ACRSCIMOS MORATRIOS E PUNITIVOS - UMA ABORDAGEM NO MBITO DA ADMINISTRAO TRIBUTRIA FEDERAL Rafael Tassoniero Orientador: Prof.

Antonio Csar Trindade

RESUMO Este artigo tratou da incidncia de juros e multas sobre tributos e crditos tributrios em mbito federal referente a juros, multas moratrias e punitivas, tanto os decorrentes de mora quanto aqueles constitudos mediante lanamento de ofcio. O objetivo foi traar o diferencial entre ambas as abordagens (moratria e punitiva) para ento discorr-los de forma distinta nos diversos temas corolrios: a legalidade para instituio de multas em matria tributria e retroatividade da lei; os percentuais de multas e juros; o instituto da consulta e seus efeitos sobre juros e multas; responsabilidade na sucesso sobre multas; o princpio do no-confisco e a denncia espontnea. O artigo explorou a temtica a partir da legislao tributria aplicvel, traando um paralelo, quando aplicvel, aos temperos adicionados pela jurisprudncia. Palavras-chave: Juros, Multa, Mora, Infrao.

ABSTRACT This article discussed interest and penalties incidence on taxes and tax credits at the federal level regarding interest, late payment fines and punitive fines including both ones arisen due to late payment and ones constituted through a notice of infraction. The goal was to delineate the difference between both approaches (late payment and punitive) so that discourse them differently in several corollaries themes: legality to instituting fines on tax matters and laws retroactivity; fines and interest rates; the query legal institution and its effects on fines and interest; successor trustee responsibilities over fines; principle of non-forfeiture and voluntary disclosure. When applicable, the article explored the theme from the applicable tax laws by drawing a parallel on the seasonings added by the caselaw. Key-words: Interest, Penalty, Delayed Interest, Infraction.

1 INTRODUO As multas sobre tributos podem se apresentar de forma distinta: tanto podem representar um auto de infrao, cujo lanamento chamado de ofcio, podendo ser constitudo neste ato tributos, juros e multa; e tambm multas moratrias, onde o devedor est constitudo em mora, caso em que haver concomitantemente a figura dos juros moratrios. Este artigo objetiva descrever as hipteses de aplicao de multas moratrias, e sua diferenciao das multas de ofcio, embora a finalidade de ambas

seja de fato uma penalidade. De forma subsidiria, tambm descrever os juros de mora. A cominao de penalidades em matria tributria pode adentrar nos lindes do direito penal em determinadas situaes que envolva temperamentos, isto , a infrao fiscal objetiva na enunciao, mas subjetiva quando for qualificada, nos moldes do Art. 44, 2 da Lei 9.430/96. Diante deste aspecto, o trabalho aborda os institutos tributrios que tm relao estreita com a figura das multas e dos juros, cujo foco a matria tributria. Cada ente tributrio pode legislar sobre tributos de sua competncia, e definir as penalidades de multa sobre descumprimento de obrigao principal ou acessria, percentuais de multa e juros, desde que em observncia estrita ao CTN e aos mandamentos constitucionais. Com efeito de delimitar o assunto, somente ser abordado a legislao referente a tributos federais.

2 JUROS E MULTAS SOBRE TRIBUTOS A figura da multas e dos juros de fundamental importncia para a economia moderna. A economia baseada em mercado, e a remunerao do trabalho convertida em moeda. A remunerao da moeda, quando usada como commodity, so os juros; a moeda, paga a destempo gera o direito de compensao pela indisponibilidade de moeda em prazo certo, sendo esta cobrada em forma de juros compensatrios, e multa. A multa forma de punio, que visa inibir o devedor a no efetuar o pagamento no termo aprazado. O Direito Tributrio prev regras especficas que tratam de multas e juros aplicveis mora do crdito tributrio. Para melhor entender como a multa est inserida no direito tributrio, necessrio compreender o significado de tributo. O prprio CTN tratou de definir o conceito de tributo, no art. 3, sendo este uma prestao pecuniria compulsria, que no constitua sano de ato ilcito. Paulsen (2008, p. 623) afirma que este dispositivo do CTN permite o claro entendimento que multa no tributo. Apesar disso, ela considerada como obrigao tributria principal pelo art. 113 1 1, por convenincia, cuja condio de trat-la de forma

Art. 113 CTN. A obrigao tributria principal ou acessria. 1. A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente.

isonmica ao tributo permite administrao pblica aplicar a mesma legislao e processo de constituio do crdito, inscrio em dvida ativa e execuo. As multas tributrias esto disciplinadas nos arts. 136 e 161 do CTN. O art. 136 2 trata da responsabilidade por infraes, e em princpio, a inteno do agente irrelevante para configurar o ilcito fiscal. A infrao fiscal se caracteriza pelo descumprimento dos deveres tributrios (dar, fazer e no fazer) previstos na legislao tributria. A infrao fiscal no , em primeiro momento, matria de Direito Penal. Elas so primordialmente sanes pecunirias. Porm, determinadas condutas do agente podem ser tipificadas como delitos em lei, como aqueles definidos na Lei 8.137/90, e nos arts. 168-A e 337-A do Cdigo Penal. Segundo Coelho (2008, p. 335), o tipo na espcie tanto pode se basear na descrio da conduta de no pagar o tributo, agregando-lhe um plus (v.g. dolo especfico), como na descrio da conduta descumpridora dos deveres instrumentais (fazer e no fazer com inteno fraudulenta). Sem a tipificao legal da conduta como delituosa, a infrao no adentra o Cdigo Penal, mantendo-se no mbito do direito administrativo e tributrio.

2.1 Legalidade e retroatividade A multa, como sano, somente tipificada atravs de lei, decorrente do princpio constitucional da legalidade, delineado no art. 5, II da CFRB 3, bem como do princpio constitucional da legalidade em matria tributria, exarado no art. 150, inciso I 4. O CTN, de forma subjacente, expressa que as penalidades tributrias possuem reserva legal absoluta, conforme o art. 97. O inciso V do referido artigo expressa que somente a lei pode estabelecer cominaes de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas. Em regra geral, a lei no retroage. Ela rege o futuro. A Constituio Federal estabelece que a lei no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada (inciso XXXVI, art. 5), e que em matria penal, a lei s retroagir em
Art. 136 CTN. Salvo disposio de lei em contrrio, a responsabilidade por infraes da legislao tributria independe da inteno do agente ou do responsvel e da efetividade, natureza e extenso dos efeitos do ato. 3 Art. 5 CFRB, II. Ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei. 4 Art. 150 CFRB, I. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado [...] I exigir ou aumentar tributo sem que a lei o estabelea;
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benefcio ao ru. Por sua vez, o CTN estipula duas hipteses onde a retroatividade possvel, por fora do art. 106 5. Na hiptese do inciso I do art. 106, a retroatividade expressamente interpretativa, aplicada a qualquer caso. Na segunda hiptese, do inciso II, a retroao, em se tratando de atos no definitivamente julgados, possvel, desde que respeitados os mandamentos das alneas a, b, c do supra inciso. Nestas hipteses, Ribeiro (2008, p. 219) cita que a aplicao retroativa da lei segue os mesmos princpios do direito penal. A primeira hiptese (alnea a) quando a lei deixe de defini-lo como infrao; b) quando deixar de trat-lo como exigncia de ao ou omisso, desde que no fraudulento (qualificado) e no tenha resulte em no pagamento de tributo; e c) quando a penalidade seja mais branda que a anterior. Na hiptese da alnea c, a penalidade continua existindo, porm a penalidade menos severa que a prescrita anteriormente. Se existem dvidas entre a distino de multa moratria e multa punitiva, a Smula 565 STF
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trata ambas as multas

como sano fiscal punitiva, portanto ambas as multas so objetos de aplicao da nova lei beneficente ao sujeito passivo. Importa tambm discorrer sobre o entendimento de ato no definitivamente julgado. Volkweiss apud Paulsen (2008) induz que os tribunais tm decidido pelo uso deste dispositivo at em sede de embargos execuo fiscal. Enquanto ainda no houver o pagamento, possvel o contribuinte se beneficiar com nova lei redigida aps a ocorrncia dos fatos. Esta observao ocorre da aplicao do spiritus legis do cdigo penal, onde a lei posterior que venha favorecer o agente, aplica-se a fatos anteriores, ainda que com sentena condenatria transitada em julgado.

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados; II - tratando-se de ato no definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infrao; b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prtica. 6 Smula 565 STF. A multa fiscal moratria constitui pena administrativa, no se incluindo no crdito habilitado em falncia.

Em deciso do STJ

, considerou-se na interpretao do ato no

definitivamente julgado, que a execuo fiscal considerada encerrada somente aps a adjudicao e remio, sendo irrelevante a existncia ou no de Embargos de Execuo, precedentes ou no. Em outra deciso do STJ 8, especifica que no est expresso no art. 106 do CTN qual esfera de incidncia da retroatividade, portanto decidindo por considerar ambos as esferas administrativo e judicial.

2.2 Percentuais de multas e juros aplicveis O sujeito passivo, em face do no pagamento do crdito tributrio, sujeita-se imposio de penalidades. Nascimento apud Moraes (2008), cita como consequncias da mora, a seguinte linha de acrscimos: O valor da multa moratria do crdito tributrio originrio, constitudo pelo valor da obrigao tributria principal e pelo valor das multas fiscais, se existirem; O valor da multa moratria, se houver, decorrente da impontualidade do devedor; O valor dos juros de mora, com taxa fixada em lei; O valor da correo monetria do crdito tributrio, calculado segundo coeficientes adotados pelo governo federal. Esta importncia refere-se atualizao da dvida. O CTN no se refere a ela em razo da poca de seu projeto de lei inexistir a correo monetria. Para melhor visualiz-las, sero divididas em trs tpicos distintos: multas de ofcio (lanamento de ofcio), multas com finalidade de acrscimo moratrio, e multas por atraso de entrega de obrigaes acessrias (multas isoladas).

2.2.1 Multas de ofcio (lanamento de ofcio) A lei 9.430/96, que dispe sobre legislao tributria federal, traz em seu art. 44 as hipteses de percentuais de multas a serem aplicados nos lanamentos de ofcio de tributos administrados pela RFB. A redao vigente foi dada pela Lei 11.488, de 15 de junho de 2007.
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STJ, 1 T., REsp 191.530/SP, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, jun/01. STJ, 2 T., REsp 295.762/RS, Rel. Ministro Franciulli Netto, ago/04.

So quatro as hipteses de percentuais, que incluem dois percentuais bsicos, alm de itens de agravamento e de reduo: a primeira, 75% (setenta e cinco por cento) sobre a parcela do tributo no paga. O mesmo percentual se aplica para a parcela de tributo devida no declarada ou de declarao inexata (Art. 44, I). Tambm se aplica este percentual parcela do imposto a restituir do contribuinte pessoa fsica na Declarao de Ajuste Anual, que agindo comprovadamente com dolo ou m-f, enseje uma infrao legislao tributria (Art. 139, I, d, Lei 12.249/2010). O segundo percentual de multa previsto de 50% (cinqenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal do imposto de renda que estiver sujeito o contribuinte pessoa fsica conforme o art. 8 da Lei 7.713, via carn-leo, e que deixe de faz-lo, mesmo que a Declarao de Ajuste Anual no resulte em imposto a ser pago. Ainda, o contribuinte que apure o imposto de renda com base no lucro real, e que efetue o recolhimento com base em estimativa mensal, e que deixe de efetuar o recolhimento com base em estimativa, em caso de no pagamento das estimativas mensais, embora que tenha sido apurado prejuzo fiscal ou base de clculo negativa da CSLL no ano-calendrio corresponde (Art. 44, II). A terceira hiptese retrata os agravantes: o percentual de 75% pode ser duplicado perfazendo deste modo 150% (cento e cinqenta por cento). O agravamento para este percentual decorre da caracterizao da infrao fiscal como sonegao, fraude ou conluio, conforme os arts. 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964 9. Neste caso, a multa qualificada, ensejado por dolo ou fraude. O contribuinte que for intimado para prestar esclarecimentos RFB, conforme o art. 44, 2, e no cumprir de forma tempestiva a intimao ter o percentual da multa agravado em 50%, nos seguintes casos:
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prestar esclarecimentos;

Art. 71. Sonegao tda ao ou omisso dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendria: I - da ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria principal, sua natureza ou circunstncias materiais; II - das condies pessoais de contribuinte, suscetveis de afetar a obrigao tributria principal ou o crdito tributrio correspondente. Art. 72. Fraude tda ao ou omisso dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria principal, ou a excluir ou modificar as suas caractersticas essenciais, de modo a reduzir o montante do impsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento. Art. 73. Conluio o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurdicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.

apresentar dados de aplicativos utilizados para registro de suas operaes, alm de dados contbil e fiscal (art. 11 da Lei n 8.218/1991, com redao dada pela MP n 2.158-35/2001);

apresentar documentao tcnica do sistema de processamento de dados que possibilite sua auditoria;

O agravamento em 50% do percentual da multa prevista no art. 44, inciso I, e 1, desta forma perfazendo percentual de 112,5% aplicada para casos de pagamento ou recolhimento aps o vencimento do prazo, sem o acrscimo de multa de mora, falta de declarao ou de declarao inexata. Para as infraes qualificadas, nos casos de evidente fraude, conforme os arts. 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964, o percentual da multa passa para 225%. A quarta e ltima hiptese traz as possibilidades de reduo de multa. O art. 6 da Lei 8.218/1991 apresenta os seguintes percentuais de reduo da multa de ofcio, com redao dada pela Lei 11.941/2009: 50%, se o sujeito passivo efetuar o pagamento ou compensao, ou 40% se requerer o parcelamento, desde que dentro do prazo de 30 dias contados da data em que foi notificado do lanamento; Caso o contribuinte tenha optado por impugnao administrativa da multa, e dentro do prazo de 30 dias contados da data em que foi notificado da deciso administrativa de primeira instncia (indeferida), aplica-se 30% de reduo, se o sujeito passivo efetuar pagamento ou compensao, ou 20%, se requerer o parcelamento; Os contribuintes que rescindirem o parcelamento de lanamento de ofcio, com benefcio de reduo do percentual da multa, tero por penalidade o restabelecimento do percentual da multa integral proporcional ao valor da receita no satisfeita. O art. 6 da Lei 8.218/1991, que versa sobre as hipteses de reduo de multa, tambm se aplica, a partir da edio da Lei 12.844/2013, s multas ditas isoladas, e que so objeto do tpico 2.2.3 deste artigo.

2.2.2 Multas moratrias O no pagamento do tributo no prazo devido, independente do motivo, enseja parcela no paga o acrscimo de juros de mora, alm das demais penalidades

cabveis previstas no CTN ou em lei. o que dispe o art. 161 do CTN

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. Segundo

Paulsen (2008, p. 1068), esta multa aquela decorrente de descumprimento de obrigao acessria ou a prpria multa moratria quando o tributo, em si, tenha sido pago de modo intempestivo. A Lei 9.430/96, no art. 61, discorre sobre os percentuais de multa a serem aplicados sobre o inadimplemento de tributos administrados pela RFB, alm de estabelecer um limite para aplicao da multa. Esta lei eficaz referente a fatos gerados ocorridos aps 1 de janeiro de 1997, cujos crditos tributrios no pagos nos prazos previstos na legislao especfica, sero acrescidos de multa de mora, calculada taxa de 0,33% (trinta e trs centsimos por cento), por dia de atraso, a partir do primeiro dia subsequente ao vencimento. A percentual de multa fica limitado a 20% (art. 61, 1 e 2).

2.2.3 Multas isoladas As ditas multas isoladas so aquelas aplicadas pelo descumprimento de obrigao acessria, isto , uma penalidade administrativa que no possui em seu valor parte de tributo. A Receita Federal, atravs de delegao no art. 16 da Lei 9.779/1999, tem competncia para dispor sobre as obrigaes acessrias dos tributos por ela administrados, inclusive sobre forma, prazo e condies de cumprimento das exigncias. As multas isoladas mais comuns so aquelas sobre a no entrega tempestiva de declaraes, como a DIRF, DACON, IRPJ ou IRPF. As multas pecunirias pelo descumprimento de obrigaes acessrias esto previstas no art. 57 da MP 2.158-35/2001. A Lei 12.766/2012 alterou o caput do referido artigo, substituindo o termo obrigao acessria por declarao, demonstrativo ou escriturao digital. A entrega extempornea de declarao, demonstrativo ou escriturao digital, fora do prazo oportuno, enseja multa no valor de R$ 500,00 (quinhentos reais) por ms, ou frao. Este dispositivo do inciso I, a, se aplica s pessoas jurdicas que sejam optantes pelo lucro presumido, conforme ltima declarao entregue. Para as empresas do lucro real ou que tenham optado pelo autoarbritamento, a multa de

Art. 161 CTN. O crdito no integralmente pago no vencimento acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuzo da imposio das penalidades cabveis e da aplicao de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributria.

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R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais). Esta regra vlida at a edio da Lei 12.873/2013, em 24 de outubro de 2013. A partir de 24 de outubro de 2013, a multa de R$ 500,00 (quinhentos reais) aplicvel s pessoas jurdicas em incio de atividade, ou que sejam imunes ou isentas ou que, na ltima declarao tenham sido optantes do lucro presumido ou do Simples Nacional. Para as demais pessoas jurdicas, aplica-se multa de R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais). A Lei no estabelece qual o entendimento de empresa em incio de atividade. Como a lei posterior estabelece em algumas situaes pena mais branda que lei anterior, possvel acionar o art. 106 do CTN, que trata da retroatividade da lei em matria tributria. A multa por entrega extempornea reduzida metade quando a obrigao acessria for cumprida aps o prazo, e antes de iniciado qualquer procedimento de ofcio, conforme o 3. Contribuintes que tenham apurado o lucro com mais de uma forma durante o ano-calendrio, ou que tenham passado por reorganizao societria, estaro sujeitos aos valores de multa de empresas do lucro real. At 24 de outubro de 2013, anterior a Lei 12.873/2013, o contribuinte intimado pela Receita Federal a entregar declarao, demonstrativo ou escriturao digital, ou prestar esclarecimento no prazo estipulado pela autoridade fiscal, e que no cumpram o prazo recebido, estar sujeito a multa de R$ 1.000,00 (mil reais) por ms ou frao. O prprio dispositivo, (art. 57, inciso II), cita que o prazo desta intimao nunca pode ser inferior a 45 (quarenta e cinco) dias. Com a edio da Lei 12.873/2013, que alterou art. 57, II, da MP 2.158-35/2001, a multa passa a ser de R$ 500,00 (quinhentos reais), e no fica estabelecido prazo mnimo a ser respeitado na intimao. At 24 de outubro de 2013, anterior a Lei 12.873/2013, a apresentao de obrigaes com dados inexatos ou omitidos podem sujeitar o contribuinte a multa, cujo clculo baseado em 0,2% (dois dcimos por cento) do valor do faturamento do ms anterior, conforme declarao entregue. A multa no ser inferior a R$ 100,00 (cem reais). Com a nova redao, o cumprimento da obrigao acessria com informaes inexatas, incompletas ou omitidas sujeita a multa de 3% ou 1,5% sobre o valor das transaes comerciais ou operaes financeiras prprias ou de terceiros que seja responsvel tributrio, no inferior a R$ 100,00 (cem reais) ou R$ 50,00 (cinquenta reais), respectivamente.

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As empresas optantes pelo Simples Nacional que sofrerem penalidade de multa com base no art. 57 da MP 2.158-35/2001 tero a reduo de 70% do valor da multa.

2.2.4 Juros Moratrios Os juros moratrios, de forma geral, caracterizam-se como indenizao referente a montante que deveria ter sido pago em determinado prazo. No havendo a respectiva quitao, o devedor constitui-se em mora, e contrai obrigao de, alm do principal, aplicar taxa sobre o total como forma de indenizar a apropriao do capital (AMARAL apud PAULSEN, 2008). O CTN trata da aplicao de juros moratrios sobre crditos tributrios no art. 161
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, onde se encontra a previso para exigir juros de mora sobre pagamentos

realizados aps o vencimento. O 1 do referido artigo, cita que, se a lei no dispuser de modo diverso, os juros de mora so calculados taxa de 1% ao ms. Discusses relacionadas taxa expressa no art. 161 sobrevieram, cuja argumentao ponderava que a taxa de 1% seria um limite mximo. O STJ se pronunciou
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sobre o tema no sentido de que o CTN adotou a taxa de 1% (um por

cento) como referencial, e no como teto mximo. A lei que dispe de modo diverso (define a taxa de juros), conforme previsto pelo art. 161 1 para tributos federais, expressa no art. 61, 3 e art. 5, 3 da Lei 9.430/199613, adotou como referencial ao clculo de juros o ndice SELIC para os tributos federais (Sistema Especial de Liquidao e Custdia). Os juros so equivalentes ao ndice SELIC, acumulado mensalmente, calculados a partir do primeiro dia do ms subseqente ao vencimento da data de pagamento at o ms anterior ao do pagamento, alm de mais 1% (um por cento) no ms do pagamento).
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Art. 161. O crdito no integralmente pago no vencimento acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuzo da imposio das penalidades cabveis e da aplicao de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributria. 1. Se a lei no dispuser de modo diverso, os juros de mora sero calculados taxa de 1% (um por cento) ao ms. 2. O disposto neste artigo no se aplica na pendncia de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crdito. 12 Aplicando a SELIC no pagamento de tributo em atraso (STJ, 1 T., Resp 718773/PR, Rel. Min. Teori Albino Zavascki). 13 Art. 5 3 As quotas do imposto sero acrescidas de juros equivalentes taxa referencial do Sistema Especial de Liquidao e Custdia - SELIC, para ttulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir do primeiro dia do segundo ms subseqente ao do encerramento do perodo de apurao at o ltimo dia do ms anterior ao do pagamento e de um por cento no ms do pagamento.

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Se o pagamento do tributo, apesar de ocorrer em destempo, for realizado dentro do prprio ms de vencimento, no h incidncia de juros de mora. O ndice SELIC foi institudo pela Resoluo 1.124/86 do Conselho Monetrio Nacional. A definio da taxa SELIC dada pelo 1 do art. 2 da Resoluo BACEN 2.868/99, como taxa mdia ajustada dos financiamentos dirios apurados no sistema de liquidao e de custdia (SELIC) para ttulos federais. Segundo Affonso (2003), este ndice reflete os juros pagos na negociao de ttulos emitidos pelo Estado e negociados por instituies financeiros, e sua aplicao de natureza financeira. Com o advento das leis 9.065/95 e 9.250/95, ela passa a ser utilizada tambm em matria tributria. De forma anloga aplicao do ndice SELIC para juros moratrios, tambm aplicada para a correo monetria e juros na restituio de indbitos tributrios, conforme art. 39, 4 da Lei n 9.250/95. Uma importante mudana que a Lei n 9.250/95 trouxe trata-se do prazo para clculo, sendo os juros mais correo monetria calculados desde a data do pagamento do indbito. Segundo Paulsen (2008), anterior a esta lei, incidia correo monetria desde o pagamento indevido at a restituio ou compensao, conforme Smula 162/STJ de mora a partir do trnsito em julgado (Smula 188/STJ) 15. Tambm incide juros de mora sobre o crdito tributrio constitudo por multa, via lanamento de ofcio, conforme disciplina do art. 43, pargrafo nico da Lei 9.430/1996. O clculo o mesmo daquele utilizado para os demais tributos federais. A partir do primeiro dia do ms subseqente ao vencimento do prazo at o ms anterior ao do pagamento utiliza-se o ndice SELIC. No ms do pagamento utiliza-se o percentual de 1% (um por cento).
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, acrescido de juros

2.3 Instituto da consulta e seus efeitos A consulta sobre aplicao da legislao tributria uma prerrogativa do contribuinte, cujo resultado da consulta eficaz obriga as partes (consulente e consultado). Em matria de legislao federal, a consulta rege-se pelo Decreto 70.235/1972.

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Smula 188 STJ / 1996 - NA REPETIO DE INDEBITO TRIBUTARIO, A CORREO MONETARIA INCIDE A PARTIR DO PAGAMENTO INDEVIDO. 15 Smula 188 STJ / 1997 - OS JUROS MORATORIOS, NA REPETIO DO INDEBITO TRIBUTRIO, SO DEVIDOS A PARTIR DO TRANSITO EM JULGADO DA SENTENA.

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A pendncia de consulta no suspende o prazo de pagamento de tributo, ou de cumprimento de obrigao acessria, conforme o art. 49 do Decreto 70.235/72 16. Conforme o art. 161, 2 do CTN, a pendncia de consulta, desde que formulada antes do vencimento do crdito tributrio, impede a exigncia de juros de mora sobre a matria consulta. A consulta impede juros de mora e multa de mora relativo matria consultada, desde a data do protocolo, at a 30 (trigsimo) dia seguinte ao da cincia do consulente da soluo de consulta, conforme o art. 90 do Decreto 7.574/2011. A consulta no impede a exigncia da correo monetria.

2.4 Responsabilidade tributria das multas O CTN trata das responsabilidades por sucesso empresarial na Seo II do Captulo V do CTN, que abrange os arts. 129 a 133. Os arts. 132 e 133 so claros em citar que os sucessores somente respondem pelos tributos, pois o termo utilizado. Multas no so tributos, por prpria definio do art. 3 do CTN, e no estariam includas neste contexto. Ocorre que o art. 129 aduz que o disposto na seo em voga aplica-se aos crditos tributrios definitivamente constitudos ou em curso de constituio. Paulsen (2008, p. 941) explica que a referncia a tributos nos arts. 132 e 133 do CTN impediria a aplicao da regra s multas, porm a jurisprudncia entende que a responsabilidade alcanaria as multas, ao menos aquelas de cunho moratrio. Destarte, o STJ, no acrdo do Resp 745.007/SP
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, utiliza-se da

interpretao de que a responsabilidade sobre tributos na sucesso integral, incluindo-se as multas as de carter moratrio, e as punitivas, lanadas antes da sucesso. Segundo a deciso, as multas punitivas existentes antes da sucesso j esto incorporadas ao passivo do contribuinte.

Decreto 70.235/1972. Art. 49. A consulta no suspende o prazo para recolhimento de tributo, retido na fonte ou autolanado antes ou depois de sua apresentao, nem o prazo para apresentao de declarao de rendimentos. 17 STJ, 1 T. REsp 745.007/SP mai/05. 3. Os arts. 132 e 133 do CTN impem ao sucessor a responsabilidade integral, tanto pelos eventuais tributos devidos quanto pela multa decorrente, seja ela de carter moratrio ou punitivo. A multa aplicada antes da sucesso se incorpora ao patrimnio do contribuinte, podendo ser exigida do sucessor, sendo que, em qualquer hiptese, o sucedido permanece como responsvel. devida, pois, a multa, sem se fazer distino se de carter moratrio ou punitivo; ela imposio decorrente do no-pagamento do tributo na poca do vencimento. 4. Na expresso crditos tributrios esto includas as multas moratrias. A empresa, quando chamada na qualidade de sucessora tributria, responsvel pelo tributo declarado pela sucedida e no pago no vencimento, incluindo-se o valor da multa moratria.

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2.5 Multas e o princpio do no-confisco O art. 150, IV da CF

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consagra o princpio do no confisco. O mandamento

da Carta Magna no utilizar o tributo com carter de confisco. Segundo Carrazza (2011), ele limita o direito que as governo tm de expropriar bens privados. Os tributos devem ser graduados, dosados de razoabilidade, valorizando a livre iniciativa e prevenindo aes arbitrrias e discriminatrias contrrias aos contribuintes, enfim, reforando o direito propriedade. Ocorre que o mandamento constitucional cita o princpio do no-confisco alcanado somente para os tributos. A multa, seja ela punitiva ou moratria, est fora do alcance, pela anlise estrita do art. 3 do CTN. o que diz a lei. Por outro lado, Paulsen (2008, p. 233) explicita que o judicirio, sob vista do STF, o art. 150, IV da CF utilizado como argumento para suspender a eficcia legal de multa extorsiva19, mesmo que a rigor tal tese no se coadune com os ditames legais.

2.6 Denncia espontnea e o seu efeito O contribuinte que realizar denncia espontnea de crditos tributrios, desde que venha acompanhado do pagamento do tributo, tem a garantia do art. 138
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do

CTN de no necessitar recolher a multa. A discusso que envolve o tema interpretar o alcance da regra e do termo multa. Para a multa punitiva, aquela lanada de ofcio, existe entendimento pacfico. Ela no devida, pois o benefcio da denncia espontnea para o contribuinte justamente evitar a punio, desde que ainda no iniciado procedimento de fiscalizao. A discusso do tema reside sobre as multas moratrias. Em determinadas ocasies, existem julgados favorveis no cobrana das multas moratrias na denncia espontnea. o caso do REsp 317.30/PR, julgado pela 2 T. do STJ
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Art. 150, IV, CFRB. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado [...] IV - utilizar tributo com efeito de confisco; 19 AG.REG. NO RECURSO EXTRAORDINRIO 657.372/RS - STF. O princpio do Art. 150, IV, deve ser observado ainda que se trate de multa fiscal resultante do inadimplemento pelo contribuinte de suas obrigaes tributrias, a exemplo do que se decidiu nos seguintes feitos: ADI 1.075-MC/DF, Rel. Min. Celso de Mello; ADI 551/RJ, Rel. Min. Ilmar Galvo; e ARE 637.717-AgR/GO, Rel. Min. Luiz Fux. 20 Art. 138. A responsabilidade excluda pela denncia espontnea da infraa, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depsito da importncia arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apurao. 21 STJ 2 T. REsp 317.30/PR. Ago/2007. DENNCIA ESPONTNEA. 2. O art. 138 do CTN no estabelece distino entre multa moratria e punitiva, excluindo ambas quando presente o instituto da denncia espontnea.

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entendimento no pacfico, e encontra duas vertentes no STJ. A posio da fiscalizao exigir a multa moratria na denncia espontnea, como ocorre normalmente quando o contribuinte efetua o pagamento do tributo a destempo. A denncia espontnea, seguida de parcelamento, no tem o mesmo efeito que o pagamento. Portanto, no h reduo de multa nesta hiptese. Alm do montante do tributo devido dever ser calculado os juros de mora de acordo com a legislao. Infere-se tal postura da autoridade pela funo da multa: que punir.

3 PROCEDIMENTOS METODOLGICOS A pesquisa desenvolvida matria de Direito Tributrio, assumindo caracterstica bibliogrfica. No estudo do direito, a partir de um enigma raiz, cuja presente pesquisa definiu como sendo juros e multas sobre tributos federais, iniciouse o deslinde do tema a partir dos ditames presentes no Cdigo Tributrio Nacional, sob, atento ao cerne constitucional. O CTN referncia em matria tributria, no podendo qualquer lei dispor de maneira diversa aos ditames nele inseridos. Tambm se utilizou de legislao que trata de matria tributria, e a obra de Paulsen, para buscar a jurisprudncia corolria temtica em questo. A pesquisa bibliogrfica, segundo Raupp e Beuren (2006), utiliza-se de todo referencial terico tornado pblico. Apesar de todas as pesquisas exigem estudos tericos, existem aquelas exclusivamente tericas. Os autores acrescentam que a importncia deste tipo de pesquisa a busca de formulao de novas teorias, ou a elucidao de teorias existentes, mediante um novo enfoque. Com o condo de estabelecer de forma clara os aspectos moratrios e punitivos da figura de juros e multa sobre tributos, este objetivo alcanado com a exposio dos aspectos de cada figura. Neves (1996) afirma que o a pesquisa qualitativa no impede o autor de empregar a lgica do empirismo, pois a interpretao de fenmenos se d de forma correlata maneira como interpretamos fenmenos no dia-a-dia. Neste contexto, afirma-se que a pesquisa, quanto abordagem, qualitativa.

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REFERNCIAS AFFONSO, Gustavo Marcondes Cesar. A constitucionalidade da taxa de juros segundo o Sistema Especial de Liquidao e Custdia (SELIC) em matria tributria. Jus Navigandi, Teresina, ano 8, n. 62, 1 fev. 2003 . Disponvel em: <http://jus.com.br/artigos/3700>. Acesso em: 20 nov. 2013. Banco Central do Brasil BACEN. Resoluo 2.868, de 04 de maro de 1999. Estabelece perodo de vigncia da meta para a Taxa SELIC, seu eventual vis e aprova o novo Regulamento do Comit de Poltica Monetria (COPOM). BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988, promulgada em 5 de outubro de 1988. BRASIL. Decreto 70.235, de 6 de maro de 1972. Dispe sobre o processo administrativo fiscal, e d outras providncias. BRASIL. Decreto 7.574, de 29 de setembro de 2011. Regulamenta o processo de determinao e exigncia de crditos tributrios da Unio, o processo de consulta sobre a aplicao da legislao tributria federal e outros processos que especifica, sobre matrias administradas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. BRASIL. Decreto-Lei n 2.848, de 7 de dezembro de 1940. Cdigo Penal. BRASIL. Lei n 4.502, de 30 de novembro de 1964. Dispe Sbre o Impsto de Consumo e reorganiza a Diretoria de Rendas Internas. BRASIL. Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966. Cdigo Tributrio Nacional. BRASIL. Lei n 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem tributria, econmica e contra as relaes de consumo, e d outras providncias. BRASIL. Lei n 8.218, de 29 de agosto de 1991. Dispe sobre Impostos e Contribuies Federais, Disciplina a Utilizao de Cruzados Novos, e d outras Providncias. BRASIL. Lei n 8.981, de 20 de janeiro de 1995. Altera a legislao tributria Federal e d outras providncias. BRASIL. Lei n 9.065, de 20 de junho de 1995. D nova redao a dispositivos da Lei n 8.981, de 20 de janeiro de 1995, que altera a legislao tributria federal, e d outras providncias. BRASIL. Lei n 9.250, de 26 de dezembro de 1995. Altera a legislao do imposto de renda das pessoas fsicas e d outras providncias. BRASIL. Lei n 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Dispe sobre a legislao tributria federal, as contribuies para a seguridade social, o processo administrativo de consulta e d outras providncias.

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