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CONSULTA
Prope-me a consulente, por intermdio de seu eminente advogado, Dr. Francisco Eduardo Gerosa Cilento, a seguinte questo: -1-
"H possibilidade de compensao do ICMS devido por substituio com crditos decorrentes das prprias operaes (ICMS prprio), crditos existentes em consonncia com o art. 33 do Convnio ICM N 66/88"?
RESPOSTA
A questo formulada permite interessante anlise sobre o princpio da no cumulatividade e sobre a reunio, de num nico sujeito e
(1).
passivo,
das nos
figuras
contribuinte
responsvel,
Mizabel Derzi e Sacha Calmon lembram que: "No Brasil, o tributo a adotar a no-cumulatividade foi o
primeiro
Imposto de Consumo antecessor do atual IPI (Leis 297/56 e 4.502/64 - art. 25), como j registrado. Era princpio infraconstitucional. O princpio da no-cumulatividade --o qual s faz sentido se a tributao recair sobre o valor agregado-- torna-se princpio constitucional na Constituio de 18 de setembro de 1946, em razo da Emenda Constitucional n 18, de
01/12/1965, alcanando j agora o IPI federal e o ICM estadual" (Cadernos de Direito Tributrio e Finanas
-2-
O princpio da no cumulatividade no ICMS est estatudo no artigo 155, II, 2, inciso I da Constituio Federal, assim redigido:
"Compete
aos
Estados
ao
Distrito
de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior; ... 2 O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: I. ser o que nofor
cumulativo, devido em
relativa
circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal".
Reproduz, o texto constitucional, princpio que constava dos da textos E.C. n anteriores, 18/65, pelo desde qual, a na
promulgao
-3-
isto
superposio
de
incidncias
De
rigor,
a de
tributao
sobre e
circulatrias comportam, na
mercadorias e na
doutrina
prtica,
Paulo Bonilha denomina tais formas de "tcnicas de tributao", em linguagem que se aproxima
sobre o fato gerador do ICMS, tendo escrito para o Caderno n 3 de Pesquisas Tributrias os seguintes autores: Ari Kardec Rocha Assem de Melo, Bernardo Edvaldo Ribeiro Brito, Dias de de Moraes, Gaetano Souza, Carlos da Gaze Brito
Guimares, Tufaile,
Paciello, Hugo de
Hamilton
Machado, Ives Gandra da Silva Martins, Jos Carlos Graa Wagner, Paulo de Barros Carvalho, Ylves Jos de Miranda Guimares, Yoshiaki Ichihara e Zelmo Denari (2a. tiragem, Ed. Resenha Tributria/Ed. Centro de Estudos de Extenso Universitria, 1991).
(3)
Paulo
Bonilha
publicou
livro
pela
Resenha
Tributria
intitulado "A tcnica no-cumulativa de ICMS e IPI" em que reala as trs formas de incidncia.
-4-
jurdica, sem contudo desfigurar os institutos legais que exteriorizam polticas tributrias
(4).
( (4)
Marco
Aurlio da
Greco
Anna
Paola
Zonari
sobre
princpio
no-cumulatividade
lembra
que:
"Este
princpio leva em conta o ciclo econmico de produo e circulao como um todo, e visa distribuir equanimemente a carga tributria de modo que cada contribuinte suporte apenas a frao que lhe cabe no conjunto. Esta frao identificada pelo mecanismo de deduo, cabendo sublinhar que a existncia de cumulao deve ser vista no apenas numa etapa, mas sim luz das etapas anteriores e
subsequentes que estiverem ou estaro sujeitas ao imposto. A cumulao que a Constituio probe, muitas vezes no detectada numa nica operao, mas s resulta clara
mediante um exame de todo o ciclo de operaes. Em virtude de a sistemtica aos fatos da no-cumulatividade (operaes ser ou
observada
quanto
geradores
prestaes) ocorridos num ciclo econmico, deve-se ter em mente que h sempre uma dualidade de sujeitos a
considerar. Alm disso, um nico fato gerador, ao mesmo tempo, gera um duplo efeito jurdico: o dbito para o sujeito que promove a sada do bem ou a prestao dos servios e o crdito para o sujeito destinatrio daqueles bens ou servios. O processo econmico complexo, por isso, a distribuio da carga tributria s obtida com um mecanismo tambm complexo. O cerne da no-cumulatividade est no direito
compensao (como um direito pleno, sem restries), que o contribuinte tem de deduzir num determinado perodo, do
-5-
Tem a doutrina se debruado sobre qual seria a melhor tcnica impositiva. Aqueles que preferem a monofsica, isto , a tributao numa nica operao, consideram que tal forma, sobre ser mais fcil de fiscalizar, elimina efeitos
prejudiciais economia, como a superposio de incidncias nas operaes posteriores, que ser tanto maior quanto mais sofisticado o
A questo que se coloca, todavia, do nvel de arrecadao sempre menor e menos avaliadora do potencial impositivo de uma economia. bem
verdade que se tal tcnica for levada para a operao final de consumo --entendem muitos que o sistema americano da tributao na venda final ao consumidor (tax on sale) conforma tal tipo monofsico-insuficiente nesta os so efeitos eliminados, uma de embora avaliao exigindo, mais
hiptese,
fiscalizao
muito
ICMS
devido
pelas
sadas,
valor
de
ICMS
pago
pelas
entradas" (Curso de Direito Tributrio, vol. 2, 3 ed., ed. Cejup, 1994, p. 161/162).
-6-
eficiente
complexa,
por
(5).
abranger
todas
as
O regime plurifsico cumulativo o mais simples e o mais prejudicial economia, principalmente moderna, que pressupe, em sua globalizao,
o melhor produto ou servio pelo menor preo, sendo a tributao em cascata, que a tcnica
(5)
O inciso IX do artigo 155 2 da Reforma Fiscal (PECproposta pelo governo pretende, nas operaes
175)
interestaduais, adotar a incidncia no destino, estando o dispositivo assim redigido: "IX. as alquotas dos Estados e do Distrito em todo Federal, o uniformes por mercadoria sem ou
nacional, e
distino sero de
interestaduais, mediante
resoluo,
iniciativa do Presidente da Repblica ou de um tero dos Senadores, aprovada por trs quartos de seus membros, que observar, em relao s operaes interestaduais entre contribuintes, gradualmente, hiptese em a que o seguinte: a) e poder distrital ser reduzir, federal,
alquota a
estadual da
alquota
Unio
acrescida,
automaticamente, dos pontos percentuais que vierem a ser reduzidos; atribuam, alquota ou b) poder o estabelecer produto procedimentos da arrecadao parcial Federal que da ou de
gradualmente, estadual ao e
distrital ou ao
federal, Distrito
totalmente,
Estado
-7-
No Brasil, o Cofins uma imposio tributria, com tcnica as plurifsica, operaes at o incidindo "n" vezes mais
sobre
das
indstrias pois
sofisticadas
consumo,
pressupondo
brasileiros e interna,
em
sua o
competitividade
perante
produto estrangeiro
(6)
direito anterior que: "Desta forma, em relao aos nove impostos destinados competncia dos da Unio, e os aos dois dois do
destinados
competncia
Estados
Municpio, a nvel constitucional, adotou o constituinte as 3 tcnicas conhecidas de tributao para os impostos indiretos, a saber: aquela referente no-cumulatividade, a tcnica referente incidncia nica e, por fim, a
tcnica referente incidncia mltipla. Por ser a tcnica das incidncias mltiplas ou no dizer de inmeros mestres, a tcnica dos impostos polifsicos, a mais conhecida e antiga, optou o constituinte por excluir dos impostos
sobre circulao de bens ou servios aqueles que a ela no se submeteriam, ou pela adoo do princpio da no-
cumulatividade ou pela adoo do princpio da incidncia monofsica. Se pretendeu da o constituinte excluir expressamente evidentemente da tais sua
impostos expressa
mltipla
incidncia, a
excluso
confirmou
manuteno
clssica
soluo daquela tcnica de cobrana tributria para os demais impostos tendentes circulao de bens e servios. Aos que argumentam que se no tornou expressa a no-
-8-
Com efeito, um automvel importado incidido uma nica vez pelo tributo --ou duas, no mximo, ou seja, na importao e na venda--, enquanto o automvel nacional incidido tantas vezes
quantas forem as operaes necessrias para sua colocao final, desde a venda do menor de seus componentes para a indstria, at aquela que o concessionrio deve suportar quando colocar seu produto no mercado. Se um produto circular de sua fonte de origem at a entrega ao fabricante, 5 vezes, 5 vezes ser incidido pelo COFINS.
Em
outras
palavras,
carro
estrangeiro
dois impostos, passou a ser efetivamente um impedimento constitucional aos legisladores ordinrios dos Estados e da Unio de fazerem do IPI e do ICM tributos cumulativos. No satisfeito o constituinte em falar sobre a no-
cumulatividade, esclareceu de que forma se operaria, a saber, tributos abatendo-se cobrados em nos cada operao o montante dos e
anteriores"
(Direito
Econmico
-9-
acrscimo da carga plurifsica, o que no ocorre com o carro nacional, que tambm gerando, pertine tal ao tcnica PIS, um
impositiva,
"protecionismo s avessas", com o que o governo brasileiro contra a protege a indstria brasileira, estrangeira tributando
(7).
concorrncia
de "tributo inflacionrio", todos os produtos fabricados no Brasil ou servios aqui prestados por empresas
brasileiras, so necessariamente mais tributados que os produtos importados ou servios prestados do estrangeiro, os quais no so dos incididos impostos e pela inflao, pela pela
cumulatividade imposio de
contribuies, sobre a
tributos
circulatrios
prpria
inflao e, por fim, pelos elevados encargos financeiros, em todo o processo produtivo, os quais oneram menos os produtos estrangeiros incididos por menores encargos em nvel internacional e no Brasil por maiores encargos
produto brasileiro em todas as fases, ofertando, pois, o Governo, melhores condies ao produto estrangeiro que ao nacional. O certo ser prefervel, hoje, reduzir a "performance", na maior parte dos setores, do parque empresarial
inflacionrio" e de custos financeiros elevados que os produtos estrangeiros gozam em todo o processo produtivo, tributao e custos, estes, no Brasil, apenas pagos por empresas brasileiras. Atualmente, o Governo nacional deve
-10-
E no mercado exterior, o produto brasileiro sai sobrecarregado desta carga cumulativa, perdendo competitividade pelo peso adicional em relao ao produto externo, visto que nenhum pas
Por mais
fim,
tcnica pelos
"no
cumulativa" e
aquela
elogiada
juristas
economistas,
visto que elimina o efeito cascata e torna o produto final apenas incidido pela carga real
ser elogiado por todos os Governos estrangeiros, na medida em que gera desemprego no Brasil, e o correspondente
reemprego nos pases exportadores. Mais do que isto. Perde, o pas, capacidade de gerar
tecnologia, na medida em que no recebe o investimento estrangeiro melhor (investimento de risco e transferncia de tecnologia), mas simplesmente produtos acabados, com o que deteriora a indstria de base e aquela transformadora. Em apertada sntese, ao tributar com a inflao todo o processo produtivo nacional e somente o processo comercial estrangeiro "protecionismo nas s importaes, avessas", ou gera seja, o Governo um
oferta
melhores
condies s empresas estrangeiras e piores condies s empresas nacionais, em verso "cabocla" da famosa frase que passa a ser lida "Mateus, primeiro os outros""
(Cadernos de Direito Tributrio e Finanas Pblicas n 6, ed. Revista dos Tribunais, ano 2, jan/maro/94, p. 168/9).
-11-
correspondente quele valor final da operao, visto que dele se deduz o valor que incidiu nas operaes anteriores. Do imposto incidente em
(8)
Bernardo Ribeiro de Moraes lembra de sua implantao na "Com fundamento so nas idias da MAURICE ao LAUR,
Frana: inmeros
projetos
submetidos
Parlamento,
destacando-se o que deu origem lei de 10 de abril de 1954, que implanta, definitivamente, na Frana, o imposto sobre valor acrescido ("taxe sur la valeur ajoute"),
conhecido, mundialmente, pela sigla TVA. A sistemtica do imposto sobre as vendas, implantada na Frana pela lei de 10 de abril de 1954, alm de substituir o imposto sobre a produo por um nico imposto sobre o valor acrescido, adotou, por fundamento, dois princpios bsicos: a TVA um imposto de carter geral, que deve incidir sobre todas as operaes de carter industrial e comercial; a TVA um imposto no cumulativo, que deve permitir deduo do imposto j pago em outras fases ou operaes. A lei de 10 de abril de 1954 entrou em vigor a partir de 1 de junho de 1954. Mais tarde, por decreto de 30 de abril de 1955, ficou definitivamente estruturado o imposto sobre o valor acrescido da Frana. A venda era onerada por meio de dois impostos distintos, a saber: a) TVA, Taxe sur la Valeur Ajoute, com seu campo de incidncia abrangendo a venda de produtos e de ou mercadorias, comerciantes realizadas por por
industriais,
produtores
atacado,
inclusive as operaes relativas construo civil e importao. A base de clculo do imposto constituda somente por "uma parte do montante das operaes", ou
-12-
Tal tcnica econmica ou regime jurdico teve sua origem na Frana, muitos levando ao distante 1917 as sementes de sua conformao, com a
criao do "Taxes Genrales sur les affaires et taxes uniques sociales". O prprio nome do
imposto adotado em 1954 (taxation sur la valeur ajoute) representa econmica configura o a real expresso ou a do que
regime
tcnica
veiculados,
incidncia
normal de
de
19,50%; com
b) seu
TPS, campo
Taxe de ou
sur
les
prestations abrangendo
Services, as
incidncia melhor, as
"todas
outras
operaes",
operaes relativas ao comrcio a varejo, a locao de servios e as atividades includas na expresso "servios de qualquer natureza" ("prestations de services de toute espce"), onde estavam situadas as vendas de bens
imateriais, v.g., as operaes de locao de bens mveis, de reparao, de instalao, de publicidade e de bancos. A base de clculo do imposto o montante do preo ou da receita, aplicava fruto a da atividade de 2 exercida, sobre de a qual se Pesquisas ed. Res.
alquota n 3,
8,5%" Tiragem,
(Caderno
Tributrias
Co-edio
(9)
Escrevi: "Embora semelhante, em variados aspectos, ao sobre o valor agregado adotado, com pequenas
imposto
-13-
No Brasil, a disciplina jurdica da tcnica no cumulativa possui algumas distines em relao ao sistema clssico da imposio sobre o valor agregado.
sobre operaes relativas circulao de mercadorias, no Brasil, tem caractersticas diferenciais mais ntidas que as convergncias, razo pela qual o seu estudo deve ser feito a partir de seus prprios contornos, com breve
referncia ao direito comparado. Jean Jacques Philippe, em seu "La taxe sur la valeur
ajoute" (Ed. Berger - Levraul), a dizer: "Impt moderne, la TVA est cependant l'heritire d'une histoire dj
longue" (pg. 21), enumera, embora de forma perfunctria, a evoluo deste 1917, passando pelas "Taxes Genrales sur les affaires et taxes uniques spciales (1917-1936)", "la tax sur les paiementes (1917-1920), "l'impt sur chiffre d'affaires (1920-1936", "lex taxes uniques (1925-1936)", "la taxe la production (1937-1954)", at chegar lei francesa primeira de n 54.404, de 10.4.1954, que institui pela a
TVA,
substituda
posteriormente
lei
6.1.1966, que passou a vigorar a partir de 1.1.1968. Por outro lado, Manuel de Juano, em seu "Tributacin sobre el valor agregado" (Ed. Victor P. de Zavalia), enumera (pg. 22/30) a evoluo do IVA, nos diversos pases que o adotaram, evoluo (Cadernos 287/288). tratamento argentina fiscal para este que o serviu de base
hospedar
referido ob.
tributo" cit., p.
de Pesquisas
Tributrias
n 3,
-14-
Com efeito, trs so as formas de adoo de um sistema no em cascata. No primeiro, deduz-se, do imposto a pagar, o imposto j pago, sistema que se denomina "tax on tax" e que, de rigor, dificulta a fiscalizao e o clculo, por
Na segunda tcnica, a deduo se faz sobre a base, isto , deduz-se da base de clculo, o tributo devido a partir da base anterior. o sistema "basis on basis" tambm de mais difcil fiscalizao, pois as operaes devem
(10).
ser
(10)
aos impostos no-cumulativos, trs formas de clculo do imposto a recolher so conhecidas: o sistema "base sobre base", o sistema "imposto sobre imposto" e o sistema que toma o valor acrescido em dada operao (lucro lquido + depreciaes + despesas etc.) e sobre este aplica a
alquota. O sistema "base sobre base" e o "imposto sobre imposto" sobre no se equivalem, qualquer porque no de sistema "imposto ou a
imposto"
variao
alquota,
arrecadao final para o Errio, com repercusso, para maior, no valor da operao de venda para consumidor
-15-
Por fim --e o sistema adotado no pas-- a no cumulatividade se d de imposto sobre imposto, mas correspondendo totalidade de operaes de entradas para a totalidade das operaes de
Tal
efeito
somente
no
se
manifesta
se
variao
de
alquota ou a concesso de iseno recair sobre a primeira operao (ou primeiras, sucessivas) do ciclo, ou sobre a ltima (ou ltimas, tambm sucessivas). No sistema "base sobre base", isto no ocorre. Qualquer reduo de alquota ou favor fiscal, em qualquer fase do ciclo, beneficia o consumidor final. Este ltimo sistema, entretanto, no utilizado pelas dificuldades momento de encontradas incidncia, o para valor determinar-se, acrescido, que a cada , em
essncia, a base de clculo. O sistema mais utilizado, j se v, o do "imposto sobre imposto", adotado no Brasil, com algumas modificaes, que nos permitem afirmar que o nosso sistema de clculo do montante do tributo devido de uma terceira espcie: de apurao peridica. Com efeito, no Brasil, ao final de cada perodo mensal o contribuinte deve lanar, de um lado o crdito de ICM veio destacado nos documentos fiscais de entradas que de
mercadorias em seu estabelecimento, mais o eventual saldo credor de imposto que possua em seus livros, de perodo anterior; de outro, deve lanar o montante do ICM devido pelas sadas tributadas que promoveu. Deste cotejo pode surgir: ou o montante de tributo a recolher (crditos
menores que o ICM devido pelas sadas) ou o saldo credor a transferir para o exerccio seguinte (crditos maiores que o ICM devido pelas sadas" volume (Comentrios 5, ed. ao Cdigo Resenha
Tributrio
Nacional,
IBET/ed.
-16-
sadas em um perodo, mesmo que a mercadoria ou a matria-prima que entrou incidida no tenha sado ou sido utilizada naquele peridica", o imposto perodo. pois
"tcnica abate-se
incidente que
operaes
anteriores
daquele
incidir sobre as novas operaes e, desta conta de crdito e dbito, surge o tributo a pagar ou a escriturar do criando-se futuro o um crdito a a a ser se for
deduzido naquele
imposto tributo
recolher, recolher
perodo
Em
outras
palavras,
ao
determinar,
constituinte, que:
relativa ou
circulao de
mercadorias com o
prestao
servios
montante
cobrado
nas
anteriores
pelo
mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal" (art. 155, 2, inciso I),
-17-
adotou o princpio da no cumulatividade, sob a modalidade ou sistema da "apurao peridica", devendo o contribuinte creditar-se ou debitar-se dependendo incidente mercadorias de ser maior as ou menor o imposto ou
sobre
matrias-primas em relao
adquiridas,
quele
de
se
lembrar j
que
doutrina que o
consideraram do texto
vocbulo
independentemente
"cobrado"
Carlos da Rocha Guimares esclarece: "Assim, o valor com o sistema de cobrana, no integra a
acrescido,
essncia do fato gerador do ICM; no entanto, faz parte integrante dela o seu correlato aritmtico: dos dbitos apurados operaes pela aplicao da da alquota ou do sobre o valor devem das ser
(preo
operao
mercado)
abatidos os crditos decorrentes das operaes anteriores, pagos pelos transmitentes das mercadorias" (Caderno de
(12)
Escrevi:
"Para
ICM,
concretamente,
constituinte
transferiu lei complementar a explicitao da tcnica a ser adotada, o que no fez com relao ao imposto de
-18-
Tais
consideraes
so
relevantes
para
se
competncia da Unio. A razo decorre de que, sendo federal o IPI --respeitado o princpio constitucional--, a prpria lei ordinria pode explicitar a sua aplicao, o que no ocorre com o ICM, que, no obstante tributo nacional, da competncia dos Estados. Se no houvesse possibilidade de a lei aos
complementar poderes
estabelecer
critrios
obrigatrios
tributantes,
evidncia,
profundas
distores
decorreriam de sua aplicao dessistemtica e, no poucas vezes, predatria que os Estados poderiam impor,
suscitando inmeras inconstitucionalidades. A sabedoria do princpio constitucional no se estende, todavia, terminologia adotada, visto que faz meno a imposto" "cobrado" quando deveria fazer meno a imposto "incidente", como se l no artigo 25 inciso II da E.C. n 1/69: "Art. 23: Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: .... II. operaes relativas circulao industriais de e mercadorias, comerciantes, realizadas impostos por que produtores, no sero
cumulativos e dos quais se abater, nos termos do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado". A tcnica cumulativa, aplicvel mesmo que o imposto no venha a ser e nem tenha sido cobrado. Ela se aplica em ocorrendo a incidncia. Felizmente, a doutrina e a
jurisprudncia sanaram falha redacional, interpretando que a mera incidncia gera a aplicao do princpio da no cumulatividade" (Advocacia Empresarial, ed. Depto.
-19-
que os dbitos e crditos, na apurao peridica do princpio , da no alguns o cumulatividade aspectos, valor de --que, de de no sobre
rigor,
em
distinto
imposio pressupem
sobre a
agregado-imposto
compensao
imposto, de base sobre base, de operao sobre operao, mas das sadas e entradas ocorridas em um perodo, mesmo que a mercadoria entrada, que gerou crdito, no corresponda mercadoria
sada, que gerou dbito, do qual se deve deduzir o imposto correspondente entrada.
Em
outras
palavras,
apurao
peridica
no
leva em conta a sada da mercadoria entrada, nem a sada da mercadoria em que foi utilizada a matria-prima entrada, que geraram o crdito. o simples fato da entrada da mercadoria matria-prima-mesmo
(13).
--ou da que
sem
ter
sado,
produzir o crdito
(13)
que constituem a fonte mais prxima do "imposto sobre o valor acrescido", no definem o que seja "valor
acrescido". A Organizao das Naes Unidas (ONU), para estabelecer um critrio comum a ser adotado nos
levantamentos estatsticos inerentes situao econmica e financeira dos diversos pases, definiu o "valor
-20-
Como
se
percebe, sob a
no
princpio de
da
no
cumulatividade
modalidade
apurao
peridica, o que releva acentuar que o sujeito passivo tem direito ou a todos os crditos de
mercadorias
matrias-primas
entradas
--para
mim, os semi-elaborados ou so matrias-primas ou so produtos acabados-- mesmo que no saiam, pois uma conta de compensao pressupe clculos temporais de pagamentos embutidos no preo dos bens adquiridos, ser sendo que ao a diferena na que de
dever
recolhida
Fisco,
sada
(14).
acrescido" como sendo "o valor dos bens e dos servios produzidos por uma empresa, diminudo do valor, aos preos correntes, dos bens e dos servios adquiridos de terceiros para emprego no processo produtivo, valor diminudo tambm do custo para manter o capital intacto" (Caderno de
(14)
Hamilton Dias de Souza declara: "O ICM, ao contrrio do tem sido sustentado, no tributo sobre o valor
que
acrescido, mas sobre operaes relativas circulao de mercadorias. Na verdade, nos tributos no cumulativos, o montante
devido resulta, ou do valor agregado em cada operao, ou da diferena entre o imposto devido na operao posterior e o exigido na anterior. No primeiro caso, subtrai-se do valor da operao do posterior das o da o anterior, total ou ainda, compras
diminui-se
total
vendas
das
-21-
evidncia, tal tcnica de no cumulatividade no pode ser atalhada nem por o legislao legislador ainda pior,
infraconstitucional, ordinrio ou
pode --ou
complementar
Secretrios de Fazenda, que no foram escolhidos pelo povo para represent-lo mas apenas chamados a exercer tais funes sem concurso pblico e sem consulta popular-alterar o a concepo direito
constitucional,
restringindo
(deduo devido
na
base).
No
segundo, o
do
imposto na
na
operao (deduo
posterior, do imposto).
exigvel os
anterior
Aparentemente
dois
sistemas produzem resultados idnticos. Tal, porm, no ocorre necessariamente, ou isenes final pois nas eventuais diferenas alteram ou de a
alquotas carga
fases
precedentes se adote um
tributria
conforme
outro
sistema. No Brasil, adotou-se o sistema de deduo de imposto, no de deduo na base. Como salientamos em trabalho anterior, o ICM no imposto sobre o valor agregado, mas sim
tributo multifsico no cumulativo por deduo do imposto exigvel nas operaes precedentes, o que no significa que incida ela necessariamente sobre o acrscimo de valor em cada operao" (Caderno de Pesquisas Tributrias n 3, ob. cit., p. 248/249).
-22-
(15)
Paulo de Barros Carvalho escreve: "Veramente, todo o condensado na busca das implicaes, que o
esforo
captulo da no cumulatividade suscita, reflui do traado jurdico relevncia especfico jurdica, por norma-padro sem dvida, do ICM. Exibe
j que
alado ao
nvel constitucional. Entretanto, se aloja na plancie dos meios de apurao da dvida, nada dizendo como elemento estrutural, como categorema, enfim, da figura impositiva. O princpio da no cumulatividade fator exgeno regramodelo desse tributo. No tarde para reconhecermos que o cnone da no
cumulatividade tema pobre para o Direito. Opera no plano meramente arrecadatrio, consoante regime especfico configurao do montante relativo a cada perodo de de
recolhimento. Se a Economia tem o privilgio de vislumbrar interminveis comando e flvios da nem sistemtica por isso alvitrada ser lcito pelo ao
constitucional,
cientista do Direito adotar raciocnios, esquemas tcnicos e frmulas interpretativas que no correspondam,
estritamente, ao mbito descritivo da matria jurdica" (Caderno de Pesquisas Tributrias n 3, ob. cit., p. 353).
-23-
passivo de a
da
obrigao obrigada ao
pessoa
tributo
ou
penalidade
sujeito
passivo
da
obrigao principal diz-se: I. contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador; II. responsvel, quando, sem revestir a condio de decorra contribuinte, de sua
obrigao
disposio
expressa de lei".
De rigor, a lei, com eficcia de complementar que o CTN, pressupe dois tipos de sujeito passivo: rigor, os o contribuinte dois no so e o responsvel. de tributo, do De so
pagadores mais
sentido
amplo da
termo,
imposto
decorrente
obrigao
tributria surgida com o fato gerador deve ser por um ou outro recolhido ao Errio
( (16) (16).
Aliomar
Baleeiro
lembra
que:
"Vrios
doutrinadores
exprimem a idia contida no art. 121, nico, II, ora como a "responsabilidade colateral" (HENSEL, Diritto
-24-
A atuao peculiar do legislador complementar no sentido de definir o aspecto de atuao da lei fiscal, a extenso a que pode chegar, a quem pode atingir como responsvel tributrio, saindo da figura do mero contribuinte, isto , daquele que deu origem para ao fato gerador da obrigao vinculao
tributria,
quem
tenha
alguma
mais
eficaz,
se
necessria
tal
extenso
, substituio do contribuinte por um terceiro, estranho relao jurdica do imposto. Alguns desses escritores se reportam distino e alem o Alis, entre o devedor ao do tributo tributo
obrigado ambos so
genericamente
Note-se que o CTN distingue solidariedade (art. 124-5) de responsabilidade (art. 128 e segs.). No peca contra a tcnica legislativa ou jurdica o CTN, distinguindo entre contribuinte e responsvel, um e outro tratados FONROUGE como sobre e sujeitos passivos. Consulte-se GIULIANI etc., na
substitutos, nos
responsveis (Direito
terminologia
conceitos"
Tributrio
(17)
Tavares Paes explicita: "1. Sujeio passiva direta - O passivo direto o obrigado ao pagamento do
sujeito
tributo ou penalidade pecuniria. Est diretamente ligado ao fato gerador, do qual tira ou aufere vantagem. A
-25-
Por
esta
razo,
houve
por
bem
legislador
"Sem
prejuzo
do
disposto
neste
obrigao, do
responsabilidade atribuindo-a a
contribuinte em
este
carter
sujeio passiva direta, a identificao do contribuinte, vai ser estabelecida pela ocorrncia do fato gerador. 2. Sujeio passiva indireta - Estamos diante da figura do responsvel que muito embora no seja contribuinte, sua obrigao decorre de disposio expressa da lei. O Cdigo enfeixou na figura do responsvel todas as hipteses de sujeio passiva indireta, que compreende duas
modalidades: transferncia e substituio. A transferncia a trasladao da sujeio passiva para outro que no contribuinte, em razo de fato posterior ao surgimento da obrigao contra o contribuinte, e se desdobra em
solidariedade, sucesso e responsabilidade" (Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, 3 ed., ed. Saraiva, 1986, p. 131/132).
-26-
supletivo
do
cumprimento
total
(18)
ou
(18)
Henry Tilbery lembra que: "Ernst Blumenstein "System Steuerehts," 3. Schulthess Polygraphischer pg. 60: Velarg "Er Kraft AG, (der iher
des
Zuerih,
Auflage, kann
1971, von
Steuerobjekt
dasjenige
auswaehelen,
Sicherheit fuer richtige Erfuellung der steuerechtlichen Verpflichtungen bietet. Weiter kann er durch Erhebung der Steuer an der Quelle die Zahl der Steuersubjekte fuer eine Mehrheit von des Steuerfaellen beschraenken Ungeachtet (sog. dieser
Konzentration
Steuersubjekts).
Moeglichkeiten muss aber dafuer gesorgt werden dass beim Versagen des Steuersubjekts aus aeusseren Grenden die
steurechtlichen Verpflichtungen trotzdem erfuelt werden. Dies kann nur dadurch geschehen dass dazu unter Umstaenden dritte, am Steuerrechtsverhaeltnis nicht beteiligte
Personen herangezogen werdewn". em vernculo: "O legislador tributrio pode escolher entre vrios indivduos, os quais podiam ser levados em
considerao como sujeitos passivos tributrios face s suas relaes com o objeto tributvel, aquele quem oferece a maior segurana para o cumprimento correto de obrigao tributria. Alm disso pode restringir o nmero de
sujeitos passivos tributrios, relativos a um nmero maior de fatos geradores, pela arrecadao na fonte (tal chamada concentrao do sujeito passivo). Independentemente dessas possibilidades preciso tomar providncias, para que as obrigaes tributrias sejam cumpridas mesmo se o sujeito
-27-
Tenho
para
mim
que
tal
artigo da de por
explicita
o no
princpio podendo,
legalidade, clusula
ptrea o ser
decorrencial, determinado
exteriorizar ptrea,
clusula
modificado, nem mesmo por emenda constitucional. Entendo, pois, que por o 7 do artigo 150
violar
norma da
inaltervel, que
princpio de
legalidade,
existncia
obrigao
tributria
(19).
passivo falhar devido a motivos externos. Esse objetivo s pode ser alcanado quando, em certas circunstncias, se invocam terceiros, (Direito no participantes 2, ed. da Jos relao Bushatsky
tributria"
Tributrio
Leia-se:
"Tributrio e servios
Imposto fato
sobre gerador
circulao -
de
mercadorias
mercadoria
importada - Smula 577 do S.T.F. 1. O fato gerador do ICMS, em se tratando de mercadoria importada, continua sendo aquele definido pelo Decreto-lei 406/68, de vez que convnio celebrado pelos Estados,
objetivando sua modificao, no pode sobrepor-se lei. 2. Assim, da ocorrendo o fato gerador, no na hiptese, na
entrada
mercadoria
importada
estabelecimento
destinatrio, conforme Smula 577 do S.T.F., no pode ser exigido do contribuinte o prvio pagamento do imposto, como condio liberao do produto. 3. Remessa oficial improvida. ACRDO - Decide a Turma negar provimento remessa, unanimidade.
-28-
Tal tipo de perquirio, todavia, no objeto do presente parecer, no qual se indaga apenas se os crditos tributrios das operaes prprias da consulente, enquanto contribuinte, podem ser compensados com aqueles dbitos decorrentes das obrigaes da consulente, enquanto responsvel, ou, em outras de palavras, se, enquanto sujeito seja
passivo
todas
obrigaes
tributrias,
como responsvel, seja como contribuinte, pode adotar o princpio da no cumulatividade como estatudo no texto constitucional, sem
A anlise dos 3 textos mencionados, a meu ver, no impede tal entendimento. O artigo 155, 2, inciso I declara que o sujeito passivo da
obrigao poder compensar o imposto devido em cada operao com o montante cobrado --leia-se incidente-nas operaes anteriores. No
3a.
T.
do
TRF
Regio,
7/6/95,
Juiz
Tourinho
Neto,
Presidente - Juiz Osmar Tognolo, Relator" (Cadernos de Direito Tributrio e Finanas Pblicas n 14, Ed. Revista dos Tribunais, 1996, p. 338).
-29-
passivo nem
deve
ser se
responsvel o mesmo
ou
contribuinte, passivo, se e e de
distingue a
sujeito de
condio fazer
deve
duas
regimes
jurdicos
Ao
contrrio, sobre
constituinte, o princpio
claramente, da no
versando
cumulatividade, refere-se apenas condio da operao e no condio do sujeito passivo, o que vale dizer, --por para o mesmo sujeito a passivo
permite
no
distinguir--
compensao
ampla, sem limitaes, desde que representando os exatos termos do texto constitucional
( (20) (20).
Pinto
Ferreira A
ensina:
"O
ICMS
um
imposto
noa
cumulativo.
incidncia
no-cumulativa
substitui
incidncia plurifsica. Buscou-se a eliminao do efeito cascata, para o qual se adotaram trs tcnicas: a do imposto sobre imposto, a de base sobre base e a apurao peridica. Esclarece Ives Gandra Martins (Comentrios Constituio do Brasil, cit., v. 6, t. 1, p. 396/397): "O Brasil optou pela apurao peridica, pela qual o imposto compensado, com crdito na entrada, daquele imposto devido no momento da sada da mercadoria, conforme as hipteses legais,
-30-
No
h,
pois,
qualquer
impedimento
constitucional a que um mesmo sujeito passivo, se revestido das duas condies (contribuinte e
a mercadoria revendida. Periodicamente, apura-se o imposto devido na entrada das mercadorias e aquele correspondente sada, e determina-se, a partir dessa operao, a
obrigao de pagar ou aquela de se manter um crdito para o futuro, por haver mais crditos pelas entradas que pelas mercadorias sadas". A no-cumulatividade do ICMS tem o seu equivalente na
teoria do valor acrescido, acomodada do direito tributrio nacional. Bernardo Ribeiro de Moraes analisa a teoria do valor
acrescido na CEE, sobretudo na Frana, Alemanha, Holanda, Blgica, Luxemburgo, Itlia, Dinamarca, Sucia, Hungria, teoria que se aproxima da teoria no-cumulativa implantada no direito ptrio, elucidando. Para o estudo que nos interessa, podemos dizer que o
imposto sobre o valor acrescido representa: a) uma forma atual e mais perfeita de tributao das vendas, cifra ou volume dos negcios, resultante do desenvolvimento dessa espcie tributria, desde o seu aparecimento, com sua
tcnica primitiva (do tipo em cascata e plurifsico), at sua transformao na sistemtica de clculo sobre o valor acrescido; b) um imposto sobre vendas com o mesmo objeto, que sempre foi o de alcanar as vendas de bens materiais (produtos e mercadorias) e de bens imateriais (servios), incluindose, no primeiro citado, a onerao da importao de bens. O campo de incidncia do imposto sobre vendas, com a
-31-
responsvel), utilize, na plenitude, o princpio da no cumulatividade, num nico regime, para todas as suas operaes.
Mais
do
que 121
isto, e
de
se
lembrar no
sobre
os ser
artigos
128,
que
poderiam
modificados pelo Convnio 66/88, na medida em que o poder que os secretrios da Fazenda no eleitos pelo povo receberam do constituinte foi apenas para fazer lei provisria sobre o vcuo legislativo, ou seja, preencher a inexistncia de normas sobre a de parte alargada do ICM, ou e
seja,
servios
transporte
interestadual
nem aumentado; c) um imposto que grava a riqueza por ocasio de sua circulao, entendendo-se, como tal expresso, um
significado equivalente ao da troca econmica relacionada com a produo, circulao e consumo de bens. Em sua forma pura, o imposto grava todos os bens, materiais ou
imateriais, em todas as etapas do ciclo econmico, nas fases de produo-circulao-consumo, com uma taxa nica, que se aplica sobre o valor acrescido em cada etapa.
Assim, com o novo imposto, no h discriminao entre os bens, sendo todos onerados pela mesma alquota. No h discriminao entre as fases econmicas oneradas pelo
imposto, sendo todas gravadas igualmente" (Comentrios Constituio Brasileira, 5 volume, ed. Saraiva, 1992, p. 447/448).
-32-
Em
outros
termos,
os
senhores
secretrios
da
mesmo j foi afirmado pelo Superior Tribunal de Justia em vrias decises de que destaco, como exemplo, a que foi proferida no Recurso Especial n 45.386-0/SP, Relator Min. Garcia Vieira, Relator designado Min. Demcrito Reinaldo, e cuja ementa, publicada no Dirio da Justia da Unio de 6 de junho de 1994, Leis p. 14.244 diz: "Constitucional. (Decreto-lei Preexistentes n
Tributrio. 406/68 e
ICMS.
Complementares Nacional).
Cdigo
Tributrio
Constituio e por ela recepcionadas. Convnios Estaduais disciplinando a Substituio Tributria (66/88 e 107/89) e conflitando com a legislao em vigor. Impossibilidade. No sistema de jurdico-constitucional nova Constituio (ou no brasileiro, acarreta, da a
promulgao facto", a
"ipso
ineficcia
revogao)
legislao
preexistente, derrogando s aquela que, com ela, se mostre incompatvel. Por no conflitarem com a Carta Poltica de 1988,
continuam em vigor, com hierarquia de Leis Complementares, o Decreto-lei n 406/68 e o Cdigo Tributrio Nacional, no pertinente disciplina do ICM (ICMS), o respectivo fato gerador e a base de clculo ( 5 do art. 34 do ADCT). Consoante a legislao em vigor (recepcionada pela
Constituio), o sujeito passivo da obrigao tributria, em princpio, deve ser aquele que praticou o ato descrito como ncleo do "fato gerador" - ao qual imputvel a autoria do fato imponvel.
-33-
escolhidos, consulta
visto popular
que por
so mera
preferncia pessoal dos Governadores de Estado, no poderiam --e nunca tiveram tal outorga de poder-alterar a lei complementar existente,
substituto
tributrio,
em
face
da
disciplina
da
legislao tributria (CTN, art. 128), dever ser sempre algum "vinculado" ao "fato gerador", sendo de todo
incabvel que algum devedor ("estranho" em relao ao ato imponvel) substitua outro que ainda no seja contribuinte relativamente operao considerada. O Convnio n. 66/88 (e 107/89), a pretexto de disciplinar o instituto da substituio tributria, j definido em lei complementar (CTN, art. 128), instituiu hiptese de
"antecipao" do ICMS, nas operaes de venda de veculos automotores, em que: a) a base de clculo fundada em fictcio e estimado valor de tabela; b) o pagamento do tributo gerador, (ICMS) em exigido antes da ocorrncia do fato um
concreto;
c) o substituto
tributrio
mediante a antecipao do recolhimento do ICMS, o Convnio n 66/88 desbordou-se da legislao de regncia (Decretolei n. 406/68, art. 1, 1 e arts. 52 e 128 do CTN), quando se sabe, que por determinao de regra transitria da Carta Poltica (art. 34, 8 do ADCT), tem a funo de regulamentar provisoriamente a incidncia do ICMS to-s no dizente s lacunas existentes (na legislao
recepcionada) e sobre matria tratada em lei complementar no recebida, no todo ou em parte, pela Constituio
Federal. Recurso conhecido e improvido, por maioria de votos" (Rev. Dialtica de Direito Tributrio n 2).
-34-
discutida e aprovada por representantes do povo, alargando uma competncia que no tinham.
editada a lei complementar necessria instituio do imposto de que trata o art. 155, I, "b", os Estados e o Distrito celebrado Federal, nos mediante termos convnio da Lei
provisoriamente a matria",
1) s poderia versar sobre a instituio da parte nova do ICM, visto que a linguagem do constituinte faz clara meno a
-35-
2)
poderia
ser
editado
um
convnio,
Ora, se apenas a parte nova do ICMS "engordado", na linguagem do relator do sistema tributrio na constituinte, secretrios
(22)
Jos da
Serra,
poderiam falta de
os lei
Fazenda,
instituio do ICMS no prazo de sessenta dias contados da promulgao da constituinte, as disposies transitrias autorizam os Estados a fixar nomes para regular
provisoriamente a matria. Tal autorizao, evidncia, s pode versar sobre as lacunas existentes e sobre os dispositivos recepcionados. da lei complementar o dispositivo anterior entusiasmou no de
Entretanto,
tal forma os senhores Secretrios da Fazenda dos Estados que eles produziram um convnio inconstitucional (66/86), com caractersticas de confuso regulamento. No h nele nem estrutura, nem perfil de lei complementar. Pelo fato de ter sido redigido por autnticos
"regulamenteiros" --na feliz expresso de Alcides Jorge Costa-- e no por legisladores, o Convnio 66/86 voltado exclusivamente para arrecadao, sendo lacunoso sobre os demais aspectos de real poltica tributria, que seria necessrio plasmar no sistema nacional --sem falar no
vcio de inconstitucionalidade de que poderia, em alguns dispositivos, revogar a lei complementar recepcionada"
-36-
complementar, disciplinar, com base no 8 do artigo 34 do ADCT, no h como pretender alargar esse poder para alcanar outros que no lhes
foram dado e que, como restou reconhecido pelo prprio relator da constituinte, em artigo
(23).
Muitos intrpretes apoiando-se na advertncia de que "a lei mais inteligente que o legislador" do da direito ordinrio-da no se do
--prpria apercebem
relevncia na
inteno do
constituinte, constitucional.
conformao
direito
que no direito ordinrio, h um referencial anterior que o direito constitucional. A norma ordinria no pode dissociar-se do sistema
intrprete que seja a lei ordinria analisada luz do sistema constitucional vigente e no
(23)
Paulo, 13/12/88.
-37-
luz da inteno do legislador, pois este tambm deve -ou deveria- ater-se ao sistema.
No
direito
constitucional,
no.
No
um
antecedente, pois o direito constitucional a primeira norma jurdica de um pas. A prpria "norma fundamental", a que se refere Kelsen
--que antecederia a primeira norma escrita-- por mais que ele a pretenda a seja o uma categoria escrito
(24).
ontognoseolgica
conformar
texto
(24)
Escrevi:
"Esta da
razo do
pela Estado,
qual da
apreenso das
fenomnica
organizao
formao
naes, da concepo de povo e da compreenso do homem est na prpria essncia do direito constitucional, que apenas, como as lavas no vulco, oferta o ponto final de um longo processo de elaborao social. No possvel, pois, o estudo de direito constitucional apenas luz singela mas sob do o mais uma direito prisma posto, de articulado e
escorreito,
uma que do
ampla,
visualizao como as de
homem
histrico,
assim
angstias, superao,
problemas, ambies,
dificuldades,
crimes,
esforos
ignomnias e grandezas, que tornam to apaixonante sua experincia de vida" (Comentrios Constituio do
-38-
Ora, o antecedente de direito constitucional a vontade do povo razo representada pela qual, no pelos pode o
constituintes,
intrprete desconhec-la.
Por
esta
linha
de
argumentao,
de
se
compreender que a crtica do relator do sistema tributrio jurdica manifesta na Constituio de mais densidade clara e
inequvoca, a
tornando evidente,
indiscutvel
existente, produzida por legisladores escolhidos pelo povo e no revelia da vontade popular, por preferncia
(25).
pessoal
dos
Governadores
de
Estado
Por
esta
linha
de
raciocnio,
compreende-se
porque os artigos 121 e 128 continuam vigendo para o ICMS em sua exata dimenso e neles no h qualquer
( (25)
distino
para
efeitos
de
criarem-se
se exigir a anulao do crdito relativo s entradas que corresponderem s operaes de que trata o inciso II do artigo 3".
-39-
responsvel e o contribuinte.
Ora,
se,
como
se
viu
no
incio
do
presente
parecer, o princpio da no cumulatividade diz respeito praticar s operaes e se o sujeito passivo e como nica a
operaes
como uma
responsvel
criando e
contabilidade de impostos
dbitos
para
totalidade de suas operaes, no estar agindo ilegal e incorretamente. agiria na no pela o Ilegal Fisco e se
contabilidade, previsto na
Constituio, complementar
legislao (artigos
passivos
"Para o controle do atendimento no-cumulatividade, isto , para saber se houve violao ao princpio o modo mais simples aplicar a regra segundo a qual o imposto total (somados os recolhimentos efetuados em todas as etapas do ciclo) no pode ser maior que a multiplicao da alquota aplicvel pelo valor da ltima operao do ciclo econmico (ao consumidor final). Se o resultado apurado ultrapassar aquele valor, em alguma etapa do ciclo houve cumulao do
-40-
sugerindo, todavia, que adote o regime jurdico nico da compensao aps garantia judicial.
S.M.J.
imposto, vale dizer, foi recolhido imposto a maior que o devido. Como j observado quando da anlise da materialidade do ICMS, a submisso ao princpio da no-cumulatividade o ponto em comum que une as trs incidncias tributrias. A indicao de que a no-cumulatividade abrange tambm as prestaes de servios est na prpria redao do caput do 2 do art. 155 da CF/88, que determina de forma genrica que "o imposto previsto no inciso I, b ser no-
cumulativo, sem excluir nenhuma das incidncias previstas na norma de competncia. tal como e A prpria na noo CF/88, de ao nofazer a
cumulatividade, meno a
prevista
operaes
prestaes
"anteriores"
sugere
existncia de uma pluralidade de incidncias o que forte argumento que pode ser levantado para questionar
mecanismos de "substituio" e "diferimento" que impliquem tornar o ICMS monofsico" (Curso de Direito Tributrio, volume 2, 2 ed., Edies CEJUP, 1993, p. 162/3).
-41-