Apostila Auditoria e Controladoria

Ministrio da Educao MEC Coordenao de Aperfeioamento de Pessoal de Nvel Superior CAPES Diretoria de Educao a Distncia DED Universidade Aberta
rta do Brasil UAB Programa Nacional de Formao em Administrao Pblica PNAP Bacharelado em Administrao Pblica
Auditoria e Controladoria
Flvio da Cruz
2012 2 edio
2012. Universidade Federal de Santa Catarina UFSC. Todos os direitos reservados. A responsabilidade pelo contedo e imagens desta obra do(s) respectivo(s) autor(es). O contedo desta obra foi licenciado temporria e gratuitamente para utilizao no mbito do Sistema Universidade Aberta do Brasil, atravs da UFSC. O leitor se compromete a utilizar o contedo desta obra para aprendizado pessoal, sendo que a reproduo e distribuio ficaro limitadas ao mbito interno dos cursos. A citao desta obra em trabalhos acadmicos e/ou profissionais poder ser feita com indicao da fonte. A cpia desta obra sem autorizao expressa ou com intuito de lucro constitui crime contra a propriedade intelectual, com sanes previstas no Cdigo Penal, artigo 184, Pargrafos 1 ao 3, sem prejuzo das sanes cveis cabveis espcie.
1 edio 2012
C957a
Cruz, Flvio da Auditoria e controladoria / Flvio da Cruz. 2. ed. reimp Florianpolis : Departamento de Cincias da Administrao / UFSC; [Braslia] : CAPES : UAB, 2012. 180p. : il. Bacharelado em Administrao Pblica Inclui bibliografia ISBN: 978-85-7988-167-1 1. Auditoria. 2. Controladoria. 3. Administrao pblica. 4. Contabilidade. 5. Educao a distncia. I. Coordenao de Aperfeioamento de Pessoal de Nvel Superior (Brasil). II. Universidade Aberta do Brasil. III. Ttulo.
CDU: 657.63
Catalogao na publicao por: Onlia Silva Guimares CRB-14/071
PRESIDNCIA DA REPBLICA MINISTRIO DA EDUCAO COORDENAO DE APERFEIOAMENTO DE PESSOAL DE NVEL SUPERIOR CAPES DIRETORIA DE EDUCAO A DISTNCIA
DESENVOLVIMENTO DE RECURSOS DIDTICOS Universidade Federal de Santa Catarina METODOLOGIA PARA EDUCAO A DISTNCIA Universidade Federal de Mato Grosso AUTOR DO CONTEDO Flvio da Cruz
EQUIPE TCNICA Coordenador do Projeto Alexandre Marino Costa Coordenao de Produo de Recursos Didticos Denise Aparecida Bunn Capa Alexandre Noronha Projeto Grfico e Editorao Annye Cristiny Tessaro Reviso Textual Patricia Regina da Costa
Crditos da imagem da capa: extrada do banco de imagens Stock.xchng sob direitos livres para uso de imagem.
Sumrio
Apresentao................................................................................... 7 Unidade 1 Introduo ao Estudo do Controle Estatal Introduo ao Estudo do Controle Estatal.................................................. 11 Probidade Administrativa...................................................................... 15 Princpios do Controle na Administrao Pblica Estatal....................... 28 Abrangncia da Administrao Direta e da Administrao Indireta........ 38 Unidade 2 Controle Social e Transparncia no Brasil Introduo ao Estudo do Controle Estatal e Transparncia no Brasil.......... 59 Controle Social...................................................................................... 60 Princpio da Publicidade e Transparncia na Administrao Pblica.........69 Transparncia: divulgao, compreenso e iniciativas populares............ 74 Unidade 3 Organizao do Controle Externo e do Controle Interno Organizao do Controle Externo e do Controle Interno............................ 87 Organizao do Controle Externo e do Controle Interno....................... 88 Fiscalizao Oramentria, Financeira, Contbil e Patrimonial............... 93 Organizao do Controle Externo na Unio nos Estados e nos........... Municpios........................................................................................... 109 Principais Atividades dos rgos de Controladoria.............................. 118 Unidade 4 Auditoria Governamental Introduo Auditoria Governamental.................................................... 137 Conceito e Finalidades da Auditoria.................................................... 137 Modalidades, Tipos e Formas de Auditoria Governamental................. 149 Como Executar a Auditoria e o que deve ser feito para se Tornar um Auditor?............................................................................................... 161 Referncias...................................................................................... 174 Minicurrculo.................................................................................... 180
Apresentao
Caro estudante, Seja bem-vindo ao estudo da disciplina de Auditoria e Controladoria. Os aspectos relacionados improbidade na gesto dos recursos pblicos estatais e os desvios em relao a uma conduta tica dos administradores pblicos levaram estudiosos a pensar sobre a necessidade de realizar estudos e pesquisas no sentido de desenvolver ferramentas e mecanismos preventivos, interventivos e repressivos. Na funo administrativa, o elemento denominado controle o que ser estudado nesta disciplina. Entendido como um conciliador dos demais elementos (planejamento, organizao, comando e coordenao), o controle objetiva identificar: fraudes, erros, falhas, vcios, irregularidades, virtudes, xitos, boas maneiras e hbitos vencedores. Depois de detectar posturas negativas, o controle deve evitar as futuras ocorrncias. Se, por acaso, detectar posturas positivas, ele deve estimular a disseminao para outras entidades ou outros rgos da mesma entidade. A auditoria, por sua vez, uma tcnica contbil que atua na verificao da autenticidade e da fidedignidade dos registros e dos sistemas adotados no momento da operao e da manuteno das atividades de entidades em geral. A auditoria vista, popularmente, como uma investigao; uma averiguao de credibilidade dos atos dos gestores, portanto, fica situada em um iderio popular de descobridora de falcatruas e de ms posturas dos dirigentes e de outros agentes que trabalham em uma entidade, seja ela filantrpica, estatal, de fins lucrativos ou que atenda a qualquer outra finalidade na sociedade.
Nesta disciplina, voc estudar se a auditoria contm a controladoria ou se o contrrio; poder entender a aplicao de mltiplos controles na administrao pblica estatal e sua extenso para a administrao pblica comunitria, as entidades paraestatais e quaisquer pessoas fsicas ou pessoas jurdicas que tenham relaes com o poder pblico. Desejamos que voc aproveite o mximo todo o conhecimento que estamos lhe oferecendo. Boa leitura e bons estudos! Professor Flvio da Cruz
UNIDADE 1
Introduo ao Estudo do Controle Estatal
Objetivos Especficos de Aprendizagem

Ao finalizar esta Unidade, voc dever ser capaz de: ff Conhecer as finalidades e as principais formas de funcionamento do controle estatal; ff Compreender o ambiente no qual a Auditoria e a Controladoria devem atuar; e ff Identificar qual a abrangncia da Auditoria e da Controladoria.
Unidade 1 Introduo ao Estudo do Controle Estatal
Introduo ao Estudo do Controle Estatal

Prezado estudante, Sinta-se presente e tenha o mximo de bem-estar nesta disciplina. Desejamos que esta recepo possa ativar seus fludos positivos e movimentar as manifestaes espirituais e as capacidades materiais que lhe so prprias. Desejamos, ainda, encontrar em voc uma pessoa com iniciativas catalisadoras da simpatia e capacidade de emitir energia construtiva aos relacionamentos tcnicos e grupais para construir e praticar durante o contato profissional e socioeducativo. Da nossa parte, como organizadores do contedo, mantemos o esprito aberto ao dilogo pontual e disciplinado no qual a assiduidade valorizada e a formao tica parece ser direcionada para o exerccio da cidadania e do envolvimento comunitrio com responsabilidade social. Muito bem, vamos ao trabalho e bom desempenho! Para iniciar e favorecer o desenvolvimento dos estudos, recomendamos que voc anote suas identificaes e suas opinies na medida em que for lendo os temas. Tambm til, sempre que possvel, estabelecer ligaes entre a teoria e a prtica, bem como elaborar reflexes e consideraes sobre os assuntos. Tudo isso poder colaborar na construo de bases para a realizao das atividades, nos contatos com o tutor e nos debates com seus colegas, atravs dos fruns. Manifestamos aqui a crena e o desejo de que voc mantenha a fora de vontade, a disciplina e a organizao para aproveitar ao mximo esta oportunidade. Estamos torcendo para que tudo se concretize de acordo com seus sonhos e suas perspectivas de formao futura, alm disso, oferecemos ajuda e auxlio, se assim entender necessrio, para eventuais dificuldades ou imprevistos que podem
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surgir durante a sua caminhada nas relaes ensino-aprendizagem da disciplina de Auditoria e Controladoria. Nesta introduo ao estudo do controle estatal, voc conhecer o conceito de controle, suas caractersticas e suas definies; tambm estudar a probidade administrativa, os princpios do controle, a abrangncia da administrao direta e indireta e os sistemas de controle adotados no Brasil. A origem e o conceito de controle possuem vrias verses, h quem afirme que a palavra tem origem francesa, outros dizem ainda que a palavra surgiu de um erro etimolgico*, j outra verso atribui o significado de controle ao termo em latim contra rolatus, que teria sido usado para vigiar os recursos das empresas. Entretanto, podemos mencionar um dos conceitos, cuja autoria atribuda a Henry Fayol, como referncia, observe:
O controle consiste em verificar se tudo ocorre de acordo com o programa adotado, as ordens dadas e os princpios admitidos. Tem por fim assinalar os erros, a fim de que se possa repar-los e evitar a sua repetio. (FERRAZ, 1999, p. 69)
*Etimolgico de etimologia, estudo da origem e da evoluo das palavras. Fonte: Houaiss (2009).
Para a aceitao do conceito, devemos alertar que ele se destinava a empresas de fins lucrativos e alguns termos devem ser esclarecidos quando adaptados para a realidade vivenciada na administrao pblica estatal brasileira.
Como os programas adotados em uma empresa de fins lucrativos so contidos no planejamento que voluntrio ou flexvel temos, quando se trata do setor estatal, os programas fixados em lei prpria e, portanto, com pouca flexibilidade aplicativa. Sobre as ordens dadas s entidades de fins lucrativos, elas costumam ter uma hierarquia bem definida e conseguem atingir diretamente os executores, pois o poder e a responsabilidade so percebidos com bom grau de nitidez, com tendncia a ser
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Bacharelado em Administrao Pblica
imediatamente obedecidos. Alm disso, o nimo de mercado identifica ou associa a entidade com um produto ou um conjunto de produtos. Exemplificamos, aqui, o Grupo Votorantin que, sabidamente, opera com vrios produtos no setor mercantil brasileiro. Entretanto, esse grupo, ao ser mencionado genericamente, provoca no interlocutor, no plano do entendimento popular, a ideia de que se faz referncia a uma entidade produtora apenas de cimento. Por outro lado, na administrao pblica, segundo nos ensina Bargues Vela (1992), temos como caractersticas:
v v
bilidade advogado,
Conhea mais sobre o
Grupo Votorantin, em:
<http://www.votorantim. com.br/pt-BR/Paginas/ 15 ago. 2012. Home.aspx>. Acesso em:
ff a heterogeneidade* de produtos; ff a fragmentao do poder; e ff a responsabilidade diluda.

Para que voc entenda melhor, explicaremos e exemplificaremos, a seguir, cada uma dessas caractersticas.
*Heterogeneidade de heterogneo, que possui natureza desigual e/ou apresenta diferena de estrutura, funo, distribuio etc. (diz-se de qualquer coisa em comparao com outra). Fonte: Houaiss (2009).
H uma variedade de bens e principalmente de servios que a entidade pblica estatal deve atender e, quando o faz, ela mobiliza um grande nmero de rgos, cada qual com o seu grau especfico de complexidade. Temos rgos que funcionam como verdadeiros monoplios; outros seguem critrios idnticos aos das entidades mercantis; e um terceiro segmento em que no possvel afirmar que existe monoplio ou critrios comparveis com entidades mercantis. Como exemplo desse terceiro segmento, podemos citar:
Leia o significado de monoplio, em: <http:// www.infoescola.com/
economia/monopolio/>.
Acesso em: 15 ago. 2012.
ff os servios de distribuio de energia eltrica; ff a revenda de remdios em farmcias; e ff a defesa dativa* de rus sem advogados constitudos.
*Defesa dativa se o requerido no tiver posside constituir prejusem
Por maior que seja e empresa privada, h sempre um produto no iderio popular capaz de fazer associao.
zo do prprio sustento e de sua famlia, poder requerer, em cartrio, que lhe seja nomeado dativo (Defensor Pblico). Fonte: Dicionrio (2011).
A fragmentao de poder caracterstica do regime democrtico na qual os objetivos so a expresso do sistema de valores, e a melhor soluo pode no ser tecnicamente a mais
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Saiba mais detalhes do
Programa Bolsa Famlia, em: <http://www.caixa. gov.br/voce/social/ transferencia/bolsa_ em: 15 ago. 2012.
familia/index.asp>. Acesso
aceitvel, como por exemplo, fundamentada na eficincia e na eficcia. Podemos mencionar que as decises so tomadas num volume complexo de temas, diante de presses, eixos diferenciados de interesses e sob a influncia de aes concretas da politicagem e da poltica partidria. Como exemplo, podemos citar a deciso de conceder Bolsa Famlia aos que detm renda mnima, sem uma contrapartida direta e com recursos da Unio, embora uma parte do gerenciamento da concesso seja de incumbncia das Prefeituras. A responsabilidade do gestor pblico deriva do Parlamento e diante dele que os resultados obtidos devem ser avaliados. Entretanto, existem diversas reparties pblicas tratando de assuntos nem sempre to diferentes entre si. Por outro lado, os interesses pessoais do servidor pblico podem influenciar na tomada de deciso. Logo, o poder exercido depende, dentre outros fatores, desses dois aqui mencionados. Como exemplo, podemos citar as decises dos guardas de trnsito e de Juntas de Recursos, que, at mesmo no caso idntico, o contribuinte fica sujeito ao que interpretado e concedido como tolerncia ao potencial infrator, ainda que o Cdigo Nacional de Trnsito seja o mesmo para todo o Pas.
Diante da exposio do conceito de controle e depois de explicadas as caractersticas diferenciais entre o setor mercantil e o setor pblico estatal, tornase necessrio mencionar que a tica e a probidade dos agentes influenciam na qualidade do controle. Portanto, faz-se necessrio estudar a probidade administrativa para depois abordar seus princpios, visualizar a abrangncia e estudar os sistemas de controle aplicveis.
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Probidade Administrativa
Na administrao pblica estatal, alm das caractersticas diferenciais j expostas, cabe lembrar que o controle pblico estatal est fundamentado na legislao. Portanto, o disposto no artigo 70 da Carta Magna costuma ser determinante quando estudamos o controle externo. Se o tema for o controle interno, no artigo 74 que podemos buscar a fundamentao legal e, a partir dele, abordar o assunto. Posteriormente, na Unidade 3, teremos um detalhamento desses mandamentos constitucionais. Alm da Constituio Federal, h a Lei Complementar n. 101/2000, conhecida como LRF Lei de Responsabilidade Fiscal, que dedica todo o Captulo 9 para tratar da fiscalizao, da transparncia e do controle. Portanto, nos artigos 48 at o 59 temos matria infraconstitucional no que foi legislado sobre assunto de interesse desta disciplina. Na Unidade 2, abordaremos o assunto a respeito desses temas mencionados. Durante o regime de exceo, no qual vigoravam normas geradas, distante de uma discusso parlamentar, surgiu o Decreto-Lei n. 200/67 que estabeleceu a necessidade ampla dos agentes prestarem contas ao Estado, quando foi imposto um dispositivo forte:
Quem quer que utilize dinheiros pblicos ter de justificar seu bom e regular emprgo na conformidade das leis e regulamentos emanados das autoridades administrativas competentes. (BRASIL, 1967, art. 93)
Essa redao oferece uma ideia inicial para a abrangncia do controle. Dentre as leis ordinrias, cabe mencionar a Lei Federal n. 4.320/64 que, do artigo 75 at o artigo 86, menciona alguns tipos de controle a serem respeitados, e a Lei n. 8.429/92 que trata da probidade administrativa. Pelas caractersticas j descritas, quanto s responsabilidades dos agentes pblicos e privados que se envolvem na execuo, e pela considerada fragmentao do poder, merece
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realce nesta Unidade introdutria destacar aspectos da probidade administrativa.
Podemos afirmar que a probidade administrativa acontece quando a conduta dos agentes suficiente para obedecer aos dispositivos previstos pelo artigo 37 da Constituio Federal, no qual est o dever de cumprir os princpios da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da publicidade e da eficincia. Praticar a corrupo administrativa uma forma de desvirtuar a administrao pblica e, quase sempre, isso resulta em vantagens patrimoniais indevidas para os agentes.
Na Lei n. 8.429/92 houve a preocupao do legislador em definir alguns atos de improbidade administrativa e, apesar da importncia dos demais artigos, teremos aqui a exposio e os comentrios do artigo 9 at o artigo 11 como fonte didtica para estudo do tema.
Art. 9 Constitui ato de improbidade administrativa importando enriquecimento ilcito auferir qualquer tipo de vantagem patrimonial indevida em razo do exerccio de cargo, mandato, funo, emprego ou atividade nas entidades mencionadas no art. 1. desta Lei [...]. (BRASIL, 1992, art. 9)
*Tipifica de tipificar, tornar(-se) tpico; caracterizar(-se). Fonte: Houaiss (2009). *Caput enunciado de artigo de lei ou regulamento. (2009). Fonte: Houaiss
O artigo 1 traz a percepo indireta de que dinheiro, bem mvel, bem imvel ou qualquer outra forma de obter vantagem econmica, j tipifica* a ocorrncia da improbidade. O artigo 9 possui, alm do caput*, 12 incisos, dentre os quais, h incisos em que o dano material ao patrimnio estatal est presente e outros no. Vamos, sem delongas, a cada um deles.
I receber, para si ou para outrem, dinheiro, bem mvel ou imvel, ou qualquer outra vantagem econmica,
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direta ou indireta, a ttulo de comisso, percentagem, gratificao ou presente de quem tenha interesse, direto ou indireto, que possa ser atingido ou amparado por ao ou omisso decorrente das atribuies do agente pblico. (BRASIL, 1992, art. 9)
O inciso I, desse artigo 9 elenca algumas das formas com a qual o agente poder cair na tentao de se envolver, dentro do hbito da cultura das organizaes. Merece ateno o fato de fazer constar o presente ou mais conhecido mimo ou agrado pelo fato de ser comum e de parecer um gesto de bondade ou de recompensa ao bom atendimento realizado pelo agente pblico estatal.
Ser que a Lei n. 8.429 no est exagerando e querendo ser mais realista do que o Rei? Por que deve apenas o servidor pblico estatal receber xingamentos e revolta dos usurios e outros agentes com o qual contata no cotidiano? Ser que faz mal ser agraciado, de vez em quando, com um simples presentinho? Todas essas dvidas, comuns no momento do relacionamento, podem aparecer na sua mente!
difcil dizer um no. Em um contexto no qual a simpatia deve ser constante no relacionamento, pode at parecer gesto de m educao ou de falta de equilbrio social. Entretanto, h diversas maneiras de dizer e de fundamentar a razo do seu no, e voc que se instruiu, com sacrifcio e dedicao, saber diz-lo sem usar de grosseria ou parecer antissocial. Alm disso, por certo j se convenceu a romper com a fraqueza ao lembrar-se do ditado: Quem aceita um tosto sem esforo e com contento, pode ser comprado por um cento.
Entendeu o esprito da Lei? Quem lhe der o presentinho se achar no direito de usufruir de um futuro favorzinho; o que parece pouco, talvez seja um processo irreversvel e nocivo!
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Pense a respeito, converse com seus colegas de curso e crie um tpico no Frum para saber qual a opinio dos seus colegas. Participe!
Alm do dinheiro e do presentinho, a ocorrncia da improbidade pode ser praticada com os favorzinhos envolvendo contratos com a entidade pblica estatal para locao ou venda de bens pblicos. Tambm a compra de bens e servios ou a locao de bens para estabelecer a sede de alguns servios podem comprometer a probidade. Na medida em que um fornecedor privilegiado em relao aos demais, por meio de favorzinhos ou precinho camarada, h um comprometimento das condies reais de competio de mercado. Inclusive nisso, os incisos II e III do artigo 9 procuram detalhar o procedimento, observe.
II perceber vantagem econmica, direta ou indireta, para facilitar a aquisio, permuta ou locao de bem mvel ou imvel, ou a contratao de servios pelas entidades referidas no art. 1 por preo superior ao valor de mercado; III perceber vantagem econmica, direta ou indireta, para facilitar a alienao, permuta ou locao de bem pblico ou o fornecimento de servio por ente estatal por preo inferior ao valor de mercado. (BRASIL, 1992, art. 9)
Alm do dinheiro, do presentinho e do favorzinho ser que improbidade do gestor economizar nos bens e servios e, ao invs de gastar os itens prprios, substitu-los por outro que por bondade ou por simpatia alguns particulares se dispem a colaborar? Sim, o inciso IV trata disso e acrescenta que outros insumos, inclusive mo de obra de produo tambm esto na mesma situao. Ento, muito cuidado com o mutiro!
IV utilizar, em obra ou servio particular, veculos, mquinas, equipamentos ou material de qualquer natureza, de propriedade ou disposio de qualquer das
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entidades mencionadas no art. 1 desta lei, bem como o trabalho de servidores pblicos, empregados ou terceiros contratados por essas entidades. (BRASIL, 1992, art. 9)
Ser que fazer de conta que no est vendo ocorrerem crimes e contravenes, quando o normal seria agir e coibir ou denunciar a situao pode ser uma improbidade? isso que o inciso V do artigo 9 procura evidenciar. Por outro lado, como quem atesta que o fornecedor executou o servio adequadamente ou entregou o material em conformidade com o contratado um agente pblico estatal, ele tambm pode fazer vista grossa. Aceitar gato por lebre, j que formalizar em documentos outro tipo de improbidade citada no inciso VI.
V receber vantagem econmica de qualquer natureza, direta ou indireta, para tolerar a explorao ou a prtica de jogos de azar, de lenocnio, de narcotrfico, de contrabando, de usura ou de qualquer outra atividade ilcita, ou aceitar promessa de tal vantagem; VI receber vantagem econmica de qualquer natureza, direta ou indireta, para fazer declarao falsa sobre medio ou avaliao em obras pblicas ou qualquer outro servio, ou sobre quantidade, peso, medida, qualidade ou caracterstica de mercadorias ou bens fornecidos a qualquer das entidades mencionadas no art. 1 desta lei. (BRASIL, 1992, art. 9)
A ocorrncia da improbidade tem um sinal aparente nos bens e tem sinais de riqueza patrimonial detida por quem desfrutou ou desfruta de espao no poder estatal. Os incisos VII e XI do artigo 9 tentam caracterizar efeitos agregados e fixam na desproporo entre o conjunto patrimonial e a renda que lhe devia dar sustentao. Ningum possui a rvore do dinheiro ou desfruta de autorizao para emitir papel moeda, logo o acmulo patrimonial deve ter uma regular trajetria e fontes capazes de serem comprovadas. Aqui, a Lei se restringe apenas a quem ocupou ou ocupa mandato ou emprego pblico, mas a condio poderia ser exigida de todos os indivduos.
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VII adquirir, para si ou para outrem, no exerccio de mandato, cargo, emprego ou funo pblica, bens de qualquer natureza cujo valor seja desproporcional evoluo do patrimnio ou renda do agente pblico [...] XI incorporar, por qualquer forma, ao seu patrimnio bens, rendas, verbas ou valores integrantes do acervo patrimonial das entidades mencionadas no art. 1 desta lei. (BRASIL, 1992, art. 9)
A insero em posio decisria, na condio de contratado para consultoria ou no assessoramento, na condio de ocupante de emprego pblico ou de cargo comissionado, visando intermediar interesses ou verbas, tambm mencionada no inciso VIII e IX, no artigo 9, desta Lei. J os incisos X e XII se ocupam de mencionar como improbidade a apropriao indevida de bens, rendas, verbas ou valores que pertencem ao patrimnio pblico estatal e a omisso ou obter vantagem com a omisso em providenciar a emisso de documentao obrigatria.
Cabe destacar que o patrimnio pblico estatal envolve bens, direitos e obrigaes. Especialmente no tocante aos bens h na Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002, artigo 100 e vizinhos, conceituao e alguns exemplos.
Recomendamos que voc leia essa indicao de consulta literria visitando o stio eletrnico <www.planalto.gov.br/legislao>. Essa leitura o ajudar a entender a amplitude dos bens pblicos e voc no ser surpreendido quando levar um paraleleppedo de uma estrada qualquer para segurar o incio de um provvel deslizamento de terra e, por isso, ser acusado de mprobo ou de mproba! Quer mais? Voc, ainda, correr o risco de ser acusado de enriquecimento ilcito!
VIII aceitar emprego, comisso ou exercer atividade de consultoria ou assessoramento para pessoa fsica ou
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jurdica que tenha interesse suscetvel de ser atingido ou amparado por ao ou omisso decorrente das atribuies do agente pblico, durante a atividade; IX perceber vantagem econmica para intermediar a liberao ou aplicao de verba pblica de qualquer natureza; X receber vantagem econmica de qualquer natureza, direta ou indiretamente, para omitir ato de ofcio, providncia ou declarao a que esteja obrigado; XII usar, em proveito prprio, bens, rendas, verbas ou valores integrantes do acervo patrimonial das entidades mencionadas no art. 1 desta lei. (BRASIL, 1992, art. 9)
Analisando o que vimos no artigo 9 e, uma vez lido, podemos ficar com a impresso de esgotamento dos riscos em aes que tipificam a improbidade administrativa e de que exista um vasto campo para agir, sem o temor de ser alcanado pela Lei n. 8.429/92. Contudo, alertamos para a necessidade de continuar estudando o assunto. Anunciamos que trataramos aqui dos artigos 10 e 11 e o que faremos em seguida. Podemos antecipar que o artigo 10 aborda os atos de improbidade que causam prejuzo ao errio*, enquanto o que vimos at aqui tratava de atos inerentes ao enriquecimento ilcito e, por isso, mereceram comentrios especficos. Posteriormente, verificaremos o que dispe o artigo 11 cuja finalidade descrever alguns atos de improbidade contrrios aos princpios da administrao pblica. No original, a Lei n. 8.429/92 trazia no artigo 10, alm do caput, 13 incisos. Posteriormente, com a Lei n. 11.107, de 6 de abril de 2005, foram acrescentados outros dois incisos visando, conforme consta na exposio de motivos que introduziu o respectivo Projeto de Lei no Parlamento brasileiro, incluir um contexto derivado das parcerias pblico-privadas ou consrcios de entidades pblicas estatais. Fica, portanto, a lio: h espao para incluso de outras formas de improbidade administrativa que ganhem destaque sociopoltico negativo capaz de impressionar os legisladores e vir a figurar na legislao oficial como tal.
*Errio conjunto dos recursos financeiros pblicos; os dinheiros e bens do Estado; tesouro, fazenda. Fonte: Houaiss (2009). Para saber mais sobre improbidade administrativa, leia o artigo, Crimes praticados por funcionrios contra a Administrao Pblica e improbidade administrativa, de Leon Frejda Szklarowsky, em: <http://jus.com. br/revista/texto/357/ funcionarios-contraa-administracao-
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crimes-praticados-por-
publica-e-improbidadeem: 16 ago. 2012.
administrativa>. Acesso
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Logo, convm ficar com a ateno ativada no assunto e, sempre que for consult-lo, lembrar-se dessa lio. A novidade acrescida em 2005 ficou por conta dos consrcios pblicos e da possibilidade legal de parcerias entre empresas privadas e entidades pblicas estatais na explorao de atividade econmica conjunta. Porm, no tocante aos atos causadores de prejuzos ao errio, o que temos no artigo 10 da Lei n. 8.429/92 o seguinte:
Art. 10 Constitui ato de improbidade administrativa que causa leso ao errio qualquer ao ou omisso, dolosa ou culposa, que enseje perda patrimonial, desvio, apropriao, malbaratamento ou dilapidao dos bens ou haveres das entidades referidas no art. 1 desta lei, e notadamente: I facilitar ou concorrer por qualquer forma para a incorporao ao patrimnio particular, de pessoa fsica ou jurdica, de bens, rendas, verbas ou valores integrantes do acervo patrimonial das entidades mencionadas no art. 1 desta lei; II permitir ou concorrer para que pessoa fsica ou jurdica privada utilize bens, rendas, verbas ou valores integrantes do acervo patrimonial das entidades mencionadas no art. 1 desta lei, sem a observncia das formalidades legais ou regulamentares aplicveis espcie; III doar pessoa fsica ou jurdica bem como ao ente despersonalizado, ainda que de fins educativos ou assistncias, bens, rendas, verbas ou valores do patrimnio de qualquer das entidades mencionadas no art. 1 desta lei, sem observncia das formalidades legais e regulamentares aplicveis espcie; IV permitir ou facilitar a alienao, permuta ou locao de bem integrante do patrimnio de qualquer das entidades referidas no art. 1 desta lei, ou ainda a prestao de servio por parte delas, por preo inferior ao de mercado; V permitir ou facilitar a aquisio, permuta ou locao de bem ou servio por preo superior ao de mercado;
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VI realizar operao financeira sem observncia das normas legais e regulamentares ou aceitar garantia insuficiente ou inidnea; VII conceder benefcio administrativo ou fiscal sem a observncia das formalidades legais ou regulamentares aplicveis espcie; VIII frustrar a licitude de processo licitatrio ou dispens-lo indevidamente; IX ordenar ou permitir a realizao de despesas no autorizadas em lei ou regulamento; X agir negligentemente na arrecadao de tributo ou renda, bem como no que diz respeito conservao do patrimnio pblico; XI liberar verba pblica sem a estrita observncia das normas pertinentes ou influir de qualquer forma para a sua aplicao irregular; XII permitir, facilitar ou concorrer para que terceiro se enriquea ilicitamente; XIII permitir que se utilize, em obra ou servio particular, veculos, mquinas, equipamentos ou material de qualquer natureza, de propriedade ou disposio de qualquer das entidades mencionadas no art. 1 desta lei, bem como o trabalho de servidor pblico, empregados ou terceiros contratados por essas entidades. XIV celebrar contrato ou outro instrumento que tenha por objeto a prestao de servios pblicos por meio da gesto associada sem observar as formalidades previstas na lei; XV celebrar contrato de rateio de consrcio pblico sem suficiente e prvia dotao oramentria, ou sem observar as formalidades previstas na lei. (BRASIL, 1992, art. 10)
Podemos notar que, pelo contedo do caput, existe a possibilidade de tipificao extensiva, e, para alm dos incisos explicitados pela Lei, como ficou evidenciado no artigo 9, combinado com o artigo 1 ao tratarem do enriquecimento ilcito e da improbidade administrativa de modo geral.
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*Haveres de haver, bens, (2009). posses, fazenda, fortuna. Fonte: Houaiss
Faz-se necessrio entender que incorporar um ativo ao patrimnio significa efetivar e/ou registrar posse ou propriedade obtida. Ento, a ilicitude est em propiciar os haveres* do Estado a outras pessoas fsicas ou jurdicas. A omisso, o envolvimento direto e indireto de agentes pblicos e, inclusive, dos agentes privados podem concorrer para facilitar o desvio de bens e direitos do patrimnio estatal para pessoas e entidades privadas. O usufruto e a posse indevida, tambm da propriedade, so formas de favorecimento.
Dentre os incisos, temos alguns mais abrangentes e possveis de praticar em vrios escales hierrquicos e outros restritos competncia de autoridades superiores. Portanto, conveniente observar princpios do controle, dentre os quais, a delegao de competncia, que ser estudada a seguir.
*Escalo cada um dos pontos, nveis ou graus que se sucedem em uma srie progressiva. Fonte: Houaiss (2009).
Apenas para exemplificar suponha que o ato de liberar a realizao de despesa oramentria num Estado-membro seja do primeiro escalo*. Emitir empenho, homologar a liquidao da despesa e autorizar o pagamento de despesas oramentrias seria, portanto, da responsabilidade legal do Secretrio de Estado da Fazenda. Porm, no mesmo exemplo, temos que o Regimento Interno do rgo que atribui ao Diretor de Despesa e de Desembolso a responsabilidade para liberar despesas em valor inferior ao equivalente a U$ 100.000,00 e esse valor automaticamente atualizado pelo dlar mdio mensal estadunidense que constar como fixado nas publicaes dos ADE/COSIT/SRF. H, ainda, um Decreto Estadual ou uma Portaria estabelecendo a respectiva delegao de competncia. Diante do teor contido no artigo 10: [...] XI liberar verba pblica sem a estrita observncia das normas pertinentes ou influir de qualquer forma para a sua aplicao irregular; [...] (BRASIL, 1992, art. 10), e do risco de ocorrer
Estas siglas significam: Atos Declaratrios Executivos (ADE); Conselho Estadual de e Telecomunicaes Tecnologia da Informao (COSIT); e Secretaria da Receita Federal (SRF), respectivamente.
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infrao a ele quem dever melhor se organizar preventivamente, o Governador do Estado, o Secretrio de Estado da Fazenda ou o Diretor de Despesa e de Desembolso?
A resposta, ah a resposta! Fica para colhermos opinies em um frum e perceber nossa opinio ali estampada. Mas, por que no fornecer agora uma resposta? No forneceremos agora, porque temos que ler os princpios do controle, est lembrando? Alm disso, faz parte da aprendizagem ouvir a opinio de todos os estudantes e polemizar essa suposta situao!
O artigo 11 tem ligaes causais, tanto com o artigo 10 quanto com o artigo 9, na prpria Lei n. 8.429/92. Alis, voc deve ter notado que, entre o artigo 9 e o artigo 10, os atos tambm possuem conexes. Em sntese, os atos de improbidade desrespeitam a um ou mais princpios da administrao pblica quer resultem em enriquecimento ilcito e/ou contribuam para causar prejuzo ao errio. Nem todo prejuzo ao errio causa enriquecimento ilcito, entretanto, estabelecer conexes entre os agentes pblicos estatais envolvidos num e noutro dever do controle que deveria identificar quais princpios foram desrespeitados!
Art. 11 Constitui ato de improbidade administrativa que atenta contra os princpios da administrao pblica qualquer ao ou omisso que viole os deveres de honestidade, imparcialidade, legalidade, e lealdade s instituies, e notadamente: I praticar ato visando fim proibido em lei ou regulamento ou diverso daquele previsto, na regra de competncia; II retardar ou deixar de praticar, indevidamente, ato de ofcio; III revelar fato ou circunstncia de que tem cincia em razo das atribuies e que deva permanecer em segredo;
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IV negar publicidade aos atos oficiais; V frustrar a licitude de concurso pblico; VI deixar de prestar contas quando esteja obrigado a faz-lo; VII revelar ou permitir que chegue ao conhecimento de terceiro, antes da respectiva divulgao oficial, teor de medida poltica ou econmica capaz de afetar o preo de mercadoria, bem ou servio. (BRASIL, 1992, art. 11)
A Carta Magna a Brasil de 1988.
Constituio Federativa do
Os sete incisos no esgotam as possibilidades de desrespeito aos princpios da administrao pblica e do controle. Tampouco o que consta no caput esgota o conjunto constitucionalmente citados pelo artigo 37 da Carta Magna de 5 de outubro de 1988, atualmente, em vigncia, e devidamente reforada por cinco dezenas de emendas.
Por isso mesmo e por necessidade tcnica de estabelecer contornos, quando aplicamos os conceitos da controladoria e as tcnicas da auditoria, temos a obrigao de estudar os Princpios do Controle.
Ao terminar a seo sobre Improbidade Administrativa, no fica normal o apelo para reflexo e envolvimento pessoal com o tema. Pergunte a si mesmo: como adquirir a condio de enfrentar uma oportunidade de enriquecimento ilcito e, ainda assim, demonstrar probidade para rejeitar as ofertas tentadoras? A resposta, ntima e solitria, pode ser mais fcil do que encarar essa situao na vivncia prtica do cotidiano. Ento, ousamos, a partir da experincia vivenciada, emitir um conselho:
Voc deve formar convices pessoais baseadas em princpios da administrao pblica, da tica e da boa conduta e testar esses princpios a cada oportunidade para avaliar a sua capacidade de resistncia diante do
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sistema. Se surgir dvida, recomendamos a releitura da Unidade 1.
Entretanto, diante de exemplos do cotidiano que raramente projetam esses valores, devemos buscar, constantemente, as razes para persistir de maneira fiel com a probidade; e o complemento disso encontrar os meios de deter a ambio e a cobia, impostas pelos meios de comunicao de massa quando prega que possuir acesso a bens e servios figura como atestado de sucesso e de poder social. Conhecer a si mesmo e controlar o seu poder socialmente desejvel o conselho para tentar ser probo.
Contudo, a deciso sua e ns a respeitamos, pois quem aconselha no costuma responder pelas consequncias advindas!
Como tudo comea pelos princpios, ento, temos que responder a uma pergunta: quais so os princpios do controle? No que eles se ligam com os princpios da administrao pblica? No que esto conectados com os citados explicitamente no caput do artigo 11 da Lei n. 8.429/92? isso que voc vai poder absorver na seo seguinte deste Livro Didtico. E depois? Depois, lenta e pausadamente, faa suas reflexes pessoais e tente fixar o caminho pelo qual voc se dispe a trilhar com dignidade, tica e com probidade; como servidor pblico, ao invs de ceder ao sistema comum e saltar para o crime ou para a contraveno como atalhos comuns resultantes que desembocam no enriquecimento ilcito!
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Princpios do Controle na Administrao Pblica Estatal

Como tudo comea pelos princpios, ento, temos que responder a uma pergunta: quais so os princpios do controle? No que eles se ligam com os princpios da administrao pblica? No que os princpios de administrao pblica contidos na Constituio Federal devem ser focalizados a partir do contido no artigo 37 original. Ali se encontra o LIMP , como se apelidava durante os estudos dos anos de 1990, ocasio em que os estudantes denominavam a Carta Magna de Constituio Cidad. Alguns, com atitude mais aguda e esprito reflexivo ativado questionavam o fato de a sigla estar incorreta porque faltava o E e havia outra discusso tomando parte do escasso tempo, j que discutia-se o secundrio quando o interesse maior do grupo era entender o significado de cada um dos quatro princpios.
Na ocasio, a sigla LIMP servia para que um memorizasse os grupo de estudantes
quatro princpios em Impessoalidade,
referncia: Legalidade,
Moralidade e Publicidade.
Caso o fato acontecesse nos dias atuais no haveria tempo para a discusso secundria, pois a partir da Emenda Constitucional n. 19/98, emitida quase uma dcada depois, acrescentou-se o tal de E. Podemos at desconfiar que algum da nossa turma chegou l no Legislativo e andou plantando a ideia mudancista! Que E este? Ah, ele significa Eficincia e to importante quanto os outros quatro irmos mais velhos: Legalidade, Impessoalidade, Moralidade e Publicidade!
Nosso estudo tem outros assuntos para abordar j mencionados neste livro. Voc reparou que o artigo 11 da Lei n. 8.249/92 mencionou os princpios e os associou com deveres de honestidade, imparcialidade, legalidade e lealdade s instituies? At parece que a gente j entende bem de cada um desses
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princpios e deveres. Entretanto, h nveis de conhecimento a respeitar. O conhecimento popular, e apenas baseado no ou naquilo que o povo fala, um degrau. Em um segundo degrau estaria o conhecimento mtico fundamentado em dogmas, crenas e em convices capazes de aceitar at a origem espiritual ou astrolgica com determinante no contexto. Outro tipo de conhecimento o filosfico que vem respaldado em abstrao e pensamentos sucessivamente superpostos. Por ltimo, h aquele com o qual a academia melhor convive, isto , o conhecimento cientfico adquirido com a investigao e a pesquisa devidamente interpretada e avalizada por especialistas. complicado para o filsofo aceitar os dogmas dos mticos e vice-versa. Por outro lado, difcil para quem se baseia na investigao cientfica aceitar o achismo das classes populares e vice-versa. Ao leitor, que deseje conciliar as diversidades de obteno de conhecimentos, cabe encontrar um equilbrio entre os quatro tipos. Ao leitor que deseje escolher e adotar apenas o que lhe predileto, desprezando ou desvalorizando os demais, fica o risco de perder com a oportunidade de agregar um volume maior de conhecimento. Trata-se aqui de estudo no campo acadmico, logo de bom alvitre*, seguir os ensinamentos dos especialistas, sem desrespeito com a cultura local. Quando se trata de administrao pblica, devemos ter o cuidado de adaptar as interpretaes realidade vivenciada nas entidades estatais brasileiras, j que a diversidade considervel e, na maioria dos casos, com aspectos diferenciais relevantes. O princpio da legalidade pode ser entendido a partir de entendimento atribudo a Ricardo Cunha Chimenti et al. (2006, p. 194) que aborda as limitaes de conduta dos gestores sujeitos ao respeito desse dispositivo constitucional:
Do princpio da legalidade decorre a proibio de, sem lei ou ato normativo que permita, a Administrao vir a, por mera manifestao unilateral de vontade, declarar, conceder, restringir direitos ou impor obrigaes.
*Alvitre
aquilo
que
sugerido ou lembrado; proposta, conselho. Fonte: Houaiss (2009).
Portanto, o administrador pblico estatal est rigidamente preso lei e sua atuao deve ser confrontada com a legislao em
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vigor e se a Constituio Federal no trata diretamente do assunto deve haver outro ato normativo (lei complementar, lei ordinria, decreto, portaria, resoluo, dentre outros) capaz de respaldar o ato praticado. Enfim, o administrador pblico estatal est rigidamente preso lei e sua atuao deve ser confrontada com a legislao em vigor. O princpio da Impessoalidade exige que oadministrador pblico estatal oriente seus atos e procedimentos por critrios objetivos, sem fazer distines fundamentadas em critrios pessoais ou preferncias grupais. Toda atividade na administrao pblica estatal deve ser praticada tendo por prioridade bsica o interesse pblico. O princpio da Moralidade um dever para o administrador pblico estatal. Ele consiste em no se limitar apenas em cumprir a lei no seu aspecto formal, alm disso, ele deve obedecer ao conjunto de valores inerentes aos seres humanos dentre os quais esto:
ff a justia; ff a equidade; e ff a eficincia.

Portanto, ao aplicar as normas, o administrador pblico estatal deve adapt-las diante da situao concreta com critrios que resultem em utilidade para a comunidade envolvida.
O princpio da Publicidade um complemento para os demais, sendo ainda um requisito da eficcia e da moralidade, pois, por meio da divulgao oficial dos atos da administrao pblica estatal, que se tornam conhecidos os atos da publicidade. Entretanto, a forma de divulgar deve ser realizada de forma a propiciar acesso e compreenso aos habitantes, pois a condio deles exercerem cidadania depende inclusive da oportunidade de conhecer as atividades realizadas pelo Estado.
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Para Reis e Machado (1994, p. 318), a eficincia est ligada ao desempenho de fato implementado na gesto da entidade:
Eficincia est relacionada a custo, forma pela qual os meios so geridos. a otimizao dos recursos disponveis, atravs da utilizao de mtodos, tcnicas e normas, visando ao menor esforo e ao menor custo a execuo de tarefas.
Portanto, economizar e praticar as atividades com rapidez e beleza esttica no significa ter desempenhado eficientemente a atribuio pertinente.
Vistos os princpios constitucionais devemos abordar os deveres ligados tica e conduta pessoal, que, aparentemente, no precisariam sequer ser citadas a qualquer servidor ou servidora que atue na administrao pblica estatal.
O dever de praticar as aes com Honestidade est ligado ao fato de aceitar e de descrever a realidade como ela . Portanto, consiste em no distorcer ou falsear uma situao. Para a administrao pblica estatal envolve, alm da atitude e ao pessoal, a descrio a respeito de atos e fatos praticados por outros integrantes da hierarquia instituda. Para muitas pessoas, o dinheiro e o poder so mais importantes do que a honestidade! O dever da Imparcialidade consiste em tomar decises isentas em relao aos gostos, estmulos ou presses de um ou outro segmento grupal ou at mesmo oriundo de um indivduo. Quem no cumpre esse dever pode, em aes envolvendo interesses controversos de mais do que um indivduo ou grupo social, deixar de ouvir as razes, ou as revelaes de ambas as partes, ou de dar oportunidade diferente a um, prejudicando ou favorecendo a outro.
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O dever da Lealdade s instituies consiste em atribuir aos interesses do rgo pblico estatal valor e supremacia superior ao seu prprio interesse. Regularmente, pela presso grupal, pela represso oferta de empregos e pela opo por cargos comissionados, esse dever confundido com o de lealdade ao grupo poltico-partidrio ocupante temporrio do poder estatal. Ciente do ditado popular: a corda rebenta sempre do lado mais fraco, seguir os princpios e cumprir os deveres at aqui estudados pode conflitar com o interesse poltico-partidrio dos governantes ou com a vontade ditatorial do superior hierrquico e, nessa situao, manter a lealdade institucional consiste em enfrentamento equilibrado, cuidadoso e oportuno para evitar atritos com repercusses indesejadas. Abordados esses princpios e deveres temos a oportunidade para outros diretamente ligados com do controle no mbito da administrao pblica estatal que tal como referido por Meirelles (1993, p. 638) [...] consiste na faculdade de vigilncia, orientao e correo que um Poder, rgo ou autoridade exerce sobre a conduta funcional de outro. necessrio perceber que surgem normas complementares tratando dos princpios na administrao pblica e para leitores e leitoras com interesse no aprofundamento desse assunto recomendamos consultar o Decreto Federal. Peter e Machado (2003, p. 36) lembram os princpios:
[...] relao custo/benefcio; qualificao adequada, treinamento e rodzio de funcionrios; delegao de poderes e determinao de responsabilidades; segregao de funes; instrues devidamente formalizadas; controle sobre transaes e aderncia s diretrizes e normas legais.
Por outro lado, Castro e Garcia (2008, p. 65) menciona os seguintes princpios:
[...] fixao de responsabilidades; segregao de funes; ciclo de uma transao; pessoal selecionado; rodzio de pessoal; previso de tarefas em manuais operacionais e utilizao de processamento eletrnico.
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Embora os autores mencionados coloquem esses princpios para o controle interno, realizamos aqui um estudo ampliado abordando o significado, a validade e a aplicabilidade deles tambm no controle externo e no controle social.
Entendemos que o Quadro 1 e o Quadro 2 sero suficientes para proporcionar uma interpretao inicial dos princpios e, a partir da avaliao pontual, causar evoluo progressiva no campo da controladoria e da auditoria governamental. Por questo didtica separamos aqueles entendidos como diretamente vinculados seletividade, qualidade e ao aperfeioamento dos Recursos Humanos dos demais. Acreditamos que esse procedimento facilitar o seu entendimento.
Princpio e autor
Pessoal Selecionado.
Peter e Machado (2003, p. 36)
Castro e Garcia (2008, p. 65)

O pessoal deve ser selecionado com critrios e, alm disso, quem vai executar o controle deve ter as referncias conferidas e a conduta do seu passado investigadas. O rodzio de pessoal deve acontecer de forma peridica de modo a permitir que as pessoas possam desempenhar novas tarefas. Traz motivao; impede os servidores imprescindveis e; aumenta o nvel de segurana do controle.
Seleo e treinamento de forma criteriosa e sistematizada, buscando melhor rendimento e menores custos. Qualificao A eficcia do controle deadequada, pende da competncia e treinamento e rodzio integridade dos funciode funcionrios. nrios e deve haver uma poltica de pessoal que respeite: seleo e treinamento, rotatividade de funes e frias regulares. Delegao de poderes Delegao de compee determinao de tncia, respaldada em responsabilidades. lei, deve ser utilizada como meio de descentralizao administrativa visando assegurar maior rapidez e objetividade tomada de decises.
Na estrutura de controle a delimitao de responsabilidade deve ser clara para evitar comprometimento da sua eficcia.
Quadro 1: Princpios do controle aplicveis aos Recursos Humanos Fonte: Elaborado pelo autor deste livro
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Princpio e autor
Segregao de funes.

A estrutura de controle interno deve prever a separao entre funes de autorizao ou aprovao de operaes e execuo, controle e contabilizao das mesmas, de tal forma que ningum detenha competncias e atribuies em desacordo com este princpio.

Tambm conhecido como Princpio da Oposio de Interesse, consiste em impedir que na mesma estrutura de controle interno a pessoa que realiza uma operao no pode ser a mesma que est envolvida na funo de registro.
Quadro 1: Princpios do controle aplicveis aos Recursos Humanos Fonte: Elaborado pelo autor deste livro
Os princpios de controle aplicveis aos Recursos Humanos parecem ser aplicveis tanto na administrao pblica estatal quanto na administrao de empresas de fins lucrativos. Tais princpios, ainda, so, ao que nos consta, possveis de serem aplicados em boa parte de organizaes no governamentais e outras entidades do terceiro setor. Definidas e caracterizadas no Cdigo Civil ( Lei n. 10.406/2002), as entidades do terceiro setor assumem, como veremos mais adiante, papel suplementar na execuo das aes governamentais.
Princpio e autor
Relao custo/ benefcio.

Minimizao da probabilidade de falhas ou desvios quanto ao atingimento de objetivos e metas. Reconhece que o custo de um controle no deve exceder aos benefcios que possa proporcionar. Necessita de elementos e mecanismos para identificao e anlise dos desvios em relao a resultados ou procedimentos previstos.
Quadro 2: Outros Princpios do controle aplicveis Administrao Pblica Estatal Fonte: Elaborado pelo autor deste livro
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Princpio e autor
Instrues devidamente formalizadas.

Deve existir previso de tarefas em manuais operacionais com as instrues inerentes escritas em manual da organizao de forma a evitar a ocorrncia de erros e aumentar a eficincia. Preconiza que todos as fases do ciclo de uma transao no devem ser realizadas por nico funcionrio ou administrador.
Para atingir um grau de segurana adequado as aes, procedimentos e instrues devem ser disciplinados e formalizados atravs de instrumentos eficazes, ou seja, ntidos objetivos e emitidos por autoridade competente. Controle sobre imprescindvel estabelecer o transaes. controle dos fatos contbeis, financeiros e operacionais, objetivando que sejam efetuados mediante atos legtimos, relacionados com o objetivo do rgo ou entidade e autorizados por quem de direito. Aderncia s di- necessria a existncia de rretrizes e normas go ou entidade de sistemas eslegais. tabelecidos para determinar e assegurar a observncia de planos, normas, leis, regulamentos e procedimentos administrativos internos. Utilizao de processamento eletrnico.
Sempre que possvel, a entidade deve utilizar processamento eletrnico para registrar as transaes. Esse procedimento aumenta a eficincia operacional dos controles internos, evita erros e dificulta fraudes.
Quadro 2: Outros Princpios do controle aplicveis Administrao Pblica Estatal Fonte: Elaborado pelo autor deste livro
Observando o texto do Quadro 2, ao contrrio dos princpios de controle aplicveis aos recursos humanos, no h condies de afirmar que sejam aplicveis tanto na administrao pblica estatal, quanto na administrao de empresas de fins lucrativos e nas entidades de terceiro setor. Alguns princpios pelas caractersticas prprias e finalidades a que se destinam so tpicos apenas do setor estatal da economia. Outros so direcionados apenas a um ou outro tipo de controle na prpria estrutura dos controles estatais. Por isso, faz-se necessrio outro quadro para que possamos ter acesso a opinies e posicionamentos no sentido de alimentar as
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discusses sobre os princpios de controle e sua aplicabilidade na administrao pblica estatal. Temas para alimentar notcias acerca disso so, ao que consta definido, possveis de serem aplicados em boa parte de organizaes no governamentais e outras entidades do terceiro setor. Definidas e caracterizadas no Cdigo Civil (Lei n. 10.406/2002), as entidades do terceiro setor assumem, como veremos mais adiante, papel suplementar na execuo das aes governamentais.
Viso e Panorama da Aplicabilidade Princpio e autor Exter- Controle Social Controle Interno Controle no
Plenamente aplicvel, apesar de no contar com a estrutura inerente. Deve caminhar para contar com estrutura prpria e seguir esse princpio, com o auxlio do controle externo. Plenamente aplicvel. Plenamente aplicvel.
Plenamente aplicvel, j que Plenamente aplicquem ocupa os vel, vez que quem cargos ou exerce Qualificao ocupa os cargos ou funo como fiscal adequada, treinaexerce funo como ou, agente do mento e rodzio de controller ou auditor controle, auditor funcionrios. necessita aderir a externo ou audieste princpio. tor externo tem que seguir normas com este fim. Delegao de poderes e determina- Plenamente aplicPlenamente aplio de responsabi- vel. cvel. lidades. Segregao de Plenamente aplicPlenamente aplifunes. vel. cvel Difcil a aplicao Difcil a aplicao en- enquanto no quanto no voltado voltado para funpara funcionar como cionar como rgo rgo tcnico da tcnico e decidir Relao custo/be- esfera inerente, dedi- com Conselheinefcio. cando-se a figurar no ros oriundos de espao miditico ao Partidos Polticos invs de aprofundar e da estrutura do investigaes prprprio Poder de prias e relevantes. onde se originam as contas.
Quadro 3: Aplicabilidade e adequao dos Princpios de Controle diante dos Componentes da Classificao quanto ao Posicionamento entre Controlador e Controlado Fonte: Elaborado pelo autor deste livro
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Viso e Panorama da Aplicabilidade Princpio e autor Exter- Controle Social Controle Interno Controle no
Relativamente aplicvel por contar com diversidade na estrutura institucional e ampla variedade dimensional e, por vezes, com estrutura precria. Plenamente aplicvel. Relativamente aplicvel por contar com diversidade na estrutura institucional e ampla variedade dimensional e por vezes com estrutura precria. Plenamente aplicvel.
Instrues devidamente formalizadas.
Plenamente aplicvel.
Controle sobre transaes.
Aderncia s Plenamente aplidiretrizes e normas Plenamente aplicvel. cvel. legais.
Utilizao de processamento eletrnico.
Quadro 3: Aplicabilidade e adequao dos Princpios de Controle diante dos Componentes da Classificao quanto ao Posicionamento entre Controlador e Controlado Fonte: Elaborado pelo autor deste livro
Para ampliar o entendimento, devemos conhecer, em seguida, qual a abrangncia da administrao pblica, j que estudaremos como se distribui a estrutura estatal no Brasil. Prepare-se, pois, a seguir, trataremos desse assunto.
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Abrangncia da Administrao Direta e da Administrao Indireta

Como so planejadas e executadas as aes oramentrias e no oramentrias dos rgos integrantes da administrao pblica estatal. Qual o nvel de descentralizao ou desconcentrao admitido para realizar os projetos, as atividades e as operaes especiais dos rgos estatais? Que tipo de pacto jurdico adequado para fixar as relaes oficiais em termos de direitos e obrigaes intergoverno e extragoverno? Em que consiste controlar e no que consiste uma avaliao? Provocar respostas para essas perguntas o assunto que ser tratado agora.
Para responder aos questionamentos, devemos definir a gesto pblica. Ento, por gesto pblica entendemos todo e qualquer processo gerencial que vise consecuo de polticas pblicas assumidas, direta ou indiretamente, por uma entidade ou rgo estatal. De forma abrangente, a expresso gesto pblica compreende os processos de planejamento, de execuo e de avaliao das aes governamentais.
Levando em considerao as diferentes etapas do processo de gerenciamento das polticas pblicas, podemos identificar, nas unidades gestoras, aes especficas, aes complementares ou aes integradas, permitindo que visualizemos a seguinte composio:
ff Gesto Pblica de Planejamento (formulao, programao, fixao e controle preventivo).
ff Gesto Pblica de Execuo (atendimento de necessidades: prestao de servios, fornecimento de bens e controle interventivo).
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ff Gesto Pblica de Avaliao (coordenao, monitoramento, controle posterior). Para perceber a integrao importante observar a existncia de um ciclo cujo planejamento seguinte tem, em boa parte do seu contedo, compromissos com a continuidade e prosseguimento de alguns projetos e das atividades comuns. Tristo (1978, p. 5) percebeu alguns elementos participantes no ciclo detendo-se no planejamento em trs dimenses, que at o momento vem sendo obedecido pelo fluxo oramentrio no Brasil.
Planejamento
Objetivos Estrutura Recursos
Execuo
Desafios, Metas e Padres Controles (contribuio interveno; punio) Acompanhar e avaliar
Figura 1: Planejamento Tridimensional Fonte: Adaptada de Tristo (1978)
Observando a Figura 1, podemos entender melhor alguns dos princpios do controle contido nos quadros apresentados anteriormente. Especialmente, o princpio da segregao de funes e o princpio do controle das transaes passam a dispor de aspectos para servir de estmulo discusso real da entidade estatal.
Na entidade estatal que voc trabalha ou conhece parecido? Reflita sobre isso e converse com seus colegas de curso. Crie um tpico no frum para incitar seus colegas a participarem.
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Quando da execuo e para alcanar, num pas de extenso territorial com dimenses continentais, como o caso do Brasil, o atendimento das necessidades das entidades e das famlias, o Estado recorre descentralizao. Existe polmica a respeito do emprego dos termos desconcentrao e descentralizao estabelecendo aqui tratamento capaz de abrigar as duas correntes. A gesto pblica pode ser classificada como gesto pblica estatal e gesto pblica no estatal ou terceirizada. Se a gesto realizada diretamente e por inteiro pelo poder pblico (Unio, Estados-membros, Distrito Federal ou Municpios) no terceirizada. Ela pode ser classificada em: gesto pblica estatal desconcentrada e gesto pblica estatal descentralizada. Por outro lado, se transferida numa das etapas do processo gerencial para entidades de fins lucrativos (concesses, contratos e outros) ou para entidades sem fins lucrativos (convnios, termos de compromisso e outros) trata-se de gesto pblica no estatal ou terceirizada. Na Unio, podemos apontar os seguintes rgos integrantes da administrao direta:
ff Poder Judicirio:
ff Supremo Tribunal Federal; ff Superior Tribunal de Justia; ff Tribunais Regionais Federais; ff Superior Tribunal Militar; ff Tribunal Superior Eleitoral; ff Tribunal Superior do Trabalho; e ff Ministrio Pblico.
ff Poder Executivo:
ff Presidncia da Repblica; ff Ministrios; e
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ff Secretarias.
ff Poder Legislativo:
ff Senado Federal; ff Cmara dos Deputados; e ff Tribunal de Contas da Unio.
Naturalmente, para as demais esferas de governo, h os seus respectivos rgos. Denominamos gesto pblica desconcentrada quando determinado rgo ou entidade estatal (Unio, Estados ou Municpios) distribui, geogrfica, funcional ou setorialmente, dentro de sua prpria esfera, a execuo de determinadas aes que lhe so afetas. As razes da desconcentrao podem estar relacionadas natureza da atividade ou por motivos estratgicos, tticos ou at mesmo operacionais. A desconcentrao ocorre quando cada Ministrio divide pelo territrio nacional as entidades que o representam. Por exemplo, o Ministrio do Exrcito, por questes estratgicas, tm as suas unidades regionais num primeiro nvel de desconcentrao. Depois, outros nveis levam at unidades locais, conhecidas como quartis onde as aes governamentais acontecem.
Por outro lado, a gesto pblica descentralizada quando um determinado ente estatal (esfera de governo) Unio, Estados ou Municpios transfere (regularmente por termos de convnio) para outro ente estatal a execuo de determinadas aes que lhe seriam afetadas.
As razes da descentralizao podem estar relacionadas natureza da atividade, pode ocorrer por causas gerenciais (maior eficincia ou economicidade) ou por motivos estratgicos, tticos ou operacionais. A reforma de 1967, com o Decreto-Lei n. 200 e, depois,
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com o aparelho de Estado, houve um incentivo na descentralizao como instrumento de modernizao administrativa. O federalismo fiscal e a Lei de Responsabilidade Fiscal concentram a receita estatal na Unio e reforam a poltica de transferncia voluntria como mecanismo fortalecedor da descentralizao.
Um exemplo de descentralizao o Sistema nico de Sade onde recursos da Unio so transferidos para possibilitar a operacionalidade de hospitais estaduais, hospitais e ambulatrios municipais. Logo, a correspondente necessidade de celebrar convnios e prestar contas pelo modelo de controle do cedente dos recursos financeiros consequncia normal do modelo adotado.
H outra forma de estatizao ativamente enraizada no Brasil, exercida pela administrao indireta em que o modelo denominado de sociedade de economia mista vem unindo capital financeiro de particulares (iniciativa privada) e capital financeiro estatal. O modelo estimulado fortemente nos anos de 1970 e oriundo da reforma administrativa de 1967 contempla a chamada atividade empresarial do Estado. Exemplos desse tipo de entidade estatal so:
ff Petrobras; ff Eletrobras; e ff Banco do Brasil, dentre outros.

Na administrao indireta, alm das sociedades de economia mista, temos as fundaes, as autarquias e as empresas pblicas. As fundaes no foram, ao contrrio da sociedade de economia mista, definidas pelo artigo 4 do Decreto-Lei n. 200/67. Elas so dotadas de personalidade jurdica privada, com patrimnio e recursos prprios, criadas por lei. Em geral, as fundaes so supervisionadas por uma Secretaria ou Ministrio da respectiva rea de atividade. Antes de
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efetivar seu funcionamento, elas dependem de escritura pblica e de estatuto devidamente oficializado no Registro Civil de Pessoa Jurdica. So exemplos de fundao:
ff Fundao Osvaldo Cruz (FIOCRUZ); ff Fundao Nacional do ndio (FUNAI); e

ff Fundao Nacional de Sade (FUNASA).
Empresa Pblica foi definida pelo Decreto n. 200/67, artigo 4, como uma entidade dotada de personalidade jurdica de direito privado com patrimnio prprio e capital exclusivo da Unio, criada por lei para a explorao de atividade econmica que o Governo seja levado a exercer por fora de contingncia ou convenincia administrativa, podendo revestir-se de qualquer das formas admitidas em direito. ( BRASIL, 1967)
Observe que costumamos atribuir a essas entidades perante a populao, FUNAI e FUNASA.
siglas que fixam a imagem nesse caso: FIOCRUZ,
As formas admitidas so aquelas previstas no Cdigo Civil, Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Autarquia o servio autnomo, criado por lei, com personalidade jurdica, receita e patrimnio prprio e tem por finalidade executar atividades tpicas da administrao pblica que requeiram, quando do funcionamento, gesto administrativa e financeira descentralizada.
Podemos perceber que enquanto a empresa pblica visa explorar atividades prximas quelas realizadas por entidades focadas nas finalidades mercadolgicas, as autarquias so extenso das atividades tipicamente pblicas estatais.
So exemplos de empresa pblica:
ff Caixa Econmica Federal (CEF); ff Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos (EBCT); e ff Companhia Nacional de Abastecimento (CONAB).
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Por outro lado, a Universidade Federal de Santa Catarina e as demais Universidades da rede de instituies federais de ensino superior geralmente so institudas na forma de autarquia. Para encerrar esse assunto devemos lembrar que existem outras modalidades onde de forma coercitiva se colocam famlias e empresas como participantes vinculados. A referncia contempla os Servios Sociais Autnomos e Entidades de Fiscalizao Profissional que atuam como cooperadores da administrao pblica e so autorizados pelo governo. Arrecadam recursos prprios, porm, potencialmente recebem recursos pblicos estatais para o desenvolvimento de suas atividades ou at mesmo esto inclusos junto com as guias de arrecadao previdenciria oficial. Os exemplos so:
ff Servio Brasileiro de Apoio s Pequenas e Micro

Empresas (SEBRAE); e
ff Conselhos Federais de Contabilidade/Sistema CRCs.

As aes dessas entidades devem ser objeto do controle. Porm, alm delas, h as aes governamentais que ocorrem na gesto terceirizada ou no estatal. Isso acontece quando o poder pblico (Unio, Estados ou Municpios) terceiriza para o setor privado (de fins lucrativos ou no) a execuo das polticas pblicas em quaisquer das etapas demonstradas na Figura 1.
A gesto pblica terceirizada pode ser classificada em: gesto pblica terceirizada de fins no lucrativos e gesto pblica terceirizada de fins lucrativos. A primeira delas ocorre quando o poder pblico (Unio, Estados ou Municpios) transfere para o setor privado de finalidade no lucrativa (as organizaes do terceiro setor) a execuo de determinadas aes sociais de interesse pblico. Por essa parceria se viabiliza a gesto privatizada de aes sociais.
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As aes sociais das organizaes da sociedade civil podem estar relacionadas defesa dos direitos de grupos especficos da populao, como as mulheres, os negros e os povos indgenas; ou de proteo ao meio ambiente, promoo do desenvolvimento econmico e social e combate pobreza, experimentao de novos modelos socioprodutivos e de modelos alternativos de crdito, promoo do trabalho voluntrio, dentre outras formas usuais. Os instrumentos de ajuste da terceirizao de fins no lucrativos so os convnios e os termos de parceria Por outro lado, a segunda forma de gesto terceirizada ocorre quando o poder pblico (Unio, Estados ou Municpios) transfere para o setor privado, de finalidade lucrativa, a produo de bens pblicos e a prestao de servios pblicos. Por essa terceirizao se viabiliza a gesto privada de bens e servios pblicos. O processo de privatizao da gesto de bens e servios pblicos decorre da aguda crise fiscal pela qual passam os Estados Nacionais no hegemnicos, e de uma disputa ideolgica sobre as reais funes do Estado e de qual deveria ser seu tamanho ideal decorrncias da primeira motivao. Os instrumentos de ajuste da terceirizao de fins lucrativos so:
ff contratos de concesso; ff termos de permisso; e ff contratos de franquia.

Exemplos tpicos so:
ff as administradoras de rodovias; ff as empresas de transportes coletivos; ff as clnicas de sade; e ff at mesmo, as lotricas.

Na complexa estrutura temos, portanto, a gesto pblica no estatal ou terceirizada em que o pacto jurdico estabelecido credencia empresas de fins lucrativos ou entidades sem fins lucrativos a realizar atividades prprias ou no interesse da administrao pblica estatal.
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So, ainda, as concesses, os convnios e os protocolos de intenes que credenciam as terceirizaes entre o Estado e entidades sem fins lucrativos. So exemplos: Legio Brasileira de Assistncia, Instituto Brasileiro de Anlises Sociais e Econmicas e Associao Brasileira de Surdos e Cegos. Para o controle estatal, portanto, no basta estar presente e vigilante apenas na administrao direta e na administrao indireta. Deve estudar e agir, ainda, sobre a gesto pblica terceirizada, inclusive verificando a vigncia e a regularidade normativa prpria. Em se tratando de vrias entidades, cuja complexidade e diversidade de constituio, atuao e modelos de gerenciamento so desafiantes da imaginao tcnica prudente que haja uma sistematizao do controle. Embora os exemplos e a legislao aqui mencionados sejam da esfera federal, podemos afirmar que eles foram adotados pelas esferas estaduais e municipais.
Para encerrar a Unidade 1, voc estudar os Sistemas de Controle na Administrao Pblica Estatal. Fique atento e, se precisar de ajuda, entre em contato com seu tutor, ele est sua disposio no AVEA.
Sistemas de Controle na Administrao Pblica Estatal

Depois que tomamos contato com a abrangncia da gesto estatal e conhecemos os princpios do controle, podemos ler sobre os atos de improbidade administrativa, j que, agora, temos condies de entender o sistema de controle e algumas razes da sua complexidade. O controle externo, o controle interno e o controle social so assuntos que sero aqui discutidos. Quem os realiza e quais os rgos atingidos? H mais de um tipo de controle a ser exercido sobre o mesmo rgo? Qual o momento adequado para se exercer o controle? Duas instituies encarregadas do controle podem atuar
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simultaneamente exercendo controle sobre outro rgo? Qual o principal resultado esperado de um controle: o formal ou o substancial? Quais instituies no Brasil e no Exterior podem ser pesquisadas para aprofundar os estudos acerca de sistemas de controle? Essas so as perguntas que o assunto a seguir providenciar as respostas! Ao disciplinar o controle na administrao pblica estatal, os artigos 13 e 14, do Decreto-Lei n. 200/67, rezam:
Art. 13 O controle das atividades da Administrao Federal dever exercer-se em todos os nveis e em todos os rgos, compreendendo, particularmente: a) o controle, pela chefia competente, da execuo dos programas e da observncia das normas que governam a atividade especfica do rgo controlado; b) o controle, pelos rgos prprios de cada sistema, da observncia das normas gerais que regulam o exerccio das atividades auxiliares; c) o controle da aplicao dos dinheiros pblicos e da guarda dos bens da Unio pelos rgos prprios do sistema de contabilidade e auditoria. Art. 14 O trabalho administrativo ser racionalizado mediante simplificao de processos e supresso de controles que se evidenciarem como puramente formais ou cujo custo seja evidentemente superior ao risco. (BRASIL, 1967, art. 13-14)
Podemos constatar que a inteno de amplitude era visvel e a meta era estabelecida no momento de atingir todas as formas de formulao, execuo e avaliao das polticas pblicas estatais no Brasil. O respeito ordem hierrquica e responsabilidade da chefia imediata ficou evidenciada. Alm de mencionar diretamente as atribuies do controle sobre os recursos e os bens pblicos como responsabilidade do sistema de contabilidade e de auditoria, possvel abrir a exigncia de existncia de outros sistemas de controle, inclusive para as atividades auxiliares.
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Importante assinalar aqui a precauo para restringir ao bom-senso a expanso excessiva ou abusiva dos sistemas de controle. Quando o artigo 14 vinculou-se a um racionalismo, ele procurou evitar a superposio de controles e proteger o princpio da economicidade. Por outro lado, o formalismo excessivo foi coibido, indicando-se que o controle deva respeitar ao princpio do custo/benefcio.
Com a Constituio Federal de 1988, o assunto foi tratado principalmente nos artigos 70 e 74 estabelecendo o sistema de controle. H o controle externo exercido pelo sistema de Tribunal de Contas como rgos auxiliares do Poder Legislativo. A expansividade quantitativa dos Tribunais de Contas indicaria que se viesse a ter quase 6.000 entidades para manter esse sistema de controle e guardar sintonia com o exigido pelo artigo 13 do Decreto-Lei n. 200/67, devidamente transcrito aqui.
Devemos esclarecer que no Brasil temos cerca de 5.560 Municpios e 26 Estados-membros. Alm disso, h o Distrito Federal e a Unio com capacidade expansiva por Poder ou rgo, o que atinge a quantidade aqui mencionada. .
Diante desse risco, os legisladores incluram no texto constitucional um artigo para restringir a criao de novos Tribunais de Contas:
Art. 31 A fiscalizao do Municpio ser exercida pelo Poder Legislativo Municipal, mediante controle externo, e pelos sistemas de controle interno do Poder Executivo Municipal, na forma da lei. 1 O controle externo da Cmara Municipal ser exercido com o auxlio dos Tribunais de Contas dos Estados ou
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do Municpio ou dos Conselhos ou Tribunais de Contas dos Municpios, onde houver. 2 O parecer prvio, emitido pelo rgo competente sobre as contas que o Prefeito deve anualmente prestar, s deixar de prevalecer por deciso de dois teros dos membros da Cmara Municipal. 3 As contas dos Municpios ficaro, durante sessenta dias, anualmente, disposio de qualquer contribuinte, para exame e apreciao, o qual poder questionar-lhes a legitimidade, nos termos da lei. 4 vedada a criao de Tribunais, Conselhos ou rgos de Contas Municipais.
Posteriormente, quando tratarmos do controle externo na Unidade 3, veremos que o sistema diversificado no tocante aos rgos que assistem as Cmaras Municipais. Porm, cabe entender, preliminarmente, que h Tribunal de Contas da Unio, alm dos Tribunais de Contas de 26 Estados-membros e do Tribunal do Distrito Federal e os municipais que so diversificados, conforme a situao estrutural anterior Constituio Federal de 1988. Alm do sistema de controle externo h obrigatoriedade de existncia na administrao pblica estatal do sistema de controle interno, vez que a prpria Constituio Federal assim o exigiu:
Art. 74 Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de: I avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execuo dos programas de governo e dos oramentos da Unio; II comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, bem como da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado; III exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da Unio;
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IV apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional.
Acerca do assunto Controle Interno, a Unidade 3 trar uma abordagem detalhada. Ainda, sobre o primeiro dos questionamentos desta seo, a resposta est pronta: um mesmo rgo pode ser alcanado ou fiscalizado por mais de um rgo de controle, pois, no mnimo, h o controle externo, o controle interno e o controle social. Entretanto, ao dispor da estrutura instalada para o controle interno em cada Poder e nas trs esferas de governo h que se ver como ocorre a integrao. Para ser considerado integrado necessitar ser tratado como um sistema? A resposta para essa pergunta ser entendida de melhor maneira aps definirmos o sistema. Dentre algumas definies, preferimos mencionar a de Oliveira (apud LUNKES, 2009, p. 28) que define sistema como [...] um conjunto de partes inter-agentes e interdependentes que conjuntamente formam um todo com determinado objetivo e efetuam determinada funo. A independncia fica esclarecida quando os artigos 70 e 74 da Constituio Federal estabelecem as reas de competncia de cada Poder. Entretanto, para a articulao interpoderes ou para a prtica da integrao mencionada pelo artigo 74 da Constituio Federal, falta o marco regulatrio inerente e, principalmente, vontade poltica.
Os detalhes deste assunto ficaro para a Unidade Controle Interno. 3, quando tratarmos de
A quantidade de subsistemas para operacionalizar um sistema de controle interno na administrao pblica estatal est diretamente vinculada com o tamanho e a complexidade da entidade. No Municpio, por exemplo, possvel dispor de um controle interno slido, fundado em treinamento constante e em quadro estvel de servidores, como o caso daquele adotado na cidade do Rio de Janeiro; ou um controle interno ainda precrio na quantidade de agentes e na sujeio aos cargos comissionados, como o caso da cidade de Florianpolis. Glock (2007) desenvolveu a distribuio de atribuies do controle interno, detalhando e sugerindo rotinas e procedimentos para a sua implantao e operacionalizao. Alm disso, apontou
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os sistemas com o qual um Municpio deve conviver para ter um controle interno, como exigido pela boa tcnica. O autor em comento concebe uma Unidade Central de Controle para a coordenao geral apresentando para o Poder Executivo os seguintes sistemas:
ff Controle Interno; ff Compras e Licitaes; ff Planejamento e Oramento; ff Planejamento Urbano; ff Meio Ambiente; ff Comunicao Social; ff Jurdico; ff Tributos; ff Financeiro; ff Convnios; ff Contabilidade; ff Controle de Custos; ff Recursos Humanos; ff Controle Patrimonial; ff Servios Gerais; ff Tecnologia da Informao; ff Transportes; ff Projetos e Obras Pblicas; ff Educao e Cultura; ff Sade Pblica; ff Turismo; e ff Bem-Estar Social.
Cada sistema necessita de uma formatao prpria para atuar com eficincia e eficcia. Nesse sentido, cabe lembrar os componentes essenciais: entradas, processamento, sadas e avaliao contnua. A noo de que o sistema atua junto sociedade e sobre ela exerce
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influncia, estabelecendo intercmbio, conflitando interesses, agindo de maneira cooperativa gera necessidade para dilogo e decises democrticas. Os componentes essenciais recebem as entradas, em termos de recursos humanos, recursos materiais e outros. Os recursos so dinamicamente envolvidos no processo de produo com tecnologia, aplicativos e cultura organizacional tpica. Das entradas e do processo de produo devem ser gerados bens e servios como sadas do sistema. A caracterstica fundamental para qualquer sistema a de que deve agir e/ou interagir para atingir um objetivo comum. Quando no h objetivos nitidamente percebidos pelas partes, o sistema tende a desperdiar esforos e a minimizar os resultados potenciais. Logo, a integrao deve ser estimulada constantemente, com critrios perfeitamente absorvidos e respeitados pelos avaliados e pelos avaliadores. No mbito do controle aplicado na administrao pblica estatal brasileira no possvel identificar um sistema articulado ou cientificamente institudo que seja capaz de realizar a integrao e a interdependncia entre os diversos Tribunais de Contas. Existe o Instituto Rui Barbosa, que rene os 26 Tribunais de Contas dos Estados-membros; um Tribunal de Contas do Distrito Federal e seis Tribunais de Contas dos Municpios. Pela ausncia do Tribunal de Contas da Unio e de outros, e pelas finalidades estatutrias do Instituto Rui Barbosa podemos constatar que no se faz presente no momento uma articulao suficiente para denominar-se Sistema dos Tribunais de Contas do Brasil. Por outro lado, os controles internos esto em outro estgio de aglutinao e o que se destacam so articulaes espordicas sem uma abrangncia nacional. Portanto, mais distante do que na rea do controle externo atribuir perspectivas para o surgimento do Sistema dos Controles Internos Estatais do Brasil.
Saiba mais sobre o
Instituto Rui Barbosa, em: <www.irbcontas.org.br>. Acesso em: 17 ago. 2012.
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Alm do Controle Interno e do Controle Externo, temos o Controle Social. esse assunto que voc ver na Unidade 2. Se voc tiver alguma dvida sobre o significado de alguns termos utilizados nesta Unidade, recomendamos que voc acesse o site da Fazenda, nele, voc encontrar as descries necessrias no recurso glossrio: <www.stn.fazenda.gov.br>.
Complementando...
Para aprofundar os contedos tratados nesta Unidade, sugerimos que voc consulte as seguintes fontes de pesquisa:
Lei n. 8.429, de 2 de junho de 1992 disponvel em: <http://www.

planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8429.htm>. Acesso em: 13 ago. 2012.
Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002 leia o artigo 100 e vizinhos

desta lei. Disponvel em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/ leis/2002/lei10406.htm>. Acesso em: 13 ago. 2012.
Controladoria na coordenao dos sistemas de gesto de Rogrio

Joo Lunkes e de Darci Schnorrenberger. Para os interessados em aprofundar seus estudos sobre a origem conceitual da palavra Controle, recomendamos a leitura deste livro.
Atos de Improbidade Administrativa Pblica de Waldo Fzzio Junior.

No tocante Probidade Administrativa, recomendamos estudar a Lei n. 8.429/92, recorrendo a esta obra.
Site do Tesouro Nacional voc pode acessar este site e consultar a

seo glossrio, para conhecer o significado de alguns termos utilizados nesta Unidade. Disponvel em: <http://www.stn.fazenda.gov.br/ servicos/glossario/glossario_a.asp>. Acesso em: 13 ago. 2012.
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Resumindo
Abordamos nesta Unidade a origem do controle e outros princpios da administrao cientfica, da legislao e da prtica usual. Advertimos sobre a diferenciao entre o modo de funcionamento das entidades de fins lucrativos, diante das entidades pblicas estatais. As caractersticas de heterogeneidade de produtos; a fragmentao do poder e a responsabilidade diluda podem e devem ser consideradas para identificar o contexto. Aspectos relacionados com a legislao envolvendo a CF, a LRF, a Lei n. 4.320/64, a Lei n. 8.429/92 e o Decreto-Lei n. 200/67 so mencionados e explicada a improbidade administrativa. Fazemos meno aos princpios da administrao pblica e a necessidade de reflexes pessoais para autoconhecimento diante das facilidades de enriquecimento no cotidiano da atuao do agente de controle. Alm dos princpios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia, so citados outros princpios exigveis de pessoas que atuam ou desejam atuar em controladoria e auditoria estatal. So descritos, cada um deles na expectativa de colaborar com a formao consciente de agentes de controle compromissados com a tica e com o desempenho regular de suas atribuies. Nesta Unidade, ainda, tratamos do tema administrao pblica contemplando a administrao direta e diferenciando formas de desconcentrao ou de descentralizao de tarefas e o atendimento das necessidades da populao.
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Alertamos para o papel da pesquisa como recurso permanente para entender a extenso no apenas das entidades da administrao indireta, mas de outras entidades que atuam em parceria com o Estado. A seo trs aborda o controle externo, o controle interno e o controle social. Esclarece o marco regulatrio para o controle externo municipal e a pluralidade envolvida. Sugerimos a definio de controle interno direcionado para a rea contbil, na forma tradicional com que se executa a auditoria. Entretanto, recomendamos outros sistemas, cuja abrangncia atinja reas operacionais tanto de atividades-meio, quanto de atividades-fim.
Muito bem, conclumos a Unidade 1. Agora chegou o momento de voc conferir o que estudou aqui. Para tanto converse com seus colegas de curso ou crie um tema no frum. Caso tenha alguma dvida, releia o texto para obter total compreenso, pois muito importante que voc entenda o assunto para poder continuar seus estudos. Bom trabalho!
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UNIDADE 2
Controle Social e Transparncia no Brasil

Ao finalizar esta Unidade, voc dever ser capaz de: ff Conhecer aspectos relacionados com o controle social e suas finalidades; e ff Identificar algumas formas de exerccio desse controle, praticadas no Brasil, visando provocar seu envolvimento e participao ativa na defesa da extenso e efeito multiplicador de uma cidadania responsvel e vigilante sobre o desempenho pblico estatal.
Unidade 2 Controle Social e Transparncia no Brasil
Introduo ao Estudo do Controle Estatal e Transparncia no Brasil

Caro estudante, Sinta-se vontade e apreenda o mximo que puder ao estudar esta Unidade. Acreditamos que voc poder contribuir com reforo de contedos, caso j pratique o controle social e esteja envolvido, de fato, no movimento social comunitrio ou nas entidades atuantes no controle social. Se por outro lado, voc uma pessoa com iniciativas individuais e entende no ser pertinente o envolvimento nos problemas, fatos, situaes e crticas que colocam a comunidade onde vive pode estar vivendo equivocadamente. Ento, esta Unidade lhe trar elementos para tentar o convencimento. Muito bem, vamos ao trabalho e bom desempenho!
Esperamos que voc perceba que h comunidades vivendo nas condies de adversidade para a prtica social sadia e formadora de valores permanentemente reforadores de convivncia aprazvel, salutar e pacfica atingem a todos. Temos a esperana de fazer com que voc reflita e se conscientize de que parte integrante do contexto e pode pela sua formao e condio de instruo ser um agente de mudana para no mnimo atuar no processo ao seu redor. Uma vez realizada a reflexo ou at mantendo postura anterior de indiferena, voc tem algumas alternativas aqui nesta Unidade para conhecer ou participar do controle social, optando livremente quanto ao tipo de envolvimento ou alienao no processo social no qual voc est inserido.
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Observe que a expectativa que se coloca tecnicamente : sem um controle social atuante e presente, o controle pblico estatal brasileiro no funciona! Para favorecer o desenvolvimento dos estudos, recomendamos a prtica de intercmbio e a troca de experincias.
Temos certeza de que voc escolher ter uma vida associada com seus vizinhos, familiares, amigos e as demais pessoas com quem convive por escolha prpria ou circunstncias no detectadas. Desejamos que todos realizem uma s corrente em prol do bem-estar comum e que sejam vigilantes diante da aplicao de recursos pblicos estatais.
Controle Social
O controle social, conforme veremos ao longo da leitura, possui tratamento menos destacado no enfoque decisrio sobre recursos pblicos estatais no Brasil. Seu lugar de atuao est limitado por pouca matria constitucionalmente legislada e pela dependncia do que percebido nos rgos de controle externo e inserido nos seus regimentos internos. Quando o controle social da administrao pblica tratado pela Constituio Federal de 1988, ele no desfruta do necessrio destaque e fica encoberto timidamente junto aos dispositivos inerentes ao controle interno:
2 Qualquer cidado, partido poltico, associao ou sindicato parte legtima para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da Unio. (BRASIL, 1988, art. 74).
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O prprio artigo 74, no qual consta o pargrafo transcrito, apresenta, alm do pargrafo primeiro e do caput como natural para a tcnica legislativa, outros quatro incisos e neles o tema controle interno. Logo, podemos perceber, no contexto original, que foi inserido o grau de dificuldade com que os legisladores se defrontaram para incluir o assunto. No regimento interno do Tribunal de Contas da Unio, ao tratar do encaminhamento do assunto, encontramos o seguinte:
Art. 234 Qualquer cidado, partido poltico, associao ou sindicato parte legtima para denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da Unio. 1 Em caso de urgncia, a denncia poder ser encaminhada ao Tribunal por telegrama, facsmile ou outro meio eletrnico, sempre com confirmao de recebimento e posterior remessa do original em dez dias, contados a partir da mencionada confirmao. 2 A denncia que preencha os requisitos de admissibilidade ser apurada em carter sigiloso, at que se comprove a sua procedncia, e somente poder ser arquivada aps efetuadas as diligncias pertinentes, mediante despacho fundamentado do relator. 3 Reunidas as provas que indiquem a existncia de irregularidade ou ilegalidade, sero pblicos os demais atos do processo, observado o disposto no art. 236, assegurando-se aos acusados oportunidade de ampla defesa. 4 Os processos concernentes denncia observaro, no que couber, os procedimentos prescritos nos arts. 250 a 252. Art. 235 A denncia sobre matria de competncia do Tribunal dever referir-se a administrador ou responsvel sujeito sua jurisdio, ser redigida em linguagem clara e objetiva, conter o nome legvel do denunciante, sua qualificao e endereo, e estar acompanhada de indcio concernente irregularidade ou ilegalidade denunciada.
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Pargrafo nico. O relator ou o Tribunal no conhecer de denncia que no observe os requisitos e formalidades prescritos no caput, devendo o respectivo processo ser arquivado aps comunicao ao denunciante. Art. 236 No resguardo dos direitos e garantias individuais, o Tribunal dar tratamento sigiloso s denncias formuladas, at deciso definitiva sobre a matria. 1 Ao decidir, caber ao Tribunal manter ou no o sigilo quanto ao objeto da denncia, devendo mant-lo, em qualquer caso, quanto autoria. 2 O denunciante no se sujeitar a nenhuma sano administrativa, cvel ou penal em decorrncia da denncia, salvo em caso de comprovada m-f.
A atitude de exercer o controle social um rompimento do costume popularizado, no qual o cidado ou a cidad, ainda que estejam convictos da ocorrncia do aviltamento dos interesses pblicos preferem silenciar e se omitir diante do risco real da represso, perseguio ou perda da posio desfrutada na sociedade. No sentido de proteger o denunciante, existe a possibilidade de ampliar o volume de denncias. A inibio natural para participao das pessoas e, nisso, o regimento interno do Tribunal de Contas da Unio procurou, como podemos constatar no artigo 236, estimular a participao popular. Entretanto, persistem tabus* a serem identificados e melhor acolhidos nos seus detalhes culturais para que a eficcia do controle social, ora aqui tratado, seja efetiva. Pesquisas, com sentido investigativo direto e transparncia das aes decorrentes das denncias e efeitos exemplares de punibilidade dos agentes envolvidos so tmidos para convencer uma populao.
*Tabu interdio cultural e/ou religiosa quanto a determinado uso, comportamento, gesto ou linguagem. Fonte: Houaiss (2009).
Em um Pas em que a maioria dos habitantes no possui acesso bsico educao e que h uma grande diferena de renda, pois seus cidados lutam pela sobrevivncia cotidiana alimentao, vesturio e moradia provisria no podemos esperar deles a
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iniciativa de procurar as autoridades para denunciar desvios de conduta do prprio Estado.
Por outro lado, esse carter protecionista do denunciante no comum no regimento interno de todos os Tribunais de Contas. Nesse sentido, no Regimento Interno do Tribunal de Contas de Santa Catarina, acerca do acolhimento das denncias eventualmente encaminhadas pelo controle social, h o seguinte:
Art. 95 Qualquer cidado, partido poltico, associao ou sindicato parte legtima para denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas do Estado. Art. 96 A denncia sobre matria de competncia do Tribunal dever referir-se a administrador ou responsvel sujeito sua jurisdio, ser redigida em linguagem clara e objetiva, estar acompanhada de indcio de prova da irregularidade e conter o nome legvel do denunciante, sua qualificao, endereo e assinatura. 1 Autuada a denncia, ser o processo encaminhado ao rgo de controle competente para verificao do atendimento dos requisitos de admissibilidade de que trata o caput deste artigo. 2 Examinada a preliminar de admissibilidade, o processo ser encaminhado ao Relator, aps ouvida a Procuradoria-Geral do Ministrio Pblico junto ao Tribunal de Contas, para, mediante despacho singular, decidir sobre o acolhimento da denncia e, no caso de acolhimento, determinar a adoo das providncias que se fizerem necessrias para a apurao dos fatos. 3 Decidindo o Relator pelo no-acolhimento da denncia, o processo ser submetido deliberao do Tribunal Pleno. 4 O Tribunal no conhecer de denncia que no observe os requisitos e formalidades prescritos no caput deste artigo.
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5 A denncia, uma vez acolhida, somente ser arquivada aps efetuadas as inspees determinadas e por deciso fundamentada do Tribunal Pleno. 6 Nos processos de denncia, a ao do Tribunal de Contas restringir-se- apurao do fato denunciado, fundamentando-se na documentao disponvel no Tribunal ou coletada in loco, e na legislao vigente poca do fato. Art. 97 Os processos concernentes denncia observaro no que couber, os procedimentos previstos para a fiscalizao de atos e contratos. Art. 98 Na apurao dos fatos denunciados, se configurada a ocorrncia de desfalque, desvio de bens ou outra irregularidade de que resulte dano ao errio, o Tribunal determinar a converso do processo em tomada de contas especial se o dano apurado for de valor igual ou superior quele previsto no 2 do art. 12 deste Regimento, ordenando a citao do responsvel na forma do disposto no art. 17, II, deste Regimento. 1 Se o dano for de valor inferior quantia a que alude o 2 do art. 12 deste Regimento, estando definida a responsabilidade individual ou solidria pelos atos inquinados, o Relator determinar a converso do processo em Tomada de Contas Especial, ordenando a citao do responsvel na forma do disposto no art. 17, II, deste Regimento. 2 Se o dano for igual ou inferior ao valor adotado pela Fazenda Pblica Estadual para dispensa do ajuizamento da dvida ativa, observar-se- o procedimento previsto no pargrafo anterior, bem como o disposto no art. 24 deste Regimento. 3 As recomendaes feitas em processo de denncia, convertidos ou no em tomada de contas especial, sero encaminhadas aos rgos de controle responsveis pelo exame das contas respectivas para fins de aplicao do disposto nos arts. 31, 3 e 109, VI, deste Regimento.
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Art. 99 Apurada irregularidade grave, o Tribunal, aps o trnsito em julgado da deciso, representar ao Ministrio Pblico para os devidos fins e ao Governador do Estado e Assemblia Legislativa, para conhecimento dos fatos, se apurados no mbito da administrao estadual, assim como ao Prefeito Municipal e Cmara de Vereadores, se no mbito municipal. (SANTA CATARINA, 2006, p. 34-35)
Sabemos das tentativas de aglutinao e sistematizao de entidades e pessoas visando dispor de um modelo de controle social grupal. Referido modelo teria o papel de habilitar e fortalecer o posicionamento e de viabilizar a concretizao da atuao constante sobre os atos da administrao pblica estatal. Entretanto, na forma de associao civil, organizao no governamental ou organizao civil de interesse pblico existem como riscos, dentre outros, o envolvimento setorial e a alternncia pontual de lideranas. Nesse contexto, temos as experincias bem-sucedidas e as que foram mal encaminhadas. O resultado alcanado ser bem-sucedido quando o controle for exercido com eficcia e sejam considerados na etapa do planejamento das aes os riscos envolvidos em executar atividades estatais em estruturas precrias e contando com infraestrutura limitada.
Sem a inteno de rotular ou julgar a atuao, citamos aqui experincias realizadas pela Associao dos Amigos de Ribeiro Bonito (AMARRIBO), pelo Instituto Catarinense de Combate Corrupo (INCCOR) e pelo Instituto Brasileiro de Anlises Sociais e Econmicas (IBASE). Voc pode conhecer melhor a primeira e a ltima instituio nos seguintes endereos: <http://www.amarribo.org.br/>. Acesso em: 19 ago. 2012; e <http://www.ibase.br/pt/>. Acesso em: 19 ago. 2012.
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Outros meios para o exerccio do controle social, como denncia aos rgos de controle interno ou como reclamaes na ouvidoria devem ser considerados. Nos rgos de controle interno, podemos tomar a iniciativa de abrir canais para recepcionar denncias simplificadas e tratar da identificao complementar antes de investigar. Quanto ao uso da ouvidoria, o processo pode ter dupla serventia: controle social ou retroalimentao (feedback), a partir do grau de satisfao detido pelos servios prestados junto aos prprios usurios. A ouvidoria aplicada pelo rgo executor, ficando o interlocutor, ou interlocutora, limitado razoabilidade e ao conceito de autoanlise e de autoprovidncia detido pelo prestador de servios. Ressaltamos, por ltimo, outro recurso disponvel para parte reduzida da populao por depender da intervenincia de advogados, juzes e outras pessoas experientes no exerccio do direito (operadores jurdicos). Sabemos que os mecanismos jurdicos de defesa do interesse pblico sobre a ao do Estado so considerados duvidosos a partir da descrena da neutralidade de seus agentes. Temos noo da restrita ativao desse expediente formalmente direcionado para classes sociais do topo da pirmide e excepcionalmente utilizado pelas classes sujeitas ao atendimento jurdico em defensorias pblicas. H que se ter em mente um domnio mnimo da composio das classes sociais para formar juzo de valor prprio. Nesse sentido, recorremos ao critrio adotado, em 2002, pela Associao Brasileira de Pesquisa de Mercado (ABIPEME) com o intuito de possibilitar identificao do que se denominou de topo da pirmide social. O critrio de classificao adotado considerou dois fatores: grau de instruo e posse de bens materiais conforto familiar, e os vinculou a determinadas pontuaes. Posteriormente, de acordo com a quantidade de pontos, esse critrio determina a classificao e enquadra as famlias em cinco classes sociais: A, B, C, D, E. Podemos divergir ou discutir a respeito da adequao de tomar grau de instruo e a posse de bens materiais como critrios para definir as classes. Entretanto, boa parte das decises numa sociedade de consumo considera a renda auferida como essencial. Para o acesso a bens e servios concorre a renda detida no modo
Saiba mais sobre Defensorias Pblicas, em: <http://terradedireitos. org.br/biblioteca/o-que-
e-a-defensoria-publica/>.
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de produo capitalista. A obteno de renda, a partir do aluguel da fora ou intelectualidade humana depende, dentre outros fatores, do grau de instruo. O Quadro 4 considera o grau de instruo detido pelo chefe de famlia que, atualmente, pode ser homem ou mulher e a respectiva pontuao:
Grau de Instruo
Analfabeto/Primrio incompleto Primrio Completo/Ginasial Incompleto Ginasial Completo/Colegial Incompleto Colegial Completo/Superior Incompleto Superior Completo Quadro 4: Grau de Instruo do Chefe de Famlia Fonte: Perfil dos Estudantes de Graduao das IFES (2011)
Pontuao
0 5 10 15 21
O Quadro 5 considera os itens de controle familiar, observe:

No tem 1
Automvel Televisor em cores Banheiro Empregada mensalista Rdio (excluindo do carro) Mquinas de lavar roupa Videocassete Aspirador de p Geladeira comum ou com freezer Computador Televisor branco e preto Quadro 5: Itens de Conforto Familiar Fonte: Perfil dos Estudantes de Graduao das IFES (2011) 0 0 0 0 0 0 0 0 0 4 4 2 5 2 8 10 6 7
2
9 7 5 11 3 8 10 6 7
3
13 11 7 16 5 8 10 6 7
4
18 14 10 21 6 8 10 6 7
5
22 18 12 26 8 8 10 6 7
Mais de 6
26 22 15 32 9 8 10 6 7
E o Quadro 6 traz os limites de classificao definidos:

Classes
A B C D E
Critrio Abipeme
89 ou mais 59/88 35/58 20/34 0/19
Quadro 6: Classes e Critrios da Abipeme, verso 2002 Fonte: Perfil dos Estudantes de Graduao das IFES (2011)
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Pelo critrio, uma pessoa com nvel de instruo superior completo para chegar a ser classificado como A teria que chegar aos 89 pontos. Como est com 21 pontos deveria ter como bens que, no conjunto, atingissem outros 68 pontos. Caso seu nvel de instruo fosse apenas o ensino fundamental, essa pessoa necessitaria acrescentar outros 84 pontos aos cinco detidos. A simplicidade do critrio, seguido inclusive pelas Instituies Federais de Ensino Superior (IFES) ajuda no entendimento acerca da composio e do espao no topo.
Sabemos que 10% dos mais ricos detm mais do que 50% da riqueza, ficando os outros 50% da riqueza com a maioria significativa da populao. Portanto, o topo restrito.
Apesar da restrio e das limitaes prprias da assistncia jurdica populao brasileira, h possibilidades concretas de que esta ou aquela pessoa, esta ou aquela entidade possam vir a acionar os mecanismos jurdicos contidos no Quadro 7 e obter eficcia. Considerando essa hiptese apresentamos aqui alguns itens dessa hiptese:
Mecanismo
Ao Civil Pblica Ao Declaratria de Constitucionalidade Ao de Inconstitucionalidade
*Interdito ordem ou mandado judicial proibindo a prtica de certo ato referente pessoa ou coisa, feitura de algo, ou protegendo um direito individual. Fonte: Houaiss (2009).
Base Legal
Art. 127 da CF e Lei n. 7.347/84 Art. 103, pargrafo 4 Art. 103 da CF Cdigo de Processo Civil Art. 5 LXXIX e Lei n. 1.533/51 Art. 5 LXXI, da CF Art. 58, pargrafo 3 , art. 49, V, da CF Art. 5 , LXXI, da CF Art. 5 , LV, contraditrio e ampla defesa; Lei n. 9.784/99
Aes ordinrias e interditos* Ao Popular Audincias Pblicas CPI e sustao de ato regulamentar Mandato de Injuno Processo Administrativo
Quadro 7: Grau de Instruo do Chefe de Famlia Fonte: Mota (2000 apud ROCHA, 2002, p. 152)
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Em resumo podemos considerar o controle social na administrao pblica estatal com vrios mecanismos potenciais para uma explorao direta e indireta pelos indivduos ou pelos grupos interessados. O que discutimos a eficcia, vez que os resultados obtidos parecem indicar afastamento significativo dos objetivos sociopolticos, ticos e morais desejveis para legitimar o processo praticado no sistema como um todo.
A seguir veremos o princpio da publicidade e a transparncia na tica da Lei de Responsabilidade Fiscal, pois acreditamos que o entendimento desses princpios so fundamentos para a melhoria da eficcia quando da aplicao do controle social.
Princpio da Publicidade e Transparncia na Administrao Pblica

Como vimos, ao tratar-se do artigo 11 da Lei n. 8.429/92, os princpios do controle na administrao pblica no prescindem de uma relao de dependncia diante do artigo 37 da Constituio Federal de 1988. Apenas para relembrar fez-se presente o esclarecimento dos agentes pblicos estatais em atender aos deveres de honestidade, imparcialidade, legalidade e lealdade s instituies. O princpio da transparncia, que ganhou destaque com a Lei de Responsabilidade Fiscal, tem como origem a ansiedade em tornar realidade o cumprimento do princpio constitucional da publicidade. A transparncia pode at ser entendida como mais abrangente, pois para haver transparncia, no basta apenas a publicao da Lei, h que existir como decorrncia a posterior leitura e tambm a compreenso de dados, gerando as informaes e a concretizao do juzo de valor por parte do cidado. Para Platt Neto et al. (2007, p. 76), [...] a transparncia um conceito mais amplo do que
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publicidade, isso porque uma informao pode ser pblica, mas no ser relevante, confivel, tempestiva e compreensvel. Nesse sentido, a conexo entre os interesses do divulgador e o alcance do entendimento mdio de uma populao deveriam ser considerados na escolha dos instrumentos de veiculao. O fator principal deveria ficar centrado na localizao do hbito de leitura ou absoro dos dados dos habitantes, ao invs de fazer opo pelo usual Dirio Oficial ou a complicada e distante colocao apenas em stios eletrnicos. Para Cruz et al. (2006, p. 189),
[...] a expresso transparncia [...] no se confunde com o princpio da publicidade, insculpido na Constituio Federal, pois no basta a divulgao dos atos e dos nmeros da gesto, mas necessrio que esta seja efetuada de forma que a populao em geral tenha condies de interpret-los.
Essa opinio apenas confirma a necessidade que todos os dados possuem e poderia ser resumida na frase: o sonho de todos os dados acordar como uma informao, porm parece que a cama no sabe disso! O princpio da publicidade diz respeito ao dever que tem o poder pblico estatal em publicar e dar conhecimento, de todos os seus atos, para conferir ao cidado o direito de efetivo acesso aos registros pblicos. Acreditando que haja superao e os dados sejam mesmo transformados em informao e sabendo que deter informao ter poder, devemos associar a evidenciao de dados como uma contribuio cidadania. Nesse sentido, Paiva (2004, p. 33) v o exerccio da cidadania como um fortalecimento do controle social:
[...] o exerccio do controle social pressupe, de um lado, um Estado decidido a assegurar aos cidados o exerccio desse poder, e de outro, uma sociedade civil composta por cidados conscientes do seu papel e dispostos a ter uma cidadania ativa junto ao Estado.
Leia sobre Cidadania, em: <http://www. advogado.adv.br/
estudantesdireito/fadipa/ marcossilviodesantana/ cidadania.htm>. Acesso em: 19 ago. 2012.
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O princpio da transparncia, para Cruz et al. (2006, p. 188),

[...] tem por finalidade, entre outros aspectos, franquear ao pblico acesso a informaes relativas s atividades financeiras do Estado e deflagrar, de forma clara e previamente estabelecida, os procedimentos necessrios divulgao dessas informaes.
Ser cidado participar da vida do local onde vivemos; lutar pelo desenvolvimento desse local; saber escolher os governantes; se organizar em sociedade e exigir de seus representantes uma aplicao de recursos responsvel, buscando interesses comuns, comprometida com o desenvolvimento da cidade. Um complemento para exercer a cidadania dispor de forma didtica do acesso aos dados e interagir diante do Estado. Na Lei de Responsabilidade Fiscal, os legisladores dedicaram um captulo especfico para a transparncia, o controle e a fiscalizao. No artigo 48 da referida Lei esto previstos os instrumentos de transparncia na gesto fiscal:
So instrumentos de transparncia na gesto fiscal, aos quais ser dada ampla divulgao, inclusive em meios eletrnicos de acesso pblico: os planos, oramentos e leis de diretrizes oramentrias; as prestaes de contas e o respectivo parecer prvio; o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria e Relatrio de Gesto Fiscal; e as verses simplificadas desses documentos. (BRASIL, 2000, art. 48)
De acordo com Paiva (2004), no Brasil no existe uma cultura efetiva de participao em conselhos e associaes de controle social. Isso se deve ao fato de o Brasil ter passado quase 20 anos de ditadura militar h apenas duas dcadas, cuja participao popular no era uma prioridade. Para Paiva (2004, p. 34), [...] o controle social tem avanado de maneira lenta, pois, as transformaes culturais geralmente acontecem de forma gradativa.
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Saiba mais sobre o
Promoex, em: <http:// www.planejamento. gov.br/secretaria.
asp?cat=204&sec=18>.
v
esse
Conforme j abordado, o prprio controle externo apresenta tratamento diferenciado nos regimentos internos das Casas de Contas, ainda que contando com estudos cada vez mais intensos para o aperfeioamento geral como o caso do Promoex e a tentativa de treinamento ampliado aos servidores dos Tribunais de Contas.
Iniciativas semelhantes poderiam ser estimuladas e direcionadas ao controle social. O controle popular somente existir no momento em que o povo sair de suas casas para lutar pela democracia. Participar da elaborao dos oramentos, acompanhar a execuo e exigir a prestao de contas por parte dos governantes so formas de ser uma sociedade verdadeiramente democrtica.
Segundo Silva (2002, p. 54),

[...] para reduzir a distncia entre democracia formal e real, seriam necessrios investimento em educao poltica, em educao social, no desenvolvimento de uma cultura poltica e na ampliao dos espaos pblicos de atuao, consolidando um modelo de controle social.
*Accountability
termo, ainda sem traduo para o portugus, pode ser entendido como responsabilidade resultados, pelos responsabilidos ou
Quando o cidado exerce o direito do voto, ele autoriza algum a lhe representar, depois, ele deve exigir a prestao de contas. A responsabilidade, a obrigao ou o dever de prestar contas, que possui o gestor pblico, chamada de accountability*. Para Silva (2002, p. 51):
O controle efetivo do gasto pblico pressupe uma democracia com participao social ativa e uma responsabilizao dos gestores pblicos (accountability) que precisa ser concebida dentro do contexto de nossa sociedade. O conceito de accountability de fundamental importncia para que se possa falar em participao social nas polti-
dade de prestar contas, responsabilizao gestores pessoa Fonte pblicos, perante Elaborado
responsabilidade de uma outra. pelo
autor deste livro.
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cas pblicas e responsabilizao dos gestores pblicos, ou seja, a idia de controle social da Administrao pblica.
O termo accountability est diretamente relacionado :
ff transparncia; ff democracia; ff participao popular; e ff governana corporativa.

Segundo Iudcibus, Marion e Pereira (2003 apud PLATT NETO et al. 2007, p. 82),
[...] a governana corporativa representa um sistema que assegura aos proprietrios e demais interessados uma gesto organizacional com equidade (fairness), transparncia (disclosure), responsabilidade pelos resultados (accountability) e cumprimento de normas (compliance).
Dessa forma, a governana corporativa administrar com responsabilidade, transparncia e com participao popular.
Agora que entendemos o princpio da publicidade e verificamos vrias maneiras para desenvolver esse princpio, valendo-se da transparncia estimulada pela vigncia da Lei de Responsabilidade Fiscal, acreditamos que repassar algumas experincias ajudar a consolidar o seu conhecimento acerca de controle social.
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Transparncia: divulgao, compreenso e iniciativas populares

Sabemos que a divulgao mais comum e a predileo usual fixar-se nas contas pblicas. Anteriormente, a obrigatoriedade de divulgao de contas pblicas restringia-se ao Dirio Oficial da Unio, dos Estados; e a jornais de grande circulao. Os Dirios Oficiais no costumam circular pelas diferentes classes sociais e, portanto, no atingem a populao de maneira que possam ser considerados instrumentos de transparncia. Os jornais de grande circulao esto previstos de forma subjetiva, na legislao, pois a lei no regulamentou o que seria considerado de grande circulao e nosso universo est prximo dos 200 milhes de habitantes. Em 1998, foi editada a Lei n. 9.755/98, que dispe sobre a criao de uma pgina na internet, com o ttulo Contas Pblicas, pelo Tribunal de Contas da Unio. Segundo Platt Neto et al. (2007, p. 89), esta foi [...] a primeira iniciativa no sentido de incorporar a obrigatoriedade da divulgao de informaes das contas pblicas na internet. Nessa pgina, todos os poderes da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, administraes diretas e indiretas, devem publicar suas contas, conforme regulamentado pela Instruo Normativa n. 28/99 e Portaria n. 275/00. No entanto, ainda no existe previso de pena pelo descumprimento do dispositivo
A inexistncia de punies faz com que dos 5.564 municpios existentes no Brasil apenas pouco mais de 2.000 divulguem dados aproveitveis para a leitura neste mecanismo.
Logo aps, em 2000, a LRF trouxe a obrigatoriedade de publicao dos instrumentos de transparncia da gesto fiscal inclusive em meios eletrnicos de acesso pblico. O artigo 51, embora
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direcionado para o atendimento da Unio, criou condies para a transparncia parcial nas contas pblicas. (BRASIL, 2000) Pelo inciso I do artigo 5 da Lei n. 10.028/00, constitui infrao administrativa contra as leis de finanas pblicas, deixar de divulgar ou de enviar ao Poder Legislativo e ao Tribunal de Contas o relatrio de gesto fiscal (BRASIL, 2000). A punio prevista no 1 do mesmo artigo de multa de 30% dos vencimentos anuais do agente que lhe der causa, sendo que o pagamento da multa de responsabilidade pessoal do agente, no da instituio. (BRASIL, 2000) Com as disposies da Lei n. 9.755/98 e da LRF, temos uma transformao que privilegia a governana eletrnica, j que a tecnologia traz uma eficiente contribuio na facilidade e rapidez para a divulgao das contas pblicas, influenciando na aplicao da transparncia (BRASIL, 1998, 2000). Pondera-se que, no Brasil, a excluso digital atinge 80% da populao e h analfabetismo numa taxa de 14% a 19% dos habitantes, contrastando a excelncia do mecanismo veiculador com a absoro da populao. Apesar das limitaes j mencionadas, podemos afirmar que uma ferramenta potencial de democracia eletrnica a ouvidoria. Como uma via de mo dupla entre o governo e o cidado, em que o cidado pode obter o dado, gerar informaes e contribuir para o Estado dando feedback operacional, permitindo ao Estado melhorar suas rotinas e seus procedimentos, alm de revisar os dados que divulga para o cidado.
O governo federal possui o Sistema Nacional de Ouvidorias e o Estado de Santa Catarina criou a Ouvidoria Geral do Estado, e o Banco Central e o Conselho Monetrio Nacional exigem a criao de ouvidorias em todas as instituies financeiras.
A Controladoria Geral da Unio (CGU), rgo Central do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, vem incentivando a participao popular com o desenvolvimento de cursos e cartilhas de conscientizao e educao fiscal, que visam
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Leia mais sobre a criao de ouvidorias pela Unio, em: Controladoria Geral da
<http://www.cgu.gov.br/
imprensa/Noticias/2004/ em: 21 ago. 2012.
formao de uma sociedade vigilante e atuante quanto lisura dos gastos pblicos. Alm disso, a Controladoria Geral da Unio desenvolveu uma inovao estranha e curiosa para a cultura do controle interno at ento praticado na esfera de governo federal. Optou por deixar de lado algumas horas preciosas para tentar desenvolver tarefas investigativas complexas com o objetivo de dominar e de coibir os novos meios de desvios do Poder Executivo Federal e, preferiu, estimular manchetes sobre auditoria sorteada para Municpios, sabendo que eles j so fiscalizados, no mnimo, por outros dois rgos de controle externo: o Tribunal de Contas da Unio e o Tribunal de Contas Estadual ou Municipal Especfico. Destacamos que a CGU mantm um portal de transparncia e que at arrisca conceituaes sobre o controle social. Nesse portal, tambm, no se consegue esconder a vocao em cuidar de focalizar desempenho dos municpios ao invs de estimular intervenes direcionadas estrutura do Poder Executivo Federal, que tem complexidade e expressividade monetria incomparvel num contexto em que a predominncia do governo federal se caracteriza pela prtica do federalismo fiscal (sabemos que a Unio detm sozinha mais do que 60% das receitas oramentrias do setor pblico estatal) que sufoca, nesse aspecto, as demais esferas de governo. Experincia desenvolvida por vrias prefeituras brasileiras consolidou um modelo de transparncia conhecida como oramento participativo. A metodologia parece ter sido aceita e aplicada por um longo perodo na cidade de Porto Alegre. Foram 16 anos de prtica e de envolvimento comunitrio. Giacomoni (2007) num livro especfico sobre o oramento pblico demonstra a metodologia adotada no planejamento participativo. Fedozzi (2003) escreveu outro livro tratando especificamente do oramento participativo de Porto Alegre e nele h um maior detalhamento da experincia tcnica realizada na capital gacha. Um passo adiante pode ser visto na participao de unidades administrativas na totalizao dos custos em atividades oramentrias recorrendo-se ao livro de Cruz e Platt Neto (2007) que aborda a execuo participativa por tarefas.
noticia09004.asp>. Acesso
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Municpios catarinenses fizeram e fazem esporadicamente uso da metodologia do oramento participativo, e a descontinuidade oferece resultados diferenciados em relao ao acrscimo didtico para o controle social oferecido por outros municpios, em que a continuidade do processo colabora na consolidao do envolvimento popular no planejamento estatal. Essas experincias podem ser estudadas na obra de Borba e Luckmann Oramento Participativo: anlise das experincias desenvolvidas em Santa Catarina (2007), na qual o leitor encontrar uma anlise dos autores situando a questo.
Fique atento para o seguinte: uma coisa o que determina a lei; outra, infelizmente, o tipo de aplicao que se d ao que est determinado pela norma para que ela se torne efetiva e eficaz!
Duas experincias para esquentar a afirmao, principalmente se voc confiou naquela do inciso XXXIII do artigo 5 da nossa Constituio Federal e at agora no viu a cor dos documentos que solicitou. A primeira vem da cidade de Manaus. Uma leitura atenta do artigo 29 da Lei Orgnica do Municpio, verso atualizada em 1997, indicava que o exame pblico das contas municipais se daria na Cmara Municipal e no estaria sujeito a qualquer requerimento ou despacho de autoridade competente. O artigo j previa o encaminhamento de eventual reclamao, com conhecimento acumulativo para futuras consultas. Outra novidade, nesse caso da legislao de Manaus, era o artigo, aqui citado, indicar punio de 15 dias de suspenso ao servidor que deixasse de apensar* a reclamao do cidado junto s contas do Municpio, impedindo ou bloqueando a sinergia potencial da reclamao. Pensar um local para facilitar a prtica desta consulta documental e viabilizar a prtica concreta desse tipo de exerccio da cidadania o envolvimento do controle social no contexto dos atos pblicos estatais no ficou somente nessa experincia de Manaus.
*Apensar apenso,
pr
em (uma
anexar
coisa) a (outra); apender. Fonte: Houaiss (2009).
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Leia mais sobre a Sala
da Transparncia, em:
<http://personalizados. php?pg=noticiasLe& 21 ago. 2012.
msisites.com.br/ifc/index. idTexto=347>. Acesso em:
v v
oportuno mencionar aqui a iniciativa da Prefeitura de Ribeiro Bonito (SP), l foi criada a Sala da Transparncia. Segundo a AMARRIBO, na cidade de Ribeiro Bonito, a partir de maio de 2009 qualquer cidado ou cidad poder se dirigir at a Prefeitura e l solicitar qualquer documento. Basta preencher uma requisio e depois so marcados o dia e a hora para que o cidado tenha disposio o documento solicitado, isso com a alternativa de tirar cpias. Um critrio para o acesso concorrente dar preferncia, na ordem, primeiro para o Vereador; segundo para representante da sociedade civil organizada e; terceiro para o cidado ou a cidad comum. A AMARRIBO, citada aqui como fonte que divulgou a experincia, possui um trabalho de difundir prticas de combate corrupo nos municpios brasileiros. Dentre outras iniciativas, essa associao divulga uma cartilha que ensina passo a passo como cassar um poltico corrupto. Com o nome de O Combate Corrupo nas Prefeituras do Brasil, a cartilha auxilia os contribuintes preocupados com o combate corrupo no Municpio onde vivem. O IBASE, instituto que mantm stio eletrnico na internet e que ganhou notoriedade com a campanha do Fome Zero ousa contextualizar e definir aspectos ligados com o exerccio da democracia:
Estamos diante de realidades complexas, com muitas e diversas culturas e, portanto, com muitas identidades e alternativas possveis. Os prprios sujeitos sociais da promoo da democracia, dos direitos humanos e do desenvolvimento so diversos. No existem protagonismos a priori. no processo de disputa que se constri a democracia como modo de vida e organizao do poder e se definem as prioridades de desenvolvimento. (DEMOCRACIA..., 2007, p. 18)
Leia mais sobre o Fome
Zero, em: <http://www.
fomezero.gov.br/o-que-e>. Acesso em: 21 ago. 2012.
Como era de se esperar, o IBASE considera o oramento um dos instrumentos mais importantes no monitoramento de
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polticas pblicas e defende o oramento participativo, como forma da populao lutar por recursos pblicos para a regio onde mora. Reflita sobre o assunto e converse com seus colegas de curso para saber qual a opinio deles.
O INCOOR foi uma entidade que reuniu em Santa Catarina, durante o incio da dcada de 1990, professores universitrios, tcnicos do controle externo, procuradores do Ministrio Pblico, tcnicos do controle interno e outras pessoas interessadas em criar uma sociedade civil especializada em identificar fatos e em agir na defesa do interesse pblico. Atualmente, podemos ver movimento idntico com a constituio do Observatrio Social de Florianpolis (OSF) traduzindo tendncia onde o modelo j em execuo na cidade de Maring, no Estado do Paran, uma referncia nacional.
Muito bem, voc viu aqui apenas uma parte das experincias existentes. Ser que voc gostaria de acrescentar outra j vivenciada e at mais interessante do que essas apresentadas? Para tanto, voc pode criar um tema no Frum, j que essa ferramenta possui um espao destinado para isso!
Leia mais sobre o
Observatrio Social de
Florianpolis, em: <www. observatoriosocial.ning. 2012.
com>. Acesso em: 21 ago.
Outro mecanismo que ajuda na transparncia e contribui para incrementar o controle social so as audincias pblicas, que, tecnicamente, devem ser bem estruturadas e precisam ter um processo participativo que seja levado a srio (aquelas que no servem apenas para dar publicidade ao processo, pois esse processo j pblico, porm visa buscar elementos tcnicos e propiciar a participao de terceiros interessados no processo). Para finalizar esta Unidade, podemos afirmar que para cada ato de atendimento ao pblico h os indicativos de transparncia ou de inibio conectados aos dados da administrao pblica estatal. O passa e transfere, praticado por diferentes interlocutores, quando recebem um pedido de dados ou informaes, leva o usurio a
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perder tempo e a contatar com vrias pessoas sem que nenhuma delas atenda convenientemente a sua demanda. Condutas desse tipo inibem, numa prxima necessidade buscar a mesma forma de atendimento e criam ou reforam a ideia de ausncia de controle na entidade pblica envolvida. Cabe ao sistema de controle, atuante na administrao pblica estatal, ir se afastando, devagar e sutilmente, do tradicional controle formal para o controle substancial. Vamos ver isso na Unidade seguinte ao tratar, aqui, da auditoria operacional.
Complementando...
Para um melhor entendimento desta Unidade, recomendamos as seguintes fontes de pesquisa:
Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 investigue

a participao popular na gesto da administrao pblica na Constituio Federal e verifique se isso vai alm do artigo 37, nosso foco central fixado no controle social: artigo 10 [...], art. 29, II [] 187 [...], 194 [...], 194, VII [...], 198, III [...], 204, II [...], 206, VI e 216,1 [...], art. 225 [...]. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em: 13 ago. 2012.
Publicidade e Transparncia das Contas Pblicas: obrigatoriedade e

abrangncia desses princpios na administrao pblica brasileira de Orion Augusto Platt Neto, Flvio da Cruz, Sandra Rolim Ensslin e Leonardo Ensslin. Disponvel em: <http://www.face.ufmg.br/revista/ index.php/contabilidadevistaerevista/article/viewFile/320/313>. Acesso em: 21 ago. 2012.
Oramento Participativo de Luciano Fedozzi. Para os interessados

em estudar e se aprofundar na divulgao, na compreenso e nas iniciativas da populao, recomendamos, a leitura desta obra.
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Resumindo
Nesta Unidade vimos que a atitude de exercer o controle social se rompe, pois h um costume popularizado no qual o cidado, ainda que esteja convicto da ocorrncia do aviltamento dos interesses pblicos, prefere silenciar-se e omitir-se diante do risco real da represso, da perseguio ou da perda da posio desfrutada na sociedade. No sentido de proteger o denunciante reside a possibilidade de ampliar o volume de denncias. A inibio natural para participao das pessoas e nisso o regimento interno do Tribunal de Contas da Unio procurou, como constatamos no artigo 236, estimular a participao popular. Sabemos das tentativas de aglutinao e sistematizao de entidades e de pessoas visando dispor de um modelo de controle social grupal. Referido modelo teria o papel de habilitar e fortalecer o posicionamento e de viabilizar a concretizao da atuao constante sobre os atos da administrao pblica estatal. Entretanto, na forma de associao civil, organizao no governamental ou organizao civil de interesse pblico tem como risco, dentre outros o envolvimento setorial e a alternncia pontual de lideranas. Nesse contexto, temos as experincias bem-sucedidas e as no to sucedidas assim. Os efeitos so consequncia do processo de controle voluntrio, devendo ser entendido que tais efeitos no desfrutam da mesma robustez disponvel para a estrutura estatal.
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Sem a inteno de rotular ou julgar a atuao, citamos aqui experincias realizadas pela AMARRIBO, pelo INCCOR e pelo IBASE. Outros meios para o exerccio do controle social, como denncia aos rgos de controle interno ou como reclamaes na ouvidoria devem ser considerados. Nos rgos de controle interno podemos tomar a iniciativa de abrir canais para recepcionar denncias simplificadas e tratar da identificao complementar antes de investigar. Quanto ao uso da ouvidoria, o processo pode ter dupla serventia: controle social ou retroalimentao (feedback) a partir do grau de satisfao detido pelos servios prestados junto aos prprios usurios. Podemos considerar o controle social na administrao pblica estatal como portador de vrios mecanismos potenciais para uma explorao direta e indireta pelos indivduos ou grupos interessados. O que se discute a eficcia, vez que os resultados obtidos parecem indicar afastamento significativo dos objetivos sociopolticos, ticos e morais desejveis para legitimar o processo praticado no sistema. O princpio da transparncia pode at ser entendido como mais abrangente do que o princpio da publicidade, pois para haver transparncia, no basta apenas a sua publicao, h de existir como decorrncia a posterior leitura e tambm a compreenso de dados gerando as informaes e a concretizao do juzo de valor por parte do cidado. Para Platt Neto et al. (2007, p. 76), [...] a transparncia um conceito mais amplo do que publicidade, isso porque uma informao pode ser pblica, mas no ser relevante, confivel, tempestiva e compreensvel. Quando o cidado exerce o direito do voto, ele autoriza algum a lhe representar e depois, deve exigir a prestao
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de contas. A responsabilidade, a obrigao ou o dever de prestar contas, que o gestor pblico possui, so chamadas de acco u nta b i l i t y . As experincias desenvolvidas e aplicadas pelo Tribunal de Contas da Unio, pela Controladoria Geral da Unio, pela Prefeitura de Manaus, pela Prefeitura de Ribeiro Bonito, pela AMARRIBO, pelo IBASE e pelo INCCOR so brevemente descritas na tentativa de provocar o leitor ou leitora a contar uma experincia qualquer que tenha vivenciado no tocante a participao popular. Mencionamos, ainda, o nascimento do Observatrio Social de Florianpolis. Asseveramos que a percepo de receptividade pode ser vivenciada a cada contato. Estmulos para ter proximidade com a populao e manter em ascenso a participao do controle social na entidade. Logo, todo o arsenal sofisticado e estruturado precisa de complementaes em todos os escales hierrquicos inferiores.
Muito bem, conclumos a Unidade 2. Agora chegou o momento de voc conferir o que estudou aqui. Para tanto procure outras fontes para socializar o conhecimento, pesquise na internet ou converse com seus colegas de curso. Caso tenha alguma dvida, releia o texto para obter total compreenso, pois muito importante que voc entenda o assunto para poder continuar seus estudos. Bom trabalho!
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UNIDADE 3
Organizao do Controle Externo e do Controle Interno

Ao finalizar esta Unidade, voc dever ser capaz de: ff I dentificar a estrutura tpica do controle externo adotado no Brasil; ff C onhecer as diferentes formas de atuao como prerrogativa constitucional atribuda ao Poder Legislativo; e ff R econhecer a estrutura do controle interno e julgar a predileo que atua sobre os aspectos formais ou os substanciais da administrao pblica estatal.
Unidade 3 Organizao do Controle Externo e do Controle Interno

Caro estudante, Nesta Unidade, mantenha sua ateno voltada para os mecanismos que atuam no controle das atividades de governantes, que ocupam lugar nas entidades pblicas estatais brasileiras. Sinta-se presente e tenha a certeza da existncia de mecanismos para detectar a qualidade e a oportunidade da atuao dos governantes. Agora sero oferecidas, como fonte de consulta, sinopses nas quais esto listados procedimentos usuais na rea oramentria, na financeira, na contbil e na rea de gesto. Aqui, na Unidade 3, voc perceber o papel centralizador ocupado pelo Parlamento em regimes cuja democracia adotada para representar a populao e fiscalizar os atos do Poder Executivo. Poder acessar e estabelecer contextualizao entre a atuao dos rgos da sua unidade federativa e julgar se esto realizando a contento suas atribuies. Tomar conhecimento das diferentes formas com que atua o controle externo, suas responsabilidades e limitaes. Ter, alm disso, elementos iniciais para contextualizar e julgar a efetividade e qualidade do controle interno focado no gerenciamento ou na complementao do controle externo. Ver que h rgos nacionais e internacionais pesquisando, de forma constante, temas do controle estatal pblico e at emitindo orientaes sobre a conduta deles esperada. Esperamos que voc consiga perceber que o controle tcnico exercido e alguns vcios prprios da estrutura do poder das diferentes
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classes sociais so, infelizmente, presentes no sistema de controle externo e no sistema de controle interno praticado nas entidades pblicas estatais brasileiras. Porm, podemos ser intervenientes e agir no sentido da mudana pela via do controle social e da participao no controle externo, como cidado ou cidad que no se conforma diante de qualquer irregularidade detectada. Apresentaremos agora as atribuies de uma Controladoria, detalhando em diversas unidades operacionais as respectivas responsabilidades que esse rgo deve atender na perspectiva de facilitar aos municpios no detentores, ainda, de estrutura prpria e tecnicamente suficiente para exercer o controle interno, inclusive apoiado em auditoria.

nesta Unidade em que a organizao do controle externo e do controle interno, como prerrogativa tpica do Poder Legislativo, ser estudada. A partir de agora, voc ter contato com as diferentes formas que a fiscalizao do Poder Executivo, do Poder Judicirio e do prprio Poder Legislativo, nas trs esferas de governo, exercida. Cada Poder dispe das suas prprias estruturas, atendendo dispositivos estabelecidos pela regulao normativa, devidamente pressionada pelo sistema de pesos e contrapesos exercido pelas diferentes classes sociais que concretamente participam da tessitura* do poder estatal realmente atuante. Por outro lado, o controle social adotado no Brasil ser mostrado com tons de realidade atuante complementar e destaca-se pela predileo didtico-social de atingir os municpios, com carter embrionrio e parcial no uso das tcnicas de monitoramento da eficincia, da eficcia e da economicidade; alm de outras exigncias no desempenho das atividades estatais. Pelo aspecto constitucional h definio tanto para o controle externo, quanto para o controle interno. Devemos ficar atentos,
*Tessitura modo como esto interligadas as partes de um todo; organizao, contextura. Fonte: Houaiss (2009).
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conforme visto na Unidade 1, ao texto da Constituio Federal de 1988 e interpretar o sentido por ela atribudo.
Art. 70 A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder. Pargrafo nico. Prestar contas qualquer pessoa fsica ou jurdica, pblica ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio responda, ou que, em nome desta, assuma obrigaes de natureza pecuniria. (BRASIL, 1988, art. 70, grifo nosso)
Tradicionalmente cabe ao Poder Legislativo, no regime democrtico, a funo de legislar e fiscalizar a aplicao dos recursos pblicos estatais. O controle pode ser exercido diretamente, independente da colaborao de qualquer outro rgo estatal, nas respectivas comisses estabelecidas no regimento interno do rgo parlamentar. Outra forma exercer indiretamente essa prerrogativa do Poder Legislativo em outras atividades controladoras e faz-lo, valendo-se de auxlio do Tribunal de Contas. Quando a Comisso de Finanas e Tributao estabelece e exerce o julgamento dos crimes de responsabilidade ou so criadas as Comisses Parlamentares de Inqurito que atuam para investigar desvios e exorbitncias praticadas pelo Poder Executivo, no Poder Legislativo e no Poder Judicirio, exercem diretamente o seu papel constitucional. Quando julgam a prestao de contas de mandatrio do Poder Executivo, do Poder Legislativo ou do Poder Judicirio, h um amparo tcnico prestado pelo parecer prvio emitido pelo Tribunal de Contas (estes exercem a prerrogativa de auxiliar na fiscalizao da conduta dos gestores pblicos estatais).
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Melhor dizendo, o controle parlamentar na administrao pblica abrange controle parlamentar direto e o controle parlamentar indireto. O controle externo uma parte do controle parlamentar indireto tratado no artigo 70 da Constituio Federal de 1988.
Ento, podemos interpretar que o controle externo, alm do controle parlamentar indireto, abrange ainda aquele controle diretamente exercido pelos Tribunais de Contas. O controle externo de mrito ou poltico no pode abrir mo dos componentes tcnicos envolvidos, isso consiste em afirmar que h uma instncia de controle independente, podendo ser denominada de controle tcnico externo; geralmente citado como Tribunais de Contas, encarregados de realizar a fiscalizao oramentria, financeira, patrimonial e operacional, auxiliando no controle de mrito ou poltico, no exerccio na prerrogativa atribuda ao Poder Legislativo. Quando voc leu a Unidade 1, percebeu que o controle interno tratado na Constituio Federal de 1988 pelo artigo 74, aps os artigos 71, 72 e 73 que tratam do controle externo:
Art. 74 Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de: I avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execuo dos programas de governo e dos oramentos da Unio; II comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, bem como da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado; III exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da Unio; IV apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional.
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1 Os responsveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela daro cincia ao Tribunal de Contas da Unio, sob pena de responsabilidade solidria. 2 Qualquer cidado, partido poltico, associao ou sindicato parte legtima para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da Unio.
O controle exercido pela prpria administrao no sentido de corrigir seus atos e fatos por iniciativa de instncias de monitoramento e avaliao do desempenho. Envolve o autocontrole, a superviso e o acompanhamento que indicam para a retroalimentao e melhoria contnua das prticas de gesto. A atuao do controle interno tem dois grupos de objetivos:
ff voltado para colaborar com o controle externo e zelar

pela legalidade e regular emprego dos recursos pblicos; e
ff procurar a melhoria contnua promovendo estudos

e agindo para impor a eficincia, a economicidade e a eficcia nas aes implementadas pelo ente estatal, objetivando atingir o mximo de satisfao aos usurios do servio pblico. O controle interno pode dedicar-se a aspectos formais e focar a legalidade protegendo os gestores diante de exigncias do Poder Legislativo e dos Tribunais de Contas, como rgos legitimados no exerccio do controle externo. Por outro lado, possvel voltar-se para aspectos substanciais e aplicar controle de custos unitrios associados com qualidade nos bens e servios propiciados aos usurios dos servios pblicos. Geralmente, o foco nos dois aspectos de curta permanncia e estabilidade, j que recebe impactos que nem sempre so convergentes fazendo com que haja uma preponderncia estabelecida. Ferraz (1999, p. 183), ao estudar o sistema de controle interno ,cita Diamond e resume em dois tipos:
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a) descentralizado (p.ex., Pases Baixos e Reino Unido): cada ministrio tem total responsabilidade sobre a execuo e o controle do prprio oramento, no sofrendo controle prvio por parte do rgo de controle interno do Ministrio da Fazenda; o Ministrio da Fazenda estabelece os padres de controle e coordena os rgos de controle interno. b) centralizado (p.ex.: Espanha, Frana, Luxemburgo e Portugal): o Ministrio da Fazenda supervisiona diretamente os dispndios de cada ministrio, nomeando representantes para os vrios rgos de controle interno; o dirigente do rgo de controle interno do Ministrio da Fazenda o responsvel pelo controle a posteriori de todos os gastos e receitas pblicas, respondendo diretamente ao Ministro da Fazenda; cada ministrio, porm, possui o seu prprio rgo de controle interno, encarregado, inclusive, das unidades subordinadas e supervisionadas.
No Brasil, desde a vigncia do Decreto-Lei n. 200/67, prevalece o tipo centralizado em que o Ministrio da Fazenda e o Ministrio do Planejamento exercem o comando do controle interno, da gesto oramentria e da contabilidade consolidada da Unio. Na abordagem desse assunto teremos, a seguir, a oportunidade para tratar da fiscalizao oramentria, financeira, contbil e patrimonial, da organizao e do funcionamento do controle externo da Unio, dos Estados e dos Municpios. Aproveitamos, tambm para repassar noes dos fluxos diferenciais que impactam a movimentao oramentria, financeira e patrimonial do setor pblico estatal sobre os quais o controle deve atuar.
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Fiscalizao Oramentria, Financeira, Contbil e Patrimonial

Como voc pode perceber, ao ler o disposto na Carta Magna, para o controle externo, h a meno direta para exerccio da fiscalizao. Menes diretas dos constitucionalistas foram dedicadas para reas especficas: oramentria, financeira, operacional e patrimonial. Fiscalizar significa recorrer a tcnicas de auditoria, testes de observncia e demais recursos metodolgicos para exercer o mandamento constitucional. Por esse e outros motivos, h necessidade de contar com o auxlio tcnico do Tribunal de Contas.
A abordagem oramentria da fiscalizao oramentria o assunto a seguir, j que esta a primeira dentre as reas especificadas pelo artigo 70 da Constituio Federal de 1988.
Devemos entender que a matria oramentria trata, sobretudo, de aspectos inerentes ao planejamento pela vinculao com previso de aes a realizar num tempo futuro e fica formalizado em Lei. Portanto, para fiscalizar o oramento estatal h prestar ateno no ditame do artigo 77 da Lei Federal n. 4.320, de 17 de maro de 1964: Art. 77 A verificao da legalidade dos atos de execuo oramentria ser prvia, concomitante e subsequente. (BRASIL, 1964, art. 77) Observe que o sistema de controle, em que prevalece a anlise das prestaes de contas fundadas no exerccio financeiro anual, quando o modelo de plano oramentrio plurianual, no favorece uma efetiva fiscalizao. No bastasse isso, temos, ainda, uma Lei de oramento, apenas autorizativa, portanto, com ausncia da imposio decisria. Logo, cabe ao Poder Executivo adaptar as execues de verbas aos propsitos do governo ao invs de tom-las como obrigao integral oriunda do Poder Legislativo. Parece ser
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necessrio desenvolver esforos para aplicar, cada vez mais, prticas de fiscalizar as previses e os demonstrativos de metas e riscos fiscais de forma consequente. O assunto pouco discutido podendo ensejar oportunidades para comportamentos inesperados. O que prioritrio costuma ter, paradoxalmente, tratamento executivo inferior ao considerado suplementar. H casos de aes oramentrias rotuladas de prioritrias que no atingem, na execuo financeira, sequer 10% do volume previsto, sendo isso considerado normal dentro do sistema de fiscalizao. Um exemplo dessa postura foi a constatao nos anos de 1990 da baixa implementao nas dotaes destinadas a cobrir preveno e combate febre aftosa, cuja prioridade era inquestionvel.
Uma curiosidade tcnica: desde que foi implantado o Plano Plurianual, a partir da Constituio Federal de 5 de outubro de 1988, e posicionaram-se grupos de natureza da despesa oramentria e agrupamentos similares, espervamos que houvesse fiscalizao adequada para controle dos grandes nmeros da execuo. Entretanto, at agora no constatamos mudana de hbito direcionado para tal finalidade.
Observe que mesmo com os esforos tcnicos permanentes persistem as fragilidades na fiscalizao oramentria!
Em alguns trabalhos monogrficos nas Universidades situadas em Florianpolis foram pesquisados os efeitos em grupos de natureza de despesa no contexto de um plano de governo em Santa Catarina, e nesses trabalhos podemos constatar o seguinte comportamento oramentrio:
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Agregado de Natureza Participao Relativa da Despesa no Plano de Governo

Pessoal Manuteno Dvida Investimento 65% 10% 14% 11%
Participao Relativa no Plano Plurianual

60% 10% 14% 16%
Quadro 8: Agrupamentos da Despesa Oramentria no Plano SIM Fonte: Adaptado de Pedrozo (1991) e Carioni (1995)
reas de Aplicao dos Investimentos Previstos

1 Sade 2 Instruo 3 Moradia 4 Rodovia 5 Agricultura 6 Desenvolvimento Industrial 7 Outras reas de Aplicao Total dos Investimentos Previstos no Plano
Participao Relativa no Plano de Governo

1,5% 1,5% 2% 1% 2% 1% 2% 11%
Participao Relativa no Plano Plurianual

1,5% 1,5% 2% 3% 2,5% 1,5% 4% 16%
Quadro 9: Distribuio das Prioridades dos Investimentos no Plano SIM Fonte: Adaptado de Pedrozo (1991) e Carioni (1995)
Na realidade, se considerarmos a Mdia Aritmtica do que foi levado ao oramento operacional (1991/1994), chegamos a apenas 8% nos investimentos. Pelo mesmo critrio e no que se refere a empenhar as despesas temos apenas 2,8% que foram para os investimentos. Pela anlise do contexto foi possvel constatar as seguintes consequncias para a fiscalizao:
ff Ao transpor o Plano Plurianual para as quatro LOAs

que lhes representam no oramento operacional inexiste fidelidade ou contraste diante dos percentuais faltantes ano a ano.
ff O terceiro perodo do Plano Plurianual projetado sobre

a LOA o ano final do mandatrio que o elaborou com sua equipe e quando existe a perspectiva de alternncia
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do comando para um grupo poltico-partidrio diferente da continuidade tende a ser desprezada.
ff Os mnimos de realizao da despesa no vinculam os

grupos de natureza da despesa com tanto rigor quanto ao que se aplica para favorecer aos juros, encargos e amortizao da dvida, nem se constata rigor de monitoramento aplicado ao desempenho semelhante ao adotado para vigiar a formao do supervit primrio.
ff Cada julgamento de prestao de contas feito

para uma das LDOs que orientam as LOAs emitindo pareceres isolados sobre o assunto, desprezando elementos essenciais para testar a adequao e a compatibilidade diante dos grupos de natureza politicamente prometidos na gesto de cada mandato.
ff A integrao dos rgos de fiscalizao tmida

e o exerccio poltico entre o plano e o oramento operacional que envolve o Plano Diretor; o Programa Partidrio; o Plano de Governo, as Audincias e outras consultas pblicas obrigatrias; os Ajustamentos de Conduta do Gestor; dentre outros no desfrutam do monitoramento conjunto do Ministrio Pblico; Tribunal e Juzes Eleitorais; rgos do Controle Social; rgos de Controle Externo e Sindicatos das Profisses Tcnicas em Engenharia; Arquitetura e Urbanismo. Evidentemente, o que foi constatado na dcada de 1990 vem recebendo modificaes, inclusive a recente tentativa de reestruturao da contabilidade oramentria. Entretanto, transcorrida uma dcada aps a pesquisa, no se vislumbra alternativa pragmtica capaz de conduzir no aspecto enfocado a conduta para um cenrio de credibilidade oramentria no Brasil.
Portanto, o que foi realizado significa, de fato, menos de 20% do que fora colocado no Plano Plurianual e pouco mais do que isso em relao ao Plano de
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Governo. No encontramos qualquer restrio tcnica, noticirio em peridicos ou contestao para aprovar as contas governamentais, a partir dos relatrios e dos pareceres emitidos pelos rgos de controle.
Por que isso acontece? A resposta o pouco dilogo tcnico estabelecido entre pesquisadores e tcnicos da fiscalizao em atividade no Brasil, associada com uma poltica de pesquisa oficial voltada para a idolatria do estrangeirismo acadmico.
O modelo de educao continuada tem sido mantido fidedigno viso do colonialismo cultural, pois o que bom para os Pases Centrais, como tcnica de controle e fiscalizao, bom para o Brasil, sem a devida ateno aos professores, tcnicos e pesquisadores da rea. Exceto a postura do Conselho Federal de Contabilidade e do Ministrio da Fazenda no final desta dcada, o hiato visivelmente a opo preferida pelos rgos oficiais de pesquisa no Brasil. Definir os pontos de controle e os respectivos procedimentos a seguir, no momento da fiscalizao oramentria, depende, portanto, do conhecimento tcnico e do domnio do fluxo contbil envolvido. Alm disso, a delimitao de perodos para a prestao de contas, a obedincia diante de normas constitucionais e a percepo de dimenso temporal dos mandatos populares, plano de governo, plano diretor e pactos sociodemocrticos e promessas documentadas das coligaes partidrias existentes so meios necessrios para compor um controle externo eficiente.
Se voc tiver interesse em compor um rol de procedimentos, de elaborar um check-list ou de estabelecer as trilhas de auditoria, recomendamos que voc consulte as sinopses da fiscalizao oramentria, em: <http://www.camara.gov.br/ internet/comissao/index/mista/orca/atas/2007/atas_ror_2007. htm>. Acesso em: 2 jul. 2012.
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Para os interessados em interpretar e analisar os aspectos polticos decisrios ou cticos, quanto interao entre a tcnica e a poltica partidria, recomendamos a leitura da: Ata da Comisso Mista do Congresso Nacional, dos dias 20 e 22 de maro de 2007, que trata de distribuir as reas temticas da Proposta Oramentria de 2008, segundo os blocos partidrios operantes no Parlamento. Disponvel em: <http://www.camara. gov.br/internet/comissao/index/mista/orca/atas/2007/atas_ ror_2007.htm>. Acesso em: 2 jul. 2012.
Notamos, com base nas prioridades estabelecidas que as 28 funes da despesa oramentria, classificadas pela Portaria n. 42/1999, so, no momento da discusso da matria oramentria no Congresso Nacional, atribudas aos blocos partidrios. Para a LOA de 2008, conforme ata de 20 e 22 de maro de 2007, percebemos a seguinte distribuio para as relatorias setoriais:
ff 1a Prioridade de Escolha:
PMDB do Senado Federal: rea Temtica I Infraestrutura;
Bloco PMDB/PT/PP/PR/PTB/PSC/PTC/PtdoB Cmara dos Deputados: rea Temtica II Sade. da
PFL do Senado Federal: rea Temtica V Planejamento e Desenvolvimento Urbano.
Bloco PSDB/PFL/PPS da Cmara dos Deputados: rea Temtica III Integrao Nacional e Meio Ambiente.
PSDB no Senado Federal: rea Temtica VI Fazenda, Desenvolvimento e Turismo.
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Bloco PSB/PDT/PCdoB/PMN/PAN da Cmara dos Deputados: rea Temtica IV Educao, Cultura, Cincia e Tecnologia e Esporte.
PT do Senado Federal: rea Temtica VII Justia e Defesa.
Bloco PMDB/PT/PP/PR/PTB/PSC/PTC/PTdoB da Cmara dos Deputados: rea Temtica X Trabalho, Previdncia e Assistncia Social.
Bloco PSDB/PFL/PPS da Cmara dos Deputados: rea Temtica IX Agricultura e Desenvolvimento Agrrio.

Bloco PMDB/PT/PP/PR/PTB/PSC/PTC/PTdoB da Cmara dos Deputados: rea Temtica VIII Poderes do Estado e Representao. Uma vez abordada a rea oramentria e lanado o desafio para o contraditrio, h agora uma abordagem da fiscalizao financeira. Aqui o ponto principal o fluxo de caixa e bancos, seus determinantes causais e os consequentes efeitos que resultam na origem e a aplicao de recursos financeiros. Fatores determinantes influenciam o fluxo financeiro estatal no Brasil. Podemos perceber a presena de economia formal e informal a determinar que ingressem no fluxo financeiro apenas parte do volume de recursos, de fato, movimentado no sistema de mercado. Podemos notar que o modelo fazendrio adotado no Brasil prefere a tributao indireta ao invs dos tributos diretos alienando a percepo popular de contribuinte da receita geral estatal. Aditivamente, identificamos uma concentrao de recursos na Unio em relao aos Estados-membros, ao Distrito Federal e aos Municpios mantendo o federalismo fiscal. Percebemos a evoluo
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relativa de receitas de contribuies na Unio como meio para evitar a repartio de receita para outras esferas de governo, dentre outros determinantes. Para entender alguns efeitos podemos citar:
ff a coexistncia de economia formal e informal, aliado a

outros fatores, provoca o hbito do caixa um, caixa dois e at o caixa trs como mecanismo aviltante do volume monetrio de ingressos na receita pblica estatal;
ff a tributao indireta retira, principalmente da populao

menos instruda, o orgulho participativo em contribuir para superao das necessidades sociais comuns transferindo o mrito aos detentores de grande volume de capital;
ff o federalismo fiscal permite a Unio, mediante

transferncias voluntrias direcionar a aplicao de recursos e intervir nas preferncias autnticas das comunidades municipais, pulverizando os agentes e provocando distoro, lentido ou frustao na aplicao dos recursos; e
ff a preferncia por receitas de contribuies, ao

invs de impostos, provoca uma maior fragilizao das receitas municipais e estaduais impondo uma dependncia gradativa para realizar investimentos. Alm desses fatores determinantes, devemos levar em considerao outros fatos relevantes:
ff as dimenses continentais do territrio brasileiro; ff o perfil dos habitantes, com desigualdade relevante na
deteno de contedo da educao oficial;
ff a elevada carga tributria, indutora, entre outros

motivadores, de estmulo ao risco de sucesso na prtica da sonegao fiscal;
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ff a ausncia de contabilidade de custos unitrios e

aceitao do superfaturamento como legitimador da formao de fundo poltico-eleitoral clandestino para permitir continuidade administrativa;
ff a cpula decisria de alguns Tribunais de Contas

integradas por ex-praticantes de poltica partidria respaldando e aprovando as contas no plano tcnico; e
ff pouca ou nenhuma formao popular na cidadania

fiscal, dentre outros. A fiscalizao exercida pelo controle externo e pelo controle interno, no plano tcnico, quando est substancialmente calcada em denominador fsico comum de produo e consumo, identifica significativos desvios e inmeras fraudes, pois aponta robustez no enriquecimento ilcito. H esforos metodolgicos e conduta destacada dos tcnicos de controle provocando credibilidade no levantamento de dados e gerao de relatrios.
Por outro lado, parece ser compensador aos gestores praticantes de ilcitos financeiros apostarem no mecanismo de defesa. H evidncias de que, em funo da proteo jurdica e dos meios disponveis para assegurar a permanncia do patrimnio acumulado indiretamente pelo aporte financeiro e a agregao resultante, no haja inibio ou queda no volume de atos.
Observamos, em paralelo, a permanncia de estruturas de fiscalizao meramente formais e impeditivas da eficincia operacional por conta de controles financeiros desatualizados, carentes de bom-senso administrativo e causadores de desperdcios como, por exemplo, o monitoramento inflexvel da despesa oramentria na administrao direta pelo nvel de elementos da despesa e a concentrao orgnica equivocada para determinar o volume de bens e dos servios sujeitos s licitaes.
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Pela ausncia de prticas permanentes de metodologias inovadoras, principalmente no controle de custos, tem sido insignificante o repasse de experincias exitosas, insuficiente difuso de boas prticas de gerenciamento financeiro e carncia de programas capazes de impactar na mdia a postura transparente e exemplar dos bons gestores financeiros. Identificamos uma pluralidade de agentes aplicadores dos recursos pblicos capazes de trazer velocidade aplicativa e de facilitar a desconcentrao e a descentralizao administrativa que gera benefcios no atendimento ao usurio, como o exemplo das lotricas. Contudo, a estrutura de fiscalizao em parceria com agentes de desburocratizao parece estar distante dos propsitos para expandir a eficincia da gesto financeira bem-sucedida. Podemos notar a ausncia de contabilidade financeira cruzada com o fluxo financeiro adverso e com o uso da transparncia interna (desde as notas fiscais emitidas para a Unio, os Estados-membros e os Municpios at o faturamento e o respectivo enquadramento fiscal das empresas fornecedoras); e pouco envolvimento da rede fsica instalada pelo Estado em assuntos de mltiplo interesse de contribuintes/usurios como meio motivador e facilitador do fluxo financeiro. A poltica praticada tem sido de caixa nica fazendo crer que a responsabilidade por instruir, arrecadar e recolher receitas pblicas estatais assunto restrito capaz de abrir mo da contribuio potencial do conjunto de servidores pblicos.
Voc possui os dados ou as informaes que comprovem o contrrio? Se sim, ento os liste, de forma a demonstrar sua experincia ou envolvimento em pesquisar o assunto.
Uma vez abordadas as reas: oramentria e financeira, existe a ocasio para abordar a fiscalizao contbil. Nela, o ponto principal o registro contbil e a qualidade do seu contedo. Princpios universais da doutrina contbil devem ser seguidos e permitem
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avaliar a atuao dos fiscalizados. H uma atuante mobilizao tcnica no Brasil e ligaes com entidades internacionais renovadoras de normas interpretativas da doutrina. Exigncias qualitativas exigem relevncia e confiabilidade capazes de garantir a comparabilidade e a materialidade dos dados registrados. Neles, a fidelidade representativa deve estar assegurada pela tempestividade e pela neutralidade no emprego da tcnica com destaque para o valor preditivo e para o valor de retorno. O Financial Accounting Standards Board (FASB) quando estabeleceu caractersticas qualitativas para a informao contbil mencionou, dentre outros, esses componentes. A contabilidade oferece duplos registros e cada um deles tem um ou mais relacionamentos lgicos diante do outro, fundamentado na evoluo de itens da riqueza patrimonial envolvida.
Alm dessas heranas doutrinrias, temos os princpios fundamentais de contabilidade apelidados de PRACOCE: Prudncia; Registro pelo valor original; Atualizao monetria; Competncia; Oportunidade; Continuidade; e Entidade. Eles so mantidos em evidncia por determinao oficial do Conselho Federal de Contabilidade e serve de referncia aos profissionais da rea, apesar de vrias e boas polmicas interpretativas.
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Consulte a Resoluo n. 1.111/2007 do CFC e veja os princpios fundamentais de contabilidade aplicveis ao setor pblico. Voc pode consultar essa Resoluo em: <www.cfc.org.br>. Acesso em: 6 ago. 2012.
Recomendamos, portanto, a qualquer rgo de
controle manter na equipe atuante, no mnimo, um evitar a desclassificao de exames, relatrios e de anlises ilegalmente construdas.
profissional habilitado para
A fiscalizao contbil precisa ser feita por profissional habilitado, j que aos leigos em contabilidade no permitido exercer tal prerrogativa. Por fora de Lei, a prtica de fiscalizar registros contbeis restrita e exclusiva aos Bacharis em Cincias Contbeis, devidamente registrados pelo respectivo rgo de classe. A documentao contbil, por sua vez, deve ser cuidadosamente validada por quem detm habilitao profissional e de fato. Esse procedimento presumido, pois a cada momento do registro contbil, como elemento essencial para ser verificado na fiscalizao contbil, no se dispe de agentes atuando no controle concomitante. A auditoria de sistemas informatizados um complemento necessrio nessa fiscalizao, cuja integridade dos registros e dos riscos de vulnerabilidade na insero, permanncia e extino dos dados dever ser peridica e, sutilmente, atestada. H tendncia, a partir dos prazos e da obrigatoriedade estabelecidos pela Portaria STN n. 467/2009, para a uniformizao dos sistemas informatizados de suporte contbil. Entretanto, como a implantao seletiva e gradativa, somente em 2014 teremos condies para confirmao ou no do padro nico assumindo de forma abrangente todo o contexto da administrao pblica estatal pertencente administrao direta. A abrangncia da fiscalizao contbil est intimamente ligada com a fidelidade, tempestividade e com a oportunidade dos registros, portanto, devem ser focalizados diversos aspectos, dentre os quais destacamos:
ff a obedincia aos princpios doutrinrios; ff a suficincia e validao do suporte documental para

os registros;
ff a legalidade e autenticidade dos documentos envolvidos

em um registro;
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ff a integridade e suficincia da incluso de fenmenos

ocorridos no fluxo oramentrio;
ff a integridade e suficincia da movimentao financeira

real e potencial;
ff o reconhecimento de fenmenos extraoramentrios de

impacto financeiro;
ff o ff o
reconhecimento de afetaes independentes do fluxo oramentrio: reconhecimento de afetaes independentes do fluxo financeiro; e existentes e com justo valor de mercado.
patrimoniais patrimoniais
ff a ntegridade e suficincia dos bens e valores, de fato

A fiscalizao contbil no pode ser exercida de forma isolada em relao composio do patrimnio pblico estatal. Tampouco pode ser realizada com ausncia de componentes de contabilizao de qualquer um dos insumos que, na agregao, formem um bem ou um servio. Lastimvel a postura que despreza mo de obra inserida pela modalidade de mutires e outras doaes de itens materiais no momento da contabilizao apenas porque so gratuitamente obtidas no processo produtivo.
Nesse aspecto podemos pesquisar e aperfeioar a contabilidade focalizando especificidades comportamentais e outras manifestaes culturais tpicas do caso Brasil. Ousamos opinar que apenas seguir as normas internacionais no trar soluo capaz de suprir, dentro das caractersticas qualitativas da informao contbil, o registro integral dos haveres com valor justo de mercado de propriedade ou posse estatal.
Identificamos dificuldades para registrar os bens de uso comum do povo, reconhecido pelo Cdigo Civil Brasileiro e com valor patrimonial inegvel. Notamos pouca flexibilidade tcnica para
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cadastrar e contabilizar bens integrantes do patrimnio pblico com elevado valor de mercado, como o caso das florestas. Inexistem sequer mecanismos de avaliao contbil em prtica na administrao patrimonial oficial. A ausncia de registros da flora (na qual boa parte propriedade estatal) e seu valor justo, inclusive para fins teraputicos e medicinais, aplicabilidade como insumo produtivo industrial, sem agresso ao natural processo de vida vegetal envolvida, assunto intocado pelos estudiosos da fiscalizao contbil pblica estatal no Brasil. H outros componentes da riqueza patrimonial estatal que no so registrados e que pela tradio contbil internacional dificilmente tero lugar nos balanos pblicos estatais. A propsito, o assunto em referncia foi abordado por Cruz, em 2007, no Seminrio Internacional de Contabilidade Pblica causando perplexidade aos representantes da Federao Internacional de Contabilidade (IFAC). Entretanto, impactou favoravelmente integrantes do Comit de Normas Contbeis que incluram a possibilidade de contabilizar os bens de uso comum do povo nas NBCASP , marco inicial a ser confirmado na concluso analtica do novo Plano de Contas (Portaria n. 467/STN/2009).
Leia mais sobre a
NBCASP, em: <http://
linomartins.wordpress. a-grande-reforma-na-
com/2008/12/03/nbcaspcontabilidade-publica/>.
Na fauna h bens com valor de mercado e poderamos avanar para identific-los, cadastr-los e contabilizlos sem agredir a natureza com aviltamento de ciclos prprios, vida livre, dentre outros hbitos e comportamentos usuais. Entretanto, considerando a fase embrionria da contabilidade ambiental permitido usar prudncia para opinar pela intempestividade de prticas contbeis imediatas neste tipo de patrimnio pblico.
Parece prematuro que contadores pblicos estatais se encarreguem desse assunto. Talvez, aps a implantao da convergncia e da harmonizao com as normas internacionais
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seja a poca prpria para reiniciar o debate. Quem sabe teremos elementos para uma fiscalizao patrimonial efetiva e atuante a favor da riqueza patrimonial estatal. Por derradeiro, enfocamos a fiscalizao operacional, destacando que ela enfrenta resistncias em funo do hbito em adotar apenas o enfoque contbil e focar o resultado na fiscalizao patrimonial. Portanto, o problema convencer a hierarquia superior e a alta administrao a aceitar a extensiva abrangncia que aplica a inspeo e a auditoria, inclusive em atos e fatos operativos. de praxe afirmar que quem fiscaliza no deve intervir na liberdade de execuo do gestor. Alm da praxe, o conceito aceito por gestores na administrao pblica estatal e implica na inibio para atuao dos agentes de fiscalizao no Brasil. Portanto, os aspectos metodolgicos no so suficientes, vez que o Tribunal de Contas da Unio j os tem em conta desde meados da dcada de 1970. A fiscalizao operacional implica exercer o controle concomitante e romper com hbitos culturais arraigados na administrao pblica brasileira. importante registrar que as adaptaes so necessrias numa estrutura diferenciada para as trs esferas de governo em que dimenses mltiplas e composies tpicas devem ser consideradas.
Recomendamos aos interessados em aprofundamento terico verificar a metodologia do INTOSAI/OLACIF para a auditoria operacional, publicada e divulgada por Cruz no livro Auditoria Governamental e, alm disso, estudar esse assunto junto ao Programa de Modernizao do Sistema de Controle Externo dos Estados e Municpios Brasileiros (PROMOEX). Esse programa recebe verba para capacitar os agentes estatais brasileiros envolvidos com o controle pblico estatal.
Uma vez citadas a INTOSAI/OLACIF, cabe esclarecer o que so essas entidades e qual o papel desempenhado por elas. INTOSAI
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significa Organizao das Entidades Fiscalizadoras Superiores, essa organizao composta por vrias entidades nos diferentes continentes, dentre as quais a Organizao Latino Americana das Cincias Fiscalizadoras (OLACIF), que posteriormente transformouse em OLACEFS. Alm da Amrica h outros continentes atendidos por entidades filiadas INTOSAI, denominados de Grupos Regionais de Trabalho, conforme apresentado no quadro seguinte:
Ano de Entidade criao
AFROSAI AROBASAI ASOSAI CAROSAI EUROSAI OLACEFS PASAI 1976 1976 1979 1988 1990 1990 1973
Denominao
Organizao das Entidades Fiscalizadoras Superiores da frica Organizao rabe de Entidades Fiscalizadoras Superiores Organizao Asitica de Entidades Fiscalizadoras Superiores Organizao de Entidades Fiscalizadoras Superiores do Caribe Organizao Europeia das Entidades Fiscalizadoras Superiores Organizao Latino-americana e do Caribe de Entidades Fiscalizadoras Superiores Organizao das Entidades Fiscalizadoras Superiores do Pacfico
Quadro 10: Entidades fiscalizadoras reconhecidas pela INTOSAI Fonte: INTOSAI (2011)
H uma verso comentada da carta publicada por Cruz (2007, p. 168-187) na qual se encontra inclusive posicionamento acerca do controle formal e do controle das realizaes, qualitativa na rea de fiscalizao.
como meio de superao
interessante notar que a entidade que conta com 202 membros tem por finalidades a transferncia e o aumento dos conhecimentos para melhorar o nvel mundial da fiscalizao pblica exterior e, portanto, fortalecer a posio, a competncia e o prestgio das entidades fiscalizadoras em seus respectivos pases. Tal entidade autodenomina-se como organizao no governamental autnoma, independente e no poltica, possuindo apoio especial do Conselho Econmica e Social da ONU. A Carta de Lima foi um marco para as cincias fiscalizadoras e pode servir de parmetro quando desejarmos mensurar a qualidade do controle interno e do controle externo adotado neste ou naquele Pas. Alm disso, h necessidade de identificar a tipicidade brasileira e estudar exaustivamente a diversidade cultural que nos afasta da simples absoro de normas tcnicas internacionais cuja origem
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ocorreu num outro ambiente, j que as dimenses da vida humana associada so diferentes daquelas por aqui praticadas.
Organizao do Controle Externo na Unio nos Estados e nos Municpios

A organizao do controle externo exercido pelo Poder Legislativo sobre o Poder Executivo vem desde a poca da proclamao da repblica, atingindo inicialmente a Unio, e sua evoluo ocorre gradativamente no Brasil, atingindo os Estadosmembros, o Distrito Federal e os Municpios. Sabemos que o Decreto n. 966-A, que foi editado pelo governo provisrio, data de 1890 e foi, posteriormente, confirmado pela Constituio Federal de 1891. No artigo que tratou do assunto temos:
institudo um Tribunal de Contas para liquidar as contas da receita e a sdespeza e verificar a sua legalidade, antes de serem prestadas ao Congresso. Os membros deste Tribunal sero nomeados pelo Presidente da Repblica, com approvao do Senado, e somente perdero os seus logares por sentena. (CAMPANHOLE; CAMPANHOLE, 1978, p. 609)
Podemos notar, apesar da grafia tpica daquela poca, alguma similaridade com o entendimento popular acerca do Tribunal de Contas, em que o Poder Legislativo exerce sua prerrogativa fiscalizadora e conta com uma manifestao formal oriunda da Corte de Contas e seus integrantes tinham, salvo os casos de sentena condenatria, um cargo vitalcio. nos artigos 99 at 102 que a Constituio de 1934 trata dos Tribunais de Contas. Como novidades, identificamos no texto:
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ff a meno de atribuies semelhantes aos Tribunais

Judicirios;
ff o registro prvio dos contratos e outros atos que

resultassem em obrigao de pagamento pelo Tesouro;
ff a excepcionalidade para casos em que a cobertura

oramentria insuficiente como assunto a ser definido por despacho direto do Presidente da Repblica com registro especial pelo Tribunal; e
ff a obrigatoriedade de emisso do parecer prvio nas

contas julgadas. Na Constituio de 1937 so remetidos, pelo artigo 114, para a lei, os assuntos que regulamentem a organizao dos Tribunais de Contas. Respectiva lei foi a Lei Constitucional n. 9 de 1945. Podemos notar que os membros do Tribunal de Contas, ao invs de aprovados pelo Congresso, aps nomeao do Presidente da Repblica, passaram a ter essa confirmao junto ao Conselho Federal. Em 1946 temos outra Constituio da Repblica no Brasil e ela trata no seu artigo 77 do Tribunal de Contas modificando alguns aspectos em relao s anteriores:
ff o prazo para emitir parecer sobre as contas do Presidente

da Repblica que era de 30 dias passou a ser de 60 dias;
ff adota, alm do registro prvio de atos, a possibilidade

do registro posterior;
ff amplia a competncia no tocante a julgamento,

incluindo, alm de contratos, os atos de aposentadorias, reformas e penses; e
ff estabelecer que os administradores das autarquias, bem

como outros responsveis por dinheiro e bens pblicos tenham suas contas julgadas. Na Constituio Federal de 1967, alterada pela Emenda Constitucional n. 1/1969, ocorreu a tentativa de extinguir os Tribunais de Contas Municipais, exceto o de So Paulo, conforme consta
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no artigo 191, nas disposies transitrias e para dar guarida* ao constante no artigo 16 que j mencionava incumbncia fiscalizadora para o controle interno municipal. Podemos notar que os Tribunais de Contas dos Estados foram explicitamente citados como auxiliares das Cmaras Municipais. Em um outro pargrafo, no mesmo artigo 16 foi fixada a proibio de criar Tribunais de Contas nos municpios com populao inferior a dois milhes de habitantes e renda tributria acima de 500 milhes de cruzeiros novos.
*Guarida
algo
que
oferece proteo, amparo, acolhimento; abrigo, asilo, refgio. Fonte: Houaiss (2009).
Para quem estranha a moeda citada, lembramos que na poca envolvida, a moeda vigente no era o Real que vigora em 2012 e sim o cruzeiro novo, como pode ser visto no quadro seguinte.
Smbolo
Cr$
Moeda
Cruzeiro
Vigncia
Paridade
1.000 reis = Cr$ 1,00 Cr$ 1.000,00 = NCr$ 1,00 Cr$ 1,00 = NCr$ 1,00 Cr$ 1.000,00 = Cz$ 1,00 Cz$ 1.000,00 = NCz$ 1,00 NCz$ 1,00 = Cr$ 1,00 Cr$ 1.000,00 = CR$ 1,00
Base Legal
Decreto-Lei n. 4.791/1942 Decreto-Lei n. 1/1965 e Resoluo BACEN 47/67 Resoluo BACEN 44/67 Decreto- Lei n. 2.283/86 Lei n. 7.730/89
NCr$
Cr$
Cz$
NCz$
Cr$
NCr$ R$
De 1 de novembro de 1942 a 12 de fevereiro de 1967 De 13 de fevereiro Cruzeiro de 1967 a 14 de Novo maio de 1970 De 15 abril de 1970 Cruzeiro a 27 de fevereiro de 1986 De 28 de fevereiro Cruzado de 1986 a 15 de janeiro de 1989 De 16 de janeiro de Cruzado 1989 a 15 de maro Novo de 1990 De 16 de maro de Cruzeiro 1990 a 31 de julho de 1993 De 1 de agosto de Cruzeiro Real 1993 a 30 de junho de 1994 De 1 de julho de Real 1994 at hoje
Para voc conhecer a histria da nossa
moeda, acesse: < http:// www.portalbrasil.net/
economia_real_historico. htm>. Acesso em: 2 jun. 2012.
Lei n. 8.024/90
Lei n. 8.697/93
CR$ 2.750,00 = R$ Lei n. 8.880/94 1,00
Quadro 11: Vigncia das moedas brasileiras Fonte: Adaptado de Kassai (1999)
Ainda na Emenda Constitucional n. 1/1969 possvel identificar outras modificaes ditadas pelos artigos 70, 71 e 72:
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ff atribui o dever de fiscalizar, alm do controle externo,

para os rgos de controle interno (ditando finalidades) do Poder Executivo e dita as suas;
ff amplia o alcance do julgamento de contas a todos

os administradores e responsveis por bens e valores pblicos;
ff fixa a auditoria oramentria e financeira, bem

como inspees, para ser exercida sobre as unidades administrativas dos trs Poderes, obrigando-as, ainda a remeterem demonstraes contbeis ao Tribunal de Contas;
ff estabelece condies de formao e competncia a

quem deseje ser nomeado membro dos Tribunais de Contas; e
ff admite a possibilidade de sustao de atos apontados

pela auditoria ou pelo Ministrio Pblico, caso no atendidas exigncias intermedirias. Por ltimo, a Constituio Federal de 1988 trata do assunto nos artigos 70 at o artigo 75, alterando substantivamente o disposto nas Cartas Magnas antes aqui mencionadas. Destacamos, neste caso, as seguintes modificaes:
ff ampliao da a abrangncia da fiscalizao que alm

das reas oramentria e financeira passou a tratar, tambm, das reas contbil, operacional e patrimonial;
ff aumento da extenso para as pessoas fsicas e jurdicas

que utilizem, arrecadem, guardem ou administrem dinheiro, bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio responda, ou que, em nome dela, assuma obrigaes de natureza pecuniria;
ff ampliao das atribuies do controle externo; e ff reforo das possibilidades de sustao dos atos nocivos
administrao pblica e viabilizao da imputao de dbito e aplicao de multa.
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Alm disso, podemos ainda destacar a especificao, ainda mais detalhada dos requisitos para os que pretendam ser Ministro do Tribunal de Contas:
ff idade entre 35 e 65 anos; ff idoneidade moral e reputao ilibada*; ff notrios conhecimentos de administrao pblica,
jurdicos, econmicos e contbeis; e
*Ilibada de ilibado, que ficou livre de culpa ou de suspeita; reabilitado, justificado. Fonte: Houaiss (2009).
ff mais de dez anos de exerccio profissional (funo ou

efetiva atividade) que exijam conhecimentos nas reas j mencionadas. Contextualizando brevemente diante da Carta de Lima, podemos notar, pelo artigo 6, a seguinte redao:
Art. 6o Independncia de los miembros y funcionrios de ls Entidades Fiscalizadoras Superiores: 1. La independncia de las Entidades Fiscalizadoras Superiores est inseparablemente unida a la independncia de sus miembros. Por miembros hay que entender aquellas personas a quienes corresponde tomar las decisiones propias de las Entidades Superiores y representariais, bajo su responsabilidad, em el exterior, es decir, los miembros de um colgio facultado para tomar decisiones o el Directos de uma Entidade Fiscalizadora Superior organizada monocraticamente. 2. La Constitucion tiene que garantizar tambin la de los miembros. En especial no debe verse afectada su independncia por los sistemas establecidos para su substitucin y que tienen que determinarse tambin em la Constitucion. 3. Los funcionarios de control de las Entidades Fiscalizadoras Superiores est inseparablemente deben ser absolutamente independientes, em su carrera profesional, de los organismos controlados y su influencias. (CARTA DE LIMA, 1997, art. 6)
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Podemos perceber que a entidade conjuga inteligentemente funcionrios e membros dirigentes no contexto da independncia necessria ao desempenho das atividades prprias da fiscalizao. No caso especfico do modelo brasileiro, as contas so decididas, no julgamento, pelos Ministros ou pelos Conselheiros. Raramente os tcnicos de carreira chegam a ocupar cargos neste contexto decisrio limitando-se a relatrios e pareceres preliminares.
Observe que o fato de alguns dias ou meses
se afastar do Parlamento
antes de assumir o posto na Corte de Contas no convence os atentos
olhares do controle social e da prpria mdia que, por vezes, lhes chamam de Conselheiro Deputado Fulano de Tal.
H, por outro lado, um hbito que chama a ateno nos Tribunais de Contas capaz de gerar dvidas diante do texto da Carta de Lima. Trata-se de nomeaes de ex-Deputados e de ex-Senadores para assumir cargos de Ministros e de Conselheiros, ainda em plena carreira poltico-partidria e amplamente conhecido como militante partidrio. Caberia, no mnimo, exigncia de um tempo razovel de impedimento do exerccio da prtica poltico-partidria (quarentena), devidamente monitorada pelo controle social, como condio para que membros do Parlamento passem a assumir papel de fiscalizador nas Entidades Fiscalizadoras Superiores. O costume atual estar no contexto administrativo do partido poltico e simultaneamente ocupando cadeira no Parlamento hoje e j na semana ou ms seguinte sendo indicado, tomando posse e julgando contas (inclusive dos ex-companheiros da sigla partidria defendida no passado recente). Apenas para ilustrar o fato transcrevemos o trecho da ltima indicao ao TCU, na percepo de veculos da imprensa:
Com 46 votos favorveis, 11 contrrios e uma absteno, o Plenrio do Senado aprovou neste incio de noite a indicao de Jos Mcio para o cargo de ministro do Tribunal de Contas da Unio (TCU). Ele substituir Marcos Villaa, que se aposentou. A indicao do pernambucano havia sido aprovada pela Comisso de Assuntos Econmicos (CAE) do Senado tambm nesta tera-feira (22), por 25 votos a 1. Eu posso ajudar usando a mesma ferramenta que usei ao longo da minha vida toda nos cargos por que passei. Como diz o poeta, desatar os ns e os laos, disse o ministro Jos Mcio.
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O ministro das Relaes Institucionais foi indicado para o cargo na semana passada pelo presidente da Repblica, Luiz Incio Lula da Silva. O presidente do PSDB, senador Srgio Guerra (PE), conterrneo de Mcio, foi o relator da indicao na CAE. Jos Mcio Monteiro deputado licenciado. Na ocasio da indicao pela CAE, ele afirmou: Este momento tudo para a vida de um poltico. (GLOBO NOTCIAS, 2009)
Consultando, em 23 de outubro de 2009, o blog do jamildo, disponvel em: <http//jc3.uol.com.br/blogs/blogjamildo>, pudemos obter dados referentes militncia partidria de Jos Mcio, cuja filiao demonstra uma trajetria polivalente, transitando por diversas siglas:
ff PDS, 1980; ff PFL, 1991-2001; ff PSDB, 2001-2003; e ff PTB, 2003.

Alm disso, parece deter um pluralismo ideolgico capaz de credenciar apoio de diversos segmentos sociais a julgar pelas atividades partidrias assumidas:
ff Presidente Nacional do PFL, 1992-1993; ff Vice-Lder do Bloco PFL/PTB/PSC/PSD, 1992-1993; ff Vice-Lder do Bloco PFL/PTB, 1995-1996; ff Vice-Lder do PFL, 1995-1997; ff Vice-Lder do Bloco PFL/PST, 2001; ff Vice-Lder do PTB, 2003; ff Lder do PTB, 15/10/2003; e ff Lder do Governo, 7/3/2007-30/11/2007.
Os dados falam por si, pois a adequao desse tipo de indicao diante das diretrizes da Carta de Lima fica para julgamento de cada leitor ou leitora. Qual a opinio do autor? Cruz (2007) dedicou um captulo inteiro no livro Auditoria Governamental para comentar esse
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assunto e nele aponta defeitos oriundos das indicaes vinculadas com bases partidrias de sustentao da indicao.
Recomendamos que voc procure na internet os currculos desses dois Ministros (indicados para o cargo por diferentes Presidentes da Repblica) e dos demais que integram o TCU; analise a militncia julgando a adequao entre a formao e a experincia de fato exercida na rea oramentria, financeira, contbil, operacional e patrimonial estabelecendo seu juzo de valor no assunto.
Embora legalmente admitido, devemos atentar para a afetao que resulta em visvel prejuzo para a credibilidade da Instituio e em especial causando dvidas e dificultando a tentativa de firmar imagem popular positiva como rgo independente. Talvez o fato de se associar com a imagem de parlamentares, alguns deles, de imagem j arranhada na mdia, contribua ao distanciamento em relao ao artigo 6o da Carta de Lima. Entretanto, cabe aos especialistas em marketing institucional e aos cientistas polticos se pronunciarem no assunto. Os Tribunais de Contas dos Municpios esto contidos por fora do artigo 31, que no seu pargrafo quarto limitou a possibilidade da criao de novos Tribunais. Como fica, ento, o caso de novas emancipaes? H entendimento do Supremo Tribunal Federal com o qual os Estados-Membros podem criar Tribunal de Contas para fiscalizar contas de Municpios. Pelo que foi explicado h cinco tipos de Tribunais de Contas:
ff Tribunal de Contas da Unio, vinculado com a esfera de

governo federal;
ff Tribunais de Contas dos Municpios, vinculado esfera

municipal;
ff Tribunais de Contas dos Estados e Tribunais de Contas

dos Municpios, ambos vinculados aos Estadosmembros; e
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ff Tribunal de Contas do Distrito Federal.
Consultando a pgina do Instituto Rui Barbosa podemos identificar, nas entidades filiadas, a composio confirmadora dos cinco tipos identificados por Pascoal (2005, p. 135), a saber: Tribunal de Contas da Unio, Tribunal de Contas do Distrito Federal, Tribunal de Contas do Municpio, Tribunal de Contas do Estado, e, Tribunal de Contas dos Municpios.
Nome A quem e o que fiscalizam? Onde esto Sediados? Observaes
Como a sede do TCU em Braslia e sua jurisdio em todo o territrio nacional fica evidente que os rgos federais, localizados fora da sede, so objeto de fiscalizao num menor grau de intensidade, em funo da quantidade de profissionais disponibilizados para efetuar inspees, auditorias e similares. Caso haja rgos do Distrito Federal nos quais os servidores sejam custeados pela Unio, como parece ser o caso do Ministrio Pblico do Distrito Federal e o Poder Judicirio, eles ficam para o TCU.
Acesse a pgina deste Instituto em: <www.
institutoruibarbosa.org. 2012.
br>. Acesso em: 10 ago.
TCU
Fiscaliza, dentro da competncia que atribuda pela Constituio Federal de 1988, os rgos federais e Em Braslia, os Territrios. Quanto aos capital da Reprgos estaduais e muni- blica. cipais, fiscaliza os recursos federais que lhes so repassados pela Unio. Fiscaliza, dentro da competncia que atribuda pela Constituio Federal de Em Braslia, 1988, os recursos financeicapital da Repros do Distrito Federal e os blica. de transferncias voluntrias concedidas a outras esferas de governo. Fiscaliza, dentro da competncia que atribuda pela Constituio Federal de 1988, os recursos financeiros do Estado-membro e os de transferncias Na capital do voluntrias concedidas a respectivo Estaoutras esferas de governo. do-membro. Nos Estados-membros em que no h o Tribunal de Contas dos Municpios, exerce, por atribuio constitucional, fiscalizao dos recursos municipais.
TCDF
TCEs
Ao fiscalizar as contas dos Municpios e dos Estados-membros, esse rgo atinge, indiretamente, os recursos federais e/ou estaduais repassados de forma obrigatria ou voluntria, quando da ao oramentria custeada por recursos conjuntos.
Quadro 12: Caractersticas do Controle Externo Estatal Fonte: Adaptado de Pascoal (2005)
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Nome
A quem e o que fiscalizam?

rgos estaduais que fiscalizam os recursos dos Municpios, sob a sua jurisdio, alm dos repasses que fizer para outras esferas de governo e os que repasse voluntariamente para outras entidades ou outras pessoas fsicas ou jurdicas. rgos municipais que fiscalizam os recursos do Municpio sob a sua jurisdio, alm dos repasses concedidos a rgos de outras esferas de governo e os que repasse voluntariamente para outras entidades, pessoas fsicas, ou, jurdicas.
Onde esto Sediados?
Observaes
TCMs
Os demais Municpios desses dois Estados so fiscalizados Na capital do pelo Tribunal de Contas do Estarespectivo Estado de So Paulo e pelo Tribunal do-membro de Contas do Estado do Rio de Janeiro.
TCM
Os demais Municpios desses dois Estados so fiscalizados So Paulo e Rio pelo Tribunal de Contas do Estade Janeiro. do de So Paulo e pelo Tribunal de Contas do Estado do Rio de Janeiro.
Quadro 12: Caractersticas do Controle Externo Estatal Fonte: Adaptado de Pascoal (2005)
Muito bem, depois de verificar as caractersticas do Controle Externo Estatal, vamos ver as principais atividades dos rgos de Controladoria. Fique atento e lembre-se: se precisar de ajuda, entre em contato com o seu tutor, ele est sua disposio para ajud-lo no que for preciso.
Principais Atividades dos rgos de Controladoria

As atribuies do controle e seu conceito foram estudados na Unidade 1. Sua ligao com a tentativa de preservao da probidade administrativa tambm foi realada. Na Unidade 2 abordamos o controle social e a necessidade do envolvimento da populao em
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assuntos que digam respeito qualidade da aplicao dos recursos pblicos estatais. Para encerrar a Unidade 3, aps descrever as atribuies e a composio do controle externo, faz-se oportuno descrever as principais atividades dos rgos de controle interno, j que na Unidade 4 sero expostos detalhes da tcnica de auditoria, bem como dados sobre finalidade e aplicabilidade no contexto do setor pblico estatal brasileiro. H, basicamente, duas alternativas para estabelecer e operacionalizar o controle interno. Uma estrutur-lo tecnicamente com um quadro de especialistas e com um quadro de pessoal permanente; e outra apenas de fachada que visa apenas atender a uma imposio legal, e, sem quadro de pessoal prprio, essa opo recorre aos cargos de confiana, servindo apenas para atuar como auxiliar do controle externo ou justificante/homologador de atos administrativos sob a tica legalista.
No livro Controle Interno nos Municpios (2006), dos autores Glock e Cruz, voc pode verificar os indicativos para implantao de rgo de controle interno e as eventuais implicncias de opo por uma das alternativas descritas anteriormente, aplicveis, inclusive, para entidades de outras esferas de governo. Leia a sinopse da obra em: <http://www.livrariacultura.com.br/scripts/resenha/resenha. asp?sid=016213678131010629337165318&isbn= 8522443815>. Acesso em: 10 ago. 2012.
Podemos ter aqui uma viso dos rgos internos componentes de uma controladoria, a partir da estrutura adotada pela Prefeitura Municipal do Rio de Janeiro, onde h, tecnicamente, disposta uma equipe especializada, distribuda por coordenadorias, gerncias e outros rgos de apoio, com o objetivo de atender s necessidades operacionais tpicas do controle interno comprometido com o cumprimento das atribuies constitucionais.
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rgo (sigla e cdigo)

001200 CGM Controladoria Geral do Municpio do Rio de Janeiro
Competncias
Exercer o controle contbil, financeiro, oramentrio, operacional e patrimonial das entidades da Administrao Direta, Indireta e Fundacional quanto legalidade, legitimidade, economicidade, razoabilidade, aplicao das subvenes e renncias de receitas.
Assessorar o Controlador Geral em temas relativos implementao do Sistema de Controle Interno Municipal; recomendar as medidas necessrias ao regular funcionamento do Sistema Integrado de Fiscalizao Financeira, Contabilidade e Auditoria; assessorar os rgos da Administrao Municipal sobre a aplicao de normas tcnicas de controle e de apurao de custos, com vistas uniformidade dos procedimentos; assessorar os dirigentes sobre procedimentos que visem implantao de sistema gerencial unificado de informaes de modo a permitir a prtica efetiva da evidenciao dos dados econmicos e financeiros; sugerir a realizao de treinamentos tcnicos na rea contbil, oramentria e financeira com vistas manuten014316 o de um banco de recursos humanos capacitados para a CG/CONINT ocupao de cargos de direo nos diversos nveis; Comisso de Controle propor ao Controlador Geral a adoo de normas relativas Interno avaliao de desempenho dos servidores da Controladoria Geral do Municpio; proceder anlise global da avaliao do desempenho dos servidores integrantes do Sistema de Fiscalizao Financeira, Contabilidade e Auditoria e elaborar relatrios gerenciais a serem submetidos ao Prefeito e aos demais Secretrios, conforme suas reas de responsabilidade; convocar, reservadamente, o funcionrio do quadro tcnico a prestar declarao, quando houver notcia de transgresso de qualquer norma ou orientao da Controladoria Geral do Municpio do Rio de Janeiro; e receber e examinar denncias e representaes feitas contra qualquer funcionrio do quadro tcnico, por infringncia s normas de comportamento tico e providenciar diligncias e informaes necessrias. Assessorar o Controlador Geral em todos os atos de gesto e nveis de representao; 014317 coordenar as relaes entre a Controladoria Geral e os CG/SUB rgos da Administrao Direta, Indireta e Fundacional do Subcontroladoria Municpio, bem como rgos pblicos de outras esferas governamentais; Quadro 13: rgos diretivos e de assessoramento Fonte: Adaptado de Rio de Janeiro (2003)
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rgo (sigla e cdigo)

014317 CG/SUB Subcontroladoria
Competncias
coordenar as atividades relativas ao planejamento, oramento, desenvolvimento institucional, recursos humanos e infraestrutura e logstica da Controladoria; dirigir e supervisionar as atividades dos rgos integrantes de sua estrutura; e substituir o Controlador Geral em seus impedimentos legais e eventuais. Atuar na rea de divulgao externa da CGM intermediando os contatos com a imprensa; gerenciar o contedo e a identidade visual da pgina da Controladoria na Internet (CGM on-line); divulgar informaes de interesse interno e avaliar material de divulgao produzido por outros setores da CGM para circulao via intranet; criar e executar material institucional, editorial e promocional da CGM e, quando necessrio, da IplanRio; atualizar e manter recursos de sinalizao da CGM; e selecionar e arquivar material jornalstico relativo ao rgo e rea de controle na administrao pblica. Representar o cidado junto instituio em que atua, viabilizando um canal de comunicao com o pblico; estabelecer uma parceria com os demais servidores, participando da melhoria da qualidade dos servios e produtos, estimulando a eficincia e a austeridade administrativa; simplificar procedimentos, facilitando o acesso do cidado Ouvidoria e agilizando as solicitaes; encaminhar a questo rea competente para solucion-la; sugerir e recomendar solues, atuando na preveno e soluo de conflitos; buscar a correo de erros, omisses e abusos; apurar as questes levantadas, em sua rea de atuao, e propor as solues que entender cabveis; atender com cortesia e respeito, sem preconceito ou prjulgamento, de forma a garantir os direitos do cidado; e participar das Reunies de Ouvidorias, de cursos, palestras e treinamentos promovidos pela Ouvidoria Central.
014332 CG/ACS Assessoria de Comunicao Social
018867 CG/OUV Ouvidoria
Quadro 13: rgos diretivos e de assessoramento Fonte: Adaptado de Rio de Janeiro (2003)
perceptvel a necessidade de dispor de dados e faz-los fluir para o alcance do controle social, das mdias estabelecidas na sociedade civil. As publicaes tradicionais como revistas, boletins e folhetos internos, bem como veiculao de notcias externas acerca da atividade desempenhada exigem cuidado especial e continuidade da divulgao para interagir com os diversos segmentos de interessados.
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Por outro lado, os usurios e contribuintes devem dispor de um meio capaz de acolher as suas reivindicaes e at mesmo suas reclamaes devido a contrariedades e a inconformidades diante de servios pblicos estatais prestados pela entidade. Logo, podemos opinar que os rgos diretivos de uma controladoria devem estar estruturados e devidamente assessorados por jornalistas profissionais e assistentes sociais capazes de manter contnua comunicao, em dupla mo, com as diversas classes sociais nas quais figuram os habitantes do seu territrio.
018865 CG/SUB/GRH Gerncia de Recursos Humanos 018866 CG/SUB/GIL Gerncia de Infraestrutura e Logstica Executar as atividades de planejamento, administrao e desenvolvimento de pessoas e valorizao do servidor, segundo as diretrizes emanadas do Sistema de Recursos Humanos. Executar as atividades de apoio licitao, contratao de servios, administrao de material e suprimentos, patrimnio, comunicaes administrativas, manuteno de bens mveis, servios gerais, transportes de pessoas, materiais, equipamentos e documentos, segundo as diretrizes emanadas do Sistema de Infraestrutura e Logstica. Planejar, em ao conjunta com os usurios, as atividades setoriais de informtica, prestando suporte tcnico, em nvel de hardware e de software; elaborar a documentao tcnica e administrativa de apoio aos sistemas desenvolvidos; e administrar a rede de computadores da organizao, identificando as necessidades da integrao de informaes com outros rgos Municipais.
014334 CG/CIN Coordenadoria de Informtica
Quadro 14: rgos de suporte dos recursos Fonte: Adaptado de Brasil (2003)
No basta ter objetivos e boas intenes para implementar uma controladoria, pois preciso dot-la de recursos humanos profissionalmente formados e habilitados para o desempenho de atividades pertinentes. A improvisao e o excesso de cargos comissionados tendem a abrigar adesistas do aplauso a todas as aes do mandatrio e seu grupo de poder. Portanto, os recursos humanos devem contar com gerenciamento competente e quadro de pessoal permanentemente motivado e com aspiraes e possibilidades de crescimento na carreira. Consequncia ou imposio externa dos hbitos e das inovaes o fato comum adequar os equipamentos e outros recursos materiais diante das exigncias para as tarefas do capital
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intelectual disponvel na controladoria. A omisso na atualizao diante da evoluo tecnolgica e outros recursos infraestruturais podem impedir ou reduzir as condies de operacionalidade ou prejudicar a produtividade. Da a importncia em contar com rgos permanentemente envolvidos em cuidar desse assunto e a necessria conscientizao da utilidade desse tipo de investimento ao invs de encar-los como gasto (desperdcio ou sofisticao).
Submeter ao Controlador Geral: normas, rotinas e procedimentos a serem implementados pela Administrao Municipal, com vistas melhoria do sistema de controle interno, visando uniformidade dos procedimentos; normas referentes padronizao do processamento da receita e da despesa, interagindo com os rgos competentes da Secretaria Municipal de Fazenda e dos demais rgos da Administrao Direta, Indireta e Fundacional; elaborar projetos para implantao e manuteno de mecanismos de integrao dos diferentes sistemas administrativos e oramentrios que servem de apoio ao Sistema Integrado de Fiscalizao Financeira, Contabilidade e Auditoria; analisar sugestes para a implementao e o aperfeioamento dos sistemas de custos dos rgos da Administrao Direta, Indireta e Fundacional, assim como uniformizar a alimentao dos Sistemas Corporativos, com intuito de levantar indicadores de custos para a 016133 Prefeitura da Cidade do Rio de Janeiro e acompanhar a execuo CG/CIG fsica dos projetos prioritrios de governo; Coordenadoria gerenciar estudos tcnicos atravs do levantamento e anlise dos Geral de fluxos de informaes dos Sistemas de Controle Interno, com vistas Normas e a integrao dos Sistemas de Gesto Municipal; Informaes supervisionar a interao com os demais rgos da Controladoria Gerenciais na proposio de normas de controle, referentes a cada rea de atuao, com vistas ao aprimoramento do sistema de controle interno; coordenar estudos tcnicos, anlises e pesquisas na rea de controle interno, com vistas a melhoria do desempenho no s do controle como tambm dos administradores municipais; supervisionar a interao com os diversos rgos da Controladoria e da administrao municipal com o objetivo de proceder a manuteno e aperfeioamento do Sistema de Informaes Gerenciais; coordenar a anlise e monitoramento sobre o cumprimento de metas fsicas dos programas prioritrios do governo e estimular os rgos da administrao municipal na implementao de sistema de custos e acompanhamento fsico-financeiro; elaborar estudos com vistas a estabelecer parmetros fsicos a serem introduzidos nas contrataes da Administrao Direta e Indireta. Quadro 15: rgos de normas e informaes gerenciais Fonte: Adaptado de Brasil (2003)
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Interagir com rgos da Prefeitura da Cidade do Rio de Janeiro com vistas avaliao, aperfeioamento, anlise e expanso dos siste016134 mas de custos da Prefeitura da Cidade do Rio de Janeiro; CG/CIG/CAC realizar anlise e monitoramento referente ao cumprimento de Coordenadoria metas fsicas dos programas prioritrios do governo e estimular os de Estudos rgos da administrao municipal na implementao de sistema e Anlise de de custos e acompanhamento fsico-financeiro; e Custos apresentar sugestes para a implantao e o aperfeioamento dos sistemas de custos da Administrao Direta, Indireta e Fundacional. Prover de informaes gerenciais a Controladoria Geral e demais 016135 rgos estratgicos da Organizao Municipal; CG/CIG/CAIG interagir com os diversos rgos da Prefeitura da Cidade do Rio de Coordenadoria Janeiro com o objetivo de proceder manuteno e aperfeioade Estudos mento do Sistema de Informaes Gerenciais; e e Anlise de consolidar os relatrios de riscos e impactos financeiros e econInformaes micos relevantes decorrentes ou no das aes da Controladoria, Gerenciais em relao ao Planejamento Plurianual, bem como sua execuo e controle. Quadro 15: rgos de normas e informaes gerenciais Fonte: Adaptado de Brasil (2003)
A expressividade dos benefcios gerados, diante dos custos realizados por uma controladoria vez por outra alvo de questionamentos. Podemos e devemos mensurar, a partir da economicidade que proporcione e da comprovao inerente colocada para consulta e anlise dos contribuintes, a efetiva contribuio. Entretanto, no basta ter somente dados e informaes focalizando essa atuao. O entendimento avalizado pelo INTOSAI no Manual de Transparncia Fiscal do Fundo Monetrio Internacional, que por meio de Comit Especial, quando emitiu consideraes acerca dos controles internos voltados para a administrao pblica estatal:
O propsito dos sistemas de controle interno garantir que os objetivos gerenciais estejam sendo atingidos, sendo que o termo controle interno abrange os controles administrativos (procedimentos que regem os processos decisrios); e os controles contbeis (procedimentos que regem a confiabilidade dos registros financeiros). Portanto, a responsabilidade pelo controle interno cabe ao chefe de cada rgo pblico. Um rgo do governo central pode, porm, ser designado para desenvolver uma abordagem padro de controle interno a ser usada por todos os rgos pblicos. (INTOSAI, 2001, p. 70)
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papel da controladoria o acompanhamento e a superviso dos custos praticados pelos diversos rgos. Para tanto focalizar as metas fsicas e verificar a proporcionalidade dos custos unitrios envolvidos, produzindo e mantendo base de dados e nela identificando desvios e abusos, boas prticas e xitos, so oportunidades para sair do controle formal para uma substantiva contribuio ao gerenciamento profissional da coisa pblica.
Acompanhar e avaliar os resultados dos registros contbeis e dos atos e fatos relativos s despesas da Administrao Pblica, com vistas elaborao das contas da gesto da Prefeitura do Municpio do Rio de Janeiro; orientar, coordenar, supervisionar, fiscalizar e avaliar as atividades do Sistema de Contabilidade, sugerindo ao Controlador Geral a expedio de normas que objetivem a uniformidade na sua operacionalizao; interagir com a Coordenadoria Geral de Normas e Informaes Gerenciais e submeter ao Controlador Geral normas e procedimen014318 tos para o adequado registro contbil dos atos e fatos da gesto CG/CTG oramentria, financeira e patrimonial, nos rgos e entidades da Contadoria Administrao Pblica Municipal, referentes aos subsistemas de Geral sua responsabilidade; elaborar e submeter ao Controlador Geral o plano de contas nico da Administrao Municipal; propor ao Controlador Geral sanes aos Administradores pela realizao de atos de gesto da Administrao Municipal que possam impactar o atendimento dos prazos legais dos demonstrativos obrigatrios; elaborar os demonstrativos contbeis consolidados da Prefeitura; e exercer a gesto dos Sistemas Informatizados de Contabilidade da Prefeitura. Efetuar lanamentos dos registros contbeis nos Sistemas Oramentrio, Financeiro e Patrimonial da Administrao Direta e Fundos Especiais; efetuar conciliao e anlise das contas dos Sistemas Oramentrio, Financeiro e Patrimonial da Administrao Direta e Fundos 014319 Especiais, efetuando os ajustes que se fizerem necessrios; CG/CTG/CCT elaborar balancetes mensais com as posies oramentrias, Coordenadoria financeiras e patrimoniais da Administrao Direta e dos Fundos de Especiais; Contabilidade elaborar balanos oramentrios, financeiros e patrimoniais, as demonstraes das variaes patrimoniais e demais demonstrativos contbeis da Administrao Direta e dos Fundos Especiais, com vistas Prestao de Contas de Gesto do Prefeito; interagir com a Coordenadoria de Informaes Contbeis para a elaborao dos Demonstrativos Consolidados do Municpio; Quadro 16: rgos da Contadoria Fonte: Adaptado de Brasil (2003)
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interagir com a Coordenadoria de Estudos e Sistemas Contbeis, objetivando padronizar normas e procedimento para o adequado registro contbil dos atos e fatos da gesto oramentria, financei014319 ra e patrimonial da Administrao Direta; CG/CTG/CCT coordenar a orientao, superviso, fiscalizao e avaliao das Coordenadoria atividades do Subsistema de Contabilidade da Administrao de Direta, sugerindo ao Contador Geral a expedio de normas que Contabilidade objetivem a uniformidade na sua operacionalizao; e propor ao Contador Geral impugnao dos atos de gesto da Administrao Direta que possam impactar o atendimento dos prazos legais dos demonstrativos obrigatrios. Coordenar a elaborao dos balanos da Administrao Indireta e preparar os balanos consolidados do Municpio, com vistas elaborao da Prestao de Contas de Gesto do Prefeito, interagindo com a Coordenadoria de Contabilidade; elaborar, publicar e disponibilizar demonstrativos relativos a Lei de Responsabilidade Fiscal, atentando para os prazos legais e as alteraes na respectiva legislao; elaborar as demonstraes contbeis nos padres exigidos pela Secretaria do Tesouro Nacional, manter atualizados os dados contbeis dos sistemas de informaes exigidos pela Unio, bem como atender s demais demandas por informaes contbeis do Municpio; orientar, supervisionar, fiscalizar e avaliar as atividades do Subsistema de Contabilidade da Administrao Indireta, sugerindo ao Contador Geral a expedio de normas que objetivem a uniformidade na sua operacionalizao; propor ao Contador Geral impugnaes dos atos de gesto da Administrao Indireta que possam impactar o atendimento dos 018861 prazos legais nos demonstrativos obrigatrios; CG/CTG/CIC interagir com a Coordenadoria de Estudos e Sistemas Contbeis Coordenadoria objetivando padronizar normas e procedimentos para o adequado de Informaes registro contbil dos atos e fatos da gesto oramentria, finanContbeis ceira e patrimonial, nos rgos e entidades da Administrao Indireta; interagir com a Auditoria Geral para o acompanhamento dos Relatrios da Auditoria Geral em seus aspectos contbeis; acompanhar, elaborar e disponibilizar demonstrativos dos limites de aplicao de recursos municipais em aes de sade, manuteno e desenvolvimento do ensino e demais limites legais a serem institudos; analisar as solicitaes de abertura de crditos oramentrios com base em Supervit Financeiro, excesso de arrecadao e recursos novos relativos a Convnios de toda a Administrao Pblica Municipal, com base nos demonstrativos contbeis; atender as demandas da Unio, do Estado e demais instituies por informaes contbeis Municipais; e orientar, supervisionar, fiscalizar e avaliar as atividades concernentes ao Mdulo de Contratos, do Sistema FINCON, sugerindo ao Contador Geral a expedio de normas que objetivem a uniformidade na sua operacionalizao. Quadro 16: rgos da Contadoria Fonte: Adaptado de Brasil (2003)
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Coordenar, orientar, supervisionar e avaliar as atividades dos Sistemas Informatizados de Contabilidade, mantendo atualizadas as tabelas de parametrizao e o cadastro dos usurios; analisar sugestes para implementao de novos controles, parametrizaes e crticas nos Sistemas Informatizados de Contabilidade; orientar, rever e propor modificaes na classificao oramentria, definindo as consequentes parametrizaes de controle nos Sistemas Informatizados de Contabilidade; propor ao Contador Geral a integrao dos Sistemas Informatiza018868 dos de Contabilidade com os demais sistemas da Administrao CG/CTG/CSC Pblica Municipal, coordenando a interao com os respectivos Coordenadoria gestores; de Estudos interagir com a Coordenadoria de Contabilidade e com a Coordee Sistemas nadoria de Informaes Contbeis objetivando padronizar normas Contbeis e procedimentos para o adequado registro contbil dos atos e fatos da gesto oramentria, financeira e patrimonial da Administrao Direta e Indireta atravs dos Sistemas Informatizados de Contabilidade; acompanhar a edio de legislaes que possam influenciar a operao dos Sistemas Informatizados de Contabilidade e propor as adequaes necessrias do sistema; e manter atualizado o manual de operao e procedimentos dos Sistemas Informatizados de Contabilidade, divulgando as mudanas e atualizaes, bem como fornecer treinamento aos usurios. Quadro 16: rgos da Contadoria Fonte: Adaptado de Brasil (2003)
Desde a Lei Federal n. 4.320/64 existe o entendimento de que o sistema de contabilidade parte integrante do controle interno. Aos cticos ou aos principiantes no assunto importante ler e entender o contido no artigo 80, confirmando que:
[...] compete aos servios de contabilidade ou rgos equivalentes verificar a exata observncia dos limites das cotas trimestrais atribudas a cada unidade oramentria, dentro do sistema que for institudo para este fim. (BRASIL, 1964, art. 80)
No devemos estranhar, portanto, a presena da contadoria junto e como parte de uma controladoria, observe no Quadro 17:
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014324 CG/ADG Auditoria Geral
014326 CG/ADG/COP Coordenadoria de Auditoria Operacional e de Programas
014328 CG/CIG/CNIO Coordenadoria de Normatizao, Orientao e Integrao Organizacional
Orientar, gerenciar e supervisionar todas as atividades da Auditoria Geral; traduzir as diretrizes definidas em objetivos e metas a serem alcanadas atravs das atividades exercidas em sua rea de atuao; acompanhar o cumprimento do planejamento dos trabalhos da Auditoria Geral; estudar e propor ao Controlador Geral as diretrizes para formulao de normas de controle interno; elaborar e submeter aprovao do Controlador Geral o Plano Anual de Auditoria, procedendo ao seu controle e acompanhamento; e emitir Certificados de Auditoria. Proceder a avaliaes peridicas dos sistemas de controle interno de despesas e receitas, propondo otimizao e aprimoramento; avaliar os procedimentos de controle e operacionais na fiscalizao de prestao de servios e fornecimento de materiais; realizar auditoria em programas desenvolvidos pelos diversos rgos/entidades municipais, referentes ao atendimento ao cidado; verificar a implementao das polticas de segurana para tecnologia da informao; realizar auditoria em obras e servios de engenharia realizados diretamente pela Prefeitura ou contratada; realizar auditoria nas folhas de pagamento da Administrao Direta, Indireta e Fundacional; executar trabalhos de auditorias nas reas de sua atuao provocadas por denncias ou solicitao do Prefeito, Controlador Geral, Titulares das Pastas Municipais e Presidentes dos rgos da Administrao Indireta e Fundacional, bem como pelo Auditor Geral; e manter atualizados os indicadores de desempenho de sua rea. Elaborar normas, rotinas e procedimentos de controle interno a serem implementados pela Administrao Municipal, atravs da interao com os demais rgos da Controladoria, visando uniformidade dos procedimentos; desenvolver projetos para implantao e manuteno de mecanismos de integrao dos diversos sistemas administrativos que servem de apoio ao Sistema Integrado de Fiscalizao Financeira, Contabilidade e Auditoria; elaborar estudos tcnicos atravs do levantamento e anlise dos fluxos de informaes dos Sistemas de Controle Interno, com vistas integrao e racionalizao dos Sistemas de Gesto Municipal; elaborar estudos tcnicos, anlises e pesquisas na rea de controle interno, com vistas melhoria do desempenho, no s do controle, como tambm dos administradores municipais; interagir com os demais rgos da Controladoria Geral na proposio de normas de controle, referentes a cada rea de atuao, com vistas ao aprimoramento do sistema de controle interno; e assessorar os dirigentes da Controladoria Geral com referncia a procedimentos e rotinas estabelecidas e difundi-los entre todos os rgos da Administrao Direta, Indireta e Fundacional.
Quadro 17: rgos da auditoria Fonte: Adaptado de Brasil (2003)
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Efetuar auditorias com o objetivo de verificar o cumprimento da legislao pertinente nos atos de gesto e operaes nas entidades/rgos municipais; 018863 executar trabalhos de auditoria nos processos de Prestaes e/ou CG/ADG/CON Tomadas de Contas dos rgos da Administrao Pblica MuniciCoordenadoria pal; de Auditoria executar trabalhos de auditorias nas reas de sua atuao provode cadas por denncias ou solicitao do Prefeito, Controlador Geral, Conformidade Titulares das Pastas Municipais e Presidentes dos rgos da Administrao Indireta e Fundacional, bem como pelo Auditor Geral; e manter atualizados os indicadores de desempenho de sua rea Analisar previamente os processos de liquidao de despesas obedecendo ao escopo definido por ato do Controlador Geral; 018864 propor ao Auditor Geral trabalhos de auditoria em processos de CG/ADG/CEL despesa em que, na anlise para liquidao, tenha sido detectada Coordenadoria a necessidade; de Pr lanar no sistema FINCON, as informaes referentes liquidao Auditoria da despesa; e manter atualizados os indicadores de desempenho de sua rea. Elaborar a consolidao de relatrios de atividades da Auditoria Geral; organizar, atualizar e manter arquivo das informaes referentes s tarefas executadas pelos tcnicos( pastas de trabalho). manter arquivo das pastas permanentes dos rgos e avaliar periodicamente o contedo dessas pastas, objetivando mant-las atualizadas; controlar o recebimento dos Atos dos Conselhos Fiscais e Curadores; organizar a biblioteca tcnica da Auditoria Geral; 018872 controlar o recebimento dos Planos de Ao de Auditoria, prepaCG/ADG/SUP rando o expediente de cobrana para os casos de descumprimento Diviso de de prazos; Suporte controlar os bens mveis da Auditoria Geral; recebimento, atualizao, consultas e tramitao de processos no SICOP; digitao e formatao de relatrios, ofcios, despachos, memorandos, planilhas entre outros documentos; executar servios de encadernao de relatrios, transmisso de fax e reproduo de cpias xerogrficas; consolidar os indicadores de desempenho da Auditoria Geral. manter atualizadas na pgina da Controladoria Geral, as informaes sobre os trabalhos em andamento e concludos; e manter atualizados os indicadores de desempenho de sua rea. Quadro 17: rgos da auditoria Fonte: Adaptado de Brasil (2003)
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Promover a elaborao, atualizao e divulgao de manuais e normas, procedimentos e rotinas a serem adotados nas atividades de Auditoria; orientar a aplicao dos procedimentos e tcnicas para a realizao das aes de auditoria, objetivando a padronizao da qualidade dos trabalhos. 018873 manter atualizado o Catlogo de Pontos da Auditoria Geral; CG/ADG/APP divulgar assuntos referentes Auditoria e correlatos; Assessoria de acompanhar e divulgar as alteraes nas normas relativas auditoPadronizao ria, contabilidade e outras reas de interesse; e Pesquisa elaborar material tcnico para auxiliar os trabalhos da Auditoria Geral; promover estudos e pesquisas sobre as modernas prticas adotadas na rea de auditoria, propondo ao Auditor Geral sua aplicabilidade nos trabalhos da Auditoria Geral; e manter atualizados os indicadores de desempenho de sua rea. Elaborar o planejamento dos trabalhos para o Subsistema de Auditoria de diretrizes emanadas por atos do Auditor Geral; supervisionar a execuo do Planejamento pelas reas; 018874 submeter ao Auditor Geral, para aprovao, o planejamento e suas CG/ADG/PLA alteraes, com as justificativas devidas; Gerncia de ajustar o planejamento de acordo com as variaes ocorridas no Planejamento exerccio; e Controle das elaborar e manter atualizadas as avaliaes de risco das entidades/ Auditorias rgos municipais; acompanhar as solicitaes de auditoria demandadas por Atos Normativos; e manter atualizados os indicadores de desempenho de sua rea. Acompanhar o cumprimento do Plano de Anual de Trabalho de Auditoria Interna PATAI; analisar, previamente, os relatrios referentes aos trabalhos definidos no Plano Anual de Trabalho de Auditoria Interna PATAI, e revisar as respectivas pastas de trabalho, considerando a qualidade tcnica, a verificao gramatical, a coeso textual e a padronizao 018877 da redao dos pontos de auditoria levantados e dos papis de CG/ADG/AIN trabalho; Gerncia das verificar o cumprimento dos prazos estabelecidos aos Auditores Auditorias internos na execuo dos trabalhos demandados pela Auditoria Internas Geral do Municpio; controlar a demanda referente s informaes solicitadas aos Auditores Internos pela Auditoria Geral do Municpio; fornecer relatrios peridicos Auditoria Geral referentes aos trabalhos elaborados pelos Auditores Internos; avaliar sistematicamente o desempenho dos Auditores Internos; e manter atualizados os indicadores de desempenho de sua rea. Quadro 17: rgos da auditoria Fonte: Adaptado de Brasil (2003)
Voc ter, na Unidade 4, dados sobre a auditoria e sobre condicionantes para o exerccio da profisso no Brasil. Entretanto, por meio do Quadro 16 pudemos observar a diviso de atribuies que
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a controladoria possui, no caso especfico da Prefeitura Municipal do Rio de Janeiro, estabelecendo algumas das competncias cabveis e usando a seletividade entre pr-auditoria, conformidade, operacional ou de programas. Podemos perceber, ainda, o suporte infraestrutural e as unidades de apoio necessrias para dar retaguarda aos trabalhos auditoriais.
Observe que alm do modelo adotado pela Prefeitura do Rio de Janeiro h outros modelos, e voc pode saber mais consultando: <www.cgu.gov.br>. Acesso em: 10 ago. 2012. Por outro lado, acerca das reas de atuao da controladoria em pequenos municpios e, entendam, por demais sofisticada a estrutura aqui exposta, temos alternativa. Especialmente, para os que se envolveram recentemente ou esto implantando o controle interno no Municpio onde trabalham ou residem, recomendamos o livro Guia para implementao do Sistema de Controle Interno nos Municpio (2008), do autor Jos Osvaldo Glock. Nessa obra so indicados procedimentos e rotinas para que a controladoria atue nas diversas Secretarias, Departamentos, Setores estabelecidos pela estrutura institucional para o desempenho tanto de atividadesfins, quanto de atividades-meio.
Agora que vimos como funciona uma controladoria, junto ao setor pblico estatal, vamos verificar como operacionalizar a auditoria!
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Resumindo
A atitude poltica de atribuir ao Poder Legislativo a prerrogativa de fiscalizar a movimentao financeira dos recursos tpica dos regimes democrticos e tem relaes com a pluralidade da representao popular. Como visto, na Unidade 1, h classes diferenciadas em qualquer sociedade ocasionando pleitos de impactos desiguais na presso sobre o Parlamento. Portanto, as decises tendem a um consenso ou predomnio da vontade de determinados segmentos sociais e acolhimento dos demais. Se isso no ocorre, comea o conflito a partir da frustrao do atendimento ou da no aceitao do direito tido e havido como existente por determinada classe. Est a o controle contnuo e permanente exercido naturalmente caso exista proporcionalidade nas presses exercidas sobre o Parlamento. Por outro lado, o controle externo abrigado na Constituio Federal, nas Constituies Estaduais e nas Leis Orgnicas dos Municpios visando prevenir tcnica e politicamente o processo de julgamento das contas de governantes. A abrangncia indicada cita a fiscalizao em vrias reas: oramentria, financeira, contbil, operacional e patrimonial. Entretanto, de fato, h uma confusa atuao em que a cpula diretiva no controle externo, para uma parte dos Tribunais de Contas, indicada e permanece to prxima de prmio por fidelidade poltico-partidria que difcil algum de fora desse seleto grupo acreditar em atuao independente. Apresentamos, nesta Unidade, a indicao para o INTOSAI e sua consagrada Carta de Lima com o intuito de no tornar o assunto uma polmica circunstancial ou tema apenas de abrangncia pontual. Destacamos nesta Unidade que h
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diferentes rgos exercendo o controle externo e que h proibio constitucional que impede a proliferao de novos Tribunais de Contas do Municpio. Para o avano tcnico da fiscalizao disponibilizam-se trs sinopses para cobrir interesses de quem se disponha a compor os procedimentos para fiscalizar as reas oramentria, financeira, contbil e de gesto. Alertamos que o momento de aplicar a fiscalizao ditado por doutrina e por estudos prprios de tcnicas de inspeo e auditoria, resumindo sua eficcia a uma salutar escolha entre o prvio, o concomitante e o posterior (admitindo-se excepcionalmente a combinao entre dois ou mais dentre eles). Temos, por outro lado, o controle interno, cujo estgio de implantao pelos entes estatais e municipais autoriza afirmar que seu uso parcial nas entidades estatais brasileira. Em decorrncia disso, trouxemos ao texto o modelo adotado pela Prefeitura Municipal do Rio de Janeiro com suas unidades e atribuies na tentativa de convencer leitores e leitoras a qualificar, de verdade e para valer, o controle substancial ao invs do controle formal. A opo entre uma ou outra forma de controle chega, por vezes, a criar apenas o controle interno de fachada ao invs de prestarse aos fins determinados no artigo 74 da Constituio Federal e os sucedneos das Constituies Estaduais. Destacamos que as reformulaes recentes para a contabilidade pblica estatal, amparadas em resolues do CFC e em Portarias do Ministrio da Fazenda/Secretaria do Tesouro Nacional imporo mudanas na forma de exercer o controle e os aproximaro do controle social. Entendemos, inclusive, num choque de postura no sentido de compromissos com a divulgao dos custos unitrios associados com denominadores comuns fsicos, atenuando a atual facilidade para subfaturamentos e superfaturamentos que continuam a desacreditar o sistema de controle pblico estatal brasileiro.
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Conclumos a Unidade 3 com a certeza de que voc obteve bom aprendizado. Para registrar o que voc aprendeu aqui, converse com seus colegas de curso, socialize o seu conhecimento. Se encontrar alguma dificuldade, entre em contato com o seu tutor, pois ele est ansioso para lhe ajudar. Bons estudos!
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UNIDADE 4
Auditoria Governamental

Ao finalizar esta Unidade, voc dever ser capaz de: ff Entender as finalidades e aplicabilidade da auditoria governamental como uma dentre as diversas formas de fiscalizao das finanas pblicas; ff Conhecer as exigncias usuais para o exerccio da profisso de auditor; e ff Tomar contato com algumas tcnicas, documentos e relatrios produzidos pela auditoria.
Unidade 4 Auditoria Governamental
Introduo Auditoria Governamental

Caro estudante, Nesta Unidade, alm do conceito de auditoria, das modalidades adotadas por esta tcnica contbil na aplicao ao setor governamental, ser destacada a consistncia opinativa devida e necessria como elemento para respaldo do relatrio ou das recomendaes emitidas. Veremos como o setor pblico estatal brasileiro se aproxima ou se afasta das concepes e dos princpios recomendados para a auditoria contbil. Ser disposta uma srie de tcnicas de auditoria as quais os auditores costumeiramente recorrem ao praticar a profisso. Dessa maneira, poderemos avaliar aspectos do planejamento, da execuo e da avaliao que se exige para manter a credibilidade tcnica no campo da auditoria contbil. Muito bem, vamos ao trabalho, ento!
Conceito e Finalidades da Auditoria

Assumir um conceito responsabilidade significativa a qualquer autor e quando a doutrina se estampa como elemento decisivo e o assunto secular h que se firmar diferentes fontes para deixar o leitor e a leitora com dados suficientes para definir a sua predileo no assunto. Temos aqui, preliminarmente, uma viso da histria em auditoria para respaldar a afirmao da frase anterior. Sabemos, a partir das pesquisas de Lopes S (1993, p. 19), que a auditoria veio da Sumria e existem evidncias seguras da poca. Trata-se do ano
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2600 a.C., fato que com alguma diferena de localizao da data , indiretamente, confirmado por Domenico Masi no livro cio Criativo (2001). Nesta ltima fonte, podemos obter a informao de que foi nesta poca que foi descoberto o eixo, fabricaram-se as primeiras rodas e com o auxlio da astronomia obteve-se condies propcias para o comrcio de longa distncia. Podemos perceber o relacionamento com os desconhecidos e as consequentes diferenas culturais estimularam o surgimento da auditoria. Hanson (apud LOPES S, 1993, p. 20), como professor da Universidade de Havard, conceitua a auditoria:
[...] o exame de todas as anotaes contbeis, a fim de comprovar sua exatido, assim como a veracidade dos estados ou situaes que as ditas anotaes produzem.
A discusso estabelecida no campo conceitual causou predominncia em destacar os fatos negativos detectados. Destarte, a fraude e o erro ganharam destaque de alguns autores passarem a confundir a finalidade da auditoria com a investigao de malefcios. Entretanto, at mesmo antes dessa contbil chegar a se expandir no Brasil, j se tinha autores interpretando de forma adequada a finalidade da auditoria. Na descrio, o principal objetivo da auditoria analtica era a descoberta de fraudes e erros. Hoje, o auditor interessa-se primariamente pela veracidade geral dos estados financeiros. Seu primeiro objetivo, portanto, praticar provas que em forma mais rpida e completa estabeleam o valor e autenticidade dos estados financeiros sobre os quais opina. (BEVIS apud LOPES S, 1993) Podemos notar o espao que a evidenciao e a exatido dos registros assumiu no contexto das tcnicas contbeis e seus usurios. H, segundo historiadores da auditoria, ocasies em que se intensifica a difuso dessa tcnica. Dentre elas, o movimento de arregimentao iniciado no final da dcada de 1960 e incio da dcada de 1970, com a criao do Instituto de Contadores Pblicos do Brasil, Instituto Brasileiro de Auditores Independentes na Guanabara
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e Instituto de Contadores no Rio Grande do Sul. Em 1972 foi criado o Instituto de Auditores Independentes do Brasil, reconhecido pela Resoluo n. 317 do Conselho Federal de Contabilidade e pela Resoluo n. 220 do Banco Central. No campo doutrinrio, a interpretao popular da finalidade atribuda para a auditoria preserva, ainda, a noo equivocada de que ela se destina apenas a verificar fraudes, erros, desvios, irregularidades e outras prticas indevidas.
Observe que a finalidade bsica da auditoria governamental de comprovar a legalidade e a legitimidade; e avaliar os resultados obtidos ou previstos pelos gestores, que, de forma temporria, comandam atividades da administrao pblica estatal.
Tais resultados, normalmente, so avaliados no que diz respeito economicidade, eficincia e eficcia da gesto oramentria, financeira e patrimonial nas unidades e entidades da administrao direta e entidades supervisionadas.
Observe que cada rgo tem a sua interpretao regimental acerca da auditoria, iniciando-se pelo Tribunal de Contas do Estado de Santa Catarina onde se encontra os seguintes artigos:
Art. 46 A fiscalizao a cargo do Tribunal, mediante realizao de inspees e auditorias de natureza contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial tem por objetivo verificar a legalidade, a legitimidade, a moralidade, a economicidade, a eficincia e a eficcia dos atos administrativos, com a finalidade de:
Conhea o Tribunal
de Contas da Unio,
acessando: <www.tce.
sc.gov.br/web/legislacao/ instrucoes>. Acesso em: 10 ago. 2012.
I subsidiar a instruo e o julgamento de processos de prestao de contas dos responsveis pela aplicao de recursos pblicos estaduais e municipais; II suprir omisses e lacunas de informaes ou esclarecer dvidas verificadas na instruo dos processos referidos no inciso anterior;
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III apurar denncias de irregularidades; IV atender a pedidos da Assemblia Legislativa ou de qualquer de suas comisses; V assegurar a eficcia do controle; VI viabilizar a apreciao dos atos de admisso de pessoal e concesso de aposentadoria, penso, reforma e transferncia para a reserva. VII subsidiar a anlise dos processos de prestao de contas anuais do Governador e de Prefeitos Municipais. Art. 47 Para fins do disposto no artigo anterior considerase: I legalidade, a conformao do ato administrativo com a lei; II legitimidade, a conformao do ato administrativo com a lei e com o interesse pblico; III moralidade, a submisso do agente pblico ao conjunto de regras de conduta inerentes disciplina interna e aos valores da administrao; IV economicidade, a otimizao da aplicao dos recursos pblicos tendo em vista a relao entre custo e benefcio na atividade pblica; V eficincia, a utilizao dos recursos financeiros, humanos e materiais de maneira a atingir a maximizao dos resultados para um determinado nvel de recursos ou a minimizao dos meios para determinada quantidade e qualidade de resultados; VI eficcia, o grau de alcance dos objetivos visados, segundo a relao entre custo e benefcio favorvel. Art. 48 A auditoria ou inspeo para apurao de denncia e representao ser determinada pelo Relator quando da admissibilidade prevista no art. 96, 2, deste Regimento Interno. 1 A inspeo pode ser autorizada pelo Presidente do Tribunal nos casos previstos no inciso I do artigo anterior. 2 As irregularidades decorrentes de denncia sero apuradas atravs de inspeo se a natureza e a extenso dos fatos no exigirem a realizao de auditoria.
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Art. 49 A auditoria tem por objetivo: I obter dados de natureza contbil, financeira, oramentria e patrimonial quanto gesto dos responsveis pelo rgo, projeto, programa ou atividade auditados, com vistas a verificar a consistncia da respectiva prestao de contas apresentada ao Tribunal e esclarecer quaisquer aspectos atinentes a atos, fatos, documentos e processos em exame; II conhecer a organizao e o funcionamento dos rgos e entidades da administrao direta, indireta e fundacional dos Poderes do Estado e do Municpio, inclusive fundos e demais instituies que lhe sejam jurisdicionadas, no que respeita aos aspectos contbeis, financeiros, oramentrios e patrimoniais; III avaliar, do ponto de vista de desempenho operacional, as atividades e sistemas desses rgos e entidades, e aferir os resultados alcanados pelos programas e projetos governamentais a seu cargo; IV analisar dados relativos admisso de pessoal e concesso de aposentadoria, penso, reforma e transferncia para a reserva, na forma estabelecida em instruo normativa. 1 A programao geral de auditoria do Tribunal de Contas ser elaborada pelo rgo de controle competente antes do encerramento do exerccio para execuo no exerccio subsequente. 2 A incluso de unidades na referida programao tem por finalidade agilizar a instruo dos respectivos processos de prestao de contas, considerando critrios de materialidade dos recursos administrados, a natureza, a importncia scio-econmica dos rgos e entidades auditados, e outros critrios definidos em Instruo Normativa. 3 As inspees e auditorias abrangendo despesas de carter sigiloso ficaro subordinadas s normas e determinaes do Tribunal Pleno. 4 O relatrio de inspeo ou de auditoria ser minucioso e objetivo de modo a possibilitar ao Tribunal uma
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deciso baseada nos fatos relatados pela equipe tcnica e nos documentos reunidos, juntando-se a ele aqueles indispensveis comprovao dos fatos apurados. 5 As auditorias decorrentes de denncia e de pedidos da Assemblia Legislativa podem ser includas na programao previamente aprovada na forma estabelecida no 1 deste artigo. Art. 50 Ao servidor que exerce funo especfica de controle externo, quando credenciado pelo Presidente do Tribunal, ou por delegao deste, pelos dirigentes dos rgos de controle, para desempenhar funes de inspeo e auditoria, so asseguradas as seguintes prerrogativas: I livre ingresso em rgos e entidades sujeitos jurisdio do Tribunal; II acesso a todos os documentos e informaes necessrios realizao de seu trabalho, inclusive a sistemas eletrnicos de processamento de dados; III competncia para requisitar, por escrito, aos responsveis pelos rgos e entidades, os documentos e informaes necessrios instruo de processos, fixando prazo para atendimento. Pargrafo nico. Ao servidor credenciado para os fins previstos no caput deste artigo vedado divulgar qualquer informao ou fato que tenha conhecimento em razo do exerccio de suas funes, fazer recomendao ou discutir aspectos atinentes aos servios internos da entidade ou rgo inspecionado.
Este Tribunal decisoriamente exerce a vontade de Conselheiros, oriundos de recente prtica predominantemente exercida no campo poltico-partidrio,
imediatamente anterior ao mandato no Tribunal de Contas.
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Devemos atentar para algumas peculiaridades contidas no regimento com grau relevante de influncia sobre as atividades da auditoria, diante do contido neste artigo 46, se comparado com as necessidades de liberdade tcnica, de modernidade e de independncia necessria aos trabalhos auditoriais:
ff A programao de inspeo fica sujeita prvia

autorizao do Tribunal Pleno, inclusive as apuraes
de denncias de irregularidades e o atendimento a pedidos da Assembleia Legislativa ou de qualquer das suas comisses.
ff O controle social exercvel mediante denncia de

cidados e, como pode ser visto, pelos incisos do artigo 46 do Regimento, elas ficam sujeitas ao crivo das concesses do Tribunal Pleno ao invs de procedimentos tcnicos investigativos preliminares determinarem a razoabilidade e os custos/benefcios envolvidos.
ff Verificada a redao dada ao pargrafo quinto do artigo

49, podemos notar a ausncia de meno para ao auditado ter acesso cpia do relatrio ou do parecer previamente redigido pelo agente do controle externo.
Outra interpretao regimental a adotada pela Controladoria Geral da Unio (CGU), rgo de controle interno, que assinala pela Instruo Normativa n. 1, de 1 de abril de 2001, atualizada pela Instruo Normativa n. 1, de 13 de maro de 2003, na pgina do CGU, e apresenta uma amplitude para os mesmos assuntos:
Art. 12 Coordenao-Geral de Diligncias CGD da SE compete:
Saiba mais sobre o CGU, br/legislacao/arquivos/ instrucoesnormativas/ in 01_06abr2001.pdf>.
acessando: <www.cgu.gov.
I analisar, em carter preliminar, as denncias recebidas, classificando-as segundo o critrio de admissibilidade, e propor o encaminhamento inicial daquelas que devam ter seguimento, observados os limites de competncia da CGU; II cadastrar e manter atualizados os registros de dados das denncias analisadas; III elaborar e tornar disponveis relatrios com informaes relativas classificao e ao encaminhamento das denncias recebidas; IV cadastrar diligncias expedidas pelas vrias unidades da CGU, em especial pela Secretaria-Executiva, e sobrestamento de processos, com indicao dos respectivos prazos, mantendo atualizados tais registros;
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V gerar e tornar disponveis relatrios gerenciais com informaes pertinentes ao acompanhamento e controle de prazo para cumprimento de diligncias expedidas e de sobrestamento de processos; VI informar, s unidades responsveis, sobre eventual descumprimento de prazo para atendimento de diligncias; e VII exercer outras atividades correlatas [...] Art. 27 As Diretorias de Auditoria tm atuao nos rgos e entidades da Administrao Pblica Federal, bem como nas entidades privadas que aplicam recursos pblicos federais, exceo dos rgos e unidades da Presidncia da Repblica, da Advocacia-Geral da Unio, do Ministrio das Relaes Exteriores e do Ministrio da Defesa. 1 Constituem a rea de atuao das Diretorias de Auditoria das reas Econmica, Social, Infra-Estrutura e de Produo e Emprego, os seguintes Ministrios e as entidades por eles respectivamente supervisionadas: I Diretoria de Auditoria da rea Econmica: a) Ministrio da Fazenda; b) Ministrio do Desenvolvimento, Indstria e Comrcio Exterior; c) Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto; d) Agncia de Promoo da Exportao APEX; e) Agncia Brasileira de Desenvolvimento Industrial ABDI; f) Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas SEBRAE; II Diretoria de Auditoria de Programas da rea Social: a) Ministrio da Justia; b) Ministrio da Previdncia Social; c) Ministrio do Desenvolvimento Social e Combate Fome; d) Ministrio da Sade; e) Ministrio da Educao;
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f) Ministrio do Esporte; III Diretoria de Auditoria da rea de Infra-Estrutura: a) Ministrio do Meio Ambiente; b) Ministrio da Cincia e Tecnologia; c) Ministrio dos Transportes; d) Ministrio das Comunicaes; e) Ministrio de Minas e Energia; f) Ministrio das Cidades; g) Ministrio da Integrao Nacional; IV Diretoria de Auditoria da rea de Produo e Emprego: a) Ministrio da Cultura; b) Ministrio do Desenvolvimento Agrrio; c) Ministrio da Agricultura, Pecuria e Abastecimento; d) Ministrio do Turismo; e) Ministrio do Trabalho e Emprego; f) Servios Sociais Autnomos, salvo aqueles mencionados nas alneas d, e e f do inciso I. 2 A Diretoria de Auditoria de Pessoal e de Tomada de Contas Especial tem sua atuao nos Ministrios e respectivas entidades supervisionadas, exceto no Ministrio das Relaes Exteriores, no Ministrio da Defesa e nos rgos da Presidncia da Repblica, compreendendo os programas e aes da rea de pessoal e benefcios, inclusive sistemas de pessoal civil, e as tomadas de contas especiais. 1. Os servidores designados para a realizao dos trabalhos de auditoria devero, obrigatoriamente, durante os trabalhos de campo, dar conhecimento das ocorrncias identificadas aos responsveis pelas reas auditadas, solicitando destes os devidos esclarecimentos e manifestaes formais sobre as constataes preliminares, considerando a necessidade dos gestores pblicos de ter assegurada, em tempo hbil, a oportunidade de apresentar esclarecimentos adicionais ou justificativas a respeito
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dos atos e fatos administrativos sob sua responsabilidade, no pleno exerccio de seu direito de defesa. 2. Concludos os trabalhos de campo, o titular do rgo ou unidade do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal responsvel pela realizao da ao de controle encaminhar o relatrio final ao dirigente mximo da unidade ou entidade auditada. Manifestaes posteriores do dirigente sero analisadas pela unidade de controle interno e consubstanciadas em nota tcnica que ser objeto de encaminhamento aos mesmos destinatrios do relatrio. 3. Nos casos de auditoria de avaliao de gesto, emitido o relatrio, o certificado de auditoria e o parecer do dirigente do rgo competente do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, o processo ser remetido para conhecimento e pronunciamento do respectivo Ministro supervisor, por intermdio do Assessor Especial de Controle Interno, quando for o caso. 4. As auditorias subseqentes verificaro se os gestores pblicos adotaram as providncias necessrias implementao das recomendaes consignadas nos relatrios de auditoria. (BRASIL, 2003, art. 12 e 27)
Este procedimento inovador e tem o mrito de causar bom impacto didtico assumindo um hbito cultural nacional em que a loteria j consta no iderio popular no sentido de obter contato o azar.
Devemos atentar para algumas peculiaridades contidas no regimento com grau relevante de influncia sobre as atividades da auditoria, diante do contido neste artigo 46, se comparado com as necessidades de liberdade tcnica, modernidade e independncia necessria aos trabalhos auditoriais:
direto com a sorte ou com
ff A programao de inspeo fica sujeita prvia

distribuio setorial dedicada a fiscalizar os recursos federais repassados para outros entes federativos, especialmente os Municpios que so escolhidos por sorteio, as apuraes de denncias de desvios ou de irregularidades submetido a estudo tcnico antes da obteno de autorizao da cpula superior para a realizao de inspees ou auditoria.
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ff O controle social exercvel mediante denncia de

cidados e como pode ser visto pelos incisos do artigo 12 do regimento fica sujeita aos critrios de admissibilidade para encaminhamento posterior.
ff Verificada a redao dada pela Instruo Normativa

n. 1, de 13 de maro de 2003 da CGU nota-se a obrigao e a responsabilidade da auditoria de campo em disponibilizar ao auditado ter acesso cpia do relatrio ou parecer previamente redigido pelo agente do controle externo. Cada rgo de controle externo ou do controle interno ter suas peculiaridades para tratar das trs peculiaridades aqui citadas. Entendemos fundamental, do ponto de vista estratgico, que cada cidado ou cidad, especialmente voc que resolveu estudar auditoria e controladoria no setor estatal brasileiro possa saber como est o controle interno e o controle externo mais prximo de onde voc habita ou atua profissionalmente. Para completar o assunto sero descritos vrios objetivos que o exame de auditoria pode atingir. A descrio no exaustiva, isso significa dizer que existem outros objetivos que podem ser acrescentados. Alertamos sobre a escolha dos objetivos que devam ser adotados, pois eles nem sempre so optativos, j que o controle externo, o controle interno ou o controle social so em parte impositivos e, dependendo da entidade, j existe a lista, na lei, dos que devem ser prioritariamente atendidos. Destacamos alguns objetivos das atividades de auditoria:
ff exame e verificao do desempenho dos sistemas

administrativos e operacionais, bem como dos controles internos que vm sendo adotados na gesto oramentria, financeira e patrimonial;
ff exame e verificao da execuo dos planos, programas,

projetos e atividades que envolvam recursos pblicos;
ff exame e verificao da aplicao dos recursos recebidos

ou transferidos por fora de convnios ou contratos e
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oriundos da Unio, os Estados-membros ou de outras entidades de direito pblico ou privado;
ff exame e verificao do desempenho dos contratos

firmados por gestores pblicos com entidades privadas para prestao de servios, execuo de obras e fornecimento de materiais, bem como avaliar o monitoramento exercido sobre eles;
ff exame e verificao dos processos de licitao, sua

dispensa ou inexigibilidade e do sistema de compras e contrataes no aspecto geral;
ff exame e verificao da eficcia dos instrumentos

e sistemas de guarda e conservao de bens e do patrimnio sob responsabilidade das unidades da administrao direta e entidades supervisionadas;
ff exame e verificao dos atos administrativos adotados

para seleo, classificao e contratao de servidores pblicos para o quadro permanente, servidores temporrios e estagirios;
ff exame e verificao dos atos administrativos que

resultem direitos e obrigaes, bem como mobilidade dos bens patrimoniais da entidade;
ff exame e verificao dos atos preparatrios e dos

documentos relacionados com a contratao de emprstimos internos e externos e com a concesso de avais;
ff exame e verificao do sistema de lanamento,

arrecadao e recolhimento da receita oramentria e da receita extraoramentria e, em especial, da receita tributria da competncia do ente estatal em referncia; e
ff exame e verificao dos sistemas eletrnicos de

processamento de dados, acesso e senhas, suas entradas, dados e informaes de sada, com vistas a opinar sobre:
ff respeitabilidade diante da legislao e de normas de

segurana fsica do ambiente e das instalaes do
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Centro de Processamento de Dados (CPD), inclusive cpias de sustentao dos programas e arquivos;
ff segurana
lgica, licenciamento de uso e confidencialidade nos sistemas (software) instalados em computadores de diversos portes; rea de informtica;
ff eficcia e credibilidade dos servios prestados pela ff atualidade tecnolgica e eficincia na utilizao dos
diversos computadores (hardware) existentes na entidade; e
ff verificao do cumprimento da legislao pertinente.

De acordo com a evoluo dos processos administrativos, do domnio e da abrangncia de inovaes tecnolgicas so criadas novas necessidades de controle. A percepo evolutiva reflete inclusive na contabilidade, e as tcnicas auditoriais devem ser ajustadas para acompanhar a nova realidade.
Modalidades, Tipos e Formas de Auditoria Governamental

Assumir um conceito responsabilidade significativa de qualquer autor e quando a doutrina se estampa como elemento decisivo e o assunto secular h que se firmarem diferentes fontes com o intuito de oferecer aos leitores dados suficientes para definir a sua predileo no assunto. Podemos notar que, no tocante s modalidades exploradas pelo Captulo 1 do livro de Cruz (2007), os conceitos de auditoria fiscalizadora, de auditoria de gesto e de auditoria operacional foram substitudos, respectivamente, por: auditoria fiscalizadora da conduta, auditoria de impactos da gesto e auditoria qualitativa operacional; isso para evitar a superposio e o paralelismo conceitual.
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Auditoria Fiscalizadora da Conduta

Do ponto de vista do auditado interessante perceber o nvel de relacionamento envolvido. Assim, as auditorias fiscalizadoras tendem a utilizar o auditado como informante e no lhes oferecem possibilidades de opinar e de intervir no contedo do trabalho. Costumam centrar seus esforos tcnicos na busca de evidncias negativas capazes de justificar os desvios, os erros ou as irregularidades dos agentes estatais. Essa auditoria exercida por agentes do controle interno, agentes do controle externo, auditores independentes, contadores da rea financeira, contadores da rea tributria, auditores fiscais, funcionrios do controle governamental sobre instituies financeiras, fiscais ou interventores de empresas financiadas ou de atividade controlada e por auditores internos das empresas em geral. Fiscalizar as transaes sob as ticas financeira e patrimonial, bem como os registros delas decorrentes e certificar-se da adequao dos controles internos parece ser o principal resultado a apresentar. Recursos da tcnica oramentria: contagens fsicas; prova de exatido de clculos e somas; confirmao de saldos junto a terceiros; exame de livros e registros fiscais; exame de livros e registros contbeis e recomendaes denunciadoras e corretivas.
Auditoria de Impacto da Gesto

A auditoria de gesto procura, como uma de suas caractersticas, manter o auditado distante, na fase de elaborao, uma vez que ela utiliza os dados e as informaes publicadas. Com certa habitualidade o gestor a que se refere o perodo analisado j teve o seu mandato terminado, o que atenua possibilidades de marketing do xito e das virtudes evidenciados ou, por outro lado, presses e abafamento de divulgao dos erros e fraudes detectados. Essa auditoria exercida por agentes do controle interno setoriais, agentes do controle externo nas vsperas de perodos eleitorais, auditores independentes contratados por gestores estreantes
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em mandatos, planejadores e encarregados de monitoramento na rea financeira e na rea tributria, dentre outros. Alm das motivaes normais e regulamentares, h outra parcela de motivaes no mencionada em livros, porque oriunda de disputa entre grupos de poder ou ex-militantes de partidos polticos e suas conexes de interesses permanentes no setor primrio (setor estatal) com finalidades diversas, dentre as quais o prestgio pessoal e a aposentadoria vitalcia idnticas quelas proporcionadas para os membros do Poder Judicirio. A insero na programao de auditoria dessa parcela dificilmente percebida pelos dedicados tcnicos operacionais do sistema de controle interno ou do sistema de controle externo, que se ocupam da excelncia do seu trabalho vendo em todas as formas uma neutralidade em relao classe e aos grupos de poder. Suas finalidades so: vigiar a produo e a produtividade e avaliar os resultados alcanados cotejando-os* com objetivos e metas fixados para um determinado perodo, devendo respeitar a tipicidade prpria da entidade auditada, inclusive emitindo juzo de valor acerca da necessidade de sua continuidade diante da efetividade e dos benefcios gerados. Ressalte-se que as multidimenses da vida humana associada e o interesse pblico devem ser respeitados, evitando-se equivocadas decises motivadas apenas pelas regras e lgicas da economia, tpicas de atividades lucrativas. A Auditoria de Impacto da Gesto tem o dever de identificar desvios relevantes e de apontar atividades e/ou departamentos fora do padro de desempenho esperado. Recursos da tcnica oramentria: adequao ao custo-padro; testes de efetividade; indicadores de desempenho; circularizao de informao sobre existncias; recomendaes punitivas, saneadoras ou estimuladoras; monitorar e situar as transaes sob as ticas financeira, patrimonial e efeitos em outras dimenses, bem como os registros delas decorrentes e certificar a adequao dos controles internos parece ser o principal resultado a apresentar.
*Cotejando de cotejar, estabelecer lhanas comparao diferenentre; investigar (semee/ou as) entre (uma ou mais coisas); comparar. Fonte: Houaiss (2009).
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Auditoria Qualitativa Operacional

Na auditoria operacional comum que o auditado tenha vista do relatrio e sobre ele emita pontos de concordncia e de divergncia. Alm disso, nos limites adequados, e de conformidade com tcnicas apropriadas, podem ocorrer consultas ao auditado durante as anlises. Inserida num contexto de modernizao e recomendada pelos cursos de capacitao e atualizao, essa auditoria vem sendo difundida para os agentes de controle externo. adequada para o controle interno e conquista adesismo* preponderante junto ao controle interno. Atinge lentamente outros segmentos da auditoria na medida em que enfrenta resistncias diante de estruturas rgidas de poder constitudo ou espao pblico estatal tido como se particular fosse. Seus objetivos so vigiar as transaes sob as ticas da economicidade, eficincia e eficcia, bem como das causas e efeitos decorrentes e verificar a efetividade de programas especficos diante do posicionamento da entidade no seu ambiente de atuao. Deve repercutir o significado do desempenho obtido diante das metas e de outros desafios estabelecidos nas vrias dimenses associadas com a vida humana e com os impactos sobre o planeta. Tem por obrigaes certificar a efetividade e oportunidade dos controles internos e apontar solues alternativas para melhoria do desempenho operacional, bem como para medir o grau de atendimento das necessidades dos clientes e acompanhar, mediante indicadores do nvel de eficincia e de eficcia, o desvio em relao ao padro-desafio. Recursos da tcnica oramentria: seleo de amostras para determinadas reas; apreciao dos desvios reais ou potenciais; avaliao de dados e informao financeira relacionada; identificao de causas e efeitos envolvidos; prova de verificao e confirmao das evidncias; recomendaes de ordem tcnica e moral, alm das de ordem normativa; indicadores de qualidade dos lderes no setor; interpretao e avaliao de programas de qualificao; testes sobre resultados desejados versus resultados obtidos; mensuradores
*Adesismo disposio de se realizar frequentemente esta prtica; adesionismo, adesivismo; impulso, gosto, tendncia a seguir ou a fazer algo repetidamente. Houaiss (2009). Fonte:
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da repercusso econmico-financeira; e; impactos mercadolgicos e tecnolgicos de longo prazo. Por outro lado, do ponto de vista tcnico, a auditoria poder ser definida segundo o entendimento pragmtico da entidade e, a partir da, desdobrada por tipos distintos, como o faz a CGU, que, possuindo foco na modalidade fiscalizadora, enfatiza na sua classificao alguns tipos de auditoria, mediante a instruo normativa na qual se encontra:
A auditoria o conjunto de tcnicas que visa avaliar a gesto pblica, pelos processos e resultados gerenciais, e a aplicao de recursos pblicos por entidades de direito pblico e privado, mediante a confrontao entre uma situao encontrada com um determinado critrio tcnico, operacional ou legal. Trata-se de uma importante tcnica de controle do Estado na busca da melhor alocao de seus recursos, no s atuando para corrigir os desperdcios, a improbidade, a negligncia e a omisso e, principalmente, antecipando-se a essas ocorrncias, buscando garantir os resultados pretendidos, alm de destacar os impactos e benefcios sociais advindos [...] A auditoria tem por objetivo primordial o de garantir resultados operacionais na gerncia da coisa pblica. Essa auditoria exercida nos meandros da mquina pblica em todas as unidades e entidades pblicas federais, observando os aspectos relevantes relacionados avaliao dos programas de governo e da gesto pblica. (BRASIL, 2001, p. 30)
Cada rgo de controle externo ou do controle interno ter suas peculiaridades para impor no regimento interno ou documento equivalente elementos essenciais para fazer constar no conceito. Nesse exposto pela CGU, podemos notar o interesse pela avaliao do desempenho gerencial da gesto pblica, seja a execuo realizada diretamente por rgos pblicos ou por entidades contratadas ou conveniadas. Faz, visivelmente, a opo pelo controle concomitante ou at mesmo pelo controle prvio manifestando
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predileo por tentar influenciar os gestores na otimizao aplicativa dos recursos pblicos estatais. Parece ser pretensioso ao firmar inteno de ver exercida a auditoria em todas as unidades e entidades pblicas federais diante da realidade estrutural deficiente em termos da quantidade dos recursos humanos e volume de recurso oramentrio disponibilizado para a CGU, visando atender ao contexto de auditados potenciais bastante numerosos. A diversidade dos projetos, das atividades e das operaes especiais, associada extenso territorial, com a diversidade e a desigualdade de acesso tecnologia e outros aspectos concretos da gesto pblica federal parece demonstrar uma boa inteno, diante de realidade desafiante e extensiva, coberta por estrutura incompatvel com os objetivos. Apesar de os elementos essenciais modernizantes e dinmicos, em funo da entidade pblica estatal, estarem sujeitos ao constitucionalismo e s constantes emendas atualizantes, a auditoria fiscalizadora predomina sobre as demais modalidades
A finalidade bsica da auditoria comprovar a legalidade e legitimidade dos atos e fatos administrativos e avaliar os resultados alcanados, quanto aos aspectos de eficincia, eficcia e economicidade da gesto oramentria, financeira, patrimonial, operacional, contbil e finalstica das unidades e das entidades da administrao pblica, em todas as suas esferas de governo e nveis de poder, bem como a aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado, quando legalmente autorizadas nesse sentido. (BRASIL, 2001, p. 32)
Os tipos de auditoria definidos na classificao contida na Instruo Normativa n. 1, de 6 de abril de 2001, so compatveis com a conceituao exposta anteriormente:
A auditoria classifica-se em: I. Auditoria de Avaliao da Gesto: esse tipo de auditoria objetiva emitir opinio com vistas a certifi-
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car a regularidade das contas, verificar a execuo de contratos, acordos, convnios ou ajustes, a probidade na aplicao dos dinheiros pblicos e na guarda ou administrao de valores e outros bens da Unio ou a ela confiados, compreendendo, entre outros, os seguintes aspectos; exame das peas que instruem os processos de tomada ou prestao de contas; exame da documentao comprobatria dos atos e fatos administrativos; verificao da eficincia dos sistemas de controles administrativo e contbil; verificao do cumprimento da legislao pertinente; e avaliao dos resultados operacionais e da execuo dos programas de governo quanto economicidade, eficincia e eficcia dos mesmos. II. Auditoria de Acompanhamento da Gesto: realizada ao longo dos processos de gesto, com o objetivo de se atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma unidade ou entidade federal, evidenciando melhorias e economias existentes no processo ou prevenindo gargalos ao desempenho da sua misso institucional. III. Auditoria Contbil: compreende o exame dos registros e documentos e na coleta de informaes e confirmaes, mediante procedimentos especficos, pertinentes ao controle do patrimnio de uma unidade, entidade ou projeto. Objetivam obter elementos comprobatrios suficientes que permitam opinar se os registros contbeis foram efetuados de acordo com os princpios fundamentais de contabilidade e se as demonstraes deles originrias refletem, adequadamente, em seus aspectos mais relevantes, a situao econmico-financeira do patrimnio, os resultados do perodo administrativo examinado e as demais situaes nelas demonstradas. Tem por objeto, tambm, verificar a efetividade e a aplicao de recursos externos, oriundos de agentes financeiros e organismos internacionais, por unidades ou entidades pblicas executoras de projetos celebrados com aqueles organismos com vistas a emitir opinio sobre a adequao e fidedignidade das demonstraes financeiras.
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IV. Auditoria Operacional: consiste em avaliar as aes gerenciais e os procedimentos relacionados ao processo operacional, ou parte dele, das unidades ou entidades da administrao pblica federal, programas de governo, projetos, atividades, ou segmentos destes, com a finalidade de emitir uma opinio sobre a gesto quanto aos aspectos da eficincia, eficcia e economicidade, procurando auxiliar a administrao na gerncia e nos resultados, por meio de recomendaes, que visem aprimorar os procedimentos, melhorar os controles e aumentar a responsabilidade gerencial. Este tipo de procedimento auditorial, consiste numa atividade de assessoramento ao gestor pblico, com vistas a aprimorar as prticas dos atos e fatos administrativos, sendo desenvolvida de forma tempestiva no contexto do setor pblico, atuando sobre a gesto, seus programas governamentais e sistemas informatizados. V. Auditoria Especial: objetiva o exame de fatos ou situaes consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinria, sendo realizadas para atender determinao expressa de autoridade competente. Classificam-se nesse tipo os demais trabalhos auditoriais no inseridos em outras classes de atividades. (grifos nosso)
Podemos notar que, em relao Instruo Normativa n. 16/1991, de 20 de dezembro de 1991, que o tipo de auditoria de sistema, contido no item 02.05.00, foi retirado na Instruo Normativa n. 1, de 6 de abril de 2001, que a revogou. Portanto, mesmo no estando em vigor, o sexto tipo dispunha que a
[...] Auditoria de Sistema objetiva assegurar a adequao, privacidade dos dados e informaes oriundas dos sistemas eletrnicos de processamento de dados, observando as diretrizes estabelecidas e a legislao especfica. (INSTRUO NORMATIVA, 1991)
Apesar da retirada desse tipo e de reconhecer a competncia legal da Controladoria Geral da Unio em modificar a abordagem,
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cabe analisar a influncia e a importncia pragmtica desse tipo de auditoria para o contexto governamental. Ainda que respeitados aspectos que levaram a CGU a retirar a validade dessa definio, cabe analisar a influncia e a importncia pragmtica desse tipo de auditoria.
Alertamos que os provedores de software que suportam o sistema de contabilidade no qual so registrados os dados esto sujeitos a riscos, erros e fraudes, bem como a virtudes, eficincia e resultados eficazes. Para condies exigidas pela auditoria contbil torna-se fundamental, independente da finalidade envolvida na auditoria, ter certeza da procedncia e da fidelidade dos registros.
Sabemos da possibilidade de unificao pelo uso totalitrio do SIAFI/SIAFEM ou adoo de um software livre por todos os Estados-membros e pelos Municpios, entretanto, salientamos que o controle auditorial deve agir permanentemente. Aos interessados em auditoria de sistema recomendamos as obras de Antnio Loureiro Gil, que tem escrito nesta subrea de conhecimento. Alm dos tipos de auditoria deve-se saber como executlos. Em se tratando da CGU faz-se transparentemente meno para esclarecer as formas de execuo sendo admitida, inclusive a presena de auditores no lotados diretamente nos rgos prprios a quem cabe tradicionalmente executar as atividades. Observe o que consta na Instruo Normativa n. 1, de 6 de abril de 2001:
Formas de execuo
Confira as obras deste
autor, em: <http://www. estantevirtual.com.br/
qau/antonio-de-loureirogil>. Acesso em: 11 ago. 2012.
I. Direta trata-se das atividades de auditoria executadas diretamente por servidores em exerccio nos rgos e unidades do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, sendo subdividas em: a) centralizada executada exclusivamente por servidores em exerccio nos rgo Central ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.
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b) descentralizada executada exclusivamente por servidores em exerccio nas unidades regionais ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. c) integrada executada conjuntamente por servidores em exerccio nos rgos Central, setoriais, unidades regionais e/ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. II. Indireta trata-se das atividades de auditoria executadas com a participao de servidores no lotados nos rgos e unidades do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, que desempenham atividades de auditoria em quaisquer instituies da Administrao Pblica Federal ou entidade privada. a) compartilhada coordenada pelo Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal com o auxlio de rgos/instituies pblicas ou privada. b) terceirizada executada por instituies privadas, ou seja, pelas denominadas empresas de auditoria externa. III. Simplificada tratam-se das atividades de auditoria realizadas, por servidores em exerccio nos rgos Central, setoriais, unidades regionais ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, sobre informaes obtidas por meio de exame de processos e por meio eletrnico, especfico das unidades ou entidades federais, cujo custo-benefcio no justifica o deslocamento de uma equipe para o rgo. Essa forma de execuo de auditoria pressupe a utilizao de indicadores de desempenho que fundamentam a opinio do agente executor das aes de controle. (BRASIL, 2001, p. 33, grifos nossos)
Podemos interpretar que os auditores independentes contratados por firmas de auditoria ou autnomos podem participar na execuo de trabalhos auditorias de trs formas:
ff compartilhada: executada por firmas de auditoria

em conjunto com servidores e sob a coordenao do sistema de controle pblico estatal;
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ff terceirizada: mediante contrato regular entre o rgo e

a firma de auditoria; e
ff terceirizada: mediante contrato com o auditor habilitado

por credenciamento nos rgos reguladores para o exerccio profissional da auditoria no Brasil. Por rgos reguladores entendemos o Conselho Federal de Contabilidade (CFC); a Comisso de Valores Mobilirios (CVM ); a Comisso Nacional de Seguros Privados (CNSP); o Banco Central do Brasil (BACEN) e os demais rgos que impem exigncias qualitativas em auditoria. No Brasil adota-se, para o exerccio profissional da auditoria contbil, a exigncia de formao no bacharelado em Cincias Contbeis (com registro no Conselho Regional de Contabilidade) e periodicamente a aprovao no exame de qualificao tcnica. Para fins oficiais temos o Cadastro Nacional de Auditores Independentes, cuja exigncia aplicada para quem venha exercer a auditoria em entidades atuantes no mercado de valores mobilirios. Na veiculao do assunto na pgina do Conselho Federal de Contabilidade consta o seguinte texto:
O Exame de Qualificao Tcnica para registro no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI) do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), institudo pela NBC P 5, um dos requisitos para a inscrio do Contador no CNAI, com vistas atuao na rea da Auditoria Independente. O projeto desenvolvido pela Vice-presidncia de Desenvolvimento Profissional do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e iniciou-se devido a uma preocupao do CFC em elevar o nvel tcnico e cientfico do contador brasileiro da rea da Auditoria Independente, considerando o disposto na Instruo da Comisso de Valores Mobilirios (CVM) n. 308, de 14 de maio de 1999, Resoluo n. 3.198, de 27 de maio de 2004, alterada pela Resoluo n. 3.771, de 26 de agosto de 2009, do Banco Central do Brasil, e na Resoluo CNSP n. 118, de 22 de dezembro de 2004,
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do Conselho Nacional de Seguros Privados. O objetivo deste projeto estimular o aperfeioamento do contador na execuo do trabalho a ser desenvolvido na rea de Auditoria Independente. Para isso, o Exame tornou-se um dos requisitos para a inscrio do contador que pretende atuar no mercado de valores mobilirios. O Exame administrado por uma comisso formada por contadores indicados pelo prprio CFC e pelo IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil. (EXAME DE QUALIFICAO TCNICA, 2011, grifos nossos)
Alm da obrigatoriedade mencionada h outras implicaes indiretas aos que desejem exercer auditoria independente para rgos pblicos estatais. Se existe um cadastro e nele h quatro rgos tcnicos, e na comisso que administra o exame h um quinto rgo todos conceituados e com bom grau de credibilidade o indicativo cadastrar referncia para quem pretende adotar a notria especializao.
Agora quando estamos finalizando esta disciplina, voc deve estar se perguntando: ento, auditoria apenas teoria? Afinal, eu realizei a leitura dos conceitos, dos meios e das formas que so executadas as auditorias nas entidades pblicas estatais, com as predilees do controle externo e do controle interno! E, agora, como posso pratic-la, j que no foi explicado como se faz uma auditoria? No se preocupe, esse ser o nosso prximo assunto!
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Como Executar a Auditoria e o que Devemos Fazer para nos Tornarmos Auditores?
A auditoria executada por contadores formados em curso superior e complementarmente por profissionais de outras reas de conhecimento. Como voc viu anteriormente h vrios tipos de auditoria e preponderantemente o tipo de auditoria operacional admite a necessidade do envolvimento e domnio do fluxo de operaes como relevante para a emisso de recomendaes ou certificao da qualidade da gesto. Admitimos, portanto, fora do referido cadastramento, que outras profisses pratiquem a auditoria. recomendvel a existncia de uma equipe que seja comandada por um auditor independente ou, no mnimo, por um contador formado em nvel de ensino superior, dessa forma, so prevenidos vexames jurdicos e decepes na validao tcnica internacional. Portanto, indicamos o caminho acadmico e da instruo oficial. Aconselhamos que, antes de iniciar as atividades de formao especfica, seja realizada uma leitura reflexiva nas resolues do Conselho Federal de Contabilidade como indicativo de postura e de desempenho exigidos na prtica de trabalhos auditoriais, bem como complexidade e limitaes inerentes. O Quadro 18 apresenta o rol de resolues, visando facilitar a sua consulta e advertindo que h revogaes totais ou parciais de validade, exigindo atualizao constante, e voc dever se habituar a conviver com essa dinmica:
Ano Resolu o
1972 1985 321 607
Assunto
Normas e procedimentos Auditoria Aprova normas sobre procedimentos de auditoria
Data (Dirio Oficial da Unio)

11/05/1972 21/01/1986
Para consultar uma
resoluo qualquer, acesse <http://www.cfc.org. br/sisweb/sre/Default.
aspx>, insira o nmero da consultar.
Resoluo e o ano, depois
Quadro 18: Rol de Resolues Fonte: Conselho Federal de Contabilidade (2011)
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Ano Resolu o
1989 1990 1990 1990 1991 1995 1997 1998 2002 2003 2003 2003 2003 2005 2005 2007 648 672 673 678 700 780 820 828 936 953 961 981 986 1024 1035 1101
Assunto
Data (Dirio Oficial da Unio)

27/08/1991 27/08/1991 10/05/1991 10/04/1995 21/01/1998 15/12/1998 11/06/2002 03/02/2003 04/06/2003 11/11/2003 28/11/2003 09/05/2005 22/09/2005 02/10/2007
Dispe sobre a participao do estudante em auditoria 23/05/1989 Normas procedimentos auditoria CVM Normas de procedimentos de auditoria Normas procedimentos de auditoria CVM NBC T 11 Auditoria Independente das demonstraes contbeis NBC T 12 Auditoria Interna NBC T 11 Auditoria Independente Demonstraes Contbeis NBC T 11 IT 2 Papis Trabalho e documentao Auditoria NBC T 11 IT 7 Planejamento de Auditoria NBC T 11 Normas Auditoria Indep. Demonst. Contab. Altera NBC P 1-IT2 Independncia.1.6 Sigilo e1. 12 Manuteno de lderes da equipe de auditoria NBC T 11.6 Relevncia na Auditoria NBC T 12 Auditoria Interna NBC T 11.3 Papis de Trabalho Documentao Auditoria NBC T 11.4 Planejamento da Auditoria Aprova o Manual de Auditoria do Sistema CFC/CRCs
Quadro 18: Rol de Resolues Fonte: Conselho Federal de Contabilidade (2011)
A partir dos papis de trabalho e da documentao da auditoria, voc percebe a ttica de So Thom presente no cotidiano da auditoria: mesmo vendo no se deve acreditar at que haja uma prova convincente para exibir gerando mudana nas opinies descrentes. Tudo deve ser provado e mesmo que venha tona uma situao incontestvel, ao auditor cabe desconfiar e verificar o contexto reunindo elementos capazes de provar a outros o essencial daquilo que foi constatado. Costumamos dizer que a habilidade e a capacidade em reunir as evidncias dos atos ou dos fatos que vo opinar o passo principal para o sucesso do profissional de auditoria.
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Observe que depois de conhecer as resolues do CFC, refletir sobre as consequncias de exercer as atividades e ser capaz de assumir atitudes inerentes funo social do auditor, presumimos que voc deve ir adiante. Ento, o terceiro passo consistir em estudar e simular os papis de trabalho para ter conhecimento e domnio tcnico no assunto e fazer o teste vocacional preliminar.
As etapas principais da auditoria podem ser resumidas nos princpios fundamentais adotados pela cincia da administrao e deve respeitar uma sequncia lgica: planejamento, execuo e avaliao. Para o estudo de auditoria recomendamos o modelo de Peters e Machado (2007), nesse modelo, voc poder distinguir nitidamente o planejamento da auditoria como etapa de organizao influenciadora na qualidade da execuo; e, alm disso, perceber que o envolvimento do auditado possvel e desejvel em vrios pontos do desenvolvimento dos trabalhos auditoriais.
Etapa
Planejamento Planejamento Execuo Execuo Execuo Execuo Execuo Execuo Execuo Execuo Execuo Execuo Execuo
Papel de trabalho
1. Planos de Auditoria 2. Programa de Trabalho 3. Solicitaes de Auditorias Prvias 4. Minuta de Relatrio 5. Folha Y 6. Folha X 7. Folhas Mestras 8. Folhas de Registro dos Impactos 9. Folhas de Verificao dos Impactos 10. Folhas de Reviso Contbil 11. Solicitaes de Auditorias de Campo 12. Folha de Avaliao dos Controles Internos 13. Notas de Auditoria
Finalidade
Quadro 19: Conjunto de Papis de Trabalho para Auditoria Operacional Fonte: Adaptado de Peters e Machado (2007)
Para entendimento da sequncia, os autores organizam os papis de trabalho na sua obra literria e destacam que a minuta do relatrio, a folha Y e a folha X so especficas da entidade auditada,
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entendendo-se a necessidade de a cada trabalho auditorial serem modificadas para contemplar aspectos prprios da situao envolvida. Percebemos no plano de auditoria e no programa de trabalho necessidades semelhantes, vez que dificilmente a entidade auditada, mesmo j objeto de exames anteriores, mantm o mesmo grau de desempenho ou causa semelhante interesse de fiscalizao ao rgo de controle. Os demais papis de trabalho so repetitivos para a rea auditada na entidade e por consequncia podero ser reaproveitados, desde que adaptados e atualizados, em perodos futuros quando auditar novamente a mesma entidade.
Mas lembre-se de que os papis de trabalho no podem ser aplicados de qualquer forma, pois deve ser seguida uma metodologia!
Recomendamos, alm do estudo especial de cada um dos papis de trabalho, escolher uma metodologia de trabalho compatvel com a cultura organizacional da entidade e compatvel com a evoluo tcnico-cientfica da auditoria. Por isso, a metodologia do ILACIF, apresentada por Cruz (2007, p. 49-54), parece ser apropriada para responder ao planejamento, execuo e avaliao, itens exigidos pelos princpios administrativos. Atualmente denominada de Organizao Latino-americana e do Caribe de Entidades Fiscalizadoras Superiores (OLACEFS), essa organizao uma entidade que regionalmente representa o INTOSAI e como tal se dedica qualificao e ao intercmbio tcnico, conforme j explicado anteriormente. A entidade desenvolveu, no passado, uma metodologia suficiente e coerente aos propsitos da auditoria governamental. Ela composta de cinco etapas:
ff primeira etapa: Obteno da Informao Bsica; ff segunda etapa: Reviso dos Objetivos, Polticas, Normas
Legais e Administrativas;
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ff terceira etapa: Reviso e Avaliao do Controle Interno; ff quarta etapa: Exame Detalhado das reas Crticas; e ff quinta etapa: Comunicao dos Resultados.
No livro de auditoria governamental, Cruz (2007) demonstra, por meio de simulaes, a adoo dessa metodologia tanto para a receita, quanto para a despesa e a adapta para ativos e passivos. Alm disso, apresenta abordagem focada tanto para a modalidade de auditoria fiscalizadora, quanto para a auditoria de gesto e para a auditoria operacional. A quarta recomendao, se voc permanece convencido de querer mesmo exercer a auditoria, estudar os procedimentos e as tcnicas usuais em auditoria e submeter-se como estagirio num rgo de controle pblico estatal ou jnior numa firma de auditoria privada para poder pratic-las.
O Que So Procedimentos e o Que So Tcnicas?

Ainda que voc no resolva permanecer com sua inteno de tornar-se um auditor, os dados a que ter acesso podero lhe proporcionar conhecimento aditivo e til tanto como cidado, quanto como mandatrio, gestor ou servidor pblico estatal. Pela verso da CGU temos:
Procedimentos e Tcnicas: Os Procedimentos e as Tcnicas de Auditoria constituemse em investigaes tcnicas que, tomadas em conjunto, permitem a formao fundamentada da opinio por parte do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. Procedimento de auditoria o conjunto de verificaes e averiguaes previstas num programa de auditoria, que permite obter evidncias ou provas suficientes e adequadas para analisar as informaes necessrias formulao e fundamentao da opinio por parte do Sistema de Controle Interno do Poder Executi-
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vo Federal. Trata-se ainda, do mandamento operacional efetivo, so as aes necessrias para atingir os objetivos nas normas auditoriais. Tambm chamado de comando, o Procedimento representa a essncia do ato de auditar, definindo o ponto de controle sobre o qual se deve atuar [...] Tcnica de Auditoria o conjunto de processos e ferramentas operacionais de que se serve o controle para a obteno de evidncias, as quais devem ser suficientes, adequadas, relevantes e teis para concluso dos trabalhos. necessrio observar a finalidade especfica de cada tcnica auditorial, com vistas a evitar a aplicao de tcnicas inadequadas, a execuo de exames desnecessrios e o desperdcio de recursos humanos e tempo. (BRASIL, 2001, p. 34, grifos nossos)
A diferenciao entre procedimento coloca o auditor na obrigao de resolver primeiro o que deseja verificar para depois escolher a(s) tcnica(s) a adotar para consecuo das evidncias. Misso que requer prtica e experincia em auditoria. Convm esclarecer que os trabalhos de campo referem-se ao que se executa junto ao auditado, portanto fora do escritrio da firma de auditoria ou fora do local onde est sediado o rgo de controle interno e de controle externo. Em geral o custo da hora trabalhada no campo tende a ser maior do que aquele praticado para a hora de escritrio devido aos custos de deslocamentos, estadia, especialidade operacional e outros aspectos da investigao realizada junto ao auditado.
E, ento, voc j conhece quase tudo de auditoria? Mesmo assim, que tal recapitular? Vamos rever alguns itens para relembrar. Fique atento!
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Vamos l! Como j apresentado, temos trs modalidades de auditoria e, preliminarmente, antes mesmo de incluir no Plano de Auditoria, devemos saber se trata-se de uma auditoria fiscalizadora ou se vai alm disso, abrangendo a modalidade operacional. importante nessa fase procurar saber se uma auditoria rotineira ou se visa uma determinada gesto. Os tipos de auditoria que estaro no Plano de Auditoria, sendo associados de acordo com a(s) modalidade(s) a que se busca atender, so cinco e entre esses tipos recomendamos para qualquer circunstncia incluso o tipo auditoria contbil para preservar condies de validao e suficincia. Para quem no do ramo convm esclarecer que a contabilidade costuma ser o nico banco de dados (estvel na forma e conservador nos registros) a permanecer nas entidades, independente do tempo de existncia. Resolvidas essas questes preliminares, cabe optar pela metodologia que respalde os trabalhos auditoriais no plano local, regional, nacional e internacional. Comentamos abertamente acerca da globalizao, logo ficaria ruim adotar mtodos tecnicamente desconhecidos ou sem credibilidade nos diferentes pases onde potencialmente o relatrio, o parecer ou o certificado da auditoria venham a ser consultados. Dentro da metodologia h o momento adequado para definir os procedimentos e depois verificar quais as tcnicas condizentes e mais rentveis para produzir evidncias. Devemos evitar, destarte, os desperdcios e otimizar a eficincia e a eficcia do processo, visando opinies consequentes e desempenho do trabalho em nveis de economicidade coerentes com os custos programados. A experincia em auditoria exige prudncia e habitualidade para o xito e bom senso a aplicar nessa fase da auditoria. O conjunto de papis de trabalho deve ser organizado para registrar todas as fases do trabalho auditorial desde o planejamento at a emisso das notas de auditoria e contedo das opinies e recomendaes a compor nos relatrios, pareceres ou certificados. Esses documentos tambm devem ser elaborados dentro da tcnica usual estabelecida no regimento interno do rgo de controle ou de acordo com instrues estabelecidas nas resolues do Conselho
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Regional de Contabilidade, Instituto Brasileiro de Contadores, CVM e demais rgos tcnicos no assunto.
Advertimos que o conjunto de papis de trabalho dever ser o estritamente necessrio para documentar as diferentes etapas dos trabalhos auditoriais. A maneira como preench-los deve ser resolvida pelos manuais de instrues disponibilizados para os agentes de controle ou pelo que o snior ou gerente da firma for paulatinamente transferindo aos juniores na fase inicial da carreira de auditor.
Antes de terminar esse assunto e, consequentemente, a Unidade 4, cumpre apresentar alguns procedimentos e tcnicas reforando o convite para estudos na obra de Cruz (2007) para contato mais direto com os procedimentos e na obra de Peter e Machado (2003), na qual h explicao detalhada da composio e das finalidades de cada papel de trabalho.
Procedimentos (O que se deve fazer?) Finalidade Exemplos
A) testes de observncia
B) testes substantivos
Exemplo Positivo: a reposio Visam obteno de razode estoques no nvel mnimo vel segurana de que os estimado como necessrio procedimentos de contropara assegurar o funcionale interno estabelecidos mento regular de postos de pela Administrao esto sade vem sendo obedecido e em efetivo funcionamento h controles eficientes e eficae cumprimento. zes na logstica de materiais. Exemplo Negativo: a estrutura Visam obteno de evidisponvel para a contabilidadncias quanto suficinde ser gerada no garante a cia, exatido e validao tempestiva e regular apurao dos dados produzidos de resultados mensais necespelos sistemas contbil e srios para suprir relatrios a administrativos da entidaexpor em audincias pblicas. de, dividindo-se em testes H insatisfao de usurios e de transaes e saldos e lideranas comunitrias diante procedimentos de reviso da precria e intempestiva analtica. evidenciao.
Quadro 20: Procedimentos em Auditoria Fonte: Adaptado de Brasil (2001)
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Tcnica de Auditoria
Finalidade
Exemplo
Exemplo Positivo: aplicao de pesquisa semiestruturada onde o sistema de requisies de material e prazo de suprimento so avaliados como regulares. Exemplo Negativo: aplicao de amostragem documental onde se constata que 40% das pessoas que requisitam materiais no tem treinamento para manuseio e armazenamento adequado dos mesmos.
Uso de entrevistas e questionrios junto ao I. Indagao Escrita ou Oral pessoal da unidade ou da entidade.
II. Anlise Documental
Exame de processos, atos formalizados e documentos avulsos
Reviso das memrias de clculos ou a confir- Exemplo Negativo: a confemao de valores por rncia do sistema de valorao meio do cotejamento de estoques ao custo mdio, III. Conferncia de Clculos de elementos numconforme adotado pela entidaricos correlacionados, de auditada apresenta erros na de modo a constatar a aplicao da frmula, causando adequao dos clculos saldos diferentes dos existentes. apresentados. Verificao junto a fontes externas ao audita- Exemplo Positivo: a circulao do, da fidedignidade das de duas notas fiscais de compra informaes obtidas de medicamentos assinala que internamente. Uma das o prazo de validade do produIV. Confirmao Externa tcnicas, consiste na cir- to tem assinalado como incio cularizao das informa- do perodo data posterior a es com a finalidade de emisso da nota e entrega do obter confirmaes em produto, causando investigaes fonte diversa da origem da ANVISA. dos dados. Verificao dos registros constantes de controles Exemplo Positivo: a verificao regulamentares, relaem dois softuares assinala a imtrios sistematizados, possibilidade de registrar fatos mapas e demonstrativos com datas atrasadas e inserir formalizados, elaboraV. Exame dos Registros dados do passado como se no dos de forma manual ou dia do registro tivessem ocorripor sistemas informatido. Alm disso, os cdigos fonte zados. A tcnica pressudetm a senha e momento real pe a verificao desses do acesso. registros em todas as suas formas. Quadro 21: Tcnicas de Auditoria Fonte: Adaptado de Brasil (2001)
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Tcnica de Auditoria
Finalidade
Exemplo
Cotejamento de informaes obtidas de Exemplo Negativo: a anlise fontes independentes, detectou registro de requisies autnomas e distintas, em at trs dias depois da emisVI. Correlao das Informano interior da prpria or- so nas unidades consumidores, es Obtidas ganizao. Essa tcnica embora o fornecimento pelo procura a consistncia almoxarifado seja baixado na mtua entre diferentes datada documental. amostras de evidncia Exame usado para testar Exemplo Positivo: a verificao a efetividade dos con- in loco de estoques assinalado troles, particularmente em registros detectou para 20% daqueles relativos dos itens escolhidos pela tcnica VII. Inspeo Fsica segurana de quantidade inventrios rotativos, incerdes fsicas ou qualidade tos na data, que 98% daquilo de bens tangveis. A evi- que constou como estoque dncia coletada sobre estava armazenado no lugar itens tangveis. prprio. Verificao das atividades que exigem a aplicao de testes flagrantes, Exemplo Negativo: a verificacom a finalidade de o nos veculos da entidade, revelar erros, problemas quando em trnsito e a partir ou deficincias que de do controle de frotas indica outra forma seriam de rotas incompatveis com os difcil constatao. Os locais assinalados em regisVIII. Observao das Ativi- elementos da obsertros de sada. A execuo do dades e Condies vao so: a) a idendeslocamento, quando vigiado tificao da atividade demonstra desvio de rota para especfica a ser observa- tratar de assuntos particulares da; b) observao da sua de gestores e seus familiares em execuo; c) compara- bairros diferentes e atendimeno do comportamento to de atividades sem interesse observado com os pblico. padres; e d) avaliao e concluso. Corte interruptivo das Exemplo Negativo: a interrupoperaes ou transaes o para contagem de itens do para apurar, de forma almoxarifado, na metodologia IX. Corte das Operaes ou seccionada, a dinmica do inventrio rotativo assinalou Cut-Off de um procedimento. dois itens com lotes incompleRepresenta a fotogratos e sem qualquer justificativa fia do momento-chave da falta. de um processo. Quadro 21: Tcnicas de Auditoria Fonte: Adaptado de Brasil (2001)
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Tcnica de Auditoria
Finalidade
Exemplo
X. Rastreamento
Investigao minuExemplo Positivo: a investigaciosa, com exame de o de escrituras de imveis documentos, setores, da entidade assinala reas unidades, rgos e pro- ocupadas por invases e nas cedimentos interligados, consultas e entrevistas gravadas visando dar segurana se detectou recibos de venda de opinio do respons- lotes de terra assinados e com vel pela execuo do firma em Cartrio oriundos do trabalho sobre o fato Reitor de uma Universidade observado. Pblica Estatal.
Quadro 21: Tcnicas de Auditoria Fonte: Adaptado de Brasil (2001)
Para a fase adulta do profissional de auditoria contbil fica reservada a condio de desenvolver trilhas reunir uma espcie de caminho crtico na identificao de fraudes e erros, virtudes e xitos relativos entidades auditadas, reas auditadas e associao de procedimentos e tcnicas com a cultura organizacional envolvida. A propenso a dimensionar os atos e fatos com aspectos da sociologia e outros ramos do saber que fazem a vida humana associada ao planeta pode ser auditada de melhor maneira pelos profissionais que dominam conceitos e tecnologias consagradas, j que eles conseguem identificar as relaes entre as diversas formas de ao e reao dos seres existentes.
Ao concluirmos esta Unidade, parabenizamos voc por ter estudado a controladoria e a auditoria e gostaramos de deixar, nitidamente, esclarecido que a profisso de controlador ou de gestor pode ser exercida sem um curso especfico de graduao em administrao pblica. Entretanto, a profisso de auditor precisa de formao em Cincias Contbeis ou de muitas horas de experincia de campo para que seja alcanado o respeito tcnico comumente exigido neste campo do saber acadmico.
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Resumindo
Nesta Unidade foram abordados os conceitos da auditoria, na tica de doutrinadores e de cientistas contbeis; esclarecemos o papel exercido pelos rgos de controle externo e controle interno. Demonstramos aspectos relacionados com o campo de aplicao da auditoria governamental alertando para as diferentes opes e limitaes estabelecidas pela Carta Magna, inclusive a proibio de criao de novos Tribunais de Contas em municpios. Nesta Unidade esclarecemos, ainda, que a auditoria apenas um dos meios de se exercer o controle e que ela pode ser dividida em trs modalidades, dependendo da motivao e do que desejamos investigar. Vimos que outra forma de classificar estabelecer os tipos de auditoria, como faz a Controladoria Geral da Unio (CGU) que indica cinco tipos distintos. Aqui esclarecemos aos estudantes que a forma de execuo da auditoria no exclusiva de servidores do quadro permanente dos rgos de controle ou de contadores. Apesar de a auditoria contbil ser uma prtica regulamentada e de restrita execuo vigiada pelos profissionais da rea, admite complementarmente incluso de trabalhos de outros especialistas. Advertimos que tal qual atividades em geral, a auditoria tem parte do resultado dependente dos recursos materiais, humanos e tecnolgicos disponveis, e que, tambm, julgada pelo xito obtido, segundo a tica dos usurios, bem como pela economicidade e pela eficincia dos controles internos existentes para a gesto dos recursos pblicos. Adotamos exemplificativamente referncias a regimentos do TCU, do TCE de SC e da CGU
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para demonstrar que o uso de tcnicas de auditoria faculdade definida em cada rgo de controle. Especificamente, para o controle interno do Poder Executivo Federal so explorados elementos tcnicos, a fim de convencer por meio da sua filosofia. Entendemos que a filosofia, por detrs da abordagem dos fatos, de apoio, pela avaliao do entendimento sobre as diretrizes e as normas que pratica, bem como pela apresentao de sugestes e recomendaes de aprimoramento operacional dos auditados, presentes no contexto orientador da conduta de seus agentes e auditores. Aos interessados na elaborao de auditoria prtica disponibilizam-se trs sinopses para a rea da auditoria governamental. Alm disso, faz-se indicao para as obras de Peter e Machado (2003) e de Cruz (2007), no intuito de motivar o aprofundamento de estudos e pesquisas tcnicas no assunto; se o interesse for nacional e indicamos rgos, em cada continente do planeta, dentro da rede do INTOSAI, para os estudiosos e pesquisadores das cincias fiscalizadoras interessados no estado da arte internacional deste assunto.
Muito
bem,
chegamos
ao
final
da
Unidade
e,
consequentemente, da disciplina. Esperamos que voc tenha aproveitado ao mximo todo o contedo abordado. Para reforar o seu aprendizado, faa pesquisas em outras fontes, e, caso tenha dvida, entre em contato com o seu tutor, ele est sua disposio para ajud-lo no que for preciso. Bons estudos e sucesso na sua vida pessoal e profissional.
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BARGUES VELA, J. M. Conceptos y princpios de contabilidade pblica. Madrid: Ministrio da Economia e Hacienda, 1992. BARGUES VELA, Jos Manuel. Concepto y princpios de contabilidad pbica. Madrid: Edicin do Ministerio de Economia y Hacienda, 1992.
Referncias
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Minicurrculo
Minicurrculo
Flvio da Cruz
Professor Titular e Pesquisador do Departamento de Cincias Contbeis do Centro Scio-Econmico (CSE) da Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC). Mestre em Administrao Pblica, contador e auditor. Ex-funcionrio do Tribunal de Contas e ex-contador do Servio Pblico Federal e em prefeituras. Atua na Fundao de Estudos Scio-Econmicos (FEPESE) e na Fundao de Estudos Superiores em Administrao e Gerncia (FESAG). autor do livro Auditoria Governamental e coautor dos livros Comentrios Lei 4.320 e A Lei de Responsabilidade Fiscal Comentada.
Mdulo 7
180

Apostila Auditoria e Controladoria

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Ministrio da Educao MEC Coordenao de Aperfeioamento de Pessoal de Nvel Superior CAPES Diretoria de Educao a Distncia DED Universidade Aberta

Catalogao na publicao por: Onlia Silva Guimares CRB-14/071

Objetivos Especficos de Aprendizagem

Unidade 1 Introduo ao Estudo do Controle Estatal

Introduo ao Estudo do Controle Estatal

Bacharelado em Administrao Pblica

Unidade 1 Introduo ao Estudo do Controle Estatal

Conhea mais sobre o

Grupo Votorantin, em:

<http://www.votorantim. com.br/pt-BR/Paginas/ 15 ago. 2012. Home.aspx>. Acesso em:

ff a heterogeneidade* de produtos; ff a fragmentao do poder; e ff a responsabilidade diluda.

Leia o significado de monoplio, em: <http:// www.infoescola.com/

Acesso em: 15 ago. 2012.

*Defesa dativa se o requerido no tiver posside constituir prejusem

Saiba mais detalhes do

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Unidade 1 Introduo ao Estudo do Controle Estatal

realce nesta Unidade introdutria destacar aspectos da probidade administrativa.

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publica-e-improbidadeem: 16 ago. 2012.

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*Haveres de haver, bens, (2009). posses, fazenda, fortuna. Fonte: Houaiss

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A Carta Magna a Brasil de 1988.

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Unidade 1 Introduo ao Estudo do Controle Estatal

sistema. Se surgir dvida, recomendamos a releitura da Unidade 1.

Princpios do Controle na Administrao Pblica Estatal

Na ocasio, a sigla LIMP servia para que um memorizasse os grupo de estudantes

quatro princpios em Impessoalidade,

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Unidade 1 Introduo ao Estudo do Controle Estatal

sugerido ou lembrado; proposta, conselho. Fonte: Houaiss (2009).

ff a justia; ff a equidade; e ff a eficincia.

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Unidade 1 Introduo ao Estudo do Controle Estatal

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Unidade 1 Introduo ao Estudo do Controle Estatal

Peter e Machado (2003, p. 36)

Castro e Garcia (2008, p. 65)

Peter e Machado (2003, p. 36)

Castro e Garcia (2008, p. 65)

Peter e Machado (2003, p. 36)

Castro e Garcia (2008, p. 65)

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Unidade 1 Introduo ao Estudo do Controle Estatal

Peter e Machado (2003, p. 36)

Castro e Garcia (2008, p. 65)

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Unidade 1 Introduo ao Estudo do Controle Estatal

Instrues devidamente formalizadas.

Controle sobre transaes.

Aderncia s Plenamente aplidiretrizes e normas Plenamente aplicvel. cvel. legais.

Utilizao de processamento eletrnico.

Abrangncia da Administrao Direta e da Administrao Indireta

ff Gesto Pblica de Planejamento (formulao, programao, fixao e controle preventivo).