Agosto de 2009 - No.

228 CRDITO MERCANTL Consejo de Estado, sentencia 15311 de julio 23/09 Mencionamos en el pasado (Boletines 172 y 178) que la DIAN no acepta que se tome como un activo amortizable (arts. 142 y 143 ET) el denominado crdito mercantil adquirido por la compra de acciones y aportes, acorde con las normas y registros contables (cuando sei adquiere el control social), sino como mayor valor del costo de la respectiva accin o aporte (conceptos DIAN 091432 de 30 de diciembre de 2004 y 023795 de 27 de abril de 2005). En la sentencia en estudio se anulan dichas doctrinas tomando en consideracin a lo indicado por el art. 142 ET al considerar como inversiones amortizables tambin en materia tributaria lo que expresamente aplique o permita la tcnica y disposiciones contables, por lo que no es cierto que, en esta materia, unos son los efectos tributarios y otros los contables. La norma fiscal entiende como inversiones necesarias amortizables aquellos desembolsos efectuados o causados que sean susceptibles de demrito y que segn la tcnica contable, constituyan, entre otros, activos intangibles susceptibles de demrito. A su vez considera la definicin de amortizacin como equivalente monetario del desgaste sufrido en un perodo por un bien de produccin no susceptible de ser depreciado, que se refleja en la distribucin del costo del activo intangible, anticipado o diferido, durante su vida til o por un tiempo fijado con criterios vlidos. As, afirma que En consecuencia, son inversiones amortizables las que de acuerdo con la tcnica
contable deban registrarse como activos amortizables, diferidos o intangibles y que no tienen regulacin especial dentro del Estatuto (artculo 142 ib), por lo que no se incluyen los activos depreciables ni los inventarios (se subraya).

Considera es claro que en la regulacin contable (decreto 2649 y 2650 de 1993) los activos intangibles incluyen entre otros, el crdito mercantil, clasificacin que corresponder a la de inversiones amortizables en materia tributaria. Agrega que conforme a los artculo 74 y 279 ET el costo fiscal y el valor patrimonial de los bienes incorporales, dentro de los cuales se encuentra el crdito mercantil, se estima por su costo de adquisicin demostrado, menos las amortizaciones concedidas y la solicitada por el ao o perodo gravable, que ste valor difiere del valor patrimonial de las acciones, aportes y dems derechos en sociedades (artculo 272 ibdem).

A su vez, recuerda que en Circular Conjunta 04 de 1997 de la Superintendencia de Sociedades y 07 del mismo ao de la de Valores (hoy Financiera) impartieron instrucciones para efectos de la determinacin, contabilizacin y amortizacin del crdito mercantil adquirido en la compra de inversiones en subordinadas, y lo defini como el monto adicional
pagado sobre el valor en libros en la compra de acciones o cuotas partes de inters social de un ente econmico activo, si el inversionista tiene o adquiere el control sobre el mismo, de acuerdo con lo establecido en los artculos 260 y 261 del Cdigo de Comercio, modificados por los artculos 26 y 27 de la Ley 222 de 1995, circulares ratificadas por Oficio 100-49456 de 21, de agosto

de 1998, para enfatizar que no es un simple gasto diferido, sino un activo estrechamente relacionado e inseparable con la inversin que le dio origen mientras se posea la inversin. Aun cuando estas circulares fueron derogadas por la Circular Conjunta 006 de 2005 de la Superintendencia de Sociedades y 011 de 2005 de la de Valores (hoy Financiera), mantienen la definicin del crdito mercantil adquirido y su amortizacin, sealando que al momento de efectuar el registro de la inversin, debe procederse a clasificar el monto del desembolso en lo que corresponda al valor de la inversin y al crdito mercantil adquirido, contabilizacin que hoy se mantiene con la Circular Externa 13 de 2008 de la Superintendencia Financiera, para las entidades vigiladas por dicha Superintendencia. En ltimas el Consejo de Estado afirma el crdito mercantil adquirido se conoce como prima de control, como pago adicional al precio fijado para das acciones, como retribucin por el control que se adquiere sobre una sociedad, reconociendo atributos especiales, como el buen nombre, personal idneo, reputacin de crdito privilegiado, prestigio por vender mejores productos y servicios y localizacin favorable, por lo que Tal erogacin no hace parte del
costo de las acciones (artculo 69 del Estatuto Tributario), sino de un intangible que como activo; es distinto de las acciones que se adquieren (se resalta), es decir, uno es un activo

tangible (inversin o acciones), otro un activo intangible (la crdito mercantil). Dicho activo intangible contablemente ser objeto de amortizacin y por tanto el crdito mercantil adquirido puede ser amortizable fiscalmente, es decir, tendr efecto similar en materia tributaria. Y si bien el solo transcurso del tiempo no da lugar a que se demerite este intangible, es viable su demrito porque es susceptible de que se modifiquen o desaparezcan los hechos que le dieron origen. El Consejo tampoco est de acuerdo con la conclusin doctrinal de que el valor pagado por concepto de crdito mercantil adquirido no cumple con los requisitos de necesidad y proporcionalidad, adems de que considera que dichas afirmaciones se realizaron sin fundamento ni anlisis alguno. Y frente a la relacin de causalidad nuevamente recuerda que la Sala ha precisado que los gastos, erogaciones o salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relacin causal con la actividad u ocupacin que le genera la renta (resaltamos), y no directamente con el simple ingreso. Al respecto seala que Dado que la deduccin por amortizacin de inversiones e intangibles
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tiene por objeto proteger o reponer el capital destinado a la actividad econmica, puesto que distribuye el costo del activo intangible, anticipado o diferido en un determinado lapso, tiene relacin de causalidad con la actividad productora de renta del contribuyente, porque contribuye a protegerla. Como la prima de control se adquiere para que contine la renta que vena generando la sociedad o que se incremente a favor del nuevo inversionista, la amortizacin del crdito mercantil adquirido busca proteger la inversin efectuada para que siga aportando a la generacin de la renta.

Por lo tanto, el costo del crdito mercantil adquirido es amortizable fiscalmente, slo si se demuestra que se trata de una inversin necesaria para los fines del negocio o actividad, conforme lo prev el artculo 142 del Estatuto Tributario, que es la norma especial que regula la deduccin por amortizacin de inversiones, siempre que se realice dentro del trmino previsto en el artculo 143 ibdem, es decir, en un lapso no inferior a cinco aos , salvo que se demuestre que por la naturaleza o duracin del negocio, la amortizacin debe hacerse en un plazo inferior (resaltados del texto). Aspecto que cabe citar es que el Consejo toma como parte de la normas violadas, las diversas circulares citadas, cuando conocido es que la DIAN le da a sus conceptos y doctrina una relevancia y nivel que incluso sobrepasa a la de la ley, cuando la sentencia recuerda debe respectar incluso las circulares de servicio de otras entidades del Estado.

DEDUCCIN DEL PAGO DE PARAFISCALES Concepto DIAN 42747 del 27 de mayo de 2009 Revocando conceptos u oficios que sean contrarios, en lo referente a la deduccin de aportes parafiscales de nmina, afirma que la deduccin por aportes parafiscales procede sobre los efectivamente pagados en el ao, sin atender al perodo gravable al que correspondan. En primera instancia distingue entre la deduccin por concepto de aportes parafiscales y la deduccin por concepto de salarios, sealando que los pagos por aportes parafiscales tienen una doble connotacin en materia tributaria, por una parte son en s mismos una deduccin de la renta y por otra son requisito adicional para la procedencia de la deduccin por concepto de salarios. Basado en expresiones del artculo 114 ET. y del artculo 61 del Decreto 187 de 1975, as como del pargrafo 1o del artculo 135 de la Ley 100 de 1993, afirma que la deduccin por concepto de aportes parafiscales procede respecto de los aportes efectivamente pagados en el ao, sin supeditarse a la correspondencia con el ao gravable por el cual se efectan, ni admite la causacin de los aportes parafiscales para efectos de reconocer la procedencia de la deduccin. En sntesis, por un lado para la procedencia de la deduccin por salarios, el patrono debe estar a paz y salvo por los aportes parafiscales que correspondan a la nmina que pretenda
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tomar como deduccin, es decir, condicionada al pago de dichos aportes parafiscales. Por el otro lado, la deduccin por aportes parafiscales de nmina no requiere que los mismos estn referidos al ao gravable por el cual se efectan los aportes, y que son deducibles los efectivamente pagados en el perodo gravable.

IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA Corte Constitucional, sentencia C-430 de julio 1 de 2009 Aplicando la teora de la retrospectividad en el tiempo de las normas tributarias, la Corte indica que la aplicacin inmediata (en el mismo perodo) de estas normas no violan el principio constitucional de la irretroactividad sealado en los artculos 338 y 363 de la Constitucin cuando aquellas benefician al contribuyente, en forma general, y por razones de justicia y equidad, y siempre que tal aplicacin no est referida a situaciones ya consolidadas como sucede en los impuestos de aplicacin inmediata. Lo anterior lo afirma frente a una accin dirigida contra el artculo primero (parcial) de la Ley 1250 de 2008, que fij la cotizacin mensual de los pensionados al rgimen contributivo de salud en el 12% del ingreso de la respectiva mesada, lo que en efecto beneficia al aportante al reducirlo de un 12,5% vigente a esa fecha. Aun cuando constitucionalmente se proscribe de manera categrica cualquier efecto hacia el pasado, como lo seala el artculo 363 de la Constitucin al afirmar de manera perentoria, que las leyes tributarias no se aplican con retroactividad -sin diferenciar si son o no favorables al contribuyente- y el artculo 338 superior afirma que las leyes que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un perodo determinado, slo pueden aplicarse a partir del perodo fiscal que comience despus de iniciar la vigencia de la respectiva ley, aqu a su vez la Corte acepta que ha sido discutido por la doctrina la posibilidad de otorgar efectos retroactivos a disposiciones que consagren beneficios o situaciones favorables al contribuyente. As ocurre en el caso estudiado, una modificacin a favor del sujeto pasivo de la contribucin parafiscal en materia de salud, que representa la disminucin de la tarifa del tributo parafiscal de 12.5% a 12% de la mesada pensional-. La jurisprudencia constitucional ha reconocido que el principio de irretroactividad de la ley tributaria tiene como justificacin la defensa del contribuyente frente a la imposicin repentina de nuevas o ms gravosas cargas. La aplicacin de la irretroactividad no puede ser absoluta cuando se trate de modificaciones que resulten benficas al contribuyente, acogiendo un carcter eminentemente garantista, por lo que si una norma beneficia al contribuyente, evitando que se aumenten sus cargas, en forma
general, por razones de justicia y equidad, s puede aplicarse en el mismo perodo sin quebrantar el artculo 338 de la Carta. Esta aplicacin inmediata de modificaciones que beneficien al contribuyente debe referirse a situaciones que no se hayan consolidado, evento en el cual se est frente al fenmeno de restrospectividad 4

de la ley y no de irretroactividad propiamente dicha, lo cual significa que se deja a salvo la prohibicin de aplicacin retroactiva de la ley tributaria contenida en el artculo 363 superior. De ah que no sea posible aplicar retroactivamente modificaciones fiscales favorables frente a gravmenes de aplicacin inmediata, esto es, que se causan y se pagan de manera instantnea, en la medida que se genera automticamente un crdito a favor del beneficiario del gravamen, el cual se convierte en titular de un situacin jurdica consolidada (art. 58 C.P.).

IMPUESTO DIFERIDO - INVERSIONES CON SUBORDINADAS EN EL EXTERIOR Consejo Tcnico de la Contadura Pblica - Concepto 010 del 02-06-2009 Ante la solicitud de reconsideracin del concepto 115-083188 del 14 de agosto de 2008 emitido por la Superintendencia de Sociedades, se indica frente al decreto 4918 de 2007 por medio del cual se adiciona un pargrafo al artculo 69 del Decreto 2649 de 1993, que establece un tratamiento contable especial para el ajuste por diferencia en cambio generado por inversiones en subordinadas del exterior concluye que dicho ajuste por diferencia en cambio reconocido contablemente como parte del patrimonio, deber ser declarado como ingreso o gasto en el mismo ao dentro de la declaracin de renta, por lo cual se deriva una diferencia conciliatoria. Es claro en su parecer, que existe una diferencia entre la base contable y fiscal de la inversin, que representa una diferencia temporaria, como quiera que cuando se realice el activo, el valor que se imputa fiscalmente contra el precio de enajenacin es distinto al que se utiliza para efectos de medir la utilidad o prdida contable, por cuanto las inversiones en subordinadas el exterior deben ser contabilizadas en libros de la entidad matriz localizada en Colombia bajo el mtodo de participacin patrimonial (Artculo 61 del decreto 2649 de 1993), pero a la luz del artculo 272 ET, el valor patrimonial de la inversin (base fiscal) es el costo. Por lo anterior, con base en lo sealado en la norma internacional NIC 12 fluye que, la
diferencia entre el valor que resulta del mtodo de participacin patrimonial por inversiones en subordinadas del exterior, y el costo fiscal de las mismas, es una diferencia temporal (o temporaria) digna de generar impuesto diferido.

A su vez considera que hace parte de esa diferencia de base, no solo las utilidades o prdidas de la subordinada, sino el diferencial cambiario, en la medida que contablemente se debe reconocer como mayor o menor valor de la cuenta patrimonial, al paso que fiscalmente es ingreso o gasto deducible de renta, por lo que el impuesto diferido debe considerar no slo el
efecto de la diferencia en cambio, sino el valor total derivado de comparar el valor del activo segn el mtodo de participacin patrimonial contra el costo fiscal autorizado por las normas tributarias, valor que debe ser registrado contablemente en la correspondiente cuenta de Impuestos Diferidos.

As, el ajuste se registra hasta cuando se liquide la inversin, caso en el cual se afectarn los
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resultados del perodo, momento en el cual se da la reversin de la temporalidad existente entre la utilidad contable y la renta fiscal.

REQUISITOS DE ACTAS SOCIALES Superintendencia de Sociedades - Concepto No. 220-059279, abril 2/09 Hablando de los actos necesarios para transformar cualquier sociedad en la recientes SAS (sociedades annimas simplificadas), seala expresamente algo que parece los abogados encargados de la revisin de minutas dentro de la Cmara de Comercio de Bogot no han entendido y es que las actas solo requieren de la firma de quienes fueron encargadas de su elaboracin (generalmente presidente y/o secretario) y no necesitan la firma de todos los socios presentes en la decisin aun sea reforma socia, ni menos requieren de su autenticacin, ya que precisamente se legalmente se presumen autnticas sin condicin alguna. Fuera del asunto que suscita la consulta (transformacin en sociedad por acciones simplificada, que debe adoptarse por unanimidad de las acciones suscritas, como ya expres mediante Oficio 220-038130 de febrero 6/09), seala que cuando la decisin social comporta una reforma de estatutos, a ser adoptada por la asamblea o junta de socios, plasmada en un acta de mximo rgano social, dicho documento privado debe ser inscrito en el registro mercantil por parte del representante legal (artculos 162, 187 Num.1, 189, 166 Par. y 196 Inc. 2 C.Co). Cuando se requiera de un documento privado que de cuenta de la adopcin de dicha reforma (transformacin consultada), debe estar acompaado de copia autorizada del acta en donde conste tal decisin. Aqu vale la pena anotar que en lo que a la copia autorizada del acta se
refiere, la firma de quienes la autorizan, esto es, el secretario o algn representante de la sociedad, no debe ser autenticada, pues ni el artculo 189 del estatuto Mercantil ni el artculo 31 de la Ley 1258 de 2008 contemplan tal requisito (se resalta).

A su vez anota que el documento privado no necesita ser firmado por todos los asociados, ya que de una parte la manifestacin de voluntad de estos en el sentido de aprobar una reforma social, queda consignada en un acta elaborada y aprobada con todos los requisitos legales (artculo 189 C.Co). Adicionalmente, cumplir con la formalidad del registro del mencionado documento corresponde al representante legal (reforma estatutaria), por lo que el documento solo debe ser suscrito por el representante legal, sin que tampoco se requiera que
su firma deba ser autenticada, pues tal exigencia no fue contemplada por el artculo 31 de la Ley 1258 citada.

Aqu criticamos la reiterada actitud de los funcionarios encargados de tramitar el registro de actas y documentos sociales en la Cmara de Comercio de exigir autenticaciones frente dichos documentos, o la firma de todos los socios, entrabando un trmite que ha de se gil y
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expedito, y mas que eso, cursado dentro de los requisitos de ley y no en lo que parece le aplica al funcionario de turno ya que tampoco es extrao encontrar en un mismo trmite y en solicitudes de un mismo da, decisiones diametralmente distintas.

EXCEPCIN DE ILEGALIDAD Consejo de Estado, sentencia 16830, junio 11/09 En sentido idntico a lo dicho en Sentencia del 27 de marzo de 2008. Exp. 16017 (Boletn No. 222), en el expediente 16642, nov. 13/08 y Radicacin No. 16201 feb. 5/09 (Boletn No. 226), INAPLICA bajo la excepcin de ilegalidad nuevamente una norma distrital que suspende el termino para resolver el recurso de reconsideracin por la expedicin del auto de practica de pruebas (pargrafo del artculo 104 del Decreto 807/93) por ser contrario al artculo 732 ET. Nacional y el 733 ib., que prev las causales de suspensin. Se recuerda que la Administracin Distrital, como la Administarcin Nacional regidos por el mismo procedimiento, tiene el trmino de un (1) ao para resolver el recurso de reconsideracin, trmino que puede ser suspendido cuando se practica inspeccin tributaria, por el trmino de su duracin si sta se lleva a cabo a solicitud del contribuyente y hasta por tres meses, cuando es oficiosa. Por tal razn considera que el pargrafo del artculo 104 del Decreto 807 ib, adiciona un supuesto no contenido en la norma nacional, y por lo tanto debe
inaplicarse porque contiene un supuesto que no est previsto en el Estatuto Tributario Nacional (se resalta), ya que la ley prev la suspensin del trmino nicamente cuando se

practique inspeccin tributaria. La excepcin de ilegalidad que si bien no tiene consagracin constitucional, recuerda que tiene fundamento en el artculo 12 de la Ley 153 de 1887 a su vez declarado exequible por la Corte Constitucional, sealando que el juez contencioso administrativo es la autoridad con la facultad de inaplicar, dentro del trmite de una accin sometida a su conocimiento, un acto
administrativo que resulta lesivo del orden jurdico superior. Dicha inaplicacin puede llevarse a cabo en respuesta a una solicitud de nulidad o de suspensin provisional formulada en la demanda, a una excepcin de ilegalidad propiamente tal aducida por el demandado, o aun puede ser pronunciada de oficio.

Cordial saludo,

Jos Hernn Flrez Pachn