Introduction

Fiche

Il est ncessaire de distinguer entre le droit scal interne, le droit scal international et le droit scal international compar. Le premier sapplique des agents (personnes physiques ou personnes morales), ou des oprations ralises dans un mme pays. Le deuxime implique quun agent ou une opration met en cause au moins deux pays diffrents. Quant au troisime, il permet dtudier les rgles du droit scal de plusieurs pays et de les comparer. Les prsentes ches ne traiteront que du deuxime cas, cest--dire du droit scal international dans son application franaise, avec des indications concernant les apports du droit communautaire. Le droit scal international sest dvelopp aprs la Deuxime Guerre mondiale, avec la multiplication des changes conomiques, ce qui pose un certain nombre de problmes tant pour les entreprises que pour les personnes physiques. Les rgles taient relativement simples entre 1920 et 1950, priode o seuls quelques pays intervenaient sur le march mondial. Elles sont devenues de plus en plus complexes, tant pour des raisons conomiques que techniques. La multiplication des tats dans les 30 dernires annes (176 inscrits lONU), a augment le nombre dintervenants. Lexistence dtats unitaires, fdraux, et le dveloppement du rgionalisme accroissent les difcults. Il faut tenir compte galement des besoins budgtaires, chaque pays essayant de tirer le maximum de ressources partir du commerce international et du revenu des agents qui simplantent localement. Il est ds lors ncessaire de distinguer entre les oprations nationales et les oprations internationales, selon la nature des impts. Les premires ne font appel qu des rgles de droit interne, dont certaines ont pour origine des dispositions labores au niveau communautaire, avant dtre transposes dans la lgislation de chaque tat membre. Les secondes peuvent tre soumises des rgles de droit interne mais de plus en plus elles doivent tenir compte des
Fiche 1. Introduction

conventions scales internationales et pour les tats de lUnion europenne des normes communautaires ou des obligations xes peu peu par la Cour de justice de lUnion europenne (CJUE) Luxembourg. La complexit des oprations internationales a beaucoup augment au cours des dernires annes, accrue par la crise nancire de 2008, les dettes abyssales des diffrents pays et une sortie de crise pour les annes 2012, 2013 ? Plus le nombre de pays est important, plus le risque de conits existe entre les dispositions applicables, ce qui conduit des doubles impositions ou des non-impositions. Le droit interne et les conventions scales de non double imposition ont pour objet dattnuer ou de rgler ces difcults (voir che n 2). Les difcults du droit scal international se sont encore dveloppes avec l vasion scale et lexistence de paradis scaux , les entreprises et, dans une moindre mesure, les particuliers cherchant allger leur charge scale. La France et les autres pays europens ont pris une srie de dispositions en 2009 (voir che n 19). Aprs lexpos dun ensemble des rgles de base, cet ouvrage traitera essentiellement de la scalit internationale applique aux entreprises, de limposition des revenus de capitaux mobiliers, de la taxe sur la valeur ajoute (TVA) dans sa relation intra-europenne et avec les pays tiers, de lvasion scale internationale, et de limposition des revenus des personnes physiques. Des indications seront enn donnes quant la territorialit des droits denregistrement. Les modalits dimposition seront prsentes daprs le droit interne et conventionnel. Des exemples avec leur corrig illustreront lensemble.

I. Principes gnraux

Souverainet politique et scale

I. Consquences scales : doubles impositions

Fiche

II. Suppression ou limitation des doubles impositions : droit interne et conventionnel III. Cas particuliers

Dnitions La souverainet politique permet chaque tat dexercer sur son territoire lensemble de ses droits ; la souverainet scale accorde chaque tat de percevoir limpt sur son territoire. La double imposition juridique pour les personnes physiques, ou conomique pour les entreprises, conduit taxer deux fois un mme revenu ou une mme opration. Le droit interne comprend les rgles de droit scal applicables lintrieur du territoire souverain, le droit conventionnel comprend les rgles applicables pour les pays signataires, conduisant rglementer leur souverainet pour certaines impositions. La taxe sur la valeur ajoute ou TVA correspond limpt sur la dpense applicable par tous les pays de lUnion europenne. La souverainet nationale, principe du droit constitutionnel franais, accorde ltat des prrogatives dont ne disposent pas les particuliers. Elle lui permet davoir une arme, une monnaie (rgle amnage dans le cadre de lUnion europenne avec lexistence de leuro), des tribunaux, et surtout, en thorie du moins pour les membres de lUE, un systme scal indpendant (Constitution art. 34). Ceci peut se rsumer sous la forme : libert dimposition ; libre choix du systme scal (impts directs, impt sur la dpense, droits de douane) ; libre choix des critres dimposition (domicile, proprit foncire, tablissement, cycle commercial). La souverainet politique, qui sexerce lintrieur des frontires, implique la souverainet scale. Rgle applique par tous les pays, sous rserve du droit international, et des limitations apportes dans certains cas : Union europenne, tats fdraux, ce qui conduit toutefois des doubles impositions, nuisibles au dveloppement des changes. La Commission est bien informe de ces difcults, aussi a-t-elle lanc une consultation aux entreprises des 27 tats membres pour
Fiche 2. Souverainet politique et scale

mieux connatre le mcanisme des doubles impositions relatives des activits transfrontalires ; rapport en attente. noter galement quun des rapports pour le congrs de lIFA (Association scale internationale) en 2011 a port sur les doubles impositions.

I. Consquences scales : doubles impositions

A. En matire dimpt sur le revenu ou dimpt sur les socits, la stricte application de chaque droit interne implique la possibilit de doubles impositions , plus rarement de non-impositions . Daprs les dfinitions donnes par le Comit fiscal de lOCDE, on distingue : les doubles impositions juridiques : une personne est impose au titre dun mme revenu ou dune mme fortune par plus dun tat ; les doubles impositions conomiques : deux personnes diffrentes, une socit et sa liale, deux socits surs ou une socit et son tablissement tranger, sont imposes au titre dun mme revenu ou dune mme fortune. 1. La double imposition juridique peut avoir pour origine le domicile ou la source du revenu (exemples en labsence de convention scale).

Pour sentraner : cas pratiques

1) M. et Mme Dupont sont domicilis Lyon o ils exploitent une librairie. Rsultat imposable pour lanne : 100 000 . Ils ont dautre part ouvert une librairie dans un pays B, sans convention, quils exploitent galement avec du personnel local. Bnce 50 000 . Dterminez leur base imposable. 2) M. et Mme Durand ont leur domicile scal en France et sont salaris dune entreprise. Revenu imposable pour les deux lIR, 150 000 , catgorie traitements et salaires (TS, dduction forfaitaire de 10 %). Ils sont galement propritaires dun appartement dans une station touristique dun pays B, non couvert par convention. Ils lutilisent titre priv, mais le donnent en location plusieurs mois par an. Dterminez leur base imposable.

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I. Principes gnraux

Corrig
1) M. et Mme Dupont seront soumis limpt sur le revenu (IR), catgorie bnces industriels et commerciaux (BIC), sur la base de 150 000 (diminue de limpt tranger). Dans le pays B ils seront imposs sur le rsultat local, mais sils sont considrs comme domicilis, compte tenu de leurs sjours frquents en B, ils risquent galement une double imposition sur la totalit des deux revenus. Cet exemple montre les consquences scales dune telle situation. 2) Le montant de la location sera imposable en France, puisquils y sont domicilis (sous dduction de limpt tranger, et des charges dductibles du revenu foncier), mais il le sera aussi dans le pays B, ladministration de ce pays considrant que ce revenu a sa source localement. Ds lors, on aura une double imposition. M. et Mme Durand 150 000 moins abattement 10 %, soit 150 000 15 000 = 135 000 , imposs lIR catgorie Traitements et Salaires, auquel on ajoutera le montant net du revenu foncier dorigine trangre. Celui-ci sera galement impos dans le pays B.

2. La double imposition conomique existe en droit interne et en droit international. Dans ce cas, elle apparat entre des socits de pays diffrents. On la trouve loccasion du paiement de dividendes (comme en droit interne), de redevances, dachats ou de ventes prix majors ou minors Exemple
Une socit franaise dont le sige social et la direction effective sont situs Lille, vend des produits semi-nis sa liale dun pays B non conventionn. la suite dun contrle au sige, le vricateur majore les prix de vente de 20 %, considrant que les ventes ont t faites au prix de revient, alors que la marge sur vente telle quelle est pratique pour les autres acheteurs est de cet ordre (application de lart. 57 CGI. Problme des prix de transfert). Une facture complmentaire est mise lattention de la liale en B.

Le bnce de lentreprise franaise est donc major de 20 %, et logiquement le compte achats de la liale devrait tre major du mme montant. Bien souvent le pays de rsidence de la liale ou de la succursale refuse cet ajustement. Do une double imposition correspondant au redressement en France, et la minoration du compte achats de lentreprise dans le pays B. Exemple et consquences Au niveau de la socit mre, vente la liale pour 100 000 , redressement 20 % soit 20 000 ; imposition lIS 120 000 plus retenue la source 25 % (hors convention), sur 20 000 , le montant tant considr comme distribu. Au niveau de la liale : produits achets 100 000 ; refacturation par la socit franaise 20 000 ; achats totaux 120 000 , pris en charge pour 100 000 , le sc tranger refusant de dduire le complment refactur, considrant que cest un problme national, do une nouvelle imposition sur les 20 000 .
Fiche 2. Souverainet politique et scale

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Pour sentraner : exercice

Une socit dun pays A distribue des dividendes des personnes physiques ou morales en France pour 10 000 , retenue la source 25 % (taux habituel hors convention, 18 % pour les tats de lUE, lIslande et la Norvge), soit 2 500 . Quelle sera limposition en France ?

Corrig
Les bnciaires ne seront imposs que sur le montant net reu, soit 7 500 (on a une attnuation de la double imposition par application du droit interne).

B. En ce qui concerne la TVA, limpt sur la dpense tant territorial il ne devrait pas y avoir de doubles impositions. Toutefois, celles-ci sont apparues avec la TVA intracommunautaire depuis 1993. Exemple
Livraison intracommunautaire hors taxes dun pays A vers un pays B, tous deux communautaires, mais la preuve du dpart des marchandises nest pas considre comme rapporte, do refus dexonration en A, mais imposition en B pays de lacquisition ; ou encore divergence sur le nombre de kilomtres lors de la vente dun vhicule neuf de A vers B, refus dexonration en A.

La Commission a lanc une enqute en 2007 suggrant que pour les questions de fait un mcanisme de suspension de mise en recouvrement de la TVA soit mis en place du moment quelle a dj t paye dans le pays A, sans quoi il pourrait y avoir recours une procdure amiable ou darbitrage. C. Le problme de double imposition peut exister galement pour les droits de mutation (immeubles, fonds de commerce, donations, successions), mais ils sont moins nombreux que dans le monde des affaires.

II. Suppression ou limitation des doubles impositions : droit interne et conventionnel

A. Doubles impositions juridiques, pour limpt sur le revenu
1. En droit interne Chaque pays essaie dapporter des solutions pour supprimer ou limiter les consquences que constituent les doubles impositions juridiques ou conomiques. Dans le cas de la France, pour les personnes physiques, on peut citer quelques exemples qui tiennent aux principes gnraux du droit ou des incitations pour

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I. Principes gnraux

encourager les redevables. En premier lieu on peut retenir la rgle selon laquelle le contribuable domicili en France est imposable raison de son revenu net annuel. Les impts acquitts sur des revenus de source trangre peuvent tre dduits de la base dimposition (inst. 26/07/1977). Cette disposition conduit une attnuation de la double imposition, sans la supprimer (voir I, exemples 1 et 2). En 1976, priode o tous les pays cherchaient des ressources nergtiques, le Parlement a pris une mesure encourageant les salaris prospecter dans les pays trangers. Codie lart. 81 A du CGI, elle permet sous certaines conditions, dexonrer dIR les salaires perus, bien que les intresss restent domicilis en France, mais application du taux effectif (TEF) (voir che n 42). 2. En droit conventionnel Principes Les conventions scales sont des traits internationaux, prpars par les techniciens des ministres des Finances, puis raties par les Parlements. Elles sappliquent aux impts sur le revenu (gnralement sur le modle OCDE), dans certains cas limpt sur la fortune, exceptionnellement aux droits de mutation, jamais en matire dimpt sur la dpense. Les conventions type OCDE vitent les doubles impositions selon la nature des revenus (art. 23 A et 23 B), soit par un mcanisme dexemption (immeubles, tablissements stables, salaires), soit par un mcanisme dimputation avec crdit dimpt, correspondant la retenue la source trangre (dividendes, intrts, redevances), mais ceci nest valable que pour les doubles impositions juridiques conformment au commentaire de la convention type OCDE.

Pour sentraner : cas pratiques

Reprendre les cas pratiques 1 et 2 prcdents. 1) Comment seront imposs M. et Mme Dupont ? 2) Comment seront imposs les salaires et la location de M. et Mme Durand ?

Corrig
1) Si la librairie B de M. et Mme Dupont est exploite dans un pays qui a sign une convention avec la France, elle constituera un tablissement stable, imposable localement ; le rsultat sera exonr en France, mais on appliquera le taux effectif (voir che n 42), pour les revenus franais, pour tenir compte de la progressivit de lIR. 2) Pour M. et Mme Durand, imposition de leurs salaires de source franaise, le montant de la location sera imposable en B, application du taux effectif comme dans le cas prcdent, ceux-ci exonrs en France.
Fiche 2. Souverainet politique et scale

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B. Doubles impositions conomiques, pour limpt sur les socits

1. En droit interne Pour les entreprises il faut distinguer entre exploitations directes et indirectes . Les exploitations directes correspondent des succursales ou des tablissements, cest--dire une exploitation dans un pays tiers, au sein de la structure juridique de lentreprise mre (principe de lUnit dentreprise sur le plan juridique). Toutefois, deux mcanismes attnuent la double imposition : le rgime de lexonration. Tel est le cas de la France avec le mcanisme de la territorialit pour limpt sur les socits. Sont imposables en France les bnces des entreprises exploites en France (CGI art. 209.1). Les rsultats des exploitations directes ltranger ne sont pas imposables en France (et en consquence, les pertes ne sont pas dductibles), sauf dans certains cas une volution de la jurisprudence (voir che n 13) ;

Pour sentraner : exercice

Une SA ayant son sige Lyon a ouvert une succursale (tablissement stable), Tunis. Elle a ralis 100 000 de bnces pour lanne A. O les rsultats de Tunis seront-ils imposables ?

Corrig
Les bnces de la succursale de Tunis seront imposables localement et non imposables en France.

le rgime du Bnce mondial , qui est pratiqu par la plupart des pays, correspond un mcanisme d imputation . Il est utilis pour limposition des exploitations directes. Les rsultats de B sont repris avec ceux du sige en A, limpt pay en B simpute (avec ou sans plafonnement) sur celui de A.

Les exploitations indirectes correspondent aux liales, structures dotes de lautonomie juridique et nancire, dont les membres sont des associs. La rgle internationale est de toujours imposer leurs rsultats dans le pays du sige social ou du sige de direction effective . Cela correspond, en pratique, une rgle de territorialit, do labsence de double imposition.

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I. Principes gnraux