CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL

NBCASP Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico sob a ca das IPSAS: um estudo compara vo

Po o Alegre Outubro/2013

Uma publicao do CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Rua Baronesa do Gravata, 471 90160-070 - Porto Alegre - RS Fone: (51) 3254-9400 E-mail: crcrs@crcrs.org.br Internet: www.crcrs.org.br Coordenao-geral: Contador Zulmir Breda Presidente do CRCRS Coordenao da edio: Mrcia Bohrer Ibaez Autores Comisso de Estudos de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (2012): Contadores Flvio Flach (coordenador), Cleber Luciano Karvinski Danelon, Czar Volnei Mauss, Celina Ritt Blazina, Magda Rosane Peres Brazil, Gustavo Pires Kruger, Elaine Gorgen Strehl, Diogo Duarte Barbosa, Alexandre Costa Quintana e Patricia Sostmeier. Revisores Comisso de Estudos de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (2013): Contadores Flvio Flach (coordenador), Cleber Luciano Karvinski Danelon, Celina Ritt Blazina, Magda Rosane Peres Brazil, Gustavo Pires Kruger, Diogo Duarte Barbosa, Alexandre Costa Quintana e Patricia Sostmeier. 1 edio 2013 Tiragem: 3.000 exemplares
Distribuio gratuita Proibida a venda. Os conceitos emitidos neste livro so de inteira responsabilidade dos autores.

APRESENTAO
Colega:

Esta publicao tem o objetivo de apresentar aos prossionais da Contabilidade, em especial aos que atuam em rgos pblicos, um estudo comparativo entre as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas no Setor Pblico (NBCASP), editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade, em convergncia com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (Internacional Public Sector Accounting Standards IPSAS) e o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, editado pela Secretria do Tesouro Nacional STN. Trata-se de mais uma publicao do Programa de Fiscalizao Preventiva Educao Continuada deste CRCRS, que oferecida gratuitamente Classe Contbil gacha, disponvel tambm na verso eletrnica, em que possvel a consulta e/ou download, por intermdio da pgina do CRCRS. Nossos sinceros agradecimentos Comisso de Estudos de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, cujos integrantes dedicaram uma parcela signicativa de seu tempo na elaborao deste livro, tendo em mente algo mais elevado: colaborar com a classe contbil gacha.

Contador ZULMIR BREDA Presidente Gesto 2012/2013

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SUMRIO
1 INTRODUO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 2 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO (NBCASP) . . . . . 13 2.1 NBC T 16.1 Conceituao, Objeto e Campo de Aplicao . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 2.2 NBC T 16.2 Patrimnio e Sistemas Contbeis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 2.3 NBC T 16.3 Planejamento e seus Instrumentos sob o Enfoque Contbil . . . . . . . . . . . 18 2.4 NBC T 16.4 Transaes no Setor Pblico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 2.5 NBC T 16.5 Registro Contbil. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 2.6 NBC T 16.6 Demonstraes Contbeis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 2.7 NBC T 16.7 Consolidao das Demonstraes Contbeis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 2.8 NBC T 16.8 Controle Interno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 2.9 NBC T 16.9 Depreciao, Amortizao e Exausto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 2.10 NBC T 16.10 Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Pblico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 2.11 NBC T 16.11 Sistema de Informao de Custos do Setor Pblico . . . . . . . . . . . . . . 48 3 MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO (MCASP) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59
4 INTERNATIONAL PUBLIC SECTOR ACCOUNTING STANDARDS (IPSAS)
. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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5 QUADRO DE CONVERSO DAS IPSAS

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6 QUADRO COMPARATIVO ENTRE AS NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO (IPSAS), AS NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO (NBCASP) E O MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO DO STN (MCASP) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 7 CONSIDERAES FINAIS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 ANEXO A RESOLUO CFC N. 1.111-2007. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 ANEXO B RESOLUO CFC N 1.128-2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 . ANEXO C RESOLUO CFC N 1.129-2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 . ANEXO D RESOLUO CFC N 1.130-2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 . ANEXO E RESOLUO CFC N 1.131-2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 . ANEXO F RESOLUO CFC N 1.132-2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 .

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ANEXO G RESOLUO CFC N 1.133-2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .123 ANEXO H RESOLUO CFC N 1.134-2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .132 ANEXO I RESOLUO CFC N 1.135-2008
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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ANEXO J RESOLUO CFC N 1.136-2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .139 ANEXO K RESOLUO CFC N 1.137-2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .144 ANEXO L RESOLUO CFC N 1.282-2010 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .152 ANEXO M RESOLUO CFC N 1.366-2011. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .157 ANEXO N RESOLUO CFC N 1.437-2013 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .169

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LISTAS
LISTA DE QUADROS Quadro 1 Quadro de Converso das IPSAS............................................75 Quadro 2 Quadro Comparativo entre IPSAS, Normas e Manual (STN)..................................................................................................................78

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS CF Constituio Federal CFC Conselho Federal de Contabilidade DCASP Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico DOU Dirio Ocial da Unio IASB International Accounting Standards Board IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil IFAC International Federation of Accountants. IN Instruo Normativa IPSAS International Public Sector Accounting Standards. ISS Imposto sobre Servios LC Lei Complementar LDO Lei de Diretrizes Oramentrias LOA Lei Oramentria Anual LRF Lei de Responsabilidade Fiscal MCASP Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico MDF Manual de Demonstrativos Fiscais MF Ministrio da Fazenda NBC Normas Brasileiras de Contabilidade NBCASP Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico PCASP Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico PPA Plano Plurianual SICSP Sistema de Informaes de Custos do Setor Pblico STN Secretaria do Tesouro Nacional 07

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Com a integrao dos mercados, diante da globalizao, passa a existir a necessidade de harmonizao internacional das normas contbeis. Nesse sentido, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) criou o Comit Gestor da Convergncia, no intuito de desenvolver aes que promovam a harmonizao das Normas Brasileiras de Contabilidade do setor pblico e do setor privado, para que estas estejam em sintonia com as determinaes do Conselho Internacional de Normas Contbeis (IASB International Accounting Standards Board) e com as Normas Internacionais de Auditoria e Assegurao emitidas pela Federao Internacional de Contadores (IFAC International Federation of Accountants). As diretrizes para harmonizao no setor pblico previram, para o ano de 2012, a convergncia das normas contbeis brasileiras s Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (IPSAS International Public Sector Accounting Standards). As atuais Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico tm por objetivo:

INTRODUO

mensurar e evidenciar melhor o patrimnio pblico; utilizar conceitos cientcos e no apenas legais; convergir as prticas contbeis ao padro internacional; instrumentalizar o controle social; e prestar contas de forma mais transparente.

Percebe-se que a adoo das novas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico visa a incrementar novos procedimentos, tendo como foco o registro da integralidade dos ativos e dos passivos pblicos, tempestivamente, atendendo os atributos de conabilidade e comparabilidade, entre eles:

adoo do plano de contas nico; regime contbil de competncia integral; 09

implantao de novos procedimentos patrimoniais, tais como depreciao, reavaliao, provises, valor justo, adoo do regime da competncia para receitas e despesas, contabilizao dos bens de uso comum e relatrios de uxo de caixa, etc.; compatibilizao com as novas demonstraes contbeis que passam a ser exigidas; implantao do sistema de custos.

Esses pontos contribuem para a correo do enfoque da contabilidade aplicada ao setor pblico estritamente ligada execuo dos oramentos pblicos, abrangendo tambm aspectos da contabilidade patrimonial. Sendo assim, a mudana do enfoque contbil, antes centrado no controle oramentrio, para uma contabilidade pblica patrimonial, com a adoo do regime de competncia para as receitas e despesas pblicas, vem a ser o principal ponto a ser tratado no mbito do setor pblico. Constata-se que as normas contribuem para a implementao de dispositivos contidos na LRF (Lei Complementar n 101-2000) e na Lei n 4.320-1964, de forma a elevar a eccia e a efetividade das leis quanto aos seus objetivos de promover o planejamento, a transparncia e a responsabilidade da gesto scal. Os prazos estabelecidos pelas novas normas e pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN) tm o foco de ateno dos gestores pblicos, visto que estes correm o risco de no terem suas contas pblicas aprovadas pelos rgos de scalizao. Nesse sentido, o presente estudo tem por objetivo apresentar os principais pontos das normas aprovadas, assim como destacar as inovaes promovidas nos dispositivos que reforam o cumprimento dos Princpios de Contabilidade, Lei de Responsabilidade Fiscal e Lei Federal n 4.3201964, alm de realizar um comparativo com as Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor Pblico (IPSAS). 10

Com o intuito de contribuir na aproximao das normas brasileiras de contabilidade pblica com as regras internacionais, o Ministrio da Fazenda publicou a Portaria MF n 184, de 25 de agosto de 2008. A portaria dispe sobre as diretrizes a serem observadas pela rea pblica (abrangida pelos entes pblicos, Unio, Estados e Municpios) em relao a procedimentos, prticas, elaborao e divulgao das demonstraes contbeis, de forma a torn-los convergentes s IPSAS publicadas pelo IFAC (International Federation of Accountants) e s Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP), editadas pelo CFC. Como parte desse processo evolutivo, foram publicadas pelo Conselho Federal de Contabilidade, em 21 de novembro de 2008, as 10 primeiras Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico e, em 25 de novembro de 2011, mais uma norma foi publicada:

Resoluo CFC n 1.128-08 aprova a NBC T 16.1 Conceituao, Objeto e Campo de Aplicao; Resoluo CFC n 1.129-08 aprova a NBC T 16.2 Patrimnio e Sistemas Contbeis; Resoluo CFC n 1.130-08 aprova a NBC T 16.3 Planejamento e seus Instrumentos sob o Enfoque Contbil; Resoluo CFC n 1.131-08 aprova a NBC T 16.4 Transaes no Setor Pblico; Resoluo CFC n 1.132-08 aprova a NBC T 16.5 Registro Contbil; Resoluo CFC n 1.133-08 aprova a NBC T 16.6 Demonstraes Contbeis; Resoluo CFC n 1.134-08 aprova a NBC T 16.7 Consolidao das Demonstraes Contbeis; Resoluo CFC n 1.135-08 aprova a NBC T 16.8 Controle Interno; 11

Resoluo CFC n 1.136-08 aprova a NBC T 16.9 Depreciao, Amortizao e Exausto; Resoluo CFC n 1.137-08 aprova a NBC T 16.10 Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Pblico. Resoluo CFC n 1.366-11 aprova a NBC T 16.11 Sistema de Informao de Custos do Setor Pblico.

Sendo assim, por tratar-se ainda de um tema inovador com impactos nos procedimentos at ento adotados na gesto contbil do setor pblico, a Comisso de Estudos de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico do CRCRS entende oportuno discorrer este tema, que vem a ser as novas Normas Brasileiras Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP), realizando ainda um comparativo com as Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor Pblico (IPSAS), mesmo que alteraes ainda estejam ocorrendo nas normas e que os debates para implementao dos novos procedimentos continuem. No decorrer deste livro, sero realizadas anlises pontuais sobre as NBCASP, bem como se realizar um comparativo com as Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor Pblico e o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP). Ainda importante destacar que os contadores pblicos precisam conhecer e compreender o conceito de competncia, a necessidade de entender o uxo de caixa, a capacidade de cumprir com as obrigaes nanceiras quando elas vencem e o retorno do capital empregado no atendimento das necessidades pblicas. Ou seja, so novas informaes produzidas pela nova Contabilidade que est sendo aplicada ao setor pblico. Nesse sentido, esta obra pretende dar um incio a tal conhecimento, necessrio para a tomada de deciso dos gestores.

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As novas normas de contabilidade aplicadas ao setor pblico acarretaram impactos na forma de escriturao contbil do setor pblico. Por isso, ser realizada uma anlise das NBCASP, de forma a evidenciar o diferencial de cada uma delas. As 10 primeiras normas foram publicadas em 21 de novembro de 2008 e entraram em vigor nessa mesma data, com adoo de forma facultativa, e de forma obrigatria para os fatos ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2010. A 11 norma, que trata do sistema de informao de custos, foi publicada em 25 de novembro de 2011 e entrou em vigor na data de sua publicao, aplicando-se aos exerccios iniciados a partir de 1 de janeiro de 2012. Considere-se, ainda, que alteraes esto ocorrendo nas referidas normas. 2.1 NBC T 16.1 - Conceituao, Objeto e Campo de Aplicao Esta norma estabelece uma denio mais abrangente de entidade do setor pblico, dessa forma evidenciando o conceito, o objeto, o objetivo e o campo de atuao da contabilidade aplicada ao setor pblico.
Objetivo: Orientao geral e apresentao de denies bsicas que devero nortear o desenvolvimento dos demais tpicos, dentro de uma coerncia conceitual e cientca concatenadas.

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO (NBCASP)

A presente norma conceitua a contabilidade aplicada ao setor pblico como o ramo da cincia contbil que se utiliza dos princpios de contabilidade e das normas contbeis direcionadas ao controle patrimonial das entidades governamentais para o processo gerador de informaes. Delimita como seu objeto o patrimnio pblico e caracteriza como sua funo social evidenciar informaes de natureza oramentria, econmica, nanceira e fsica do patrimnio da entidade do setor pblico como forma de apoio: tomada de decises; prestao de contas da gesto; e instrumentalizao do controle social. 13

Esta norma, em sentido amplo, evidencia como entidade do setor pblico os rgos, os fundos e as pessoas jurdicas de direito pblico ou que, possuindo personalidade jurdica de direito privado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos pblicos na execuo de suas atividades, e equipara, para ns contbeis, as pessoas fsicas que recebam de rgo pblico subveno, benefcio ou incentivo, scal ou creditcio. Dessa forma, todas as entidades citadas constituem o campo de aplicao da contabilidade aplicada ao setor pblico. Destaca-se que devem seguir integralmente as normas contbeis aplicadas ao setor pblico todas as entidades governamentais, os servios sociais e os conselhos prossionais. J as demais entidades devem seguir parcialmente tais regras, sempre sendo observados os aspectos contbeis relativos prestao de contas. Ressalte-se ainda, quanto ao campo de aplicao das NBCASP, o disposto no art. 83 da Lei Federal n 4.320-1964, o qual determina que a Contabilidade deve evidenciar as operaes realizadas por quaisquer pessoas que arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens pertencentes ou conados Administrao Pblica. Destaca-se nesta norma o conceito de unidade contbil, caracterizado pela soma, agregao ou diviso de patrimnio de uma ou mais entidades do setor pblico e suas classicaes. As unidades contbeis dividem-se em:

Originria: representa o patrimnio das entidades do setor pblico na condio de pessoas jurdicas; Descentralizada: representa parcela do patrimnio de unidade contbil originria; Unicada: representa a soma ou a agregao do patrimnio de duas ou mais unidades contbeis descentralizadas; Consolidada: representa a soma ou a agregao do patrimnio de duas ou mais unidades contbeis originrias.

O conceito de unidade contbil originria apresenta relao com a unidade oramentria (art. 14 da Lei n 4.320-1964), considerada como o 14

agrupamento de servios subordinados ao mesmo rgo ou repartio a que sero consignadas dotaes prprias. Quanto ao controle contbil segregado por unidade contbil originria, o art. 50, inciso III, da LRF determina que as demonstraes contbeis devem compreender, isolada e conjuntamente, as transaes e as operaes de cada rgo, fundo ou entidade da administrao direta, autrquica e fundacional, inclusive empresa estatal dependente. A criao de unidades contbeis descentralizadas, unicadas e consolidadas ser realizada nos seguintes casos:

registro dos atos e dos fatos que envolvem o patrimnio pblico ou suas parcelas, em atendimento necessidade de controle e prestao de contas, de evidenciao e instrumentalizao do controle social; unicao de parcelas do patrimnio pblico vinculadas a unidades contbeis descentralizadas, para ns de controle e evidenciao dos seus resultados; consolidao de entidades do setor pblico para ns de atendimento de exigncias legais ou necessidades gerenciais.

2.2 NBC T 16.2 - Patrimnio e Sistemas Contbeis Esta norma estabelece o conceito de patrimnio pblico, sua classicao sob o enfoque contbil, o conceito e a estrutura do sistema de informao contbil, incluindo o sistema de custos.
Objetivo: Denir o patrimnio pblico e estabelecer quais sistemas contbeis devem permear a mquina pblica com vistas a garantir a mensurao correta, a evidenciao adequada e a transparncia das aes governamentais, alm de integrar os sistemas legais existentes, atendendo, sobretudo, aos preceitos contbeis.

Destaca-se que as NBCASP consideram o patrimnio pblico como um representante de um uxo de benefcios, presente ou futuro, inerente prestao de servios pblicos. 15

Quanto classicao dos elementos patrimoniais, a norma estabelece critrios para o ativo e o passivo, classicando-os em circulante e no circulante, com base nos atributos de conversibilidade ou liquidez e exigibilidade. A NBCASP caracteriza o sistema contbil pblico como a estrutura de informaes sobre identicao, mensurao, avaliao, registro, controle e evidenciao dos atos e dos fatos da gesto do patrimnio pblico, com o objetivo de orientar e suprir o processo de deciso, a prestao de contas e a instrumentalizao do controle social. Ressalta-se que a norma apresenta a contabilidade aplicada ao setor pblico sob o enfoque cientco, isto , a contabilidade enquanto cincia, responsvel pela gerao de informaes teis acerca do patrimnio das entidades, subsidiando a tomada de deciso. A norma expe o conceito de sistema e de subsistemas de informaes contbeis para as entidades pblicas e segrega o sistema contbil pblico em quatro subsistemas de informaes contbeis: oramentrio, patrimonial, compensao e de custos.

Oramentrio: registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e execuo oramentria (oramento; programao e execuo oramentria; alteraes oramentrias; e resultado oramentrio); Patrimonial: registra, processa e evidencia os fatos no nanceiros relacionados com as variaes qualitativas e quantitativas do patrimnio pblico (alteraes nos elementos patrimoniais; resultado econmico; e resultado nominal); Custos: registra, processa e evidencia os custos da gesto dos recursos e do patrimnio pblico (custos dos programas, dos projetos e das atividades desenvolvidas; bom uso dos recursos pblicos; e custos das unidades contbeis); Compensao: registra, processa e evidencia os atos de gesto cujos efeitos possam produzir modicaes no patrimnio da entidade

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do setor pblico, bem como aqueles com funes especcas de controle (alteraes potenciais nos elementos patrimoniais; e acordos, garantias e responsabilidades). O subsistema de custos materializa-se como ferramenta gerencial, de forma a possibilitar transparncia na gesto pblica. A Lei Federal n 4.3201964, em seu art. 99, j previa a adoo de contabilidade especial para apurar os custos dos servios pblicos industriais. A Lei Complementar n 1012000 (LRF), em seu art. 50, 3, estabelece que a Administrao Pblica dever manter sistema de custos, no intuito de possibilitar a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, nanceira e patrimonial do ente pblico. Com a edio desta norma, foram extintos os sistemas nanceiro e permanente, os quais passaram categoria de atributo da informao contbil. Tais atributos passaram a integrar a natureza da informao de carter patrimonial, que resulta do sistema patrimonial. No sistema oramentrio e de custos, h contas que trazem informao de natureza oramentria e de custos, respectivamente. E as contas do sistema compensado remetem s informaes com natureza de controle. Os subsistemas contbeis devem ser integrados a outros subsistemas de informaes, de modo a subsidiar a administrao pblica sobre: a) o desempenho da organizao no cumprimento da sua misso;

b) a avaliao dos resultados obtidos na execuo dos programas de trabalho com relao economicidade, ecincia, eccia e efetividade; c) a avaliao das metas scais estabelecidas nas diretrizes oramentrias; e

d) a avaliao dos riscos e das contingncias scais. 17

2.3 NBC T 16.3 - Planejamento e seus Instrumentos sob o Enfoque Contbil Esta norma visa a denir o papel da Contabilidade no planejamento, permitindo a integrao dos planos.
Objetivo: Estabelecer bases para o controle contbil do planejamento desenvolvido pelas entidades do setor pblico, expresso em seus planos hierarquicamente interligados.

Esta norma estabelece as bases para controle contbil sobre o planejamento das entidades do setor pblico, expresso em planos hierarquicamente interligados. A NBC T 16.3 dene plano como o conjunto de documentos elaborados com a nalidade de materializar o planejamento por meio de programas e aes, compreendendo desde o nvel estratgico at o nvel operacional. Com efeitos obrigatrios a partir de 2013 e considerando a internacionalizao das normas contbeis, esta norma estabelece bases para o controle contbil do planejamento desenvolvido pelas entidades do setor pblico e ir propiciar a avaliao e a instrumentalizao do controle, por meio do escopo de evidenciao. Na administrao pblica brasileira, os planos hierarquicamente interligados traduzem-se no Plano Plurianual (PPA nvel estratgico, denies de metas para perodos de quatro anos), na Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO orientaes para a elaborao dos oramentos anuais) e na Lei Oramentria Anual (LOA nvel operacional, traduo em metas fsicas e nanceiras dos objetivos da administrao pblica para o perodo de um ano). A norma traz como inovao a ampliao do controle contbil sobre os instrumentos de planejamento, em que, alm de evidenciar a execuo 18

oramentria anual (LOA), pretende-se acompanhar o cumprimento das metas estratgicas contidas no PPA. A partir desta norma, a contabilidade aplicada ao setor pblico deve permitir a comparao de metas programadas com as realizadas, e as diferenas relevantes devem ser evidenciadas por meio de notas explicativas. Dever tambm denir as metas e, se no alcan-las, evidenciar as diferenas por meio de notas explicativas. Isso dever contribuir para a tomada de decises e tambm como ferramenta para instrumentalizar o controle social, que passar a ser analisado em dois nveis, a coerncia e a aderncia.

2.4 NBC T 16.4 - Transaes no Setor Pblico Esta norma classica a natureza das transaes em econmiconanceira e administrativa e traz os novos conceitos de variaes, classicando-as em qualitativas e quantitativas.
Objetivo: Estabelecer conceitos, natureza e tipicidades das transaes no setor pblico.

Esta norma caracteriza como transao no setor pblico os atos e os fatos que promovam alteraes qualitativas ou quantitativas, efetivas ou potenciais, no patrimnio das entidades do setor pblico, e enfatiza que o registro contbil deve observar os Princpios de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico. A norma segrega as transaes, conforme sua natureza, em:

Econmico-nanceira: aquelas originadas de fatos que afetam o patrimnio pblico, em decorrncia, ou no, da execuo de oramento, podendo provocar alteraes qualitativas ou quantitativas, efetivas ou potenciais. Exemplos: recebimento de bens por doao (aumento do patrimnio sem a necessidade de utilizao de recursos oramentrios, portanto extraoramentrio); arrecadao 19

de receita de impostos (aumento do patrimnio decorrente de ingresso de receita oramentria);

Administrativa: corresponde s transaes que no afetam o patrimnio pblico, originadas de atos administrativos, com o objetivo de dar cumprimento s metas programadas e manter em funcionamento as atividades da entidade do setor pblico. Exemplos: registro em contas de compensao dos contratos rmados com fornecedores de bens e servios; controle contbil sobre os bens em poder de terceiros.

A norma tambm trata das transaes que envolvem valores de terceiros, caracterizadas como sendo aquelas em que a entidade do setor pblico responde como el depositria e que no afetam o seu patrimnio lquido, devendo ser demonstradas de forma segregada. Como exemplo, tem-se a reteno do Imposto sobre Servios (ISS) efetuada por entidade pblica no momento do pagamento para prestador de servio (nesse instante, a entidade pblica gura como mera depositria do ISS pertencente Prefeitura Municipal). Posteriormente, a entidade pblica deve repassar os recursos de ISS retido Prefeitura Municipal, que possui a competncia de arrecadao do imposto. Variaes Patrimoniais: so transaes que promovem alteraes aumentativas ou diminutivas nos elementos patrimoniais da entidade do setor pblico. As variaes que afetam o patrimnio lquido devem manter correlao com as respectivas contas patrimoniais. A vinculao entre as contas de resultado e patrimoniais deve permitir a identicao dos efeitos nas contas patrimoniais produzidas pela movimentao das contas de resultado. As variaes classicam-se em quantitativas e qualitativas.

as variaes quantitativas so aquelas decorrentes de transaes no setor pblico que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido; as variaes qualitativas so aquelas decorrentes de transaes no setor pblico que alteram a composio dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimnio lquido.

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Transaes que Envolvem Valores de Terceiros: so aquelas em que a entidade responde como el depositria e que no afetam o seu patrimnio lquido. Devem ser demonstradas de forma segregada.

2.5 NBC T 16.5 - Registro Contbil Esta norma trata das formalidades do registro contbil, deixando claro que o regime contbil aplicado ao setor pblico o de competncia integral e que o dirio e o razo constituem fontes de informaes contbeis permanentes. Alm disso, determina que nos registros contbeis a essncia deve prevalecer sobre a forma.
Objetivo: Estabelecer critrios para o registro contbil dos atos e fatos que afetam ou possam afetar o patrimnio.

A referida norma estabelece critrios para o registro contbil dos atos e fatos que afetam ou possam vir a afetar o patrimnio pblico; apresenta as caractersticas do registro e das informaes contbeis no setor pblico; trata da estrutura do plano de contas contbil; e abre a possibilidade de escriturao contbil eletrnica. Os documentos de suporte podem ser fsicos ou eletrnicos e sero usados para sustentao e comparao do registro contbil. A entidade do setor pblico deve manter procedimentos uniformes e tem como caractersticas:

Comparabilidade: deve possibilitar a comparao ao longo do tempo e estaticamente, inclusive com outras entidades; Compreensibilidade: as informaes devem ser entendidas pelos usurios, porm informaes relevantes, mesmo que complexas, no devem ser excludas das demonstraes; Conabilidade: as informaes devem garantir segurana aos usurios para tomada de decises; 21

Fidedignidade: os registros contbeis devem representar elmente o fenmeno que deu origem; Imparcialidade: no se pode privilegiar interesses especcos; Integridade: no se devem omitir partes do fato gerador; Representatividade: os registros contbeis e as informaes apresentadas devem conter todos os aspectos relevantes; Tempestividade: os fenmenos patrimoniais devem ser registrados no momento da ocorrncia; Uniformidade: critrios padronizados; Utilidade: devem atender s necessidades especcas; Vericabilidade: devem ser disponibilizados para a sociedade os registros e as informaes, a m de possibilitar sua vericao.

A NBC T 16.5 d nfase estruturao do sistema de informao contbil, o qual deve possuir plano de contas que contemple:

Terminologia das contas e sua adequada codicao, identicao do subsistema a que pertence, a natureza e o grau de desdobramento, de forma que possibilite os registros de valores e a integrao dos subsistemas; Funo e o funcionamento a cada uma das contas (circunstncias de dbito e crdito, inverso ou no de saldos, se transporta saldo para o exerccio seguinte, etc.); Utilizao do mtodo das partidas dobradas em todos os registros dos atos e dos fatos que afetam ou possam vir a afetar o patrimnio das entidades do setor pblico, de acordo com sua natureza oramentria, nanceira, patrimonial e de compensao nos respectivos subsistemas contbeis; Contas especcas que possibilitem a apurao de custos;

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Tabela de codicao de registro que identique o tipo de transao, as contas envolvidas, a movimentao a dbito e a crdito e os subsistemas utilizados.

Quanto aos documentos de comprovao dos registros contbeis, a NBCASP considera como documento de suporte qualquer documento hbil, fsico ou eletrnico, que comprove a transao na entidade do setor pblico, utilizado para sustentao do registro contbil. Ao tratar das formalidades do registro contbil, a NBCASP discorre que a entidade do setor pblico deve manter procedimentos uniformes de registros contbeis, por meio de processo manual, mecanizado ou eletrnico, podendo ser utilizados livros ou meios eletrnicos que permitam a identicao e o seu arquivamento de forma segura. Nesse aspecto, enfatiza-se a possibilidade aberta pela norma de implementao de escriturao contbil eletrnica, bem como a permisso de digitalizao e armazenamento em meio eletrnico ou magntico dos documentos em papel. O livro dirio e o livro razo so fontes de informaes, devendo car disposio dos usurios, e fontes de controle, precisando ser validados por prossionais da Contabilidade. Os elementos essenciais dos registros so: data, conta creditada e debitada, valor e histrico. As entidades do setor pblico devem desenvolver procedimentos que garantam segurana e preservao das informaes; para tanto, os documentos devem ser digitalizados e mantidos em sistemas eletrnicos. A NBCASP destaca que as transaes no setor pblico devem ser reconhecidas e registradas integralmente no momento em que ocorrerem, vindo ao encontro do Principio de Contabilidade da Oportunidade. A norma cita que os registros contbeis realizados devem ter seus efeitos evidenciados nas demonstraes contbeis do perodo com os quais se relacionam, reconhecidos, portanto, pelos respectivos fatos geradores, independentemente do momento da execuo oramentria, atendendo na ntegra o Princpio Contbil da Competncia. 23

A referida norma deixa claro que a contabilidade aplicada ao setor pblico implementada na atualidade deve ter uma viso patrimonial que evidencie a integralidade dos atos e fatos, oramentrios e extraoramentrios, previstos ou no em legislao, apresentando as alteraes no patrimnio da entidade ou seja, o foco no patrimnio pblico. A norma orienta que, na ausncia de norma contbil aplicada ao setor pbico, o prossional da Contabilidade deve utilizar, subsidiariamente, e nesta ordem, as normas nacionais e internacionais que tratem de temas similares, evidenciando o procedimento e os impactos em notas explicativas. Saliente-se que a Portaria n 753 (STN), de 21 de dezembro de 2012, prorrogou o prazo para implantao do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP) e das Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico (DCASP) at o trmino do exerccio de 2014. O art. 3 dessa portaria informa que a prestao de contas dos municpios brasileiros, referente ao exerccio de 2014, ser realizada em 2015 para a STN e dever ocorrer levando-se em considerao a totalidade do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP) e as Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico (DCASP). 2.6 NBC T 16.6 - Demonstraes Contbeis A referida norma trata da funo e estrutura das Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico: Balano Patrimonial, Balano Oramentrio, Balano Financeiro, Demonstrao das Variaes Patrimoniais, Demonstrao dos Fluxos de Caixa e Demonstrao do Resultado Econmico, devidamente acompanhadas pelas notas explicativas, que passam a ser obrigatrias.
Objetivo: Estabelecer o conjunto de demonstraes contbeis capazes de fornecer a adequada evidenciao dos principais aspectos da gesto pblica, contribuindo para o acesso informao e para a compreensibilidade da administrao pblica, no seu conjunto ou de algum rgo ou entidade considerados individualmente.

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Esta norma estabelece as demonstraes contbeis a serem elaboradas e divulgadas pelas entidades pblicas: Balano Patrimonial; Balano Oramentrio; Balano Financeiro; Demonstrao das Variaes Patrimoniais; Demonstrao dos Fluxos de Caixa; e Demonstrao do Resultado Econmico, devidamente acompanhadas pelas notas explicativas, parte integrante das demonstraes contbeis. Ressalte-se que a Portaria STN n 749, de 15 de dezembro de 2009, aprovou a alterao dos Anexos n 12 (Balano Oramentrio), n 13 (Balano Financeiro), n 14 (Balano Patrimonial) e n 15 (Demonstrao das Variaes Patrimoniais) e incluiu os anexos n 18 (Demonstrao dos Fluxos de Caixa), n 19 (Demonstrao das Mutaes no Patrimnio Lquido) e n 20 (Demonstrao do Resultado Econmico) da Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964. Nesse sentido, a norma, alm de atender ao disposto no art. 101 da Lei Federal n 4.320-1964, que determina a publicao dos Balanos Oramentrio, Financeiro e Patrimonial e da Demonstrao das Variaes Patrimoniais, traz como inovao a Demonstrao dos Fluxos de Caixa e a Demonstrao do Resultado Econmico, ampliando o rol de demonstraes a serem elaboradas no mbito da administrao pblica. Balano Patrimonial: Evidencia qualitativa e quantitativamente a situao patrimonial da entidade pblica, apresentando a seguinte estrutura: ativo, passivo e patrimnio lquido, complementada pelas contas de compensao. a) Ativo: compreende as disponibilidades, os direitos e os bens, tangveis ou intangveis, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelo setor e que sejam portadores ou representem um uxo de benefcios, presentes ou futuros, inerentes prestao de servios pblicos;

b) Passivo: compreende as obrigaes presentes assumidas pelas entidades do setor pblico para consecuo dos servios pblicos 25

ou mantidas na condio de el depositrio, cuja liquidao se espera que resulte em sada de recursos capazes de gerar benefcios inerentes prestao de servios pblicos; c) Patrimnio Lquido: representa o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos, devendo evidenciar o resultado do perodo segregado dos resultados acumulados de perodos anteriores.

d) Contas de Compensao: compreende os atos que possam vir a afetar o patrimnio. Os ativos devem ser classicados como circulante quando satiszerem a um dos seguintes critrios: estiverem disponveis para realizao imediata; tiverem a expectativa de realizao at o trmino do exerccio seguinte. Os demais ativos devem ser classicados como no circulante. Os passivos devem ser classicados como circulante quando satiszerem um dos seguintes critrios: corresponderem a valores exigveis at o nal do exerccio seguinte; corresponderem a valores de terceiros ou retenes em nome deles, quando a entidade do setor pblico for a el depositria, independentemente do prazo de exigibilidade. Os demais passivos devem ser classicados como no circulante. As contas do ativo devem ser dispostas em ordem decrescente de grau de conversibilidade; as contas do passivo, em ordem decrescente de grau de exigibilidade. A partir da sua anlise, obtm-se a informao do resultado patrimonial do exerccio, mais o resultado patrimonial acumulado nos exerccios anteriores.

Balano Oramentrio: Demonstra as receitas e as despesas previstas em confronto com as realizadas. Em sua estrutura, deve evidenciar as receitas e as despesas oramentrias por categoria econmica, confrontando 26

o oramento inicial e as suas alteraes com a execuo, de modo a demonstrar o resultado oramentrio. Apresenta as receitas detalhadas por categoria econmica, origem e espcie, especicando a previso inicial, a previso atualizada para o exerccio, a receita realizada e o saldo a realizar. Demonstra tambm as despesas por categoria econmica e grupo de natureza da despesa, discriminando a dotao inicial, a dotao atualizada para o exerccio, as despesas empenhadas, as despesas liquidadas, as despesas pagas e o saldo da dotao. acompanhado do anexo das despesas por funo e subfuno e, opcionalmente, por programa. O Balano Oramentrio estruturado de forma a evidenciar a integrao entre o planejamento e a execuo oramentria, e ainda se tem a informao do resultado oramentrio do exerccio, ou seja, supervit ou dcit oramentrio. Balano Financeiro: Evidencia a movimentao nanceira das entidades do setor pblico no perodo a que se refere, e discrimina: a) a receita oramentria realizada por destinao de recurso (destinao vinculada e/ou ordinria);

b) a despesa oramentria executada por destinao de recurso e o montante no pago como parcela reticadora; c) os recebimentos e os pagamentos extraoramentrios; d) as transferncias nanceiras decorrentes, ou no, da execuo oramentria; e e) o saldo inicial e o saldo nal em espcie. A destinao de recursos oramentrios discrimina, no mnimo, as vinculaes legais, tais como nas reas de sade, educao e previdncia social, devendo ser feita de acordo com as caractersticas especcas de cada ente. O Balano Financeiro ir representar o uxo de caixa da entidade no exerccio, ou seja: saldo inicial do disponvel + entradas de recursos pagamentos realizados = saldo nal do disponvel, no nal do ano. 27

Demonstrao das Variaes Patrimoniais: evidencia as variaes quantitativas e qualitativas resultantes ou independentes da execuo oramentria, indicando o resultado patrimonial do exerccio. As variaes quantitativas so decorrentes de transaes no setor pblico que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido. As variaes qualitativas so decorrentes de transaes no setor pblico que alteram a composio dos elementos patrimoniais sem aumentar ou diminuir o patrimnio lquido. Correspondem s variaes da execuo oramentria que consistem em incorporao e desincorporao de ativos, bem como incorporao e desincorporao de passivos. Para ns de apresentao na Demonstrao das Variaes Patrimoniais, as variaes devem ser agrupadas em quantitativas e qualitativas com a seguinte discriminao: variaes patrimoniais quantitativas, divididas em variaes patrimoniais aumentativas e variaes patrimoniais diminutivas, e variaes patrimoniais qualitativas, decorrentes da execuo oramentria, destacando a origem e o destino dos recursos provenientes da alienao de ativos, em obedincia ao disposto no artigo 50, inciso VI, da LRF. Os fatos permutativos extraoramentrios e os fatos permutativos oramentrios oriundos de receitas ou despesas correntes no sero demonstrados na DVP. Todas as variaes patrimoniais quantitativas so evidenciadas nesta demonstrao, sejam elas oramentrias ou extraoramentrias. O resultado patrimonial do perodo apurado pelo confronto entre as variaes patrimoniais aumentativas e diminutivas.

Demonstrao dos Fluxos de Caixa: permite aos usurios projetar cenrios de uxos futuros de caixa e elaborar anlise sobre eventuais mudanas em torno da capacidade de manuteno do regular nanciamento dos servios pblicos. Dessa forma, permite um melhor gerenciamento e controle nanceiro dos rgos e das entidades do setor pblico. 28

Deve ser elaborada pelo mtodo direto ou indireto e evidenciar as movimentaes havidas no saldo de caixa e equivalentes de caixa, nos seguintes uxos: a) c) das atividades operacionais; das atividades de nanciamento. b) das atividades de investimento; e Ao tratar da Demonstrao do Fluxo de Caixa, a NBCASP esclarece que se devem evidenciar as movimentaes de caixa e equivalentes segregadas nos uxos:

Fluxo de caixa das atividades operacionais: compreende os ingressos, inclusive decorrentes de receitas originrias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a ao pblica e os demais uxos que no se qualicam como de investimento ou nanciamento; Fluxo de caixa das atividades de investimento: recursos relacionados aquisio e alienao de ativo no circulante, bem como recebimentos em dinheiro por liquidao de adiantamentos ou amortizao de emprstimos concedidos e outras operaes da mesma natureza; Fluxo de caixa das atividades de nanciamento: recursos relacionados captao e amortizao de emprstimos e nanciamentos.

Demonstrao do Resultado Econmico: Evidencia o resultado econmico de aes do setor pblico, permitindo a evidenciao de resultados alcanados sob gide da ecincia, eccia e efetividade da gesto. Deve ser elaborada considerando sua interligao com o sistema de custos, salientando-se que sua produo facultativa. Quanto previso de elaborao da Demonstrao do Resultado Econmico, a NBC T 16.6 detalha que deve conter a seguinte estrutura e ser apresentada na forma dedutiva: 29

receita econmica dos servios prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos; custos e despesas identicados com a execuo da ao pblica; resultado econmico apurado.

A receita econmica, segundo a norma, o valor apurado a partir de benefcios gerados pela ao pblica, obtido por meio da multiplicao da quantidade de servios prestados, bens ou produtos fornecidos, pelo custo de oportunidade. Custo de oportunidade o valor que seria desembolsado na alternativa desprezada de menor valor entre aquelas consideradas possveis para a execuo da ao pblica. No entanto, dada a subjetividade do conceito, destaca-se a ausncia de informaes nos sistemas contbeis atuais sobre o custo de oportunidade, o que resulta em grande desao para a implementao da referida demonstrao no curto prazo. Nesse aspecto, a NBCASP proporciona mais uma ferramenta no atendimento a um dos pressupostos da LRF, qual seja a transparncia da gesto scal, e mais especicamente o disposto nos artigos 48 e 49, os quais tratam dos instrumentos de transparncia da gesto e de sua forma de acesso e divulgao sociedade.

Notas explicativas: So parte integrante das demonstraes contbeis. As informaes contidas nas notas explicativas devem ser relevantes, complementares ou suplementares quelas no sucientemente evidenciadas ou no constantes nas demonstraes contbeis. Incluem os critrios utilizados na elaborao das demonstraes contbeis, as informaes de naturezas patrimonial, oramentria, econmica, nanceira, legal, fsica, social e de desempenho e outros eventos no sucientemente evidenciados ou no constantes nas referidas demonstraes. 30

2.7 NBC T 16.7 - Consolidao das Demonstraes Contbeis De acordo com a NBC T 16.7, entende-se por Consolidao das Demonstraes Contbeis o processo que ocorre pela soma ou pela agregao de saldos ou grupos de contas, excludas as transaes entre entidades includas na consolidao, formando uma unidade contbil consolidada.
Objetivo: o conhecimento e a disponibilizao de macroagregados do setor pblico, a viso global do resultado e a instrumentalizao do controle social.

A consolidao busca evitar a dupla contagem de transaes ou saldos entre unidades, aumentando assim a utilidade dos dados consolidados. A LRF prev em seu artigo 56 que as contas do Poder Executivo incluiro as dos poderes Legislativo, Judicirio e do Ministrio Pblico, o que cria a necessidade da elaborao do Balano Consolidado do Ente Federativo. No entanto, a LRF determina tambm que as contas dos poderes supracitados devem receber parecer prvio, separadamente, pelo respectivo Tribunal de Contas, o que resulta na necessidade de elaborao de demonstraes consolidadas para cada poder. Para auxiliar no cumprimento dessa tarefa, faz-se necessria a criao de Unidade Contbil Consolidada para cada poder e Unidade Contbil Consolidada Geral, abrangendo todos os poderes, conforme previsto na NBCASP. A norma contribui para o atendimento ao disposto nos artigos 111 da Lei Federal n 4.320-1964 e 51 da LRF, que determinam que compete Unio promover a consolidao, nacional e por esfera de governo, das contas dos entes da federao. No tocante aos procedimentos para consolidao previstos na NBCASP, cabe destacar que os ajustes e as eliminaes devem ser realizados em documentos auxiliares, no originando nenhum tipo de lanamento na escriturao das entidades que formam a unidade contbil. 31

Alm disso, as demonstraes contbeis consolidadas devem ser complementadas por notas explicativas que contenham, pelo menos, identicao e caractersticas das entidades do setor pblico includas na consolidao, os procedimentos adotados na consolidao, a natureza e os montantes dos ajustes efetuados, e os eventos subsequentes data de encerramento do exerccio que possam ter efeito relevante sobre as demonstraes contbeis consolidadas. Para ns da NBCASP, devem ser consideradas as relaes de dependncia entre as entidades do setor pblico.

Demais terminologias

Consolidao das demonstraes contbeis: ocorre pela soma ou agregao de saldos ou grupos de contas, excludas as transaes entre entidades includas na consolidao. Dependncia oramentria: quando uma entidade pblica necessita de recursos de outra entidade. Sem aumento de participao acionria. Dependncia regimental: quando uma entidade est regimentalmente vinculada a outra e no depende oramentariamente. Relao de dependncia: quando h dependncia oramentria e regimental entre as entidades. Unidade Contbil Consolidada: soma ou agregao de saldos ou grupos de contas de unidades contbeis originrias, excluindo as transaes entre elas.

2.8 NBC T 16.8 - Controle Interno Estabelece abrangncia, classicao e objetivos do controle interno, bem como mapeamento, avaliao e monitoramento dos riscos. 32

Objetivo: Estabelecer os aspectos relevantes para o controle interno como um conjunto coordenado, organizado e complexo de princpios, normas, mtodos e procedimentos que interagem entre si para auxiliar no alcance dos objetivos propostos pela organizao e pelo suporte do sistema de informao contbil, no sentido de minimizar riscos e dar efetividade s informaes da contabilidade.

O controle interno compreende o plano de organizao e todos os mtodos e medidas adotados pela administrao governamental para salvaguardar os seus ativos, desenvolver a ecincia nas operaes, estimular o cumprimento das polticas administrativas prescritas e vericar a exatido e a delidade dos dados contbeis e o rigoroso cumprimento da legislao pertinente. Nesse sentido, a NBCASP apresenta de modo amplo o campo de atuao do controle interno contbil, visto que este deve abranger todo o patrimnio da entidade, diferentemente da viso estritamente oramentria imposta pela Lei Federal n 4.320-1964, a qual dispe no artigo 77 que o controle interno deve vericar de forma prvia, concomitante e subsequente a legalidade dos atos da execuo oramentria. Sob esse aspecto, a NBCASP refora o disposto no artigo 59 da LRF, no qual determina que o controle interno deve scalizar o cumprimento das metas previstas na LDO e os limites: das dvidas consolidada e mobiliria; das despesas com pessoal; para a contratao de operaes de crdito; para a concesso de garantias; e para a inscrio em restos a pagar. A norma contribui com a adoo de prticas de gesto voltadas para os resultados e o cumprimento do papel do Estado, de rgos, entidades e programas governamentais, integradas aos demais sistemas de controle, objetivando garantir ecincia e eccia do sistema de informao contbil. Segundo a norma, o controle interno sob o enfoque contbil compreende o conjunto de recursos, mtodos, procedimentos e processos adotados pela entidade do setor pblico, com a nalidade de: 33

salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade dos componentes patrimoniais; dar conformidade ao registro contbil em relao ao ato correspondente; propiciar a obteno de informao oportuna e adequada; estimular adeso s normas e s diretrizes xadas; contribuir para a promoo da ecincia operacional da entidade; auxiliar na preveno de prticas inecientes e antieconmicas, erros, fraudes, malversao, abusos, desvios e outras inadequaes.

Para tanto, esta norma estabelece referncias para o controle interno, com o objetivo de minimizar riscos e dar efetividade s informaes da contabilidade, e classica-o em:

Operacional: relaciona-se s aes que propiciam o alcance dos objetivos; Contbil: relaciona-se veracidade e dedignidade dos registros e das demonstraes contbeis; Normativo: relaciona-se observncia da regulamentao.

Estrutura-se em cinco componentes, quais sejam: ambiente de controle; mapeamento e avaliao de riscos; procedimentos de controle (de preveno ou de deteco); informao e comunicao; e monitoramento. Portanto a atividade do sistema de controle interno pressupe o estabelecimento de um padro predeterminado de procedimentos, que servir de baliza ante o que for executado, com vista a vericar a sua conformidade, indicando a necessidade de aes corretivas, se for o caso. A Contabilidade apenas faz parte desse sistema e tem a misso de fornecer informaes tempestivas, conveis, integrais para o sistema. 34

2.9 NBC T 16.9 - Depreciao, Amortizao e Exausto A norma estabelece os critrios de mensurao e reconhecimento do imobilizado, alm dos mtodos de depreciao, amortizao e exausto e ainda trata da divulgao em notas explicativas.
Objetivo: Estabelecer os aspectos conceituais para a adoo da prtica de depreciao, amortizao e exausto dos bens pblicos, como forma de avaliao e evidenciao adequada do patrimnio pblico, alm de avanar na convergncia com as normas internacionais.

Esta norma estabelece critrios e procedimentos para o registro contbil da perda do valor de custo do ativo imobilizado, de forma obrigatria para os fatos ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2010, conforme a espcie do bem:

Depreciao: reduo do valor de um bem tangvel pelo desgaste, perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia. Amortizao: corresponde reduo do valor aplicado na aquisio de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangveis, com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado. Exausto: refere-se reduo do valor, decorrente da explorao dos recursos minerais, orestais e outros recursos naturais esgotveis.

Saliente-se que a Lei n 4.320-1964, no art. 108, 2, j estabelecia que as previses para depreciao sero computadas para efeito de apurao do saldo lquido das autarquias e outras entidades com autonomia nanceira e administrativa cujo capital pertena, integralmente, ao Poder Pblico. A entidade pblica necessita apropriar ao resultado de um perodo o desgaste do seu ativo imobilizado, intangvel ou diferido, em funo do uso durante o tempo de vida til econmica, por meio do registro da despesa de depreciao, amortizao ou exausto, obedecendo ao princpio da 35

competncia. Ou seja, dever apurar mensalmente e efetuar lanamento sistemtico de uma parcela de custo dos ativos permanentes contra receitas anuais durante um determinado perodo, at que o valor lquido contbil do ativo seja igual ao valor residual. O tempo de vida til econmica ser denido ou estimado com base em parmetros e ndices admitidos em norma ou laudo tcnico especco e levar em considerao: a) c) a capacidade de obter benefcios futuros de um ativo; a obsolescncia tecnolgica; e b) o desgaste fsico decorrente de fatores operacionais ou no; d) limites legais ou contratuais sobre o uso ou explorao do ativo. Para efeito desta norma, entende-se que o valor residual e a vida til econmica de um ativo devem ser revisados, pelo menos, no nal de cada exerccio e que:

valor lquido contbil se refere ao valor do bem registrado na Contabilidade, em uma determinada data, deduzido da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada. Corresponde, tambm, ao saldo do valor original deprecivel, amortizvel ou exaurvel de um ativo mais o seu valor residual; valor residual o montante lquido que a entidade espera, com razovel segurana, obter de um ativo no m de sua vida til econmica, deduzidos os gastos esperados para a sua alienao, ou seja, o seu valor de venda lquido ao nal de sua vida til.

No tocante ao registro contbil, a NBC T 16.9 estabelece que, para o registro de depreciao, amortizao e exausto devem ser observados alguns aspectos: a) obrigatoriedade do seu reconhecimento; b) comea quando o item patrimonial estiver em condies de uso e 36

no cessa quando o ativo se torna obsoleto ou retirado temporariamente de operao; c) valor da parcela reconhecido no resultado como decrscimo patrimonial, e, no balano patrimonial, representada em conta redutora do respectivo ativo;

d) deve-se atentar para as circunstncias que podem inuenciar seu registro, como nos casos de bens reavaliados. A referida norma cita os bens pblicos que no esto sujeitos ao regime de depreciao: a) bens mveis de natureza cultural, tais como obras de artes, antiguidades, documentos, bens com interesse histrico, bens integrados em colees, entre outros;

b) bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos, considerados, tecnicamente, de vida til indeterminada; c) animais que se destinam exposio e preservao; d) terrenos rurais e urbanos. Por m, os mtodos de depreciao devem ser compatveis com a vida til econmica dos ativos e aplicados uniformemente, podendo ser adotados os seguintes mtodos, sem prejuzo da utilizao de outras metodologias de clculos devidamente justicadas: a) Mtodo das quotas constantes ou em linha reta: mtodo mais utilizado nas empresas brasileiras, inclusive nas estatais do setor pblico, com objetivo de diminuir o lucro tributvel, pois geralmente fornece o abatimento mais rpido do investimento, gerando os melhores efeitos sobre o uxo de caixa de uma empresa lucrativa. Para as entidades pblicas que possuem imunidade tributria e no visam ao lucro, ao utilizar esse mtodo, sugere-se reduzir do valor do ativo o seu valor residual valor deprecivel, amortizvel ou exaurvel e dividir esse saldo entre os anos de vida til econmica 37

do bem, apurando-se o quociente da taxa anual, que se torna igual entre os anos a ser rateada a despesa. b) Mtodo das somas dos dgitos: depois de apurado o valor deprecivel, amortizvel ou exaurvel, somam-se os dgitos correspondentes ao prazo de vida til econmica do bem (exemplo: se cinco anos, ser 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15) e multiplica-se pela taxas de cotas anuais de maneira decrescente, apurada pela frao cujo numerador o tempo de vida til estimada que resta para o bem, e o denominador ser a soma dos dgitos (1 ano = 5/15, 2 ano = 4/15,..., 5 ano = 1/15). Tambm possvel calcular as cotas anuais ao dividir o valor deprecivel, amortizvel ou exaurvel pela soma dos dgitos da vida til do bem (15), apurando-se um quociente, que ser multiplicado cada ano pelo tempo de vida que lhe resta (por 5 no 1 ano, por 4 no 2 ano,..., 1 no 5 ano). Por esse mtodo, o valor a ser registrado como depreciao, amortizao ou exausto entre os anos decrescente. um critrio que pode ser considerado justo, visto que, medida que a vida til econmica do imobilizado diminui, aumenta signicativamente o custo de sua manuteno. c) Mtodo das unidades produzidas: depois de apurado o valor deprecivel, amortizvel ou exaurvel, a cota anual a ser apropriada o resultado do quociente entre o nmero de unidades produzidas no perodo e o nmero de unidades estimadas a serem produzidas durante a vida til do bem.

As demonstraes contbeis devem divulgar, em nota explicativa, para cada classe de imobilizado: o mtodo utilizado, a vida til econmica e a taxa utilizada; o valor contbil bruto e a depreciao, amortizao ou exausto acumuladas no incio e no m do perodo; e as mudanas nas estimativas em relao a valores residuais, vida til econmica, mtodo e taxas utilizadas. Dada a obrigatoriedade da implementao desta norma, o enfoque patrimonial da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico permitir que as organizaes pblicas calculem e contabilizem a perda de capacidade 38

econmica do seu imobilizado com a depreciao, a amortizao ou a exausto e, por consequncia, podero dimensionar, nos exerccios subsequentes, o comprometimento das receitas e o impacto oramentrio necessrio para as aquisies, reposies e manutenes do patrimnio utilizado para a prestao de servios pblicos, melhorando o processo de planejamento, implantao de sistema de custo na administrao pblica e conhecer as condies em que o imobilizado se encontra. Assim, na gesto pblica ser possvel avaliar, alm da legalidade, a ecincia e eccia de suas aes. 2.10 NBC T 16.10 - Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Pblico Esta norma estabelece critrios de avaliao e mensurao para disponibilidades, crditos e dvidas, estoques, investimentos permanentes, imobilizado, intangvel, diferido, reavaliao e reduo a valor recupervel (impairment).
Objetivo: Estabelecer critrios e procedimentos para a avaliao e mensurao de ativos e passivos integrantes do patrimnio de entidades do setor pblico.

Entende-se que a referida norma tem como objetivo garantir que efetivamente seja expressa a situao patrimonial do ente pblico, ou seja, que o patrimnio pblico (bens, direitos e obrigaes) realmente esteja evidenciado nas demonstraes contbeis. O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico da STN (2012) determina que a avaliao dever seguir o principio da oportunidade com o reconhecimento dos fatos contbeis no momento em que ocorrerem e tendo que ser realizados desde que estimveis tecnicamente, com razovel certeza de sua ocorrncia. Nesse sentido, os registros visam a resguardar a essncia sobre a forma. Para garantir a veracidade das informaes patrimoniais, a NBC T 16.10 descreve quais so os critrios e os procedimentos que devem ser utilizados para avaliar e mensurar ativos e passivos integrantes do patrimnio 39

de entidades do setor pblico, inclusive para os bens de uso comum (tais como praas, estradas, etc.). Nesse sentido, a norma dene os critrios que devem ser utilizados para avaliar cada um dos componentes patrimoniais e que resultaro nas variaes patrimoniais ativas (aumentativas do patrimnio liquido) e passivas (diminutivas do patrimnio liquido). Da diferena entre ambas que se ter o resultado da variao patrimonial. Para se entender tais critrios e seu reexo patrimonial, preciso conhecer seus conceitos, os quais tambm esto, por ela, denidos:

Avaliao patrimonial: a atribuio de valor monetrio a itens do ativo e do passivo decorrentes de julgamento fundamentado em consenso entre as partes e que traduza, com razoabilidade, a evidenciao dos atos e dos fatos administrativos. Mensurao: a constatao de valor monetrio para itens do ativo e do passivo decorrente da aplicao de procedimentos tcnicos suportados em anlises qualitativas e quantitativas. Reduo ao valor recupervel (impairment): o ajuste ao valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando este for inferior ao valor lquido contbil. Valor de mercado ou valor justo (fair value): o valor pelo qual um ativo pode ser intercambiado ou um passivo pode ser liquidado entre partes interessadas que atuam em condies independentes e isentas ou conhecedoras do mercado. Ajuste a valor presente: valor lanado no balano mas que se refere a um valor futuro, tanto a receber, como a pagar. Tal montante deve ser trazido a valor presente, ou seja, descontado a uma taxa de juros para se saber qual o seu valor hoje. Isso se faz, porque o valor contratado representa o volume que a entidade pblica ir receber ou pagar na data futura, portanto, j capitalizada com os juros.

40

Por meio desses cinco conceitos bsicos, a norma j deixa claro que o objetivo fazer com que cada item do balano patrimonial expresse o seu valor de mercado ou valor justo; logo, ao se analisar o patrimnio pblico por meio do Balano Patrimonial, se ter uma viso de quanto vale no mercado o patrimnio pblico. Faz-se necessrio ter conhecimento dos demais conceitos referidos na norma e que determinam como sero avaliados determinados elementos patrimoniais:

Inuncia signicativa: o poder de uma entidade do setor pblico participar nas decises de polticas nanceiras e operacionais da investida, desde que no signique um controle conjunto sobre essas polticas. Reavaliao: a adoo do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando estes forem superiores ao valor contbil. Valor da reavaliao ou valor da reduo do ativo a valor recupervel: a diferena entre o valor lquido contbil do bem e o valor de mercado ou de consenso, com base em laudo tcnico. Valor de aquisio: a soma do preo de compra de um bem com os gastos suportados direta ou indiretamente para coloc-lo em condio de uso. Valor lquido contbil: o valor do bem registrado na contabilidade, em determinada data, deduzido da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada. Valor realizvel lquido: a quantia que a entidade do setor pblico espera obter com a alienao ou a utilizao de itens de inventrio quando deduzidos os gastos estimados para seu acabamento, alienao ou utilizao. Valor recupervel: o valor de mercado de um ativo menos o custo para a sua alienao, ou o valor que a entidade do setor pblico espera 41

recuperar pelo uso futuro desse ativo nas suas operaes, o que for maior. Quanto avaliao dos elementos patrimoniais, a NBCASP estabelece critrios para cada um dos grupos: disponibilidades, crditos e dvidas, estoques, investimentos permanentes, imobilizado, intangvel e diferido. De forma sinttica possvel visualizar a seguir:

CRITRIO DE MENSURAO Valor original ou de aquisio

GRUPO DE CONTAS - Disponibilidades, estoques, direitos e obrigaes - Investimentos sem inuncia signicativa - Imobilizado (- depreciao + reavaliao) valor justo - Intangvel (- amortizao) (impairment)

Ajustados a valor presente Ajustados ao custo total Pela estimativa de realizao futura Pelo custo mdio ponderado Equivalncia patrimonial

Direitos e obrigaes pr-xadas Direitos e obrigaes ps-xadas Provises Sadas dos estoques Investimentos com inuncia signicativa (coligadas e controladas e sob controle comum)

42

Observaes 1) O resultado de todas as atualizaes e ajustes devem ser contabilizados no resultado. 2) Essas so as regras gerais e resumidas. A NBCASP apresenta uma srie de excees a serem observadas que mudam o critrio de avaliao e que devem ser observadas. Tais excees podem ser mais bem observadas na descrio analtica de como devem ser avaliados os componentes patrimoniais: 1) DISPONIBILIDADES E APLICAES FINANCEIRAS a) As disponibilidades em moeda estrangeira so expressas no Balano Patrimonial ao cmbio vigente na data de sua elaborao.

b) As aplicaes nanceiras de liquidez imediata so mensuradas ou avaliadas pelo valor original, atualizadas at a data do Balano Patrimonial. c) As atualizaes apuradas so contabilizadas em contas de variao.

2) DIREITOS, TTULOS DE CRDITOS E OBRIGAES a) Os direitos, os ttulos de crditos e as obrigaes so mensurados ou avaliados pelo valor original, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do Balano Patrimonial.

b) Os riscos de recebimento de dvidas so reconhecidos em conta de ajuste, a qual ser reduzida ou anulada quando deixarem de existir os motivos que a originaram. c) Os direitos, os ttulos de crdito e as obrigaes pr-xados so ajustados a valor presente, e nos contratos ps-xados so atualizados na posio do dia. 43

d) As atualizaes e os ajustes apurados so contabilizados em contas de variao.

3) PROVISES Devero ser constitudas com base em estimativas pelos provveis valores de realizao para ativos e de reconhecimento para passivos. Todo e qualquer ajuste ou atualizao dever ser contabilizado em contas de resultado.

4) ESTOQUES a) Os estoques so mensurados ou avaliados com base no valor de aquisio ou no valor de produo ou de construo.

b) Os gastos de distribuio, de administrao geral e nanceiros so considerados como despesas do perodo em que ocorrerem. c) Se o valor de aquisio, de produo ou de construo dos estoques for superior ao valor de mercado, deve ser ajustado ao valor de mercado.

d) O mtodo para mensurao e avaliao das sadas dos estoques o custo mdio ponderado. e) Quando houver deteriorao fsica parcial, obsolescncia, bem como outros fatores anlogos, deve ser utilizado o valor de mercado. Os resduos e os refugos devem ser valorizados, na falta de critrio mais adequado, pelo valor realizvel lquido.

f)

g) Os estoques de animais e de produtos agrcolas e extrativos so mensurados ou avaliados pelo valor de mercado, quando atendidas as seguintes condies: 44

i. ii.

que a atividade seja primria; que o custo de produo seja de difcil determinao ou que acarrete gastos excessivos.

5) INVESTIMENTOS PERMANENTES A avaliao e a mensurao devero ser feitas: a) nos casos em que o ente pblico tenha inuncia signicativa na gesto das empresas e em consrcios pblicos de que tenha participao societria, estes devem ser avaliados pelo mtodo de equivalncia patrimonial;

b) nas demais participaes, a avaliao se dar pelo custo de aquisio; c) todo e qualquer ajuste dever ser contabilizado em contas de resultado.

6) IMOBILIZADO a) O ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares, mensurado ou avaliado com base no valor de aquisio, produo ou construo.

b) Quando os respectivos elementos tiverem vida til econmica limitada, cam sujeitos a depreciao, amortizao ou exausto sistemtica durante esse perodo, sem prejuzo das excees expressamente consignadas. c) Em regra, o reconhecimento inicial do ativo imobilizado deve ser contabilizado com base em seu valor de aquisio ou construo, deduzido da depreciao, da amortizao ou da exausto acumulada e do montante acumulado de quaisquer perdas do valor que 45

hajam sofrido ao longo de sua vida til por reduo ao valor recupervel (impairment). d) Quando se tratar de ativos do imobilizado obtidos a ttulo gratuito, deve ser considerado o valor resultante da avaliao obtida com base em procedimento tcnico ou valor patrimonial denido nos termos legais. e) Devem ser evidenciados em notas explicativas o critrio de mensurao ou avaliao dos ativos do imobilizado obtidos a ttulo gratuito, bem como a eventual impossibilidade de sua valorao, devidamente justicada. Os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento do ativo imobilizado devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de gerao de benefcios econmicos futuros ou potenciais de servios, adicionados aos originalmente avaliados.

f)

g) Qualquer outro gasto deve ser reconhecido como despesa do perodo em que seja incorrido. h) No caso de transferncias de ativos, o valor a atribuir deve ser o valor contbil lquido constante nos registros da entidade de origem, salvo se existir valor diferente xado no instrumento que autorizou a transferncia. 7) BENS DE USO COMUM DO POVO a) Os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doao, devem ser includos no ativo no circulante da entidade responsvel pela sua administrao ou controle, estejam ou no afeitos sua atividade operacional.

b) A valorizao dos bens de uso comum deve ser efetuada, sempre que possvel, ao valor de aquisio, de produo ou de construo. 46

8) INTANGVEL a) Os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da atividade pblica ou exercidos com essa nalidade so mensurados ou avaliados com base no valor de aquisio ou de produo, deduzido do saldo da respectiva conta de amortizao acumulada e do montante acumulado de quaisquer perdas do valor que hajam sofrido ao longo de sua vida til por reduo ao valor recupervel (impairment).

b) Devem ser evidenciados em notas explicativas o critrio de mensurao ou avaliao dos ativos intangveis obtidos a ttulo gratuito, bem como a eventual impossibilidade de sua valorao, devidamente justicada. c) Os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento do ativo intangvel devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de gerao de benefcios futuros.

Porm, para que um ativo intangvel possa ser reconhecido, deve-se ter presente que:

seja provvel que os benefcios econmicos futuros esperados atribuveis ao ativo sero gerados em favor da entidade; e o custo do ativo possa ser mensurado com segurana.

Por outro lado, dispndios de pesquisa, marketing, etc. devem ser reconhecidos como despesa, sendo amortizados somente quando adquiridos junto a terceiros (IPSAS 31). O gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente no deve ser reconhecido como ativo. 9) DIFERIDO As despesas pr-operacionais e os gastos de reestruturao que contriburam efetivamente para a prestao de servios pblicos e que no 47

congurem em uma reduo de custos ou acrscimo na ecincia operacional, classicados como ativo diferido, so mensurados ou avaliados pelo custo incorrido, deduzido do saldo da respectiva conta de amortizao acumulada, sempre sujeitando esses registros ao teste de impairment.

10) REAVALIAO E REDUO AO VALOR RECUPERADO As reavaliaes devem ser feitas utilizando-se o valor justo ou o valor de mercado na data de encerramento do balano patrimonial, pelo menos: a) anualmente, para as contas ou grupos cujos valores de mercado variarem em relao aos valores anteriores;

b) a cada quatro anos, para as demais contas. Tecnicamente, denomina-se reavaliao quando o ativo tiver seu valor aumentado em relao ao valor contbil. Se o valor de mercado for inferior, denomina-se reduo ao valor recupervel. O valor de reposio de um ativo depreciado pode ser estabelecido por referncia ao preo de compra ou construo de um ativo similar oferecido no mercado. Os acrscimos ou decrscimos do valor do ativo em decorrncia, respectivamente, de reavaliao ou reduo ao valor recupervel devem ser registrados em contas de resultado.

2.11 NBC T 16.11 - Sistema de Informao de Custos do Setor Pblico Esta norma estabelece denies, caractersticas e formas de evidenciao da informao de custos; como apurar os custos; implantar e integrar o subsistema de custos aos demais sistemas contbeis; a obrigatoriedade e a responsabilidade pelas informaes. 48

Objetivo: Estabelecer a conceituao, o objeto, os objetivos e as regras bsicas para implantao de subsistema de custos no setor pblico institudo na NBCT 16.2 e apresentado, na norma, como Sistema de Informaes de Custos do Setor Pblico (SICSP).

O que se pretende com o subsistema que se realize o registro, o processamento e a evidenciao dos custos dos bens e servios, produzidos e ofertados sociedade pela entidade pblica, conforme determina a NBC T 16.2. O objeto de custo dever ser a unidade foco (servios, produtos, programas, atividades, aes) que se deseja mensurar e cujos custos se quer avaliar. A fonte das informaes de custos vir dos subsistemas:

Oramentrio: a dimenso dos produtos e servios prestados, identicados e mensurados a partir do planejamento pblico, podendo se valer ou no das classicaes oramentrias existentes. Patrimonial: a dimenso dos produtos e servios prestados, identicados e mensurados a partir transaes quantitativas e qualitativas afeitas ao patrimonial da entidade consoante os Princpios de Contabilidade (Res. CFC 750-93 c/c Res. CFC 1.111-07).

O SICSP representar o Sistema de Informaes de Custos da Entidade Pblica e deve ser estruturado da seguinte forma: 1) Sistema de acumulao de custos; 2) Sistema de predeterminao de custos; e 3) Mtodo de custeio. 1) Sistema de acumulao: corresponde forma como os custos so acumulados e apropriados aos bens e servios e est relacionado ao uxo fsico real da produo. Podem ser acumulados:

por ordem de servio: os custos so acumulados por servio demandado, com tempo de durao limitado. Ex.: construo de uma ponte; executa-se tal obra e se tem o seu custo total acumulado. 49

de forma contnua: compreendem servios de carter continuado e so acumulados ao longo do tempo. Assim, ao nal de um perodo, que pode ser um ano, tem-se o custo total acumulado, quando ento se divide pela quantidade de servios prestados e se tem um custo mdio do perodo. Ex.: o custo de manuteno da ponte, acumulados em um dia, uma semana, um ms, um ano ou dez anos, conforme se quer obter a informao de custos. Posteriormente, em se dividindo o seu custo total por metros quadrados da ponte, se ter o custo por metro quadrado de manuteno.

Em ambas as situaes, haver um custo histrico acumulado, ou seja, o total de custos consumidos ao longo do perodo e naquele objeto de custeio. 2) Sistema de predeterminao de custos: segundo Mauss e Souza1, est associado ao modelo de mensurao. Visa a direcionar as decises e a avaliao dos gestores por meio da xao de padres quando do planejamento PPA, LDO e LOA. Caracteriza-se pela utilizao do custo-padro e do custo-meta, os quais independem do mtodo de custeio utilizado, visto que so ferramentas utilizadas de forma concomitante ao mtodo de custeio, buscando assegurar-se a ecincia no processo de gesto. Nesse sentido, o custo-meta utilizado na fase de planejamento e desenvolvimento de produtos ou servios, ou seja, estes ainda no esto sendo produzidos. Objetiva predeterminar o seu custo ainda na fase de projeto. Ex.: o prefeito decide adquirir um nibus para realizar o transporte escolar. Sabendo que o preo de mercado para o quilmetro rodado de R$ 1,80, dene que o custo-meta para o transporte pblico realizado por esse veculo que ser comprado de R$ 1,70. J o custo-padro determinado somente na fase de produo dos produtos e servios, porm antes de serem produzidos, ou seja, ex ante.
1 MAUSS, Czar Volnei; SOUZA, Marcos Antnio de. Gesto de Custos Aplicada ao Setor Pblico. So Paulo: Atlas, 2008.

50

H uma presuno ou predeterminao dos custos para estabelecimento de padres no planejamento para a posterior comparao entre custos previstos e os incorridos para a realizao de anlises, controle dos desvios que ocorreram e a avaliao do desempenho da organizao (MAUSS; SOUZA, op. cit.). Ex.: adquirido o veculo, ao se montar a LDO para o ano seguinte, o prefeito estabelece que o custo-padro para o servio deve ser R$ 1,60 por quilmetro rodado. 3) Mtodo de custeio: refere-se ao mtodo de apropriao de custos. Est associado ao processo de identicao e associao do custo ao objeto que est sendo custeado. Os principais mtodos de custeio so: a) c) e) direto; absoro; pleno. b) varivel; d) por atividade ou ABC; e Portanto existem vrios mtodos de custeio. Cabe entidade pblica, por meio de seus gestores, decidir qual ser utilizado, dependendo da estrutura pblica e da informao de custos que se quer obter. Cada mtodo possui suas peculiaridades e seus tipos de informao que possibilita. Ento, dependendo do objetivo de custeio da entidade, ter que se decidir por qual utilizar. O mtodo representa a tcnica que informar o custo do objeto custeado. Assim, pelo nosso exemplo anterior, por meio do mtodo de custeio por absoro, se saberia que o custo de um quilmetro rodado pelo nibus adquirido seria de R$ 1,65, na mdia de um ano de custos acumulados por processo. A escolha do mtodo deve estar apoiada na disponibilidade de informaes e no volume de recursos necessrios para a obteno de informaes 51

ou dados. As entidades podem adotar mais de uma metodologia de custeamento, dependendo das caractersticas dos objetos de custeio. Basicamente, a deciso pela utilizao de um ou outro mtodo reside no fato de existirem custos diretos e indiretos a um determinado objeto de custeio, que pode ser servio, departamento, produto, etc. Nesse sentido, cabe deni-los: a) Custo direto: todo o custo que identicado naturalmente ao objeto do custeio.

b) Custo indireto: no oferece identicao direta a um objeto de custeio; necessita de esquemas especiais para a alocao, tais como bases de rateio ou direcionadores. Cada mtodo de custeio possui peculiaridades e formas de custear, sendo as seguintes: a) Custeio varivel: apropria aos produtos ou servios apenas os custos variveis e considera os custos xos como despesas do perodo.

b) Custeio direto: aquele que aloca, alm dos custos variveis, tambm os xos, mas que podem ser diretamente identicados a todos os objetos de custo. No admite qualquer tipo de rateio ou apropriao arbitrria no custeio. c) Custeio por absoro: consiste na apropriao de todos os custos de produo aos produtos e servios, tanto diretos como indiretos. Os indiretos so lanados por rateio.

d) Custeio por atividades ou ABC: aloca custos diretos e indiretos ao objeto de custeio. Por este mtodo, os custos indiretos so rastreados aos objetos por meio de direcionadores e no por rateio. Considera que todas as atividades desenvolvidas pelas entidades so geradoras de custos e consomem recursos. Procura estabelecer a relao entre atividades e os objetos de custo atravs de direcionadores de custos e de direcionadores de atividades que determinam quanto de cada atividade consumida por eles. 52

Portanto o grande problema est nos custos indiretos. Estes no podem ser alocados de forma direta ao servio e, assim, exigem um rateio ou direcionamento a ele. Por isso, surgiram os mtodos de custeio ABC e absoro. Por m, se for do interesse da administrao, possvel acumular custos por unidades de custeio, ou seja, qualquer entidade geradora de custo, como produtos, departamentos, divises, processos, grupo de produtos ou atividades, para a qual os custos so alocados e medidos. 1) DEFINIES GERAIS a) Gasto: dispndio de um ativo ou criao de um passivo para obteno de um produto ou servio. Investimento: corresponde a um gasto levado para o ativo em funo de sua vida til. So todos os bens e direitos adquiridos e registrados no ativo.

b) Desembolso: pagamento resultante da aquisio do bem ou servio. c)

d) Perdas: correspondem a redues do patrimnio que no esto associadas a qualquer recebimento compensatrio ou gerao de produtos ou servios. e) f) Custos: gastos com bens ou servios utilizados para a produo de outros bens ou servios. Custos da prestao de servios: custos incorridos no processo de obteno de bens e servios e que correspondem ao somatrio dos custos diretos e indiretos, ligados prestao daquele servio.

g) Custos reais: custos histricos apurados a posteriori e que realmente foram incorridos. h) Custo direto: todo custo que identicado ou associado diretamente a um objeto de custos. 53

i)

Custo indireto: custo que no pode ser identicado diretamente a um objeto de custos, devendo sua apropriao ocorrer mediante a utilizao de bases de rateio ou direcionadores de custos. Custo xo: o que no inuenciado pelas atividades desenvolvidas, mantendo seu valor constante em intervalo relevante das atividades desenvolvidas pela entidade.

j)

k) Custo varivel: o que tem seu valor determinado e diretamente relacionado com a oscilao de um fator de custos estabelecido na produo e na execuo dos servios. l) Custos operacionais: os que ocorrem durante o ciclo de produo dos bens e servios, como energia eltrica, salrios, etc.

m) Custos predeterminados: custos tericos, denidos a priori para valorizao interna de materiais, produtos e servios prestados. n) Custos padro ou standard: os que resultam da considerao de normas tcnicas atribudas aos vrios fatores de produo, como consumo de materiais, mo de obra, mquinas, etc., para a denio do custo de um produto ou de um servio. o) Custos orados: custos projetados para subsidiar o processo de elaborao dos oramentos da entidade para determinado perodo; podero basear-se em simples estimativa ou utilizar a ferramenta do custo-padro. p) Custos previstos: incorporam os valores apropriados antecipadamente ao momento em que o pagamento efetivamente realizado, como provises para frias, para encargos sociais, etc. q) Horas ocupadas: tempo ocupado por cada empregado nos departamentos de servio destinados a atender as tarefas vinculadas com as reas de produo de bens ou servios. r) Hora laboral: indicador que relaciona o montante da produo de bens e servios mensais com as horas necessrias de mo de obra

54

direta para complementar a produo realizada em determinado lapso de tempo; s) Hora mquina: corresponde quantidade de horas que as mquinas devem funcionar para realizar a produo de bens e servios do perodo. aplicada s unidades de produto ou servio em funo do tempo de sua elaborao. Mo de obra direta: corresponde ao valor da mo de obra utilizado para a produo de bens e servios e obtida multiplicando as unidades produzidas por seus respectivos custos de mo de obra direta.

t)

u) Sobre aplicao: variao positiva apurada entre os custos e metas orados e os executados. v) Subaplicao: variao negativa apurada entre os custos e metas orados e os executados; 2) CARACTERSTICAS E ATRIBUTOS DA INFORMAO DE CUSTOS Os atributos da informao de custos so: relevncia; utilidade; oportunidade; valor social; dedignidade; especicidade; comparabilidade; adaptabilidade; e granularidade. a) Relevncia: entendida como a qualidade que a informao tem de inuenciar as decises de seus usurios, auxiliando na avaliao de eventos passados, presentes e futuros.

b) Utilidade: deve ser til gesto, tendo a sua relao custo-benefcio sempre positiva. c) Valor social: deve proporcionar maior transparncia e evidenciao do uso dos recursos pblicos.

d) Fidedignidade: referente qualidade que a informao tem de estar livre de erros materiais e de juzos prvios, devendo para esse efeito 55

apresentar as operaes e os acontecimentos de acordo com sua substncia e realidade econmica e no meramente com a sua forma legal. e) f) Especicidade: as informaes de custos devem ser elaboradas de acordo com a nalidade especca pretendida pelos usurios. Comparabilidade: entende-se a qualidade que a informao deve ter de registrar as operaes e os acontecimentos de forma consistente e uniforme, a m de conseguir comparabilidade entre as distintas instituies com caractersticas similares. fundamental que o custo seja mensurado por um mesmo critrio no tempo; quando o critrio for mudado, essa informao deve constar em nota explicativa.

g) Adaptabilidade: deve-se permitir o detalhamento das informaes em razo das diferentes expectativas e necessidades informacionais das diversas unidades organizacionais e seus respectivos usurios. h) Granularidade: o sistema deve ser capaz de produzir informaes em diferentes nveis de detalhamento, mediante a gerao de diferentes relatrios, sem perder o atributo da comparabilidade.

3) EVIDENCIAO NA DEMONSTRAO DE CUSTOS Uma entidade deve evidenciar ou apresentar nas demonstraes de custos o montante de custos do perodo, pelas principais classes de objetos de custos, identicando o mtodo de custeio utilizado e demonstrando separadamente: a) por funo, programas, aes, projetos e atividades;

b) por produtos e servios. 56

4) REGIME DE COMPETNCIA Na gerao de informao de custo obrigatria a adoo do regime de competncia patrimonial, devendo ser realizados os ajustes necessrios quando algum registro for efetuado em outros regimes. 5) VARIAES DA CAPACIDADE PRODUTIVA Um cuidado muito importante deve ser considerado na deciso de custos: a capacidade instalada do rgo pblico. O custo aumenta se houver muita capacidade ociosa. Por exemplo: o salrio do motorista do nibus xo em R$ 2.000,00. Portanto se ele s rodar mil quilmetros por ms, haver um custo mdio de R$ 2,00 por quilmetro. Agora, se ele rodar dois mil quilmetros por ms, o custo cai para R$ 1,00 por quilmetro rodado. 6) INTEGRAO COM OS DEMAIS SISTEMAS ORGANIZACIONAIS O sistema de custos deve capturar informaes dos demais sistemas de informaes das entidades do setor pblico, especialmente os de execuo oramentria, nanceira e patrimonial. Todo o sistema deve ser interligado para diminuir a necessidade de retrabalho dos servidores pblicos, evitando erros e custos desnecessrios com a manuteno do sistema. 7) IMPLANTAO DO SISTEMA DE CUSTOS O processo de implantao do SICSP deve ser sistemtico e gradual, respeitando, assim, as etapas naturais do processo de formao dos custos dentro dos seus respectivos nveis hierrquicos (institucionais e organizacionais, funcionais e processuais). A etapa natural pode ser: a) identicao dos objetos de custos; b) identicao dos custos diretos; 57

c)

alocao dos custos diretos aos objetos de custos, por meio do mtodo de custeio direto; escolha do mtodo de custeio que ir alocar os custos indiretos ao objeto de custo; tratamento dos custos indiretos de acordo com o modelo adotado.

d) identicao dos custos indiretos; e) f)

8) RESPONSABILIDADE PELA INFORMAO DE CUSTOS A anlise, a avaliao e a vericao da consistncia das informaes de custos so de responsabilidade da entidade do setor pblico, em qualquer nvel da sua estrutura organizacional, a qual se refere s informaes, abrangendo todas as instncias e nveis de responsabilidade. A responsabilidade pela dedignidade das informaes de origem dos sistemas primrios do gestor da entidade onde a informao gerada. A responsabilidade pela consistncia conceitual e apresentao das informaes contbeis do sistema de custos do prossional contbil. 9) OBRIGATORIEDADE A NBCASP 16.11 considera que o sistema de custos ser de uso obrigatrio e deve ser implantando em todo o setor pblico, abrangendo todos os entes e poderes, a partir de 2012.

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O Decreto n 6.976-2009 estabeleceu objetivos para promover a convergncia aos padres internacionais, os quais envolvem:

MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO (MCASP)

elaborao do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP); denio do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP); elaborao do Manual de Demonstrativos Fiscais (MDF); disseminar por meio de planos de treinamento e apoio tcnico; elaborar as demonstraes contbeis consolidadas da Unio (STN*, 2011).

Em relao ao Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, este foi elaborado pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN) e tem como objetivos: padronizar os procedimentos contbeis oramentrios nos trs nveis de governo; aprimorar os critrios de reconhecimento de despesas e receitas oramentrias; uniformizar a classicao das despesas e receitas oramentrias, em mbito nacional; instituir instrumento eciente de orientao comum aos gestores nos trs nveis de governo; padronizar os procedimentos contbeis nos trs nveis de governo; elaborar demonstraes contbeis consolidadas e padronizadas.

Este manual composto por cinco partes, que so descritas a seguir.

* STN - Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de contabilidade aplicada ao setor pblico : aplicado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios : Demonstraes contbeis aplicadas ao setor pblico / Ministrio da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional, Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto, Secretaria de Oramento Federal. 5. ed. Braslia : Secretaria do Tesouro Nacional, Coordenao-Geral de Contabilidade, 2012.

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Parte 1 Procedimentos Contbeis Oramentrios Visa a dar continuidade ao processo que busca reunir conceitos, regras e procedimentos relativos aos atos e fatos oramentrios e seu relacionamento com a Contabilidade. Tambm tem como objetivo a harmonizao, por meio do estabelecimento de padres a serem observados pela administrao pblica, no que se refere receita e despesa oramentria, suas classicaes, destinaes e registros, para permitir a evidenciao e a consolidao das contas pblicas nacionais. Parte 2 Procedimentos Contbeis Patrimoniais Rene conceitos, regras e procedimentos relativos aos atos e fatos patrimoniais e seu relacionamento com a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico. Visa tambm harmonizao, por meio do estabelecimento de padres a serem observados pela administrao pblica, no que se refere s variaes patrimoniais aumentativas e diminutivas, suas classicaes, destinaes e registros, para permitir a evidenciao e a consolidao das contas pblicas nacionais. Para cumprimento do objetivo de padronizao dos procedimentos, este manual procura descrever rotinas e servir como instrumento orientador para a racionalizao de aspectos e mtodos patrimoniais relacionados s variaes patrimoniais pblicas. Busca, assim, melhorar a qualidade e a consistncia das informaes prestadas a toda a sociedade, de modo a possibilitar o exerccio da cidadania no controle dos elementos e das variaes do patrimnio dos governos federal, estadual, distrital e municipal. Parte 3 Procedimentos Contbeis Especcos Trata de procedimentos contbeis especcos que no esto descritos nos demais manuais, como relacionados ao Fundeb, a parcerias pblico-privadas, operaes de crditos, regime prprio de previdncia social, dvida ativa, precatrios e consrcios pblicos. 60

Parte 4 Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico O Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP) estabelece conceitos bsicos, regras para registro dos atos e fatos e estrutura contbil padronizada, de modo a atender a todos os entes da federao e aos demais usurios da informao contbil, permitindo a gerao de base de dados consistente para compilao de estatsticas e nanas pblicas. Parte 5 Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico Tem como objetivo padronizar os conceitos, as regras e os procedimentos relativos s demonstraes contbeis do setor pblico a serem observados pela Unio, por Estados, Distrito Federal e Municpios, permitindo a evidenciao e a consolidao das contas pblicas em mbito nacional, em consonncia com os procedimentos do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP). As demonstraes contbeis assumem papel fundamental, por representarem importantes sadas de informaes geradas pela Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, promovendo transparncia dos resultados oramentrio, nanceiro, econmico e patrimonial do setor pblico.

61

As IPSAS so normas internacionais de contabilidade aplicadas ao setor pblico elaboradas pelo International Federation of Accountants (IFAC), e que esto em fase de convergncia s futuras NBC TSP, que j passaram por um processo de audincias pblicas e em breve sero efetivamente normas contbeis. importante ressaltar que, enquanto as atuais minutas das NBC TSP no so aprovadas pelo CFC, o prossional da Contabilidade dever seguir, obrigatoriamente, as normas de contabilidade aplicadas ao setor pblico vigentes. Na ausncia dessas normas para casos especcos, caber a utilizao subsidiria de normas nacionais e internacionais, nessa ordem, que tratem de temas similares. Essa a determinao prevista na NBC T 16.5, a qual exige ainda que, na utilizao subsidiria, o prossional da Contabilidade dever evidenciar o procedimento e os impactos em notas explicativas. Tambm vale registrar que as minutas das NBC TSP absorvem das IPSAS a sua essncia tcnica, acrescentando ao texto internacional as peculiaridades da legislao brasileira correlata ao tema, a exemplo de alguns dispositivos previstos na Lei Federal n 4.320-1964 e na Lei Complementar n 101-2000. Outro importante instrumento de pesquisa para utilizao subsidiria a traduo das IPSAS para o portugus, cuja conduo atribuda ao Comit Gestor da Convergncia no Brasil, resultando da ao conjunta do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) com o Instituto dos Auditores Independente do Brasil (IBRACON), e que contou com a cooperao tcnica da Secretaria do Tesouro Nacional (STN), por meio da sua Subsecretaria de Contabilidade. Essa publicao, como dito, somente trata de traduzir as normas internacionais, sem qualquer aspecto pertinente convergncia. Por m, cabe destacar as Instrues de Procedimentos Contbeis (IPC), cuja edio de responsabilidade da STN. Segundo a Secretaria do Tesouro Nacional, as Instrues de Procedimentos Contbeis so publicaes
2 Informaes sobre os IPCs: Correio Eletrnico: <cconf.df.stn@fazenda.gov.br>; Pgina Eletrnica:

INTERNATIONAL PUBLIC SECTOR ACCOUNTING STANDARDS (IPSAS)

<www.tesouro.fazenda.gov.br>.

62

de carter tcnico e orientador, que buscam auxiliar a Unio, os Estados e os Municpios na implantao dos novos procedimentos contbeis. Atualmente, encontra-se publicada a IPC 00 Plano de Transio para Implantao da Nova Contabilidade, que visa a orientar os procedimentos contbeis necessrios transio para os novos procedimentos. Apresentam-se, a seguir, as IPSAS e seus objetivos. IPSAS 1 Presentation of Financial Statements O objetivo desta norma denir a forma pela qual as demonstraes contbeis destinadas a atender propsitos gerais devem ser apresentadas, para assegurar a comparabilidade das demonstraes da entidade que estejam em estudo, tanto com as demonstraes contbeis de perodos anteriores da mesma entidade quanto com as demonstraes contbeis de outras entidades. Para alcanar tal objetivo, esta norma estabelece requisitos gerais para a apresentao de demonstraes contbeis elaboradas sob o regime de competncia, diretrizes para a sua estrutura e os requisitos mnimos para seu contedo. IPSAS 2 Cash Flow Statements Esta norma tem por propsito garantir aos usurios o fornecimento de informao acerca das alteraes histricas de caixa e equivalentes de caixa de uma entidade por meio de uma demonstrao dos uxos de caixa que classique os uxos de caixa do exerccio nanceiro de acordo com as atividades da entidade, a saber: operacionais, de investimento e de nanciamento. IPSAS 3 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors O objetivo desta norma denir critrios para a seleo e a mudana de polticas contbeis, juntamente com o tratamento contbil e evidenciao de mudana nas polticas contbeis, a mudana nas estimativas contbeis e a 63

reticaes de erros. Tem como objetivo melhorar a relevncia e a conabilidade das demonstraes contbeis, bem como permitir sua comparabilidade ao longo do tempo e a comparabilidade com as demonstraes contbeis de outras entidades. IPSAS 4 The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates O objetivo desta norma determinar como incluir transaes em moeda estrangeira e entidades no exterior nas demonstraes contbeis de uma entidade e como converter as demonstraes contbeis dessa entidade em outra moeda (moeda de apresentao). IPSAS 5 Borrowing Costs Indica o tratamento contbil dos custos dos emprstimos. Exige o reconhecimento imediato no resultado do exerccio dos custos dos emprstimos. Porm permite, como um tratamento alternativo, a capitalizao dos custos dos emprstimos que so diretamente atribuveis aquisio, construo ou produo de um ativo qualicvel (ativo de longa maturao). IPSAS 6 Consolidated and Separate Financial Statements Estabelece as exigncias para a elaborao e a apresentao de demonstraes consolidadas, e para a contabilizao de entidades controladas, entidades controladas em conjunto e coligadas em demonstraes contbeis separadas da controladora, venture (empreendedor) e investidora. IPSAS 7 Investments in Associates Dene as bases para contabilizao de participaes em coligadas. Ou seja, o investimento em outra entidade confere ao investidor riscos e 64

benefcios incidentais sua participao. aplicvel somente aos investimentos em um ttulo patrimonial formal (ou seu equivalente) em uma investida. Um ttulo patrimonial formal signica parcela do capital ou uma forma equivalente de unidade de capital, tal como cotas nos ativos de um fundo de investimento imobilirio (property trust), mas tambm pode incluir outros instrumentos patrimoniais nos quais a participao do investidor pode ser mensurada conavelmente. Quando o ttulo patrimonial denido de maneira precria, pode no ser possvel de se obter uma medida convel da participao.

IPSAS 8 Interests in Joint Ventures Uma entidade que prepare e apresente demonstraes contbeis sob o regime de competncia deve aplicar esta norma na contabilizao de participaes em empreendimentos controlados em conjunto e na apresentao de ativos, passivos, receitas e despesas de empreendimentos controlados em conjunto nas demonstraes contbeis dos empreendedores e investidores, independentemente das estruturas ou formas sob as quais as atividades do empreendimento ocorram.

IPSAS 9 Revenue from Exchange Transactions O objetivo estabelecer o tratamento contbil de receitas provenientes de transaes e eventos com contraprestao. A questo primordial na contabilizao da receita determinar quando reconhec-la. A receita reconhecida quando for provvel que benefcios econmicos futuros uam para a entidade e esses benefcios possam ser conavelmente mensurados. Esta norma identica as circunstncias em que esses critrios so satisfeitos e, por isso, a receita deve ser reconhecida. Ela tambm fornece orientao prtica sobre a aplicao desses critrios. 65

IPSAS 10 Financial Reporting in Hyperinationary Uma entidade que prepara e apresenta demonstraes contbeis sob o regime de competncia deve aplicar a norma s principais demonstraes contbeis, incluindo demonstraes consolidadas de qualquer entidade cuja moeda funcional seja a moeda de uma economia altamente inacionria.

IPSAS 11 Construction Contracts Uma construtora que elabora e divulga demonstraes contbeis sob o regime contbil de competncia deve aplicar esta norma na contabilizao de contratos de construo.

IPSAS 12 Inventories O objetivo deste pronunciamento estabelecer o tratamento contbil para os estoques. Uma questo fundamental na contabilizao dos estoques quanto ao valor do custo a ser reconhecido como um ativo e mantido nos registros at que as respectivas receitas sejam reconhecidas. Este pronunciamento proporciona orientao sobre a determinao do valor de custo dos estoques e sobre o seu subsequente reconhecimento como despesa em resultado, incluindo qualquer reduo ao valor realizvel lquido. Tambm proporciona orientao sobre o mtodo e os critrios usados para atribuir custos aos estoques.

IPSAS 13 Leases Estabelece, para arrendatrios e arrendadores, polticas contbeis e divulgaes apropriadas a aplicar em relao a arrendamentos mercantis. 66

IPSAS 14 Events After The Reporting Date Seu objetivo indicar: a) quando uma entidade deve ajustar suas demonstraes contbeis conforme eventos subsequentes data de apresentao destas;

b) as divulgaes que uma entidade deve fazer sobre a data de autorizao da emisso das demonstraes contbeis e sobre eventos subsequentes que ocorrem aps a data da apresentao destas. Tambm exige que a entidade no prepare suas demonstraes contbeis de acordo com o pressuposto da continuidade se os eventos subsequentes ao perodo contbil a que se referem as demonstraes indicarem que o pressuposto da continuidade no apropriado.

IPSAS 16 Investment Property O objetivo desta norma estabelecer o tratamento contbil de propriedades para investimento e respectivos requisitos de divulgao.

IPSAS 17 Property, Plant and Equipment O objetivo desta norma estabelecer o tratamento contbil para ativos imobilizados, de forma que os usurios das demonstraes contbeis possam discernir a informao sobre o investimento da entidade em seus ativos imobilizados, bem como suas mutaes. Os principais pontos a serem considerados na contabilizao do ativo imobilizado so o reconhecimento dos ativos, a determinao dos seus valores contbeis e os valores de depreciao e perdas por desvalorizao a serem reconhecidas em relao aos mesmos. 67

IPSAS 18 Segment Reporting O objetivo desta norma estabelecer princpios para relatar informaes nanceiras por segmento. A evidenciao dessa informao vai: a) ajudar os usurios das demonstraes contbeis a entender melhor o desempenho passado da entidade, e a identicar os recursos alocados para suportar as principais atividades da entidade; e

b) aprimorar a transparncia das demonstraes contbeis e permitir que a entidade melhor cumpra com suas obrigaes de accountability. IPSAS 19 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets Aplica critrios de reconhecimento e bases de mensurao apropriados a provises e a passivos e ativos contingentes e que seja divulgada informao suciente nas notas explicativas para permitir que os usurios entendam a sua natureza, oportunidade e valor. IPSAS 20 Related Party Disclosures Uma entidade que elabora e apresenta demonstraes contbeis segundo o regime de competncia deve aplicar esta norma na evidenciao de informaes a respeito das relaes existentes entre partes relacionadas e certas transaes com partes relacionadas. IPSAS 21 Impairment of NonCash Generating Assets Seu objetivo denir os procedimentos que uma entidade deve adotar para determinar se um ativo no gerador de caixa sofreu reduo ao valor recupervel e garantir que as perdas por reduo ao valor recupervel sejam reconhecidas. Tambm especica quando uma entidade deve reverter uma perda por reduo ao valor recupervel e estabelece contedo mnimo a ser evidenciado. 68

IPSAS 22 Disclosure of Information About the General Government Sector Cria regras de evidenciao para os governos que optem por apresentar a informao sobre o setor do governo geral (SGG) em suas demonstraes contbeis consolidadas. A evidenciao da informao adequada sobre o SGG de um governo pode melhorar a transparncia de relatrios nanceiros e proporcionar uma melhor compreenso do relacionamento entre as atividades comerciais e no comerciais do governo e entre as demonstraes contbeis e as bases estatsticas dos relatrios nanceiros. IPSAS 23 Revenue from NonExchange Transactions (Taxes and Transfers) Impe as exigncias, para ns de demonstraes contbeis, para a receita proveniente das transaes sem contraprestao, exceto para transaes sem contraprestao que originem uma combinao de entidades. A norma trata de questes que precisam ser consideradas no reconhecimento e na mensurao da receita das transaes sem contraprestao, que incluem a identicao de contribuies de proprietrios. IPSAS 24 Presentation of Budget Information in Financial Statements Requer uma comparao dos valores orados e dos valores realizados decorrentes da execuo do oramento a ser includo nas demonstraes contbeis das entidades que so requeridas ou eleitas a tornar publicamente disponvel seu(s) oramento(s) aprovado(s) e, portanto, quelas que so publicamente responsveis. Tambm exige a evidenciao de uma explicao das razes para as diferenas materiais entre os valores realizados e orados. O cumprimento das suas exigncias garantir que as entidades do setor pblico cumpram suas obrigaes de prestao de contas e reforcem a transparncia das demonstraes contbeis, apresentando conformidade com o(s) oramento(s) aprovado(s), para que ele(s) seja(m) publicamente apresentado(s) e, onde o(s) oramento(s) e as demonstraes contbeis sejam preparados sob o mesmo regime, seu desempenho nanceiro para conseguir os resultados includos no oramento. 69

IPSAS 25 Employee Benets O objetivo estabelecer a contabilizao e a divulgao dos benefcios concedidos aos empregados. Para tanto, requer que a entidade reconhea: a) um passivo quando o empregado prestou o servio em troca de benefcios a serem pagos no futuro; e

b) uma despesa quando a entidade se utiliza do benefcio econmico proveniente do servio recebido do empregado em troca de benefcios a esse empregado. IPSAS 26 Impairment of CashGenerating Assets Dene os procedimentos que uma entidade adota para determinar se um ativo gerador de caixa sofreu reduo ao valor recupervel e garantir que as perdas por reduo ao valor recupervel sejam reconhecidas. Tambm especica quando uma entidade deve reverter uma perda por reduo ao valor recupervel e estabelece evidenciaes. IPSAS 27 Agriculture O objetivo desta norma estabelecer o tratamento contbil e a evidenciao das atividades agrcolas. Uma entidade que prepare e apresente demonstraes contbeis sob o regime de competncia deve aplicar esta norma para os seguintes itens, quando relacionados com as atividades agrcolas: (a) ativos biolgicos; e (b) produo agrcola no momento da colheita. IPSAS 28 Financial Instruments: Presentation Cria princpios para a apresentao de instrumentos nanceiros como passivo ou patrimnio lquido e para compensao de ativos nanceiros e 70

passivos nanceiros. Aplica-se classicao de instrumentos nanceiros, na perspectiva do emitente, em ativos nanceiros, passivos nanceiros e instrumentos patrimoniais; a classicao de juros respectivos, dividendos, perdas e ganhos; e as circunstncias em que ativos nanceiros e passivos nanceiros devem ser compensados.

IPSAS 29 Financial Instruments: Recognition and Measurement Estabelece princpios para reconhecer e mensurar ativos nanceiros, passivos nanceiros e alguns contratos de compra e venda de itens no nanceiros.

IPSAS 30 Financial Instruments: Disclousures Exige que a entidade divulgue nas suas demonstraes contbeis aquilo que permita que os usurios avaliem: a) a signicncia do instrumento nanceiro para a posio nanceira e para o desempenho da entidade; e

b) a natureza e a extenso dos riscos resultantes de instrumentos nanceiros a que a entidade est exposta durante o perodo e ao m do perodo contbil, e como a entidade administra esses riscos.

IPSAS 31 Intangible Assets Dene o tratamento contbil dos ativos intangveis que no so abrangidos especicamente em outra norma. Estabelece que uma entidade deve reconhecer um ativo intangvel se, e somente se, determinados critrios especicados forem atendidos. Tambm aponta como mensurar o valor contbil dos ativos intangveis, exigindo divulgaes especcas sobre esses ativos. 71

4.1 Agrupando as IPSAS No sentido, de melhor visualizar a aplicao das IPSAS, pode-se agrup-las em categorias, de acordo com as suas nalidades: a) Estrutura das demonstraes contbeis IPSAS 1 Apresentao das Demonstraes Contbeis IPSAS 2 Demonstrao do Fluxo de Caixa IPSAS 3 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Reticao de Erro b) Normas de divulgao IPSAS 14 Eventos Subsequentes IPSAS 18 Apresentao das Demonstraes Contbeis por Segmentos IPSAS 20 Divulgaes das Partes Relacionadas IPSAS 22 Divulgao de Informao Contbil sobre o Setor do Governo em Geral IPSAS 24 Apresentao da Informao Oramentria nas Demonstraes Contbeis c) Combinao de negcios, consolidao e investimentos IPSAS 6 Demonstraes Contbeis Separadas e Consolidadas IPSAS 7 Investimento em Coligada e em Controlada IPSAS 8 Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (joint venture) 72

d) Ativos no nanceiros IPSAS 12 Estoques IPSAS 13 Arrendamento Mercantil Leasing IPSAS 16 Propriedades de Investimentos IPSAS 17 Ativo Imobilizado IPSAS 21 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos No Geradores de Caixa IPSAS 26 Reduo ao Valor Recupervel (impairment) de Ativos Geradores de Caixa IPSAS 31 Ativo Intangvel e) Normas para atividades ou segmentos especializados IPSAS 11 Contratos de Construo IPSAS 27 Ativo Biolgico e Produto Agrcola f) Normas de converso das demonstraes contbeis IPSAS 4 Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio IPSAS 10 Demonstraes Contbeis em Economias Hiperinacionrias g) Instrumentos nanceiros IPSAS 15 Instrumentos Financeiros: Divulgao e Apresentao (revogada) IPSAS 28 Instrumentos Financeiros: Apresentao IPSAS 29 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao IPSAS 30 Instrumentos Financeiros: Divulgao 73

h) Reconhecimento da receita IPSAS 9 Receita de Transaes com Contraprestao IPSAS 23 Receita de Transaes Sem Contraprestao (tributos e transferncias) i) Obrigaes IPSAS 5 Custos dos Emprstimos IPSAS 19 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes j) Remunerao e benefcios IPSAS 25 Benefcios a Empregados

74

O Quadro 1, descrito a seguir, apresenta a relao de Normas Internacionais de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico, e a correspondente Norma Brasileira que passou pelo processo de audincia pblica no CFC, e aguarda discusses e homologao por meio de resoluo do CFC.
Quadro 1 Quadro de Converso das IPSAS

QUADRO DE CONVERSO DAS IPSAS

IPSAS
IPSAS 1 Presentation of Financial Statements IPSAS 2 Cash Flow Statements IPSAS 3 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors IPSAS 4 The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates IPSAS 5 Borrowing Costs IPSAS 6 Consolidated and Separate Financial Statements IPSAS 7 Investments in Associates IPSAS 8 Interests in Joint Ventures IPSAS 9 Revenue from Exchange Transactions IPSAS 10 Financial Reporting in Hyperinationary IPSAS 11 Construction Contracts IPSAS 12 Inventories IPSAS 13 Leases

Normas convergidas
NBC TSP 1 - Apresentao das Demonstraes Contbeis NBC TSP 2 - Demonstraes dos Fluxos de Caixa NBC TSP 3 - Polticas Contbeis, Mudana na Estimativa e Reticao de Erro NBC TSP 4 - Efeito das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis NBC TSP 5 - Custos de Emprstimos NBC TSP 6 - Demonstraes Consolidadas e Separadas NBC TSP 7 - Investimento em Coligada e em Controlada NBC TSP 8 - Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture) NBC TSP 9 - Receita de Transaes com Contraprestao NBC TSP 10 - Contabilidade e Evidenciao em Economia Altamente Inacionria NBC TSP 11 - Contratos de Construo NBC TSP 12 - Estoques NBC TSP 13 - Operaes de Arrendamento Mercantil

75

IPSAS

Normas convergidas

IPSAS 14 Events After The Reporting Date IPSAS 16 Investment Property IPSAS 17 Property, Plant and Equipment IPSAS 18 Segment Reporting IPSAS 19 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets IPSAS 20 Related Party Disclosures IPSAS 21 Impairment of Non-Cash Generating Assets IPSAS 22 Disclosure of Information About the General Government Sector IPSAS 23 Revenue from Non-Exchange Transactions (Taxes and Transfers) IPSAS 24 Presentation of Budget Information in Financial Statements IPSAS 25 Employee Benets IPSAS 26 Impairment of Cash-Generating Assets IPSAS 27 Agriculture IPSAS 28 Financial Instruments: Presentation IPSAS 29 Financial Instruments: Recognition and Measurement IPSAS 30 Financial Instruments: Disclousures IPSAS 31 Intangible Assets
Fonte: elaborado pelos autores

NBC TSP 14 - Evento Subsequente NBC TSP 16 - Propriedade para Investimento NBC TSP 17 - Ativo Imobilizado NBC TSP 18 - Informaes por Segmento NBC TSP 19 - Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes NBC TSP 20 - Divulgao sobre Partes Relacionadas NBC TSP 21 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativo No Gerador de Caixa NBC TSP 22 - Divulgao de Informao Financeira Sobre o Setor do Governo Geral NBC TSP 23 - Receita de Transaes sem Contraprestao (Tributos e Transferncias) NBC TSP 24 - Apresentao de Informao Oramentria nas Demonstraes Contbeis NBC TSP 25 - Benefcios a Empregados NBC TSP 26 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativo Gerador de Caixa NBC TSP 27 - Ativo Biolgico e Produto Agrcola NBC TSP 28 - Instrumentos Financeiros: Apresentao NBC TSP 29 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao NBC TSP 30 - Instrumentos Financeiros: Evidenciao NBC TSP 31 - Ativo Intangvel

76

O Brasil passa por um importante momento de convergncia das normas contbeis, o que inclui o setor pblico. Nesse aspecto, os principais rgos que tratam das questes contbeis da rea pblica esto envolvidos em regulamentar tal processo: o Conselho Federal de Contabilidade, por meio da elaborao das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico e da traduo da IPSAS; e a Secretaria do Tesouro Nacional mediante os Manuais de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico. Assim, neste captulo tais normas e manuais so discutidos e comparados. No momento em que forem editadas todas as NBC T SP convergidas com as IPSAS, o processo estar concludo, e o Brasil ter suas normas em conformidade com as normas internacionais, devidamente adaptadas legislao brasileira. No entanto, no presente momento, considerando as NBCASP e o manual da STN, tem-se parte das normas convergidas. O Quadro 2, exposto na sequncia, apresenta os temas abordados nas IPSAS e que possuem correspondncia integral ou parcial nas normas ou nos manuais.

QUADRO COMPARATIVO ENTRE AS NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO (IPSAS), AS NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO (NBCASP) E O MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO DO STN (MCASP)

77

Quadro 2 Quadro Comparativo entre IPSAS, Normas e Manual (STN)

Manuais (STN) 5 Edio, vlida 2013
Parte V Balano Oramentrio Balano Financeiro Demonstrao das Variaes Patrimoniais Balano Patrimonial Demonstrao dos Fluxos de Caixa Notas Explicativas

IPSAS

Temas abordados na IPSAS

Normas vigentes
NBC T 16.1 Conceituao Objeto Campo de aplicao

IPSAS 1 Demonstraes contbeis entidade econmica empresas estatais no dependentes materialidade patrimnio lquido nalidade das DCs responsabilidade pelas DCs componentes das DCs apresentao das DCs continuidade consistncia de apresentao compensao de valores informao comparativa estrutura e contedo Balano Patrimonial Demonstrao do Desempenho Financeiro Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido Demonstrao dos Fluxos de Caixa Notas Explicativas

NBC T 16.6 denies Demonstraes Contbeis divulgao das DCs Balano Patrimonial Balano Oramentrio Balano Financeiro Demonstrao das Variaes Patrimoniais Demonstrao dos Fluxos de Caixa Demonstrao do Resultado Econmico Notas Explicativas

78

IPSAS

Temas abordados na IPSAS

Normas vigentes
NBC T 16.6 Demonstrao dos Fluxos de Caixa das operaes dos investimentos dos nanciamentos

Manuais (STN) 5 Edio, vlida 2013

Parte V
Demonstrao dos Fluxos

IPSAS 2 Demonstrao dos Fluxos de Caixa

caixa e equivalentes de

de Caixa
conceito estrutura denies anlise

caixa atividades operacionais atividades de investimento atividades de nanciamento divulgao uxo de caixa em moeda estrangeira juros e dividendos tributos sobre o resultado investimentos em controladas, coligadas e empreendimentos em conjunto aquisies e vendas de controladas transaes que no envolvem caixa componentes de caixa e equivalentes de caixa IPSAS 3 Polticas Contbeis
aplicao retrospectiva

NBC T 16.4 Transaes no Setor Pblico NBC T 16.5 Formalidades do registro contbil No h norma que trate deste tema

Parte II Mensurao de ativos e passivos introduo

Mudana de Estimativa Reticao de Erro

IPSAS 4 Efeitos das mudanas nas taxas de cmbio

moeda funcional Converso

Tema no discutido nos manuais

de DCs
apresentao de balanos

em datas subsequentes
efeitos scais das variaes

cambiais

79

IPSAS

Temas abordados na IPSAS

Normas vigentes
No h norma que trate deste tema

Manuais (STN) 5 Edio, vlida 2013

Tema no discutido nos manuais

IPSAS 5 Custos de emprstimos

reconhecimento evidenciao

IPSAS 6 Demonstraes consolidadas e separadas

apresentao alcance poder regulatrio e poder

NBC T 16.7 Consolidao das demonstraes contbeis

denies procedimentos

Parte V Consolidao das demonstraes contbeis

exemplo prtico de

de compra
procedimentos de

consolidao

consolidao estadual do Balano Patrimonial exemplo prtico de consolidao nacional do Balano Patrimonial

IPSAS 7 Investimento em coligada e em controlada

inuncia signicativa mtodo de equivalncia

NBC T 16.2
Classicao do patrimnio

Parte II Mensurao de ativos e passivos

investimentos permanentes mtodo de equivalncia

pblico sob o enfoque contbil NBC T 16.10

avaliao e mensurao

patrimonial
perdas por irrecuperabili-

dade

patrimonial
mtodo de custo

dos investimentos permanentes reduo ao valor recupervel

IPSAS 8 Empreendimento controlado em conjunto

formas de empreendimentos demonstraes contbeis

NBC T 16.10
Avaliao e mensurao de

Parte II Mensurao de ativos e passivos

investimentos permanentes mtodo de equivalncia

separadas
ativos controlados em

ativos e passivos em entidades do setor pblico Investimentos Permanentes

conjunto
demonstraes contbeis

patrimonial
mtodo de custo

do empreendedor
divulgao

80

IPSAS

Temas abordados na IPSAS

Normas vigentes
NBC T 16.4 Transaes no setor pblico
variaes patrimoniais

Manuais (STN) 5 Edio, vlida 2013

Parte I
Reconhecimento da receita

IPSAS 9 Receitas de transaes com contraprestao

receita mensurao da receita identicao da transao prestao de servios venda de bens juros, royalties e dividendos evidenciao

oramentria
Enfoque oramentrio Enfoque patrimonial

NBC T 16.6
Demonstraes contbeis Demonstrao do resultado

Parte II Variaes patrimoniais

qualitativas quantitativas realizao da variao

econmico

patrimonial
resultado patrimonial

Tratamento contbil aplicvel aos impostos e contribuies

tributos evento tributvel ou fato

gerador
reconhecimento

IPSAS 10 Contabilidade e evidenciao em economia altamente inacionria

atualizao monetria das

No h norma que trate deste tema

Parte II
Eventos futuros (sob efeitos

inacionrios)

DCs IPSAS 11 Contratos de construo

construtora combinao e segmentao receita do contrato custos do contrato reconhecimento de

No h norma que trate deste tema

Tema no discutido nos manuais

receitas, despesas e perdas

divulgao

81

IPSAS

Temas abordados na IPSAS

Normas vigentes
NBC T 16.10 Avaliao e mensurao dos estoques

Manuais (STN) 5 Edio, vlida 2013

Parte II Mensurao de estoques

IPSAS 12 Estoques
valor lquido de venda mensurao custo dos estoques critrios de valorao mercadorias gratuitas reconhecimento divulgaes

IPSAS 13 Operaes de arrendamento mercantil

contratos de aluguel-

No h norma que trate deste tema

Tema no discutido nos manuais

compra
taxa de juros incremental classicao arrendamento nas DCs do

arrendatrio
arrendamento nas DCs do

arrendador

IPSAS 14 Evento subsequente

reconhecimento e

NBC T 16.7
Procedimentos para

Parte II
Obrigao presente

mensurao dividendos e distribuies similares continuidade, reestruturao e divulgao

consolidao

IPSAS 16 Propriedade para investimento

reconhecimento mensurao mtodo do valor justo mtodo do custo transferncia alienao divulgao

No h norma que trate deste tema

Parte IV
Mtodo do custo

82

IPSAS

Temas abordados na IPSAS

Normas vigentes
NBC T 16.2
Classicao do patrimnio

Manuais (STN) 5 Edio, vlida 2013

Parte II Ativo imobilizado
reconhecimento ativos de infraestrutura bens do patrimnio cultural custos iniciais custos subsequentes mensurao depreciao, amortizao e

IPSAS 17 Ativo imobilizado

patrimnio cultural reconhecimento ativos de infraestrutura custos iniciais custos subsequentes mensurao elementos de custo depreciao reduo a valor recupervel indenizao de perda por

pblico sob o enfoque contbil NBC T 16.5

Registro contbil

NBC T 16.9 Depreciao, amortizao e exausto

mensurao e reconheci-

exausto
baixa divulgao

desvalorizao
baixa divulgao

mento
mtodos divulgao

NBC T 16.10
avaliao e mensurao do

ativo imobilizado
reavaliao e reduo ao

valor recupervel

IPSAS 18 Informaes por segmento

estruturas segmentos de servios e

NBC T 16.1
conceituao objeto campo de aplicao

Tema no discutido nos

manuais

segmentos geogrcos
segmentao mltipla atribuindo itens aos

segmentos
ativos, passivos, receita e

despesa do segmento
polticas contbeis ativos conjuntos novos segmentos

identicados

83

IPSAS

Temas abordados na IPSAS

Normas vigentes
NBC T 16.10
avaliao e mensurao de

Manuais (STN) 5 Edio, vlida 2013

Parte II Provises, passivos contingentes e ativos contingentes
diferenciao entre

IPSAS 19 Provises, passivos contingentes e ativos contingentes

benefcios sociais provises e outros passivos reconhecimento passivos contingentes ativos contingentes mensurao riscos e incertezas valor presente eventos futuros alienao esperada de

crditos e dvidas reavaliao e reduo ao valor recupervel

provises e outros passivos

relao entre provises e

passivos contingentes
reconhecimento passivos contingentes ativos contingentes mensurao utilizao divulgao

ativos
reembolso mudanas nas provises perda operacional futura contratos onerosos venda ou transferncia de

operaes
provises de reestruturao

IPSAS 20 Divulgao sobre partes relacionadas

membros prximos da

No h norma que trate deste tema

Tema no discutido nos manuais

famlia de uma pessoa

pessoal-chave da

administrao
partes relacionadas poder de voto materialidade

50 84

IPSAS

Temas abordados na IPSAS

Normas vigentes
NBC T 16.10
avaliao e mensurao de

Manuais (STN) 5 Edio, vlida 2013

Parte II Reduo ao valor recupervel
classicao perda por irrecuperabilidade fontes externas e internas

IPSAS 21 Reduo ao valor recupervel de ativo no gerador de caixa

ativos geradores de caixa depreciao perda por reduo ao valor

recupervel
fontes externas e internas

ativos e passivos em entidades do setor pblico reavaliao e reduo ao valor recupervel

de informao
mensurao do valor

de informao mensurao do valor de servio recupervel valor justo menos os custos de alienao valor em uso reconhecimento e mensurao reverso de uma perda por irrecuperabilidade IPSAS 22 Divulgao de informao nanceira sobre o setor do governo geral
bases estatsticas dos

recupervel
reverso de uma perda por

irrecuperabilidade

NBC T 16.7
consolidao das

Parte V
consolidao das

demonstraes contbeis
procedimentos para

demonstraes contbeis

relatrios nanceiros
polticas contbeis desagregao adicional

consolidao

IPSAS 23 Receitas de transaes sem contraprestao

condies sobre ativos

No h norma que trate deste tema

Parte II Tratamento contbil aplicvel aos impostos e contribuies

tributos evento tributvel ou fato

transferidos
restries sobre ativos

transferidos multas heranas presentes e doaes servios em espcie compromissos de doaes emprstimos subsidiados

gerador
reconhecimento passivos de transaes sem

contraprestao

85

IPSAS

Temas abordados na IPSAS

Normas vigentes
NBC T 16.2 Sistema oramentrio NBC T 16.3 Planejamento e seus instrumentos sob o enfoque contbil NBC T 16.6 Balano oramentrio

Manuais (STN) 5 Edio, vlida 2013

Parte I
princpios oramentrios receita oramentria despesa oramentria destinao de recursos modelos

IPSAS 24 Apresentao da informao oramentria nas DCs

oramento aprovado oramento original e nal valores realizados apresentao e

evidenciao nvel de agregao base comparvel oramentos plurianuais

IPSAS 25 Benefcios a empregados

benefcios de curto prazo benefcios ps-emprego planos multiempregadores planos de benefcios planos de previdncia

No h norma que trate deste tema

Tema no discutido nos manuais

social
seguro de benefcio combinaes de entidades redues e liquidaes benefcios por desligamento

86

IPSAS

Temas abordados na IPSAS

Normas vigentes
NBC T 16.10
reduo ao valor

Manuais (STN) 5 Edio, vlida 2013

Parte II Reduo ao valor recupervel
classicao perda por irrecuperabilidade fontes externas e internas

IPSAS 26 Reduo ao valor recupervel de ativo gerador de caixa

ativos geradores de caixa depreciao perda por irrecuperabilidade fontes externas e internas

recupervel

de informao
mensurao do valor

de informao
mensurao do valor

recupervel
valor lquido de venda valor em uso base para futuros uxos de

recupervel
reverso de uma perda por

irrecuperabilidade
divulgao

caixa
uxos de caixa futuros em

moeda estrangeira
taxa de desconto reconhecimento e

mensurao de uma perda por reduo ao valor recupervel unidades geradoras de caixa reverso de uma perda por reduo ao valor recupervel divulgao IPSAS 27 Ativo biolgico e produto agrcola
reconhecimento e

No h norma que trate deste tema

mensurao
ganhos e perdas evidenciao

Tema no discutido nos manuais. A parte II somente trata de excluir dos ativos biolgicos, dos produtos agrcolas, dos direitos minerais e das reservas minerais os procedimentos destinados ao ativo imobilizado.

87

IPSAS

Temas abordados na IPSAS

Normas vigentes
No h norma que trate deste tema

Manuais (STN) 5 Edio, vlida 2013

Tema no discutido nos manuais

IPSAS 28 Instrumentos nanceiros: apresentao

passivo e patrimnio

lquido
instrumentos nanceiros

compostos
aes em tesouraria juros, dividendos ou

distribuies similares
compensao de ativo

nanceiro e passivo nanceiro

IPSAS 29 Instrumentos nanceiros: reconhecimento e mensurao

derivativos derivativos embutidos reconhecimento e

No h norma que trate deste tema

Tema no discutido nos manuais

desreconhecimento
ganhos e perdas hedge

IPSAS 30 Instrumentos nanceiros: evidenciao

No h norma que trate deste tema

Tema no discutido nos manuais

88

IPSAS

Temas abordados na IPSAS

Normas vigentes
NBC T 16.10
avaliao e mensurao do

Manuais (STN) 5 Edio, vlida 2013

Ativo intangvel
identicao reconhecimento aquisio separada gerao interna custo de intangvel gerado

IPSAS 31 Ativo intangvel

patrimnio cultural

intangvel reconhecimento e mensurao aquisio separada projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento adquirido permuta de ativos goodwill gerado internamente ativo intangvel gerado internamente fase de pesquisa fase de desenvolvimento reconhecimento como despesa despesas anteriores no reconhecidas como ativo mensurao aps reconhecimento mtodo de custo mtodo de reavaliao vida til ativo intangvel com vida til denida ativo intangvel com vida til indenida baixa e alienao
Fonte: Elaborado pelos autores

ativo intangvel reavaliao e reduo ao valor recupervel

internamente
fase de pesquisa fase de desenvolvimento mensurao baixa divulgao

Nota-se no Quadro 2 que as NBCs T 16, apesar de representarem mudanas importantes na forma de gerao da informao contbil no setor pblico, ainda esto distantes de atender as IPSAS. Isso no reduz a importncia das NBCs T 16, mas relevante lembrar que essas normas representam apenas um primeiro passo no processo de convergncia s normas internacionais de contabilidade no setor pblico. Em relao aos manuais do STN, nota-se que diversos temas j contemplam textos semelhantes ao proposto nas IPSAS, o que representa um processo inicial mais efetivo de convergncia. 89

CONSIDERAES FINAIS

As Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico so essenciais para a implementao de dispositivos contidos na LRF e na Lei n 4.320-1964, tais como a implementao de sistema de custos e a ampliao do controle contbil sobre o cumprimento das metas estabelecidas no planejamento governamental (PPA, LDO e LOA), especialmente em seus aspectos patrimoniais.

As novas normas so um instrumento para elevar a eccia e a efetividade das leis quanto aos seus objetivos de promover o planejamento, a transparncia e a responsabilidade da gesto scal. Apresentam-se inovaes no reconhecimento de receitas e despesas com a utilizao do regime da competncia. Alm disso, foi dado destaque a instrumentos de transparncia e formas de registro que se traduzem nesta transparncia, como relatrio de uxo de caixa, previso de depreciao e da contabilizao dos bens de uso comum, caminhando para a correo da viso da contabilidade aplicada ao setor pblico estritamente ligada execuo dos oramentos pblicos. As normas trazem um novo delineamento conceitual da contabilidade aplicada ao setor pblico: Aplicao dos Princpios Contbeis; Regime de Competncia Integral; Novas Demonstraes Contbeis; Regras para Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos. Entende-se que o enfoque oramentrio, anterior s NBC Ts, e o enfoque patrimonial, a partir da adoo das NBC Ts, passam a ser complementares, pois a prpria Lei n 4.320-1964 sempre referenciou ao acompanhamento da contabilidade patrimonial (arts. 94 a 100), mas a diculdade prtica em implement-lo acabou por no desenvolver no setor pblico procedimentos contbeis nesse sentido. Aliada necessidade de se dispor de informaes mais precisas sobre as contas pblicas, o Brasil aderiu ao processo internacional de convergncia dos padres contbeis, tanto no setor privado como no setor pblico. Com a publicao da NBCASP, um novo referencial conceitual foi estabelecido para o setor pblico, e diversas iniciativas esto sendo implementadas, 90

como a publicao dos MCASP e o Projeto de Lei de Qualidade Fiscal , que exigir a adoo dos novos procedimentos em mbito nacional. Espera-se que a implementao das normas provoque uma melhoria nos controles internos para a proteo do patrimnio pblico, alm de apresentar maior transparncia aplicao de recursos da sociedade.

3 Projeto de Lei de Qualidade Fiscal (PLS n 229-2009). um projeto de lei do Senado Federal que ainda permanece

em tramitao e que estabelecer normas gerais sobre plano, oramento, controle e contabilidade pblica.

91

ANEXOS
ANEXO A RESOLUO CFC N 1.111-2007
(Publicada no DOU de 5-12-2007)

Aprova o Apndice II da Resoluo CFC n. 750-93 sobre os Princpios de Contabilidade. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.367-11)

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO a convenincia de um maior esclarecimento sobre o contedo e abrangncia dos Princpios de Contabilidade sob a perspectiva do Setor Pblico, (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.367-11) RESOLVE: Art. 1 Aprovar o Apndice II da Resoluo CFC n. 750-93 sobre os Princpios de Contabilidade. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.367-11) Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao. Braslia, 29 de novembro de 2007. Maria Clara Cavalcante Bugarim Presidente

92

INTERPRETAO DOS PRINCPIOS DE CONTABILIDADE SOB A PERSPECTIVA DO SETOR PBLICO

(Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.367-11)

APNDICE II DA RESOLUO CFC N. 750-93 SOBRE OS PRINCPIOS DE CONTABILIDADE

(Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.367-11)

INTRODUO AO APNDICE O ponto de partida para qualquer rea do conhecimento humano deve ser sempre os princpios que a sustentam. Esses princpios espelham a ideologia de determinado sistema, seus postulados bsicos e seus ns. Vale dizer, os princpios so eleitos como fundamentos e qualicaes essenciais da ordem que institui. Os princpios possuem o condo de declarar e consolidar os altos valores da vida humana e, por isso, so considerados pedras angulares e vigas-mestras do sistema. Adicionalmente, as novas demandas sociais esto a exigir um novo padro de informaes geradas pela Contabilidade Pblica, e que seus demonstrativos item essencial das prestaes de contas dos gestores pblicos devem ser elaborados de modo a facilitar, por parte dos seus usurios e por toda a sociedade, a adequada interpretao dos fenmenos patrimoniais do setor pblico, o acompanhamento do processo oramentrio, a anlise dos resultados econmicos e o uxo nanceiro. 93

1 INTERPRETAO DOS PRINCPIOS DE CONTABILIDADE SOB A PERSPECTIVA DO SETOR PBLICO (Redao dada pela Resoluo
CFC n. 1.367-11)

1.1 O PRINCPIO DA ENTIDADE 1.1.1 O enunciado do Princpio da Entidade Art. 4 O Princpio da ENTIDADE reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e arma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um Patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, a um conjunto de pessoas, a uma sociedade ou a uma instituio de qualquer natureza ou nalidade, com ou sem ns lucrativos. Por consequncia, nesta acepo, o patrimnio no se confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio. Pargrafo nico. O PATRIMNIO pertence ENTIDADE, mas a recproca no verdadeira. A soma ou a agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econmico-contbil. Perspectivas do Setor Pblico O Princpio da Entidade se arma, para o ente pblico, pela autonomia e responsabilizao do patrimnio a ele pertencente. A autonomia patrimonial tem origem na destinao social do patrimnio e a responsabilizao pela obrigatoriedade da prestao de contas pelos agentes pblicos. 1.2 O PRINCPIO DA CONTINUIDADE 1.2.1 O enunciado do Princpio da Continuidade Art. 5 O Princpio da Continuidade pressupe que a Entidade continuar em operao no futuro e, portanto, a mensurao e a apresentao dos componentes do patrimnio levam em conta esta circunstncia. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.367-11) 94

Perspectivas do Setor Pblico No mbito da entidade pblica, a continuidade est vinculada ao estrito cumprimento da destinao social do seu patrimnio, ou seja, a continuidade da entidade se d enquanto perdurar sua nalidade.

1.3 O PRINCPIO DA OPORTUNIDADE 1.3.1 O enunciado do Princpio da Oportunidade Art. 6 O Princpio da Oportunidade refere-se ao processo de mensurao e apresentao dos componentes patrimoniais para produzir informaes ntegras e tempestivas. Pargrafo nico. A falta de integridade e tempestividade na produo e na divulgao da informao contbil pode ocasionar a perda de sua relevncia, por isso necessrio ponderar a relao entre a oportunidade e a conabilidade da informao. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.367-11)

Perspectivas do Setor Pblico O Princpio da Oportunidade base indispensvel integridade e dedignidade dos processos de reconhecimento, mensurao e evidenciao da informao contbil, dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimnio da entidade pblica, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico. (Redao dada pela Resoluo CFC n.
1.367-11)

A integridade e a dedignidade dizem respeito necessidade de as variaes serem reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento das formalidades legais para sua ocorrncia, visando ao completo atendimento da essncia sobre a forma. 95

1.4 O PRINCPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL 1.4.1 O enunciado do Princpio do Registro pelo Valor Original Art. 7 O Princpio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimnio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transaes, expressos em moeda nacional. 1 As seguintes bases de mensurao devem ser utilizadas em graus distintos e combinadas, ao longo do tempo, de diferentes formas: I. Custo histrico. Os ativos so registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que so entregues para adquiri-los na data da aquisio. Os passivos so registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigao ou, em algumas circunstncias, pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais sero necessrios para liquidar o passivo no curso normal das operaes; e II. Variao do custo histrico. Uma vez integrado ao patrimnio, os componentes patrimoniais, ativos e passivos, podem sofrer variaes decorrentes dos seguintes fatores: a) Custo corrente. Os ativos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data ou no perodo das demonstraes contbeis. Os passivos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, no descontados, que seriam necessrios para liquidar a obrigao na data ou no perodo das demonstraes contbeis; b) Valor realizvel. Os ativos so mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais poderiam ser obtidos pela venda em uma forma ordenada. Os passivos so mantidos pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, no descontados, que se espera seriam pagos para 96

liquidar as correspondentes obrigaes no curso normal das operaes da Entidade; c) Valor presente. Os ativos so mantidos pelo valor presente, descontado do uxo futuro de entrada lquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operaes da Entidade. Os passivos so mantidos pelo valor presente, descontado do uxo futuro de sada lquida de caixa que se espera seja necessrio para liquidar o passivo no curso normal das operaes da Entidade; d) Valor Justo. o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, em uma transao sem favorecimentos; e e) Atualizao monetria. Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis mediante o ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais. 2 So resultantes da adoo da atualizao monetria: I. a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no representa unidade constante em termos do poder aquisitivo; II. para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais, necessrio atualizar sua expresso formal em moeda nacional, a m de que permaneam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por consequncia, o do Patrimnio Lquido; e III. a atualizao monetria no representa nova avaliao, mas to somente o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicao de indexadores ou outros elementos aptos a traduzir a variao do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado perodo. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.367-11) 97

Perspectivas do Setor Pblico Nos registros dos atos e fatos contbeis ser considerado o valor original dos componentes patrimoniais. Valor Original, que ao longo do tempo no se confunde com o custo histrico, corresponde ao valor resultante de consensos de mensurao com agentes internos ou externos, com base em valores de entrada a exemplo de custo histrico, custo histrico corrigido e custo corrente; ou valores de sada a exemplo de valor de liquidao, valor de realizao, valor presente do uxo de benefcio do ativo e valor justo.

1.5 O PRINCPIO DA COMPETNCIA 1.5.1 O enunciado do Princpio da Competncia Art. 9 O Princpio da Competncia determina que os efeitos das transaes e outros eventos sejam reconhecidos nos perodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Pargrafo nico. O Princpio da Competncia pressupe a simultaneidade da confrontao de receitas e de despesas correlatas. (Redao dada pela Resoluo
CFC n. 1.367-11)

Perspectivas do Setor Pblico O Princpio da Competncia aplica-se integralmente ao Setor Pblico.

(Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.367-11)

1.5 O PRINCPIO DA PRUDNCIA 1.6.1 O enunciado do Princpio da Prudncia Art. 10 O Princpio da PRUDNCIA determina a adoo do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem 98

alternativas igualmente vlidas para a quanticao das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido. Pargrafo nico. O Princpio da Prudncia pressupe o emprego de certo grau de precauo no exerccio dos julgamentos necessrios s estimativas em certas condies de incerteza, no sentido de que ativos e receitas no sejam superestimados e que passivos e despesas no sejam subestimados, atribuindo maior conabilidade ao processo de mensurao e apresentao dos componentes patrimoniais. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.367-11) Perspectivas do Setor Pblico As estimativas de valores que afetam o patrimnio devem reetir a aplicao de procedimentos de mensurao que preram montantes, menores para ativos, entre alternativas igualmente vlidas, e valores maiores para passivos. A prudncia deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo j escriturado por determinados valores, segundo os Princpios do Valor Original, surgirem possibilidades de novas mensuraes. (Redao dada
pela Resoluo CFC n. 1.367-11)

A aplicao do Princpio da Prudncia no deve levar a excessos ou a situaes classicveis como manipulao do resultado, ocultao de passivos, super ou subavaliao de ativos. Pelo contrrio, em consonncia com os Princpios Constitucionais da Administrao Pblica, deve constituir garantia de inexistncia de valores ctcios, de interesses de grupos ou pessoas, especialmente gestores, ordenadores e controladores.

99

ANEXO B RESOLUO CFC N 1.128-2008

(Publicada no DOU de 25-11-2008)

Aprova a NBC T 16.1 - Conceituao, Objeto e Campo de Aplicao.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO a internacionalizao das normas contbeis, que vem levando diversos pases ao processo de convergncia; CONSIDERANDO o que dispe a Portaria n 184-08, editada pelo Ministrio da Fazenda, que dispe sobre as diretrizes a serem observadas no setor pblico quanto aos procedimentos, prticas, elaborao e divulgao das demonstraes contbeis, de forma a torn-las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico; CONSIDERANDO a criao do Comit Gestor da Convergncia no Brasil, que est desenvolvendo aes para promover a convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, s normas internacionais, at 2012; resolve: Art. 1 Aprovar a NBC T 16.1 - Conceituao, Objeto e Campo de Aplicao. Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao, com adoo de forma facultativa, a partir dessa data, e de forma obrigatria para os fatos ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2010. Maria Clara Cavalcante Bugarim Presidente

100

ANEXO NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 16 - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO NBC T 16.1 - CONCEITUAO, OBJETO E CAMPO DE APLICAO Disposies gerais 1. Esta Norma estabelece a conceituao, o objeto e o campo de aplicao da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico. Denies 2. Para efeito desta Norma, entende-se por: Campo de Aplicao: espao de atuao do Prossional de Contabilidade que demanda estudo, interpretao, identicao, mensurao, avaliao, registro, controle e evidenciao de fenmenos contbeis, decorrentes de variaes patrimoniais em: (a) entidades do setor pblico; e (b) ou de entidades que recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos pblicos, na execuo de suas atividades, no tocante aos aspectos contbeis da prestao de contas. Entidade do Setor Pblico: rgos, fundos e pessoas jurdicas de direito pblico ou que, possuindo personalidade jurdica de direito privado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem dinheiros, bens e valores pblicos, na execuo de suas atividades. Equiparam-se, para efeito contbil, as pessoas fsicas que recebam subveno, benefcio, ou incentivo, scal ou creditcio, de rgo pblico. (Redao dada pela Resoluo CFC
n. 1.268-09)

101

Instrumentalizao do Controle Social: compromisso fundado na tica prossional, que pressupe o exerccio cotidiano de fornecer informaes que sejam compreensveis e teis aos cidados no desempenho de sua soberana atividade de controle do uso de recursos e patrimnio pblico pelos agentes pblicos. Normas e Tcnicas Prprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico: o conjunto das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, seus conceitos e procedimentos de avaliao e mensurao, registro e divulgao de demonstraes contbeis, aplicao de tcnicas que decorrem da evoluo cientca da Contabilidade, bem como quaisquer procedimentos tcnicos de controle contbil e prestao de contas previstos, que propiciem o controle social, alm da observncia das normas aplicveis. Patrimnio Pblico: o conjunto de direitos e bens, tangveis ou intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor pblico, que seja portador ou represente um uxo de benefcios, presente ou futuro, inerente prestao de servios pblicos ou explorao econmica por entidades do setor pblico e suas obrigaes. Projetos e aes de ns ideais: todos os esforos para movimentar e gerir recursos e patrimnio destinados a resolver problemas ou criar condies de promoo social. Recursos controlados: ativos em que a entidade mesmo sem ter o direito de propriedade detm o controle, os riscos e os benefcios deles decorrentes.
(Includo pela Resoluo CFC n. 1.268-09)

Setor Pblico: Espao social de atuao de todas as entidades do setor pblico. Contabilidade aplicada ao setor pblico 3. Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico o ramo da cincia contbil que aplica, no processo gerador de informaes, os Princpios de Contabilidade 102

e as normas contbeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor pblico. (Redao dada pela Resoluo CFC n 1.437-2013) 4. O objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico fornecer aos usurios informaes sobre os resultados alcanados e os aspectos de natureza oramentria, econmica, nanceira e fsica do patrimnio da entidade do setor pblico e suas mutaes, em apoio ao processo de tomada de deciso; a adequada prestao de contas; e o necessrio suporte para a instrumentalizao do controle social. 5. O objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico o patrimnio pblico. 6. A funo social da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico deve reetir, sistematicamente, o ciclo da administrao pblica para evidenciar informaes necessrias tomada de decises, prestao de contas e instrumentalizao do controle social.

Campo de aplicao 7. O campo de aplicao da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico abrange todas as entidades do setor pblico. 8. As entidades abrangidas pelo campo de aplicao devem observar as normas e as tcnicas prprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, considerando-se o seguinte escopo: (a) integralmente, as entidades governamentais, os servios sociais e os conselhos prossionais; (b) parcialmente, as demais entidades do setor pblico, para garantir procedimentos sucientes de prestao de contas e instrumentalizao do controle social. 103

Unidade contbil 9. A soma, agregao ou diviso de patrimnio de uma ou mais entidades do setor pblico resultar em novas unidades contbeis. Esse procedimento ser utilizado nos seguintes casos: (a) registro dos atos e dos fatos que envolvem o patrimnio pblico ou suas parcelas, em atendimento necessidade de controle e prestao de contas, de evidenciao e instrumentalizao do controle social; (b) unicao de parcelas do patrimnio pblico vinculadas a unidades contbeis descentralizadas, para ns de controle e evidenciao dos seus resultados; (c) consolidao de entidades do setor pblico para ns de atendimento de exigncias legais ou necessidades gerenciais. 10. Unidade Contbil classicada em: (a) Originria: representa o patrimnio das entidades do setor pblico na condio de pessoas jurdicas; (b) Descentralizada: representa parcela do patrimnio de Unidade Contbil Originria; (c) Unicada: representa a soma ou a agregao do patrimnio de duas ou mais Unidades Contbeis Descentralizadas; (d) Consolidada: representa a soma ou a agregao do patrimnio de duas ou mais Unidades Contbeis Originrias.

104

ANEXO C RESOLUO CFC N 1.129-2008

(Publicada no DOU de 25-11-2008)

Aprova a NBC T 16.2 - Patrimnio e Sistemas Contbeis.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO a internacionalizao das normas contbeis, que vem levando diversos pases ao processo de convergncia; CONSIDERANDO o que dispe a Portaria n 184-08, editada pelo Ministrio da Fazenda, que dispe sobre as diretrizes a serem observadas no setor pblico quanto aos procedimentos, prticas, elaborao e divulgao das demonstraes contbeis, de forma a torn-las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico; CONSIDERANDO a criao do Comit Gestor da Convergncia no Brasil, que est desenvolvendo aes para promover a convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, s normas internacionais, at 2012; resolve: Art. 1 Aprovar a NBC T 16.2 - Patrimnio e Sistemas Contbeis. Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao, com adoo de forma facultativa, a partir dessa data, e de forma obrigatria para os fatos ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2010. Maria Clara Cavalcante Bugarim Presidente

105

ANEXO NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 16 - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO

NBC T 16.2 - PATRIMNIO E SISTEMAS CONTBEIS

Disposies gerais 1. Esta Norma estabelece o conceito de patrimnio pblico, sua classicao sob o enfoque contbil, o conceito e a estrutura do sistema de informao contbil.

Denies 2. Para efeito desta Norma, entende-se por: Circulante: o conjunto de bens e direitos realizveis e obrigaes exigveis at doze meses da data das demonstraes contbeis. (Redao dada pela Resoluo CFC
n 1.437-13)

Conversibilidade: a qualidade do que pode ser conversvel, ou seja, caracterstica de transformao de bens e direitos em moeda. Exigibilidade: a qualidade do que exigvel, ou seja, caracterstica inerente s obrigaes pelo prazo de vencimento. No Circulante: o conjunto de bens e direitos realizveis e obrigaes exigveis aps doze meses da data das demonstraes contbeis. (Redao dada
pela Resoluo CFC n 1.437-13)

Unidade Contbil: a soma, a agregao ou a diviso de patrimnios autnomos de uma ou mais entidades do setor pblico. 106

Patrimnio pblico 3. Patrimnio pblico o conjunto de direitos e bens, tangveis ou intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor pblico, que seja portador ou represente um uxo de benefcios, presente ou futuro, inerente prestao de servios pblicos ou explorao econmica por entidades do setor pblico e suas obrigaes. Classicao do patrimnio pblico sob o enfoque contbil 4. O patrimnio pblico estruturado em trs grupos: (a) Ativos so recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem para a entidade benefcios econmicos futuros ou potencial de servios; (b) Passivos so obrigaes presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade sadas de recursos capazes de gerar benefcios econmicos ou potencial de servios; (c) Patrimnio Lquido o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos seus passivos. (Redao dada pela Resoluo CFC
n. 1.268-09)

5. A classicao dos elementos patrimoniais considera a segregao em "circulante" e "no circulante", com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade. 6. Os ativos devem ser classicados como circulante quando satiszerem a um dos seguintes critrios: (a) estarem disponveis para realizao imediata; (b) tiverem a expectativa de realizao at doze meses da data das demonstraes contbeis. (Redao dada pela Resoluo CFC n 1.437-13) 107

7. Os demais ativos devem ser classicados como no circulante. 8. Os passivos devem ser classicados como circulante quando satiszerem a um dos seguintes critrios: (a) corresponderem a valores exigveis at doze meses da data das demonstraes contbeis; (Redao dada pela Resoluo CFC n 1.437-13); (b) (Excluda pela Resoluo CFC n 1.437-13) (c) sejam pagos durante o ciclo operacional normal da entidade;
(Includa pela Resoluo CFC n 1.437-13)

(d) sejam mantidos essencialmente para ns de negociao. (Includa

pela Resoluo CFC n 1.437-13)

9. Os demais passivos devem ser classicados como no circulante. Sistema contbil 10. O sistema contbil representa a estrutura de informaes sobre identicao, mensurao, avaliao, registro, controle e evidenciao dos atos e dos fatos da gesto do patrimnio pblico, com o objetivo de orientar e suprir o processo de deciso, a prestao de contas e a instrumentalizao do controle social. Estrutura do sistema contbil 11. A Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico organizada na forma de sistema de informaes, cujos subsistemas, conquanto possam oferecer produtos diferentes em razo da respectiva especicidade, convergem para o produto nal, que a informao sobre o patrimnio pblico. 12. O sistema contbil est estruturado nos seguintes subsistemas de informaes: (a) Oramentrio: registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e execuo oramentria; 108

(b) (Excluda pela Resoluo CFC n 1.268-09) (c) Patrimonial: registra, processa e evidencia os fatos nanceiros e e no nanceiros relacionados com as variaes qualitativas e quantitativas do patrimnio pblico; (Redao dada pela Resoluo CFC n.
1.268-09)

(d) Custos: registra, processa e evidencia os custos dos bens e servios, produzidos e ofertados sociedade pela entidade pblica, consoante a NBC T 16.11; (Redao dada pela Resoluo CFC n 1.437-13) (e) Compensao: registra, processa e evidencia os atos de gesto cujos efeitos possam produzir modicaes no patrimnio da entidade do setor pblico, bem como aqueles com funes especcas de controle. 13. Os subsistemas contbeis devem ser integrados entre si e a outros subsistemas de informaes de modo a subsidiar a administrao pblica sobre: (a) desempenho da unidade contbil no cumprimento da sua misso; (b) avaliao dos resultados obtidos na execuo das aes do setor pblico com relao economicidade, ecincia, eccia e efetividade; (Redao dada pela Resoluo CFC n 1.437-13) (c) avaliao das metas estabelecidas pelo planejamento; (d) avaliao dos riscos e das contingncias; (e) conhecimento da composio e movimentao patrimonial.
(Includa pela Resoluo CFC n 1.437-13)

109

ANEXO D RESOLUO CFC N 1.130-2008

(Publicada no DOU de 25-11-2008) Aprova a NBC T 16.3 - Planejamento e seus Instrumentos sob o Enfoque Contbil.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO a internacionalizao das normas contbeis, que vem levando diversos pases ao processo de convergncia; CONSIDERANDO o que dispe a Portaria n 184-08, editada pelo Ministrio da Fazenda, que dispe sobre as diretrizes a serem observadas no setor pblico quanto aos procedimentos, prticas, elaborao e divulgao das demonstraes contbeis, de forma a torn-las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico; CONSIDERANDO a criao do Comit Gestor da Convergncia no Brasil, que est desenvolvendo aes para promover a convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, s normas internacionais, at 2012; resolve: Art. 1 Aprovar a NBC T 16. 3 - Planejamento e seus Instrumentos sob o Enfoque Contbil. Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao, com adoo de forma facultativa, a partir dessa data, e de forma obrigatria para os fatos ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2010. Maria Clara Cavalcante Bugarim Presidente 110

ANEXO NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 16 - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO

NBC T 16.3 - PLANEJAMENTO E SEUS INSTRUMENTOS SOB O ENFOQUE CONTBIL

Disposies gerais 1. Esta Norma estabelece as bases para controle contbil do planejamento desenvolvido pelas entidades do setor pblico, expresso em planos hierarquicamente interligados.

Denies 2. Para efeito desta Norma, entende-se por: Avaliao de desempenho: a ferramenta de gesto utilizada para a aferio de aspectos de economicidade, ecincia, eccia e efetividade de programas e aes executadas por entidades do setor pblico. Planejamento: o processo contnuo e dinmico voltado identicao das melhores alternativas para o alcance da misso institucional, incluindo a denio de objetivos, metas, meios, metodologia, prazos de execuo, custos e responsabilidades, materializados em planos hierarquicamente interligados. Plano hierarquicamente interligado: o conjunto de documentos elaborados com a nalidade de materializar o planejamento por meio de programas e aes, compreendendo desde o nvel estratgico at o nvel operacional, bem como propiciar a avaliao e a instrumentalizao do controle. 111

Escopo de evidenciao 3. A Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico deve permitir a integrao dos planos hierarquicamente interligados, comparando suas metas programadas com as realizadas, e evidenciando as diferenas relevantes por meio de notas explicativas. 4. A evidenciao deve contribuir para a tomada de deciso e facilitar a instrumentalizao do controle social, de modo a permitir que se conheam o contedo, a execuo e a avaliao do planejamento das entidades do setor pblico a partir de dois nveis de anlise: (a) a coerncia entre os planos hierarquicamente interligados nos seus aspectos quantitativos e qualitativos; (b) a aderncia entre os planos hierarquicamente interligados e a sua implementao. 5. As informaes dos planos hierarquicamente interligados devem ser detalhadas por ano, aes, valores e metas. 6. Na avaliao da execuo dos planos hierarquicamente interligados, devem ser evidenciadas as eventuais restries ocorridas e o seu respectivo impacto.

112

ANEXO E RESOLUO CFC N 1.131-2008

(Publicada no DOU de 25-11-2008) Aprova a NBC T 16.4 - Transaes no Setor Pblico.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO a crescente e internacionalizao das normas contbeis, que vem levando diversos pases ao processo de convergncia; CONSIDERANDO o que dispe a Portaria n 184-08, editada pelo Ministrio da Fazenda, que dispe sobre as diretrizes a serem observadas no setor pblico quanto aos procedimentos, prticas, elaborao e divulgao das demonstraes contbeis, de forma a torn-las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico; CONSIDERANDO a criao do Comit Gestor da Convergncia no Brasil, que est desenvolvendo aes para promover a convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade Pblica, s normas internacionais, at 2012; resolve: Art. 1 Aprovar a NBC T 16. 4 - Transaes no Setor Pblico. Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao, com adoo de forma facultativa, a partir dessa data, e de forma obrigatria para os fatos ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2010. Maria Clara Cavalcante Bugarim Presidente

113

ANEXO NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 16 - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO NBC T 16.4 - TRANSAES NO SETOR PBLICO Disposies gerais 1. Esta Norma estabelece conceitos, natureza e tipicidades das transaes no setor pblico. Denies 2. Para efeito desta Norma, entende-se por: Transaes no setor pblico: os atos e os fatos que promovem alteraes qualitativas ou quantitativas, efetivas ou potenciais, no patrimnio das entidades do setor pblico, as quais so objeto de registro contbil em estrita observncia aos Princpios de Contabilidade e s Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico. (Redao dada pela Resoluo CFC n
1.437-13)

Natureza das transaes no setor pblico e seus reexos no patrimnio pblico 3. De acordo com suas caractersticas e os seus reexos no patrimnio pblico, as transaes no setor pblico podem ser classicadas nas seguintes naturezas: (a) econmico-nanceira: corresponde s transaes originadas de fatos que afetam o patrimnio pblico, em decorrncia, ou no, da execuo de oramento, podendo provocar alteraes qualitativas ou quantitativas, efetivas ou potenciais; 114

(b) administrativa: corresponde s transaes que no afetam o patrimnio pblico, originadas de atos administrativos, com o objetivo de dar cumprimento s metas programadas e manter em funcionamento as atividades da entidade do setor pblico. Variaes patrimoniais 4. As variaes patrimoniais so transaes que promovem alteraes nos elementos patrimoniais da entidade do setor pblico, mesmo em carter compensatrio, afetando, ou no, o seu resultado. 5. As variaes patrimoniais que afetem o patrimnio lquido devem manter correlao com as respectivas contas patrimoniais. 6. Entende-se por correlao a vinculao entre as contas de resultado e as patrimoniais, de forma a permitir a identicao dos efeitos nas contas patrimoniais produzidos pela movimentao das contas de resultado. 7. As variaes patrimoniais classicam-se em quantitativas e qualitativas. 8. Entende-se como variaes quantitativas aquelas decorrentes de transaes no setor pblico que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido. 9. Entende-se como variaes qualitativas aquelas decorrentes de transaes no setor pblico que alteram a composio dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimnio lquido. Transaes que envolvem valores de terceiros 10. Transaes que envolvem valores de terceiros so aquelas em que a entidade do setor pblico responde como el depositria e que no afetam o seu patrimnio lquido. 11. As transaes que envolvem valores de terceiros devem ser demonstradas de forma segregada. 115

ANEXO F RESOLUO CFC N 1.132-2008

(Publicada no DOU de 25-11-2008) Aprova a NBC T 16.5 - Registro Contbil.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO a internacionalizao das normas contbeis, que vem levando diversos pases ao processo de convergncia; CONSIDERANDO o que dispe a Portaria n 184-08, editada pelo Ministrio da Fazenda, que dispe sobre as diretrizes a serem observadas no setor pblico quanto aos procedimentos, prticas, elaborao e divulgao das demonstraes contbeis, de forma a torn-las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico; CONSIDERANDO a criao do Comit Gestor da Convergncia no Brasil, que est desenvolvendo aes para promover a convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, s normas internacionais, at 2012; resolve: Art. 1 Aprovar a NBC T 16.5 - Registro Contbil. Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao, com adoo de forma facultativa, a partir dessa data, e de forma obrigatria para os fatos ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2010. Maria Clara Cavalcante Bugarim Presidente

116

ANEXO NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 16 - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO

NBC T 16.5 - REGISTRO CONTBIL

Disposies gerais 1. Esta Norma estabelece critrios para o registro contbil dos atos e dos fatos que afetam ou possam vir a afetar o patrimnio das entidades do setor pblico.

Denies 2. Para efeito desta Norma, entende-se por: Documento de suporte: qualquer documento hbil, fsico ou eletrnico que comprove a transao na entidade do setor pblico, utilizado para sustentao ou comprovao do registro contbil.

Formalidades do registro contbil 3. A entidade do setor pblico deve manter procedimentos uniformes de registros contbeis, por meio de processo manual, mecanizado ou eletrnico, em rigorosa ordem cronolgica, como suporte s informaes. 4. So caractersticas do registro e da informao contbil no setor pblico, devendo observncia aos princpios e s Normas Brasileiras Aplicadas ao Setor Pblico. 117

(a) Comparabilidade: os registros e as informaes contbeis devem possibilitar a anlise da situao patrimonial de entidades do setor pblico ao longo do tempo e estaticamente, bem como a identicao de semelhanas e diferenas dessa situao patrimonial com a de outras entidades. (b) Compreensibilidade: as informaes apresentadas nas demonstraes contbeis devem ser entendidas pelos usurios. Para esse m, presume-se que estes j tenham conhecimento do ambiente de atuao das entidades do setor pblico. Todavia, as informaes relevantes sobre temas complexos no devem ser excludas das demonstraes contbeis, mesmo sob o pretexto de que so de difcil compreenso pelos usurios. (c) Conabilidade: o registro e a informao contbil devem reunir requisitos de verdade e de validade que possibilitem segurana e credibilidade aos usurios no processo de tomada de deciso. (d) Fidedignidade: os registros contbeis realizados e as informaes apresentadas devem representar elmente o fenmeno contbil que lhes deu origem. (e) Imparcialidade: os registros contbeis devem ser realizados e as informaes devem ser apresentadas de modo a no privilegiar interesses especcos e particulares de agentes e/ou entidades. (f) Integridade: os registros contbeis e as informaes apresentadas devem reconhecer os fenmenos patrimoniais em sua totalidade, no podendo ser omitidas quaisquer partes do fato gerador. (g) Objetividade: o registro deve representar a realidade dos fenmenos patrimoniais em funo de critrios tcnicos contbeis preestabelecidos em normas ou com base em procedimentos adequados, sem que incidam preferncias individuais que provoquem distores na informao produzida. (h) Representatividade: os registros contbeis e as informaes apresentadas devem conter todos os aspectos relevantes. 118

(i) Tempestividade: os fenmenos patrimoniais devem ser registrados no momento de sua ocorrncia e divulgados em tempo hbil para os usurios. (j) Uniformidade: os registros contbeis e as informaes devem observar critrios padronizados e contnuos de identicao, classicao, mensurao, avaliao e evidenciao, de modo que quem compatveis, mesmo que geradas por diferentes entidades. Esse atributo permite a interpretao e a anlise das informaes, levando-se em considerao a possibilidade de se comparar a situao econmico-nanceira de uma entidade do setor pblico em distintas pocas de sua atividade. (k) Utilidade: os registros contbeis e as informaes apresentadas devem atender s necessidades especcas dos diversos usurios. (l) Vericabilidade: os registros contbeis realizados e as informaes apresentadas devem possibilitar o reconhecimento das suas respectivas validades. (m) Visibilidade: os registros e as informaes contbeis devem ser disponibilizadas para a sociedade e expressar, com transparncia, o resultado da gesto e a situao patrimonial da entidade do setor pblico. 5. A entidade do setor pblico deve manter sistema de informao contbil reetido em plano de contas que compreenda: (a) a terminologia de todas as contas e sua adequada codicao, bem como a identicao do subsistema a que pertence, a natureza e o grau de desdobramento, possibilitando os registros de valores e a integrao dos subsistemas; (b) a funo atribuda a cada uma das contas; (c) o funcionamento das contas; 119

(d) a utilizao do mtodo das partidas dobradas em todos os registros dos atos e dos fatos que afetam ou possam vir a afetar o patrimnio das entidades do setor pblico, de acordo com sua natureza de informao; (Redao dada pela Resoluo CFC n 1.437-13) (e) (Excluda pela Resoluo CFC n 1.437-13) (f) tabela de codicao de registros que identique o tipo de transao, as contas envolvidas, a movimentao a dbito e a crdito e os subsistemas utilizados. 6. O registro deve ser efetuado em idioma e moeda corrente nacionais, em livros ou meios eletrnicos que permitam a identicao e o seu arquivamento de forma segura. 7. Quando se tratar de transao em moeda estrangeira, esta, alm do registro na moeda de origem, deve ser convertida em moeda nacional, aplicando a taxa de cmbio ocial e vigente na data da transao. 8. O Livro Dirio e o Livro Razo constituem fontes de informaes contbeis permanentes e neles so registradas as transaes que afetem ou possam vir a afetar a situao patrimonial. 9. O Livro Dirio e o Livro Razo devem car disposio dos usurios e dos rgos de controle, na unidade contbil, no prazo estabelecido em legislao especca. 10. Os registros contbeis devem ser efetuados de forma analtica, reetindo a transao constante em documento hbil, em consonncia com os Princpios de Contabilidade. (Redao dada pela Resoluo CFC n 1.437-13) 11. Os registros contbeis devem ser validados por contabilistas, com base em documentao hbil e em conformidade s normas e s tcnicas contbeis. 12. Os registros extemporneos devem consignar, nos seus histricos, as datas efetivas das ocorrncias e a razo do atraso. 13. So elementos essenciais do registro contbil: 120

(a) a data da ocorrncia da transao; (b) a conta debitada; (c) a conta creditada; (d) o histrico da transao de forma descritiva ou por meio do uso de cdigo de histrico padronizado, quando se tratar de escriturao eletrnica, baseado em tabela auxiliar inclusa em plano de contas; (e) o valor da transao; (f) o nmero de controle para identicar os registros eletrnicos que integram um mesmo lanamento contbil. 14. O registro dos bens, direitos e obrigaes deve possibilitar a indicao dos elementos necessrios sua perfeita caracterizao e identicao. 15. Os atos da administrao com potencial de modicar o patrimnio da entidade devem ser registrados nas contas de compensao. Segurana da documentao contbil 16. As entidades do setor pblico devem desenvolver procedimentos que garantam a segurana, a preservao e a disponibilidade dos documentos e dos registros contbeis mantidos em sistemas eletrnicos. 17. Os documentos em papel podem ser digitalizados e armazenados em meio eletrnico ou magntico, desde que assinados e autenticados, em observncia norma brasileira de contabilidade que trata da escriturao em forma eletrnica. Reconhecimento e bases de mensurao ou avaliao aplicveis 18. O patrimnio das entidades do setor pblico, o oramento, a execuo oramentria e nanceira e os atos administrativos que provoquem efeitos de carter econmico e nanceiro no patrimnio da entidade devem ser mensurados ou avaliados monetariamente e registrados pela contabilidade. 19. As transaes no setor pblico devem ser reconhecidas e registradas integralmente no momento em que ocorrerem. 121

20. Os registros da entidade, desde que estimveis tecnicamente, devem ser efetuados, mesmo na hiptese de existir razovel certeza de sua ocorrncia. 21. Os registros contbeis devem ser realizados e os seus efeitos evidenciados nas demonstraes contbeis do perodo com os quais se relacionam, reconhecidos, portanto, pelos respectivos fatos geradores, independentemente do momento da execuo oramentria. 22. Os registros contbeis das transaes das entidades do setor pblico devem ser efetuados, considerando as relaes jurdicas, econmicas e patrimoniais, prevalecendo nos conitos entre elas a essncia sobre a forma. 23. A entidade do setor pblico deve aplicar mtodos de mensurao ou avaliao dos ativos e dos passivos que possibilitem o reconhecimento dos ganhos e das perdas patrimoniais. 24. O reconhecimento de ajustes decorrentes de omisses e erros de registros ocorridos em anos anteriores ou de mudanas de critrios contbeis deve ser realizado conta do patrimnio lquido e evidenciado em notas explicativas. 25. Na ausncia de norma contbil aplicado ao setor pbico, o prossional da contabilidade deve utilizar, subsidiariamente, e nesta ordem, as normas nacionais e internacionais que tratem de temas similares, evidenciando o procedimento e os impactos em notas explicativas. Reticao do Registro Contbil (Includo pela Resoluo CFC n 1.437-13) 26. Reticao de lanamento o processo tcnico de correo de registro realizado com erro na escriturao contbil da entidade e pode ser feito por meio de: (a) estorno; (b) transferncia; e (c) complementao. (Includo pela Resoluo CFC n 1.437-13) 122

ANEXO G RESOLUO CFC N 1.133-2008

(Publicada no DOU de 25-11-2008) Aprova a NBC T 16.6 - Demonstraes Contbeis.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO a internacionalizao das normas contbeis, que vem levando diversos pases ao processo de convergncia; CONSIDERANDO o que dispe a Portaria n 184-08, editada pelo Ministrio da Fazenda, que dispe sobre as diretrizes a serem observadas no setor pblico quanto aos procedimentos, prticas, elaborao e divulgao das demonstraes contbeis, de forma a torn-las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico; CONSIDERANDO a criao do Comit Gestor da Convergncia no Brasil, que est desenvolvendo aes para promover a convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, s normas internacionais, at 2012; resolve: Art. 1 Aprovar a NBC T 16.6 - Demonstraes Contbeis. Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao, com adoo de forma facultativa, a partir dessa data, e de forma obrigatria para os fatos ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2010. Maria Clara Cavalcante Bugarim Presidente

123

ANEXO NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 16 - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO

NBC T 16.6 - DEMONSTRAES CONTBEIS

Disposies gerais 1. Esta Norma estabelece as demonstraes contbeis a serem elaboradas e divulgadas pelas entidades do setor pblico.

Denies 2. Para efeito desta Norma, entende-se por: Circulante: o conjunto de bens e direitos realizveis e obrigaes exigveis at doze meses da data das demonstraes contbeis. (Redao dada pela Resoluo CFC
n 1.437-13)

Conversibilidade: a qualidade do que pode ser conversvel, ou seja, caracterstica de transformao de bens e direitos em moeda. Demonstrao contbil: a tcnica contbil que evidencia, em perodo determinado, as informaes sobre os resultados alcanados e os aspectos de natureza oramentria, econmica, nanceira e fsica do patrimnio de entidades do setor pblico e suas mutaes. Designaes genricas: as expresses que no possibilitam a clara identicao dos componentes patrimoniais, tais como "diversas contas" ou "contas correntes". Exigibilidade: a qualidade do que exigvel, ou seja, caracterstica inerente s obrigaes pelo prazo de vencimento. 124

Mtodo direto: o procedimento contbil para elaborao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa, que evidencia as movimentaes de itens de caixa e seus equivalentes, a partir das principais classes de recebimentos e pagamentos brutos. Mtodo indireto: o procedimento contbil para elaborao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa, que evidencia as principais classes de recebimentos e pagamentos a partir de ajustes ao resultado patrimonial, nos seguintes elementos: (a) de transaes que no envolvem caixa e seus equivalentes; (b) de quaisquer diferimentos ou outras apropriaes por competncia sobre recebimentos ou pagamentos; (c) de itens de receita ou despesa oramentria associados com uxos de caixa e seus equivalentes das atividades de investimento ou de nanciamento. No Circulante: o conjunto de bens e direitos realizveis e obrigaes exigveis aps doze meses da data das demonstraes contbeis. (Redao dada
pela Resoluo CFC n 1.437-13)

Verses simplicadas: os modelos de demonstraes contbeis elaborados em formato reduzido, objetivando complementar o processo de comunicao contbil. Demonstraes contbeis 3. As demonstraes contbeis das entidades denidas no campo da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico so: (a) Balano Patrimonial; (b) Balano Oramentrio; (c) Balano Financeiro; (d) Demonstrao das Variaes Patrimoniais; 125

(e) Demonstrao dos Fluxos de Caixa; (f) (Excluda pela Resoluo CFC n 1.437-13) (g) Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido; e (Includa
pela Resoluo CFC n 1.437-13)

(h) Notas Explicativas. (Includa pela Resoluo CFC n 1.437-13) 4. (Excludo pela Resoluo CFC n 1.437-13) 5. As demonstraes contbeis apresentam informaes extradas dos registros e dos documentos que integram o sistema contbil da entidade. 6. As demonstraes contbeis devem conter a identicao da entidade do setor pblico, da autoridade responsvel e do contabilista. 7. As demonstraes contbeis devem ser divulgadas com a apresentao dos valores correspondentes ao perodo anterior. 8. Nas demonstraes contbeis, as contas semelhantes podem ser agrupadas; os pequenos saldos podem ser agregados, desde que indicada a sua natureza e no ultrapassem 10% (dez por cento) do valor do respectivo grupo de contas, sendo vedadas a compensao de saldos e a utilizao de designaes genricas. 9. Para ns de publicao, as demonstraes contbeis podem apresentar os valores monetrios em unidades de milhar ou em unidades de milho, devendo indicar a unidade utilizada. 10. Os saldos devedores ou credores das contas reticadoras devem ser apresentados como valores redutores das contas ou do grupo de contas que lhes deram origem. Divulgao das demonstraes contbeis 11. A divulgao das demonstraes contbeis e de suas verses simplicadas o ato de disponibiliz-las para a sociedade e compreende, entre outras, as seguintes formas: 126

(a) publicao na imprensa ocial em qualquer das suas modalidades; (b) remessa aos rgos de controle interno e externo, a associaes e a conselhos representativos; (c) a disponibilizao das Demonstraes Contbeis para acesso da sociedade em local e prazos indicados; (d) disponibilizao em meios de comunicao eletrnicos de acesso pblico. Balano patrimonial 12. O Balano Patrimonial, estruturado em Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido, evidencia qualitativa e quantitativamente a situao patrimonial da entidade pblica: (a) Ativo: um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que uam futuros benefcios econmicos para a entidade; (Redao dada pela Resoluo CFC n 1.437-13) (b) Passivo: uma obrigao presente da entidade, derivada de eventos passados, cuja liquidao se espera que resulte na sada de recursos da entidade capazes de gerar benefcios econmicos;
(Redao dada pela Resoluo CFC n 1.437-13)

(c) Patrimnio Lquido: o interesse residual nos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos. (Redao dada pela Resoluo
CFC n 1.437-13)

(d) Contas de Compensao: compreende os atos que possam vir a afetar o patrimnio. 13. No Patrimnio Lquido, deve ser evidenciado o resultado do perodo segregado dos resultados acumulados de perodos anteriores. 14. A classicao dos elementos patrimoniais considera a segregao em circulante e no circulante, com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade. 127

15. Os ativos devem ser classicados como "circulante" quando satiszerem a um dos seguintes critrios: (a) estarem disponveis para realizao imediata; (b) tiverem a expectativa de realizao at doze meses da data das demonstraes contbeis. (Redao dada pela Resoluo CFC n 1.437-13) 16. Os demais ativos devem ser classicados como no circulante. 17. Os passivos devem ser classicados como circulante quando satiszerem um dos seguintes critrios: (a) corresponderem a valores exigveis at doze meses da data das demonstraes contbeis; (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.437/13) (b) corresponderem a valores de terceiros ou retenes em nome deles, quando a entidade do setor pblico for a el depositria, independentemente do prazo de exigibilidade. 18. Os demais passivos devem ser classicados como no circulante. 19. As contas do ativo devem ser dispostas em ordem decrescente de grau de conversibilidade; as contas do passivo, em ordem decrescente de grau de exigibilidade.

Balano Oramentrio 20. O Balano Oramentrio evidencia as receitas e as despesas oramentrias, detalhadas em nveis relevantes de anlise, confrontando o oramento inicial e as suas alteraes com a execuo, demonstrando o resultado oramentrio. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.268-09) 21. (Excludo pela Resoluo CFC n 1.268-09) 22. O Balano Oramentrio estruturado de forma a evidenciar a integrao entre o planejamento e a execuo oramentria. 128

Balano Financeiro 23. O Balano Financeiro evidencia as receitas e despesas oramentrias, bem como os ingressos e dispndios extraoramentrios, conjugados com os saldos de caixa do exerccio anterior e os que se transferem para o incio do exerccio seguinte. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.268-09)
24. (Excludo pela Resoluo CFC n. 1.268-09)

Demonstrao das Variaes Patrimoniais 25. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidencia as variaes quantitativas, o resultado patrimonial e as variaes qualitativas decorrentes da execuo oramentria. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.268-09) 26. As variaes quantitativas so decorrentes de transaes no setor pblico que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido. 27. As variaes qualitativas so decorrentes de transaes no setor pblico que alteram a composio dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimnio lquido. 28. Para ns de apresentao na Demonstrao das Variaes Patrimoniais, as variaes devem ser segregadas em quantitativas e qualitativas. (Redao dada
pela Resoluo CFC n. 1.268-09)

29. O resultado patrimonial do perodo apurado pelo confronto entre as variaes quantitativas aumentativas e diminutivas. (Redao dada pela Resoluo
CFC n. 1.268-09)

Demonstrao dos Fluxos de Caixa 30. A Demonstrao dos Fluxos de Caixa permite aos usurios projetar cenrios de uxos futuros de caixa e elaborar anlise sobre eventuais mudanas em torno da capacidade de manuteno do regular nanciamento dos servios pblicos. 129

31. A Demonstrao dos Fluxos de Caixa deve ser elaborada pelo mtodo direto ou indireto e evidenciar as movimentaes havidas no caixa e seus equivalentes, nos seguintes uxos: (a) das operaes; (b) dos investimentos; e (c) dos nanciamentos. 32. O uxo de caixa das operaes compreende os ingressos, inclusive decorrentes de receitas originrias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a ao pblica e os demais uxos que no se qualicam como de investimento ou nanciamento. 33. O uxo de caixa dos investimentos inclui os recursos relacionados aquisio e alienao de ativo no circulante, bem como recebimentos em dinheiro por liquidao de adiantamentos ou amortizao de emprstimos concedidos e outras operaes da mesma natureza. 34. O uxo de caixa dos nanciamentos inclui os recursos relacionados captao e amortizao de emprstimos e nanciamentos. 35. (Excludo pela Resoluo CFC n. 1.437-13) 36. (Excludo pela Resoluo CFC n. 1.437-13) 37. (Excludo pela Resoluo CFC n. 1.437-13) 38. (Excludo pela Resoluo CFC n. 1.437-13) Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (Includo pela Resoluo
CFC n. 1.437-13)

38A. A Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL) evidencia a movimentao havida em cada componente do Patrimnio Lquido com a divulgao, em separado, dos efeitos das alteraes nas polticas contbeis e da correo de erros. (Includo pela Resoluo CFC n. 1.437-13) 130

38B. A DMPL deve ser elaborada apenas pelas empresas estatais dependentes e pelos entes que as incorporarem no processo de consolidao das contas. (Includo pela Resoluo CFC n. 1.437-13) Notas explicativas 39. As notas explicativas so parte integrante das demonstraes contbeis. 40. As informaes contidas nas notas explicativas devem ser relevantes, complementares ou suplementares quelas no sucientemente evidenciadas ou no constantes nas demonstraes contbeis. 41. As notas explicativas incluem os critrios utilizados na elaborao das demonstraes contbeis, as informaes de naturezas patrimonial, oramentria, econmica, nanceira, legal, fsica, social e de desempenho e outros eventos no sucientemente evidenciados ou no constantes nas referidas demonstraes.

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ANEXO H RESOLUO CFC N 1.134-2008

(Publicada no DOU de 25-11-2008) Aprova a NBC T 16.7 - Consolidao das Demonstraes Contbeis.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO a internacionalizao das normas contbeis, que vem levando diversos pases ao processo de convergncia; CONSIDERANDO o que dispe a Portaria n 184-08, editada pelo Ministrio da Fazenda, que dispe sobre as diretrizes a serem observadas no setor pblico quanto aos procedimentos, prticas, elaborao e divulgao das demonstraes contbeis, de forma a torn-las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico; CONSIDERANDO a criao do Comit Gestor da Convergncia no Brasil, que est desenvolvendo aes para promover a convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, s normas internacionais, at 2012; resolve: Art. 1 Aprovar a NBC T 16.7 - Consolidao das Demonstraes Contbeis. Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao, com adoo de forma facultativa, a partir dessa data, e de forma obrigatria para os fatos ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2010. Maria Clara Cavalcante Bugarim Presidente

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ANEXO NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 16 - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO NBC T 16.7 - CONSOLIDAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS Disposies gerais 1. Esta Norma estabelece conceitos, abrangncia e procedimentos para consolidao das demonstraes contbeis no setor pblico. 2. A consolidao das demonstraes contbeis objetiva o conhecimento e a disponibilizao de macroagregados do setor pblico, a viso global do resultado e a instrumentalizao do controle social. Denies 3. Para efeito desta Norma, entende-se por: Consolidao das Demonstraes Contbeis: o processo que ocorre pela soma ou pela agregao de saldos ou grupos de contas, excludas as transaes entre entidades includas na consolidao, formando uma unidade contbil consolidada. Dependncia Oramentria: quando uma entidade do setor pblico necessita de recursos oramentrios de outra entidade para nanciar a manuteno de suas atividades, desde que no represente aumento de participao acionria. Dependncia Regimental: quando uma entidade do setor pblico no dependente oramentariamente esteja regimentalmente vinculada a outra entidade. Relao de Dependncia: a que ocorre quando h dependncia oramentria ou regimental entre as entidades do setor pblico. 133

Unidade Contbil Consolidada: a soma ou a agregao de saldos ou grupos de contas de duas ou mais unidades contbeis originrias, excludas as transaes entre elas. Procedimentos para consolidao 4. No processo de consolidao de demonstraes contbeis devem ser consideradas as relaes de dependncia entre as entidades do setor pblico. 5. As demonstraes consolidadas devem abranger as transaes contbeis de todas as unidades contbeis includas na consolidao. 6. Os ajustes e as eliminaes decorrentes do processo de consolidao devem ser realizados em documentos auxiliares, no originando nenhum tipo de lanamento na escriturao das entidades que formam a unidade contbil. 7. As demonstraes contbeis das entidades do setor pblico, para ns de consolidao, devem ser levantadas na mesma data, admitindo-se a defasagem de at trs meses, desde que os efeitos dos eventos relevantes entre as diferentes datas sejam divulgados em notas explicativas. 8. As demonstraes contbeis consolidadas devem ser complementadas por notas explicativas que contenham, pelo menos, as seguintes informaes: (a) identicao e caractersticas das entidades do setor pblico includas na consolidao; (b) procedimentos adotados na consolidao; (c) razes pelas quais os componentes patrimoniais de uma ou mais entidades do setor pblico no foram avaliados pelos mesmos critrios, quando for o caso; (d) natureza e montantes dos ajustes efetuados; (e) eventos subsequentes data de encerramento do exerccio que possam ter efeito relevante sobre as demonstraes contbeis consolidadas. 134

ANEXO I RESOLUO CFC N 1.135-2008

(Publicada no DOU de 25-11-2008) Aprova a NBC T 16.8 - Controle Interno.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO a internacionalizao das normas contbeis, que vem levando diversos pases ao processo de convergncia; CONSIDERANDO o que dispe a Portaria n 184-08, editada pelo Ministrio da Fazenda, que dispe sobre as diretrizes a serem observadas no setor pblico quanto aos procedimentos, prticas, elaborao e divulgao das demonstraes contbeis, de forma a torn-las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico; CONSIDERANDO a criao do Comit Gestor da Convergncia no Brasil, que est desenvolvendo aes para promover a convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, s normas internacionais, at 2012; resolve: Art. 1 Aprovar a NBC T 16.8 - Controle Interno. Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao, com adoo de forma facultativa, a partir dessa data, e de forma obrigatria para os fatos ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2010. Maria Clara Cavalcante Bugarim Presidente

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ANEXO NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 16 - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO NBC T 16.8 - CONTROLE INTERNO Disposies gerais 1. Esta Norma estabelece referenciais para o controle interno como suporte do sistema de informao contbil, no sentido de minimizar riscos e dar efetividade s informaes da contabilidade, visando contribuir para o alcance dos objetivos da entidade do setor pblico. Abrangncia 2. Controle interno sob o enfoque contbil compreende o conjunto de recursos, mtodos, procedimentos e processos adotados pela entidade do setor pblico, com a nalidade de: (a) salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade dos componentes patrimoniais; (b) dar conformidade ao registro contbil em relao ao ato correspondente; (c) propiciar a obteno de informao oportuna e adequada; (d) estimular adeso s normas e s diretrizes xadas; (e) contribuir para a promoo da ecincia operacional da entidade; (f) auxiliar na preveno de prticas inecientes e antieconmicas, erros, fraudes, malversao, abusos, desvios e outras inadequaes. 136

3. O controle interno deve ser exercido em todos os nveis da entidade do setor pblico, compreendendo: (a) a preservao do patrimnio pblico; (b) o controle da execuo das aes que integram os programas; (c) a observncia s leis, aos regulamentos e s diretrizes estabelecidas. Classicao 4. O controle interno classicado nas seguintes categorias: (a) operacional: relacionado s aes que propiciam o alcance dos objetivos da entidade; (b) contbil: relacionado veracidade e dedignidade dos registros e das demonstraes contbeis; (c) normativo: relacionado observncia da regulamentao pertinente. Estrutura e componentes 5. Estrutura de controle interno compreende ambiente de controle; mapeamento e avaliao de riscos; procedimentos de controle; informao e comunicao; e monitoramento. 6. O ambiente de controle deve demonstrar o grau de comprometimento em todos os nveis da administrao com a qualidade do controle interno em seu conjunto. 7. Mapeamento de riscos a identicao dos eventos ou das condies que podem afetar a qualidade da informao contbil. 8. Avaliao de riscos corresponde anlise da relevncia dos riscos identicados, incluindo: 137

(a) a avaliao da probabilidade de sua ocorrncia; (b) a forma como sero gerenciados; (c) a denio das aes a serem implementadas para prevenir a sua ocorrncia ou minimizar seu potencial; e (d) a resposta ao risco, indicando a deciso gerencial para mitigar os riscos, a partir de uma abordagem geral e estratgica, considerando as hipteses de eliminao, reduo, aceitao ou compartilhamento. 9. Para efeito desta Norma, entende-se por riscos ocorrncias, circunstncias ou fatos imprevisveis que podem afetar a qualidade da informao contbil. 10. Procedimentos de controle so medidas e aes estabelecidas para prevenir ou detectar os riscos inerentes ou potenciais tempestividade, dedignidade e preciso da informao contbil, classicando-se em: (a) procedimentos de preveno - medidas que antecedem o processamento de um ato ou um fato, para prevenir a ocorrncia de omisses, inadequaes e intempestividade da informao contbil; (b) procedimentos de deteco - medidas que visem identicao, concomitante ou a posteriori, de erros, omisses, inadequaes e intempestividade da informao contbil. 11. Monitoramento compreende o acompanhamento dos pressupostos do controle interno, visando assegurar a sua adequao aos objetivos, ao ambiente, aos recursos e aos riscos. 12. O sistema de informao e comunicao da entidade do setor pblico deve identicar, armazenar e comunicar toda informao relevante, na forma e no perodo determinados, a m de permitir a realizao dos procedimentos estabelecidos e outras responsabilidades, orientar a tomada de deciso, permitir o monitoramento de aes e contribuir para a realizao de todos os objetivos de controle interno. 138

ANEXO J RESOLUO CFC N 1.136-2008

(Publicada no DOU de 25-11-2008) Aprova a NBC T 16.9 - Depreciao, Amortizao e Exausto.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO a internacionalizao das normas contbeis, que vem levando diversos pases ao processo de convergncia; CONSIDERANDO o que dispe a Portaria n 184-08, editada pelo Ministrio da Fazenda, que dispe sobre as diretrizes a serem observadas no setor pblico quanto aos procedimentos, prticas, elaborao e divulgao das demonstraes contbeis, de forma a torn-las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico; CONSIDERANDO a criao do Comit Gestor da Convergncia no Brasil, que est desenvolvendo aes para promover a convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, s normas internacionais, at 2012; resolve: Art. 1 Aprovar a NBC T 16.9 - Depreciao, Amortizao e Exausto. Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao, com adoo de forma facultativa, a partir dessa data, e de forma obrigatria para os fatos ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2010. Maria Clara Cavalcante Bugarim Presidente

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ANEXO NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 16 - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO

NBC T 16.9 - DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO

Disposies gerais 1. Esta Norma estabelece critrios e procedimentos para o registro contbil da depreciao, da amortizao e da exausto.

Denies 2. Para efeito desta Norma, entende-se por: Amortizao: a reduo do valor aplicado na aquisio de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangveis, com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado. Depreciao: a reduo do valor dos bens tangveis pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia. Exausto: a reduo do valor, decorrente da explorao, dos recursos minerais, orestais e outros recursos naturais esgotveis. Valor bruto contbil: o valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada data, sem a deduo da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada. Valor deprecivel, amortizvel e exaurvel: o valor original de um ativo deduzido do seu valor residual. 140

Valor lquido contbil: o valor do bem registrado na Contabilidade, em determinada data, deduzido da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada. Valor residual: o montante lquido que a entidade espera, com razovel segurana, obter por um ativo no m de sua vida til econmica, deduzidos os gastos esperados para sua alienao. Vida til econmica: o perodo de tempo denido ou estimado tecnicamente, durante o qual se espera obter uxos de benefcios futuros de um ativo.

Critrios de mensurao e reconhecimento 3. Para o registro da depreciao, amortizao e exausto devem ser observados os seguintes aspectos: (a) obrigatoriedade do seu reconhecimento; (b) valor da parcela que deve ser reconhecida no resultado como decrscimo patrimonial, e, no balano patrimonial, representada em conta redutora do respectivo ativo; (c) circunstncias que podem inuenciar seu registro. 4. O valor depreciado, amortizado ou exaurido, apurado mensalmente, deve ser reconhecido nas contas de resultado do exerccio. 5. O valor residual e a vida til econmica de um ativo devem ser revisados, pelo menos, no nal de cada exerccio. Quando as expectativas diferirem das estimativas anteriores, as alteraes devem ser efetuadas. 6. A depreciao, a amortizao e a exausto devem ser reconhecidas at que o valor lquido contbil do ativo seja igual ao valor residual. 7. A depreciao, a amortizao ou a exausto de um ativo comea quando o item estiver em condies de uso. 141

8. A depreciao e a amortizao no cessam quando o ativo torna-se obsoleto ou retirado temporariamente de operao. 9. Os seguintes fatores devem ser considerados ao se estimar a vida til econmica de um ativo: (a) a capacidade de gerao de benefcios futuros; (b) o desgaste fsico decorrente de fatores operacionais ou no; (c) a obsolescncia tecnolgica; (d) os limites legais ou contratuais sobre o uso ou a explorao do ativo. 10. A vida til econmica deve ser denida com base em parmetros e ndices admitidos em norma ou laudo tcnico especco. 11. Nos casos de bens reavaliados, a depreciao, a amortizao ou a exausto devem ser calculadas e registradas sobre o novo valor, considerada a vida til econmica indicada em laudo tcnico especco. 12. No esto sujeitos ao regime de depreciao: (a) bens mveis de natureza cultural, tais como obras de artes, antiguidades, documentos, bens com interesse histrico, bens integrados em colees, entre outros; (b) bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos, considerados tecnicamente, de vida til indeterminada; (c) animais que se destinam exposio e preservao; (d) terrenos rurais e urbanos. Mtodos de depreciao, amortizao e exausto 13. Os mtodos de depreciao, amortizao e exausto devem ser compatveis com a vida til econmica do ativo e aplicados uniformemente. 142

14. Sem prejuzo da utilizao de outros mtodos de clculo dos encargos de depreciao, podem ser adotados: (a) o mtodo das quotas constantes; (b) o mtodo das somas dos dgitos; (c) o mtodo das unidades produzidas. 15. A depreciao de bens imveis deve ser calculada com base, exclusivamente, no custo de construo, deduzido o valor dos terrenos. Divulgao da depreciao, da amortizao e da exausto 16. As demonstraes contbeis devem divulgar, para cada classe de imobilizado, em nota explicativa: (a) o mtodo utilizado, a vida til econmica e a taxa utilizada; (b) o valor contbil bruto e a depreciao, a amortizao e a exausto acumuladas no incio e no m do perodo; (c) as mudanas nas estimativas em relao a valores residuais, vida til econmica, mtodo e taxa utilizados.

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ANEXO K RESOLUO CFC N 1.137-2008

(Publicada no DOU de 25-11-2008)

Aprova a NBC T 16.10 - Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Pblico.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO a internacionalizao das normas contbeis, que vem levando diversos pases ao processo de convergncia; CONSIDERANDO o que dispe a Portaria n 184-08, editada pelo Ministrio da Fazenda, que dispe sobre as diretrizes a serem observadas no setor pblico quanto aos procedimentos, prticas, elaborao e divulgao das demonstraes contbeis, de forma a torn-las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico; CONSIDERANDO a criao do Comit Gestor da Convergncia no Brasil, que est desenvolvendo aes para promover a convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade Pblica, s normas internacionais, at 2012; resolve: Art. 1 Aprovar a NBC T 16.10 - Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Pblico. Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao, com adoo de forma facultativa, a partir dessa data, e de forma obrigatria para os fatos ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2010.

Maria Clara Cavalcante Bugarim Presidente 144

ANEXO NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 16 - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO NBC T 16.10 - AVALIAO E MENSURAO DE ATIVOS E PASSIVOS EM ENTIDADES DO SETOR PBLICO Disposies gerais 1. Esta Norma estabelece critrios e procedimentos para a avaliao e a mensurao de ativos e passivos integrantes do patrimnio de entidades do setor pblico. Denies 2. Para efeito desta Norma, entende-se por: Avaliao patrimonial: a atribuio de valor monetrio a itens do ativo e do passivo decorrentes de julgamento fundamentado em consenso entre as partes e que traduza, com razoabilidade, a evidenciao dos atos e dos fatos administrativos. Inuncia signicativa o poder de participar das decises sobre polticas nanceiras e operacionais de uma investida, mas sem que haja o controle individual ou conjunto dessas polticas. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.437-13) Mensurao: a constatao de valor monetrio para itens do ativo e do passivo decorrente da aplicao de procedimentos tcnicos suportados em anlises qualitativas e quantitativas. Reavaliao: a adoo do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for superior ao valor lquido contbil. Reduo ao valor recupervel (impairment): a reduo nos benefcios econmicos futuros ou no potencial de servios de um ativo que reete o declnio na sua utilidade, alm do reconhecimento sistemtico por meio da depreciao. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.437-13) 145

Perda por desvalorizao: o montante pelo qual o valor contbil de um ativo ou de unidade geradora de caixa excede seu valor recupervel. (Includa pela
Resoluo CFC n. 1.437-13)

Valor de aquisio: a soma do preo de compra de um bem com os gastos suportados direta ou indiretamente para coloc-lo em condio de uso. Valor justo: o preo que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferncia de um passivo em uma transao no forada entre participantes do mercado na data de mensurao. (Includa pela Resoluo CFC n. 1.437-13) Valor bruto contbil: o valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada data, sem a deduo da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada. Valor lquido contbil: o valor do bem registrado na contabilidade, em determinada data, deduzido da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada. Valor realizvel lquido: a quantia que a entidade do setor pblico espera obter com a alienao ou a utilizao de itens de inventrio quando deduzidos os gastos estimados para seu acabamento, alienao ou utilizao. Valor recupervel: o valor de mercado de um ativo menos o custo para a sua alienao, ou o valor que a entidade do setor pblico espera recuperar pelo uso futuro desse ativo nas suas operaes, o que for maior. Avaliao e mensurao 3. A avaliao e a mensurao dos elementos patrimoniais nas entidades do setor pblico obedecem aos critrios relacionados nos itens 4 a 35 desta Norma. Disponibilidades 4. As disponibilidades so mensuradas ou avaliadas pelo valor original, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do Balano Patrimonial. 146

5. As aplicaes nanceiras de liquidez imediata so mensuradas ou avaliadas pelo valor original, atualizadas at a data do Balano Patrimonial. 6. As atualizaes apuradas so contabilizadas em contas de resultado. Crditos e dvidas 7. Os direitos, os ttulos de crditos e as obrigaes so mensurados ou avaliados pelo valor original, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do Balano Patrimonial. 8. Os riscos de recebimento de dvidas so reconhecidos em conta de ajuste, a qual ser reduzida ou anulada quando deixarem de existir os motivos que a originaram. 9. Os direitos, os ttulos de crdito e as obrigaes prexados so ajustados a valor presente. 10. Os direitos, os ttulos de crdito e as obrigaes ps-xadas so ajustados considerando-se todos os encargos incorridos at a data de encerramento do balano. 11. As provises so constitudas com base em estimativas pelos provveis valores de realizao para os ativos e de reconhecimento para os passivos. 12. As atualizaes e os ajustes apurados so contabilizados em contas de resultado. Estoques 13. Os estoques so mensurados ou avaliados com base no valor de aquisio ou no valor de produo ou de construo. 14. Os gastos de distribuio, de administrao geral e nanceiros so considerados como despesas do perodo em que ocorrerem. 15. Se o valor de aquisio, de produo ou de construo for superior ao valor de mercado, deve ser adotado o valor de mercado. 147

16. O mtodo para mensurao e avaliao das sadas do almofarixado o custo mdio ponderado. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.437-13) 16A. Quando no for vivel a identicao de custos especcos dos estoques, deve ser utilizado o custo mdio ponderado. (Includo pela Resoluo CFC
n. 1.437-13)

17. Quando houver deteriorao fsica parcial, obsolescncia, bem como outros fatores anlogos, deve ser utilizado o valor de mercado. 18. Os resduos e os refugos devem ser mensurados, na falta de critrio mais adequado, pelo valor realizvel lquido. 19. Relativamente s situaes previstas nos itens 13 a 18 desta Norma, as diferenas de valor de estoques devem ser reetidas em contas de resultado. 20. Os estoques de animais e de produtos agrcolas e extrativos devem ser mensurados ao valor justo menos a despesa de venda no momento do reconhecimento inicial e no nal de cada perodo de competncia (na data das demonstraes contbeis), exceto quando o valor justo no puder ser mensurado de forma convel. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.437-13) Investimentos permanentes 21. As participaes em empresas sobre cuja administrao se tenha inuncia signicativa devem ser mensuradas ou avaliadas pelo mtodo da equivalncia patrimonial. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.437-13) 22. As demais participaes podem ser mensuradas ou avaliadas de acordo com o custo de aquisio. 23. Os ajustes apurados so contabilizados em contas de resultado. Imobilizado 24. O ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares, mensurado ou avaliado com base no valor de aquisio, produo ou construo. 25. Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida til econmica limitada, cam sujeitos a depreciao, amortizao ou exausto sistemtica durante esse perodo, sem prejuzo das excees expressamente consignadas. 148

26. Qando se tratar de ativos do imobilizado obtidos a ttulo gratuito deve ser considerado o valor resultante da avaliao obtida com base em procedimento tcnico ou valor patrimonial denido nos termos da doao. 27. O critrio de avaliao dos ativos do imobilizado obtidos a ttulo gratuito e a eventual impossibilidade de sua mensurao devem ser evidenciados em notas explicativas. 28. Os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento do ativo imobilizado devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de gerao de benefcios econmicos futuros ou potenciais de servios. Qualquer outro gasto que no gere benefcios futuros deve ser reconhecido como despesa do perodo em que seja incorrido. 29. No caso de transferncias de ativos, o valor a atribuir deve ser o valor contbil lquido constante nos registros da entidade de origem. Em caso de divergncia deste critrio com o xado no instrumento de autorizao da transferncia, o mesmo deve ser evidenciado em notas explicativas. 30. Os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doao, devem ser includos no ativo no circulante da entidade responsvel pela sua administrao ou controle, estejam, ou no, afetos a sua atividade operacional. 31. A mensurao dos bens de uso comum ser efetuada, sempre que possvel, ao valor de aquisio ou ao valor de produo e construo. Intangvel 32. Os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da atividade pblica ou exercidos com essa nalidade so mensurados ou avaliados com base no valor de aquisio ou de produo. 33. O critrio de mensurao ou avaliao dos ativos intangveis obtidos a ttulo gratuito e a eventual impossibilidade de sua valorao devem ser evidenciados em notas explicativas. 34. Os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento do ativo intangvel devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver 149

possibilidade de gerao de benefcios econmicos futuros ou potenciais de servios. Qualquer outro gasto deve ser reconhecido como despesa do perodo em que seja incorrido. 35. (Excludo pela Resoluo CFC n. 1.437-13) Mensurao aps o reconhecimento inicial (Includo pela Resoluo CFC n.
1.437-13)

35A. A entidade deve escolher o modelo de custo do item 35B ou o modelo de reavaliao do item 35C como sua poltica contbil e deve aplicar tal poltica para uma classe inteira de ativos imobilizados, salvo disposio legal contrria. (Includo pela Resoluo CFC n. 1.437-13) Mtodo do custo (Includo pela Resoluo CFC n. 1.437-13) 35B. Aps o reconhecimento como ativo, um item do ativo imobilizado deve ser evidenciado pelo custo menos qualquer depreciao e reduo ao valor recupervel acumuladas. (Includo pela Resoluo CFC n. 1.437-13) Mtodo da reavaliao (Includo pela Resoluo CFC n. 1.437-13) 35C. A reavaliao uma poltica contbil de mensurao alternativa em relao ao mtodo do custo, til para assegurar que o valor contbil de determinados ativos no dira materialmente daquele que seria determinado, usando-se seu valor justo na data das demonstraes contbeis. (Includo
pela Resoluo CFC n. 1.437-13)

35D. Uma vez adotado o mtodo da reavaliao para um item do ativo imobilizado aps o seu reconhecimento inicial, tal item, cujo valor justo possa ser mensurado conavelmente, deve ser apresentado pelo seu valor reavaliado, correspondente ao seu valor justo data da reavaliao menos qualquer depreciao e reduo ao valor recupervel acumuladas subsequentes. (Includo pela Resoluo CFC n. 1.437-13) 35E. Se um item do ativo imobilizado for reavaliado, toda a classe do ativo imobilizado qual pertence esse ativo deve ser reavaliado. (Includo pela Resoluo
CFC n. 1.437-13)

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Reavaliao e reduo ao valor recupervel 36. As reavaliaes devem ser feitas utilizando-se o valor justo ou o valor de mercado na data de encerramento do Balano Patrimonial, pelo menos: (a) anualmente, para as contas ou grupo de contas cujos valores de mercado variarem signicativamente em relao aos valores anteriormente registrados; (b) a cada quatro anos, para as demais contas ou grupos de contas. 37. Na impossibilidade de se estabelecer o valor de mercado, o valor do ativo pode ser denido com base em parmetros de referncia que considerem caractersticas, circunstncias e localizaes assemelhadas. 38. Em caso de bens imveis especcos, o valor justo pode ser estimado utilizando-se o valor de reposio do ativo devidamente depreciado. 39. O valor de reposio de um ativo depreciado pode ser estabelecido por referncia ao preo de compra ou construo de um ativo semelhante com similar potencial de servio. 40. Os acrscimos ou os decrscimos do valor do ativo em decorrncia, respectivamente, de reavaliao ou reduo ao valor recupervel (impairment) devem ser registrados em contas de resultado.

Procedimentos de adoo inicial (Includo pela Resoluo CFC n. 1.437-13) 41. A entidade que adotar as normas aplicadas ao setor pblico deve reconhecer inicialmente os estoques, imobilizados e intangveis pelo custo ou valor justo. (Includo pela Resoluo CFC n. 1.437-13) 42. A entidade deve reconhecer os efeitos do reconhecimento inicial dos ativos como ajuste de exerccios anteriores no perodo em que reconhecido pela primeira vez. (Includo pela Resoluo CFC n. 1.437-13) 151

ANEXO L RESOLUO CFC N. 1.282-2010

(Publicada no DOU de 2-6-2010) Atualiza e consolida dispositivos da Resoluo CFC n. 750-93, que dispe sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO que, por conta do processo de convergncia s normas internacionais de contabilidade, o Conselho Federal de Contabilidade emitiu a NBC T 1 Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, que discute a aplicabilidade dos Princpios Fundamentais de Contabilidade contidos na Resoluo CFC n. 750-93; CONSIDERANDO a necessidade de manuteno da Resoluo CFC n. 750-93, que foi e continua sendo referncia para outros organismos normativos e reguladores brasileiros; CONSIDERANDO a importncia do contedo doutrinrio apresentado na Resoluo CFC n. 750-93, que continua sendo, nesse novo cenrio convergido, o alicerce para o julgamento prossional na aplicao das Normas Brasileiras de Contabilidade; CONSIDERANDO que, para assegurar a adequada aplicao das Normas Brasileiras de Contabilidade luz dos Princpios de Contabilidade, h a necessidade de harmonizao dos dois documentos vigentes (Resoluo CFC n. 750-93 e NBC T 1); CONSIDERANDO que, por conta dessa harmonizao, a denominao de Princpios Fundamentais de Contabilidade deva ser alterada para Princpios de Contabilidade, visto ser suciente para o perfeito entendimento dos usurios das demonstraes contbeis e dos prossionais da Contabilidade, 152

RESOLVE: Art. 1 Os Princpios Fundamentais de Contabilidade (PFC), citados na Resoluo CFC n. 750-93, passam a denominar-se Princpios de Contabilidade (PC). Art. 2 O CONSIDERANDO da Resoluo CFC n. 750-93 passa a vigorar com a seguinte redao: CONSIDERANDO a necessidade de prover fundamentao apropriada para interpretao e aplicao das Normas Brasileiras de Contabilidade, Art. 3 Os arts. 5, 6, 7, 9 e o 1 do art. 10, da Resoluo CFC n. 750-93, passam a vigorar com as seguintes redaes: Art. 5 O Princpio da Continuidade pressupe que a Entidade continuar em operao no futuro e, portanto, a mensurao e a apresentao dos componentes do patrimnio levam em conta esta circunstncia. Art. 6 O Princpio da Oportunidade refere-se ao processo de mensurao e apresentao dos componentes patrimoniais para produzir informaes ntegras e tempestivas. Pargrafo nico. A falta de integridade e tempestividade na produo e na divulgao da informao contbil pode ocasionar a perda de sua relevncia, por isso necessrio ponderar a relao entre a oportunidade e a conabilidade da informao. Art. 7 O Princpio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimnio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transaes, expressos em moeda nacional. 1 As seguintes bases de mensurao devem ser utilizadas em graus distintos e combinadas, ao longo do tempo, de diferentes formas: I Custo histrico. Os ativos so registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa 153

ou pelo valor justo dos recursos que so entregues para adquirilos na data da aquisio. Os passivos so registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigao ou, em algumas circunstncias, pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais sero necessrios para liquidar o passivo no curso normal das operaes; e II Variao do custo histrico. Uma vez integrado ao patrimnio, os componentes patrimoniais, ativos e passivos, podem sofrer variaes decorrentes dos seguintes fatores: a) Custo corrente. Os ativos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data ou no perodo das demonstraes contbeis. Os passivos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, no descontados, que seriam necessrios para liquidar a obrigao na data ou no perodo das demonstraes contbeis; b) Valor realizvel. Os ativos so mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais poderiam ser obtidos pela venda em uma forma ordenada. Os passivos so mantidos pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, no descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as correspondentes obrigaes no curso normal das operaes da Entidade; c) Valor presente. Os ativos so mantidos pelo valor presente, descontado do uxo futuro de entrada lquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operaes da Entidade. Os passivos so mantidos pelo valor presente, descontado do uxo futuro de sada lquida de caixa que se espera seja necessrio para liquidar o passivo no curso normal das operaes da Entidade; 154

d) Valor justo. o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, em uma transao sem favorecimentos; e e) Atualizao monetria. Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis mediante o ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais. 2 So resultantes da adoo da atualizao monetria: I a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no representa unidade constante em termos do poder aquisitivo; II para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais, necessrio atualizar sua expresso formal em moeda nacional, a m de que permaneam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por consequncia, o do Patrimnio Lquido; e III a atualizao monetria no representa nova avaliao, mas to somente o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicao de indexadores ou outros elementos aptos a traduzir a variao do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado perodo. (...) Art. 9 O Princpio da Competncia determina que os efeitos das transaes e outros eventos sejam reconhecidos nos perodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Pargrafo nico. O Princpio da Competncia pressupe a simultaneidade da confrontao de receitas e de despesas correlatas. Art. 10. (...) 155

Pargrafo nico. O Princpio da Prudncia pressupe o emprego de certo grau de precauo no exerccio dos julgamentos necessrios s estimativas em certas condies de incerteza, no sentido de que ativos e receitas no sejam superestimados e que passivos e despesas no sejam subestimados, atribuindo maior conabilidade ao processo de mensurao e apresentao dos componentes patrimoniais. Art. 4 Ficam revogados o inciso V do art. 3, o art. 8 e os 2 e 3 do art. 10, da Resoluo CFC n 750-93, publicada no DOU, Seo I, de 31.12.93; a Resoluo CFC n 774-94, publicada no DOU, Seo I, de 18-195, e a Resoluo CFC n 900-01, publicada no DOU, Seo I, de 3-4-01. Art. 5 Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao. Braslia, 28 de maio de 2010. Juarez Domingues Carneiro Presidente

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ANEXO M RESOLUO CFC N 1.366-2011

(Publicada no DOU de 2-12-2011) Aprova a NBC T 16.11 Sistema de Informao de Custos do Setor Pblico.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais e com fundamento no disposto na alnea f do Art. 6 do Decreto-Lei n. 9.295-46, alterado pela Lei n. 12.249-10, RESOLVE: Art. 1 Aprovar a NBC T 16.11 Sistema de Informao de Custos do Setor Pblico. Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao, aplicando-se aos exerccios iniciados a partir de 1 de janeiro de 2012. A entidade que esteja sujeita a legislao que estabelea prazo distinto para incio da sua adoo pode adotar esta Norma a partir do prazo estabelecido por aquela legislao. Braslia, 25 de novembro de 2011. Juarez Domingues Carneiro Presidente

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ANEXO NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 16.11 - SISTEMA DE INFORMAO DE CUSTOS DO SETOR PBLICO Objetivo 1. Esta Norma estabelece a conceituao, o objeto, os objetivos e as regras bsicas para mensurao e evidenciao dos custos no setor pblico e apresentado, nesta Norma, como Subsistema de Informao de Custos do Setor Pblico (SICSP). (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.437-13) 2. O SICSP registra, processa e evidencia os custos de bens e servios e outros objetos de custos, produzidos e oferecidos sociedade pela entidade pblica. 3. O SICSP de bens e servios e outros objetos de custos pblicos tem por objetivo: (a) mensurar, registrar e evidenciar os custos dos produtos, servios, programas, projetos, atividades, aes, rgos e outros objetos de custos da entidade; (b) apoiar a avaliao de resultados e desempenhos, permitindo a comparao entre os custos da entidade com os custos de outras entidades pblicas, estimulando a melhoria do desempenho dessas entidades; (c) apoiar a tomada de deciso em processos, tais como comprar ou alugar, produzir internamente ou terceirizar determinado bem ou servio; (d) apoiar as funes de planejamento e oramento, fornecendo informaes que permitam projees mais aderentes realidade com base em custos incorridos e projetados; (e) apoiar programas de controle de custos e de melhoria da qualidade do gasto. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.437-13) 158

4. A evidenciao dos objetos de custos pode ser efetuada sob a tica institucional, funcional e programtica, com atuao interdependente dos rgos centrais de planejamento, oramento, contabilidade e nanas. 5. Para atingir seus objetivos, o SICSP deve ter tratamento conceitual adequado, abordagem tecnolgica apropriada que propicie atuar com as mltiplas dimenses (temporais, numricas e organizacionais, etc.), permitindo a anlise de sries histricas de custos sob a tica das atividades-ns ou administrativas do setor pblico. 6. recomendvel o uso de ferramentas que permitem acesso rpido aos dados, conjugado com tecnologias de banco de dados de forma a facilitar a criao de relatrios e a anlise dos dados. Alcance 7. O SICSP obrigatrio em todas as entidades do setor pblico. 8. Vrios dispositivos legais determinam a apurao de custos no setor pblico como requisito de transparncia e prestao de contas, seja para controle interno, externo ou controle social. Alm dos aspectos legais, esta Norma tambm destaca o valor da informao de custos para ns gerenciais. Sua relevncia para o interesse pblico pode ser entendida pelo seu impacto sobre a gesto pblica, seja do ponto de vista legal ou de sua utilidade. Denies 9. Os seguintes termos tm os signicados abaixo especicados: Objeto de custo a unidade que se deseja mensurar e avaliar os custos. Os principais objetos de custos so identicados a partir de informaes dos subsistemas oramentrio e patrimonial. Informaes do subsistema oramentrio: a dimenso dos produtos e servios prestados; funo, atividades, projetos, programas executados; centros de 159

responsabilidade poderes e rgos, identicados e mensurados a partir do planejamento pblico, podendo se valer, ou no, das classicaes oramentrias existentes. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.437-13) Informaes do subsistema patrimonial: a dimenso dos produtos e servios prestados, identicados e mensurados a partir das transaes quantitativas e qualitativas afetas ao patrimonial da entidade consoante os Princpios de Contabilidade. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.437-13) Apropriao do custo o reconhecimento do gasto de determinado objeto de custo previamente denido. O SICSP apoiado em trs elementos: Sistema de acumulao; Sistema de custeio e Mtodo de custeio. Sistema de acumulao corresponde forma como os custos so acumulados e apropriados aos bens e servios e outros objetos de custos e est relacionado ao uxo fsico e real da produo. Os sistemas de acumulao de custos no setor pblico ocorrem por ordem de servio ou produo e de forma contnua. Por ordem de servio ou produo o sistema de acumulao que compreende especicaes predeterminadas do servio ou produto demandado, com tempo de durao limitado. As ordens so mais adequadas para tratamento dos custos de investimentos e de projetos especcos, por exemplo, as obras e benfeitorias. De forma contnua o sistema de acumulao que compreende demandas de carter continuado e so acumuladas ao longo do tempo. Sistema de custeio est associado ao modelo de mensurao e desse modo podem ser custeados os diversos agentes de acumulao de acordo com diferentes unidades de medida, dependendo das necessidades dos tomadores de decises. No mbito do sistema de custeio, podem ser utilizadas as seguintes unidades de medida: custo histrico; custo-corrente; custo estimado; e custo-padro. 160

Mtodo de custeio se refere ao mtodo de apropriao de custos e est associado ao processo de identicao e associao do custo ao objeto que est sendo custeado. Os principais mtodos de custeio so: direto; varivel; por absoro; por atividade; pleno. Custeio direto o custeio que aloca todos os custos xos e variveis diretamente a todos os objetos de custo sem qualquer tipo de rateio ou apropriao. Custeio varivel que apropria aos produtos ou servios apenas os custos variveis e considera os custos xos como despesas do perodo. Custeio por absoro que consiste na apropriao de todos os custos de produo aos produtos e servios. Custeio pleno que consiste na apropriao dos custos de produo e das despesas aos produtos e servios. (Includa pela Resoluo CFC n. 1.437-13) Custeio por atividade que considera que todas as atividades desenvolvidas pelas entidades so geradoras de custos e consomem recursos. Procura estabelecer a relao entre atividades e os objetos de custo por meio de direcionadores de custos que determinam quanto de cada atividade consumida por eles. A escolha do mtodo deve estar apoiada na disponibilidade de informaes e no volume de recursos necessrios para obteno das informaes ou dados. As entidades podem adotar mais de uma metodologia de custeamento, dependendo das caractersticas dos objetos de custeio. Gasto o dispndio de um ativo ou criao de um passivo para obteno de um produto ou servio. Desembolso o pagamento resultante da aquisio do bem ou servio. Investimento corresponde ao gasto levado para o Ativo em funo de sua vida til. So todos os bens e direitos adquiridos e registrados no ativo. Perdas correspondem a redues do patrimnio que no esto associadas a qualquer recebimento compensatrio ou gerao de produtos ou servios, que ocorrem de forma anormal e involuntria. (Redao dada pela Resoluo CFC n.
1.437-13)

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Custos so gastos com bens ou servios utilizados para a produo de outros bens ou servios. Custos da prestao de servios so os custos incorridos no processo de obteno de bens e servios e outros objetos de custos e que correspondem ao somatrio dos elementos de custo, ligados prestao daquele servio. Custos reais so os custos histricos apurados a posteriori e que realmente foram incorridos. Custo direto todo o custo que identicado ou associado diretamente ao objeto do custo. Custo indireto o custo que no pode ser identicado diretamente ao objeto do custo, devendo sua apropriao ocorrer por meio da utilizao de bases de rateio ou direcionadores de custos. Custo xo o que no inuenciado pelas atividades desenvolvidas, mantendo seu valor constante em intervalo relevante das atividades desenvolvidas pela entidade. Custo varivel o que tem valor total diretamente proporcional quantidade produzida/ofertada. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.437-13) Custo operacional o que ocorre durante o ciclo de produo dos bens e servios e outros objetos de custos, como energia eltrica, salrios, etc. Custo predeterminado o custo terico, denido a priori para valorizao interna de materiais, produtos e servios prestados. Custo-padro (standard) o custo ideal de produo de determinado produto/servio. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.437-13) Custo estimado o custo projetado para subsidiar o processo de elaborao dos oramentos da entidade para determinado perodo; pode basear-se em simples estimativa ou utilizar a ferramenta do custo-padro. Custo controlvel utiliza centro de responsabilidade e atribui ao gestor apenas os custos que ele pode controlar. 162

Hora ocupada o tempo despendido pela fora do trabalho nos departamentos de servio destinados a atender s tarefas vinculadas com as reas de produo de bens ou servios. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.437-13) Hora mquina corresponde quantidade de horas que as mquinas devem funcionar para realizar a produo de bens e servios e outros objetos de custos do perodo. aplicada s unidades de produto ou servio em funo do tempo de sua elaborao. Mo de obra direta corresponde ao valor da mo de obra utilizado para a produo de bens e servios e outros objetos de custos. Sobre aplicao a variao positiva apurada entre os custos e metas estimados e os executados. Sub aplicao a variao negativa apurada entre os custos e metas estimados e os executados. Custo de oportunidade o custo objetivamente mensurvel da melhor alternativa desprezada relacionado escolha adotada. Receita econmica o valor apurado a partir de benefcios gerados sociedade pela ao pblica, obtido por meio da multiplicao da quantidade de servios prestados, bens ou produtos fornecidos, pelo custo de oportunidade, custo estimado, custo padro, etc. (Includa pela Resoluo CFC n. 1.437-13) Caractersticas e atributos da informao de custos 10. Os servios pblicos devem ser identicados, medidos e relatados em sistema projetado para gerenciamento de custos dos servios pblicos. 11. Os servios pblicos possuem caractersticas peculiares tais como: universalidade e obrigao de fornecimento, encaradas na maioria das vezes como direito social, em muitas situaes, tm apenas o estado como fornecedor do servio (monoplio do Estado). O servio pblico fornecido sem contrapartida ou por custo irrisrio diretamente cobrado ao benecirio tem (em sua grande maioria) o oramento como principal fonte de alocao de recursos. 163

12. Os atributos da informao de custos so: (a) relevncia: entendida como a qualidade que a informao tem de inuenciar as decises de seus usurios auxiliando na avaliao de eventos passados, presentes e futuros; (b) utilidade: deve ser til gesto tendo a sua relao custo benefcio sempre positiva; (c) oportunidade: qualidade de a informao estar disponvel no momento adequado tomada de deciso; (d) valor social: deve proporcionar maior transparncia e evidenciao do uso dos recursos pblicos; (e) dedignidade: referente qualidade que a informao tem de estar livre de erros materiais e de juzos prvios, devendo, para esse efeito, apresentar as operaes e acontecimentos de acordo com sua substncia e realidade econmica e, no, meramente com a sua forma legal; (f) especicidade: informaes de custos devem ser elaboradas de acordo com a nalidade especca pretendida pelos usurios; (g) comparabilidade: entende-se a qualidade que a informao deve ter de registrar as operaes e acontecimentos de forma consistente e uniforme, a m de conseguir comparabilidade entre as distintas instituies com caractersticas similares. fundamental que o custo seja mensurado pelo mesmo critrio no tempo e, quando for mudada, esta informao deve constar em nota explicativa; (h) adaptabilidade: deve permitir o detalhamento das informaes em razo das diferentes expectativas e necessidades informacionais das diversas unidades organizacionais e seus respectivos usurios; (i) granularidade: sistema que deve ser capaz de produzir informaes em diferentes nveis de detalhamento, mediante a gerao de diferentes relatrios, sem perder o atributo da comparabilidade. 164

Evidenciao das informaes de custos (Redao dada pela Resoluo CFC n.

1.437-13)

13. A entidade pblica deve evidenciar ou apresentar, em notas explicativas, os objetos de custos denidos previamente, demonstrando separadamente: (a) o montante de custos dos principais objetos, demonstrando: a dimenso programtica: programas e aes, projetos e atividades; dimenso institucional ou organizacional e funcional; outras dimenses; (b) os critrios de comparabilidade utilizados, tais como: custo-padro; custo de oportunidade; custo estimado; custo histrico; (c) o mtodo de custeio adotado para apurao dos custos para os objetos de custos; os principais critrios de mensurao; e as eventuais mudanas de critrios que possam afetar anlise da comparabilidade da informao. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.437-13)

Princpio de competncia 14. Na gerao de informao de custo, obrigatria a adoo dos princpios de contabilidade em especial o da competncia, devendo ser realizados os ajustes necessrios quando algum registro for efetuado de forma diferente.

Cota de distribuio de custos indiretos 15. As cotas de distribuio de custos indiretos, quando for o caso, podem ser selecionadas entre as seguintes, de acordo com as caractersticas do objeto de custo: rea ocupada; dotao planejada disponvel; volume ocupado em depsitos; quantidade de ordens de compra emitida para fornecedores; consumo de energia eltrica; nmero de servidores na unidade administrativa responsvel, etc. 165

16. necessrio e til que a entidade que deseje evidenciar seus custos unitrios, utilizando-se dos vrios mtodos de custeio existentes, o faa respeitando as etapas naturais do processo de formao dos custos dentro dos seus respectivos nveis hierrquicos (institucionais e organizacionais, funcionais e programticos). (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.437-13) 17. A etapa natural pode ser assim identicada: identicao dos objetos de custos; identicao dos custos diretos; alocao dos custos diretos aos objetos de custos; evidenciao dos custos diretos dentro da classe de objetos denidos; identicao dos custos indiretos; escolha do modelo de alocao dos custos indiretos, observando sempre a relevncia e, principalmente, a relao custo/benefcio.

Variao da capacidade produtiva 18. As variaes da capacidade produtiva podem ser das seguintes naturezas, entre outras: (a) variao do volume ou capacidade: deve-se a sobre ou subutilizao das instalaes em comparao com o nvel de operao. Est representada pela diferena entre os custos indiretos xos orados e os custos indiretos xos alocados produo de bens e servios e outros objetos de custos; (b) variao de quantidade: reete a variao nos elementos de custo em relao quantidade empregada de materiais e outros insumos para produo de produtos ou servios.

Integrao com os demais sistemas organizacionais 19. O SICSP deve capturar informaes dos demais sistemas de informaes das entidades do setor pblico. 166

20. O SICSP deve estar integrado com o processo de planejamento e oramento, devendo utilizar a mesma base conceitual se se referirem aos mesmos objetos de custos, permitindo assim o controle entre o orado e o executado. No incio do processo de implantao do SICSP, pode ser que o nvel de integrao entre planejamento, oramento e execuo (consequentemente custos) no esteja em nvel satisfatrio. O processo de mensurar e evidenciar custos deve ser realizado sistematicamente, fazendo da informao de custos um vetor de alinhamento e aperfeioamento do planejamento e oramento futuros.

Implantao do subsistema de custos (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.437-13) 21. O processo de implantao do SICSP deve ser sistemtico e gradual e levar em considerao os objetivos organizacionais pretendidos, os processos decisrios que usaro as informaes de custos segmentados por seus diferentes grupos de usurios, bem como os critrios de transparncia e controle social.

Responsabilidade pela informao de custos 22. A anlise, a avaliao e a vericao da consistncia das informaes de custos so de responsabilidade da entidade do setor pblico, em qualquer nvel da sua estrutura organizacional, a qual se refere s informaes, abrangendo todas as instncias e nveis de responsabilidade. 23. A responsabilidade pela dedignidade das informaes originadas de outros sistemas do gestor da entidade onde a informao gerada. (Redao
dada pela Resoluo CFC n. 1.437-13)

24. A responsabilidade pela consistncia conceitual e apresentao das informaes contbeis do subsistema de custos do prossional contbil.
(Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.437-13)

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Demonstrao do resultado econmico (Includo pela Resoluo CFC n. 1.437-13) 25. As informaes de custos descritas nesta Norma podem subsidiar a elaborao de relatrios de custos, inclusive da Demonstrao do Resultado Econmico (DRE). (Includo pela Resoluo CFC n. 1.437-13) 26. A DRE evidencia o resultado econmico de aes do setor pblico.
(Includo pela Resoluo CFC n. 1.437-13)

27. A DRE deve ser elaborada considerando sua interligao com o subsistema de custos e apresentar na forma dedutiva, pelo menos, a seguinte estrutura: (a) receita econmica dos servios prestados, dos bens e dos produtos fornecidos; (b) custos e despesas identicados com a execuo da ao pblica; e (c) resultado econmico apurado. (Includo pela Resoluo CFC n. 1.437-13)

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ANEXO N RESOLUO CFC N 1.437-2013

(Publicada no DOU de 2-4-2013)

Altera, inclui e exclui itens das NBCs T 16.1, 16.2, 16.4, 16.5, 16.6, 16.10 e 16.11 que tratam das Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas aplicadas ao Setor Pblico.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais e com fundamento no disposto na alnea f do Art. 6 do Decreto-Lei n. 9.295-46, alterado pela Lei n. 12.249-10, RESOLVE: Art. 1 Alterar a NBC T 16.2 Patrimnio e Sistemas Contbeis, aprovada pela Resoluo CFC n. 1.129-08, publicada no DOU, Seo I, de 25-11-08, como segue: (a) incluir as alneas (c) e (d) no item 8 e (e) no item 13, com as seguintes redaes: 8... (c) sejam pagos durante o ciclo operacional normal da entidade; (d) sejam mantidos essencialmente para ns de negociao. 13... (e) conhecimento da composio e movimentao patrimonial. (b) no nal da alnea (d) do item 12, incluir , consoante a NBC T 16.11; (c) na alnea (b) do item 13, substituir dos programas de trabalho por das aes do setor pblico. 169

Art. 2 Alterar a NBC T 16.5 Registro Contbil, aprovada pela Resoluo CFC n. 1.132-08, publicada no DOU, Seo I, de 25-11-08, como segue: (a) incluir o item 26 e seu ttulo, inclusive no ndice, com as seguintes redaes: Reticao do registro contbil 26. Reticao de lanamento o processo tcnico de correo de registro realizado com erro na escriturao contbil da entidade e pode ser feito por meio de: (a) estorno; (b) transferncia; e (c) complementao. (b) na alnea (d) do item 5, substituir oramentria, nanceira, patrimonial e de compensao nos respectivos subsistemas contbeis por de informao. Art. 3 Alterar a NBC T 16.6 Demonstraes Contbeis, aprovada pela Resoluo CFC n. 1.133-08, publicada no DOU, Seo I, de 25-11-08, como segue: (a) dar nova redao s alneas (a), (b) e (c) do item 12, que passam a vigorar com as seguintes redaes: 12... (a) ativo um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que uam futuros benefcios econmicos para a entidade; (b) passivo uma obrigao presente da entidade, derivada de eventos passados, cuja liquidao se espera que resulte na sada de recursos da entidade capazes de gerar benefcios econmicos; 170

(c) patrimnio lquido o interesse residual nos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos. (b) incluir as alneas (g) e (h) no item 3 e os itens 38A e 38B e seu ttulo, inclusive no ndice, com as seguintes redaes: 3... (g) Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido; e (h) Notas Explicativas. Demonstrao das mutaes do patrimnio lquido 38A. A Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL) evidencia a movimentao havida em cada componente do Patrimnio Lquido com a divulgao, em separado, dos efeitos das alteraes nas polticas contbeis e da correo de erros. 38B. A DMPL deve ser elaborada apenas pelas empresas estatais dependentes e pelos entes que as incorporarem no processo de consolidao das contas.. Art. 4 Alterar a NBC T 16.10 Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Pblico, aprovada pela Resoluo CFC n. 1.137-08, publicada no DOU, Seo I, de 25-11-08, como segue: (a) dar nova redao s denies Inuncia signicativa e Reduo ao valor recupervel (impairment) do item 2 e ao item 20, que passam a vigorar com as seguintes redaes: 2... Inuncia signicativa o poder de participar das decises sobre polticas nanceiras e operacionais de uma investida, mas sem que haja o controle individual ou conjunto dessas polticas. Reduo ao valor recupervel (impairment): a reduo nos benefcios econmicos futuros ou no potencial de servios de um 171

ativo que reete o declnio na sua utilidade, alm do reconhecimento sistemtico por meio da depreciao. 20. Os estoques de animais e de produtos agrcolas e extrativos devem ser mensurados ao valor justo menos a despesa de venda no momento do reconhecimento inicial e no nal de cada perodo de competncia (na data das demonstraes contbeis), exceto quando o valor justo no puder ser mensurado de forma convel. (b) no item 16, substituir dos estoques por do almoxarifado; (c) incluir as denies Perda por desvalorizao e Valor Justo no item 2, o item 16A, o item 35A e seu ttulo, inclusive no ndice, o item 35B e seu ttulo, o item 35C e seu ttulo, o item 35D, o item 35E, o item 41 e seu ttulo, inclusive no ndice, e o item 42, com as seguintes redaes: 2... Perda por desvalorizao o montante pelo qual o valor contbil de um ativo ou de unidade geradora de caixa excede seu valor recupervel. Valor justo o preo que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferncia de um passivo em uma transao no forada entre participantes do mercado na data de mensurao. 16A. Quando no for vivel a identicao de custos especcos dos estoques, deve ser utilizado o custo mdio ponderado. Mensurao aps o reconhecimento inicial 35A. A entidade deve escolher o modelo de custo do item 35B ou o modelo de reavaliao do item 35C como sua poltica contbil e deve aplicar tal poltica para uma classe inteira de ativos imobilizados, salvo disposio legal contrria. 172

Mtodo do custo 35B. Aps o reconhecimento como ativo, um item do ativo imobilizado deve ser evidenciado pelo custo menos qualquer depreciao e reduo ao valor recupervel acumuladas. Mtodo da reavaliao 35C. A reavaliao uma poltica contbil de mensurao alternativa em relao ao mtodo do custo, til para assegurar que o valor contbil de determinados ativos no dira materialmente daquele que seria determinado, usando-se seu valor justo na data das demonstraes contbeis. 35D. Uma vez adotado o mtodo da reavaliao para um item do ativo imobilizado aps o seu reconhecimento inicial, tal item, cujo valor justo possa ser mensurado conavelmente, deve ser apresentado pelo seu valor reavaliado, correspondente ao seu valor justo data da reavaliao menos qualquer depreciao e reduo ao valor recupervel acumuladas subsequentes. 35E. Se um item do ativo imobilizado for reavaliado, toda a classe do ativo imobilizado qual pertence esse ativo deve ser reavaliada. Procedimentos de adoo inicial 41. A entidade que adotar as normas aplicadas ao setor pblico deve reconhecer inicialmente os estoques, imobilizados e intangveis pelo custo ou valor justo. 42. A entidade deve reconhecer os efeitos do reconhecimento inicial dos ativos como ajuste de exerccios anteriores no perodo em que reconhecido pela primeira vez.. Art. 5 Alterar a NBC T 16.11 Sistema de Informao de Custos do Setor Pblico, aprovada pela Resoluo CFC n. 1.366-11, publicada no DOU, Seo I, de 2-12-11, como segue: 173

(a) dar nova redao s denies Custo varivel e Custo-padro (standard) do item 9, que passam a vigorar com as seguintes redaes: 9... Custo varivel o que tem valor total diretamente proporcional quantidade produzida/ofertada. Custo-padro (standard) o custo ideal de produo de determinado produto/servio. (b) incluir as denies Custeio pleno e Receita econmica no item 9, e os itens 25 e seu ttulo, inclusive no ndice, 26 e 27, com as seguintes redaes: 9... Custeio pleno que consiste na apropriao dos custos de produo e das despesas aos produtos e servios. Receita econmica o valor apurado a partir de benefcios gerados sociedade pela ao pblica, obtido por meio da multiplicao da quantidade de servios prestados, bens ou produtos fornecidos, pelo custo de oportunidade, custo estimado, custo-padro, etc. Demonstrao do resultado econmico 25. As informaes de custos descritas nesta Norma podem subsidiar a elaborao de relatrios de custos, inclusive da Demonstrao do Resultado Econmico (DRE). 26. A DRE evidencia o resultado econmico de aes do setor pblico. 27. A DRE deve ser elaborada considerando sua interligao com o subsistema de custos e apresentar na forma dedutiva, pelo menos, a seguinte estrutura: 174

(a) receita econmica dos servios prestados, dos bens e dos produtos fornecidos; (b) custos e despesas identicados com a execuo da ao pblica; e (c) resultado econmico apurado. (d) substituir, nos itens 1 e 24, na denominao da NBC T 16.11 e no ttulo, inclusive no ndice, que antecede o item 21, sistema por subsistema; (e) na alnea (e) do item 3, substituir reduo por controle; (f) no item 9, alterar a denominao das denies Subsistema oramentrio para Informaes do subsistema oramentrio e Subsistema patrimonial para Informaes do subsistema patrimonial, incluir , que ocorrem de forma anormal e involuntria no nal da denio Perdas e substituir por cada empregado por pela fora do trabalho na denio Hora ocupada. (g) no item 13, substituir nas demonstraes de custos por , em notas explicativas,, excluir separadamente da alnea (a) e a ttulo de notas explicativas: da alnea (c), incluir custo histrico; no nal da alnea b e no ttulo do item 13, inclusive no ndice, substituir na demonstrao por das informaes; (h) no item 16, substituir processuais por programticos; (i) no item 23, substituir de origem dos sistemas primrios por originadas de outros sistemas. Art. 6 Dar nova redao s denies Circulante e No Circulante da NBC T 16.2, item 2, e da NBC T 16.6, item 2, que passam a vigorar com as seguintes redaes: 2... Circulante: o conjunto de bens e direitos realizveis e obrigaes exigveis at doze meses da data das demonstraes contbeis. 175

No Circulante: o conjunto de bens e direitos realizveis e obrigaes exigveis aps doze meses da data das demonstraes contbeis.. Art. 7 Dar nova redao s alneas (b) do item 6 da NBC T 16.2 e do item 15 da NBC T 6.6, e s alneas (a) do item 8 da NBC T 16.2 e do item 17 da NBC T 16.6, que passam a vigorar com as seguintes redaes: (b) tiverem a expectativa de realizao at doze meses da data das demonstraes contbeis. (a) corresponderem a valores exigveis at doze meses da data das demonstraes contbeis;. Art. 8 Excluir a palavra Fundamentais do item 3 da NBC T 16.1 Conceituao, Objeto e Campo de Aplicao, aprovada pela Resoluo CFC n. 1.128-08, publicada no DOU, Seo I, de 25-11-08, do item 2 da NBC T 16.4 Transaes no Setor Pblico, aprovada pela Resoluo CFC n. 1.131-08, publicada no DOU, Seo I, de 25-11-08, e do item 10 da NBC T 16.5, a alnea (b) do item 8 da NBC T 16.2, a alnea (e) do item 5 da NBC T 16.5, a alnea (f) do item 3, os itens 4, 35 e seu ttulo, inclusive do ndice, 36, 37 e 38 da NBC T 16.6, as denies Valor da reavaliao ou valor da reduo do ativo a valor recupervel e Valor de mercado ou valor justo (fair value) do item 2, a expresso e em consrcios pblicos ou pblico-privados do item 21 e o item 35 e seu ttulo, inclusive do ndice, da NBC T 16.10, e a denio Custo marginal do item 9 da NBC T 16.11. Art. 9 Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao. Braslia, 22 de maro de 2013. Juarez Domingues Carneiro Presidente

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