público que tem acesso às informações

publicadas (leitores de jornais) não entende a linguagem contábil, mesmo aqueles que têm interesse nas informações (investidores reais ou potenciais). Em vista disso, o objetivo deste artigo é sugerir uma nova forma de apresentação dos pareceres de auditoria. Eles precisam ser mais esclarecedores e, em última instância, servir de referência para que o público interessado, compreenda a situação em que se encontra a empresa, no momento, e suas perspectivas.

2. Conceitos de auditoria

Como nos informa o professor Antônio Lopes de Sá em seu livro sobre o assunto: “a

Auditoria Contábil é uma tecnologia que se utiliza da revisão, da pesquisa, para fins de opinião e orientação sobre situações patrimoniais de empresas e instituições”.

O mesmo autor comenta em sua obra que a auditoria é uma prática antiga utilizada pela

humanidade há mais de 4.500 anos antes de Cristo. Ressalta ainda que o Império Romano, pela sua extensão e complexidade, utilizava-se das práticas de auditoria, existindo relatos da utilização dessa técnica nas províncias romanas.

Tal como ocorreu com a Contabilidade, a auditoria desenvolveu-se mais aceleradamente durante o século XIX e, por se tratar de um campo da ciência contábil aplicada, esse desenvolvimento foi mais intenso na Inglaterra e nos Estados Unidos, locais onde a contabilidade sempre foi encarada com maior pragmatismo. Entretanto, foi somente no século XX que passou a ser utilizada em larga escala, notadamente, após a quebra da bolsa de Nova York em 1929. No Brasil, a técnica da auditoria começou a se desenvolver após o advento da Lei 4.728 de 1965, com a normatização do Mercado de Capitais e tornou-se mais intensa após a publicação da Lei 6.404/76, a Leis das Sociedades Anônimas. Durante toda a história, sofrendo, obviamente, pequenas adaptações ao ambiente social em que estava inserida, a auditoria manteve seus objetivos básicos, acima definidos por Lopes Sá. Franco e Marra assim a definem:

A técnica contábil que, através de procedimentos específicos que lhe são peculiares, aplicados no exame de registros e documentos, inspeções, e na obtenção de informações e confirmações, relacionados com o controle do patrimônio de uma entidade – objetiva obter elementos de convicção que permitam julgar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios de contabilidade geralmente aceitos e se as demonstrações contábeis deles decorrentes refletem adequadamente a situação econômico-financeira do patrimônio, os resultados do período administrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas.

Perez Júnior a conceitua como:

o levantamento, o estudo e a avaliação sistemática de transações,

procedimentos, rotinas e demonstrações contábeis de uma entidade, com o objetivo de fornecer a seus usuários uma opinião imparcial e fundamentada em normas e princípios sobre a sua adequação.

) (

Pode-se, então, a partir das definições dos diversos autores, resumir o conceito de auditoria como sendo uma técnica contábil, com características próprias, cujo objetivo é a emissão de uma opinião sustentada sobre exames realizados nas demonstrações contábeis e controles internos da entidade examinada, visando a determinar a fidedignidade dos registros e demonstrações. Portanto, funciona como um “cartório” autenticando o trabalho realizado pelos contadores das entidades auditadas. Essa assertiva pode ser comprovada pela leitura dos pareceres de auditoria.

3. Pareceres de auditoria

Segundo Cardozo, os pareceres de auditoria podem ser de dois ou três parágrafos, sendo de dois quando o parecer é “limpo”, isto é, não existe nenhuma ressalva ou controvérsia e o de três, quando ocorrem situações especiais. No primeiro caso, os pareceres possuem um parágrafo sobre o escopo e outro sobre a opinião do auditor; no segundo caso, existem os parágrafos de escopo, intermediário e de opinião. O parágrafo intermediário é utilizado para explicar alguma discordância do auditor sobre a situação da entidade auditada. Abaixo, apresenta-se um exemplo do mesmo autor:

1º parágrafo: Escopo:

Examinamos o balanço patrimonial da Companhia de Navegação Mar Adentro levantado em 31 de dezembro de 1979 e as respectivas demonstrações de resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes ao exercício findo naquela data. Nosso exame foi efetuado de acordo com os padrões de auditoria geralmente aceitos e, conseqüentemente, incluiu as provas nos registros contábeis e outros procedimentos de auditoria que julgamos necessários nas circunstâncias.

2º parágrafo: Intermediário:

Conforme descrito na Nota 2, atendendo à legislação específica para a variação cambial especial ocorrida ao final de 1979, a companhia optou por apropriar parte das perdas de câmbio do exercício, ao custo do ativo imobilizado, com as conseqüências detalhadas na Nota 2.

3º parágrafo: Opinião:

Em nossa opinião, exceto quanto ao mencionado no parágrafo precedente, as demonstrações financeiras referidas no parágrafo 1, acima, representam adequadamente a posição patrimonial e financeira da Companhia de Navegação Mar Adentro em 31 de dezembro de 1979 e o resultado de suas operações, as mutações do seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos correspondentes ao exercício findo naquela data, de acordo com princípios de contabilidade geralmente aceitos, aplicados de maneira consistente em relação ao exercício anterior.

Fica patenteado, após a leitura do exemplo acima, que o objetivo da auditoria é o de verificar a fidedignidade das demonstrações contábeis da entidade em relação aos princípios contábeis geralmente aceitos e a representação adequada da posição financeira e patrimonial da entidade em exame. Entretanto, fica no íntimo dos usuários uma pergunta fundamental: é isso o que se espera que a auditoria apresente na era da informação? E ainda, uma outra pergunta:

esse é o resultado público de um exame tão detalhado quanto o realizado pela auditoria?

4. A evidenciação nos pareceres de auditoria

Evidentemente que em pleno século XXI, quando vivemos a chamada “Era da Informação”,

o relato apresentado pelos pareceres de auditoria parece incompleto. Dá a impressão de que o mais importante não foi dito, como por exemplo:

A empresa auditada é solvente?;

A saúde financeira da empresa é adequada ao segmento onde atua e ao mercado como um todo?;

A rentabilidade da empresa é adequada?;

O endividamento da empresa é adequado?;

Em suma, a empresa tem condições de continuar crescendo ou entrou em um processo de estagnação ou retração que pode comprometer sua saúde financeira?

As respostas a essas perguntas podem ser obtidas caso o interessado proceda a uma análise das demonstrações publicadas. Entretanto, esse é um conhecimento restrito aos contadores de boa formação, pois sequer os técnicos recebem esse tipo de informação em seus cursos, nem estão habilitados a realizarem esse tipo de trabalho. Contudo, uma das grandes preocupações atuais da Contabilidade diz respeito à evidenciação (disclosure) e à transparência das informações. Isso significa dizer que a Contabilidade pretende ser um “banco de dados” e até mais do que isso, um “sistema de informações” para a sociedade. Para tanto é necessário que ela seja compreendida, pelo menos

pelo seu público-alvo: acionistas, investidores potenciais, clientes, fornecedores, instituições financeiras, que não têm obrigação de serem especialistas em contabilidade. As informações precisam ser apresentadas de tal maneira que qualquer pessoa possa entendê-las, pelos menos nos seus aspectos principais.

A forma como as demonstrações contábeis são hoje apresentadas e, principalmente, o

formato dos pareceres de auditoria atuais tornam esse entendimento impossível, salvo para os especialistas que, evidentemente, representam a minoria do público interessado.

É necessário alterar a forma como são apresentadas as demonstrações e, principalmente, o

texto dos pareceres de auditoria que precisam ser mais extensos, com mais detalhes explicativos

e, principalmente, com maior compromisso sobre os destinos das entidades examinadas.

É importante ressaltar que o exame realizado pela Auditoria é extremamente completo,

abrangendo os principais registros nas principais contas e os efeitos que esses registros exerceram sobre os resultados e sobre a situação financeira e patrimonial da entidade. Dessa forma, a auditoria possui os meios que lhe permitem formar um julgamento das condições atuais e perspectivas futuras da entidade examinada.

Entre os itens constantes dos procedimentos principais da fase preliminar da auditoria, encontra-se o de Revisão Analítica. Almeida, em relação a esse item informa:

Concluindo, a revisão analítica, em conexão com a avaliação do controle interno, além de ajudar o auditor na determinação da natureza, extensão e datas dos procedimentos de auditoria, é um instrumento poderosíssimo para o auditor dar sugestões construtivas visando a maximização dos lucros e à segurança dos sistemas internos de controle das companhias.

A revisão analítica consiste basicamente em comparar partes relevantes das demonstrações contábeis do exercício social que está sendo auditado com exercícios sociais anteriores, extraindo daí, entre outras informações, indicadores econômico-financeiros de liquidez, estrutura e endividamento, rentabilidade, rotatividade e outros, que representam a ferramenta usual dos analistas de demonstrações contábeis. Pode-se concluir então que, a aditoria tem os elementos necessários para firmar convicção da atual situação da empresa e de suas tendências futuras. Possui os elementos mas não informa ao público. Qual seria a razão dessa omissão? Ainda é Almeida quem nos fornece uma boa indicação para a resposta a essa questão quando relata na introdução de sua obra:

A Auditoria externa ou auditoria independente surgiu como parte da evolução do

sistema capitalista. No início, as empresas eram fechadas e pertenciam a grupos familiares. Com a expansão do mercado e o acirramento da concorrência, houve a necessidade de a empresa ampliar suas instalações fabris e administrativas, investir no desenvolvimento tecnológico e aprimorar controles e procedimentos internos em geral, principalmente visando a redução de custos e, portanto, tornando mais competitivos seus produtos no mercado. Entretanto, para processar todas essas mudanças seria necessário um volume de

recursos impossível de ser obtido por meio das operações lucrativas da empresa ou do patrimônio de seus proprietários. Por conseguinte, a empresa teve de captar esses recursos junto a terceiros, principalmente mediante empréstimos bancários

a longo prazo e abrindo seu capital social para novos acionistas.

No entanto, esses futuros investidores precisavam conhecer a posição patrimonial

e financeira, a capacidade de gerar lucros e como estava sendo efetuada a

administração financeira dos recursos na empresa. Essa necessidade de informação era para que o investidor pudesse avaliar a segurança, a liquidez e a

rentabilidade de seu futuro investimento. A melhor forma de o investidor obter essas informações era por meio das demonstrações contábeis da empresa. Como conseqüência, as demonstrações contábeis passaram a ter importância muito grande para os futuros aplicadores de recursos. Como medida de segurança contra a possibilidade de manipulação de informações, os futuros investidores passaram a exigir que essas demonstrações fossem examinadas por um profissional independente da empresa e de reconhecida capacidade técnica. Esse profissional, que examina as demonstrações contábeis da empresa e emite sua opinião sobre estas, é o auditor externo ou auditor independente.

Fica bastante claro que foi a necessidade da sociedade, no caso representada pelos investidores, que criou a figura do auditor independente e exigiu sua atuação no exame das demonstrações contábeis. É importante ressaltar que isso ocorreu no início do século XX, desenvolvendo-se mais aceleradamente da década de 30 em diante. Portanto, a informação prestada pelos auditores ao mercado era suficiente naquela época. Bastava então, para os investidores, que os auditores emitissem uma opinião sobre a veracidade das informações divulgadas. Entretanto, é necessário frisar que as empresas da época tinham seu foco operacional perfeitamente definido, atuavam em mercados restritos e possuíam sistemas produtivos simples. Em outras palavras, era relativamente fácil entender os demonstrativos contábeis de empresas com operações limitadas a poucas linhas de produtos e mecanismos de aferição também simples. Com a evolução tecnológica desencadeada a partir da década de 50, os processos produtivos tornaram-se mais complexos, as empresas passaram a atuar em áreas muito diversificadas e acelerou-se o processo de formação de conglomerados ou grupos de empresas. Com o advento da informática e principalmente da robótica, esses processos se sofisticaram

ainda mais, além de surgir um outro aspecto até então desconhecido, que foi a absoluta fluidez dos mercados financeiros. O dinheiro passou a viajar na velocidade da luz, provocando turbulências em bolsas de valores e mercado de capitais de diversos países, com conseqüências desastrosas sobre empresas e nações. Nesse cenário, tornou-se bem mais difícil entender as informações divulgadas pelas demonstrações contábeis. Assim, a simples atestação de veracidade das informações apresentadas pela auditoria independente tornou-se insuficiente para garantir um entendimento do que ocorre com as empresas. Não é por outra razão que nos Estados Unidos durante a década de 70 tantas empresas de auditoria foram multadas por atestar a veracidade das informações contábeis das empresas do Sistema Habitacional de lá (Savings & Loans) e logo após a publicação das informações as empresas vieram a quebrar ou pedir concordata. Mais recentemente, o caso da Enron é ainda mais sintomático. A “maquiagem” de balanços passou a ser uma atitude extremamente temida pelos investidores. No Brasil também ocorreram situações desse tipo, como os casos dos Bancos Nacional, Econômico e outros, que logo após auditados sofreram intervenção do Banco Central e tiveram sua falência decretada. Muitas vezes a conseqüência não é tão séria, mas a empresa auditada que teve suas demonstrações contábeis atestadas pela auditoria independente é vendida logo em seguida para um grupo mais forte, nacional ou estrangeiro, sendo divulgado ao mercado que caso isso não ocorresse, ela poderia vir a falir ou entrar em um processo de estagnação irreversível. Ao consultarmos os pareceres de auditoria dessas empresas, não se encontram quaisquer indicações que tal situação poderia vir a ocorrer.

5. Sugestão

Por que essas situações ocorreram e ainda ocorrem? Esse é o ponto central deste artigo. Os fatos relacionados acima, permitem sustentar-se a tese de que o texto-padrão apresentado pelas empresas de auditoria independentes, hoje em dia, é insatisfatório para esclarecer a real situação da empresa. É preciso um texto mais esclarecedor que informe não só a situação atual da entidade auditada como também a tendência da mesma em um futuro breve (até cinco anos). Na realidade, a proposta deste artigo é a necessidade de se realizar uma análise detalhada das demonstrações contábeis das entidades auditadas bem como dos seus sistemas de controle interno e divulgar essas informações através dos pareceres de auditoria. Assim, as empresas de auditoria independente estenderiam seu exame sobre o diagnóstico atual e, tendo firmado convicção das tendências da entidade, informariam ao público esta impressão. Como exemplo de um parecer desse tipo, imaginemos duas situações:

1. Suponhamos que a empresa cujo exemplo foi citado na apresentação dos pareceres de auditoria constantes do item III fosse uma empresa em expansão, com um mercado promissor e cujas demonstrações contábeis espelhassem, fidedignamente, essa posição. O parecer de auditoria devidamente complementado pela análise detalhada das demonstrações contábeis e controles internos poderia ser o seguinte:

1º Parágrafo – Escopo – não haveria alteração.

2º Parágrafo – opinião – passaria a ter a seguinte redação:

Em nossa opinião, as referidas demonstrações contábeis representam, adequadamente, a situação financeira, a posição patrimonial bem como os resultados da Companhia de Navegação Mar Adentro, apurados em 31 de dezembro de 1979, de acordo com os princípios de contabilidade geralmente aceitos e legislação em vigor, aplicados com uniformidade em relação ao exercício anterior. Além disso, pudemos firmar convicção, após análise detalhada das demonstrações contábeis e sistemas de controle interno da entidade, que a mesma encontra-se com adequada situação de liquidez, em vista do seu processo de expansão, baixo nível de endividamento comparando-se às demais empresas

do seu segmento, tendo ainda uma rentabilidade satisfatória que atende aos objetivos da direção e dos investidores. Podemos informar ainda que, salvo turbulências imprevistas de mercado, a empresa tem lastro financeiro e operacional para continuar operando nos próximos anos, sem grandes oscilações, caso mantenha a política operacional até aqui adotada, havendo margem de segurança suficiente para cobrir pequenas oscilações de mercado e capacidade operacional e financeira para crescer em taxas atrativas caso o mercado entre em um período de expansão.

2. Suponhamos que a mesma empresa estivesse agora em situação delicada, com um mercado estagnado e cujas demonstrações contábeis apresentassem pequenas irregularidades, passíveis de um “parecer com ressalvas”. O parecer da auditoria independente complementado pela análise detalhada das demonstrações contábeis e sistemas de controles internos poderia ser o seguinte:

1º Parágrafo – opinião – não haveria alteração.

2º Parágrafo – intermediário – não haveria alteração.

3º Parágrafo – opinião – passaria a ter a seguinte redação:

Em nossa opinião, exceto quanto ao mencionado no parágrafo precedente, as demonstrações financeiras referidas no parágrafo 1, acima, representam adequadamente a posição patrimonial, financeira e de resultados da Companhia de Navegação Mar Adentro apuradas em 31 de dezembro de 1979, de acordo com princípios de contabilidade geralmente aceitos e legislação em vigor, aplicados de maneira consistente em relação ao exercício anterior. Além disso pudemos firmar convicção que a empresa se encontra em uma delicada situação de liquidez e com elevado endividamento, se comparada com as demais empresas de seu segmento, tendo uma rentabilidade abaixo da mediana do setor além de índices de atividade preocupantes. Podemos informar ainda que, caso não altere substancialmente sua forma de operar, poderá vir a sofrer sérias conseqüências decorrentes dessa atitude, uma vez que o mercado onde atua está em um período de baixo crescimento estando a empresa analisada em patamares inferiores à maioria das empresas do setor em quase todos os indicadores. Considerando-se as condições atuais do segmento e a situação da empresa, não podemos apresentar perspectivas positivas, sendo mais provável prever dificuldades crescentes que podem até inviabilizar a sobrevivência da empresa.

Um questionamento que se poderia fazer sobre um parecer desse tipo seria a ética existente (e necessária) entre as empresas de auditoria e as entidades auditadas. Entretanto, esse argumento poderia ser facilmente vencido ao se cogitar da ética maior que é o compromisso social da contabilidade, isto é, o compromisso de informar de forma correta e adequada a real situação das entidades a todo o público. A ética das empresas de auditoria teria que se deslocar do cliente para o mercado, que em última análise é o destinatário final dos pareceres de auditoria. É importante ressaltar que, tendo em vista a relevância do assunto tratado neste artigo, não se pretende de forma nenhuma esgotar o assunto ou trazer uma idéia pronta. É, na realidade, um tema para discussão na qual todos os interessados devem opinar, sendo as opiniões coletadas pelo CFC para posterior posicionamento. O que se pretende despertar com este trabalho é a necessidade de repensarmos o assunto tendo em vista a realidade atual de mercados globalizados e a necessidade do público de obter informações mais completas sobre as empresas onde pretendem investir ou com quem pretendem manter relações comerciais ou financeiras. No momento em que a Contabilidade avança como ciência, transformando-se em um “banco de dados” para as entidades e como um “sistema de informações” para a sociedade como um todo, o compromisso da área de auditoria, que até aqui cumpriu fielmente o papel que lhe foi designado no início do século, deve alterar-se para atender a essa nova exigência.

6 . Vantagens e desvantagens da proposta

6.1. Vantagens

A adoção do diagnóstico e análise de tendências nos pareceres de auditoria deverá trazer as seguintes vantagens:

Maior confiança nas demonstrações contábeis publicadas por parte dos leitores dessas informações;

Maior interesse do público em ler essas informações na medida em que, provavelmente, passariam a entender a mensagem apresentada;

Maior responsabilidade social por parte das empresas de auditoria independente e, por conseqüência, maior rigor nos exames;

Aumento da demanda no mercado por auditores e, por conseqüência, exigência do próprio mercado pela melhoria dos cursos de contabilidade em todo o Brasil;

Valorização dos profissionais de Contabilidade, pois passariam a ser visto, pela sociedade, como os “intérpretes” das informações prestadas pelas entidades públicas ou privadas;

Valorização da técnica de “análise das demonstrações contábeis” hoje em dia subutilizada e que apresenta um potencial de utilização imenso podendo ser usada, inclusive, para pequenas empresas através do uso de alunos dos cursos superiores, devidamente supervisionados por professores.

6.2. Desvantagens

A princípio, não foram encontradas desvantagens na adoção dessa técnica como

complemento ao trabalho da auditoria independente. O único questionamento possível a ser feito teria a ver com a ética existente entre as empresas de auditoria e os clientes. Entretanto, como já foi tratado acima, a obrigação da contabilidade e, por conseqüência, da auditoria é com o público, portanto, a ética fica resguardada quando se passa a ter como objetivo a evidenciação (disclosure) da situação real das entidades ao público em geral.

7. Considerações finais

Com a sofisticação dos mercados e dos processos produtivos e de gestão, além da natural expectativa futura de fusão dos principais mercados financeiros e de capitais das nações mais desenvolvidas do mundo, os pareceres de auditoria no formato em que hoje são apresentados são, decididamente, insuficientes para atender às necessidades dos usuários das demonstrações contábeis. Em vista disso, é preciso repensar a forma pela qual esses pareceres devem ser apresentados. Este trabalho sugere que, além de atestar a fidedignidade das demonstrações contábeis, as auditorias independentes passassem a apresentar um diagnóstico das entidades e uma avaliação das tendências futuras, em linguagem simples, facilmente assimilável pela maioria dos usuários. Essa sugestão, naturalmente, não deve se restringir somente às Sociedades Anônimas de capital aberto, mas também a todas as Sociedades Anônimas de capital fechado ou Limitadas, desde que possuam um capital expressivo, conforme reza o texto da nova Lei das Sociedades Anônimas, em tramitação no Congresso, de tal forma que ficassem isentas dessa avaliação somente as micro e pequenas empresas.

Na realidade, essa medida deveria alcançar também as entidades públicas, sejam empresas

públicas, autarquias ou órgãos da administração direta, pois a situação nesses casos é ainda mais

grave, tendo em vista que sequer apresentam pareceres de auditoria no formato atual ao público em geral.

Conclusão

Pelo exposto, conclui-se que, de acordo com as evidências apresentadas, é absolutamente necessária uma revisão sobre o texto dos pareceres, pois hoje é, praticamente, um apêndice de pouca relevância no conjunto de publicações das demonstrações contábeis.

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