60 N 149 Noviembre de 2003

Continuamos con la publicacin que iniciamos en el nmero 142 de Partida

Doble de una serie de trabajos encaminados a divulgar la normativa IAS y
poner de manifiesto las diferencias existentes con la normativa espaola,
para que el lector pueda evaluar cmo afectar este cambio a las empresas.
M del Carmen Caba Prez
Luis Fernndez-Revuelta Prez
Universidad de Almera
FICHA RESUMEN
Autor:
M del Carmen Caba Prez y Luis Fernndez-
Revuelta Prez
Ttulo:
La NIC 2 del IASB: Existencias
Fuente:
Partida Doble, nm. 149, pginas 60 a 69,
noviembre 2003
Localizacin: PD 03.11.05
Resumen:
El objetivo de este trabajo es analizar la NIC 2,
sobre existencias. En primer lugar se encuadra el
alcance de la norma dentro del marco
conceptual del IASB y se exponen los aspectos
generales de la misma. Seguidamente se analiza
la problemtica de la valoracin de las
existencias, comentando cmo se determina el
coste de los inventarios y el valor realizable neto.
Despus se comenta la informacin a suministrar
sobre existencias en los estados financieros para
finalizar poniendo de manifiesto las principales
diferencias entre la normativa espaola y la de la
IASB, as como las recomendaciones realizadas
para las existencias por el Libro Blanco.
Descriptores ICALI:
Normas Internacionales de Contabilidad.
Existencias.
1. INTRODUCCIN
L
a Unin Europea en el pasado
Consejo de Lisboa de marzo de
2002 decidi adoptar las normas
del IASB (International Accoun-
ting Standard Board) como de
obligado cumplimiento en el ao 2005
para aquellas empresas cotizadas o
que oferten ttulos y consoliden.
De ah que, estas normas nortea-
mericanas, conocidas en castellano por
las siglas NIC (Normas Internacionales
de Contabilidad) deben ser conocidas
en profundidad por los usuarios de la
contabilidad, y en particular por los emi-
sores de dicha informacin.
Con este objetivo, se ha planteado
esta serie de trabajos en los que se dan
a conocer las NICs y se reflexiona res-
pecto de las diferencias con nuestra
normativa contable actual, y sobre todo
como afectar el cambio a las empre-
sas de nuestro entorno.
As, ya hemos podido revisar en el
nmero n 142 de esta revista la NIC 1
del IAS que versa, como podrn recor-
dar, sobre la emisin de los Estados
Contables. En este trabajo nos centra-
remos en la segunda de estas normas,
la NIC 2, que analiza el tratamiento de
las existencias.
Para poder aclarar mejor todos los
conceptos necesarios para la compren-
sin de la problemtica de las existen-
cias, dividimos el presente trabajo en
las siguientes secciones:
En la primera encuadramos el al-
cance de la norma dentro del marco
conceptual del IASB y nos referimos
a los aspectos generales de dicha
norma.
Seguidamente, procedemos a anali-
zar la problemtica de la valoracin
de las existencias, comentando co-
mo se determina el coste de los in-
ventarios y el valor realizable neto.
Especi al IASB
La NIC 2 del IASB:
Existencias
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www.partidadoble.es
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Pasamos a la informacin a sumi-
nistrar sobre existencias en los esta-
dos financieros.
Terminamos poniendo de manifiesto
las principales diferencias entre la
normativa espaola y la de la IASB,
as como las recomendaciones rea-
lizada para las existencias por el Li-
bro Blanco.
2. ASPECTOS GENERALES DE LA NIC 2.
La NIC 2 se cre en el ao 1973 bajo el
nombre Valoracin y presentacin de
las existencias segn el sistema del
coste histrico. En la actualidad la nor-
ma vigente viene por una revisin reali-
zada en el ao 1993, entrando en vigor
a partir del 1 de Enero de 1995.
No debemos olvidar que la proble-
mtica de las existencias es variada y
de importancia para las empresas. As,
la cantidad de costes que se deben
acumular en el activo afectar de for-
ma importante, tanto a la cuenta de re-
sultados como a la rentabilidad de los
activos.
En palabras de la propia norma NIC
2, sta suministrar una gua prctica
para la determinacin de tal coste, as
como para el subsiguiente reconoci-
miento como gasto del perodo, inclu-
yendo tambin cualquier provisin que
rebaje el valor contable hasta el valor
realizable neto
(1)
. Tambin suministra
una gua sobre las frmulas de coste
que se usan para calcular los costes de
las existencias.
La NIC 2 revisada, como se le co-
noce hoy da, aborda, pues, la proble-
mtica de las existencias, consideran-
do a stas como aquellos activos que
la empresa mantiene para su posterior
venta durante el ejercicio econmico, o
que se encuentra en proceso de fabri-
cacin en el momento del cierre, o que
se encuentra como materia prima o su-
ministros a consumir en el proceso de
produccin o en la prestacin del servi-
cio (en el caso de las empresas co-
merciales).
Esta norma debe ser aplicada, den-
tro de los estados financieros, prepara-
dos en el contexto del sistema de coste
histrico, para contabilizar las existen-
cias que no sean:
a) Obras en curso, proveniente de con-
tratos de construccin, incluyendo
los contratos de servicio relaciona-
dos con ella (ver la N.I.C. n 11,
Contabilidad de los contratos de
construccin).
b) Instrumentos financieros, desarrolla-
dos por las NIC 32 y 39.
c) Existencias en curso de productos
ganaderos, agrcolas o forestales,
as como las menas de mineral en
la medidas que sean valorados al
valore realizable neto, de acuerdo
con las prcticas tradicionalmente
establecidas en ciertas industrias,
contempladas en las NIC 41.
De la misma manera, existen refe-
rencias a tener en cuenta, en lo que se
refiere al tratamiento de las existencias
de la NIC 2:
NIC 21: sobre problemtica de los ti-
pos de cambio, con especial nfasis
en la traduccin de los estados fi-
nancieros de filiales en el extranjero.
NIC 23: sobre los costes de prsta-
mos.
NIC 41: sobre agricultura.
SIC 1: uniformidad de diferentes fr-
mulas de costes para inventarios
SIC 2: uniformidad de la capitaliza-
cin de los costes de los prstamos
SIC 11: la capitalizacin de prdidas
En la actualidad la
NIC 2 vigente
procede de una
revisin realizada en
el ao 1993,
entrando en vigor a
partir del 1 de Enero
de 1995.
(1) Valor Realizable Neto: precio de venta de un
activo en el curso normal de la explotacin,
menos los costes estimados para terminar su
produccin y los necesarios para llevar a cabo la
venta.
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procedentes de las devaluaciones
severas de la moneda.
Por su importancia, cabe destacar
que se considerarn existencias a efec-
tos de esta norma los bienes compra-
dos y al macenados para ser
revendidos, como por ejemplo los terre-
nos u otros activos inmobiliarios (en el
caso de empresas del sector).
El cuadro 1 recoge los aspectos ge-
nricos de la NIC 2
3. VALORACIN DE EXISTENCIAS
Si comenzamos poniendo de manifiesto
como deben de estar valoradas las
existencias sealar que segn se apun-
ta en la citada NIC ser al coste o al
valor realizable neto en cualquier caso
segn cual sea el menor.
Ahora bien, est ser el valor de re-
conocimiento de las existencias poste-
rior al inicial, dado que est ltimo ser
el coste de adquisicin o de produccin.
Por ello, vamos a distinguir entre la va-
loracin que se le dar inicialmente a
las existencias y el que posteriormente
sern susceptibles de aplicar.
3.1. Gua para la valoracin inicial de
las existencias
Por lo que a la valoracin inicial de
las existencias se refiere ste debe
comprender todos los costes derivados
de la adquisicin y transformacin de
las mismas, as como otros costes en
los que se ha incurrido para darles su
condicin y ubicacin actuales. (vase
cuadro 2)
As, la NIC 2 realiza dos distinciones
bsicas de las existencias en funcin de
su naturaleza, bien sean adquiridas a
terceros y no sometidas a proceso de
transformacin, bien sean procesadas
dentro de la empresa.
En el caso del primer tipo de empre-
sas, la valoracin inicial de las merca-
deras sera nicamente por su coste de
adquisicin. Este coste, segn la citada
norma, debe comprender el precio de
compra, incluyendo aranceles de impor-
tacin y otros impuestos, transportes,
almacenamiento y otros costes directa-
mente atribuibles a dicha adquisicin,
pudindose incluir asimismo la diferen-
cias de cambio que surjan directamente
de compra de existencias facturadas en
moneda extranjera. Se deducirn de es-
te coste los descuentos comerciales, re-
bajas y otras partidas similares.
Llegado este punto, sealar que uno
de los temas ms interesantes a la hora
de tratar la problemtica de las existen-
cias viene dada por el clculo de los in-
crementos de valor que se dan a las
materias primas en las empresas pro-
N 149 Noviembre de 2003
Especi al IASB
CUADRO 1
ASPECTOS GENRICOS DE LA NIC 2.
OBJETIVO DE LA NIC 2 (REVISADA EN 1993):
1. Describir el tratamiento contable de las existencias, dentro del sistema de valoracin a coste
histrico.
2. Servir de gua prctica para la determinacin del coste de las existencias.
3. Suministrar una gua sobre las frmulas de coste que se usan para calcular los costes de las
existencias.
ALCANCE:
Aplicable para la contabilizacin de existencias que no sean obras en cursos, provenientes de
contratos de construccin, incluyendo los contratos de servicios relacionados con ella; los ins-
trumentos financieros; y existencias en cursos de productos ganaderos, agrcolas o forestales,
as como menas del mineral en la medida que sean valorados por el valor realizable neto, de
acuerdo con las prcticas tradicionalmente establecidas en ciertas industrias [NIC 2.1].
DEFINICIONES:
Existencias: activos posedos para ser vendidos en el curso normal de la explotacin: en proce-
sos de produccin de cara a tal venta; o en la forma de materiales o suministros, para ser
consumidos en el proceso de produccin, o de suministro de servicios.
Valor realizable neto: es el precio de venta de un activo en el curso normal de la explotacin,
menos los costes estimados para determinar su produccin y los necesarios para llevar a cabo
la venta. [NIC 2.4].
62
Se considerarn
existencias a efectos
de esta norma los
bienes comprados y
almacenados para
ser revendidos
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ductivas, y a las existencias en las co-
merciales.
Para este tipo de empresas la NIC 2
distingue dentro del coste de transfor-
macin los costes indirectos, aquellos
fijos y variables. Queda claramente es-
pecificado que todos los costes varia-
bles de produccin deben ser incluidos
como coste de las existencias. Sin em-
bargo, en lo referido a los costes fijos,
opta por un sistema de imputacin ra-
cional de los costes fijos, al aplicar tan
solo aquellos que lo sean a un nivel
normal de funcionamiento de la capaci-
dad de la empresa. Esta correccin de
los costes fijos por la tasa de actividad,
hace que los costes conocidos como de
subactividad se imputen directamente
como gastos del perodo, pero nunca
inventariables.
Asimismo, parece interesante anali-
zar la solucin dada por la NIC 2 a la
problemtica de los costes conjuntos,
tanto en el caso de coproductos como
de subproductos. En el primero de los
casos se opta por un sistema de valora-
cin basado en el valor de mercado,
dando un valor residual a los subpro-
ductos.
En este tipo de empresas tambin
pasara a formar parte de la valoracin
el coste de produccin, adems de los
costes de transformacin, anteriormen-
te mencionados, otros costes en la me-
dida en que se hayan incurrido para dar
a las mismas su condicin y ubicacin
actuales, tales como costes indirectos
no derivados de la produccin, o los
costes del diseo de los productos para
clientes especficos (NIC 2: 13), coste
que vendr dado por la contabilidad de
costes de la empresa
Por tanto, nos encontramos con una
serie de gastos no sern imputados pa-
ra su reconocimiento en el valor de las
existencias ya sea adquiridas a tercero
o no sometidas a transformacin o so-
metidas a transformacin, tales como
por ejemplo, los ocasionados por canti-
dades anormales de chatarra y desper-
dicios de materiales, mano de obra, u
otros costes de produccin; los costes
de almacenamiento, a menos que sean
necesarios en el proceso productivo; los
costes indirectos de administracin que
no hayan contribuido a dar a las exis-
tencias su condicin y los costes de
venta. Igualmente, los costes financie-
ros no sern reconocidos, salvo lo expli-
citado en posteriores NIC 21.
No obstante, la NIC 2 permite el
uso del sistema de costes estndar
La NIC 2 del IASB: Existencias
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La NIC 2 realiza
dos distinciones
bsicas de las
existencias en
funcin de su
naturaleza
CUADRO 2
VALORACIN INICIAL DE EXISTENCIAS SEGN LA NIC 2.
Comprender todos los costes derivados de la adquisicin y transformacin de las mismas, as como
otros costes en los que se ha incurrido para darles su condicin y ubicacin actuales [NIC 2.7].
INCLUYE
a) Coste de Adquisicin:
Importe facturado por el vendedor
Mas:
Aranceles de importacin
Impuestos que graven la adquisicin
Gastos de transporte
Gastos de almacenamiento
Otros gastos directamente atribuibles a la adquisicin de dichos productos
Diferencias de cambio directamente atribuibles a mercaderas en determinadas cir-
cunstancias [NIC 21].
Gastos financieros en determinadas circunstancias [NIC 23].
Menos:
Descuentos comerciales, rebajas y otras partidas similares que obtenga.
b) Coste de Transformacin:
Incluye:
Costes directamente relacionados con las unidades producidas
Porcin de los costes fijos indirectos
Porcin de los costes variables indirectos.
c) Otros costes
Otros en los que se haya incurrido para dar a la misma su condicin ej. Costes indi-
rectos no derivados de la produccin o costes del diseo de producto-
EXCLUYE
Cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros.
Costes de almacenamiento posterior.
Costes indirectos de administracin.
Costes de venta.
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para la determinacin del coste de las
existencias, siempre que los mismos
estn basados en niveles normales
de consumos de materias primas, su-
ministros, mano de obra, eficiencia y
utilizacin de la capacidad. El mtodo
de los minoristas (precio de venta me-
nos un porcentaje de margen bruto)
puede ser usado en el caso del co-
mercio al por menor.
Una mencin especial en la NIC 2
merece la problemtica de las empre-
sas suministradoras de servicios. La
misma apoyndose en la NIC 18 se
permite activar los gastos de los servi-
cios en proceso de ser finalizados, de
manera que no se distorsione el resulta-
do ofrecido en ese intervalo de tiempo.
No obstante, tan solo podr ser incluido
como existencias la mano de obra di-
recta y los costes directos ms cerca-
nos, no permitiendo activar los costes
indirectos de administracin y otros.
En el cuadro 2 (ya referenciado an-
teriormente) se recoge la valoracin ini-
cial de las existencias segn la NIC 2
3.2. Gua para la valoracin posterior de
las existencias
Mencin especial merece en la NIC
2 la rebaja del valor inicialmente reco-
nocido para las existencias hasta el va-
lor realizable neto.
As, comienza autorizando la dota-
cin de provisiones por depreciacin del
valor para disminuir su precio hasta el
valor realizable neto al caso en el que
las existencias queden daadas, obso-
letas o no sean recuperables, o incluso
por una acelerada cada de su precio
en el mercado, como reflejo del Princi-
pio de Prudencia Valorativa.
Se aconseja por parte de la NIC 2 la
dotacin de la provisin por deprecia-
cin de una manera individualizada, y
como mximo por lotes de productos si-
milares con un mercado y fin similar.
Nunca se debern realizar las provisio-
nes de una forma genrica para la tota-
lidad de las existencias. Para ello utili-
zaremos la informacin ms fiable que
dispongamos en el momento de hacer-
las sobre el importe que se espera re-
cuperar de las existencias, en el que se
tendr en cuenta las fluctuaciones de
precios o costes y el propsito para el
que se mantienen las existencias.
Igualmente, hace referencia a que
las estimaciones del valor realizable ne-
to se hace teniendo en consideracin el
propsito para el que se mantienen en
existencias: Por ejemplo, el valor reali-
zable neto del montante de existencias
que se tienen para cumplir con los con-
tratos de venta, o de prestacin de ser-
vicios, se basa en el precio que figura
en el contrato en cuestin.Las prdi-
das contingentes por contratos de ven-
ta, que excedan de las cantidades de
productos en existencia, y las prdidas
contingentes en contratos de compra,
se tratan contablemente de acuerdo
con la NIC 10 de tratamiento contable
de las contingencias y de los sucesos
acaecidos tras el cierre del balance.
El mtodo de los
minoristas (precio
de venta menos un
porcentaje de
margen bruto)
puede ser usado en
el caso del comercio
al por menor
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Especi al IASB
CUADRO 3
VALORACIN POSTERIOR DE LAS EXISTENCIAS SEGN LA NIC 2.
VALORACIN POSTERIOR DE LAS EXISTENCIAS:
Al coste de adquisicin o de produccin (valoracin inicial)
Al valor realizable neto
En cualquier caso, el menor de los dos anteriores
PARA ALCANZAR O ESTIMAR EL VALOR REALIZABLE NETO:
Se dotar una provisin o se rebajar este valor, por lo general, para cada tipo de artculos,
no sobre la totalidad de productos terminados o existencias.
Se basar en la informacin ms fiable que se disponga en ese momento, teniendo en cuenta:
a) fluctuaciones de precios o costes y b) el propsito para el que se mantienen las existencias.
Las materias primas y otros suministros para la transformacin no se sanearn si se esperan
vender en su incorporacin en los productos terminados a un precio equivalente a su coste o
por encima.
En cada ejercicio se realizar una nueva evaluacin de este valor.
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En el caso especfico de materias
primas y suministros que se deprecie su
valor, la NIC 2 afirma que no se proce-
der a una dotacin de provisiones
siempre que el producto final para el
que estn destinadas a estar incorpora-
das no haya perdido valor. En caso
contrario, si se autoriza la correccin
del valor hasta cubrir la diferencia.
Siguiendo los principios de imagen
fiel del patrimonio que rigen todo este ti-
po de normas, la NIC 2 recuerda la ne-
cesidad de revisar en cada perodo pos-
terior las provisiones dotadas para com-
probar su validez, y en caso contrario
desdotarlas, siempre que no las haya-
mos vendido o dado de baja en cuyo
caso no pueden aparecer las provisio-
nes en el balance.
De forma genrica, y a modo de re-
cordatorio, el apartado de valoracin de
la NIC 2 finaliza sealando el reconoci-
miento de las existencias como gastos
en el momento en que se registran los
ingresos, y siempre en el mismo ejerci-
cio, incluyendo en estos casos, si las
hubiere, las dotaciones por deprecia-
cin de existencias. En el coste de las
existencias que se incorporen utilizadas
como componentes de trabajos realiza-
dos para el inmovilizado, el gasto se re-
conocer a travs de la amortizacin
del bien del que forman parte.
El cuadro 3 recoge la valoracin
posterior de las existencias segn la
NIC 2.
4. MTODOS DE VALORACIN DE LAS
SALIDAS DE LAS EXISTENCIAS
Como es norma tradicional, la NIC 2 po-
ne de manifiesto como la problemtica
de la valoracin de las salidas de alma-
cn de las existencias queda relegado
en el caso en el que los productos no
sean intercambiables entre s, y en el
caso de que conozcamos con claridad
meri di ana su coste de producci n.
Pues, en lo citado anteriormente se de-
terminar el valor de salida por sus cos-
tes individuales calculados en base a
los criterios mencionados en el aparta-
do anterior.
En el caso de que nos encontremos
ante productos similares, en los que no
individualizamos a los mismos, el crite-
rio aportado por la NIC 2 es el de FIFO
(primera entrada, primera salida) y en
segundo lugar el Precio Medio Ponde-
rado (PMP), permitiendo tambin el LI-
FO (ltima entrada, primera salida).
5. INFORMACIN SOBRE EXISTENCIAS
EN LOS ESTADOS FINANCIEROS
Finalmente, la NIC 2 desarrolla la infor-
macin sobre las existencias que se debe
suministrar en los Estados Financieros.
As, la norma dice que se debe in-
formar sobre:
Por tanto, se debe incluir informa-
cin sobre las polticas y mtodos con-
tables adoptados en la valoracin de
mercaderas; valor neto contable de ca-
da categora de productos; valor neto
contable de aquellas mercaderas reco-
nocidas por su valor realizable; importe
y circunstancias de cualquier reversin
de depreciacin y, por ltimo, el valor
neto contable de las existencias pigno-
radas como garantas.
A modo de excepci n l a NI C 2
apunta que, en el caso de que se use
un sistema LIFO para la valoracin de
las salidas, en los Estados Financieros
se deber resear la diferencia entre el
saldo mostrado y el menor valor entre el
FIFO o PMP y realizable neto o entre el
coste de reposicin en la fecha de cie-
rre y valor realizable neto, segn el que
sea aplicable.
Finalmente, se apunta que los esta-
dos financieros deben incluir informa-
cin sobre el coste de las existencias
que se ha reconocido como gasto del
La NIC 2 del IASB: Existencias
La NIC 2 recuerda la
necesidad de revisar
en cada perodo
posterior las
provisiones dotadas
para comprobar su
validez
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www.partidadoble.es
a) los criterios contables adoptados
para la valoracin de las existen-
cias, incluyendo la frmula de va-
loracin de las salidas utilizada;
b) el montante total de las existen-
cias en la fecha del balance, des-
glosado en los montantes parcia-
les segn la clasificacin que re-
sulte apropiada para la empresa;
c) el valor contable de las existen-
cias que se han valorado utilizan-
do su valor realizable neto;
d) las cuantas de las desdotaciones
de provisiones que se hayan re-
conocido como ingresos en el
ejercicio;
e) las circunstancias o eventos que
han producido la desdotacin de
las provisiones y;
f) el montante, si existiese, de las
existencias comprometidas como
garanta del cumplimiento de
deudas.
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ejercicio, o bien, los costes de explota-
cin, relacionados con los ingresos, re-
conocidos como gastos durante el ejer-
cicio, clasificados por su naturaleza. Se-
alar que en el coste de las existencias
reconocidos como gasto durante el ejer-
cicio se permite la inclusin de cual-
quier coste indirecto no asignados,
cuantas anormales de costes de pro-
duccin de las existencias, o incluso
costes como los de distribucin.
6. NORMATIVA ESPAOLA Y LA NIC 2
Llegado a este punto creemos que se
hace preciso conocer los cambios que
se habrn de operar en la normativa
contable espaola, es decir se hace ne-
cesario hacer referencia al Real Decre-
to 1643/1990 Plan General de Contabili-
dad aplicable a todas las empresas es-
paolas para adaptarse a la NIC 2.
Comenzando por la valoracin ini-
cial de las existencias, concretamente
por los costes de adquisicin, sealar
que aunque existe bastante coinciden-
cia entre ambas normas, nos parece in-
teresante destacar lo siguiente:
Si pasamos a analizar el coste de
transformacin, hay que sealar que el
Plan General Contable de 1990 en este
sentido es claro: El coste de produc-
cin se determinar aadiendo al precio
de adquisicin de las materias primas y
otras materias consumibles, los costes
directamente imputables al producto.
Tambin deber aadirse la parte que
razonablemente corresponda de los
costes indirectamente imputables a los
productos de que se trate, en la medida
en que tales costes correspondan al pe-
rodo de fabricacin.
Nuestro plan
general contable
no habla de valor
realizable neto
sino de valor de
mercado
66 N 149 Noviembre de 2003
Especi al IASB
(2) Sin embargo, la Resolucin de la ICAC de 9 de
mayo de 2000 si permite incorporar dichos gastos
como mayor valor de existencias en determinados
casos.
(3) Idem a la nota 2.
Entre los costes se seala en la
NIC 2 nos encontramos los di-
rectamente atribuibles a la adqui-
sicin de las mercaderas, ..., es
decir, se podran incluir los coste
del departamento de compras,
coste hasta ahora no enumerado
en nuestra normativa en la que
hasta la fecha se han incluido los
impuestos indirectos no reembol-
sables, los costes de transporte,
depsito, custodia, inspeccin,
conservacin y seguro durante el
trnsito, siempre que los mismos
sean por cuenta del comprador.
Entre las deducciones en el pre-
cio de adquisicin la NIC 2 seala
los descuentos comerciales, las
rebajas y otras partidas simila-
res. Como comprobamos no se
hace mencin alguna a descuen-
tos financieros, tales como des-
cuentos por pronto pago, que en
nuestra normativa no se conside-
raran como menor coste de ad-
quisicin.
En lo que se refiere a las diferen-
cias de cambio, aunque bien es
cierto que est se estudiar con
mayor detenimiento en la NIC
21, que regula la conversin de
transacci ones en moneda ex-
tranjera, as como las operacio-
nes realizadas entre sociedades
en diferentes pases, hay que
sealar hasta este momento el
Plan Contable Espaol vigente
no ha permitido la inclusin de
este tipo de gastos como mayor
o menor valor de las existencias,
tan solo se hace referencia a la
dotacin de una provisin cuan-
do la valoracin as obtenida ex-
ceda del precio que las existen-
cias tuvieren en el mercado en la
fecha del cierre de cuentas
(2)
.
En relacin a los gastos financie-
ros, en algunos casos las NIC se
permiten que los mismos sean
capitalizados, por lo que supon-
dran un mayor coste el activo.
Sin embargo nuestro plan no con-
sidera esta posibilidad
(3)
.
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De esta manera, en Espaa, tradi-
cionalmente tan slo se han incluido a
la hora de valorar las existencias los
costes directos e indirectos ms cerca-
nos a la produccin de los mismos, tal
como indica el Plan de 1990.
Sin embargo, con la NIC 2 se abre
la posibilidad de incluir una serie de
costes vetados hasta ahora, e igual-
mente necesarios para el desarrollo de
los productos a dejar en stock. Nos re-
ferimos principalmente a los costes de
la cadena de valor, sin incluir los finales
de comercializacin y atencin a los
clientes. Entre los ms importantes po-
demos incluir los de Investigacin y De-
sarrollo. Desde nuestro punto de vista,
sta es una de las innovaciones con
mayor repercusin para su ulterior apli-
cacin prctica. La posibilidad de acti-
var en stocks parte de los gastos de la
fase de diseo, va a permitir dar una vi-
sin mas aproximada al coste de pro-
duccin real, a efectos de valoracin de
los inventarios.
A pesar de todos los avances en el
reconocimiento de los costes necesa-
rios para la produccin de las existen-
cias, an se dejan costes sin imputar,
como es el caso de los gastos de admi-
nistracin. Parece a priori un contrasen-
tido cuando existen normativas especfi-
cas de contabilidad de costes, como
son las CASB (Cost Accounting Stan-
dard Borrad) que ha legislado sobre la
conveniencia y forma de asignar este ti-
po de costes administrativos a los pro-
ductos.
Una mencin especial merece la
problemtica de las empresas sumi-
nistradoras de servicios. Hasta el mo-
mento, y dentro del Plan General de
Contabi l i dad espaol actual queda
claramente especificada lo no contabi-
lizacin de los servicios como existen-
cias. De hecho, en la definicin de
existencias del P.G.C. nos encontra-
mos con mercaderas, materias pri-
mas, otros aprovisionamientos, pro-
ductos en curso, productos semitermi-
nados, productos terminados y sub-
productos, residuos y materiales recu-
perados. No se incluyen en esta defi-
nicin; siempre nos hemos escudado
en diferenciar los servicios por su im-
posibilidad de ser almacenados.
Ahora bien, en el caso de los sumi-
nistradores de estos servicios, si pue-
de quedar evidenciado el hecho de
que, si se debe informar sobre la si-
tuacin patrimonial en un momento
dado, se de el hecho de tener la pres-
tacin de un servicio en curso. Ello
quiere decir, que puede haber incurri-
do en determinado nivel de gastos,
pero sin embargo, al no haber finaliza-
do el servicio, no puede reconocerse
el ingreso.
Vista la valoracin inicial de exis-
tencias pasemos la valoracin poste-
rior de las mismas. Nuestro Plan Ge-
neral Contable espaol seala que
cuando el valor de mercados de un
bien o cualquier otro valor que le co-
rresponda sea inferior a su precio de
adquisicin o a su coste de produc-
cin, proceder efectuar correcciones
valorativas, dotando a tal efecto las
pertinentes provisin, cuando la depre-
ciacin sea reversible.
Como comprobamos nuestro plan
no habla de valor realizable neto sino
de valor de mercado, entendido ste
para las materias primas su precio de
reposicin o valor neto de realizacin si
fuera menor. Para las mercaderas y
productos terminados, su valor de reali-
zacin deducidos los gastos de comer-
cializacin. Para los productos en cur-
so, el valor de realizacin deducidos to-
dos los costes pendientes de incurrir y
los gastos de comercializacin.
Asimismo, cabe sealar como la NIC
2 no distingue explcitamente entre si la
rebaja de valor es reversible o irreversi-
ble cosa que como acabamos de sealar
si lo hace nuestro plan contable.
La NIC 2 del IASB: Existencias
Con la NIC 2 se
abre la posibilidad de
incluir una serie de
costes vetados hasta
ahora, e igualmente
necesarios para el
desarrollo de los
productos a dejar en
stock
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Especi al IASB
PARRAFO
NIC
2.5
2.7
2.7
2.8
2.9
2.21
a
2.24
2.37
RECOMENDACIONES DE LAS NICs
Se considerarn inventarios los
terrenos e inmuebles si se tienen
para ser vendidos a terceros
Se permite, tanto en las NIC como en
la normativa espaola, capitalizarlos
en determinadas circunstancias
Activacin de gastos financieros en
actividades con tarifas reguladas
Se plantea el problema de si en-
tran o no entran en los costos de
adquisicin
En la NIC se resuelve una situa-
cin concreta, pero no se aborda
el problema
En la NIC se prefiere el FIFO y el
precio medio ponderado, y se
permite alternativamente el LIFO.
No se contempla el mtodo del
valor fijo
Se puede hacer por naturaleza o
por funciones
SUBCOMISIN DE OPCIONES
La propia definicin de la NIC
ya requiere que la venta se haga
en el curso de la actividad
ordinaria.
Sera conveniente adoptar una posi-
cin obligatoria, ya fuera conside-
rarlos gastos (tratamiento de refe-
rencia en la NIC) o activos
(tratamiento alternativo permitido)
No tratado
Se considera que son costos directos
de los inventarios y que deberan
entrar en el costo de adquisicin
La solucin pasara por simult-
neamente el nuevo precio del
bien y la nueva tasa de cambio, al
tratarse de activos ligados a pasi-
vos, ya fuera en caso de ganan-
cias o de prdidas
El pronunciamiento es por mante-
ner a pie de igualdad las posibili-
dades existentes en la actualidad
(FIFO, precio medio y LIFO), as
como el mtodo del valor fijo, por
ser una solucin prctica para ca-
sos excepcionales
De forma coherente con lo esta-
blecido para la presentacin, se
opta por una presentacin de es-
tos gastos por naturaleza.
SUBCOMISIN ASPECTOS
PRCTICOS
De acuerdo con la Subcomisin.
Se recomienda mantener las opcio-
nes vigentes, tanto en la NIC como
en la normativa espaola. En caso de
elegir una posicin obligatoria debe
delimitarse como gasto o activo se-
gn la operacin que se trate.
Se propone a la Comisin que se
formule una consulta al IASB para
pronunciarse sobre este tema. El
normalizador contable espaol de-
ber analizar este tema para cuen-
tas individuales y pronunciarse so-
bre su compatibilidad con el
mbito de las NIC.
La NIC no plantea este tema, estable-
ce que se activen los gastos directa-
mente atribuibles a las compras
Se recomienda mantener el criterio
de la NIC
Se recomienda mantener el criterio
de la NIC
De acuerdo con la recomendacin
de la subcomisin de opciones
PROBLEMA
Definicin de
inventarios
Gastos por inte-
reses
Gastos por inte-
reses
Costos del depar-
tamento de com-
pras
Tratamiento de
las diferencias de
cambio en los in-
ventarios
Frmulas de de-
terminacin del
costo de los in-
ventarios
Presentadin de
los gastos por in-
vetarios cuenta
de resultado
CUADRO 4
POSICIONES ANTE LAS RECOMENDACIONES DE LAS NICs PARA LAS EXISTENCIAS
Fuente: Gonzlez Angulo (2002)
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Por lo que a las formulas de valora-
cin de las salidas se refiere nos encon-
tramos, pues, concordancia con la prcti-
ca habitual en el sistema legislativo espa-
ol vigente, que permite el uso de cual-
quiera de los sistemas mencionados FI-
FO, LIFO y PMP-, si bien, en nuestra nor-
mativa se identifica en primer lugar nica-
mente el uso del Precio Medio Pondera-
do, dndoles la opcin a las empresas de
utilizar los otros mtodos.
Finalmente, en cuanto a la informa-
cin a suministrar, el apartado cuarto de
Normas de Valoracin de nuestro plan
especifica la necesidad de definir los cri-
terios de valoracin de existencias en la
Memoria, y en particular los seguidos so-
bre correcciones valorativas. Asimismo,
modelo normal de Memoria del P.G.C.
del ao 1990, apartado noveno, especifi-
ca la necesidad de informar respecto de
los compromisos firmes de compra y
venta; as como informacin de contra-
tos de futuros relativos a existencias li-
mitaciones en la disponibilidad de las
existencias por garantas, pignoraciones,
fianzas y otras razones anlogas, indi-
cando las partidas a que afectan en su
proyeccin temporal importe de las
existencias que figuran en el activo por
una cantidad fija cualquier otra circuns-
tancia de carcter sustantivo que afecte
a la titularidad, disponibilidad o valora-
cin de las existencias, tales como: liti-
gios, seguros, embargos, etc.
Todo lo anterior, nos lleva a que la
informacin a revelar suele ser bastante
similar, optando nuestro plan en la cla-
sificacin de las existencias por su na-
turaleza.
6.1. La posicin de la Comisin del Libro
Blanco de la Contabilidad.
Recientemente las distintas subco-
misiones creadas dentro del seno del
Libro Blanco han hecho pblicas sus
posiciones respecto a la adaptacin de
la normativa contable espaola a las
NICs. En el cuadro 4 se resumen las
coincidencias y divergencias que han
encontrado frente a la de aspectos
prcticos, a la hora de aplicar a la nor-
mativa espaola las opciones conteni-
das en las NICs.
7. CONCLUSIONES
Al igual que comentramos al concluir el
artculo referente a la NIC 1, sobre pre-
sentacin de la informacin financiera,
esta NIC 2 tampoco ocasionar sustan-
ciosos cambios, dado que las bases son
bastante similares, tanto en lo que se re-
fiere a la valoracin inicial, posterior, a
los mtodos de valoracin de salidas
ser todos ellos susceptibles de aplica-
cin segn nuestro PGC- y , finalmente,
en la informacin a presentar.
No obstante, si algo hubiese que
destacar es el que podra llevar a cam-
bios considerables en la valoracin de
las existencias como consecuencia de
la decisin de inclusin de gastos tales
como los procedentes de diferencias de
cambio, endeudamiento, etc.
La NIC 2 del IASB: Existencias
Por lo que a las
frmulas de
valoracin de las
salidas se refiere
nos encontramos en
concordancia con la
prctica habitual en
el sistema
legislativo espaol
vigente
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