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Seminrio VII IRPJ

Aluno: Thiago Mendes Lino Barbosa Questes 1. Pode-se depreender o conceito de renda diretamente da Constituio Federal? Caso isso no seja possvel, poderia ento a lei complementar fixar um conceito livre de renda ou atribuir ao legislador ordinrio a sua fixao? No h definio constitucional de renda. Coube legislao infraconstitucional, encabeada pelo CTN a definio de renda. No entanto, o CTN e outros dispositivos infraconstitucionais bebem diretamente do Texto Maior, isso porque, a regra-matriz de incidncia dos tributos sobre a renda est contida no texto constitucional. Nesse sentido, no possvel LC (CTN) definir livremente a renda tributvel. Isto exposto, o conceito de renda, mesmo que implcito na constituio guarda relao com os princpios constitucionais explcitos como os da igualdade, legalidade, irretroatividade, pessoalidade, capacidade contributiva. Nesse sentido, no h hierarquia entre os princpios e os dispositivos legais implcitos. Isso o que mostra a CF/88: Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: III - renda e proventos de qualquer natureza; Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: VI - instituir impostos sobre: a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros; c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; Da leitura desses artigos, conclumos que o conceito de renda est atrelado ao conceito de patrimnio e proventos de qualquer natureza. Isto , a partir desses conceitos o legislador infraconstitucional pode construir normas jurdicas mais analticas sem, no entanto, fugir daquilo que o constituinte originrio definiu implicitamente. o que se depreende do conceito de lucro lquido das pessoas jurdicas, rendimentos de aplicaes financeiras, resultado tributvel, ganho de capital, ganhos em operaes de day-trade. So todos exemplos, definidos pela legislao infraconstitucional que bebem da constituio e mais especificamente do art. 43 do CTN, conforme abaixo: Art. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos patrimoniais no compreendidos no inciso anterior. 1 A incidncia do imposto independe da denominao da receita ou do rendimento, da localizao, condio jurdica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepo. (Pargrafo acrescido pela Lei Complementar n 104, de 10/1/2001). 2 Na hiptese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecer as

condies e o momento em que se dar sua disponibilidade, para fins de incidncia do imposto referido neste artigo. (Pargrafo acrescido pela Lei Complementar n 104, de 10/1/2001) O art. 43 do CTN dispe que a tributao da renda e proventos de qualquer natureza constitui um acrscimo patrimonial e, adicionalmente, ela s ser tributada quando houver a disponibilidade dela, seja econmica ou jurdica. Apesar de no ser explcito, o direito claramente poderia buscar de outras cincias a definio da renda (sempre respeitando os princpios constitucionais). Renda, na teoria econmica, advm de duas fontes inequivocamente, o produto do trabalho ou o produto do capital. Segundo alguns economistas, a renda seria a soma algbrica da renda consumida e da renda poupada, decorrente dos valores monetrios acrescidos em seu patrimnio. 2. A lei complementar n. 104/2001 acrescentou um pargrafo segundo ao artigo 43 do CTN, dispondo que na hiptese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecer as condies e o momento em que se dar sua disponibilidade, para fins de incidncia do imposto. Indaga-se: constitucional a regra do art. 74 da MP 2.158-35, de 24 de Agosto de 2001, que, para efeitos de apurao da base de clculo do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro lquido, determina que os lucros auferidos no exterior, por coligadas ou controladas sero considerados disponibilizados no Brasil na data do balano no qual tiverem sido apurados, independentemente de sua efetiva disponibilizao? (Vide Anexo I e voto-vista do Min. Marco Aurlio na ADI 2588-1 DF) Inicialmente necessria a atenta leitura do texto da referida lei: Art. 74. Para fim de determinao da base de clculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisria, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior sero considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balano no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. Pargrafo nico. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior at 31 de dezembro de 2001 sero considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipteses de disponibilizao previstas na legislao em vigor. O artigo 74 refere-se to-somente ao aspecto temporal dos lucros no exterior. A tributao dos lucros auferidos no exterior ocorrer se no houver tratado internacional evitando a bitributao da renda e quando a alquota incidente sobre a renda no exterior for inferior alquota incidente sobre a renda no Brasil, em uma espcie de compensao de tributos (quando o tratado internacional assim estipular). Quando no houver tratado que evite a bitributao da renda entre Brasil e o pas em questo, a renda auferida no exterior dever ser tributada no Brasil. A primeira questo que o entendimento da expresso disponibilidade jurdica a que o art. 43 do CTN faz referncia. Compartilho do entendimento que a disponibilidade jurdica consiste no poder decisrio sobre a renda, j auferida, independentemente de ser paga ou no. O pagamento de dividendos, juros ou royalties vindos do exterior consistem na disponibilidade econmica da renda, no havendo dvida que nessas situaes deve acontecer a tributao da renda.

A segunda questo que se coloca a similitude entre disponibilidade jurdica e o regime de competncia contbil. A tributao dos lucros no exterior acontecer inexoravelmente pelo regime de competncia pelo mtodo de equivalncia patrimonial. Esse mtodo consiste na atualizao dos investimentos refletidos nas demonstraes financeiras da investidora. Nesse caso os lucros viriam reflexamente pelo resultado positivo da equivalncia patrimonial. Pelo princpio da competncia contbil e no mtodo de equivalncia patrimonial as companhias devem realizar os ajustes mensalmente em suas demonstraes financeiras. Nesse sentido o lucro da coligada no exterior j estaria disponibilizado contabilmente empresa brasileira no resultado do exerccio e, portanto j haveria disponibilizao do lucro do exerccio na demonstrao financeira da empresa brasileira, independentemente, desse lucro haver sido distribudo por meio de dividendos no exterior aos scios e/ou acionistas. Esse o princpio da competncia contbil utilizado em todos os pases que adotam o IFRS accrual basis. A atualizao do investimento deve ser vista como um ganho de capital que quando realizado deva ser tributado. Contudo, o princpio da competncia contbil, a meu ver, no se coaduna com a disponibilizao jurdica da renda, consagrada no art. 43 do CTN, quando ainda no existe expressa deliberao de assembleia de acionistas ou quotistas dispondo sobre a distribuio dos lucros do exerccio. Nos casos em que a investida est em territrio nacional a tributao da renda j ocorreu pela competncia; alternativamente, quando a investida encontra-se no exterior, a tributao s ir se efetivar quando houver a disponibilizao que no guarda proporo com a competncia contbil (conforme prescreve o art. 74 da referida MP). Alguns doutrinadores como Humberto vila, afirmam que a disponibilidade jurdica sobre a renda no o poder de decidir adquirir o direito renda; ter o direito renda por ter exercido o poder de decidir, mesmo que sem ter disponibilidade econmica pelo acesso atual e direto a ela. Ele complementa, o direito potestativo no provoca o surgimento da renda. A prtica da tributao internacional da renda e de capitais est consagrada pelo regime caixa quando trata-se da distribuio de lucros de controladas e coligadas. Entretanto, o Fisco criou um sistema em conjunto da MP 2.158-35 e da LC 104/01 que alterou o art. 43 do CTN e a possibilidade da tributao da renda dos lucros no exterior, que a meu ver constitucional. Entretanto, discordo que esse seja o melhor caminho para uma tributao tima e indutora de boas prticas econmicas. Por fim, cabe lembrar que a prtica tributria internacional preconiza a clusula CFC (controlled fiscal countries) segundo a qual a tributao dos lucros dar-se-ia pela competncia visando a evitar a evaso de divisas e o desvio dos investimentos estrangeiros. 3. Quais as formas de apurao e de recolhimento determinada pelo legislador ordinrio? O CTN define como ser calculada a renda: Art. 44. A base de clculo do imposto o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributveis. A legislao ordinria define renda para as pessoas jurdicas como o lucro (no meu entender, isso em nada fere os princpios implcitos constitucionais de renda). Esse lucro possui trs formas de aferio: real, presumido ou arbitrado conforme aduz a Lei n 8.981/91:

Art. 26. As pessoas jurdicas determinaro o Imposto de Renda segundo as regras aplicveis ao regime de tributao com base no lucro real, presumido ou arbitrado. A contribuio social sobre o lucro lquido tambm um tributo sobre a renda e segue as mesmas regras para apurao da base de clculo do imposto sobre a renda, conforme aduz a Lei n 7.689/88: Art. 2 A base de clculo da contribuio o valor do resultado do exerccio, antes da proviso para o imposto de renda. O recolhimento ser efetuado segundo o RIR/99 (Decreto 3.000/99). Podendo ser: Trimestral: Art. 220. O imposto ser determinado com base no lucro real, presumido ou arbitrado, por perodos de apurao trimestrais, encerrados nos dias 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendrio (Lei n 9.430, de 1996, art. 1). Anual: Art. 221. A pessoa jurdica que optar pelo pagamento do imposto na forma desta Seo dever apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano (Lei n 9.430, de 1996, art. 2, 3). Frisa-se, contudo, que apesar do IRPJ ser devido anualmente, h a obrigao de recolher o imposto por estimativas devidas mensalmente: Art. 222. A pessoa jurdica sujeita tributao com base no lucro real poder optar pelo pagamento do imposto e adicional, em cada ms, determinados sobre base de clculo estimada (Lei n 9.430, de 1996, art. 2). Pargrafo nico. A opo ser manifestada com o pagamento do imposto correspondente ao ms de janeiro ou de incio de atividade, observado o disposto no art. 232 (Lei n 9.430, de 1996, art. 3, pargrafo nico). Essas estimativas sero calculadas por suspenso/reduo do imposto e da contribuio social (art. 230) ou pela receita bruta aplicado determinados percentuais de presuno: Suspenso/Reduo: Art. 230. A pessoa jurdica poder suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada ms, desde que demonstre, atravs de balanos ou balancetes mensais, que o valor acumulado j pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do perodo em curso (Lei n 8.981, de 1995, art. 35, e Lei n 9.430, de 1996, art. 2). Presuno sobre a receita bruta: Art. 223. A base de clculo do imposto, em cada ms, ser determinada mediante a aplicao do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida mensalmente, observadas as disposies desta Subseo (Lei n 9.249, de 1995, art. 15, e Lei n 9.430, de 1996, art. 2).

Nesse sentido so diversas as formas estabelecidas pela legislao, sempre respeitando os ditames constitucionais e de legislao complementar para a apurao da base de clculo do IRPJ e da CSLL. 4. Qual o conceito de despesa necessria, para fins do IRPJ? Pode a lei ordinria restringir o conceito de despesa necessria, como fez a lei 9.249/95, em seu art. 13? Justificar. O conceito de despesa necessria est estipulado no art. 299 do RIR/99 (Decreto 3000/99). A ideia a impossibilidade das empresas deduzirem para fins de apurao do lucro lquido despesas no relacionadas com sua atividade com o intuito nico de reduzir sua carga tributria. Seo III Custos, Despesas Operacionais e Encargos Subseo I Disposies Gerais Despesas Necessrias Art. 299. So operacionais as despesas no computadas nos custos, necessrias atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte produtora (Lei n 4.506, de 1964, art. 47). 1 So necessrias as despesas pagas ou incorridas para a realizao das transaes ou operaes exigidas pela atividade da empresa (Lei n 4.506, de 1964, art. 47, 1). 2 As despesas operacionais admitidas so as usuais ou normais no tipo de transaes, operaes ou atividades da empresa (Lei n 4.506, de 1964, art. 47, 2). 3 O disposto neste artigo aplica-se tambm s gratificaes pagas aos empregados, seja qual for a designao que tiverem. O art. 13 da Lei n 9.249 encontra-se na mesma posio no ordenamento da Lei n 4.506 argumento este suficiente por si s para a restrio do conceito de despesa necessria (sempre respeitando o conceito constitucional de renda). Alternativamente, em minha opinio, o art. 13 da referida lei no restringe o conceito de despesa necessria, o dispositivo elenca hipteses e situaes de maneira descritiva de modo a evitar que o contribuinte manipule suas despesas contbeis. Segue abaixo o referido artigo ipsis litteris: Art. 13. Para efeito de apurao do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro lquido, so vedadas as seguintes dedues, independentemente do disposto no art. 47 da Lei n 4.506, de 30 de novembro de 1964: I - de qualquer proviso, exceto as constitudas para o pagamento de frias de empregados e de dcimo-terceiro salrio, a de que trata o art. 43 da Lei n 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alteraes da Lei n 9.065, de 20 de junho de 1995, e as provises tcnicas das companhias de seguro e de capitalizao, bem como das entidades de previdncia privada, cuja constituio exigida pela legislao especial a elas aplicvel; II - das contraprestaes de arrendamento mercantil e do aluguel de bens mveis ou imveis, exceto quando relacionados intrinsecamente com a produo ou comercializao dos bens e servios; III - de despesas de depreciao, amortizao, manuteno, reparo, conservao, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens mveis ou imveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a produo ou comercializao dos bens e servios; IV - das despesas com alimentao de scios, acionistas e administradores; V - das contribuies no compulsrias, exceto as destinadas a custear seguros e planos de sade, e benefcios complementares assemelhados aos da previdncia social, institudos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurdica;

VI - das doaes, exceto as referidas no 2; VII - das despesas com brindes. 5. H um perodo constitucionalmente definido para se apurar a renda para que esta seja tributada? A que limites est adstrito o legislador ordinrio na conformao dos critrios temporal e espacial do IRPJ? O perodo de apurao pode ser trimestral? Justifique. No. O perodo definido constitucionalmente o aspecto temporal do imposto sobre a renda que o momento da disponibilizao da renda. Coube legislao complementar e ordinria disciplinar o perodo de apurao para que seja possvel encontrar valores quantitativos confiveis para determinar-se a renda auferida. O legislador ordinrio est compelido a criar sistemticas de apurao do imposto sobre a renda da pessoa jurdica respeitando os ditames constitucionais do aspecto temporal e espacial da RMIT. O critrio temporal o momento da disponibilizao da renda pessoa jurdica, logo, o legislador no pode criar sistemticas que adiantem o momento da disponibilizao da renda (como o caso da reteno fonte do imposto sobre a renda no entanto, como sabemos essa prerrogativa no respeitada); j o critrio espacial exige que a tributao ocorra sobre a renda auferida em territrio nacional e sobre a renda de residentes e domiciliados no exterior. o caso, por exemplo, da tributao dos ganhos de capital de no residentes, mas que acontecem em territrio nacional. Por fim, o legislador ordinrio institui inicialmente a tributao da renda trimestralmente. Em um segundo momento anualmente. Como j explanado o mtodo para apurao da renda ficou a cargo do legislador complementar e ordinrio. 6. Existe diferena entre contagem do prazo decadencial para o lanamento de um valor de imposto de renda apurado sobre lucro real trimestral e pelo lucro real anual? E como se d a contagem decadencial para lanamento de valores de IRRF? O prazo decadencial no se rege por norma jurdica nica. A norma jurdica de contagem do prazo do Fisco lanar e, por conseguinte, constituir o crdito tributrio manifesta-se em uma multiplicidade de formas. Nos casos em que o lanamento tributrio por homologao como o caso de imposto de renda, e no havendo simulao, fraude, dolo ou m-f do contribuinte no exerccio do autolanamento a regra aplicvel, segundo os ensinamentos de Eurido de Santi, a inteligncia do art. 150 4 do CTN. Nesse caso, o prazo decadencial de 5 anos contados do fato gerador. Pagamento de estimativas de imposto de renda no lucro real anual: contagem do prazo decadencial do Fisco contados do fato gerador. As estimativas tratam-se de metodologia de apurao e o imposto de renda , de fato, devido ao fim do exerccio. Nesse caso o Fisco pode lanar estimativa de janeiro contados do fim do ano-calendrio (ou ainda como dizem alguns da entrega da DIPJ em junho do ano posterior). Pagamento de imposto de renda no lucro real trimestral: a legislao estipula que e o tributo devido no fechamento do lucro lquido trimestral. A contagem do prazo decadencial tambm obedece a regra do art. 150, 4 do CTN. O prazo de 5 anos contados do fato gerador. Pagamentos com reteno de imposto de renda na fonte: a reteno fonte tambm um tributo lanado por homologao e obedece as regras do art. 150, 4. No entanto, a

antecipao do imposto de renda por meio da reteno fonte dispositivo legalmente autorizado (apesar de, efetivamente, no haver renda disponvel, mas to-somente pagamento de receita) e o fato gerador para a contagem do prazo decadencial no pode ser outro que no o pagamento dos rendimentos. 7. A legislao do imposto sobre a renda exige que sejam efetuados ajustes ao lucro real se, em operaes internacionais realizadas entre partes vinculadas, os preos praticados no obedecem aos parmetros da Lei 9.430/96 (Preos de Transferncia). Referida lei fixa margens de lucro em operaes de exportao e importao, de um lado, e limita os meios para se produzir prova que infirme as margens pr-fixadas, de outro. Nesse contexto, pergunta-se: (i) em face da referida lei, as presunes legais erigidas so absolutas ou relativas? O recurso s presunes legais e fices, pelo legislador ordinrio federal, em matria de imposto sobre a renda, enfrenta limitaes constitucionais? (b) o ajuste decorrente das presunes erigidas pela Lei 9.430/96 conforma-se com o conceito de renda? Cumpre primeiramente diferencias as presunes tributrias em absolutas e relativas: Presuno relativa: constitui a verdade do fato, enquanto no produzida prova do contrrio. Sendo assim, admite contraprova para desfazer a qualificao do fato. Presuno absoluta: definida por previso legal expressa, que estabelece a verdade do fato em definitivo. Assim sendo, no admite prova do contrrio.

Nesse sentido, a fixao de margens de lucro e a aplicao de mtodos para o clculo do ajuste do preo de transferncia (PRL-30; CPL; PIC) constitui uma presuno relativa. O contribuinte dispe de meios para provar o ajuste de preo de transferncia ao lucro real segundo o mtodo elegido e apurao do preo parmetro para cada produto importado e exportado. O estabelecimento de presunes pelo legislador ordinrio enfrenta limitaes constitucionais uma vez que a constituio do fato jurdico em sentido estrito advindo de presunes no suficiente para constituir o fato jurdico tributrio. Por fim, o ajuste do preo de transferncia visa a evitar o intercmbio de recursos a outros pases ou pases com tributao favorecida. Nesse sentido as livre prticas de mercado que ditam a renda auferida por uma pessoa jurdica em determinado ano-calendrio, portanto, o ajuste de TP est coadunado com o conceito de renda e em consonncia com as prticas mais recentes dos pases da OCDE. 8. A legislao do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro lquido assegura compensao dos prejuzos fiscais ou de bases negativas apurados, limitados denominada trava de 30%. Por outro lado, regula ainda a forma com que o direito compensao subsiste, especialmente em face de eventos de ciso, incorporao ou fuso de sociedade. Indaga-se: cabvel a denominada incorporao reversa ou incorporao s avessas, isto , a operao em que figura como incorporadora a sociedade detentora de prejuzos fiscais, realizada justamente para que estes no se percam? Dito de outra forma, essa espcie de planejamento lcita? (Vide anexos II, III e IV). A incorporao reversa consiste na incorporao da sociedade investidora e no da investida. Nesse caso, a sociedade investidora deixa de existir e o CNPJ de ambas passa a ser o da investida. Em termos societrios a incorporao difere da fuso, uma vez que na fuso h o encerramento das duas companhias para o surgimento de uma nova companhia. Assim dispe a Lei das S.A (6404/76):

Art. 227. A incorporao a operao pela qual uma ou mais sociedades so absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes. Art. 228. A fuso a operao pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes suceder em todos os direitos e obrigaes. No h qualquer dispositivo legal que impea a incorporao s avessas com a finalidade de aproveitar de saldos de prejuzos fiscais da investida. , portanto, uma forma de planejamento tributrio lcita. A incorporao reversa visa ao aproveitamento do saldo de prejuzo fiscal acumulado e evitar o que dispe a legislao do imposto de renda (RIR/99): Art. 514. A pessoa jurdica sucessora por incorporao, fuso ou ciso no poder compensar prejuzos fiscais da sucedida (Decreto-Lei n 2.341, de 1987, art. 33). Entretanto, h diversos precedentes impedindo a incorporao s avessas quando a investida mera empresa veculo ou quando no uma empresa operacional. A operao feita com artificialismo e, nesse caso, constitui simulao jurdica. o que depreende-se do julgamento do conselho de contribuintes abaixo: Acrdo CRSF/01-02.107 (02/12/1996) IRPJ INCORPORAO S AVESSAS MATRIA DE PROVA COMPENSAO DE PREJUZOS FISCAIS. A definio legal do fato gerador interpretada abstraindo-se da validade jurdica dos atos efetivamente praticados. Se a documentao acostada aos autos comprova de forma inequvoca que a declarao de vontade expressa nos atos de incorporao era enganosa para produzir efeito diverso do ostensivamente indicado, a autoridade fiscal no est jungida aos efeitos jurdicos que os atos produziriam, mas verdadeira repercusso econmica dos fatos subjacentes .