CONTABILIDAD Y GESTIN DE COSTES

CAPTULO 4. LOS COSTES POR PEDIDO

1. INTRODUCCIN 2. ORDEN DE TRABAJO 3. TRATAMIENTO DE LOS COSTES Tratamiento de los costes directos. Tratamiento de los costes indirectos de fabricacin. Asignacin de los costes indirectos restantes. 4. ESTIMACIN DEL RESULTADO EN LOS PRODUCTOS EN CURSO 5. CONCLUSIONES

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1. INTRODUCCIN
El sistema de costes por pedido que se basa esencialmente en sistemas de costes parciales. Se trata de un sistema de clculo de costes que es de aplicacin a las empresas que trabajan sobre pedido. Las empresas que utilizan este sistema se caracterizan porque las necesidades que satisfacen de sus clientes no son repetitivas. El sistema de costes por pedido tiene dos variantes: Costes por trabajo: se trata del clculo de los costes de un pedido que se fabrica en un periodo ms corto de tiempo que la variante por contrato. La fabricacin suele tener lugar en las instalaciones del fabricante. Costes por contrato: se refiere al clculo de los costes de un pedido que se fabrica en un perodo largo de tiempo, posiblemente varios aos. La fabricacin tiene lugar normalmente en las instalaciones del cliente.

Se trata de un sistema de costes especialmente indicado para empresas tales como astilleros, constructoras, fabricantes de maquinaria, imprentas, talleres de reparaciones y en general aquellas que trabajan bajo pedido. Tambin suele ser utilizado por empresas de servicios, tales como consultora, investigacin, servicios culturales, etc. Este tipo de empresas tienen en comn que fabrican productos o servicios no repetitivos y/o que el proceso de obtencin del producto o servicio suele ser largo. Para el clculo de costes, los costes directos se asignan a los pedidos, sin grandes dificultades.

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En cuanto a los costes indirectos hay varias opciones: a) No asignarlos a los productos. b) Asignar solamente los costes indirectos de fabricacin tambin, con la ayuda de tasas de reparto. Esta es la opcin ms comn. Los costes asignados a los pedidos son los directos (materia prima, mano de obra directa y otros costes directos) y los costes indirectos de fabricacin. En cambio, los restantes costes indirectos se consideran costes del perodo y van directamente a la cuenta de prdidas y ganancias, sin aadirse a los costes de los pedidos.

c) Asignar todos los costes indirectos, con la ayuda de tasas de reparto. Al conocer el precio de venta del pedido o contrato se puede obtener el margen de cada uno de ellos individualizadamente. De esta forma, con el sistema de costes por pedidos la cuenta de resultados tiene el formato que se acompaa en la figura 1 (en el supuesto de que slo se asignen a los pedidos los costes directos). En dicha figura, se puede observar que el margen de contribucin se calcula para cada pedido, pero los costes indirectos no se asignan a los pedidos. De todas formas, como se ha indicado anteriormente, es bastante frecuente que se asignen a los pedidos los costes indirectos de fabricacin.

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Ventas

Total X X

Pedido 1 Pedido 2 Pedido N X X X X X X X X X

-Materiales

-Mano de obra directa -Otros costes directos

X X X

X X X

Margen de contribucin -Costes indirectos Resultado

X X X

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2. ORDEN DE TRABAJO
La orden de trabajo es la receptora de los costes que va generando el pedido correspondiente. Este est compuesto por una unidad de producto o por varias unidades. El proceso se inicia con una demanda de presupuesto por parte del cliente, que facilita informacin sobre lo que necesita. En base a sta, el proveedor hace un clculo previsional de los costes que tendr para atender el pedido y formula un presupuesto en el que constan las caractersticas del pedido, el precio de venta y el plazo de entrega. Si el presupuesto es aceptado por el cliente, la empresa proveedora iniciar el acopio de materiales y la fabricacin del pedido. A partir de este momento, se inicia la orden de trabajo que es el documento en el que se acumulan los costes que se van produciendo a medida que va avanzando el proceso de fabricacin. El proceso finaliza cuando el fabricante entrega el producto al cliente a conformidad. La orden de trabajo, tambin denominada orden de fabricacin, es un documento en el que se suelen incluir las informaciones siguientes: Descripcin del pedido (cliente, producto a fabricar, unidades, fecha, plazo de entrega, factura).

Previsin de consumos a realizar de materias primas, mano de obra directa y otros costes directos.

Consumos reales de materias primas, mano de obra directa y otros costes directos.

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Precio previsto y real de los consumos realizados. Asignacin de costes indirectos. Coste total previsto y real de la orden de trabajo. Margen previsto y real del pedido. Desviaciones producidas.

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Un modelo de orden de trabajo podra ser:

Nmero de orden de trabajo: Cliente: Descripcin del pedido: Fecha inicio: Fecha prevista entrega: Fecha finalizacin: Factura: Fecha factura: Concepto Materiales Mano de obra Otros costes directos Asignacin de costes indirectos Costes totales Margen Precio de venta Prev. Real Prev. Cantidad Precio Real Prev. Real Total Desviacin

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3. TRATAMIENTO DE LOS COSTES

A continuacin, se describen criterios para el tratamiento de los diferentes tipos de costes que tienen las empresas que trabajan bajo pedido. 3.1. TRATAMIENTO DE LOS COSTES DIRECTOS Los costes directos ms habituales en las empresas que trabajan sobre pedido son las materias primas y la mano de obra directa. La materia prima consumida puede identificarse a partir de las solicitudes de material realizadas al almacn de materias primas. La mano de obra directa consumida puede calcularse a partir de los controles de tiempos de cada operario. Tambin se pueden producir otros costes directos de fabricacin, tales como los transportes, alquileres de maquinarias especiales o subcontratacin de fases de la produccin. Otros costes directos de comercializacin seran las comisiones de los vendedores, por ejemplo. En algunas ocasiones tambin se pueden producir costes directos de tipo financiero. Por ejemplo, cuando se generan costes financieros que claramente son consecuencia de determinados pedidos. El resto de costes, los correspondientes al perodo, son los que no pueden asignarse a los pedidos, de forma individualizada con criterios objetivos. En el caso de que la empresa opte por asignar a los pedidos slo los costes directos, los costes indirectos se incluirn dentro de los costes del perodo.

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3.2. TRATAMIENTO DE LOS COSTES INDIRECTOS DE FABRICACIN En el momento en que la empresa quiere utilizar un sistema de costes completo, existe la posibilidad de asignar a los pedidos los costes indirectos de fabricacin solamente, o tambin el resto de costes indirectos. La primera de estas dos opciones es la ms frecuente. Los costes indirectos de fabricacin pueden comprender consumos tales como los siguientes: Materiales indirectos:
Combustibles. Lubricantes. Detergentes.

Materiales directos de bajo coste.

Mano de obra indirecta de produccin:

Jefe de taller. Capataces y supervisores. Operarios de limpieza. Operarios de transporte de materiales en el taller. Operarios de preparacin de mquinas. Operarios de control de calidad. Operarios de mantenimiento.

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Otros costes indirectos:

Mantenimiento. Seguros. Amortizaciones. Alquileres.

Suministros: agua, gas, electricidad.

Para asignar los costes indirectos de produccin a las rdenes de trabajo hay que seleccionar el criterio ms adecuado. Esta seleccin se hace teniendo en consideracin aspectos tales como la dificultad que entrae su utilizacin y su importancia en relacin con los costes. Tambin se intenta que el criterio seleccionado se base en una variable en la que exista una relacin causa efecto entre su evolucin y los costes indirectos de produccin. Para ello, se suelen utilizar criterios basados en variables tcnicas (horas, unidades de materiales, unidades producidas) o variables econmicas (euros). Por ejemplo, el criterio de asignacin del coste de la mano de obra directa puede utilizarse cuando el peso de la mano de obra directa es muy importante en el conjunto de los costes de fabricacin y los niveles salariales difieren significativamente para los diferentes operarios. En caso de que los niveles salariales no fuesen muy diferentes se podra usar el criterio de las horas de mano de obra directa. Una vez definido el criterio de asignacin se calcula la tasa de asignacin dividiendo los costes indirectos de fabricacin por las unidades totales del criterio seleccionado (horas mquina, horas de mano de obra directa, etc.):

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Criterios de asignacin Empresas en las que para los costes se aplica cada criterio indirectos de produccin Unidades producidas Horas mquina Horas de mano de obra directa Coste de la mano de obra directa Unidades de material directo Coste de los materiales directos Fabricantes de un solo producto o productos bastante homogneos. Intensivas en maquinaria relativamente homognea. Intensivas en mano de obra relativamente homognea. Intensivas en mano de obra no homognea (hay diferencias significativas en los salarios). Intensivas en un determinado material directo. Intensivas en materiales directos diversos (hay diferencias significativas en los costes de los materiales).

La tasa puede calcularse en base a datos reales, o de manera predeterminada con previsiones de costes indirectos de fabricacin y de unidades totales del criterio de asignacin seleccionado. La utilizacin de previsiones es til para evitar los efectos de las fluctuaciones de la actividad que se produce a lo largo del ao.

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Costes indirectos de fabricacin Tasa de asignacin = Unidades totales del criterio de asignacin Por ejemplo, en una empresa durante un determinado perodo se han producido un total de costes indirectos de fabricacin que ascienden a 500 euros. Para asignar estos costes a las rdenes de fabricacin se ha seleccionado el criterio de las horas de mano de obra directa y se sabe que las rdenes de trabajo han precisado las horas siguientes:

RDENES DE TRABAJO 1 Horas mano de obra directa 50 2 80 3 90 4 30 Total 250

La tasa de costes indirectos de fabricacin por hora de mano de obra directa asciende a:

500 Tasa = = 2 250 horas

por hora de mano de obra

Por tanto, el coste indirecto de fabricacin asignado a cada orden de fabricacin ser:

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RDENES DE TRABAJO 1 Horas mano de obra directa Coste indirecto de fabricacin asignado ( ) 50 2 80 3 90 4 30 Total 250

100

160 180

60

500

Esta tasa puede calcularse para el total de los costes indirectos de fabricacin de la empresa, o bien puede calcularse una tasa distinta para cada una de las secciones que integran la fbrica. En este segundo caso, para cada seccin se usar el criterio que se considere ms oportuno en funcin de las caractersticas de cada seccin. Tambin es habitual que se utilicen tasas distintas en funcin del tipo de coste indirecto de fabricacin. As, para costes indirectos de fabricacin relacionados con la mano de obra (como el jefe de taller o los capataces, por ejemplo) se pueden utilizar tasas basadas en las horas de mano de obra directa o en el coste de la mano de obra directa. En cambio, para costes indirectos de fabricacin relacionados con la maquinaria (como combustibles, lubricantes, operarios de mantenimiento, operarios de preparacin de mquinas, amortizaciones, por ejemplo) se pueden utilizar tasas basadas en las horas mquina. La utilizacin de tasas distintas para cada tipo de coste indirecto de fabricacin permite realizar, en muchos casos, una asignacin ms razonable.

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3.3. ASIGNACIN DE LOS COSTES INDIRECTOS RESTANTES El resto de costes indirectos (aprovisionamiento, comercializacin, administracin, investigacin y desarrollo y direccin) no suelen ser asignados a los pedidos. De todas formas, hay empresas que realizan esta asignacin con la ayuda de tasas del tipo que se ha expuesto en el apartado anterior para los costes indirectos de fabricacin.

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4. ESTIMACIN DEL RESULTADO EN LOS PRODUCTOS EN CURSO

Cuando se trata de contratos tales como los de barcos, carreteras o promociones inmobiliarias, dado que el ciclo de produccin es superior al ao, puede interesar reconocer el resultado que corresponde a cada ejercicio. Para reconocer el resultado se estiman los ingresos en base al grado de realizacin del contrato al final de cada perodo contable. Este grado de realizacin puede calcularse en base al porcentaje que representan los costes incurridos hasta la fecha sobre los costes totales previstos para la realizacin del contrato. Para clarificarlo veamos un ejemplo. Supngase una empresa que se dedica a la construccin de obras pblicas y que al final del ejercicio contable tiene un puente en construccin. En el momento de la firma del contrato hizo el clculo siguiente para la totalidad del contrato:
Conceptos Millones de previstos

Costes directos Beneficio

Asignacin de costes indirectos Precio de venta del contrato

20 20

60

100

Al final del primer ejercicio, la orden de trabajo aporta la informacin siguiente: Costes directos incurridos = 35 millones de

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De todas maneras, se sabe que el porcentaje de realizacin del contrato en base a la obra ejecutada es del 50%, y que los costes directos consumidos hasta el presente arrojan una desviacin negativa de 5 millones de en relacin a las previsiones iniciales, ya que de momento ascienden a 35 millones de . Por tanto, puede calcularse la siguiente estimacin de ingresos, costes y resultado para la obra en curso:
Millones de -35 5 50

Ingresos (50% del contrato) Costes directos Asignacin de costes indirectos (50%)

Resultado estimado de la obra en curso

-10

Por tanto, el resultado estimado de la obra en curso es inferior al 50% del previsto inicialmente, debido a la desviacin negativa que se ha producido hasta el momento en los costes directos.

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5. CONCLUSIONES
El sistema de costes por pedido se aplica en empresas que obtienen productos no repetitivos. Estas empresas pueden optar por la filosofa de costes parciales (asignando a los pedidos solamente los costes directos) o por la filosofa de los costes completos (asignando a los pedidos tambin los costes indirectos de fabricacin o inclusive los restantes costes indirectos). El sistema ms utilizado es el de asignar solamente a los pedidos los costes directos y los costes indirectos de fabricacin. De esta forma, el resto de costes pasa directamente a formar parte de los costes del perodo. Los costes indirectos pueden asignarse con la ayuda de tasas basadas en criterios tales como la materia prima, la mano de obra, las horas mquina o las unidades producidas.

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RECUERDE El sistema de costes por pedido que se basa esencialmente en sistemas de costes parciales. Se trata de un sistema de clculo de costes que es de aplicacin a las empresas que trabajan sobre pedido. Las empresas que utilizan este sistema se caracterizan porque las necesidades que satisfacen de sus clientes no son repetitivas. El sistema de costes por pedido tiene dos variantes:
Costes por trabajo: se trata del clculo de los costes de

Costes por contrato: se refiere al clculo de los costes

un pedido que se fabrica en un periodo ms corto de tiempo que la variante por contrato. La fabricacin suele tener lugar en las instalaciones del fabricante.

de un pedido que se fabrica en un perodo largo de tiempo, posiblemente varios aos. La fabricacin tiene lugar normalmente en las instalaciones del cliente.

La orden de trabajo es la receptora de los costes que va generando el pedido correspondiente. Este est compuesto por una unidad de producto o por varias unidades. La orden de trabajo, tambin denominada orden de fabricacin, es un documento en el que se suelen incluir las informaciones siguientes:
Descripcin del pedido (cliente, producto a fabricar, uni-

dades, fecha, plazo de entrega, factura).

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Previsin de consumos a realizar de materias primas, Consumos reales de materias primas, mano de obra Precio previsto y real de los consumos realizados. Asignacin de costes indirectos. Coste total previsto y real de la orden de trabajo. Margen previsto y real del pedido. Desviaciones producidas.

mano de obra directa y otros costes directos.

directa y otros costes directos.

Los costes directos ms habituales en las empresas que trabajan sobre pedido son las materias primas y la mano de obra directa. El resto de costes indirectos (aprovisionamiento, comercializacin, administracin, investigacin y desarrollo y direccin) no suelen ser asignados a los pedidos. De todas formas, hay empresas que realizan esta asignacin con la ayuda de tasas del tipo que se ha expuesto en el apartado anterior para los costes indirectos de fabricacin.

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