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Aplicacin del IGV en los Contratos de Construccin

En el presente informe abordaremos el tratamiento del IGV en los contratos de construccin, as como la aplicacin del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central, SPOT, en adelante Sistema de Detracciones. Para ello, analizaremos las caractersticas que corresponden al IGV, as como las incongruencias y problemas aplicativos que se presentan con ocasin de la entrada en vigencia del Sistema de Detracciones en los contratos de construccin, de conformidad con lo previsto en la Resolucin de Superintendencia N 2932010/SUNAT de fecha 30.10.2010, vigente desde el 01.12.2010.

1. Cundo nos encontramos frente a un Contrato de Construccin?

De acuerdo con lo previsto en el inciso d) del artculo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas LIGV, se establece como aspecto material de la hiptesis de incidencia del IGV a los contratos de construccin. Por su parte el inciso d) del artculo 3 de la misma norma, establece que debe entenderse como contratos de construccin, a las actividades clasificadas como tal en la Clasificacin Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas.

Como se puede apreciar, la norma no define concretamente el aspecto material de la hiptesis de incidencia, situacin que se agrava an ms, si tenemos en cuenta el hecho que la CIIU se encuentran en constante cambio, lo que no coadyuva a la generacin de certeza sobre el hecho a gravar. Por ello un sector de la doctrina nacional no sin razn, estima que esta situacin vulnera el Principio de Reserva de Ley. En el mbito del Derecho Civil, los contratos de construccin se encuentran comprendidos dentro de la regulacin dispensada a los contratos de obra; as, conforme a lo previsto en el artculo 1771 del Cdigo Civil: Por el contrato de obra el contratista se obliga a hacer una obra determinada y el comitente a pagarle una retribucin. Sobre el particular, resulta pertinente indicar que, en este tipo de contratos teniendo en cuenta su particular naturaleza, lo que prima es el resultado, hecho que se traduce en que lo trascendental en este tipo de contratos es que se ejecute la obra conforme a lo convenido o pactado. A nivel jurisprudencial, el Tribunal Fiscal ha tenido a bien proponer una serie de parmetros para poder delimitar el alcance de los contratos de construccin de acuerdo al criterio esbozado en la RTF N 256-31999 que establece lo siguiente: () para que la actividad de construccin califique como contrato de construccin gravado

con el IGV, necesariamente, deber realizarse en un terreno que no sea de dominio del constructor y, en el cual, el tercero encarga su construccin, mientras que, si se realiza dicha actividad mediante la edificacin que efecta el constructor en un terreno de su propiedad para su posterior venta, constituye una operacin diferente, tambin gravada con el IGV, pero como primera venta de inmuebles (el subrayado nos corresponde). Siendo ello as, para fines impositivos y siguiendo los alcances establecidos por el Tribunal Fiscal a nivel jurisprudencial, el aspecto material de la hiptesis de incidencia que se encuentra gravado con el IGV es la prestacin del servicio de construccin realizado sobre terreno ajeno.

2. Aplicacin de la Habitualidad a los Contratos de Construccin

La habitualidad en el IGV se encuentra relacionada al aspecto subjetivo del hecho imponible, es decir, con la condicin del sujeto pasivo. Por ello, resulta relevante determinar si el sujeto desarrolla su actividad como una entidad empresarial. Sobre el particular, seguiremos el planteamiento esbozado por el Dr. Walker Villanueva (1), quien al respecto apunta lo siguiente:

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() la calidad de contribuyente del impuesto se determina en las personas que ejerzan actividad empresarial. Ello, por el solo hecho de ejecutar cualquiera de las operaciones comprendidas en el mbito de aplicacin del impuesto, porque se entiende que cualquier operacin que realice este tipo de personas se hace con la finalidad de especulacin mercantil. En cambio, las personas que no ejercen actividad empresarial solo sern contribuyentes si es que la habitualidad denota propsitos de especulacin en la realizacin de operaciones comprendidas en el mbito de aplicacin del impuesto. As, la habitualidad se constituye en una condicin que determina la calidad del contribuyente de la persona que no ejerce actividad empresarial.
2.1. Definicin de Constructor El inciso e) del artculo 3 de la LIGV seala que, es constructor cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para ella. Agrega la norma que, para este efecto se entender que el inmueble ha sido construido parcialmente por un tercero cuando este ltimo construya alguna parte del inmueble y/o asuma cualquiera de los componentes del valor agregado de la construccin. Advertimos que este artculo adolece de fallas de tcnica legislativa. Nos explicamos. La norma confunde la habitualidad en la venta de inmuebles y la habitualidad en la construccin (2). Tal como hemos explicado, el contrato de construccin es el servicio de construccin realizado en terreno ajeno, ya que esta circunstancia es la que determina la diferencia con la venta de inmuebles, operacin esta ltima en la cual el terreno es propiedad del constructor. Siendo ello as, de la lectura del referido artculo, slo califica como contrato de construccin, el inmueble construido total o parcialmente por un tercero, mientras que la primera parte est destinada nicamente a la primera venta de inmuebles. 2.2. Habitualidad Como hemos descrito, la habitualidad busca determinar cundo un sujeto realiza una actividad de manera empresarial. En caso se verifique esta situacin, la actividad calificara como habitual y, por tanto, gravada con el impuesto, conforme se ha regulado en el artculo 9 de la LIGV.

El desarrollo de este precepto, lo encontramos en el artculo 4 del Reglamento de la LIGV que dispone que: Tratndose de lo dispuesto en el inciso e) del artculo 3 del Decreto, se presume la habitualidad, cuando el enajenante realice la venta de, por lo menos, dos inmuebles dentro de un perodo de doce meses, debindose aplicar a partir de la segunda transferencia del inmueble. De realizarse en un solo contrato la venta de dos o ms inmuebles, se entender que la primera transferencia es la del inmueble de menor valor. Del texto de esta norma resulta claro que la misma se encuentra destinada a regular la primera venta de inmueble, no estando especficamente legislada la habitualidad con relacin a los contratos de construccin. En similar sentido, el Dr. Walker Villanueva afirma (3) que: () a diferencia de la venta de bienes muebles, de la prestacin de servicios y de la primera venta de inmuebles, el reglamento no fija criterios o parmetros de habitualidad para los contratos de construccin. Siendo ello as, consideramos que en el caso de los contratos de construccin, al no haberse establecido preceptos para la determinacin de la habitualidad, resulta pertinente aplicar la regulacin correspondiente a la habitualidad en los servicios, es decir, que se considerarn habituales aquellos contratos de construccin que sean onerosos y que tengan un carcter comercial, conforme a lo previsto en el numeral 1 del artculo 4 del Reglamento de la LIGV.

3. Nacimiento de la Obligacin Tributaria y los Comprobantes de Pago

El tema del nacimiento de la obligacin correspondiente al IGV en los contratos de construccin se regula en el inciso e) del artculo 4 de la LIGV que dispone que la obligacin tributaria se origina: En los contratos de construccin, en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento o en la fecha de percepcin del ingreso, sea total o parcial o por valorizaciones peridicas, lo que ocurra primero. Por su parte, el numeral 4 del artculo 3 del Reglamento de la LIGV indica que: Respecto al inciso e) del artculo 4 del Decreto, la obligacin tributaria nace en la fecha de emisin del comprobante de pago por el monto consignado en el mismo o en la fecha de percepcin del ingreso por el monto percibido, lo que ocurra primero, sea ste por concepto de adelanto, de valorizacin peridica, por avance de obra o los saldos respectivos, inclusive cuando se les denomine arras. Tratndose de arras de retractacin, la obligacin tributaria nace cuando stas superen el quince por ciento (15%) del valor total de la construccin. Respecto al momento de emisin del comprobante, el Reglamento de Comprobantes de Pago, en el numeral 6 de su artculo 5 refiere que se emitir el comprobante de pago, en la fecha de percepcin parcial o total, y por el monto efectivamente percibido. En resumen, el nacimiento de la obligacin tributaria se produce en la fecha de emisin del comprobante de pago o en la fecha de percepcin del ingreso, sea por el monto total o parcial por valorizaciones peridicas.

LIGV

RCdP

Fecha en que se emite el CdP Contratos de construccin

Fecha de percepcin del ingreso, sea parcial o total

Fecha de percepcin del ingreso, sea parcial o total y por el monto efectivamente percibido

4. Base Imponible en los Contratos de Construccin

4.1. Base Imponible De conformidad con lo establecido en el inciso c) del artculo 13 de la LIGV,

la base imponible de los contratos de construccin se encuentra constituida por el valor de construccin. Por su parte el artculo 14 de la citada norma, seala que debe entenderse por valor de construccin a la suma total que queda obligado a pagar quien en-

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carga la construccin, entendindose que esa suma est integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago de los bienes, servicios o construccin, incluyendo los cargos que se efecten por separado de aqul y an cuando se originen en la prestacin de servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o el gasto de financiacin de la operacin. Los gastos realizados por cuenta del comprador o usuario del servicio forman parte de la base imponible cuando consten en el respectivo comprobante de pago emitido a nombre del constructor. A su vez, cuando el contrato de construccin se proporcione bienes muebles o servicios, el valor de stos formar parte de la base imponible, an cuando se encuentren exonerados o inafectos. Asimismo, se precisa que, cuando en el caso de los contratos de construccin exonerados o inafectos se proporcionen bienes muebles o servicios, el valor de stos estar tambin exonerado o inafecto.

cipita el nacimiento de la obligacin tributaria, motivo por el cual corresponder que se grave la operacin con IGV. 4.2.2. Arras de Retractacin Son aquellas que se originan en un contrato preparatorio (compromiso de contratar y contrato de opcin) y genera (tanto para quien las entrega como para quien las recibe), el derecho de retractarse de la relacin contractual definitiva. De ello se colige que, la arras de retractacin se dan exclusivamente en los contratos preparatorios, permitiendo a cualquiera de los contratantes arrepentirse o deshacer el negocio, perdiendo las arras quien las entrega y luego se arrepiente, o devolvindolas dobladas quien las recibe y se retracta. Esta modalidad de arras cumple una evidente funcin de garanta y de resarcimiento. En tal sentido, las arras de retractacin al tener un fin de resarcimiento o indemnizatorio no deberan estar gravadas con el impuesto, en razn a que entre los supuestos de nacimiento de la obligacin tributaria del IGV no se encuentra el resarcimiento o indemnizacin; sin embargo, el numeral 4 del artculo 3 del Reglamento de la LIGV establece que, tratndose de

arras de retractacin, la obligacin tributaria nace cuando stas superen el quince por ciento (15%) del valor total de la construccin. Observamos que, mediante un decreto supremo (norma infralegal), se est creando un supuesto de nacimiento de la obligacin tributaria del IGV, lo que a todas luces implica un abierta trasgresin del Principio de Reserva de Ley, el cual exige que todo tributo sea creado por Ley o norma que detente dicho rango (5).

5. Los Contratos de Construccin y las Detracciones

Mediante la Resolucin de Superintendencia N 293-2010/SUNAT se incluye a partir del 01.12.2010, a los contratos de construccin dentro del mbito de aplicacin de las detracciones. Conviene recordar que la detraccin o Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central - SPOT es un mecanismo que procura combatir la informalidad, obligando al prestador del servicio a abrir una cuenta a su nombre en el Banco de la Nacin, con la finalidad que cuando el cliente pague el servicio, ste ltimo abone un porcentaje a la referida cuenta del Banco de la Nacin, conforme se grafica a continuacin:

4.2. Las Arras (4) El trmino arras significa seal o prueba de la celebracin de un contrato. Usualmente es una cantidad de dinero u otro bien, que una de las partes entrega a la otra, como testimonio de un contrato. Sobre el particular, debemos expresar que las arras pueden ser: 4.2.1. Arras Confirmatorias Son aquellas que dan fe que un contrato ha sido formalmente concluido (es decir celebrado), en tanto afirman y exteriorizan la existencia de un contrato. Este tipo de arras cumple la funcin probatoria de haber llegado a un acuerdo de voluntades, constituyendo la muestra que el contrato ha sido concluido pero no ejecutado. La parte que recibi las arras las imputar sobre el crdito o las devolver, dependiendo de la naturaleza de la prestacin. Es por esto ltimo que -para algunos-, las arras confirmatorias son en esencia un pago a cuenta, siendo que en la prctica el uso de esta modalidad de arras est orientada a desenvolverse como un adelanto de las prestaciones convenidas. En tal sentido, las arras confirmatorias entregadas al constructor, al constituir un pago a cuenta por el servicio, pre-

Presta servicio PROVEEDOR Operacin sujeta al SPOT ADQUIRENTE

Cobra el importe Total: % de detraccin se deposita en el Banco de la Nacin. Saldo se deposita en otra cuenta del prestador del servicio o pago en efectivo

Cancela el importe neto de detraccin y entrega Copia Proveedor de la Constancia de Depsito BANCO DE LA NACIN Cuenta del Proveedor Paga el % de detraccin

Las detracciones se aplican respecto de las actividades catalogadas como construccin en el inciso d) del artculo 3 de la Ley del IGV, con excepcin de aquellos que consistan exclusivamente en arrendamiento, subarrendamiento o cesin en uso de equipo de construccin dotado de operario (6). Como hemos sealado anteriormente, esta norma nos remite a las actividades clasificadas en la CIIU. Para determinar la versin de CIIU que corresponde tomar en consideracin, la Admi-

nistracin Tributaria ha emitido el Informe N 003-2011-SUNAT/2B0000 estableciendo que: Para efecto de la aplicacin del SPOT a los contratos de construccin se debe tomar en cuenta la Revisin 4 de la CIIU. Ntese que el citado informe establece que la Revisin 4 se aplica exclusivamente para el caso de la aplicacin del SPOT en los contratos de construccin. Por tanto, a efectos de analizar el nacimiento de la obligacin del IGV, se deber

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tener en cuenta la Revisin 3 de la CIIU y complementarla con la definicin de contrato de obra; mientras que, en el caso de la aplicacin de las detracciones slo deber tenerse en consideracin la Revisin 4 de la CIIU, lo que supone una situacin que no destaca por tener una depurada tcnica legislativa. 5.1. Importe de la Operacin y oportunidad de realizar la Detraccin 5.1.1. Importe de la Operacin De acuerdo con el literal j.1), del inciso j) del artculo 1 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/ SUNAT, se establece que el importe de la operacin en los contratos de construccin es la suma total que queda obligado a pagar quien encarga la construccin y cualquier otro vinculado a la operacin que se consigne en el comprobante de pago que la sustente o en otro documento, incluidos los tributos que graven la operacin. 5.1.2. Oportunidad En los casos en que se contrate los servicios de una empresa constructora, en el comprobante de pago deber consignar la siguiente frase: Operacin sujeta al Sistema de Pago de Obligaciones Tributaria con el Gobierno Central. Cabe indicar que, de acuerdo con el artculo 16 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT, se contemplan los siguientes momentos, en los cuales debe realizarse la detraccin: Hasta la fecha de pago parcial o total al prestador del servicio o dentro del 5to da hbil del mes siguiente a aquel en que se efecta la anotacin del comprobante de pago en el Registro de Compras, lo que ocurra primero, cuando el obligado a efectuar el depsito sea el usuario del servicio. Dentro del 5to da hbil siguiente de recibida la totalidad del importe de la operacin, cuando el obligado a efectuar el depsito sea el prestador del servicio. Obsrvese que, slo existe obligacin de realizar la detraccin por parte del proveedor o constructor cuando cobre el importe total de la factura. Es decir, en el caso que reciba el importe neto de detraccin, el proveedor

no se encuentra obligado a realizar la detraccin. 5.2. Detraccin y Retencin La Resolucin de Superintendencia N 037-2002/SUNAT regula el Rgimen de Retenciones del IGV, mecanismo por el cual, un contribuyente designado por la Administracin Tributaria en calidad de Agente de Retencin, como cliente o usuario, debe retener el 6% del pago que va a realizar al proveedor y entregarlo al ente recaudador. Al respecto, el cliente o usuario del servicio obligado a efectuar la detraccin, podra estar calificado como agente de retencin. Frente a ello, el inciso f) del artculo 5 de la citada Resolucin de Superintendencia N 037-2002/SUNAT, expresamente excluye de las operaciones sujetas a retencin, a aquellas en las que opere el Sistema de Detracciones. 5.3. Infraccin por no abonar la Detraccin La detraccin se encuentra orientada en primer trmino al usuario del servicio, en razn que podr utilizar el crdito fiscal cuando realice el depsito de la detraccin, ello conforme a la Primera Disposicin Final del Decreto Supremo N 155-2004-EF (TUO del Decreto Legislativo N 940) en adelante TUO SPOT. Debe tenerse en cuenta que, una empresa constructora puede subcontratar el servicio de construccin, en este caso se convierte en usuario de este servicio. En caso se incumpla con realizar la detraccin en el momento establecido, surgir la infraccin tipificada en el sub numeral 12.2, artculo 12 TUO SPOT resultando aplicable una multa equivalente al 100% del monto no detrado, el cual se aplica al usuario cuando no realiza la detraccin y al prestador cuando, recibiendo el total del importe a pagar, no realiz la autodetraccin dentro de los cinco

(5) das hbiles siguientes de haber recibido el pago. 5.4. Rgimen de Gradualidad aplicable al Sistema de Detraccin Mediante la Resolucin de Superintendencia N 254-2004/SUNAT se aprob el Rgimen de Gradualidad, aplicable tanto al usuario como el proveedor respecto a la multa referida en el subnumeral anterior, con los porcentajes que en dicha norma se detallan. 5.5. Uso del IGV como Crdito Fiscal De acuerdo a lo dispuesto en la Primera Disposicin Final del Decreto Supremo N 155-2004-EF (14.11.2004), el ejercicio del derecho al crdito fiscal proceder en el perodo en que se efecte la anotacin del comprobante de pago en el registro de compras y se acredite el depsito de la detraccin de acuerdo a los momentos establecidos. En tal sentido, si se ha ejercido el derecho al crdito fiscal respecto a dicha operacin sin haber acreditado el empoce del monto detrado en el momento establecido, el usuario habr aumentado indebidamente el mencionado crdito en la declaracin jurada ya presentada de conformidad con lo dispuesto en el artculo 178 numeral 1 del Cdigo Tributario. La sancin aplicable en este caso es la aplicacin de una multa correspondiente al 50% del crdito aumentado indebidamente; la misma que, de acuerdo a la cuarta nota sin nmero de la Tabla I de Infracciones y Sanciones del Cdigo Tributario, no podr ser menor al 5% de la UIT. Adicionalmente a ello, la multa calculada gozar de una rebaja del 90% siempre que el infractor proceda a rectificar la declaracin originalmente presentada y pague en su integridad la multa con el referido incentivo. Ello de conformidad con lo previsto en el inciso a) del artculo 179 del aludido dispositivo.

NOTAS (1) VILLANUEVA, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Per. Universidad ESAN, Lima 2009, pg. 179. (2) Esto se produce en razn a que, anteriormente, estos dos supuestos se encontraban regulados en la misma norma. (3) VILLANUEVA, Walker. Op cit, pg. 179. (4) Manual de Contratos. Estudio Caballero Bustamante, pg. 17 y siguientes. (5) Salvo las excepciones establecidas en el artculo 74 de la Constitucin Poltica. (6) En este ltimo caso el importe de la detraccin ascender al 12% bajo el rubro de arrendamiento de bienes, en atencin a lo previsto por el numeral 2 del Anexo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT. n