XV/6010/99EN

EXAMEN DE LA CONCORDANCE ENTRE LES NORMES IAS 35, IAS 36, IAS 37, IAS 38, IAS 22 (rvise en 1998), IAS 16 (rvise en 1998), IAS 28 (rvise en 1998), IAS 31 (rvise en 1998) ET LES DIRECTIVES COMPTABLES EUROPENNES

DIRECTION GNRALE XV March intrieur et services financiers

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TABLE DES MATIRES

EXAMEN DE LA CONCORDANCE ENTRE L'IAS 35 ET LES DIRECTIVES COMPTABLES EUROPENNES ..................................................................................4 EXAMEN DE LA CONCORDANCE ENTRE L'IAS 36 ET LES DIRECTIVES COMPTABLES EUROPENNES ..................................................................................6 EXAMEN DE LA CONCORDANCE ENTRE L'IAS 37 ET LES DIRECTIVES COMPTABLES EUROPENNES ..................................................................................8 EXAMEN DE LA CONCORDANCE ENTRE L'IAS 38 ET LES DIRECTIVES COMPTABLES EUROPENNES ................................................................................10 EXAMEN DE LA CONCORDANCE ENTRE L'IAS 22 (RVISE EN 1998) ET LES DIRECTIVES COMPTABLES EUROPENNES ...........................................12 EXAMEN DE LA CONCORDANCE ENTRE L'IAS 16 (RVISE EN 1998) ET LES DIRECTIVES COMPTABLES EUROPENNES ...........................................13 EXAMEN DE LA CONCORDANCE ENTRE L'IAS 28 (RVISE EN 1998) ET LES DIRECTIVES COMPTABLES EUROPENNES ...........................................14 EXAMEN DE LA CONCORDANCE ENTRE L'IAS 31 (RVISE EN 1998) ET LES DIRECTIVES COMPTABLES EUROPENNES ...........................................15

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EXAMEN DE LA CONCORDANCE ENTRE L'IAS 35 ET LES DIRECTIVES COMPTABLES

EUROPEENNES

1.

INTRODUCTION

L'IAS 35 Discontinuing Operations (Abandons d'activits) a t publie par l'International Accounting Standards Committee en juin 1998. La norme s'applique aux exercices comptables commenant au plus tt le 1er janvier 1999, mais son application anticipe est encourage. Le comit de contact a compar l'IAS 35 aux directives comptables europennes; sur la base de cette comparaison, il a rpertori les questions numres ci-aprs, qu'il conviendra d'examiner avant de dcider si, et dans quelle mesure, la norme internationale peut tre applique dans les tats membres. 2. QUESTIONS SPECIFIQUES

Une norme exclusivement axe sur la publicit L'IAS 35 est exclusivement axe sur la publicit. Elle ne contient aucune rgle spcifique en matire de comptabilisation ou d'valuation, cela prs qu'elle recommande que les provisions pour abandon d'activit soient calcules conformment l'IAS 36 Impairment of assets (Moins-values sur actifs) et l'IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets (Provisions, passifs et actifs ventuels). On y trouve galement des rfrences l'IAS 19 Employee Benefits (Avantages sociaux) et l'IAS 16 Property, Plant and Equipment (Immobilisations corporelles), ventuellement applicables. La concordance entre ces deux dernires normes et les directives comptables europennes est examine dans des documents distincts. La majeure partie des informations requises doivent tre publies dans l'annexe. Ces informations caractre descriptif sont complmentaires aux exigences des directives, avec lesquelles elles ne sont aucunement incompatibles. Sur le plan des comptes, les entreprises sont: (a) tenues de signaler les gains ou pertes dcoulant de la cession des actifs (ou du rglement des passifs) lis aux activits abandonnes, ainsi que les impts affrents (paragraphe 39); et encourages communiquer les informations suivantes (paragraphe 40): (i) les produits, charges et rsultat avant impt lis aux activits abandonnes, ainsi que les impts affrents; et (ii) les flux de trsorerie nets lis l'exercice des activits abandonnes, aux investissements ncessaires ces activits et leur financement. Les informations vises sous a) sont complmentaires aux exigences des directives, avec lesquelles elles ne sont aucunement incompatibles.
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(b)

Si les informations viss sous b) (i) apparaissent dans le compte de profits et pertes, il n'y a pas de conflit avec les schmas "verticaux" de prsentation du compte de profits et pertes prvus aux articles 23 et 25 de la quatrime directive, pour autant que des totaux spars soient communiqus pour l'ensemble des activits, pour les activits abandonnes et pour les activits poursuivies. En revanche, les entreprises qui adoptent les schmas "horizontaux" de prsentation du compte de profits et pertes prvus aux articles 24 et 26 de la quatrime directive ne peuvent y faire apparatre le bnfice avant impt ralis sur les activits abandonnes, du fait que ces schmas ne permettent pas de calculer le rsultat ce niveau (ces informations pouvant toutefois tre divulgues dans l'annexe). Les informations vises sous b) (ii) ont trait au tableau des flux de trsorerie et sont, ce titre, complmentaires aux exigences des directives, avec lesquelles elles ne sont aucunement incompatibles. 3. CONCLUSION

L'IAS 35 n'est pas incompatible avec les directives comptables europennes. Toutefois le traitement recommand consistant publier au compte de profits et pertes le rsultat avant impt des activits abandonnes ne cadre pas avec les schmas "horizontaux" de prsentation du compte de profits et pertes prvus aux articles 24 et 26 de la quatrime directive. L'entreprise peut cependant viter tout conflit en faisant apparatre ces informations dans l'annexe et non pas aux compte de profits et pertes.

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EXAMEN DE LA CONCORDANCE ENTRE L'IAS 36 ET LES DIRECTIVES COMPTABLES

EUROPEENNES

1.

INTRODUCTION

L'IAS 36 Impairment of assets (Moins-values sur actifs) a t publie par l'International Accounting Standards Committee en juin 1998. La norme s'applique aux exercices comptables commenant au plus tt le 1er juillet 1999, mais son application anticipe est encourage. Le comit de contact a compar l'IAS 36 aux directives comptables europennes; sur la base de cette comparaison, il a rpertori les questions numres ci-aprs, qu'il conviendra d'examiner avant de dcider si, et dans quelle mesure, la norme internationale peut tre applique dans les tats membres. 2. RESUME DES QUESTIONS A TRAITER

"Cash-generating units" (units de trsorerie) L'IAS 36 (paragraphe 65) recommande que, dans la mesure du possible, les moins-values sur actif soient dtermines sur une base individuelle. Lorsque cela n'est pas possible, cependant, les actifs considrs doivent tre regroups en "cash generating units" - CGU (units de trsorerie) aux fins de l'examen des moins-values. Les pertes de valeur ventuellement impossibles attribuer un actif dtermin doivent alors tre constates au niveau des CGU. Cette dmarche est une source de conflit avec l'article 31, paragraphe 1, point e), de la quatrime directive, qui prvoit que "les lments des postes de l'actif et du passif doivent tre valus sparment" en toutes circonstances. On pourrait cependant raisonnablement plaider pour que l'article 31, paragraphe 1, point e), de la quatrime directive ne soit pas interprt comme imposant strictement une exigence parfois impossible satisfaire. De la sorte, une entreprise qui applique la lettre le paragraphe 65 de l'IAS 36 pourra continuer se conformer la directive. S'il lui est impossible d'valuer un actif sparment, l'entreprise en question calculera la valeur rcuprable de cet actif par rapport la CGU laquelle il appartient, comme le veut l'IAS 36. L'article 31 ne prcisant pas la dmarche suivre dans un tel cas, il est clair que l'IAS 36 n'est pas incompatible avec la directive sur ce point. On notera galement que l'IAS 36 n'tablit pas de distinction entre moins-values temporaires et permanentes. En vertu de la norme internationale, une moins-value doit tre constate dans tous les cas o la valeur rcuprable d'un actif est infrieure sa valeur comptable (paragraphe 88), ce qui, replac dans le cadre de la quatrime directive, signifie que toute perte de valeur doit tre considre comme permanente. Cela s'explique par le fait que dans l'IAS 36, l'valuation des moins-values repose sur un calcul d'actualisation des flux de trsorerie, qui ne prend en considration que les pertes de valeur permanentes, les baisses temporaires n'tant pas rvles par le calcul. Actualisation L'IAS 36 exige qu'une moins-value soit constate lorsque la valeur rcuprable d'un actif est infrieure sa valeur comptable. La valeur rcuprable correspond au plus lev du prix de vente ou de la valeur d'usage, cette dernire tant gale la valeur actualise nette
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des flux de trsorerie auxquels donnera lieu l'actif en question (ou, le cas chant, la CGU). Ainsi, lorsqu'un actif est comptabilis sa valeur d'usage, la valeur comptable est un montant actualis. L'actualisation des valeurs n'est pas interdite par la quatrime directive. Amortissement L'article 35, paragraphe 1, point b), de la quatrime directive comptable prvoit que les immobilisations dont la dure d'utilisation est limite doivent tre systmatiquement amorties sur cette dure. On pourrait en conclure que la directive prescrit un schma d'amortissement plus uniforme que l'IAS 36. La norme internationale prvoit cependant aussi une mthode qui permet de se conformer l'article 35, paragraphe 1, point c) bb), de la directive, qui ajoute que tout lment de l'actif immobilis doit faire l'objet de corrections de valeur en cas de dprciation durable. En consquence, s'il est clair que l'approche de l'IAS 36 en ce qui concerne les moins-values ne peut se substituer l'amortissement, elle offre un cadre systmatique pour l'valuation et la comptabilisation des pertes de valeur durables. 3. CONCLUSION

Il n'y a aucune discordance entre l'IAS 36 et les directives comptables. L'article 31, paragraphe 1, point e), de la quatrime directive prvoit que "les lments des postes de l'actif et du passif doivent tre valus sparment" en toutes circonstances, tandis que l'IAS 36 permet, dans certains cas, de regrouper une srie d'actifs en units de trsorerie ("cash-generating units" - CGU), et de dterminer les pertes de valeur ventuelles ce niveau d'agrgation. Cette dmarche n'est cependant autorise par la norme que lorsqu'il est impossible d'estimer la valeur rcuprable d'un actif sur une base individuelle. En consquence, si le paragraphe 65 de l'IAS 36 est appliqu strictement, il n'y a aucun conflit entre la norme internationale et la directive sur ce point. Une entreprise de l'Union ne pourra donc pas prtexter la dmarche recommande dans l'IAS 36 pour se dispenser de constater une moins-value sur un actif pouvant tre valu individuellement.

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DE LA CONCORDANCE ENTRE L'IAS EUROPEENNES

EXAMEN

37

ET LES DIRECTIVES COMPTABLES

1.

INTRODUCTION

L'IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets (Provisions, passifs et actifs ventuels) a t publie par l'International Accounting Standards Committee en septembre 1998. La norme s'applique aux exercices comptables commenant au plus tt le 1er juillet 1999, mais son application anticipe est encourage. Le comit de contact a compar l'IAS 37 aux directives comptables europennes; sur la base de cette comparaison, il a rpertori les questions numres ci-aprs, qu'il conviendra d'examiner avant de dcider si, et dans quelle mesure, la norme internationale peut tre applique dans les tats membres. 2. RESUME DES QUESTIONS A TRAITER

Absence de rgles spcifiques dans les directives Les directives ne contiennent gure de dispositions spcifiques concernant les provisions et les actifs et passifs ventuels. L'article 43, paragraphe 1, point 7) de la quatrime directive prvoit tout de mme la divulgation dans l'annexe du montant total des engagements financiers qui ne figurent pas dans le bilan et l'article 14 exige la publication dans l'annexe de tous les engagements pris au titre d'une garantie non comptabiliss au passif du bilan. On trouve en outre une srie d'exigences gnrales l'article 31, paragraphe 1, point c) bb), (obligation de tenir compte de tous les risques prvisibles et pertes ventuelles), l'article 31, paragraphe 1, point d), (obligation de tenir compte des charges et produits affrents l'exercice) et l'article 20 (lments inclure sous la rubrique "Provisions pour risques et charges"). Rgles de comptabilisation des provisions En vertu des normes IAS, les provisions doivent tre portes en compte; les actifs et passifs ventuels ne sont pas comptabiliss, mais ils doivent dans certains cas tre divulgus. La principale question qui se pose est donc celle, trs large, de savoir si la notion de "provision" au sens des normes IAS englobe tous les lments viss aux articles susmentionns des directives comptables. L'IAS 37 (paragraphe 14) dispose qu'une provision doit tre constitue si (et seulement si) l'entit qui tablit les comptes est tenue, la date de clture du bilan, une obligation actuelle (expressment prvue ou implicite) qui rsulte d'un vnement pass et donnera probablement lieu une dpense que l'on peut estimer de faon fiable. Si l'on s'en tenait strictement la lettre de l'article 31 de la quatrime directive et du paragraphe 14 de l'IAS 37, il serait assez facile de conclure que, mme si les deux libells diffrent largement la directive est axe sur la comptabilisation des charges et la norme IAS sur la comptabilisation des "passifs" (liabilities) le rsultat final est peu prs identique. Toutefois, si l'on tient compte des rgles de l'IAS 37 prcisant les conditions d'application du paragraphe 14, tout n'est plus aussi tranch. Par exemple, le paragraphe 72 de la norme IAS prvoit qu'une provision pour restructuration ne peut tre constitue que lorsque
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l'entit qui tablit les comptes (au sens large) dispose d'un plan de restructuration dtaill en bonne et due forme et a rendu ses intentions publiques au plus tard la date de clture du bilan. En outre, le plan doit fournir un certain nombre d'indications spcifiques, notamment l'activit ou la branche d'activit concerne et les principaux sites touchs. Il en dcoule par exemple qu'une entreprise qui, au cours de l'exercice cltur le 31 dcembre 1998, a dtermin clairement qu'il lui fallait fermer l'une de ses deux units de production pour rduire ses cots, sans toutefois prciser laquelle serait ferme, ne peut, en vertu de l'IAS 37, provisionner les cots de cette fermeture, mme si son intention a t annonce. De mme, si le comit de direction d'une entreprise dcide, avant la date d'tablissement du bilan, de rorganiser celle-ci (notamment en licenciant du personnel) et que la dcision n'est annonce qu'aprs la date de clture du bilan (mais avant l'approbation des comptes), l'IAS 37 ne lui permet pas de provisionner les cots de rorganisation et de licenciement, alors que l'article 31 de la quatrime directive l'y obligerait. En consquence, dans le cadre de la directive, une dcision du comit de direction suffirait faire natre un "risque prvisible". Il parat donc difficile de concilier l'interdiction de l'IAS 37 et l'exigence de l'article 31, paragraphe 1, point c) bb), de "tenir compte de tous les risques prvisibles et pertes ventuelles", si ces termes sont interprts selon leur sens premier. Actualisation Les provisions long terme prsentant une importance significative doivent tre value sur la base d'un calcul actuariel. Cette approche n'est pas interdite par (ni, par consquent, incompatible avec) la quatrime directive. 3. CONCLUSION

La notion de "provision" telle que l'entend l'IAS 37 dans le cas particulier des oprations de restructuration est incompatible avec la quatrime directive, parce que son application a pour effet de laisser non couverts des risques pour lesquels des provisions doivent tre constitues en vertu de l'article 31, paragraphe 1, point c) bb), et point d), de la directive. Pour le reste, il n'y pas de discordance entre l'IAS 37 et les directives comptables.

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EXAMEN DE LA CONCORDANCE ENTRE L'IAS 38 ET LES DIRECTIVES COMPTABLES

EUROPEENNES

1.

INTRODUCTION

L'IAS 38 Intangible Assets (Immobilisations incorporelles) a t publie par l'International Accounting Standards Committee en septembre 1998. La norme s'applique aux exercices comptables commenant au plus tt le 1er juillet 1999, mais son application anticipe est encourage. Le comit de contact a compar l'IAS 38 aux directives comptables europennes; sur la base de cette comparaison, il a rpertori les questions numres ci-aprs, qu'il conviendra d'examiner avant de dcider si, et dans quelle mesure, la norme internationale peut tre applique dans les tats membres. 2. RESUME DES QUESTIONS A TRAITER

Revalorisations Le traitement de rfrence prconis dans l'IAS 38 (paragraphe 63) consiste comptabiliser les immobilisations incorporelles leur cot, dduction faite de l'amortissement et des moins-values. Un autre traitement autoris (au paragraphe 64) consiste toutefois revaloriser le montant inscrit au bilan sur la base de la juste valeur de l'actif considr, autrement dit de son prix sur un march actif. En revanche, la quatrime directive n'autorise la revalorisation des immobilisations incorporelles qu' son article 33, paragraphe 1, point b), en vertu duquel les tats membres peuvent par drogation permettre l'valuation des lments de l'actif sur la base d'une mthode "destine tenir compte de l'inflation". Les dispositions de l'IAS 38 permettant de revaloriser les immobilisations incorporelles sur la base de leur juste valeur sont donc contraires la directive, eu gard la diffrence entre la juste valeur d'un actif et une mthode d'valuation "destine tenir compte de l'inflation". Les entreprises europennes peuvent cependant se conformer la fois aux directives et IAS 38 en n'optant pas pour l'autre traitement autoris au paragraphe 64 de l'IAS 38. Dtermination des moins-values Toutes les immobilisations incorporelles relvent de l'IAS 36 Impairment of assets (Moins-values sur actifs). Les observations formules ci-dessus au sujet de cette norme, ainsi que la conclusion selon laquelle il n'y a aucune discordance entre l'IAS 36 et les directives comptables, s'appliquent donc galement ici. Valeur rsiduelle Le paragraphe 91 de l'IAS 38 prvoit que la valeur rsiduelle d'une immobilisation incorporelle est suppose nulle, moins qu'elle ne puisse tre dtermine par rfrence un march actif. En pratique, cela signifie que toutes les immobilisations incorporelles non homognes (telles que les marques, etc.) sont censes avoir une valeur rsiduelle gale zro. L'article 35, paragraphe 1, point b), de la quatrime directive prvoit que "le prix d'acquisition ou le cot de revient des lments de l'actif immobilis dont l'utilisation est limite dans le temps doit tre diminu des corrections de valeur calcules de manire
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amortir systmatiquement la valeur de ces lments pendant leur dure d'utilisation." Cet article distingue le "cot" d'un actif du montant sur la base duquel cet actif est comptabilis dduction faite des amortissements (dcrit comme la "valeur" de cet actif). Cots de dveloppement L'IAS 38 permet dans un nombre limit de cas que les cots de dveloppement soient intgrs la valeur des immobilisations incorporelles et amortis sur la dure d'utilisation prvue de ces immobilisations, qui ne peut dpasser 20 ans. En revanche, l'article 37 de la quatrime directive exige que ces cots soient amortis sur une priode ne dpassant pas cinq ans, sauf drogation pouvant tre accorde par les tats membres dans des cas exceptionnels. 3. CONCLUSIONS

On relve deux possibilits de conflit entre l'IAS 38 et la quatrime directive comptable, savoir: (a) l'IAS 38 permet de revaloriser les immobilisations incorporelles sur la base de leur juste valeur, tandis que la directive ne permet qu'un ajustement du cot tenant compte de l'inflation; et (b) la directive impose une priode d'amortissement maximale de cinq ans pour les cots de dveloppement (sous rserve d'une drogation pouvant tre accorde par les tats membres), non prvue dans la norme IAS. En raison de la nature de ces conflits potentiels et de la souplesse permise par la norme, les entreprises europennes peuvent nanmoins se conformer l'IAS 38 tout en respectant les directives comptables.

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EXAMEN DE LA CONCORDANCE ENTRE L'IAS 22 (REVISEE EN 1998) ET LES

DIRECTIVES COMPTABLES EUROPEENNES

1.

INTRODUCTION

L'IAS 22 Business Combinations (Regroupements d'entreprises), rvise en 1998, a t publie par l'International Accounting Standards Committee en septembre 1998 et remplace la version antrieure de l'IAS 22, elle-mme publie sous une forme rvise en 1993. La norme s'applique aux exercices comptables commenant au plus tt le 1er juillet 1999, mais son application anticipe est encourage. Les entreprises qui opteront pour cette application anticipe devront en faire tat, mais aussi adopter simultanment les normes IAS 36,37 et 38. Le comit de contact a compar l'IAS 22 (nouvelle version) aux directives comptables europennes afin de dterminer si, et dans quelle mesure, la norme internationale peut tre applique dans les tats membres. 2. NATURE DE LA REVISION

Divers paragraphes de l'IAS 22 ont t rviss de faon assurer la concordance avec les nouvelles normes IAS 36, 37 et 38, et le traitement des carts d'acquisition a t modifi. 3. CONCLUSION

Les modifications apportes l'IAS 22 ne crent aucune discordance avec les directives comptables. En fait, la rvision du traitement des carts d'acquisition ngatifs supprime une source de conflits potentiels dcele antrieurement.

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EXAMEN DE LA CONCORDANCE ENTRE L'IAS 16 (REVISEE EN 1998) ET LES

DIRECTIVES COMPTABLES EUROPEENNES

1.

INTRODUCTION

L'IAS 16 Property, Plant and Equipment (Immobilisations corporelles), rvise en 1998, a t publie par l'International Accounting Standards Committee en septembre 1998 et remplace la version antrieure de l'IAS 16, elle-mme publie sous une forme rvise en 1993. La norme s'applique aux exercices comptables commenant au plus tt le 1er juillet 1999, mais son application anticipe est encourage. Les entreprises qui opteront pour cette application anticipe devront en faire tat, mais aussi adopter simultanment les normes IAS 22 (rvise en 1998), 36 et 37. Le comit de contact a compar l'IAS 16 (nouvelle version) aux directives comptables europennes afin de dterminer si, et dans quelle mesure, la norme internationale peut tre applique dans les tats membres. 2. NATURE DE LA REVISION

Divers paragraphes de l'IAS 16 ont t rviss de faon assurer la concordance avec les normes IAS 22 (rvise en 1998), 36 et 37. 3. CONCLUSION

Les modifications apportes l'IAS 16 ne crent aucune discordance avec les directives comptables.

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EXAMEN DE LA CONCORDANCE ENTRE L'IAS 28 (REVISEE EN 1998) ET LES

DIRECTIVES COMPTABLES EUROPEENNES

1.

INTRODUCTION

L'IAS 28 Accounting for Investments in Associates (La comptabilisation des participations dans les entreprises associes), rvise en 1998, a t publie par l'International Accounting Standards Committee en septembre 1998 et remplace la version antrieure de l'IAS 28, elle-mme reformate en 1994. La norme rvise entrera en vigueur en mme temps que l'IAS 36, savoir pour les exercices comptables commenant au plus tt le 1er juillet 1999, sauf application anticipe de l'IAS 36. Le comit de contact a compar l'IAS 28 (nouvelle version) aux directives comptables europennes afin de dterminer si, et dans quelle mesure, la norme internationale peut tre applique dans les tats membres. 2. NATURE DE LA REVISION

Les paragraphes 23 et 24 de l'IAS 28 ont t rviss de faon assurer la concordance avec l'IAS 36. 3. CONCLUSION

Les modifications apportes l'IAS 28 ne crent aucune discordance avec les directives comptables.

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EXAMEN DE LA CONCORDANCE ENTRE L'IAS 31 (REVISEE EN 1998) ET LES

DIRECTIVES COMPTABLES EUROPEENNES

1.

INTRODUCTION

L'IAS 31 Financial Reporting of Interests in Joint Ventures (Information financire relative aux participations dans des coentreprises), rvise en 1998, a t publie par l'International Accounting Standards Committee en septembre 1998 et remplace la version antrieure de l'IAS 31, elle-mme reformate en 1994. La norme rvise entrera en vigueur en mme temps que l'IAS 36, savoir pour les exercices comptables commenant au plus tt le 1er juillet 1999, sauf application anticipe de l'IAS 36. Le comit de contact a compar l'IAS 31 (nouvelle version) aux directives comptables europennes afin de dterminer si, et dans quelle mesure, la norme internationale peut tre applique dans les tats membres. 2. NATURE DE LA REVISION

Les paragraphes 39 et 40 de l'IAS 31 ont t rviss et un nouveau paragraphe 41 a t ajout de faon assurer la concordance avec l'IAS 36. 3. CONCLUSION

Les modifications apportes l'IAS 31 ne crent aucune discordance avec les directives comptables.

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