Boletn de Lecturas Sociales y Econmicas . UCA . FCSE . Ao 4 .

N 17
EL THROUGHPUT
Y LA
CONTABILIDAD
DE COSTOS
POR
JUANCARLOS VAZQUEZ
E
liyahu M. Goldratt es autor de cuatro
libros sobre administracin de empresas
En este trabajo se hace referencia slo a
dos: "La Meta", el primero, lleva vendi-
dos cerca de un milln de ejemplares. El
ltimo, "El Sndrome del Pajar",
profundiza las ideas
presentadas en
"La Meta".
Quin es Goldratt? Dice la tapa del primero: "Slo en
Estados Unidos podra un fsico israel estar enseando a
las empresas cmo ganarle a los japoneses en la vieja
especialidad yanki de la administracin de los nego-
cios".
Las dos obras mencionadas incursionan en aspectos de la
contabilidad de costos que han preocupado a ms de un
profesor argentino, idneo en esa materia.
"La Meta", que se caracteriza por estar escrito en forma
de novela, describe el caso de una de las fbricas de un
grupo empresario que realiza todas las operaciones de
10
una lnea de productos, desde la compra de los materia-
les hasta su comercializacin. Su administracin es
supervisada por la casa matriz. La planta depende de un
gerente que mensualmente debe informar de lo actuado
a esa central. Como su divisin es deficitaria se lo con-
mina a modificar la situacin en tres meses, caso con-
trario la fbrica ser cerrada.
Empero, ella dispone de mquinas modernas, sistemas
computarizados, personal capacitado, un mercado que
no ofrece problemas de colocacin, un sindicato bene-
volente y la calidad de los productos que expende es
excelente.
Tiene s, serias deficiencias en otros aspectos: incum-
plimiento en las fechas de entrega de los pedidos; defi-
ciente sincronizacin de la produccin; excesivos
inventarios de existencias en proceso, pues si bien los
almacenes abastecen de materiales a la fbrica sin
demoras, los artculos ingresan tardamente al depsito
de productos terminados. En consecuencia, las entregas
a la clientela sufren importantes atrasos y los costos son
elevados.
La novela, como casi todas las novelas, tuvo un final
feliz. El gerente de la divisin, con grandes innovacio-
nes tcnicas y extra-contables, la convirti en muy ren-
table en el plazo que le haban otorgado. Para ello lleg
a las siguientes conclusiones y tom las medidas que se
citan, que no se expresan en el orden en que fueron
adoptadas.
Las conclusiones de Goldratt
que ocurra el T.H. e inventario es el dinero que est
dentro de la planta. En sntesis, un parmetro para el
efectivo que entra, otro para el que sale y otro para el
que est dentro de la fbrica.
. El juez final no es cada uno de los parmetros, sino
sus relaciones. El tener tres mediciones implica dos
relaciones. La relacin T.H. menos los gastos de opera-
cin, que es la antigua ganancia neta. El T.H., menos
los gastos de operacin, dividido el inventario, que es
el retorno sobre la inversin.
. Existe una escala en los parmetros? Los decisorios
con la ganancia neta y el retorno sobre la inversin. El
T.H. y los gastos de operacin producen un impacto
sobre ambos. El inventario, slo sobre el retorno sobre
la inversin. Los gastos de operacin y el T.H. tienen
ms importancia que el inventario. Qu relacin hay
entre el T.H. y los gastos de operacin? A primera vista
"parece que igual", dado que es la ganancia neta la que
recibe el impacto de la diferencia entre ambos. Pero en
realidad no es as. Para el antiguo empresario los gastos
de operacin son ms "tangibles" que el T.H. . Es que
ste depende de factores externos no controlables,
como los clientes y el mercado. Los gastos de opera-
cin son ms conocidos y controlables por ellos. As, la
tendencia pasada era colocar a los gastos de operacin
a un nivel ms alto que el T.H. . Por tanto, su reduccin
se volva obligatoria debido al concepto extrao del
valor agregado al producto. El inventario se ubicaba en
tercer lugar, porque su reduccin no mejora la ganancia
neta. La escala tradicional de importancia era entonces:
gastos de operacin, T.H. e inventario.
. Hoy ya no es as. Si bien el inventario y los gastos de
operacin hay que reducirlos y "ambos pueden estar
limitados por el factor cero" (sic), el T.H. no tiene limi-
tacin alguna. Tiene que ser la piedra angular de cual-
quier proceso de mejora continua. Debe ser el primero
en la escala de importancia, el segundo es el inventario
y, el tercero, los gastos de operacin.
. Cuando se incrementa el T.H., sin afectar adversa-
mente el inventario y los gastos de operacin se mejo-
ra la utilidad neta, el retorno sobre la inversin y el
flujo de fondos. Sucede lo mismo si bajan los gastos de
operacin sin afectar desfavorablemente el T.H. o el
inventario. Cuando se reduce ste, el resultado es dife-
rente. Slo mejoran el retorno sobre la inversin y el
flujo de efectivo. No tiene impacto sobre el beneficio
neto.
.
Si se duplica el inventario de productos terminados
. La meta de una empresa es ganar dinero y para eso
hay que atender a tres parmetros y tratar de optimizar-
los: el "throughput" ( T.H.), el costo de operacin y el
inventario. El T.H. es la diferencia entre el precio de
venta neto de un producto y sus costos de materia
prima, lo que se traduce en "la velocidad a la cual el sis-
tema genera dinero mediante la venta". "Mediante la
venta" y no mediante la produccin, porque si se fabri-
ca algo que no se vende, no es T.H.. "Gastos de opera-
cin" es todo lo que se gasta en trasformar el inventario
en T.H. . No slo incluye la mano de obra directa, sino
tambin los sueldos de un vendedor, de un supervisor,
de un gerente, de una secretaria. "Inventario" es todo el
dinero invertido en compra de cosas que se pretende
vender, definicin que difiere de la tradicional pues
incluye el valor de las mquinas y edificios en la pro-
porcin en que no han sido depreciados. Esto es as,
porque la inversin que resta podra venderse. En otras
palabras, el T.H. es el dinero que ingresa a la empresa;
gastos de operacin es lo que hay que desembolsar para
los contadores de la Central creen que ello es positivo,
porque se absorben ms gastos de operacin y el estado
financiero mostrar un aumento de la ganancia neta.
Pero no es as. El T.H. es traer dinero fresco, por ello no
debe confundirse con las ventas. Como se indic, ese
parmetro indica la velocidad a la cual el sistema gene-
ra dinero mediante las entregas. Sirva un ejemplo: se
venden artculos por $ 100. Esto no significa en el T.H.
un ingreso por ese importe. Supngase que sus materias
primas costaron $ 30. Estos no se generaron por el sis-
tema propio, sino por el del proveedor. Por tanto, el T.H.
se incrementa en $ 70.
. No se puede controlar una planta por medio de la con-
tabilidad de costos. Ello es una utopa. Tampoco por
departamentos. Hay que controlarla globalmente. Los
ptimos individuales no interesan. Hay que pasar del
mundo de los costos, al mundo del T.H. En el primero
se ven costos por todos lados; todo cuesta dinero. Se
interpreta a una industria como si estuviera compuesta
por muchos eslabones. Pero el T.H. es lo ms importan-
te. El no se logra en cada eslabn, sino al final de las
operaciones. La resistencia de una cadena la determina
el eslabn ms dbil, que es la mquina cuello de bote-
lla.
. Tambin es una utopa intentar determinar el costo
unitario de los productos terminados, pues es el merca-
do el que determina ese costo y no los especialistas en
la materia.
. Los bienes depositados en el almacn de productos
terminados deben valorizarse a los costos de materia
prima que se utilizaron en sus fabricaciones. El proceso
productivo no agrega valor alguno, ni siquiera el de la
mano de obra directa, pues sta es un gasto y no una
inversin. Sus tiempos no con los que se venden a los
clientes. Ella y los gastos de operacin son valor agre-
gado. Pero no al producto, porque esto no interesa. Es
valor agregado a la empresa, que se concreta slo cuan-
do los artculos se comercializan. Hacerlo antes, causa
distorsiones en el comportamiento do la fbrica.
. La productividad no tiene ningn significado. Los
objetivos no son comprar la materia prima a los precios
ms bajos a expensas de un abarrotamiento de los alma-
cenes; no es tener operarios calificados y eficientes; no
es la calidad de los productos; no es disponer de la
mejor tecnologa; no es el volumen de ventas; no es
satisfacer a la clientela. La meta es ganar dinero.
. Los contadores de la Central reclaman altas eficien-
cias, pero esto no es siempre conveniente. Una manu-
factura donde los obreros trabajan todo el tiempo de su
turno es ineficiente, porque crea un exceso de inventa-
ros. Se sacrifica as, dinero presente por dinero futuro.
Esto no lo soporta el flujo de efectivo. Por tanto, si la
eficiencia de toda la planta disminuye, hay que aceptar-
lo a pesar de la ociosidad del personal. Como ste ya
est en la nmina, esa baja eficiencia no aumenta los
costos de operacin.
. Aquellos profesionales informan si un operario traba-
j todas las horas que se le liquidan, si la produccin por
hora se ajusta a los estndares, pero no si se gana dine-
ro. Es cierto que esto se sabe mediante la ganancia neta,
pero un parmetro absoluto, se repite, no dice gran cosa.
Para saber si esa ganancia es adecuada se necesita otro
relativo: el retorno sobre la inversin. Inclusive, ambos
pueden ser satisfactorios, pero una empresa puede que-
brar por un mal flujo de fondos.
. Para cualquier equipo que no es cuello de botella, el
nivel de actividad rentable no se determina por su
potencial individual, sino por otra restriccin que es,
normalmente, el equipo cuello de botella. Eso significa
que una hora ahorrada en un no cuello de botella no
tiene valor. Por eso a los supervisores de esos sectores
no debe medrselos en base a la eficiencia pues, si as se
lo hiciera, trataran de operar el cien por ciento de su
tiempo de labor para que sus productividades sean altas,
con las consiguientes acumulaciones de inventarios.
Esto sera un mal si la industria se considera global-
mente, porque no se gana un T.H. adicional. Lo que hay
que tratar es que cada sector produzca a la velocidad del
cuello de botella. Obviamente, los contadores de la
Central formularn crticas por las bajas eficiencias, por
las prdidas de recursos. Se debe tratar de explicarles lo
infundado de ellas.
. Hay que obtener ganancias reales, no artificiales. El
concepto de "valor agregado" permite la ridcula nocin
de "utilidades procedentes de los inventarios". Cuando
los almacenes de productos terminados rebosan de bie-
nes ubican a una industria a gran distancia, en cuanto a
tiempo, de sus clientes. Existen empresas que disponen
de tres a seis meses de stocks y hoy, a veces, el ciclo de
vida de un artculo es de dos aos.
. Supngase que un artculo que se compra, puede
fabricarse en la planta. La decisin se toma comparan-
do el precio de compra con el costo de fabricarlo? Sera
ridculo. Acptese que el costo de comprarlo es $ 80 y
el de fabricarlo $ 100. Cul es la decisin a adoptar? El
costo unitario del producto, se insiste, es un fantasma
matemtico, sin valor en la vida real.
Cmo proceden los contadores de costos cuando estu-
dian si eliminar o no uno de los productos?
Esto se hace a nivel empresa. Usando la terminologa
contable, el candidato es el bien menos rentable. La pri-
mera averiguacin es conocer su T.H. La segunda, cal-
cular cunto cuesta fabricarlo, cul es su costo unitario
completo -"costo integral"-. Para determinarlo utilizan
un porcentaje de gastos del trimestre o del ao anterior
que aplican en proporcin a los costos de mano de obra
directa. Cuando el costo de conversin es ms alto que
el
T.H. se discontina. La gente de la fbrica se rebela
contra esa decisin pues tiene experiencia al respecto.
Intuyen que se va a producir otra vez el efecto "domi-
n". Hoy se elimina ese artculo y los gastos de opera-
cin no se reducen. Meses despus se repite aquel cl-
culo y se desecha otro producto. Poco tiempo ms tarde
se cierra la fbrica. Sin embargo el clculo correcto es
fcil, utilizando la frmula del estado de ganancias y
prdidas: el T.H. total, menos los gastos de operacin. Si
se pretende abandonar un producto hay que preguntarse,
en primer lugar, cul es el impacto sobre el T.H. total. En
segundo trmino, y sobre los gastos de operacin?, pre-
guntas no siempre posibles de responder con precisin.
. La contabilidad de costos fue muy til en el momento
en que apareci. En esa poca la mano de obra directa
era diez veces superior a los gastos generales. Hoy sern
la dcima parte de stos. A principios del siglo los sala-
rios se liquidaban a destajo. Hoy se pagan por tiempo de
permanencia de los obreros en la fbrica. Los gastos de
operacin son imposibles de asignar a los productos.
Antes, se aplicaban en proporcin a los costos de mano
de obra directa. Hoy no es posible hacerlo as, por el
avance de la tecnologa. Por ello la contabilidad de cos-
tos esta obsoleta.
. Los contadores de costos saben muy bien que "su"
contabilidad no funciona. Compilan nmeros en la nica
forma en que saben hacerlo. Luego los gerentes toman
decisiones basndose en esos nmeros. Si le hubieran
preguntado al contador dira que la decisin adoptada no
tiene nada que ver con las cifras compiladas. Esto lo
enfurece, porque despus los gerentes lo culpan por las
medidas que tomaron ellos. Los que quieren dejar de
lado la contabilidad de costos son los responsables de la
produccin, de las compras, de las ventas, etc.
.
La responsable de los males de la contabilidad de cos-
tos es su propia terminologa. Se menciona "gastos de
operacin de un producto", lo que es un fantasma mate-
mtico. En el T.H. existen categoras de costos, pero no
costos unitarios. A la expresin "T.H. menos gastos de
operacin" se la llama "utilidad neta de un artculo".
Esto es otro fantasma matemtico. La utilidad neta slo
existe a nivel empresa, nunca a nivel producto.
Las crticas a Goldratt
El autor de este trabajo deja a cargo de los lectores, gran
parte de ellos graduados en ciencias econmicas, obtener
conclusiones de las ideas de Goldratt. Como contribu-
cin a esa labor tal vez les resulten tiles los siguientes
comentarios:
. Se deduce de la lectura de La Meta que la empresa que
describe produce una sola lnea de artculos, que carece
de divisiones departamentales, que no tiene las comple-
jidades que origina una integracin vertical. Por otra
parte, el libro no menciona sectores de apoyo como
Estudio de Mtodos, Programacin de la Produccin,
Investigacin y Desarrollo, etc., que podran haber acon-
sejado sobre los problemas que se le presentaron al
gerente. Todo ello sin incursionar en el tema principal de
la obra: el desbalanceo de las mquinas. Los "creadores"
de muchas "innovaciones" en el campo de los costos se
basan en ese tipo de industrias para desarrollar sus ideas.
Los profesores de Costos de las universidades argentinas
no dictan su materia tomando como modelo fbricas de
ese tipo, puesto que en ellas no se presentan todos los
problemas que permitan capacitar adecuadamente a los
alumnos. Hubiera sido til que Goldratt desarrollara sus
ideas en manufacturas complejas, que producen y
comercializan una variedad de lneas de artculos, que se
caracterizan por su integracin vertical, con transferen-
cia entre sectores de artculos en proceso de fabricacin
y donde cada jefe departamental tiene que responder
mensualmente por la eficiencia con que oper el sector a
su cargo.
. Apartndose de la industria que describe La Meta, a
una empresa no se la puede controlar globalmente, salvo
a nivel Direccin. No es posible reunir bajo la dei.omi-
nacin de "gastos de operacin" sus sectores fabriles,
comerciales y de servicios, en primer lugar, porque tie-
nen distintos responsables; en segundo trmino, porque
el tipo de variabilidad de los costos depende del rea de
que se trate. En el mbito fabril hay costos que varan en
funcin del volumen de produccin; en el comercial, en
funcin de la cantidad de unidades vendidas.
. Autores y profesores argentinos y extranjeros tienen
serias dudas respecto de que el nico costo variable en
una fbrica sean la materia prima y los materiales que
componen cada artculo. Por otra parte. Goldratt utiliza
la palabra "T.H." tal vez para tratar de aparecer como
innovador, en lugar de la tradicional "contribucin mar-
ginal" o, mejor an, "contribucin marginal bruta", ya
que desecha otros costos ntidamente proporcionales.
. Es cierto que la meta de una empresa es ganar dinero y
que, a nivel global, hay que tratar de optimizar los par-
metros mencionados tolerando, a regaadientes, que
los bienes de uso en su proporcin no depreciada, for-
man parte del inventario. Pero en una manufactura con
gran integracin vertical; que produce y comercializa
cien lneas de productos; donde el departamento fabril
principal representa el cuarenta por ciento del capital
invertido total y su produccin no se comercializa, sino
que se transfiere a otros centros -caso que el autor de
este artculo tuvo el privilegio de "vivir" durante casi
cuatro dcadas-, es posible supervisarla a nivel glo-
bal?
. Dice Goldratt,
sin duda influenciado por el tipo de
empresa que tiene in mente, que controlar una planta o
un departamento por medio de la contabilidad de cos-
tos es una utopa. Que hay que hacerlo a nivel global,
puesto que los ptimos individuales no interesan. Es
ello sensato en una manufactura como la recin some-
ramente descrita, formada por cincuenta centros fabri-
les y ms de doscientos de servicios, con diferentes
responsables a cargo de cada uno? Ello sin contar a los
distintos centros comerciales.
.
Conocer los costos unitarios de los artculos procesa-
dos en cada rea tampoco es una utopa. La materia
prima se determina en virtud de especificaciones. Los
de jornales directos de acuerdo a las tcnicas de estu-
dios de mtodos y de tiempos. El problema son las car-
gas fabriles, a las que luego se hace referencia.
. Si bien calcular los costos unitarios con gran preci-
sin no es imprescindible para la valuacin de inventa-
rios, s lo es para determinar el precio de venta terico
o pretendido de cada artculo o, si ese precio lo fija el
mercado, para conocer su rentabilidad. A propsito de
ese precio se preguntaba el hombre de costos ms capa-
citado que tuvo el pas, el doctor Guillermo Singer
Jonker:
Cmo se calcula, de no saber su costo unita-
rio, el precio del primer producto que sale al mercado?
.
Sostiene el autor bajo anlisis que los inventarios de
las existencias en proceso y de los productos termina-
dos han de valorizarse a los costos de materia prima.
Esta posicin significa retornar a ms de cuatro dca-
das, cuando se instal en el pas la controversia "costo
integral-costeo variable". Pocos profesionales tienen
hoy dudas respecto de que el costo de produccin debe
estar integrado por sus porciones variables y fijas. El
costo variable, que debe estar claramente individualiza-
do en el integral, es una herramienta imprescindible en
la toma de decisiones, pero es slo una fraccin del
costo total. No entenderlo as, es repetir antiguas discu-
siones ya superadas.
. Operar con una alta eficiencia es la meta de las indus-
trias organizadas. Los procesos fabriles deben estar bien
sincronizados. La dotacin de personal de cada centro
tiene que estar balanceada con la produccin que se pre-
tende obtener, responsabilidad a cargo de personal espe-
cializado en esas labores. La medicin del rendimiento
de cada centro fabril ha de ser controlada con el sistema
de costos estndares. Los contadores industriales no
tasan la eficiencia operativa de cada mquina de un cen-
tro, sino la de su equipo cuello de botella. Es de supo-
ner que la produccin de cada equipo debe guardar con-
cordancia con la capacidad de esa mquina. Si no es as,
la responsabilidad es de los tcnicos y de la direccin,
no del contador de costos. Empero, si ste notara anor-
malidades en ese aspecto, que no es comn se presenten
en una fbrica racionalmente organizada, debe notifi-
crselo a la superioridad.
. Se coincide, una vez ms, con Goldratt , que la meta
de una compaa es ganar dinero. Pero para concretar
este objetivo es necesario lograr otros. Ejemplos: com-
prar la materia prima a los precios ms bajos, en canti-
dades acordes con las necesidades reales de la fbrica;
tener operarios calificados, por tanto, bien retribuidos;
elaborar bienes de la calidad que requiera el mercado;
disponer de una buena tecnologa; producir en los vol-
menes que demanda la clientela y satisfacer, en lo posi-
ble, sus exigencias.
. Surge de "La Meta"
que la mayor preocupacin de su
autor son los excesos de inventarios. Salvo casos espe-
ciales y justificados, ellos no se producen en fbricas
organizadas y, si en alguna oportunidad llegara a acon-
tecer, el problema se puede solucionar con rapidez.
. Criticando la determinacin de costos unitarios,
Goldratt ejemplifica el caso de un artculo que puede
ser fabricado en la planta o comprado. Afirma que si el
costo interno es $ 100 y el de un tercero $ 80, se adquie-
re al proveedor. Ningn estudiante universitario que
haya cursado la materia Costos cometera ese desatino.
Conoce que el desglose de los costos por tipo de varia-
bilidad es imprescindible en la toma de decisiones de
ese tipo.
. Los contadores de costos saben bien que ya no es
posible aplicar las cargas fabriles de cada centro a los
productos que procesa de acuerdo a los costos unitarios
de mano de obra directa. Hace aos que vienen preco-
nizando los "mdulos mixtos", que utiliz la ex-Somisa
desde su apertura. Esto significa analizar cada uno de
sus rubros para asignarles la base ms adecuada. Las
ms usadas son las antes mencionadas, horas-hombre,
horas-mquina, costo de materia prima -en casos excep-
cionales-, etc. Es cierto que con ellas no se logra una pre-
cisin absoluta, pero determinar las ms razonables
requerira una labor mproba, no justificable por el costo
que demanda.
.
No es cierto que cuando se suprime un artculo de una
empresa o de uno de sus centros, y esa inactividad no se
cubre con otro, la misma repercute sobre los costos uni-
tarios de los productos que continan en produccin.
Cuando se produce esa contingencia los costos fijos no
absorbidos se cancelan por la cuenta de resultados
"Costos de Ociosidad".
.
Normalmente, cuando la plana mayor de una empresa
toma decisiones en virtud de estimaciones previamente
realizadas por el contador de costos, ste participa de
esas reuniones. Por tanto, los gerentes no pueden culpar
a ese funcionario de decisiones errneas, salvo que sus
clculos y sugestiones hayan sido consecuencia de equi-
vocaciones.
.
En lneas anteriores se mencion que en industrias
complejas y departamentalizadas cada responsable de
sector tiene que responder por su eficiencia. Los conta-
dores de costos y los profesores de esa disciplina con-
cuerdan en que la forma ms racional de hacerlo. es
mediante la contabilidad de costos, ms precisamente
por una de sus ramas: el sistema de costos estndares.
Conclusiones
El autor de este escrito tuvo la oportunidad de haber pre-
senciado el "nacimiento" de tres "nuevas" concepciones del
costo: el costeo variable -directo-, el ABC y el T.H. Sus cre-
adores o difusores tuvieron algo en comn:
.
Para desarrollar sus ideas "renovadoras" se ubicaron en
manufacturas sencillas, lo que no significa pequeas; que
no disponan de sistemas de costos, o bien ellos eran rudi-
mentarios; que producan y comercializaban una o un redu-
cido nmero de lneas de productos; que carecan de secto-
res tcnicos, asesores o auxiliares de las reas fabriles -esto
ltimo excluye a las que operan con el costeo variable- o en
fbricas completamente desorganizadas, como la que des-
cribe "La Meta."
. Sostienen afirmaciones denigradoras hacia sistemas ya
consolidados. Tienden a vender la idea de la excelencia de
lo que defienden, y a la recproca, que el costo integral fue
superado, como si fuera parte de la geologa del pasado.
Hoy no hay nada nuevo bajo el sol en el campo de la con-
tabilidad de costos. Ello no obsta para mantener siempre
una actitud de respeto en relacin a aqullos que persiguen
inteligentemente nuevos caminos. Hay en ellos una tenden-
cia de desprecio de la doctrina y tcnicas comprobadas, pro-
bablemente por carencia de un conocimiento slido sobre la
contabilidad de costos. Difundieron una visin catastrfica
de sta, que contribuyo a que los menos avispados aumen-
ten sus inseguridades y adhieran a tesis milagreras.
. Justo es reconocerles la fuerza de sus proposiciones en las
que asumieron el papel de pregoneros de derrota de todo lo
que previamente exista. Pero tambin lo es sealar que las
crticas son vlidas si se fundamentan con argumentaciones
racionales, que puedan ser avaladas por avezados expertos
en costos. El resto es subjetividad, son preconceptos.
15