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Auditoria

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Auditoria
Auditoria

 DicAs

1. AuDitoriA internA; normA: nBc ti 01

Principais pontos acerca de auditoria interna.

A

auditoria interna, por sua vez, é aquela execu-

tada pela própria organização, com o objetivo de garantir o atendimento de seus objetivos institu- cionais, por meio da avaliação contínua de seus procedimentos e controles internos.

A

auditoria interna funciona como um órgão de

assessoramento da administração, e seu objetivo

é

auxiliar no desempenho das funções e respon-

sabilidades da administração, fornecendo-lhes análises, apreciações, e recomendações.

Percebam que o auditor interno trabalha de for- ma muito mais ativa do que o externo. Enquanto

o

externo está preocupado em identificar se há

falhas e qual é a extensão destas, o auditor tem

o

objetivo de desenvolver mecanismos que as-

sistam à administração na busca da correção de fraudes e erros.

Na auditoria independente, o objetivo é a emis- são da opinião sobre as demonstrações contá- beis, destinado, principalmente, ao público exter- no (acionistas, credores, fisco etc.). Já na auditoria interna, o objetivo é a elaboração de um relatório que comunique os trabalhos realizados, as con- clusões obtidas e as recomendações e providên- cias a serem tomadas.

O

auditor interno, na maior parte das vezes é fun-

cionário da empresa. Porém, tal trabalho também pode ser desenvolvido por firmas de auditoria. Mesmo se for um agente externo, a subordina- ção aqui existe. Não é assim quando se trata de auditoria externa, pois esta é independente de qualquer vínculo empregatício com a entidade auditada.

A

auditoria interna deve ser subordinada somen-

te

à alta administração para que seu trabalho não

fique parcial e viciado.

Anivaldo José

O

trabalho do auditor, via de regra, é permanente

dentro da organização. Isso faz com que ele pos- sa ter mais tempo na análise dos fatos ocorridos na organização. Assim, trabalha com um volume de testes bem superior ao do auditor indepen- dente.

A auditoria interna tem seu campo de trabalho

direcionado à auditoria contábil e operacional. Já

a

externa se preocupa apenas com a contábil.

Auditoria interna tem sua maior preocupação em assistir à administração. A externa está focada em emitir relatório das demonstrações contábeis.

2. AuDitoriA no setor púBlico feDerAl: este tópico comentArá os temAs AcercA DA Au- DitoriA existente pArA o setor puBlico ou que, De formA reflexA, se relAcionAm com este Assunto.

Regimento institucional do Senado Federal.

finalidades

• Comprovar a legalidade e legitimidade e avaliar os resultados, quanto à economicidade, eficiên-

cia e eficácia da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nas unidades da administração direta

e entidades supervisionadas da administração fe-

deral, bem como a aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado.

• Dar suporte ao exercício pleno da supervisão mi- nisterial, através das seguintes atividades básicas:

1. Examinar a observância da legislação federal es- pecífica e normas correlatas;

2. Avaliar a execução dos programas de governo, dos contratos, convênios, acordos, ajustes e ou- tros instrumentos congêneres;

3. Observar o cumprimento, pelos órgãos e entida- des, dos princípios fundamentais de planejamen- to, coordenação, descentralização, delegação de competência e controle;

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4. Avaliar o desempenho administrativo e operacio- nal das unidades da administração direta e enti- dades supervisionadas;

5. Verificar o controle e a utilização dos bens e va- lores sob uso e guarda dos administradores ou gestores;

6. Examinar e avaliar as transferências e a aplicação dos recursos orçamentários e financeiros das uni- dades da administração direta e entidades super- visionadas; e

7. Verificar e avaliar os sistemas de informações e a utilização dos recursos computacionais das uni- dades da administração direta e entidades super- visionadas.

• Percebam que as principais finalidades da audi- toria governamental estão ligadas à confirmação do bom uso do dinheiro público. A preocupação aqui é se há uma gestão eficiente com a velha máxima: “tentar conseguir o máximo resultado com o menor volume de recursos”.

objetivos operacionais da Auditoria Governamental

• Examinar a regularidade e avaliar a eficiência da gestão administrativa e dos resultados alcança- dos.

• Apresentar subsídios para o aperfeiçoamento dos procedimentos administrativos e controles internos das unidades da administração direta e entidades supervisionadas.

• Constituem objeto do exame de auditoria:

1. Os sistemas administrativo e operacional de con- trole interno utilizados na gestão orçamentária, financeira e patrimonial;

2. A execução dos planos, programas, projetos e ati- vidades que envolvam recursos públicos;

3. A aplicação dos recursos transferidos pelo Tesou- ro Nacional a entidades públicas ou privadas;

4. Os contratos firmados por gestores públicos com entidades privadas para prestação de serviços, execução de obras e fornecimento de materiais;

5. Os processos de licitação, sua dispensa ou inexi- gibilidade;

6. Os instrumentos e sistemas de guarda e conser- vação dos bens e do patrimônio sob responsa- bilidade das unidades da administração direta e entidades supervisionadas;

7. Os atos administrativos que resultem direitos e obrigações para o Poder Público, em especial os relacionados com a contratação de empréstimos internos ou externos e com a concessão de avais;

A arrecadação e a restituição de receitas de tributos federais; e

8.

9. Os sistemas eletrônicos de processamento de dados, suas entradas (inputs) e informações de saída (outputs), objetivando constatar:

segurança física do ambiente e das instala- ções do Centro de Processamento de Dados (CPD);

segurança lógica e a confidencialidade nos sistemas (software) desenvolvidos em com- putadores de diversos portes;

eficácia dos serviços prestados pela área de informática;

eficiência na utilização dos diversos computa- dores (hardware) existentes na entidade; e

verificação

do

cumprimento da legislação

pertinente.

• Percebam que o foco aqui é confirmar se as ati- vidades dos órgãos e agentes públicos são feitas dentro dos ditames da lei e baseada em práticas de boa gerencia. Busca-se, com os pontos cita- dos, a busca do melhor resultado para o cidadão.

Abrangência de atuação

• A abrangência de atuação da auditoria inclui as atividades de gestão das unidades da administra- ção direta, entidades supervisionadas, programas de trabalho, recursos e sistemas de controles ad- ministrativo, operacional e contábil.

• Estão sujeitos à auditoria:

1. Pessoas, nos diferentes níveis de responsabilida- de;

2. Mediante tomada de contas:

Os ordenadores de despesas das unidades da administração direta;

Aqueles que arrecadarem, gerirem ou guar- darem dinheiros, valores e bens da União, ou que por eles respondam; e

Aqueles que, estipendiados ou não pelos cofres públicos, e que, por ação ou omissão, derem causa a perda, subtração, extravio ou estrago de valores, bens e materiais da União pelos quais sejam responsáveis.

3. Mediante prestação de contas:

Os dirigentes das entidades supervisionadas da administração indireta;

Os responsáveis por entidades ou organiza- ções, de direito público ou privado, que se utilizem de contribuições para fins sociais, re- cebam subvenções ou transferências à conta do Tesouro.

Unidades da administração direta;

Entidades supervisionadas da administração indireta:

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- Empresas públicas;

- Sociedades de economia mista;

- Fundações públicas;

- Serviços sociais autônomos;

- Conselhos federais de fiscalização das profis- sões liberais;

- Fundos especiais e fundos setoriais de inves- timentos;

- Empresas subsidiárias, controladas, coli-

gadas ou quaisquer outras de cujo capital o poder público tenha o controle direto ou indi- reto; e

- Empresas supranacionais de cujo capital

social a União participe de forma direta ou indireta, nos termos de seus tratados consti- tutivos, inclusive em virtude de incorporação ao patrimônio público.

- Recursos

Autarquias;

4. Todos os recursos originários da lei orçamentária anual, de créditos adicionais, de operações de crédito da União, assim como as receitas próprias e as aplicações da administração federal direta ou indireta, inclusive fundos especiais.

5. Percebam que todos aqueles, mesmo que não habitualmente e por profissão, usem e tenham acesso a recursos públicos estão abrangidos pela auditoria governamental.

formas de auditoria governamental

1. Diretas – quando realizadas com a utilização de Analistas de Finanças e Controle – Auditor, com atribuição de auditoria, em exercício nos órgãos seccionais, regionais ou setoriais do sistema.

2. Integradas – quando realizadas por mais de uma unidade de auditoria do Sistema de Controle In- terno – SCI.

3. Compartilhadas – quando realizadas com a uti- lização de auditores de uma entidade para, em conjunto com Auditor do órgão seccional, regio- nal ou setorial, sob a coordenação do órgão sec- cional, desenvolverem trabalhos específicos na própria entidade auditada ou numa terceira.

4. Subsidiárias – quando realizadas pelas respecti- vas unidades de auditoria interna das entidades em exame, sob a orientação do órgão seccional, regional ou setorial do Sistema.

5. Indiretas – quando realizadas por firmas ou em- presas privadas de auditoria, contratadas em ca- ráter supletivo, devido a situações excepcionais, para, sob a supervisão do órgão seccional, regio- nal ou setorial do Sistema, efetuarem trabalhos em entidades ou projetos.

tipos de Auditoria:

Auditoria de Gestão – objetiva emitir opinião com vistas a certificar a regularidade das con- tas, verificar a execução de contratos, convênios, acordos ou ajustes, a probidade na aplicação dos dinheiros públicos e na guarda ou administração de valores e outros bens da União ou a ela confia- dos, compreendendo, entre outros, os seguintes aspectos:

1. Exame das peças que instruem os processos de tomada ou prestação de contas;

2. Exame da documentação comprobatória dos atos e fatos administrativos;

3. Verificação da existência física de bens e outros valores;

4. Verificação da eficiência dos sistemas de contro- les administrativo e contábil; e

5. Verificação do cumprimento da legislação perti- nente.

Auditoria de programas – objetiva acompanhar, examinar e avaliar a execução de programas e projetos governamentais específicos, bem como

a aplicação de recursos descentralizados, com-

preendendo, entre outros, os seguintes aspectos:

1. Análise da realização físico-financeira em face dos objetivos e metas estabelecidos;

2. Análise dos demonstrativos e dos relatórios de acompanhamento produzidos com vistas à ava- liação dos resultados alcançados e a eficiência gerencial;

3. Verificação da documentação instrutiva e com- probatória, quanto à propriedade dos gastos re- alizados; e

4. Análise da adequação dos instrumentos de ges- tão – contratos, convênios, acordos, ajustes e ou- tros congêneres – para consecução dos planos, programas, projetos e atividades desenvolvidas pelo gestor, inclusive quanto à legalidade e dire- trizes estabelecidas.

Auditoria operacional – atua nas áreas inter-re- lacionadas do órgão/entidade, avaliando a eficá- cia dos seus resultados em relação aos recursos materiais, humanos e tecnológicos disponíveis, bem como a economicidade e eficiência dos con-

troles internos existentes para a gestão dos re- cursos públicos. Sua filosofia de abordagem dos fatos é de apoio, pela avaliação do atendimento

às diretrizes e normas, bem como pela apresenta-

ção de sugestões para seu aprimoramento.

Auditoria contábil – é a técnica que, utilizada no exame dos registros e documentos e na coleta de informações e confirmações, mediante procedi- mentos específicos, pertinentes ao controle do patrimônio de um órgão ou entidade, objetiva

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obter elementos comprobatórios suficientes que permitam opinar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios funda- mentais de contabilidade e se as demonstrações deles originárias refletem, adequadamente, a si- tuação econômico-financeira do patrimônio, os resultados do período administrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas.

Auditoria de sistema – objetiva assegurar a adequação, privacidade dos dados e informações oriundas dos sistemas eletrônicos de processa- mento de dados, observando as diretrizes esta- belecidas e a legislação específica.

Auditoria especial – objetiva o exame de fatos

ou

situações consideradas relevantes, de nature-

za

incomum ou extraordinária, sendo realizadas

para atender determinação do Presidente da Re- pública, Ministros de Estado ou por solicitação de outras autoridades.

normas relativas à execução dos trabalhos

O

auditor governamental, no exercício de suas

funções, terá livre acesso a todas as dependên- cias do órgão ou entidade auditada, assim como

a

documentos, valores e livros considerados

indispensáveis ao cumprimento de suas atribui-

ções, não lhe podendo ser sonegado, sob qual- quer pretexto, nenhum processo, documento ou informação.

Quando houver limitação da ação do auditor, o fato deverá ser comunicado, de imediato, por es- crito, ao dirigente da unidade/entidade auditada, solicitando as providências necessárias.

planejamento dos trabalhos – o trabalho de auditoria deve ser adequadamente planejado, de forma a prever a natureza, a extensão e a profundidade dos procedimentos que nele serão empregados, bem como a oportunidade de sua aplicação.

1.

exame preliminar – com o objetivo de obter

os

elementos necessários ao planejamento dos

trabalhos de auditoria, o auditor governamental deve realizar exames preliminares a respeito da natureza e características das áreas, operações, programas e dos recursos a serem auditados. Para tanto, deve considerar a legislação aplicável, normas e instruções vigentes, bem como os re- sultados das últimas auditorias realizadas e dili- gências pendentes ou não de atendimento.

2.

elaboração do programa de trabalho – o re-

sultado dos exames preliminares dará suporte

ao programa formal de trabalho. A elaboração de

um adequado programa de trabalho de auditoria exige: a determinação precisa dos objetivos do exame, ou seja, a identificação completa sobre o que se deseja obter com a auditoria; a identifica- ção do universo a ser examinado; a definição e

o

alcance dos procedimentos a serem utilizados;

o

estabelecimento das técnicas apropriadas; a

quantificação homem/hora necessária à execu- ção dos trabalhos; e referência quanto ao uso de material e/ou documentos de exames prévios ou

outras instruções específicas.

3. Avaliação dos controles internos – o auditor governamental deve efetuar um adequado exa- me com vistas à avaliação da capacidade e efeti- vidade dos sistemas de controles internos – con- tábil, administrativo e operacional – das unidades da administração direta e entidades supervisio- nadas.

3.1 capacidade dos sistemas de controle – de- vem ser avaliados os procedimentos, políticas

e registros que compõem os controles, com o

objetivo de constatar se estes proporcionam razoável segurança de que as atividades e

operações se realizam, de forma a possibilitar

o atingimento das metas, em termos satisfa-

tórios de economia, eficiência e eficácia.

3.2 efetividade – é necessária a realização de um exame das operações que se processam nos sistemas de controle, com o propósito de verificar se os procedimentos, políticas, mecanismos, registros etc, que os integram, funcionam de acordo com o previsto e se os objetivos de controle estão sendo atendidos,

de forma permanente, sem desvios.

3.3 exame dos objetivos de controle – consi- derando-se que os órgãos/entidades adotam sistemas de controle que compreendem um plano de organização e de todos os métodos

e procedimentos, de forma ordenada, para:

proteger seus recursos; obter informações oportunas e confiáveis; e promover a eficiên- cia operacional, assegurar a observância das

leis, normas e políticas vigentes, com o intuito

de alcançar o cumprimento das metas e obje-

tivos estabelecidos, o auditor governamental

deverá:

a) certificar-se da existência e propriedade dos procedimentos e mecanismos de salvaguarda dos recursos humanos, financeiros e mate- riais, assim como do devido uso e funciona- mento dos mesmos;

b) constatar se os sistemas de registros incluem

a totalidade das operações realizadas e se

os métodos e procedimentos utilizados per-

mitem confiar se as informações financeira

e operacional oriundas daqueles, refletem,

adequadamente, a boa e regular utilização

dos recursos, bem como o cumprimento das metas e dos objetivos dos programas;

c) certificar-se da existência e idoneidade dos

men-

critérios,

para

identificar,

classificar

e

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surar dados relevantes das operações, verifi- cando, igualmente, se estão sendo adotados parâmetros adequados para avaliação da efe- tividade, eficiência, eficácia e economicidade dessas operações; e,

d) comprovar se os procedimentos estabele- cidos asseguram, razoavelmente, o cumpri- mento das diretrizes governamentais, das leis, regulamentos, normas e outras disposições de observância obrigatória.

prevenção de impropriedades e irregularida- des – os sistemas de controle instituídos em um órgão/entidade devem conter procedimentos, mecanismos e diretrizes que prevejam ou mini- mizem o percentual de impropriedades ou irre- gularidades. Um bom sistema de controle reduz a probabilidade de ocorrerem tais impropriedades ou irregularidades, ainda que não possa evitá-las totalmente.

supervisão dos trabalhos de auditoria – todo trabalho de auditoria, desde seu planejamento até a emissão do parecer e o consequente acom- panhamento dos resultados, deve ser supervisio- nado.

responsabilidade de quem dirige a função

– o titular do órgão de auditoria do sistema de

controle interno não pode supervisionar, pes- soalmente, todas as atividades que envolvem a execução das auditorias. Logo, é indispensável

que delegue parte dessas tarefas a supervisores, devendo para isso, estabelecer mecanismos e procedimentos adequados para avaliar a atuação destes supervisores, assegurando-se de que estes possuam conhecimentos técnicos e capacidade profissional suficientes ao adequado cumprimen-

to das atribuições que lhes são conferidas.

supervisão das equipes de trabalho – o Audi- tor com atribuições de supervisão, com maior ex- periência, conhecimentos técnicos e capacidade

profissional deverão instruir e dirigir, adequada- mente, seus subordinados, no que tange à execu- ção dos trabalhos e ao cumprimento dos progra- mas de auditoria, devendo, ainda, contribuir para

o desenvolvimento dos seus conhecimentos e

capacidade profissional. Para maior compreensão

dos objetivos, alcance, enfoques, procedimentos

e técnicas a serem aplicadas por parte da equi-

pe, torna-se indispensável que os supervisores promovam a participação dos componentes das equipes na elaboração do programa de trabalho.

intensidade de supervisão – o grau de inten- sidade da supervisão exercida sobre a equipe está diretamente relacionado aos seguintes fa- tores: conhecimento e capacidade profissional dos membros da equipe; o grau de dificuldade previsível dos trabalhos; e alcance de prováveis

impropriedades ou irregularidades a detectar no órgão/entidade auditada. No entanto, deverá ser evitado o cerceamento da liberdade e flexibilida- de necessárias aos componentes da equipe, de tal forma que o pessoal possa alcançar seu pró- prio desenvolvimento profissional. As evidências da supervisão exercida deverão ficar registradas nos próprios papéis de trabalho.

áreas e enfoques da supervisão – a supervisão deve abranger a verificação:

a) do correto planejamento dos trabalhos;

b) da aplicação de procedimentos e técnicas para o atingimento das metas/objetivos pre- vistos para a execução dos trabalhos, de acor- do com o programa de auditoria e seus ajus- tamentos porventura ocorridos;

c) da adequada formulação dos papéis de traba- lho;

d) da necessária consistência das observações e conclusões;

e) da fiel observância dos objetivos de auditoria;

f) dos requisitos de qualidade dos pareceres de auditoria, compreendendo: precisão, clareza e objetividade; e

g) do cumprimento das normas de auditoria go- vernamental e dos procedimentos de audito- ria de aplicação geral.

obtenção de evidências – em atendimento aos objetivos da atividade de auditoria, o Auditor de- verá realizar, na extensão julgada necessária, os testes ou provas adequados nas circunstâncias, para obter evidências qualitativamente aceitáveis que fundamentem, de forma objetiva, suas reco- mendações e conclusões.

finalidade da evidência – consiste na obtenção suficiente de elementos para sustentar a emissão de seu parecer, que possam permitir ao Auditor chegar a um grau razoável de convencimento da realidade dos fatos e situações observados, da veracidade da documentação examinada, da consistência da contabilização dos fatos e fide- dignidade das informações e registros gerenciais para fundamentar, solidamente, sua opinião. A validade do seu julgamento depende diretamen- te da qualidade das evidências.

qualidade da evidência – considera-se que a evidência é de qualidade satisfatória quando re- úne as características de suficiência, competência e pertinência.

a) Suficiência – quando, mediante a aplicação de testes que resultem na obtenção de uma ou várias provas, o Auditor é levado a um grau razoável de convencimento a respeito da rea- lidade ou veracidade dos fatos examinados.

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b) Adequação – entende-se como tal, quando os testes ou exames realizados são apropriados à natureza e características dos fatos examina- dos.

c) Pertinência – a evidência é pertinente quando há coerência com as observações, conclusões

e recomendações da auditoria.

critérios para obtenção da evidência – na ob- tenção da evidência, o Auditor se guiará pelos critérios de importância relativa e de níveis de riscos prováveis. A importância relativa refere-se ao significado da evidência no conjunto de infor- mações; os níveis de riscos prováveis, às probabi- lidades de erro na obtenção e comprovação da evidência.

impropriedades e irregularidades – o Auditor, no decorrer de qualquer auditoria, deverá prestar especial atenção àquelas transações ou situações que denotem indícios de irregularidades, ainda quando não sejam objeto do seu escopo inicial; e, quando sejam obtidas evidências das mesmas, deverá ser dado o devido destaque em seu pare- cer, com vistas à adoção de providências correti- vas pertinentes.

Detecção – não obstante não ser o objetivo pri- meiro da auditoria a busca de impropriedades ou de irregularidades, no decorrer dos exames, o Auditor deverá estar consciente da probabilida- de de risco de tais ocorrências, atentando: para as fragilidades dos controles internos; para riscos potenciais a que estão sujeitos os recursos utili- zados; às peculiaridades/características de como se desenvolvem as operações; para a atitude do pessoal ante os controles existentes, assim como comportamentos indevidos.

a)

O adequado conhecimento da natureza e peculiaridade das operações permitem ao Auditor a identificação de indicadores de ir- regularidades. Os indicadores podem surgir:

como consequência dos controles estabele- cidos; pelos resultados do trabalho efetuados pelos próprios auditores; ou por outras fontes de informações.

b)

Quando se manifestam tais indicadores, os auditores estão obrigados a ampliar o alcance dos procedimentos necessários, a fim de evi- denciar, nestes casos, a existência de irregula- ridades.

c)

A

aplicação dos procedimentos de auditoria

não garante a detecção de toda improprie- dade ou irregularidade; portanto, a manifes-

tação posterior de uma situação imprópria

ou irregular ocorrida no período submetido a exame não significa que o trabalho efetuado pelo Auditor tenha sido inadequado, sempre

e quando possa demonstrar que o efetuou de

acordo com o estabelecido pelas Normas de Auditoria do Sistema de Controle Interno.

d) Apuração – a apuração de impropriedades

e irregularidades exige do auditor governa-

mental extrema prudência e profissionalismo,

a fim de alcançar com efetividade os objetivos propostos para a apuração.

e) No exercício de suas atividades, o auditor, ao

verificar a ocorrência de irregularidades, deve-

rá de imediato, levar o assunto, por escrito, ao

conhecimento do dirigente da unidade/enti-

dade auditada, solicitando os esclarecimentos

e justificativas pertinentes.

normas relativas à opinião do auditor

independência – o Auditor no exercício da ati- vidade de auditoria deve manter uma atitude de independência que assegure a imparcialidade de seu julgamento, nas fases de planejamento, exe- cução e emissão de seu parecer, bem assim nos demais aspectos relacionados com sua atividade profissional.

soberania – durante o desenvolvimento do seu

trabalho, o Auditor deverá possuir o domínio do julgamento profissional, pautando-se, exclusiva

e livremente a seu critério, no planejamento dos

seus exames, na seleção e aplicação de procedi- mentos técnicos e testes de auditoria, na defini- ção de suas conclusões e na elaboração de seus relatórios e pareceres.

imparcialidade – durante seu trabalho, o Audi- tor está obrigado a abster-se de intervir nos ca- sos onde há conflito de interesses que possam influenciar a absoluta imparcialidade do seu jul- gamento.

objetividade – na execução de suas atividades,

o Auditor se apoiará em fatos e evidências que

permitam o convencimento razoável da realida- de ou a veracidade dos fatos, documentos ou situações examinadas, permitindo a emissão de opinião em bases consistentes.

conhecimento técnico e capacidade profis-

sional – o Auditor no exercício das atividades de auditoria deve possuir um conjunto de conheci- mentos técnicos, experiência e capacidade para

as tarefas que executa; conhecimentos contábeis,

econômicos e financeiros; e de outras disciplinas para o adequado cumprimento do objetivo da auditoria. Deverá, ainda, ter habilidade no trato com as pessoas e comunicar-se de maneira efi- caz.

conhecimento técnico – face a complexidade e magnitude dos objetivos da administração públi- ca federal, o Auditor necessita possuir conheci- mentos técnicos das diversas áreas relacionadas com as atividades auditadas, de tal forma que o

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permitam comprovar a legalidade e legitimidade dos atos de gestão e avaliar a economicidade, efi- ciência e eficácia alcançadas no desempenho dos objetivos do órgão ou entidade sob exame.

- Conceitos de efetividade, eficiência e eficácia.

a) economicidade: operacionalidade ao mínimo custo possível. Administração correta dos bens, boa distribuição do tempo, economia de trabalho, tempo e dinheiro, etc., redução dos gastos num orçamento. Em resumo, é a administração prática e sistemática das ope- rações de uma entidade, projeto ou empresa pública, assegurando custos operacionais mínimos ao realizar as funções que lhe são atribuídas.

b) eficiência: rendimento efetivo sem desperdí- cio desnecessário. A consecução das metas e outros objetivos constantes de programas de maneira sistemática, contribuindo para mini- mizar os custos operacionais, sem diminuir o nível, qualidade e oportunidade dos serviços a serem oferecidos pela entidade, projeto ou empresa pública.

c) eficácia: considera-se eficaz a administração, plano projeto ou entidade que, na consecu- ção de seus objetivos, consegue os efeitos necessários, ou seja, atinge as metas a que se propôs.

capacidade profissional – a capacidade pro- fissional é adquirida pela aplicação prática dos conhecimentos técnicos. O somatório de expe- riências obtidas entre diversas situações contri- buem para o amadurecimento do julgamento profissional, possibilitando o discernimento entre situações gerais e particulares.

Atualização dos conhecimentos técnicos – o auditor governamental deve manter sua compe- tência técnica, atualizando-se quanto ao avanço de normas, procedimentos e técnicas aplicáveis à auditoria.

cautela e zelo profissional – no desempenho de suas funções, na elaboração do relatório e emissão de sua opinião, o auditor governamen- tal necessita agir com a devida precaução e zelo profissional, devendo acatar as normas de ética profissional, o bom senso em seus atos e reco- mendações, o cumprimento das normas gerais de auditoria governamental e o adequado em- prego dos procedimentos de auditoria de aplica- ção geral ou específica.

a) Cautela profissional – no desenvolvimento do seu trabalho, o auditor governamental deve manter atitude prudente, com vistas a estabelecer uma adequada extensão dos seus exames, bem como aplicar metodologia apro-

priada à natureza e complexidade de cada exame.

b) Zelo profissional – o auditor governamental, no desempenho de suas atividades, deverá atuar com habilidade, precaução e esmero de modo a reduzir ao mínimo possível a margem de erro.

comportamento ético – no desenvolvimento de seu trabalho, o auditor governamental, indepen- dentemente de sua formação profissional, deve ter sempre presente que, como servidor público, se obriga a proteger os interesses da socieda- de, respeitar as normas de conduta que regem os servidores públicos, não podendo valer-se da função em benefício próprio ou de terceiros. Ficando, ainda, obrigado a guardar confidencia- lidade das informações obtidas, não devendo revelá-las a terceiros, sem autorização específica, salvo se houver obrigação legal ou profissional de assim proceder.

a) Exame das peças que instruem os processos de tomada ou prestação de contas;

b) Exame da documentação comprobatória dos atos e fatos administrativos;

c) Verificação da existência física de bens e ou- tros valores;

d) Verificação da eficiência dos sistemas de con- troles administrativo e contábil; e

Verificação

e) do cumprimento da legislação

pertinente.

normas sobre os relatórios e pareceres de auditoria governamental

• Para cada auditoria realizada, o Auditor governa- mental deverá elaborar relatório que refletirá os resultados dos exames efetuados, de acordo com a forma ou tipo de auditoria.

• As informações que proporcionem a abordagem da auditoria, quanto aos atos de gestão, fatos ou situações observados, devem reunir principal- mente os seguintes atributos de qualidade:

1. Concisão – usar linguagem clara e concisa de for- ma que seja fácil o seu entendimento por todos, sem necessidade de explicações adicionais por parte de quem o elaborou;

2. Objetividade – deve conter mensagem clara e di- reta, a fim de que o leitor entenda facilmente o que se pretendeu transmitir;

3. Convicção – relatar de tal modo que as evidên- cias conduzam a qualquer pessoa prudente às mesmas conclusões a que chegou o auditor;

4. Clareza – assegurar-se de que a estrutura do rela- tório e a terminologia empregada permitam que as informações reveladas possam ser entendidas

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por quaisquer pessoas, ainda que não versadas na matéria;

5. Integridade – devem ser incluídos no relatório to- dos os fatos relevantes observados, sem nenhu- ma omissão, proporcionando uma visão objetiva das impropriedades/irregularidades apontadas, recomendações efetuadas e conclusão;

6. Coerência – assegurar-se de que os resultados da auditoria correspondam aos objetivos determina- dos;

7. Oportunidade – os relatórios devem ser emitidos tempestivamente, a fim de que os assuntos neles abordados possam ser objeto de oportunas pro- vidências;

8. Apresentação – o auditor governamental deve cuidar para que os assuntos sejam apresentados numa sequência lógica, segundos os objetivos do trabalho, de forma correta, isto é, em uma lin- guagem perfeita, isenta de erros ou rasuras que possam prejudicar o correto entendimento; e

9. Conclusivo – o relatório deve permitir a formação de opinião sobre as atividades realizadas.

10. Os relatórios de auditoria devem seguir os pa- drões usualmente adotados em auditoria go- vernamental, admitindo-se, em determinadas circunstâncias, as adaptações necessárias através das quais o Auditor possa se expressar de forma a não prejudicar a interpretação e a avaliação dos resultados dos trabalhos.

11. Na emissão dos relatórios de auditorias realiza- das com base no processo de Tomada e Presta- ção de Contas das unidades gestoras e entidades supervisionadas, é necessário que se atenda aos seguintes requisitos:

a) identificar o número do processo, período examinado e a unidade gestora ou entidade supervisionada;

b) indicar as normas que instruam o processo de Tomada ou Prestação de Contas;

c) identificar o local em que foi realizado o tra- balho de auditoria;

d) definir o objetivo da auditoria e identificar as demonstrações financeiras examinadas, no caso de auditoria contábil;

e) declarar que o exame foi efetuado por amos- tragem, na extensão julgada necessária e de acordo com as normas de auditoria aplicáveis ao Serviço Público;

f) comentar sobre a extensão dos trabalhos;

g) comentar sobre os controles internos, eviden- ciando, se for o caso, as deficiências e ineficá- cias dos sistemas;

h) relatar sobre o cumprimento, ou não, das di- retrizes governamentais e normas legais vi- gentes;

i) comentar sobre a eficiência e eficácia na ges- tão dos recursos, observando os planos, me- tas e orçamentos, bem assim a legalidade, le- gitimidade e oportunidade na realização das despesas;

j) apresentar, caso seja necessário, recomenda- ções visando à correção das falhas verificadas durante o exame;

k) comentar sobre a implementação das reco- mendações de relatórios de auditoria anterio- res e/ou diligências do TCU; e

l) concluir, opinando sobre a regularidade ou irregularidade da gestão dos recursos utiliza- dos pelos responsáveis pela unidade gestora ou entidades supervisionadas.

m) Quando o trabalho do auditor governamental referir-se a exame de aplicação de recursos originários de contratos firmados com orga- nismos internacionais de crédito, o relatório de auditoria deverá conter, dentre outros, os seguintes requisitos:

normas relativas à opinião do auditor

• No âmbito do serviço público, a opinião do Au- ditor, com atribuição de auditoria, deverá ser ex- pressa através de relatório e/ou certificado de auditoria.

• Certificado de auditoria será emitido quando

o auditor verificar e certificar as contas dos res- ponsáveis pela aplicação, utilização ou guarda de bens e valores públicos, e de todo aquele que der causa à perda, subtração ou estrago de valores, bens e materiais de propriedade ou responsabili- dade da União.

• Tipos de Certificado:

1. certificado pleno – será emitido quando o Audi- tor formar a opinião de que na gestão dos recur- sos públicos foram adequadamente observados os princípios da legalidade, legitimidade e econo- micidade.

2. certificado restritivo – será emitido quando o Auditor constatar falhas, omissões ou impro- priedades de natureza formal no cumprimento das normas e diretrizes governamentais, quanto

à legalidade, legitimidade e economicidade e

que, pela sua irrelevância ou imaterialidade, não caracterizar irregularidade de atuação dos agen- tes responsáveis.

3. certificado de irregularidade – será emitido quando o Auditor verificar a não observância da aplicação dos princípios de legalidade, legitimi- dade e economicidade, constatando a existência de desfalque, alcance, desvio de bens ou outra irregularidade de que resulte prejuízo quantificá- vel, para a Fazenda Nacional e/ou comprometam, substancialmente, as demonstrações financeiras

Auditoria

9

e a respectiva gestão dos agentes responsáveis, no período ou exercício examinado.

• O Certificado de auditoria requer o atendimento dos seguintes requisitos:

a) indicar número do processo e exercício exa- minado;

b) mencionar, no parágrafo inicial, o escopo do trabalho, em função do tipo de auditoria go- vernamental realizada, unidade gestora ou entidade supervisionada, titular, função e nú- mero do CPF;

c) citar, no parágrafo intermediário, as impro- priedades ou irregularidades que:

-

afetem a gestão examinada;

-

comprometam a economicidade, legalidade

e

legitimidade da gestão;

- caracterizem a inobservância de normas le- gais e regulamentares; e

- resultem ou não em prejuízo à Fazenda Na-

cional.

observando o que contiver no parágrafo in- termediário, concluir, no parágrafo final, emi- tindo opinião quanto à regularidade (ou não) da gestão examinada;

conter data do Certificado correspondente ao dia da conclusão do trabalho na unidade ges- tora ou entidade supervisionada; e

conter assinatura do Auditor, no caso de au- ditoria contábil, o número do seu registro no Conselho Regional de Contabilidade.

d) quando o Auditor não obtiver elementos com- probatórios suficientes e adequados, de tal modo que o impeça de formar opinião quanto à regu- laridade da gestão, a opinião decorrente dos exames fica sobrestada(suspensa, adiada), por prazo previamente fixado para o cumprimento de diligência pelo auditado, o que, mediante no- vos exames, o Auditor emitirá o competente Cer- tificado.

Neste caso, quando sobrestado o exame, de- verá o órgão setorial de controle interno dar ciência da ocorrência ao Tribunal de Contas da União.

Na hipótese da ocorrência de eventos ou transações subsequentes, que, pela sua rele- vância, possam influir substancialmente na posição financeira e patrimonial da entidade,

é indispensável que esses fatos sejam consi-

derados em seu Certificado.

Definição do certificado a ser emitido.

1. O Auditor deverá usar de toda acuidade e pru- dência no momento de definir o tipo de Certifica- do que emitirá como resultado dos seus exames.

2. Deverá levar em conta principalmente, que de- terminados achados de auditoria relacionados

com falhas, omissões e impropriedades encon- tradas, podem significar, ao mesmo tempo, situa- ções simplesmente impróprias (quando caberá a emissão de Certificado Restritivo) ou até mesmo irregulares. Tudo dependerá do acurado exame de todas as circunstâncias envolvidas na situ- ação em julgamento, quando o Auditor terá de avaliar, em conjunto, fatores tais como: frequên- cia da incidência ou da reincidência do achado; descumprimento a recomendações de auditorias anteriores; evidência da intenção, ou não; efetivo prejuízo à Fazenda Nacional; e outros fatores que possam contribuir para a adequada definição do tipo de Certificado a ser emitido.

• Vejam agora um quadro que mostra as correspon- dências entre os relatórios de auditoria em em- presas privadas e as auditorias do setor público.

setor privado

 

setor público

Opinião não modificada ou sem modificações (sem ressalvas):

Certificado Pleno

 

Opinião

modificada

(com

Certificado Restritivo

ressalvas):

Opinião adversa

 

Certificado

de

Irregulari-

dade

Auditoria operacional do setor público

• O conceito de auditoria operacional pode ser compreendido comparando-o ao conceito de auditoria de regularidade. Assim, enquanto a auditoria de regularidade possui raízes nas audi- torias contábeis do setor privado, aplica normas

relativamente fixas, possui critérios formalizados

e está sujeita a expectativas e requisitos espe-

cíficos, a auditoria operacional tem suas raízes na necessidade de análises independentes e de amplo escopo acerca da economia, da eficiência

e da eficácia dos programas e organismos da Ad-

ministração, suas análises são efetuadas em cará- ter não periódico e é flexível quanto aos objetos de fiscalização, aos métodos e aos critérios de

fiscalização

O TCU elenca uma série de qualidades que as ati-

vidades do setor público devem ter. São elas:

economia: consiste na redução ao mínimo dos custos de aquisição dos recursos empregados em uma atividade, sem comprometimento da quali- dade requerida.

eficiência: é a relação entre os produtos gerados por uma atividade e os custos dos insumos em- pregados para produzi-los, no tempo e na qua- lidade determinados. É o esforço do processo de transformação de insumos em produtos.

eficácia: é o grau de alcance das metas progra- madas, independente dos recursos empregados.

10

Anivaldo José

efetividade: diz respeito ao alcance dos resul- tados pretendidos a médio e longo prazos, os efeitos de um programa governamental sobre a população-alvo.

equidade: que está relacionada ao critério efe- tividade e envolve a alocação dos recursos em relação à distribuição espacial e ao perfil da po- pulação-alvo, a adequação da oferta de serviços às necessidades do público-alvo e o exame do impacto diferenciado decorrente da política pú- blica. Seria a distribuição justa dos recursos ba- seada em critérios de necessidade, projetos de estruturação ou mesmo distribuição de riqueza.

Boa prática administrativa: é uma categoria ampla e seus testes procuram verificar se existem sistemas sólidos de fiscalização, procedimentos para o estabelecimento de objetivos, análise das reclamações dos usuários, alocação de recursos humanos nas funções prioritárias, entre outros. Baseia-se na ideia de que a boa prática adminis- trativa, na maior parte das vezes, é um padrão conhecido pela maioria e que as atividades dos auditados podem ser comparadas a esses pa- drões. É uma análise interna da organização ou programa auditado.

Boa governança: é um critério de auditoria mais orientado ao exterior, é a coordenação mais am- pla das organizações determinando a efetividade

final do programa em contraponto à eficiência de um único processo, como no critério anterior. Tal critério avalia, por exemplo, se são adequados

o estabelecimento de diretrizes, os relatórios de resultados, a comunicação entre as organizações envolvidas. Busca compreender os resultados do sistema e não das organizações ou funções den- tro do sistema.

qualidade do serviço: é o critério que procura determinar em que medida o serviço público satisfaz as expectativas de seus usuários. O cri- tério cumprimento do objetivo (ou atendimento de metas), como o próprio nome diz, avalia em que medida o órgão ou programa cumpriu (ou

falhou) seus próprios objetivos, declarados publi- camente ou estabelecidos em lei. Nesse caso, não

é obrigatório estabelecer uma relação firme entre as ações do programa e o nível de atendimento das metas.

• A intosAi, Organização Internacional de Enti- dades Fiscalizadoras Superiores, uma espécie de

organização internacional de Tribunais de Contas de diversos países é um órgão, publica normas sobre as boas práticas de auditoria e possibilita

a troca de informações acerca do julgamento de

contas públicas. Para essa instituição, existem os seguintes tipos de auditoria operacional do setor público.

Variações da Auditoria operacional

características

   

-

Avalia o desempenho obtido ou os resultados alcançados.

Orientado a

Relaciona desempenho com metas, objetivos, regulamentações ou outros critérios es- tabelecidos.

-

resultados

- Pode necessitar do auxílio de especialistas para identificar critérios.

- As recomendações tentam eliminar desvios das normas e dos critérios.

- Enfoca normas (critérios).

Enfoque

 

- Verifica e analisa problemas, sem referir-se a critérios já estabelecidos.

- Formula hipóteses e identifica as causas e consequências dos problemas.

Orientado a

- Fornece informações sobre os problemas e como enfrentá-los.

problemas

Pode gerar propostas de modificação de leis, regulamentações e da estrutura da orga- nização.

-

-

Enfoca análises

 

Descendente

Concentra-se nos requisitos, intenções, objetivos e expectativas da Administração e do Poder Legislativo.

Perspectiva

Ascendente

Concentra-se na gestão dos serviços, nos tempos de espera e em outros temas orienta- dos para o “cliente” (cidadão).

   

- Forma juízos sobre como os responsáveis têm alcançados as metas ou outros requisitos.

Centro de

Accountability

- Averigua quem está equivocado (semelhante à conformidade).

atenção

Causa dos

- Procura compreender e explicar as observações reais efetuadas durante a auditoria.

problemas

Analisa os fatores que causaram os problemas e debate as medidas necessários para evitá-los.

-

Auditoria

11

• Temos também a classificação de auditorias operacionais trazidas pelo GAO (Government Accountability Office). O GAO é a Agência que fiscaliza os gastos públicos americanos. As normas emitidas por este órgão servem de parâmetro para vários outros países. Segundo esta agencia, a classificação da auditoria opera- cional do setor público são as seguintes:

tipo de ava- liação

foco do trabalho

Avaliação de

Avalia o grau em que um programa está funcionando na forma desejada, se as atividades atendem os requisitos legais e regulamentares, o desenho do programa, as normas profissionais ou as expectativas dos usuários.

processos

 

-

Avalia o grau em que um programa alcança seus objetivos.

Avaliação de

resultados

Concentra-se nos produtos e resultados, inclusive efeitos involuntários, para julgar a eficácia do pro- grama ou até mesmo qualidade e perspectivas dos clientes.

-

 

- Pode incluir a análise dos processos dos programas, para compreender seus resultados.

 

- Avalia a influência do programa.

Avaliação de

- Compara os resultados do programa com o que poderia ter ocorrido sem ele.

impacto

Utilizado quando fatores externos influenciam os resultados de um programa, para destacar qual sua real contribuição.

-

Avaliação de custo – benefício e de custo – eficácia

-

Compara os produtos ou resultados com os recursos alocados.

Análise custo-eficácia avalia o custo para atingir um objetivo ou meta do programa, identificando alternativas menos onerosas.

-

-

Análise custo-benefício identifica todos os custos e todos os benefícios de um programa

• O processo de auditoria operacional é um ciclo composto pela sequência de operações a seguir: selecio- nando um objeto de estudo; planejando como o tópico será tratado; levando a efeito a própria investi- gação (trabalho de campo); preparando o relatório; apresentando o relatório e acompanhando após a apresentação.

• Por fim, o TCU traz os critérios de seleção do objeto de auditoria:

critério de

   

seleção

conceito

situações que indicam esse critério

 

Considera a capacidade de a auditoria agregar valor, contribuindo para a avaliação e a melhoria da gestão pública.

Mudanças em políticas públicas, programas, entes governamentais ou surgimento de novas atividades.

-

Agregação de

-

Escassez de avaliações sobre o objeto.

valor

Pouco conhecimento sobre a relação entre uma ação de governo e a so- lução de um problema.

-

   

- Volume de recursos disponíveis no orçamento.

Materialidade

Considera os valores en- volvidos no objeto.

- Diferença entre o orçado, o contratado e o pago.

Dimensão econômica do setor onde está inserido o objeto (por exemplo, a área de regulação).

-

 

Considera questões de in- teresse da sociedade que estão em debate público e são valorizadas.

Opinião de parlamentares, especialistas, institutos de pesquisa ou figuras proeminentes sobre a importância do objeto.

-

Relevância

Declarações de prioridades nos planos e orçamentos públicos e nas peças que os acompanham.

-

- Presença na mídia.

 

Combina probabilidade de ocorrer um evento adverso e suas consequ- ências que afetam nega- tivamente a eficiência, eficácia ou efetividade do objeto.

- Estruturas gerenciais complexas (diferentes organizações envolvidas).

Risco

Falta de informações confiáveis ou atualizadas sobre o desempenho do objeto ou falta de clareza.

-

Problemas de estrutura, planejamento, controle e com sistemas informa- tizados.

-

12

Anivaldo José

3. noções GerAis soBre AuDitoriA inDepen- Dente.

3.1. Definição e oBJetiVos:

Podemos definir, de maneira mais ampla, a audi- toria independente como o exame sistemático e independente das atividades desenvolvidas em determinada empresa ou setor.

A

auditoria independente (também chamada de

auditoria externa) é aquela executada por profis- sionais ou empresas que não possuem vínculo e/ ou subordinação à empresa auditada, com o ob- jetivo de trazer uma opinião independente sobre

a

entidade.

Quando o objeto que demanda uma opinião são as demonstrações contábeis, dizemos que se faz necessária uma auditoria independente das de- monstrações contábeis. A auditoria contábil é uma técnica da contabilidade que objetiva ava- liar as demonstrações contábeis de uma entida- de.

O Conselho Federal de Contabilidade (CFC), por meio da NBC TA 200, define traz a seguinte defini- ção para auditoria: “O objetivo da auditoria é au- mentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é alcança- do mediante a expressão de uma opinião pelo auditor sobre se as demonstrações contábeis fo- ram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável.”

o

objetivo da auditoria é expressar uma opinião

sobre se as demonstrações contábeis foram ela- boradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável. Ou seja, opinar se as de- monstrações contábeis estão livres de distorções relevantes.

3.2. técnicAs e proceDimentos De AuDitoriA

O

auditor deve definir os procedimentos técnicos

que serão utilizados em seu trabalho de audito-

ria, de acordo com as características do trabalho

e

com as particularidades da empresa auditada.

Segundo a NBC TA 500, são os seguintes os sete tipos de técnicas ou procedimentos de auditoria, elencados pela norma:

1. inspeção – A inspeção envolve o exame de re- gistros ou documentos, internos ou externos, em forma de papel, em forma eletrônica ou em outras mídias, ou o exame físico de um ativo. A inspeção de registros e documentos fornece evi- dência de auditoria com graus variáveis de con- fiabilidade, dependendo de sua natureza e fonte e, no caso de registros internos e documentos, da eficácia dos controles sobre a sua produção.

Um exemplo de inspeção utilizada como teste é

a inspeção de registros em busca de evidência de autorização.

2. observação – A observação consiste no exame de processo ou procedimento executado por ou- tros, por exemplo, a observação pelo auditor da contagem do estoque pelos empregados da enti- dade ou da execução de atividades de controle. A observação fornece evidência de auditoria a res- peito da execução de processo ou procedimen- to, mas é limitada ao ponto no tempo em que a observação ocorre e pelo fato de que o ato de ser observado pode afetar a maneira como o proces- so ou procedimento é executado. Seria o acom- panhamento de como o setor de recebimentos de caixa trabalha

3. confirmação externa – Uma confirmação ex- terna representa evidência de auditoria obtida

pelo auditor como resposta escrita de terceiro (a parte que confirma) ao auditor, em forma escrita, eletrônica ou em outra mídia. Os procedimentos de confirmação externa frequentemente são re- levantes no tratamento de afirmações associadas

a certos saldos contábeis e seus elementos. Con-

tudo, as confirmações externas não precisam se

restringir apenas a saldos contábeis. Estas confir- mações são chamadas de circularização pela lite- ratura de auditoria. A confirmação externa é um dos melhores meios que o auditor pode utilizar para formar sua opinião acerca da correção dos saldos da contabilidade. Um dos instrumentos é

a circularização que é o envio de uma correspon-

dência a pessoas fora da entidade para confirmar os valores lançados na contabilidade. Um exem- plo poderia ser checar com bancos os valores lan- çados a título de empréstimos e financiamentos.

4. indagação – A indagação consiste na busca de informações junto a pessoas com conhecimento, financeiro e não financeiro, dentro ou fora da en- tidade. A indagação é utilizada extensamente em toda a auditoria, além de outros procedimentos de auditoria. As indagações podem incluir desde indagações escritas formais até indagações orais informais. A avaliação das respostas às indaga- ções é parte integral do processo de indagação. Feita de forma verbal, ela pode confirmar pontos importantes da auditoria. Um exemplo é buscar informação com funcionários sobre certas roti- nas.

5. reexecução: A reexecução envolve a execução independente pelo auditor de procedimentos ou controles que foram originalmente realiza- dos como parte do controle interno da entidade. Dessa forma o auditor refaz os passos e as etapas que constituem um procedimento usualmente executado pela entidade para averiguar sua ade- quação. Um exemplo desse procedimento é a

Auditoria

13

reexecução das conciliações bancárias realizadas pela entidade.

6. recálculo – O recálculo consiste na verificação da exatidão matemática de documentos ou re- gistros. O recálculo pode ser realizado manual ou eletronicamente. Trata-se de um tipo de reexecu- ção na qual o auditor repete os cálculos realiza- dos pela instituição auditada, como, por exem- plo, depreciação de equipamentos, juros devidos, provisão para devedores duvidosos.

7. procedimentos analíticos: Os procedimentos analíticos consistem em avaliação das informa- ções feitas por meio de estudo das relações plau- síveis entre dados financeiros e não financeiros. Os procedimentos analíticos incluem também a investigação de flutuações e relações identifica- das que sejam inconsistentes com outras infor- mações relevantes ou que se desviem significati- vamente dos valores previstos. Os procedimentos analíticos servem para que o auditor confirme através de análises de índices se as transações financeiras apresentam divergências relevantes. Um exemplo seria analisar se o valor contabili- zado como despesas bancárias são compatíveis com o empréstimo obtido e com as taxas de ju- ros contratadas.

3.3. proGrAmA De trABAlho

A NBC TA 300 trata dos assuntos relevantes a pla- nejamento de trabalho de auditoria ou programa de trabalho de auditoria. Os principais pontos:

• Um planejamento adequado é benéfico para a auditoria das demonstrações contábeis de várias maneiras, inclusive para:

1. auxiliar o auditor a dedicar atenção apropriada às áreas importantes da auditoria;

2. auxiliar o auditor a identificar e resolver tempesti- vamente problemas potenciais;

3. auxiliar o auditor a organizar adequadamente o trabalho de auditoria para que seja realizado de forma eficaz e eficiente;

4. auxiliar na seleção dos membros da equipe de trabalho com níveis apropriados de capacidade e competência para responderem aos riscos espe- rados e na alocação apropriada de tarefas;

5. facilitar a direção e a supervisão dos membros da equipe de trabalho e a revisão do seu trabalho;

6. auxiliar, se for o caso, na coordenação do traba- lho realizado por outros auditores e especialistas.

• O objetivo do auditor é planejar a auditoria de forma a realizá- la de maneira eficaz.

• É importante destacar que o planejamento não é uma fase isolada da auditoria, mas um processo contínuo e iterativo.

Um planejamento adequado é benéfico para

a

auditoria das demonstrações contábeis, pois

auxilia o auditor a dedicar atenção apropriada

às

áreas importantes da auditoria, a identificar e

resolver tempestivamente problemas, a organi- zar adequadamente o trabalho, e a selecionar os membros da equipe de trabalho.

De acordo com a NBC TA 300, o planejamento de auditoria envolve a definição de duas grandes fa-

ses:

a)

a estratégia global para o trabalho; e

b)

o plano de auditoria.

O

auditor deve estabelecer uma estratégia glo-

bal de auditoria que defina o alcance, a época e

direção da auditoria, para orientar o desenvol- vimento do plano de auditoria, devendo:

a

1.

identificar as características do trabalho para defi- nir o seu alcance;

2.

definir os objetivos do relatório do trabalho de

forma a planejar a época da auditoria e a nature-

za

das comunicações requeridas;

3.

considerar os fatores que no julgamento profis-

sional do auditor são significativos para orientar

os

esforços da equipe do trabalho;

4.

considerar os resultados das atividades prelimi- nares do trabalho de auditoria e, quando apli- cável, se é relevante o conhecimento obtido em outros trabalhos realizados; e

5.

determinar a natureza, a época e a extensão dos recursos necessários para realizar o trabalho.

O

auditor deve estabelecer uma estratégia capaz

de orientá-lo, de norteá-lo, no desenvolvimento de um plano de auditoria. Esse programa de auditoria é a descrição detalhada dos passos que deverá seguir durante a execução dos trabalhos e deve conter a descrição de:

1.

a natureza, a época e a extensão dos procedimen- tos planejados de avaliação de risco, por meio do entendimento da entidade e de seu ambiente, assim como dos procedimentos adicionais de au- ditoria planejados no nível de afirmação; e

2.

outros procedimentos de auditoria planejados e necessários para que o trabalho esteja em con- formidade com as normas de auditoria.

Analisando as diferenças entre o plano de audi- toria e a estratégia global, vemos que o plano

é mais específico. Podemos entender também

que essa especificidade faz dele também muito mais detalhado, guardando consigo as particula- ridades da entidade a ser auditada. A estratégia global é quase uma definição genérica de ações. Quase que um padrão que o auditor poderia usar em qualquer trabalho.

14

Anivaldo José

• Outro ponto importante é que o programa de auditoria pode e deve ser mudado enquanto acontece o trabalho de auditoria. Não há lógica em definir um plano e este não guardar relação com a realidade e manter-se nesta direção.

• O auditor deve fazer com que este plano de au- ditoria seja participativo. Deve envolver toda a firma de auditoria e a administração da entidade auditada.

3.4. pApéis De trABAlho

Os papéis de trabalho são regulamentados atual- mente pela NBC TA 230. Hoje eles são denominados de Documentação de Auditoria. A seguir mostrare- mos os principais pontos acerca deste assunto.

• Documentação de auditoria é o registro dos pro- cedimentos de auditoria executados, da evidên- cia de auditoria relevante obtida e conclusões alcançadas pelo auditor (usualmente também é utilizada a expressão “papéis de trabalho”).

• Os papéis de trabalho formam o conjunto de for- mulários e documentos que contêm as informa- ções e apontamentos obtidos durante o trabalho de auditoria, bem como as provas e descrições dessas realizações.

• São através destes documentos que a auditoria demonstra o que foi executado, quais foram os itens examinados, qual foi a data de execução dos trabalhos, quem os executou, dentro outras informações importantes.

• São objetivos da documentação de auditoria:

a) fornecer evidência de auditoria;

b) assistir a equipe de trabalho no planejamento e execução da auditoria;

c) permitir a revisão do trabalho de auditoria;

d) permitir que a equipe de trabalho possa ser res- ponsabilizada por seu trabalho;

e) manter um registro de assuntos de importância recorrente para auditorias futuras;

f) permitir a condução de revisões e inspeções de controle de qualidade;

• São exemplos de papéis de auditoria:

Programas de auditoria

Análises

Memorandos de assuntos de trabalho

Resumos de assuntos significativos

Cartas de confirmação e de representação

Listas de verificação

Outros papéis de trabalho.

• A forma, o conteúdo e a extensão da documenta- ção de auditoria dependem de fatores como:

(a) tamanho e complexidade da entidade;

(b)

natureza dos procedimentos de auditoria a serem executados;

(c)

riscos identificados de distorção relevante;

(d)

importância da evidência de auditoria obtida;

(e)

natureza e extensão das exceções identifica- das;

(f)

necessidade de documentar a conclusão ou a base da conclusão não prontamente determi- nável a partir da documentação do trabalho executado ou da evidência de auditoria obti- da;

(g)

metodologia e as ferramentas de auditoria

usadas.

• As firmas de auditoria devem estabelecer polí- ticas e procedimentos para a retenção da docu- mentação de trabalhos. O período de retenção para trabalhos de auditoria geralmente não pode ser inferior a 5 (cinco) anos a contar da data do relatório do auditor ou, se posterior, da data do relatório do auditor do grupo.

• Os papéis de trabalho devem incluir o juízo do auditor acerca de todas as questões significati- vas, juntamente com a conclusão a que chegou, inclusive nas áreas que envolvem questões de difícil julgamento.

• Os Papéis de Trabalho são de propriedade exclu- siva do auditor.

• Podem ser disponibilizados a terceiros com auto- rização formal da entidade.

• Quanto à classificação dos papéis de trabalho, te- mos:

permAnentes: são aqueles de importân- cia contínua, ano após ano, ou seja, servem para mais de uma auditoria. São exemplos:

organograma; estatuto; descrição do sistema contábil; cópias de contratos de longo prazo; cartões de assinaturas e rubricas das pessoas responsáveis pela aprovação das transações; manuais de procedimentos internos; cópias de atas de reuniões com decisões que afetem mais de um exercício; legislações específicas aplicáveis à empresa; etc. correntes: são aqueles obtidos como evi- dências da auditoria de um determinado exercício e só valem para aquela auditoria. São exemplos: cartas de circularização; res- postas aos questionamentos do auditor; re- sultado da contagem física; caixa e bancos; contas a receber; imposto de renda; revisão analítica; demonstrações financeiras; questio- nário de controle interno, etc.

3.5. testes De AuDitoriA

• Os procedimentos de auditoria são o conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidên- cias ou provas suficientes e adequadas para fun-

Auditoria

15

damentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas, permitindo que eventuais distorções relevantes sejam identificadas.

• Estes procedimentos são hoje tratados na NBC TA 330( Resolução 1.214/09) em dois tipos:

1. testes de controle (os antigos testes de obser- vância): Como nos mostra o próprio nome, estes controles nos mostra se existem os controles internos e, se estes, são efetivos e eficazes. Um exemplo destes controles é a segregação de fun- ções ou quando verificamos se os recebimentos e pagamentos são feitos após serem cumpridas as normas da empresa e pelas pessoas corretas.

2. Procedimentos substantivos (anteriormente chamado de testes substantivos): são os proce- dimentos de auditoria planejados para detectar distorções relevantes no nível de afirmações.

• Os procedimentos substantivos podem ser dividi- dos em:

a) Testes de detalhes (denominado testes de transações e saldos pelas normas antigas), que fornecem evidências nas quais o auditor verifica se os fatos contábeis foram adequada- mente registrados. Verifica-se aqui a existên- cia de registro de uma operação e a exatidão deste registro (baixa de uma duplicata, por exemplo); e

b) Procedimentos analíticos substantivos (deno- minado procedimentos de revisão analítica nas normas antigas), que consistem na veri- ficação do comportamento de valores signifi- cativos, mediante índices, quocientes, quanti- dades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situação ou tendências atípicas. Um exemplo destes testes é quando os estoques da empresa auditada reduz-se drasticamente por certo período (alguns me- ses durante o ano). Isto seria motivo para o auditor fazer uso destes testes.

• Comparando então os testes nas duas normas, temos:

normas Antigas

novas normas (nBc tA 330)

(nBc t11)

Testes de observância

Teste de controle

Testes substantivos, di- vididos em:

Procedimentos subs- tantivos, divididos em:

- Testes de transações e saldos

- Testes de detalhes

- analíti-

Procedimentos

- Procedimentos de revi- são analítica

cos substantivos

3.6. AmostrAGem estAtísticA em AuDitoriA

• Amostragem em auditoria é a aplicação de pro- cedimentos de auditoria em menos de 100% dos itens de população relevante para fins de auditoria, de maneira que todas as unidades de amostragem tenham a mesma chance de serem selecionadas para proporcionar uma base razoá- vel que possibilite o auditor concluir sobre toda a população.

• Risco de amostragem é o risco de que a conclu- são do auditor, com base em amostra, pudesse ser diferente se toda a população fosse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria.

• Os tipos de risco são:

testes de controle:

1. Risco de subavaliação da confiabilidade: con- troles são considerados menos eficazes do que realmente são.

2. Risco de superavaliação de confiabilidade:

controles são considerados mais eficazes do que realmente são.

testes de Detalhes:

1. Risco de rejeição incorreta: seja identificada distorção relevante, quando, na verdade, ela não existe.

2. Risco de aceitação incorreta: não seja identifi- cada distorção relevante, quando, na verdade, ela existe.

• Estratificação é o processo de dividir uma popula- ção em subpopulações, cada uma sendo um gru- po de unidades de amostragem com característi- cas semelhantes (geralmente valor monetário).

• Com a definição da amostragem de auditoria,

o auditor chega a uma conclusão sobre aquela

parcela da população testada (amostra) e extra- pola essa conclusão para toda a população. A amostra é selecionada a partir de unidades de amostragem – itens que constituem a população analisada e que podem ser físicos (por exemplo, cheques relacionados em comprovante de depó- sito, lançamentos de crédito em extratos bancá- rios, faturas de venda ou saldos de devedores) ou unidades monetárias.

• Na realização de uma auditoria operacional o auditor pode se utilizar de pesquisas, quando essas pesquisas forem baseadas em amostragem estatística, será possível generalizar as conclusões para toda a população. É claro que, para garan- tir essa generalização, a amostra deve refletir as características da população-alvo, como veremos

mais adiante. Além disso, qualquer deficiência do

método amostral utilizado deve ser levada em

conta na interpretação dos resultados da pesqui-

sa e ser devidamente relatada.

16

Anivaldo José

• Ao executar os testes de auditoria o auditor pode utilizar dois tipos de amostragem: estatística e a não-estatística (por julgamento).

• A amostragem estatística é aquela em que a amostra é selecionada cientificamente com a fi- nalidade de que os resultados obtidos possam ser estendidos ao conjunto de acordo com a te- oria da probabilidade ou as regras estatísticas. De tal forma que esse processo tem as seguintes características:

seleção aleatória dos itens da amostra; e

o uso da teoria das probabilidades para ava- liar os resultados das amostras, incluindo a mensuração do risco de amostragem.

• Uma amostragem que não tem as características acima descritas é considerada não estatística, ou seja, aquela em que a amostra é determinada pelo auditor utilizando sua experiência, critério e conhecimento da entidade, mas sem base cientí- fica.

• O emprego de amostragem estatística é reco- mendável quando a população a ser auditada é grande e os itens da população apresentam ca- racterísticas homogêneas.

• O auditor deve selecionar itens para a amostra- gem de forma que cada unidade de amostragem da população tenha a mesma chance de ser se- lecionada. Pela amostragem estatística, os itens da amostra são selecionados de modo que cada unidade de amostragem tenha uma probabilida- de conhecida de ser selecionada.

• Os principais métodos para selecionar amostras são:

seleção aleatória (randômica): é a que asse- gura que todos os itens da população ou do estrato fixado tenham idêntica possibilidade de serem escolhidos. Seria, por exemplo, fazer um sorteio mesmo da população a ser ana- lisada, colocando-se todos os números das duplicatas a pagar a serem analisadas dentro de uma caixa e sorteando-se um percentual delas.

seleção sistemática (por intervalo): é aque- la em que a seleção de itens é procedida de maneira que haja sempre um intervalo cons- tante entre cada item selecionado, seja a se- leção feita diretamente da população a ser testada, ou por estratos dentro da população. Seria por exemplo, ao se analisar algumas no- tas fiscais, utilizar todas aquelas que termina- rem com o final 5( 15,25,35, 105,2005, etc).

seleção ao acaso: é aquela feita a critério do auditor, baseada em sua experiência profis- sional. Esta seleção só seria válida se o auditor se preocupar em selecionar itens que repre-

sentem de forma correta as características da população analisada.

seleção de bloco: envolve a seleção de um ou mais blocos de itens contíguos da popu- lação. Embora, em algumas circunstâncias, possa ser apropriado que um procedimento de auditoria examine um bloco de itens, ela raramente seria uma técnica de seleção de amostra apropriada quando o auditor pre- tende obter inferências válidas sobre toda a população com base na amostra.

• Sobre os tipos de erros, podemos comentar:

erro amostral é a diferença entre o valor obti- do no processo de amostragem e o verdadei- ro valor do parâmetro que se deseja estimar. Se na definição do processo de amostragem o erro apurado foi de 3% e o apurado na reali- dade foi de 5%, então o erro amostral será de 5 – 3 = 2.

erro tolerável é subdivido em:

1. Distorção tolerável é um valor monetário de- finido pelo auditor para obter um nível apro- priado de segurança de que esse valor mone- tário não seja excedido pela distorção real na população.

2. Taxa tolerável de desvio é a taxa de desvio dos procedimentos de controles internos pre- vistos, definida pelo auditor para obter um ní- vel apropriado de segurança de que essa taxa de desvio não seja excedida pela taxa real de desvio na população.

taxa esperada de desvios corresponde ao erro que o auditor espera encontrar em deter- minado procedimento de controle.

Distorção esperada na população é o erro que o auditor espera encontrar em determi- nado saldo avaliado em um teste de detalhes.

3. 7. eVentos ou trAnsAções suBsequentes Normatizados pela NBC TA 560

• As demonstrações contábeis podem ser afetadas por certos eventos que ocorrem após a data das demonstrações contábeis. Muitas estruturas de relatórios financeiros referem-se especificamente a esses eventos.

• Eventos subsequentes (negativos ou positivos) são eventos ocorridos entre a data das demons- trações contábeis e a data do relatório do auditor independente e fatos que chegaram ao conheci- mento do auditor independente após a data do seu relatório.

• Algumas definições trazidas pela norma:

Data das demonstrações contábeis é a data de encerramento do último período coberto pelas demonstrações contábeis.

Auditoria

17

Data de aprovação das demonstrações contá- beis é a data em que todos os quadros que compõem as demonstrações contábeis foram elaborados e que aqueles com autoridade re- conhecida afirmam que assumem a responsa- bilidade por essas demonstrações contábeis.

Data do relatório do auditor independente é

a data do relatório do auditor independente sobre as demonstrações contábeis.

Data de divulgação das demonstrações con- tábeis é a data em que o relatório do auditor independente e as demonstrações contábeis auditadas são disponibilizados para terceiros.

• O auditor considera três situações de eventos subsequentes:

os ocorridos entre a data do término do exer- cício social e a data da emissão do Relatório de Auditoria(parecer);

os ocorridos depois da emissão do Relatório e antes da divulgação das Demonstrações Con- tábeis e;

De-

os

conhecidos

após

a

divulgação

das

monstrações Contábeis.

• Existem fatos que requereriam apenas ajustes. Outros por serem mais relevantes requerem di- vulgação.

Ajustes: Eventos que se referem a condições que já existiam no fim do período auditado. Alguns exemplos são o resultado de uma ação judicial ou a falência de um cliente.

Divulgação: Eventos que ocorreram entre a data das Demonstrações Contábeis e a data do relatório do auditor. Exemplo: mudança de controle acionário, sinistros, etc.

• Existem eventos que requerem ajustes e também atualização das divulgações:

Um exemplo da necessidade de atualização de divulgações é quando se torna pública, após a data do balanço, alguma evidência de uma obrigação que existia na data do balan- ço. Além de considerar se deve reconhecer ou modificar uma provisão, a entidade deve

atualizar suas divulgações sobre a obrigação

à luz daquela evidência.

• A entidade não deve ajustar os valores reco- nhecidos em suas demonstrações contábeis por eventos subsequentes à data do balanço que reflitam circunstâncias que surgiram após aquela data. Um exemplo de evento subsequente que não origina ajustes é a redução do valor de mer- cado das ações de investimentos, que e entidade possui, ocorrido no período entre a data do ba- lanço e a data de conclusão das demonstrações contábeis.

• Existem eventos entre a data das Demons- trações contábeis e do relatório do Auditor:

Neste caso, o auditor é responsável por aplicar procedimentos e solicitar ajustes ou divulgação. Os procedimentos devem ser executados tão próximos da data do relatório quando possível e incluem:

obtenção de entendimento dos procedimen- tos estabelecidos pela administração para assegurar que os eventos subsequentes são identificados;

indagação à administração e, quando apro- priado, aos responsáveis pela governança sobre a ocorrência de eventos subsequentes que poderiam afetar as Demonstrações Con- tábeis;

leitura de atas de reuniões;

leitura das últimas demonstrações contábeis intermediárias da entidade, se houver.

indagação, escritas ou verbais, aos advoga- dos;

indagação à administração e obtenção de car- ta de responsabilidade.

• Existem Fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a data do seu re- latório, mas antes da data de divulgação das Demonstrações contábeis.

O auditor independente não tem obrigação de executar nenhum procedimento de audi- toria após a data do seu relatório.

O auditor discute o assunto com a administra- ção e decide quanto à alteração: novo relató- rio com dupla data.

Se a administração não alterar as Demonstra- ções Contábeis: o auditor modifica a opinião caso o relatório não tenha sido entregue ou adota medidas especiais caso o seu relatório já tenha sido entregue à administração.

Se a administração alterar as Demonstrações Contábeis, o auditor deve:

a) aplicar os procedimentos de auditoria neces- sários nas circunstâncias da alteração;

b) fornecer novo relatório de auditoria sobre as demonstrações contábeis alteradas. O novo relatório do auditor independente não deve ter data anterior à data de aprovação das de- monstrações contábeis alteradas.

• Existem fatos que chegam ao conhecimento do auditor após a data da divulgação das demons- trações contábeis:

O auditor discute o assunto com a administra- ção e decide quanto à alteração. Se a admi- nistração resolve refazer Demonstrações Con- tábeis, o auditor aplica novos procedimentos

18

Anivaldo José

e emite novo relatório de auditoria (nova ou dupla data).

Se a administração não alterar as Demons- trações Contábeis: o auditor adota medidas especiais para impedir que seu Relatório seja utilizado por terceiros, resguardando, assim, seus direitos e obrigações legais.

• Quanto aos efeitos em seu Relatório de Auditoria (parecer):

O auditor independente considera em seu

parecer os efeitos decorrentes de transações

e eventos subsequentes relevantes ao exame

das Demonstrações Contábeis, mencionando- os como ressalva ou em parágrafo de ênfase, quando não ajustadas ou reveladas adequa- damente.

O auditor independente deve incluir no seu relatório, novo ou reemitido, Parágrafo de Ênfase com referência à nota explicativa que esclarece mais detalhadamente a razão da alteração das demonstrações contábeis emi- tidas anteriormente e do relatório anterior fornecido pelo auditor independente.

3.8. reVisão AnAlíticA

A revisão analítica é um procedimento (técnica)

de auditoria. Já falamos sobre ele quando comenta- mos sobre as técnicas de auditoria. Só para reforçar iremos comentar novamente.

• Os procedimentos analíticos consistem em ava-

liação das informações feitas por meio de estudo das relações plausíveis entre dados financeiros

e não financeiros. Os procedimentos analíticos

incluem também a investigação de flutuações e relações identificadas que sejam inconsistentes com outras informações relevantes ou que se desviem significativamente dos valores previstos.

• Os procedimentos analíticos servem para que o auditor confirme através de análises de índices se as transações financeiras apresentam divergên- cias relevantes. Um exemplo seria analisar se o valor contabilizado como despesas bancárias são compatíveis com o empréstimo obtido e com as taxas de juros contratadas.

• Quando o auditor testa os saldos das contas do balanço patrimonial e os valores acumulados das contas de receita e despesa (testes de detalhes), ele não tem uma visão geral das demonstrações financeiras e do inter-relacionamento entre con- tas e transações.

• Dessa forma, não consegue constatar se existem situações anormais ou tendências que o levas- sem a dar parecer diferente, ou sugerir ajustes, daquele que seria dado pelo exame apenas das contas de ativo, passivo, receitas e despesas.

• Assim, o objetivo dos procedimentos analíticos (ou da revisão analítica) é detectar e analisar si- tuações anormais e significativas constatadas nas demonstrações contábeis, por isso esse é um tipo de procedimento normalmente utilizado nos procedimentos substantivos. Esse processo auxi- lia a identificar áreas prioritárias ou áreas com problemas, onde o auditor deverá concentrar mais sua atenção.

• Podem ser usados diversos métodos para exe- cutar procedimentos analíticos. Esses métodos variam desde a realização de comparações sim- ples até análises complexas usando técnicas es- tatísticas avançadas, e podem ser aplicados para demonstrações contábeis consolidadas, compo- nentes e elementos individuais de informação.

• Finalmente, é importante destacar que, da mes- ma forma que os procedimentos analíticos po- dem prover indícios e/ou pistas capazes de indi- car ao auditor a necessidade de procedimentos adicionais, as conclusões obtidas dos resultados dos procedimentos analíticos também têm a fi- nalidade de corroborar as conclusões formadas durante a auditoria de componentes ou elemen- tos individuais das demonstrações contábeis. Isso ajuda o auditor a formar conclusões razoáveis so- bre as quais deve basear a sua opinião.

3.9. entreVistA.

A entrevista também é um procedimento de au-

ditoria e já comentamos sobre ela. Também chama- da de indagação, pode ser muito útil ao auditor na formação de suas opiniões.

A

indagação consiste na busca de informações

junto a pessoas com conhecimento, financei- ro e não financeiro, dentro ou fora da entidade, ou seja, coletar dados e informações com todos aqueles que podem ajudar o auditor a forma sua opinião: funcionários, diretores, sócios, fornece- dores, credores, clientes, especialistas etc.

A

indagação é utilizada extensamente em toda a

auditoria, pode incluir desde indagações escritas

formais até indagações orais informais. A avalia- ção dessas respostas compete ao auditor e é par-

te

integral do processo de indagação.

As respostas às indagações podem fornecer ao auditor informações não obtidas anteriormente ou evidência de auditoria comprobatória. Alter- nativamente, as respostas podem fornecer infor- mações significativamente divergentes de outras obtidas por outras fontes.

Embora a indagação possa fornecer importante evidência de auditoria e possa produzir evidência de distorção, a indagação, sozinha, geralmente não fornece evidência de auditoria suficiente da ausência de distorção relevante no nível da afir-

Auditoria

19

 

mação nem da eficácia operacional dos contro- les.

As confirmações positivas trazem maior con- fiabilidade ao auditor do que as negativas.

A indagação (entrevista) usada junto a outros

O

auditor, caso não consiga resposta satisfató-

procedimentos de auditoria pode ser muito útil na conclusão dos trabalhos.

ria com as circularizações, deve utilizar outros procedimentos de auditoria para confirmar determinado saldo contábil. Em último caso,

3.10. conferênciA De cálculo

• O recálculo consiste na verificação da exatidão matemática de documentos ou registros, realiza- da manual ou eletronicamente.

• Trata-se de um tipo de reexecução na qual o au- ditor repete os cálculos realizados pela institui- ção auditada, como, por exemplo, depreciação de equipamentos, juros devidos, provisão para devedores duvidosos.

• A conferência de cálculo é muito importante ao auditor, já que o auditor não pode tomar como verdade os valores lançados na contabilidade. Precisa, realmente, testar alguns fatos para que sua opinião possa ser mais bem fundamentada.

3.11. confirmAção

• A confirmação é uma forma de investigação que permite ao auditor obter informações diretamen- te com terceiros, externos à entidade auditada. Nesse procedimento a evidência de auditoria consiste em resposta de terceiros (a parte que confirma) ao auditor, em forma escrita, eletrônica ou em outra mídia.

• Assim, o auditor pode solicitar confirmação de termos de contratos ou transações da entidade com terceiros, bem como confirmar saldos de contas a receber com credores, por exemplo.

• Para confirmar o auditor faz uso da carta de circu- larização.

• A solicitação de confirmação (circularização) pode ser positiva ou negativa:

solicitação de confirmação positiva é aque- la em que a parte que confirma responde di- retamente ao auditor indicando se concorda ou discorda das informações na solicitação (confirmação positiva em preto), ou fornece

as informações solicitadas (confirmação posi- tiva em branco). Se o auditor pergunta a um fornecedor se o valor da dívida da empresa

é mesmo de R$ 50.000,00, trata-se de uma

confirmação positiva em preto ( a resposta é sim ou não). Já se o auditor pergunta ao for-

necedor qual é o valor da dívida, temos então

a confirmação positiva em branco.

solicitação de confirmação negativa é a so- licitação de que a parte que confirma respon- da diretamente ao auditor somente se discor- da das informações fornecidas na solicitação.

e dependendo da amplitude deste saldo, in-

formar este fato em seu relatório de auditoria.

3.12. oBserVAção

• A observação consiste no exame de processos ou procedimentos executado por outros, por exem- plo, a observação pelo auditor da contagem do estoque pelos empregados da entidade ou da execução de atividades de controle.

• Esse procedimento fornece evidência de audito- ria a respeito da execução de processo ou proce- dimento, mas é limitada ao ponto no tempo em que a observação ocorre e pelo fato de que o ato de ser observado pode afetar a maneira como o processo ou procedimento é executado.

• Se o auditor estiver fazendo o procedimento de observação e os “observados” souberem que es- tão sendo vistos, é bem provável que estes sejam mais cautelosos e ajam de uma forma que pare- çam mais correta e irão buscar a perfeição em suas ações, o que dificilmente ocorreria no coti- diano do trabalho.

3.13. proceDimentos De AuDitoriA em áre- As específicAs DAs DemonstrAções contá- Beis.

Comentaremos agora quais deveriam ser os pro- cedimentos de algumas contas específicas.

caixa – inspeção física (contagem do dinheiro); inspeção documental para exame da documen- tação de pagamento e recebimento.

Bancos conta movimento – inspeção documen- tal (extratos bancários); investigação e confirma- ção, pela solicitação de informações ao banco (circularização); revisão dos cálculos de concilia- ções bancárias.

Aplicações financeiras – inspeção documental (extratos bancários, certificados, recibos) e inves- tigação e confirmação, pela solicitação de infor- mações ao banco (circularização).

Duplicatas e outros títulos a receber – inspe- ção documental dos títulos; investigação e confir- mação mediante circularização junto de devedo- res.

provisão para Devedores Duvidosos– recálcu- los por meio da conferência da exatidão aritmé- tica do valor e inspeção para verificação dos do- cumentos que serviram como base para a fixação dos critérios de cálculo.

20

Anivaldo José

mercadorias e matérias-primas – acompanha- mento de inventário; inspeção física; inspeção

documental das notas fiscais, faturas, duplicatas; conferência dos cálculos na apuração das saídas

e dos estoques finais

Despesas pagas Antecipadamente – – inspeção dos documentos e revisão dos cálculos para a ve- rificação dos valores apropriados como despesa do exercício. Também são aplicáveis os procedi- mentos de investigação e confirmação, por inter- médio da circularização de pessoas que recebe- ram os valores antecipadamente.

participações permanentes em outras socie- dades – inspeção documental para a verificação

de contratos, estatutos e suas alterações, certifi- cados de ações, estratos de ações escriturais etc.; revisão dos cálculos de provisões para perdas, da aplicação do método da equivalência patrimonial

e do custo de aquisição.

imobilizado – inspeção dos documentos de aquisição de bens tangíveis; investigação e con- firmação com fornecedores de bens móveis e no registro de Imóveis, para comprovar a proprie- dade de imóveis; inspeção física para constatar

a existência dos bens; revisão dos cálculos nos casos de depreciação, e exaustão acumuladas.

fornecedores – inspeção pelo exame dos docu- mentos de compra e investigação e confirmação mediante circularização de fornecedores.

empréstimos e financiamentos Bancários – inspeção pelo exame dos contratos e títulos re- presentativos das dívidas e investigação e confir- mação, por meio de circularização de bancos.

capital social – inspeção pelo exame de contra- to ou estatuto e suas alterações; investigação e confirmação na junta comercial do registro dos atos de constituição e alterações.

reservas de capital – inspeção pelo exame dos documentos (títulos, contratos, escrituras etc.) e investigação e confirmação mediante circulariza- ção de pessoas relacionadas aos fatos geradores das reservas.

reservas de lucros – verificação dos cálculos feitos na constituição das reservas; inspeção de atas, relatórios e demais documentos que justifi- quem a constituição.

receitas, custos e despesas – recálculo dos va- lores, inspeção de documentos, etc.

contabilidade

21

Contabilidade
Contabilidade

 DicAs

1. lei nº 6.404/1976

• Também conhecida por Lei das Sociedades por

Ações (S/A), a 6404/76 é a legislação base a ser observadas por todas as companhias constituí- das no Brasil, que regulamenta as relações entre

a sociedade e seus acionistas.

1.1. principAis pontos DA lei DAs s/A:

o exercício social das companhias deverá ser de um ano, somente se admitindo exceções quando:

inicia-se o funcionamento e nos casos de altera- ção do estatuto social;

Estatuto da companhia é o contrato de consti- tuição, onde constam os detalhes da formação e objeto social da companhia;

A

constituição da companhia depende do cum-

primento dos seguintes requisitos preliminares:

- subscrição, pelo menos por 2 (duas) pessoas, de todas as ações em que se divide o capital social fixado no estatuto;

- realização, como entrada, de 10% (dez por cento), no mínimo, do preço de emissão das ações subscritas em dinheiro;

- depósito em estabelecimento bancário auto- rizado pela CVM, da parte do capital realizado em dinheiro.

O estatuto da companhia fixará o valor do capi- tal social, expresso em moeda nacional, formado com contribuições em dinheiro ou em qualquer espécie de bens suscetíveis de avaliação em di- nheiro;

O

estatuto fixará o número das ações em que se

José Maurício Bettarello

Ações ordinárias são aquelas que conferem aos acionistas direito a voto nas decisões da compa- nhia.

A

companhia poderá emitir ações preferenciais,

sem direito a voto, que possuirão prioridade na

distribuição de dividendos e no reembolso do ca-

 

pital;

A

companhia pode criar, a qualquer tempo, títu-

los negociáveis, sem valor nominal e estranhos ao capital social, denominados "partes benefici- árias" que conferirão aos seus titulares direito de crédito eventual contra a companhia;

Debêntures são títulos de dívida emitidos pela empresa, utilizados para levantar capital para fi- nanciamento das atividades, e são escriturados no passivo exatamente como um empréstimo bancário.

A

debênture poderá assegurar ao seu titular ju-

ros, fixos ou variáveis, participação no lucro da

companhia e prêmio de reembolso;

São direitos essenciais dos acionistas:

I- participar dos lucros sociais;

II – participar do acervo da companhia, em caso de liquidação;

III – fiscalizar, na forma prevista nesta Lei, a gestão

dos negócios sociais;

IV – preferência para a subscrição de ações, par-

tes beneficiárias conversíveis em ações, debêntures conversíveis em ações e bônus de subscrição;

V – retirar-se da sociedade nos casos previstos

nesta Lei.

As companhias deverão publicar ao fim de cada

exercício as seguintes demonstrações:

I – balanço patrimonial;

22

José maurício Bettarello

III – demonstração do resultado do exercício; .

IV – demonstração dos fluxos de caixa;

V – se companhia aberta, demonstração do valor

adicionado.

• Pelas novas definições de ativo imobilizado todos

os contratos de arrendamento mercantil (leasing)

que transfiram os benefícios e os riscos de qual-

quer ativo do arrendador para o arrendatário de- vem ser tratados como um financiamento.

2. princípios funDAmentAis De contABili- DADe

• O princípio da entidade reconhece o patrimônio como objeto da contabilidade e afirma a autono- mia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pesso- as, uma sociedade ou instituição de qualquer na- tureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou insti- tuição. O patrimônio pertence à entidade, mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônio autônomos não resulta em nova entidade, mas numa unidade de natu- reza econômico contábil.

• O princípio da continuidade pressupõe que a entidade continuará em operação no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância.

• O princípio da oportunidade refere-se ao proces- so de mensuração e apresentação dos compo- nentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas. A falta de integridade e tempestividade na produção e na divulgação da informação contábil pode ocasionar a perda de sua relevância, por isso é necessário ponderar a relação entre a oportunidade e a confiabilidade da informação.

• O Princípio do registro pelo valor original deter- mina que os componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores origi- nais das transações, expressos em moeda nacio- nal.

• O princípio da atualização monetária foi revoga- do por determinação legal considerando que o cenário atual do Brasil não requer mais o meca- nismo.

• O princípio da competência determina que os

efeitos das transações e outros eventos sejam

referem,

reconhecidos

nos

períodos

a

que

se

independentemente do recebimento ou paga- mento. O princípio da competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas.

O princípio da prudência determina a adoção do

menor valor para os componentes do ativo e do maior para os do passivo, sempre que se apresen-

tem alternativas igualmente válidas para a quan- tificação das mutações patrimoniais que alterem

o patrimônio líquido. O princípio da prudência

pressupõe o emprego de certo grau de precau- ção no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos e receitas não sejam supe-

restimados e que passivos e despesas não sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais

3. pAtrimônio: componentes pAtrimoniAis

No Balanço Patrimonial, as contas serão classifica- das segundo os elementos do patrimônio que regis- trem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimen- to e a análise da situação financeira da companhia.

3.1. AtiVo

No ativo são classificados todos recursos contro- lados pela entidade dos quais se esperam bene- fícios econômicos futuros. Se não há prováveis benefícios econômicos, não há reconhecimento de ativo.

Disponibilidades são recursos de livre movimen- tação com liquidez imediata. Exemplos: caixa, depósitos bancários, numerário em trânsito e aplicações de liquidez imediata.

Contas a receber com vencimentos após o térmi- no do exercício social seguinte são classificadas no realizável a longo prazo.

A

previsão para devedores duvidosos não de-

verá ser constituída para créditos com garantias de recebimento ou retomada de bem em caso de falta de pagamento. Existem algumas bancas de concursos, como a Esaf, que consideram que não deverão ser constituídas provisões sobre duplicatas descontadas, entretanto entendemos que pelo princípio da prudência estas devem ser constituídas, uma vez que os custos da inadim- plência recairão sobra a sociedade empresarial, e não sobre o estabelecimento bancário.

Participações em societárias em coligadas e con- troladas são sempre registradas no ativo não cir- culante.

contabilidade

23

• Atenção especial com empréstimo á sócios ou di- retores, pois estes são contabilizados em contas do ativo não circulante.

• Sempre devemos diferenciar os imóveis utiliza- dos para o objetivo empresarial dos imóveis de investimentos ou imóveis de aluguel. Os primei- ros são escriturados na conta de imobilizado en- quanto os demais são classificados como investi- mentos.

• Ativo intangível é diferente de ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill). Será ativo intangível quando for separável, (pu-

der ser separado da entidade e vendido, transfe- rido, licenciado, alugado) ou resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais (indepen- dentemente de tais direitos serem transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos

e obrigações).

• Mercadorias, matérias-primas, produtos em fa- bricação ou estoque deverão ser contabilizados

pelo custo de aquisição ou produção, deduzidos

ao valor de mercado se este for inferior.

• Devemos prestar uma atenção especial às contas registradas no ativo com saldo credor, pois essas são muito solicitadas em provas de concursos. Exemplos: provisões para devedores duvidosos, amortização de intangível, depreciações de ma- quinário ou imóveis.

• Em operações de seguros o premio é pago ante- cipadamente, mas corresponde a um período fu- turo. Assim em obediência ao princípio da com- petência o valor total do premio é registrado no ativo e as despesas deverão ser apropriadas no decorrer do contrato.

• Com a extinção do ativo diferido pela MP 449/08,

o saldo existente em 31 de dezembro de 2008

que, pela sua natureza, não puder ser alocado

a outro grupo de contas, poderá permanecer

no ativo sob essa classificação até sua completa amortização. (Antes de 31/12/2008 permaneciam no diferido os gastos e despesas pré-operacio- nais).

3.2. pAssiVo

• No passivo são registrados as obrigações da en- tidade cuja liquidação se dará com a saída de re- cursos.

• Deverão ser classificadas no passivo circulante to- das as contas com prazo para liquidação durante

o ciclo operacional.

• Alguns passivos circulantes, tais como contas a pagar comerciais e algumas apropriações por competência relativas a gastos com empregados

e outros custos operacionais são parte do capital

circulante usado no ciclo operacional normal da entidade. Tais itens operacionais são classificados como passivos circulantes mesmo que estejam para ser liquidados em mais de doze meses após

a data do balanço.

• Analogamente aos empréstimos a sócios e admi- nistradores, as dívidas decorrentes de transações com partes relacionadas devem ser classificadas no passivo não circulante.

• Obrigações em moeda estrangeira devem ser convertidas em moeda nacional utilizando-se da taxa de câmbio em vigor na data do balanço pa- trimonial.

• Com a extinção das contas de resultados de exer- cícios futuros pela lei n° 11.941/09, o saldo destas contas deverá ser reclassificado no passivo não circulante.

• Em operações de desconto de duplicatas, a res- ponsabilidade pela inadimplência continua a ser da companhia, assim deverá ser tratada como um empréstimo financeiro com juros pagos an- tecipadamente.

• Atenção como os juros pagos antecipadamente, pois estes são direitos da entidade e devem ser registrados no ativo.

• Os juros a serem pagos por empréstimos, tam- bém denominados de encargos financeiros a transcorrer (juros a transcorrer), devem ser regis- trados no passivo no momento da contratação do empréstimo e apropriados conforme o princí- pio da competência.

• Passivos contingentes são obrigações possíveis cuja existência depende de eventos futuros e incertos. Os passivos contingentes não deverão ser contabilizados no balanço financeiro, todavia devem ser indicados em notas explicativas e exis- tência e probabilidade de ocorrência.

• Seguros a pagar é uma conta credora do passivo

e não deve ser confundido com seguros pagos

antecipadamente, conta devedora do ativo, nem com prêmio de seguros, que são despesas.

3.3. pAtrimônio líquiDo

• Serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido os investimentos relevantes da pessoa jurídica em sociedades controladas e em sociedades coli- gadas sobre cuja administração tenha influência, ou de que participe com vinte por cento ou mais do capital social.

• A pessoa jurídica sucessora poderá classificar no patrimônio líquido a conta que registrar o ágio ou deságio em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária

24

José maurício Bettarello

adquirida com ágio ou deságio (sobre o valor de patrimônio líquido).

• A reserva legal poderá ser utilizada somente para compensar prejuízos ou aumentar o capital. A re- serva legal deverá ser constituída antes de qual- quer destinação do lucro líquido do exercício.

• Ações em tesouraria, ações da companhia adqui- ridas por ela própria, devem ser destacadas no balanço como dedução do patrimônio líquido.

4. fAtos contáBeis e respectiVAs VAriAções pAtrimoniAis

• Fatos contábeis são as operações realizadas em nome da empresa que modificam as contas pa- trimoniais.

• O fato será permutativo quando o lançamento efetuado não modificar a situação líquida da em- presa, ou seja, não alterar o patrimônio líquido.

• Lembrando que PL = Ativo – Passivo, em um fato permutativo para ocorrer um aumento ou dimi- nuição no ativo, necessariamente o passivo será modificado na mesma proporção.

• No fato modificativo o lançamento ocorrerá em uma das contas patrimoniais e a contrapartida no patrimônio Líquido, modificando seu valor. Se porventura o saldo do PL aumentar o fato será aumentativo e quando diminuir será diminutivo.

• O fato será misto ou composto quando simulta- neamente tivermos lançamentos permutativos e modificativos.

5. contAs pAtrimoniAis

• O modelo de contas a seguir não é exaustivo, apenas um parâmetro de estudo para resolução de questões.

• A maioria esmagadora das questões exigirá do candidato um conhecimento do plano de contas patrimoniais e de resultados, memorize-os antes de qualquer prova.

5.1. AtiVo:

i. Ativo circulante (direitos realizáveis no curso do exercício social subsequente)

1. Disponibilidades (aplicações de liquidez imedia- ta)

- Caixa, Bancos c/ movimento, depósitos ban- cários, equivalentes de caixa

2. Clientes

- Duplicatas a receber, clientes, clientes interna- cionais.

- provisão

para

(conta credora),

devedores

duvidosos,

PDD,

3.

Outros créditos

-

Empréstimos a receber, adiantamentos a ter- ceiros, adiantamento de salários, emprésti- mos a funcionários, tributos a ressarcir, juros a receber, créditos com terceiros.

4.

Estoques

- Mercadorias para revenda, matérias primas, embalagens, semi-acabados, almoxarifado, mercadorias consignadas, adiantamento para fornecedores, mão de obra direta e indireta.

- Provisão de perdas em estoques (conta credo- ra).

5.

Investimentos temporários

- Títulos mobiliários, ações em bolsa, ativos à disposição para venda

- provisão para redução a valor de mercado (conta credora).

6.

Despesas do exercício seguinte pagas antecipa- damente

-

Seguros a apropriar, seguros a vencer, alugu- éis pagos antecipadamente, custos e despe- sas pagas antecipadamente.

ii.

Ativo não circulante

1.

Realizável a longo prazo

-

Empréstimos a coligadas, empréstimos a só- cios ou diretores, incentivos fiscais, aplicações financeiras de longo prazo.

2.

Investimentos

- Participações societárias, investimentos em controladas e coligadas, Propriedades para investimentos (imóveis não utilizados na ati- vidade fim, imóveis de aluguel).

- Ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill)

3.

Imobilizado

- Instalações, obras em andamento, máquinas e equipamentos, veículos, imobilizado arrenda- do.

- Depreciação acumulada (conta credora).

4.

Intangível

- Marcas, patentes, concessões, direitos sobre recursos minerais, pesquisa e desenvolvimen- to.

- Amortização de intangível (conta credora), re- dução ao valor recuperável (conta credora).

contabilidade

25

5.2. pAssiVo + pAtrimônio líquiDo:

iii.

passivo circulante

1.

Salários e encargos a pagar

-

Salários, gratificações a pagar, INSS e FGTS a recolher, 13° a pagar, Férias a pagar.

2.

Empréstimos e Financiamentos

-

Parcela a curto prazo de empréstimos, títulos

 

pagar, adiantamento de contratos de câm- bio.

a

 

- Duplicatas Descontadas.

- Encargos financeiros a transcorrer ou juros a transcorrer (contas devedoras).

3.

Fornecedores

-

Duplicatas a pagar, fornecedores a pagar, con- tas a pagar.

4.

Impostos a recolher

- IPI, PIS, COFINS, IR, CSLL, ICMS

- Impostos recolhidos a apropriar (Conta deve- dora).

5.

Outras obrigações

-

Adiantamento de clientes, vendas recebidas antecipadamente, juros sobre capital próprio

 

a

pagar, comissões de vendas a pagar, fatura-

mento para entrega futura, dividendos a pa- gar.

iV.

passivo não circulante (obrigações com prazo de exigibilidade superior ao ciclo operacional)

1.

Empréstimos e financiamentos de longo prazo

2.

Debêntures

-

Debêntures conversíveis em ações, não con-

 

versíveis,

 

-

deságio de debêntures a apropriar (conta devedora), custos na emissão de debêntures (conta devedora).

3.

Provisões

 

-

Provisões trabalhistas, provisões previdenciá- rias, provisões de garantias.

4.

Provisão para resgate de Partes Beneficiarias

5.

Obrigações fiscais de longo prazo

-

Refis, financiamentos de impostos de longo prazo, parcelamentos governamentais de im- postos.

V.

patrimônio liquido

1.

Capital Social

- Capital subscrito, capital autorizado, capital integralizado, capital constituído.

- capital a subscrever (conta devedora), capi- tal a integralizar (conta devedora), custos na emissão de ações (conta devedora).

2.

Reservas de capital

-

Ágio na emissão de ações, produto da alie- nação de partes beneficiárias, resultado da correção monetária do capital realizado (en- quanto não capitalizado).

3.

Ajustes de Avaliação Patrimonial

-

Aumentos ou diminuições de valor atribuído aos ativos de controladas e coligadas avalia- dos pelo método da equivalência patrimonial.

4.

Reservas de lucros

-

Reserva legal, reservas de lucros a realizar, reservas para contingências, reservas estatu- tárias, dividendo obrigatório não distribuído.

5.

Ações em Tesouraria (conta devedora)

6.

Lucros ou Prejuízos acumulados (se lucro credora se prejuízo conta devedora)

6. contAs De resultADos

1. Receita bruta com mercadorias e serviços (contas de natureza credora)

a. Vendas de produtos

b. Vendas de serviços

2. Deduções sobre a receita Bruta (contas de natu- reza devedora)

a. Vendas canceladas

b. Descontos e abatimentos concedidos

c. Impostos sobre vendas (ICMS, ISS, PIS/Cofins)

3. Custo dos Produtos Vendidos (contas de natureza devedora)

a. Matéria Prima

b. Materiais (diretos/ indiretos)

c. Mão de obra (direta/ indireta)

d. Outros custos (diretos/ indiretos)

4. Despesas Operacionais (contas de natureza deve- dora)

a. Despesas com vendas

b. Despesas Administrativas

c. Despesas com Provisões

d. Despesas Financeiras (juros apropriados)

5. Outras receitas Operacionais

a. Receitas com aluguel (aluguéis ativos)

b. Lucros de participações em controladas/coli- gadas (método da equivalência Patrimonial)

c. Dividendos recebidos

d. Receitas Financeiras

6. Outras Receitas e Despesas

a. Ganhos e perdas na alienação de investimen- tos

26

José maurício Bettarello

b. Baixa por perecimento, desgaste ou obsoles- cência de bens do ativo não circulante

7. Imposto de Renda e Contribuição social (contas de natureza devedora)

a.

IR e CSLL

8. Participações (contas de natureza devedora)

a. Debêntures

b. Empregados

c. Administradores

d. Partes Beneficiárias

9. Resultado líquido do exercício

a. Lucro líquido, prejuízo líquido do exercício

7. Análise econômico-finAnceirA

• Índices de Liquidez: utilizados para avaliar a capa- cidade de honrar compromissos:

- Liquidez Imediata =

- Liquidez Corrente =

Disponibilidades (Caixa,Bancos,etc.)

Passivo Circulante

Ativo Circulante

Passivo Circulante

- Liquidez Seca =

Ativo Circulante Estoques

Passivo Circulante

- Liquidez Geral (ou total) =

Ativo Circulante + Realizável a longo prazo

Passivo Circulante

• Índice de Solvência: utilizado para verificar o las- tro total das operações. Um índice de solvência inferior a 1 indica a existência de passivo desco- berto:

- Solvência =

Ativo Total

Passivo Total

• Índices de Rentabilidade e Lucratividade: utiliza- dos para verificar o quanto as operações são lu- crativas:

- Retorno do Ativo Total = (Return on Assents)

Lucro Líquido após IR

Ativo Total

- Retorno sobre Patrimônio= (Return on Equity)

Lucro Líquido após IR

Patrimônio Líquido

- Lucro por ação =

Lucro Líquido após IR e participações

Número de Ações

Ebita =

Lucro Buto – (Despesas Operacionais – Despesas com Depreciação ou Amortização)

- Margem Líquida =

Lucro Líquido do Exercício

Vendas Líquidas

- Margem Operacional =

Lucro Operacional Líquido

- Retorno sobre Investimento=

Vendas Líquidas

Lucro Líquido do Exercício

Ativo Total

• Análise Horizontal – verificar a evolução dos elementos patrimoniais entre exercícios:

Ativo

20x1

20x2

20x3

Ativo circulante

1.190,00

1.878,00

4.382,00

Disponibilidades

34,00

100,00

4,00

clientes

266,00

500,00

324,00

outros créditos

54,00

investimentos temporários

estoques

890,00

1.278,00

4.000,00

Ativo não circulante

26.200,00

28.300,00

27.100,00

realizável a longo prazo

300,00

investimentos

700,00

2.000,00

300,00

imobilizado

25.000,00

25.000,00

25.000,00

intangível

500,00

1.000,00

1.800,00

contabilidade

27

• Análise Vertical – verificar a relação entre as con- tas e os grupos de que elas fazem parte em um mesmo exercício:

le passível de ser recuperado em uma eventual venda ou em uso na entidade. Assim deverão ser reconhecidas e registradas todas as evidências de desvalorização de ativos e passivos.

O CPC prevê três metodologias básicas de avalia-

ção de investimentos:

- Investimento em ativo imobilizado, bens cor- póreos destinados à manutenção das ativi- dades da companhia, deve ser avaliado pelo custo de aquisição deduzido do saldo da res- pectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão.

- Investimentos em controladas/coligadas são contabilizados pelo método da equivalência patrimonial;

- Investimento não relevante é avaliado pelo método do custo reduzido ao valor provável

de realização;

Conforme o CPC 04, o ágio derivado da expecta- tiva de rentabilidade futura (goodwill) não deve ser reconhecido como ativo. No entanto, se o item for adquirido em uma combinação de ne- gócios, passa a fazer parte do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido na data da aquisição em uma conta separada.

   

Análise

 

Ativo

20x3

Vertical

Ativo circulante

4.382,00

 

Disponibilidades

4,00

0,09%

clientes

324,00

7,39%

outros créditos

54,00

1,23%

investimentos

   

temporários

0,00%

estoques

4.000,00

91,28%

Ativo não circulante

27.100,00

 

realizável a longo prazo

0,00%

investimentos

300,00

1,11%

imobilizado

25.000,00

92,25%

intangível

1.800,00

6,64%

• Capital total à disposição = recursos próprios + recursos de terceiros = patrimônio líquido + pas- sivo exigível.

• Capital líquido (ativo líquido) = ativo total – pas- sivo exigível = patrimônio líquido (PL) = capital próprio.

• Capital de giro = capital circulante = disponibili- dades no ativo circulante = bens e direitos reali- záveis no curso do exercício social

8. efeitos inflAcionários soBre o pAtrimô- nio DAs empresAs

• A lei das S/A previa, em seu texto original, a cor- reção monetária das demonstrações financeiras com base nos índices de desvalorização oficiais, entretanto após o plano real o reconhecimento dos efeitos inflacionários nos componentes patri- moniais passou a ser proibido.

• Com a proibição das correções os balanços pas- saram a apresentar distorções crescentes que não podem ser divulgadas.

• Uma consequência da supressão de correção monetária é a majoração na base de cálculo do imposto de renda.

9. AVAliAção e contABilizAção De itens pA- trimoniAis e De resultADo De inVestimen- tos societários no pAís

• De acordo com os princípios da contabilidade os investimentos e obrigações patrimoniais não po- dem ser registrados por um valor superior aque-

9.1. métoDo DA equiVAlênciA pAtrimoniAl

A

redação atual da Lei 6404/76 determina que os

investimentos em companhias onde há influên- cia significativa devem ser avaliados pelo método

da equivalência patrimonial.

A

influência significativa é presumida quando a

participação é superior a 20% do capital social votante da investida.

São consideradas controlada ou coligadas em- presas onde há participação acionária suficiente para ser enquadrada como influência significati- va.

Pelo Método da equivalência Patrimonial não são

constituídas contas credoras no ativo para reduzir

o

valor do investimento. O valor do investimento

na data do balanço deverá ser ajustado mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento.

Após exceder o saldo contábil de participação na investida, o resultado negativo após aplicação do método de equivalência patrimonial é registrado como provisão para perdas prováveis no passivo.

A

contrapartida do pagamento de dividendos de

companhias avaliadas pelo método da equiva-

lência patrimonial é diretamente na conta inves-

timentos:

D

– Disponibilidades

C

– Investimento em Controlada/Coligada

28

José maurício Bettarello

9.2. métoDo De reDução Ao VAlor recupe- ráVel

ex:

Dos registros da Cia. Galáctica, relativos à opera- ção de alienação de Investimentos, foram extraí-

dos os seguintes dados:

Dados da negociação

Valor em r$

Valor Recebido pela venda

9.500

Valor patrimonial da conta Investimento – Custo

9.000

Valor do Ágio já amortizado

1.500

Saldo da Conta Investimento – Ágio (valor ainda não amortizado)

800

Estimativas de Perdas c/ Investimento registradas

400

Com base nos dados fornecidos, pode-se afirmar que esse evento gerou

(A)

um lançamento de crédito na conta de Investi- mento – Valor de Custo no valor de R$ 9.500,00.

(B)

o reconhecimento de um desembolso na aquisi- ção do investimento no valor de R$ 9.000,00.

(C)

um Ganho com Alienação de investimentos no valor de R$ 100,00.

(D)

o registro de um débito na conta de Investimen- tos – Ágio no valor total de R$ 800,00.

(E)

uma Perda com a Alienação de Investimentos no valor de R$ 700,00.

  
de Investimentos no valor de R$ 700,00.       COMENTÁRIOS É uma
de Investimentos no valor de R$ 700,00.       COMENTÁRIOS É uma
de Investimentos no valor de R$ 700,00.       COMENTÁRIOS É uma
de Investimentos no valor de R$ 700,00.       COMENTÁRIOS É uma
  

COMENTÁRIOS

É uma característica comum em questões de con- cursos a apresentação de informações que não serão utilizadas para resolver a questão, como neste exer- cício o valor do ágio já amortizado, ou seja, o valor já transferido para despesas.

Calculando o valor contábil do investimento:

Valor patrimonial da conta investimen- to – custo

9.000

saldo da conta investimento – ágio (ainda não amortizado)

800

estimativas de perdas c/ investimento registradas

(400)

Valor contábil

9.400

Como o valor recebido na venda foi de R$ 9.500 o resultado da operação foi:

resultado = Valor da venda – Valor contábil =

9.500 – 9.400 = R$ 100

Alternativa correta: letra “c”: O resultado positi- vo na venda gera um ganho na alienação do investi-

Valor recuperável é definido como o maior valor entre o preço líquido de venda do ativo e o seu valor em uso. Caso um desses valores exceda o valor contábil do ativo, não haverá desvaloriza- ção nem necessidade de estimar o outro valor.

O

teste deverá ser feito sempre que houver evi-

dências de diminuição de valor por obsolescên- cia, danos físicos, dispêndios extraordinários, etc.

Se o valor recuperável do ativo for menor que

o

valor contábil, a diferença deverá ser ajustada

pela constituição de provisões para perdas, que são contas redutoras dos próprios ativos, em con- trapartida ao uma despesa no resultado do exer- cício.

Caso os fatores que determinaram a constituição destas perdas sejam suprimidos, as provisões constituídas deverão ser revertidas, reestabele- cendo o valor contábil.

9.3. AVAliAção De AtiVo imoBilizADo

Os itens do ativo imobilizado devem ser conta- bilizados pelo custo de aquisição acrescido de todos os gastos fundamentais para colocá-los em funcionamento.

Não fazem parte do custo gastos administrativos ou valores indiretamente gastos.

do valor contábil inicial menos o valor residual esperado ao final do prazo de depreciação.

As parcelas mensais de depreciação, obtidas pela divisão da depreciação total pelo período de uso, são contabilizadas a crédito na conta de depre- ciação acumulada do ativo imobilizado em con- trapartida com uma despesa de ágio lançada no resultado do exercício.

O valor depreciável deverá ser reavaliado sempre

que forem substituídas peças, ou por manuten- ção, quando houver uma expectativa de incre- mento no tempo remanescente de depreciação.

O valor do ativo deverá ser baixado por venda ou

quando não houver expectativa de benefícios fu- turos por utilização ou alienação.

Após o reconhecimento do imobilizado este po- derá ser reavaliado quando o seu valor justo for diferente do valor contábil. Em caso de acréscimo de valor patrimonial o lançamento deverá ser re- alizado em contrapartida com a conta de ajustes no PL, em caso de decréscimo a contrapartida será uma despesa por perda ao valor recuperável.

Como é cobrado em concursos – Veja o exemplo da questão extraída da prova de Auditor Fiscal da Re- ceita Federal de 2012.

A depreciação total do ativo é calculada a partir

contabilidade

29

mento que é uma conta de resultado. O lançamento contábil seria:

D

– Bancos c/ Movimento

- 9.500 (Ativo)

D

– Estimativas de perdas c/ investimento

- 400 (Ativo)

C

- Valor Patrimonial Investimento

- 9.000 (Ativo)

C

– Ágio não amortizado

- 800 (Ativo)

C

– Ganho na alienação de investimento

100 (Conta de Resultado)

10. DestinAção De resultADo

A partir do resultado do Exercício são calculados

os valores de destinação ordenadamente:

i. Provisão para pagamento de imposto de renda e contribuição social sobre lucro líquido.

ii. Participações de debêntures, empregados, admi- nistradores e partes beneficiárias. As participa- ções são determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base nos lucros que remanescerem depois de deduzida a participação anteriormente calculada.

• Após o pagamento de participações obtém se o

lucro líquido do exercício e deste a administração dará destino ao pagamento dos dividendos após

a constituição das reservas de lucros.

• Do lucro líquido do exercício, 5% serão aplicados, antes de qualquer outra destinação, na constitui- ção da reserva legal. Esta não excederá 20% do capital social.

• Após a reserva legal os lucros serão destinados a composição de outras reservas conforme deter- minação do estatuto de constituição da compa- nhia. Exemplos: Reservas Estatutárias, Reservas para Contingências, Retenção de Lucros, etc.

• A destinação dos lucros para constituição das re- servas de lucros e retenção não poderão ser apro- vadas em prejuízo da distribuição do dividendo obrigatório.

• Caso o estatuto seja omisso os acionistas têm direito de receber como dividendo obrigatório igual a metade do lucro líquido do exercício di- minuído dos valores usados para a constituição da Reserva Legal e da Reserva para Contingência.

11. AVAliAção De estoques

• Fundamental na avaliação de estoques é a conta- bilização do valor do custo a ser reconhecido.

• Os estoques devem ser registrados pelo valor de custo ou pelo valor líquido de venda (realizável).

• Os custos que podem ser alocados no estoques

são:

- custos de aquisição: transportes, seguro, im- postos não recuperáveis, capatazia, manuseio.

- custos de transformação: material direto, mão de obra direta, perdas de produção, energia

elétrica, materiais indiretos, depreciação de

maquinário.

• Custos diretos são aqueles separáveis e facilmen-

te aplicados na produção de mercadorias.

• Custos indiretos são aqueles apropriados aos pro-

dutos por meio de rateio, por exemplo, energia, aluguéis, material de limpeza, depreciação.

• Descontos comerciais obtidos deverão ser dedu- zidos do valor contabilizado.

12. elABorAção De DemonstrAções contá- Beis