CONTABILIDAD Y GESTIN DE COSTES

CAPTULO 8. SISTEMA DE CONTROL DE COSTES POR ACTIVIDADES O SISTEMA ABC (ACTIVITY BASER COSTING)
1. INTRODUCCIN 2. IMPLANTACIN DE UN SISTEMA DE COSTES ABC Conceptos previos. Definir las actividades y los procesos. Los costes directos. Determinar los criterios de imputacin de costes indirectos. Imputar los costes indirectos a cada una de las actividades. Determinar la unidad de medida de cada transaccin realizada en cada actividad. Imputar los costes de las actividades a los productos. Obtener el coste de los productos. 3. EJEMPLO PRCTICO DE UN SISTEMA DE COSTES POR ACTIVIDADES 4. MEJORA CONTINUA DE PROCESOS 5. LAS VENTAJAS DEL SISTEMA DE COSTES ABC 6. APLICACIN SECTORIAL

VOL. XVI

CAPTULO 8

1. INTRODUCCIN
En la totalidad de los sistemas tradicionales de control e imputacin de costes, dejando a un lado los costes directos, el objetivo fundamental es la asignacin de los costes indirectos de produccin a los productos. Esta imputacin se realiza basndose en el uso que dichos productos realizan de los costes indirectos. El problema se plantea por el hecho de que no siempre resulta fcil establecer una relacin entre los costes indirectos y los productos y hay que seleccionar una base de reparto para distribuirlos de la forma ms correcta. Esta base de reparto es una norma cientfica que se pueda aplicar a cada caso concreto y, por ello, cada decisin para adoptar una, suele tener un componente altamente subjetiva, persona o personas que toman la decisin. Pongamos, por ejemplo, el reparto de los gastos de personal de un departamento de mantenimiento. Este coste podra ser directo si existiesen partes de hora para los empleados del departamento imputables a cada orden de fabricacin. No obstante, si este departamento funciona de forma continuada supervisando el correcto funcionamiento de las instalaciones de fbrica (coste necesario para la produccin) no parece lgico imputar las horas de trabajo a una orden de fabricacin concreta ya que la reparacin de un elemento de la fbrica no es consecuencia de la orden que en ese momento se est elaborando sino del uso continuado de las instalaciones. Aqu se plantea el problema del criterio de reparto. Como criterios Igicos de reparto podemos citar varios que, a ttulo de ejemplo, podran ser:

CAPTULO 8

VOL. XVI

a) Repartir el total del coste del departamento entre todas las unidades producidas, e imputar el coste por unidad a las unidades de cada producto.

b) Repartir el coste del departamento entre las horas totales de fabricacin e imputar el coste/hora as obtenido a las horas de cada producto. En este criterio obtendramos a su vez dos resultados diferentes en caso de usar horas totales u horas/mquina.

c) Repartir los costes del departamento entre las horas de mano de obra directa, etctera. El resultado de aplicar un criterio u otro de reparto nos lleva a resultados diferentes, ninguno de ellos rechazable ya que todos tienen una cierta lgica de reparto. Lo que parece claro es que para realizar un reparto lo ms acertado posible en relacin a los recursos consumidos por cada orden de fabricacin sera necesario disponer de una gran cantidad de datos. Adems, aun teniendo esa gran cantidad de datos, el hecho de aplicar un criterio de reparto de costes sobre un departamento concreto (costes por departamentos) tampoco nos libera de la posibilidad de realizar un reparto poco exacto ya que cada departamento realiza varias actividades y habra que conocer el coste que, dentro de un mismo departamento, tiene cada una de las actividades que realiza para poder repartirlo. La explicacin anterior, es an ms justificable en una empresa actual en la cual cada departamento tiene asignadas varias actividades complementarias unas de otras lo que origina una mayor complejidad de reparto del coste de un departamento. Este hecho choca frontalmente con el sistema tradicional de costes por departamentos y nos introduce en el concepto de sistema de costes por

VOL. XVI

CAPTULO 8

actividades o procesos, sistema ABC. El sistema ABC de asignacin de costes no tiene por objeto tan slo la asignacin de costes a los productos, va ms all y pretende optimizar el proceso de produccin, potenciar las lneas de productos ms rentables, eliminar procesos o tareas improductivas o de escasa relevancia en el proceso de fabricacin, y etctera. En este tema vamos a tratar de la utilidad del sistema de costes por procesos para el control de costes de produccin, no obstante es necesario recalcar que este sistema no se centra tan slo en esto, la aplicacin de este sistema sirve para la consecucin de otros objetivos como pueden ser el control de costes de distribucin, el control del coste de las actividades que determina el servicio al cliente, la rentabilidad de los clientes, etc. Es por ello por lo que a partir de ahora hablaremos de objeto de coste como aquel fin al que va destinado una actividad, y por lo tanto al cual imputa sus costes, que no siempre es un producto. A lo largo de los ltimos aos se estn produciendo cambios importantes que afectan al diseo de los sistemas de clculo y gestin de costes. Entre estos cambios destacan los siguientes: Los avances tecnolgicos y los incrementos de la competitividad provocan la necesidad de aumentar el catlogo de productos, simultaneada con que los ciclos de vida de dichos productos sean cada vez ms cortos. Para reducir las inversiones en activos, y as poder operar con menores costes financieros, existe una creciente necesidad de reducir las existencias, lo que precisa de series de produccin ms cortas. Estos avances tecnolgicos tambin repercuten en una reduccin del peso de la mano de obra directa al incrementarse los

CAPTULO 8

VOL. XVI

costes indirectos. Esto es as por la necesidad de que las organizaciones sean ms flexibles y orientadas a la clientela, lo que comporta un mayor peso de los costes relacionados con la investigacin y desarrollo, lanzamiento de series ms cortas, programacin de la produccin, logstica, administracin o comercializacin. Esto genera un mayor peso de los costes indirectos. Esta modificacin en la estructura de costes reduce la importancia de aquellas variables que suelen usarse como criterios de imputacin de costes en los sistemas convencionales, tales como la mano de obra directa, por ejemplo. Necesidad de evitar que los centros de coste se conviertan en reinos de taifas con actividades que no generan valor. Estos cambios provocan la necesidad de imputar los costes indirectos a los objetivos de coste (productos, servicios, clientes, zonas, etc.) de una forma ms razonable a cmo se hace en los sistemas de costes convencionales, o tradicionales, como tambin se les denomina, expuestos en los captulos 2, 3 y 4 anteriores. Esto es consecuencia, tanto de la necesidad de obtener informacin ms detallada de los costes, como de la prdida de fiabilidad de los criterios convencionales de reparto de costes.

VOL. XVI

CAPTULO 8

2. IMPLANTACIN DE UN SISTEMA DE COSTES ABC

2.1. CONCEPTOS PREVIOS Una vez realizada esta pequea introduccin para conocer la filosofa del sistema de control de costes ABC, vamos a pasar a explicar como debe realizarse la implantacin de este sistema. Hemos de resaltar que el enfoque bsico de este captulo est dado desde la perspectiva de un sistema de medicin y control de los costes de produccin de un producto aunque, como ya dijimos antes brevemente, el sistema ABC permite dar otra perspectiva al control de costes que es la de control de procesos y actividades. En este tema tan slo hablaremos de ella para mostrar su utilidad en la mejora de un sistema de produccin al objeto optimizar los resultados deseados. Para implantar un sistema ABC es necesario dar los siguientes pasos: 1. Definir los procesos y las actividades que afectan a la produccin. 2. Asignar los costes directos a las distintas actividades. 3. Determinar el sistema de medicin de consumo de recursos o costes indirectos, por cada una de las actividades. 4. Asignar los costes indirectos a las actividades. 5. Determinar el sistema de medicin de los costes de cada actividad.

6. Repartir los costes de las actividades entre los distintos productos (u objetos de coste) en funcin de los sistemas de medicin, es decir, qu consume cada producto de cada una de las actividades.

CAPTULO 8

VOL. XVI

7. Obtener el coste de cada producto.

8. Medir el grado de cumplimiento de cada actividad (o cmo cada actividad logra los objetivos deseados). 2.2. DEFINIR LAS ACTIVIDADES Y LOS PROCESOS Como primer paso, y quiz el ms laborioso de todos, ha de realizarse un mapa de las distintas actividades y procesos de la empresa. Es evidente que este captulo no tiene como objeto profundizar en el anlisis de procesos pero vamos a dar una pequea introduccin a la definicin de lo que es un proceso. Las distintas definiciones de procesos estn enfocadas a todos aquellos conjuntos de actividades que crean un servicio o un producto que sea de valor para un cliente, entendiendo como cliente no solamente una persona o entidad ajena a la propia empresa que genere una demanda de servicio o producto (definicin clsica de cliente) sino que tambin abarca a demandantes internos en la propia empresa (por ejemplo el jefe de produccin es cliente del departamento de aprovisionamiento ya que es quien le suministra las materias primas que deben cumplir unos requisitos de calidad, rapidez en la entrega, etc.). Hemos tambin de definir lo qu es una actividad, aunque nos resulte ms familiar. Podemos definir las actividades como aquellos trabajos que se desarrollan en una unidad, entendindose una unidad como departamento, centro operativo o la propia empresa. Una vez definidos los conceptos de proceso y actividad, hemos de recalcar que para el control de costes de produccin nicamente nos sern de utilidad algunos de los procesos de la empresa, aquellos que tengan como objetivo los productos. El sistema de control de costes de produccin ABC est basado en procesos y actividades pero no todos

VOL. XVI

CAPTULO 8

los procesos y actividades de una empresa estn orientados al producto. Lo que si es comn a todos los procesos de una empresa es la posibilidad de medir su eficacia, es decir, el poder medir si los procesos cumplen correctamente con las expectativas de la direccin de la empresa en cuanto a calidad, rapidez de respuesta, etc. ste es un apartado del sistema de control de costes ABC que es completamente innovador en cuanto a los sistemas clsicos de anlisis de costes. Una vez definidos los procesos y las actividades que engloban dichos procesos, el siguiente paso es asignar los distintos conceptos de coste a las actividades que integran el proceso de produccin. 2.3. LOS COSTES DIRECTOS Si la empresa tiene ya establecido un sistema de costes tradicional, esta tarea resultar muy fcil ya que estarn establecidos los consumos directos de materiales, mano de obra, amortizacin tcnica, etc., para cada producto. Esta misma informacin es vlida para este sistema de imputacin de costes ya que la imputacin de estos costes en un sistema u otro debe ser idntica. 2.4. DETERMINAR LOS CRITERIOS DE IMPUTACIN DE COSTES INDIRECTOS El problema que aqu se nos plantea es cmo asignar desde las distintas cuentas de gastos de la contabilidad general, los costes que consume cada una de las actividades de forma que quede correctamente establecido cmo y cundo se utilizan los costes para realizar las actividades.

CAPTULO 8

VOL. XVI

Para ello se determinan unas medidas de consumo, que puedan ser repartidas fcilmente entre cada una de las actividades, para cada uno de los conceptos de costes indirectos. Estas medidas no deben ser complejas, si se refieren a gastos de personal se asignan en funcin de las personas dedicadas a cada actividad, si se refieren a amortizaciones de instalaciones se realizarn en funcin de superficie o de instalaciones concretas, si se refieren a suministros (luz, agua, telfono) han de realizarse por consumos, etctera. Esta tarea implica el tener que subdividir muchas cuentas de la contabilidad general hasta un grado de detalle que permita su imputacin a cada actividad. 2.5. IMPUTAR LOS COSTES INDIRECTOS A CADA UNA DE LAS ACTIVIDADES Cuando se haya dado el paso anterior estaremos en condiciones de repartir todos, los costes indirectos a cada una de las actividades. Es decir, ahora tendremos todas, las actividades que intervienen en el proceso de produccin y tendremos el consumo que realiza cada una de ellas de las unidades de medida fijadas en el punto anterior. Por ejemplo, si hemos decidido repartir el gasto de electricidad entre los Kw/h consumidos, tendremos que ser capaces de saber cuantos Kw/h ha consumido cada actividad y, de esta forma, imputar dichos costes indirectos a las actividades que lo han consumido. Esto implica que habr algunos costes indirectos que no puedan ser atribuibles a costes de produccin sino a otros procesos distintos (atencin post venta, marketing, etc.).

10

VOL. XVI

CAPTULO 8

Con este paso tendremos todos los costes de produccin de la empresa repartidos entre las distintas actividades que intervienen en el proceso de produccin. Ahora tenemos otro problema a resolver que es el repartir los costes de estas actividades entre los distintos productos. 2.6. DETERMINAR LA UNIDAD DE MEDIDA DE CADA TRANSACCIN REALIZADA EN CADA ACTIVIDAD El primer paso para poder repartir los costes de cada una de las actividades implicadas en el proceso de produccin es medir la utilizacin que de cada actividad realiza cada uno de los productos producidos en la empresa. Para ello es necesario establecer un criterio de reparto o de consumo de la actividad. Estos medidores de consumo pueden estimarse por el nmero de transaccin, de una actividad (por ejemplo, la actividad de aprovisionamiento se puede repartir entre ordenes de pedido realizadas, sin importar el nmero de unidades recibidas que correspondern a la actividad de recepcin de mercanca), por la cantidad de movimientos en los que se incurre dentro de la misma (manipulacin de mercanca o lote de mercancas dentro del almacn para la actividad de almacenamiento) o por otros indicadores que tengan que ser ponderados por existir caractersticas que no puedan ser directamente medibles en nmero de transacciones (por ejemplo, si la medicin del consumo de la actividad de traslado de materias primas a cada lnea de fabricacin no se pudiese hacer tan slo por lotes trasladados sino que tambin hubiese que considerar la distancia al haber distintos centros de fabricacin). La totalidad de este trabajo supone tener una informacin muy exacta del nmero de transacciones o cualquier otra unidad de medida ms adecuada que se haya considerado para cada actividad, considerando

11

CAPTULO 8

VOL. XVI

siempre que las unidades de medida adoptadas en cada actividad han de ser tiles para su imputacin al producto final. 2.7. IMPUTAR LOS COSTES DE LAS ACTIVIDADES A LOS PRODUCTOS Ahora estamos en condiciones de imputar los costes de cada una de las actividades a los distintos productos fabricados por la empresa. Si las unidades de medida utilizadas en cada actividad han sido correctas, nicamente necesitamos conocer que consumo de dichas unidades de medida ha realizado cada producto para poder imputar el coste de la actividad. Si una actividad se ha medido por el nmero de operaciones que ha realizado y as hemos obtenido un coste unitario por operacin, el resultado de aplicar el coste unitario de cada operacin al nmero de dichas operaciones realizadas por cada uno de los productos nos tiene que dar el consumo total de la actividad. De ah la importancia de que la unidad de medida de la actividad sea perfectamente repartible entre cada uno de los productos. 2.8. OBTENER EL COSTE DE LOS PRODUCTOS La valoracin de los productos, una vez realizados todos los pasos anteriores, supone la agregacin de los costes directos y los costes de consumo de cada una de las actividades que intervienen en el proceso de produccin. Como conclusin de esta exposicin y al objeto de proporcionar una mayor claridad a este sistema, a continuacin vamos a exponer un sencillo caso prctico en el cual se pueden observar las diferencias existentes entre un sistema clsico de control de costes y el ABC.

12

VOL. XVI

CAPTULO 8

Todo lo referente a la medicin del grado de cumplimiento del proceso (mejora continua de procesos) lo expondremos a continuacin del caso prctico ya que pensamos puede ser ilustrativo para entender mejor el concepto de mejora continua y su utilidad en la gestin empresarial.

13

CAPTULO 8

VOL. XVI

3. EJEMPLO PRCTICO DE UN SISTEMA DE COSTES POR ACTIVIDADES

Como complemento a esta exposicin, y nicamente a ttulo ilustrativo, vamos a realizar un desarrollo de un sistema de costes por actividades (ABC) y vamos a compararlo con un sistema tradicional de tratamiento de costes. Imaginemos una sociedad industrial la cual tiene centrado su proceso de fabricacin en 5 productos y cuyo control de costes se realiza mediante la imputacin de los costes directos de materiales, mano de obra y energa a cada uno de los productos y el resto de costes de fabricacin se reparte entre los cinco en funcin de las horas hombre directas imputadas a la fabricacin de cada uno de ellos, criterio de reparto aceptable ya que es de suponer que en funcin del tiempo necesario de fabricacin se consumirn dichos costes indirectos. Al cierre de un ejercicio la situacin de costes que presenta esta sociedad segn su sistema de clculo de costes es la siguiente:

14

VOL. XVI

CAPTULO 8

Producto 1 Cuenta Consumo materiales Personal produccin Energa COSTES DIRECTOS Total 100.000 48.000 20.000 168.000 Unitario 714 343 143 1.200

Producto 2 Total 25.000 12.000 9.000 46.000

Producto 3 Unitario 688 225 88 1.001

Producto 4 Total 18.000 8.000 2.000 28.000 Unitario 545 242 61 848

Producto 5 Total 12.000 4.000 7.000 23.000 Unitario 375 125 219 719

Unitario Total 625 300 225 1.150 55.000 18.000 7.000 80.000

Totales 210.000 90.000 45.000 345.000

COSTES INDIRECTOS

145.000

1.036

45.000

1.125 100.000

1.250

75.000

2.273

35.000

1.561

400.000

Coste completo de producto 313.000

91.000

180.000

103.000

58.000

745.000

Coste unitario del producto

2.236

2.275

2.251

3.121

2.280

2.292

Unidades fabricadas Horas hombre directas

140.000 29.000

40.000 9.000

80.000 20.000

33.000 15.000

32.000 7.000

325.000 80.000

Vamos a realizar un ejercicio en el cual vamos a ver cul sera el clculo de estos costes unitarios utilizando un sistema de costes ABC. Para ello, tal y como antes hemos definido, habr que realizar los siguientes pasos previos: Definir los procesos y actividades que intervienen. Identificar los costes directos. Asignar una unidad de medida para cada coste indirecto. Asignar los costes indirectos por cada proceso.

15

CAPTULO 8

VOL. XVI

Determinar un sistema de medicin para el consumo de cada una de las actividades. Imputar el coste de las actividades a los productos. a) Procesos que intervienen: Proceso de mantenimiento y amortizacin de maquinaria. Proceso de entrada, ubicacin y entrega a produccin de materias primas. Proceso de cambio de las lneas de fabricacin. Proceso de control de calidad. Proceso de manipulacin y traslado de mercanca entre mquinas. Proceso de direccin y planificacin de produccin. b) Costes directos: Los costes directos a considerar sern los mismos que los considerados en el sistema de control de costes tradicional, es decir, los consumos de materias primas, la mano de obra directa y el consumo de energa. c) Asignacin de los costes indirectos a cada uno de los procesos: Nos hemos saltado el paso de identificar una unidad de reparto de los costes indirectos a cada uno de los procesos ya que vamos a suponer que son directamente identificables y as tendremos que:

16

VOL. XVI

CAPTULO 8

1. Al proceso de mantenimiento estarn afectos los gastos de amortizacin de maquinaria, los de salarios del personal de mantenimiento y los gastos por recambios y productos auxiliares de mantenimiento de maquinaria de produccin. 2. Al proceso de entrada de materias primas estarn afectos los gastos de salarios del personal de recepcin de materias primas, los de transporte de materias primas, los gastos de alquiler del almacn, la amortizacin de los elementos de transporte interno de almacn y los suministros y conservacin de dicho almacn. 3. Al proceso de cambios en la lnea de produccin estarn afectos los de salarios del personal encargado de dicha actividad y los de la amortizacin del inmovilizado, suministros y conservacin afectos a la misma. 4. Al proceso de manipulacin afectaremos los del personal afecto a esta actividad y los de amortizacin de los elementos de transporte involucrados. 5. Al control de calidad afectaremos los de personal de este departamento y los de amortizacin de aquellos elementos de inmovilizado utilizados en este proceso. 6. Por ltimo la direccin de produccin integrar los gastos de personal de esta rea. d) Definicin de un sistema de medicin para cada proceso: Esta parte del control de costes por procesos la realizaremos atendiendo al sistema de medida ms adecuado de cada una de estas tareas al objeto de determinar el reparto entre productos en funcin de su grado de ocupacin en cada uno de estos procesos. Para ello vamos a utilizar:

17

CAPTULO 8

VOL. XVI

1. Horas/mquina para el proceso de mantenimiento. 2. Nmero de lotes de materias primas entradas para cada producto para el proceso de entrada de materias primas. 3. Para los cambios de lneas de produccin el sistema ms adecuado de medicin ser los cambios habidos y para qu producto se han realizado. 4. Para el proceso de manipulacin utilizaremos el nmero de manipulaciones habidas y a qu producto se han destinado. 5. El control de calidad lo afectaremos en funcin del nmero de piezas inspeccionadas. 6. Por ltimo la direccin de produccin la afectaremos en funcin del grado de dedicacin a cada producto. Como puede apreciarse, en toda esta operativa de imputacin de costes por procesos se requiere una definicin muy completa de los distintos procesos que afectan a la actividad productiva y un conocimiento muy exacto de cules son los orgenes de cada actividad para poder tomar una unidad de reparto de dichos costes por proceso a cada producto fabricado. Estos procesos y sus asignaciones de unidades de medida son tan slo a ttulo ilustrativo, en cada sociedad su proceso productivo puede contener otros procesos y otras unidades de medida completamente distintas a las aqu reflejadas. Una vez expuesto este sistema ABC de clculo de costes, vamos a ver los resultados que se obtienen y vamos a compararlos con los costes utilizados por la sociedad. En el cuadro adjunto aparecen reflejadas las unidades de medida que antes hemos determinado y su reparto por cada tipo de producto.

18

VOL. XVI

CAPTULO 8

Producto 1 Cuenta Consumo materiales Personal produccin Energa Amortizacin Mantenimiento maquinaria Control calidad Manipulacin mercanca Cambio lneas de fabricacin Entrada y ubicacin materia prima Total 100.000 48.000 20.000 30.769 15.385 6.250 3.158 444 4.545 Unitario 714 343 143 220 110 45 23 3 32

Producto 2 Total 25.000 12.000 9.000 15.385 7.692 6.250 1.053 889 10.909 9.600

Producto 3 Unitario 688 225 88 240 120 391 158 269 108

Producto 4 Total 18.000 8.000 2.000 3.077 1.538 1.875 526 889 2.727 Unitario 545 242 61 93 47 57 16 27 83

Producto 5 Total 12.000 4.000 7.000 11.538 5.769 29.375 12.632 56.296 8.182 Unitario 375 125 219 361 180 918 395 1.759 256

Unitario Total 625 300 225 385 192 156 26 22 273 55.000 18.000 7.000 19.231 9.615 31.250 12.632 21.481 8.636

Totales 210.000 90.000 45.000 80.000 40.000 75.000 30.000 80.000 35.000

Direccin produccin

6.000

43

240

15.600

195

4.800

145

24.000

750

60.000

Coste del producto

234.551

1.676

97.778

2.445 198.445

2.482

43.432

1.316 170.792

5.338

745.000

UNIDADES DE MEDIDA Unidades totales Horas/mquina Inspecciones Movimientos/lote Cambios lnea de fabricacin Ordenes de compra % Dedicacin 140.000 40.000 1.000 300 15 50 10% 40.000 20.000 1.000 100 30 120 16% 80.000 25.000 5.000 1.200 725 95 26% 33.000 4.000 300 50 30 30 8% 32.000 15.000 4.700 1.200 1.900 90 40% 325.000 104.000 12.000 2.850 2.700 385 100%

Con estos resultados, vamos a comparar el coste unitario obtenido mediante el sistema de clculo de costes ABC y el tradicional utilizado por la sociedad:

19

CAPTULO 8

VOL. XVI

Coste tradicional Coste ABC Diferencias % variacin Producto 1 Producto 2 Producto 3 Producto 4 Producto 5 2.236 2.275 2.251 3.121 2.280 1.676 2.445 2.482 1.316 5.338 560 -170 -231 1.805 -3.058 25,00% -7,50% -10,30% 57,80% -134,10%

Como puede observarse, las desviaciones entre los distintos costes unitarios obtenidos con uno u otro sistema difieren ostensiblemente. Mediante el anlisis de costes por procesos es factible averiguar en qu costes se estn incurriendo en cada proceso de produccin para cada producto e investigar las causas que los motivan. En el ejemplo adjunto puede observarse como son los productos 1, 4 y 5 los que mayores desviaciones sufren con respecto al clculo tradicional de costes. Si analizamos cada uno de los procesos involucrados y su incidencia en cada producto podemos llegar a las siguientes conclusiones: a) El producto 5 incurre en unos costes muy elevados con respecto al resto de la produccin de la sociedad en los procesos de control de calidad, manipulacin de mercanca, cambio de lneas de fabricacin, entrada de materias primas y direccin de produccin. Esto parece indicativo de un producto muy especfico, fabricado por encargo, de pocas unidades producidas en cada fabricacin lo que conlleva a muchos cambios en las lneas de fabricacin y un elevado coste de manipulacin, as como se deduce que son productos de una calidad muy elevada (coste de control de calidad alto) y que exigen una gran involucracin de la direccin de fabricacin. Son productos complejos.

20

VOL. XVI

CAPTULO 8

b) Los productos 1 y 4 sin embargo se comportan de forma completamente diferente, exigen escasos cambios en las lneas de fabricacin lo que implica fabricaciones en series muy amplias, y van dirigidos a un mercado poco exigente en cuanto a calidad, requieren poca complejidad en su elaboracin.

21

CAPTULO 8

VOL. XVI

4. MEJORA CONTINUA DE PROCESOS

Este ejemplo ha servido para ilustrar las posibilidades de anlisis de costes que tiene el sistema ABC con respecto a cualquier otro sistema tradicional. En el ejemplo anterior, la direccin con este sistema est en disposicin de tomar decisiones de gestin de produccin en el sentido de modificar los procesos existentes para optimizarlos (mejora continua) dado que ahora s dispone de una informacin de sus costes por cada uno de los procesos y actividades que intervienen en la produccin. Esto, con su sistema tradicional, no era factible de realizar so pena de cometer algn error ya que se podan tomar la decisin de reducir costes pero no se tena una idea exacta de su incidencia en el proceso productivo. Asimismo, los resultados obtenidos en dicho ejemplo, cambian de forma drstica el escenario de costes por productos que tena la sociedad, y les permite tomar decisiones de mercado en cuanto a modificaciones de tarifas y/o discontinuar algn producto, etc., para lo que debera profundizar en el anlisis de otros procesos como el de servicio a clientes o el de distribucin con el objeto de comprobar si el producto 5 es rentable a los precios de venta en los que actualmente sala al mercado. Todas estas decisiones se han de tomar desde la perspectiva de procesos antes mencionada. Desde esta perspectiva la gerencia ha de medir el grado de cumplimiento de las necesidades del cliente del proceso de produccin que podramos determinar que es la direccin de ventas. Este cliente (la direccin de ventas) necesita unos costes de produccin del producto 5 que le permita fijar un precio de venta que absorba los costes de produccin y, al mismo tiempo, satisfacer al consumidor final de forma que se asegure la venta del producto en el mercado.

22

VOL. XVI

CAPTULO 8

Para conseguir estos objetivos la direccin ha de revisar los procesos implicados, y optimizarlos, en el caso de que esto sea posible, o adoptar otras medidas que podran incluso desembocar en discontinuar la produccin de este producto 5. Como conclusin a todo lo anterior podramos decir que un anlisis completo de costes por procesos no debe finalizar aqu, esto es tan slo el comienzo de un anlisis mucho ms amplio que debera abarcar otros procesos (administrativo, gestin de ventas, etc.) en definitiva lo conocido como cadena de valor en su flujo transaccional horizontal, para tener una idea exacta de cul es el coste que tiene un producto concreto al salir al mercado (no tan slo el coste de produccin que es el que aqu hemos mostrado) y as adoptar las medidas de gestin empresarial que se consideren oportunas. El sistema de clculo de los costes de otros procesos no difiere del aqu expuesto salvo en la definicin de los procesos que intervienen y las distintas unidades de medida a aplicar que son las fases ms complejas de este tipo de anlisis y que requieren un gran conocimiento de la empresa por parte de las personas que lo realicen. Este planteamiento de mejora continua de procesos ha de ser objeto de un estudio ms amplio en otro captulo. En esta exposicin nicamente hemos pretendido mostrar las ventajas del sistema ABC de costes.

23

CAPTULO 8

VOL. XVI

5. LAS VENTAJAS DEL SISTEMA DE COSTES ABC

Como cierre a la exposicin que hemos realizado del sistema de control de costes por actividades, vamos a exponer las principales ventajas que reporta la aplicacin del mismo que se podran resumir en: Posibilita un buen anlisis de los costes en todas las actividades relevantes de una empresa.

En consecuencia posibilita el centrar el anlisis de mejora de la gestin en las actividades crticas de la empresa, procurando la eliminacin de las actividades no necesarias y de aquellas que no aportan valor al cliente (externo o interno) Supone pasar de una concepcin orgnica de la empresa a otra horizontal con nfasis en los procesos. Es ms fcil de comprender el coste de una actividad que el de un centro o seccin.

Explica mejor la relacin de causalidad en los costes, con lo cual facilita la actuacin sobre los factores determinantes de coste en la empresa. Se puede aplicar a cualquier tipo de organizaciones. Es compatible con algunos de los elementos tradicionales de coste, es decir, trata la informacin de costes con otro enfoque pero no requiere nueva informacin de costes (aunque s de procesos y actividades). En resumen, ayuda a la gestin estratgica de la empresa y a la mejora de la competitividad al favorecer la identificacin y supresin de actividades que no aportan valor.

24

VOL. XVI

CAPTULO 8

6. APLICACIN SECTORIAL
A lo largo de todo este captulo hemos ido viendo algunos de los distintos tipos de sistemas de costes existentes y de mayor utilizacin en la actualidad.

Ya ha sido comentado con anterioridad que el aplicar uno u otro sistema depende de la decisin de la gerencia de la empresa y que no este una norma establecida para en que tipo de empresa aplicar uno u otro sistema. No obstante, en la prctica, existen determinados tipos de empresas en las cuales por sus caractersticas es aconsejable utilizar un sistema concreto o al contrario, es desaconsejable el uso de un determinado sistema. Como recomendaciones generales vamos a dar algunas indicaciones a ttulo orientativo: a) Atendiendo a la dimensin de la empresa:

En empresas de reducidas dimensiones los costes indirectos no deberan ser representativos con respecto al total de costes por lo que no parece aconsejable la implantacin de un sistema de control de costes ABC.

Esto no quiere decir que para una empresa de grandes dimensiones el sistema idneo a aplicar sea el de costes por actividades ya que si la produccin se centra en una gama muy reducida de productos con parecidas caractersticas el reparto de costes indirectos por un sistema tradicional o un sistema ABC no arrojar diferencias sustanciales.

25

CAPTULO 8

VOL. XVI

En empresas de produccin en serie, estable en cuanto a las unidades fabricadas de un ejercicio a otro y con una gama escasa de productos, la aplicacin de un sistema de control de costes estndar puede resultar la ms idnea ya que su implantacin y control ser relativamente sencilla. b) Atendiendo al sector de actividad: En empresas industriales en las que el proceso de fabricacin tiene una carga de costes directos muy significativa (procesos industriales clsicos), considerando lo anteriormente comentado, cualquier tipo de sistema podra ser el idneo en funcin de las necesidades de la gerencia. En una empresa con procesos sencillos de fabricacin, en empresas comerciales y en empresas de servicios, en la cual los costes indirectos generalmente sern una parte sustancial del coste de produccin (de distribucin o de prestacin de servicio en casos de empresas comerciales y de servicios), la aplicacin de un sistema de control de costes ABC parece el ms adecuado al objeto de identificar procesos ineficaces o de coste excesivo y poder optimizar el proceso de fabricacin, prestacin de servicios, distribucin, etctera. c) Atendiendo a la complejidad del proceso de produccin: En funcin del proceso de produccin, su nmero de tareas, el grado de mecanizacin, etc., a mayor complejidad mayores sern las ventajas que reportar el aplicar un sistema de costes ABC y menores las de aplicar cualquier otra sistema.

26

VOL. XVI

CAPTULO 8

RECUERDE En la totalidad de los sistemas tradicionales de control e imputacin de costes, dejando a un lado los costes directos, el objetivo fundamental es la asignacin de los costes indirectos de produccin a los productos. Esta imputacin se realiza basndose en el uso que dichos productos realizan de los costes indirectos. Para realizar un reparto lo ms acertado posible en relacin a los recursos consumidos por cada orden de fabricacin sera necesario disponer de una gran cantidad de datos. El sistema ABC de asignacin de costes no tiene por objeto tan slo la asignacin de costes a los productos, va ms all y pretende optimizar el proceso de produccin, potenciar las lneas de productos ms rentables, eliminar procesos o tareas improductivas o de escasa relevancia en el proceso de fabricacin, y etctera. Para implantar un sistema ABC es necesario dar los siguientes pasos: definir los procesos y las actividades que afectan a la produccin; Asignar los costes directos a las distintas actividades; determinar el sistema de medicin de consumo de recursos o costes indirecto, por cada una de las actividades; asignar los costes indirectos a las actividades; determinar el sistema de medicin de los costes de cada actividad; repartir los costes de las actividades entre los distintos productos (u objetos de coste) en funcin de los sistemas de medicin, es decir, qu consume cada producto de cada una de las actividades; obtener el coste de cada producto; y medir el grado de cumplimiento de cada actividad (o cmo cada actividad logra los objetivos deseados).

27

CAPTULO 8

VOL. XVI

Las distintas definiciones de procesos estn enfocadas a todos aquellos conjuntos de actividades que crean un servicio o un producto que sea de valor para un cliente, entendiendo como cliente no solamente una persona o entidad ajena a la propia empresa que genere una demanda de servicio o producto (definicin clsica de cliente) sino que tambin abarca a demandantes internos en la propia empresa (por ejemplo el jefe de produccin es cliente del departamento de aprovisionamiento ya que es quien le suministra las materias primas que deben cumplir unos requisitos de calidad, rapidez en la entrega, etc.). Hemos tambin de definir lo qu es una actividad, aunque nos resulte ms familiar. Podemos definir las actividades como aquellos trabajos que se desarrollan en una unidad, entendindose una unidad como departamento, centro operativo o la propia empresa. Las ventajas que reporta la aplicacin del mismo que se podran resumir en: Posibilita un buen anlisis de los costes en todas las actividades relevantes de una empresa. En consecuencia posibilita el centrar el anlisis de mejora de la gestin en las actividades crticas de la empresa, procurando la eliminacin de las actividades no necesarias y de aquellas que no aportan valor al cliente (externo o interno) Supone pasar de una concepcin orgnica de la empresa a otra horizontal con nfasis en los procesos. Es ms fcil de comprender el coste de una actividad que el de un centro o seccin.

28

VOL. XVI

CAPTULO 8

Explica mejor la relacin de causalidad en los costes, con lo cual facilita la actuacin sobre los factores determinantes de coste en la empresa. Se puede aplicar a cualquier tipo de organizaciones. Es compatible con algunos de los elementos tradicionales de coste, es decir, trata la informacin de costes con otro enfoque pero no requiere nueva informacin de costes (aunque s de procesos y actividades). En resumen, ayuda a la gestin estratgica de la empresa y a la mejora de la competitividad al favorecer la identificacin y supresin de actividades que no aportan valor.

29