Rgimen Fiscal de personas morales

15 Facultad de Contadura y Administracin

Dividendos y dividendos fctos o presuntos.
Consideraciones fscales actuales
Juan Manuel Gmez Ramrez
Jos ngel Arana Salto
sustitucin del benefcio que pudiera tener la
empresa, o bien, contempla casos en los cuales
una persona se sita en determinada
circunstancia, que para efectos de dicha Ley se
contempla como benefcio para esta persona y
por lo tanto asimila a dividendos. Como tal
benefcio no es en s un dividendo plenamente
reconocido como tal, se le denomina dividendo
presunto, o bien, dividendo fcto.
1. Dividendos
1.1. Impuesto Sobre la Renta (ISR) en la
distribucin de dividendos
El Artculo 11 de la LISR seala que las personas
morales que distribuyan dividendos o utilidades debern
calcular y enterar el impuesto que corresponda a los
mismos, aplicando la tasa establecida en el Artculo 10
de esta Ley (28%). Para estos efectos, las personas
morales que distribuyan dividendos o utilidades debern
calcular y enterar el impuesto que corresponda a los
mismos, aplicando la siguiente mecnica:
El presente artculo tiene como objetivo proporcionar
el panorama, procedimientos, obligaciones e
implicaciones fscales actuales, relativas a los
dividendos, as como hacer un anlisis de los conocidos
en el argot de los impuestos como dividendos fctos.
Conceptos
A fn de homogenizar los conceptos sobre los trminos
dividendos y dividendos fctos, se establecen los
siguientes:
Dividendo: Cuota que, al distribuir ganancias
una compaa mercantil, corresponde a cada
accin
1
.
Dividendo Ficto: concepto que se asimila a
dividendos, es decir que, cuando se habla sobre
distribucin de utilidades, no slo es el importe
que se le entrega a cada accionista, sino que la
Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR)
contempla casos en los cuales el accionista est
percibiendo un benefcio econmico en
1
Fuente: Diccionario de la Real Academia Espaola.
El segundo prrafo del Artculo 11 de la LISR establece
que, tratndose de las personas morales que se
dediquen exclusivamente a las actividades agrcolas,
ganaderas, pesqueras o silvcolas, para calcular el
impuesto que corresponda a dividendos o utilidades
distribuidos, debern multiplicar los dividendos o
utilidades distribuidos por el factor de 1.2346 y
considerar la tasa a que se refere dicho prrafo con la
reduccin del 32.14% sealada en el penltimo prrafo
del Artculo 81 de esta Ley. Es decir, se deber realizar
la siguiente mecnica:
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2
Factor de 1.3889 y tasa 28%, aplicables para 2007 y 2008.
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El resultado obtenido con la mecnica anterior ser el mismo aplicando la siguiente mecnica:
Determinacin de la tasa (con reduccin del 32.14%)
1.2. Dividendos en partes sociales, acciones o
reinversin de utilidades
Asimismo, el Artculo 11 nos seala que, tratndose
de la distribucin de dividendos o utilidades mediante
el aumento de partes sociales o la entrega de acciones
de la misma persona moral o cuando se reinviertan en
la suscripcin y pago del aumento de capital de la
misma persona dentro de los 30 das naturales
siguientes a su distribucin, el dividendo o la utilidad
se entender percibido en el ao de calendario en el
que se pague el reembolso por reduccin de capital o
por liquidacin de la persona moral de que se trate.
En este sentido, el efecto del ISR sobre los dividendos
reinvertidos en acciones o partes sociales se diferir
en el tiempo hasta que los mismos sean realmente
percibidos por el accionista y esto suceder en el
momento en que dichas acciones o partes sociales
sean reembolsadas.
El efecto fscal del ISR al que se refere el prrafo
anterior se dar en los supuestos de: reembolso de
acciones o por liquidacin de la persona moral, debido
a que, de acuerdo al Artculo 89 LISR, las
capitalizaciones de utilidades no formarn parte de la
Cuenta de Capital de Aportacin (CUCA), aun cuando
contablemente s forman parte del capital social; por
lo que al existir un reembolso de acciones, existir una
diferencia entre el capital social Contable y la CUCA,
y dicha diferencia (siendo menor la CUCA) ser
considerada en trminos del mismo artculo como
Utilidad Distribuida Gravable, por la cual, en su caso
se tendr que pagar el ISR (una vez seguido el
procedimiento sealado en el Artculo 89 LISR, motivo
de otro anlisis).
1.3. Dividendos provenientes de CUFIN
Es importante mencionar que el Artculo 11 de la LISR
seala que no se estar obligado al pago del impuesto
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a que se refere este artculo cuando los dividendos o
utilidades provengan de la Cuenta de Utilidad Fiscal
Neta (CUFIN), la cual se encuentra establecida en el
Artculo 88 de la LISR.
As entonces, los dividendos o utilidades que se
distribuyen deben ser comparados con el saldo de la
CUFIN, a fn de determinar sobre qu cantidad no se
causar el ISR; pero previamente es necesario
comparar los dividendos o utilidades antes
mencionadas con la Cuenta de Utilidad Fiscal
Reinvertida (CUFINRE), en caso de existir esta cuenta
la cual se pudo generar durante los aos 1999, 2000 y
2001. Dicha comparacin entre dividendos o utilidades
que se distribuyen versus CUFINRE, se debe hacer
antes de la comparacin dividendos o utilidades que
se distribuyen versus CUFIN. (Se aborda sobre esto
en el subtema 1.6).
Debido a que es sumamente importante y necesario
conocer la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN), as
como sus efectos en la distribucin de dividendos o
utilidades; a continuacin, se muestra un breve estudio
sobre las implicaciones y procedimientos fscales que
conlleva la CUFIN; pues es un apartado primordial en
el desarrollo de nuestro tema central, los
dividendos.
1.3.1. Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN)
El Artculo 88 de la LISR, seala que las personas
morales estn obligadas a llevar una cuenta de utilidad
fscal neta (CUFIN).
La fnalidad de determinar la CUFIN, es conocer sobre
qu cantidad las utilidades que se repartan a los socios
no generarn pago de ISR; lo anterior es as, en razn
de que la CUFIN est integrada por los resultados
fscales que ya fueron sujetos al gravamen.
Resulta importante comentar que en el caso de
sociedades con CUFIN pero sin utilidades contables
no es factible la distribucin de dividendos o
utilidades, ya que no se han generado ganancias
reales y, en caso de decretar dividendos o distribuir
utilidades, lo que realmente se estara distribuyendo
es el capital, poniendo en riesgo la estabilidad
fnanciera de la empresa.
La mecnica para calcular la CUFIN se encuentra en
el mismo Artculo 88 de la LISR; dicha mecnica se
muestra a continuacin:
Para los efectos anteriores, de acuerdo al Artculo 88
LISR, no se incluirn los dividendos o utilidades en
acciones o los reinvertidos en la suscripcin y aumento
de capital de la misma persona que los distribuye,
dentro de los 30 das naturales siguientes a su
distribucin.
Actualizacin de la CUFIN
La CUFIN se actualizar:
El saldo de la CUFIN que se tenga al ltimo da de
cada ejercicio, sin incluir la UFIN del mismo, se
actualizar con el factor siguiente:
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Cuando se distribuyan o se perciban dividendos o
utilidades con posterioridad a la actualizacin antes
sealada, el saldo de la CUFIN que se tenga a la fecha
1.3.1.1. Utilidad Fiscal Neta (UFIN)
De acuerdo al Artculo 88 de la LISR, en su prrafo
tercero, se considerar utilidad fscal neta del ejercicio
de la distribucin o de percepcin, se actualizar con
el factor siguiente:
(UFIN), la cantidad que se obtenga a travs de la
siguiente mecnica:
Las partidas no deducibles, a las que se refere la
mecnica anterior, sern aquellas sealadas como no
deducibles por la LISR (Artculo 32 de la LISR), esto
de acuerdo al Artculo 98 del Reglamento de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta (RLISR).
1.3.1.2. Utilidad Fiscal Neta Negativa
A partir de la reforma de 2002, podr generarse una
UFIN negativa, la cual se generar cuando la suma
del ISR pagado y las partidas no deducibles, sea
mayor al resultado fscal del ejercicio, la diferencia se
disminuir del saldo de la CUFIN que se tenga al fnal
del ejercicio o, en su caso, de la utilidad fscal neta que
se determine en los siguientes ejercicios, hasta
agotarlo.
En este ltimo caso, el monto que se disminuya se
actualizar aplicando el siguiente factor:
1.4. Impuesto defnitivo y fecha de entero
El Artculo 11 de la LISR, en su quinto prrafo, establece
que el impuesto a que se refere dicho artculo se pagar
adems del impuesto del ejercicio a que se refere el
Artculo 10 de la LISR, tendr el carcter de pago
defnitivo y se enterar ante las ofcinas autorizadas, a
ms tardar el da 17 del mes inmediato siguiente a
aquel en el que se pagaron los dividendos o utilidades.
Por ejemplo, si una persona moral decreta dividendos
el 15 de junio de 2008, pero el pago de dichos
dividendos se realiz el 25 de julio de 2008, se deber
enterar el ISR de dichos dividendos -en caso de
causarlo- ante las ofcinas autorizadas, a ms tardar el
da 17 de agosto de 2008.
1.5. Acreditamiento del ISR causado en la
distribucin de dividendos o utilidades
El Artculo 11 de la LISR nos seala que cuando los
contribuyentes a que se refere este artculo distribuyan
dividendos o utilidades y como consecuencia de ello
paguen el impuesto (es decir dividendos o utilidades
que no provienen de CUFIN ni CUFINRE) que
establece este artculo, podrn acreditar dicho
impuesto de acuerdo a lo siguiente:
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El acreditamiento nicamente podr efectuarse
contra el impuesto sobre la renta del ejercicio
que resulte a cargo de la persona moral, en el
ejercicio en el que se pague el impuesto a que
se refere este artculo.
El monto del impuesto que no se pueda acreditar
conforme al prrafo anterior, se podr acreditar
hasta en los dos ejercicios inmediatos
siguientes, contra el impuesto del ejercicio y
contra los pagos provisionales de los mismos.
Cuando el impuesto del ejercicio sea menor que
el monto que se hubiese acreditado en los pagos
provisionales, nicamente se considerar
acreditable contra el impuesto del ejercicio un
monto igual a este ltimo.
Cuando el contribuyente no acredite en un ejercicio el
impuesto a que se refere el quinto prrafo de este
artculo, pudiendo haberlo hecho conforme al mismo,
perder el derecho a hacerlo en los ejercicios
posteriores hasta por la cantidad en la que pudo
haberlo efectuado.
Efecto del ISR acreditado
Es cierto que el Artculo 11 de la LISR nos seala el
benefcio de poder acreditar el ISR derivado de la
distribucin de dividendos o utilidades; pero, como
sabemos, fscalmente nada es gratis, por lo que a su
vez este mismo artculo nos seala que para los
efectos del Artculo 88 de esta Ley, en el ejercicio en el
que acrediten el impuesto conforme a la fraccin
anterior, los contribuyentes debern disminuir de la
UFIN calculada en los trminos de dicho precepto, la
cantidad que resulte de dividir el impuesto acreditado
entre el factor 0.3889.
Comentario
Es importante sealar que el acreditamiento del ISR
pagado derivado de la distribucin de dividendos o
utilidades, no es aplicable al ISR que se pague por la
distribucin de dividendos que provengan de la
cuenta de utilidad fscal neta reinvertida
(CUFINRE).
El acreditamiento sealado en los prrafos anteriores
se ejemplifca a continuacin:
Datos
Dividendos distribuidos en 2008 $100,000.00
ISR del ejercicio fscal 2008 $30,000.00
Por lo tanto, el ISR sobre dividendos que podr
acreditarse ser de $38,889.20; pero al tener
nicamente un ISR del ejercicio fscal 2008 por pagar
de $30,000.00 nicamente se acreditar la misma
cantidad, quedando el resto ($8,889.20) como un
saldo que podr acreditarse hasta en los dos ejercicios
siguientes contra:
el impuesto del ejercicio o,
contra el impuesto de los pagos provisionales.
Por lo tanto, al acreditar $30,000.00 de ISR proveniente
de los dividendos, el efecto en la UFIN se determinar
de acuerdo a lo siguiente:
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Donde
Comentario
Es necesario comentar que, tomando en cuenta que
en el caso de personas morales que se dediquen
exclusivamente a las actividades agrcolas, ganaderas,
pesqueras o silvcolas, para calcular el impuesto sobre
dividendos o utilidades distribuidos, aplicarn el factor
de 1.2346 (en vez del 1.3889), as como, considerarn
la tasa del 28%, pero con la reduccin del 32.14%
sealada en el penltimo prrafo del Artculo 81 de la
LISR, resultando una tasa del 19%; las personas
morales que se dediquen exclusivamente a las
actividades antes mencionadas, al momento de
acreditar el ISR pagado por la distribucin de
dividendos o utilidades, en lugar de utilizar el factor de
0.3889, emplearn el factor de 0.2346 a fn de llevar el
efecto a la UFIN.
1.6. Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida
(CUFINRE)
Antecedentes
La obligacin de llevar una Cuenta Utilidad Fiscal
inicia a partir de 1989 con la Cuenta de Utilidad Fiscal
Neta, la cual inicialmente estaba contemplada en los
Artculos 10 y 124 de la LISR vigente hasta el 31 de
diciembre de 2001.
A partir de 1999 surge la obligacin de llevar la Cuenta
Utilidad Fiscal Neta Reinvertida, la cual se encontraba
sealada en el Artculo 124-A de la LISR vigente hasta
el 31 de diciembre de 2001.
Durante los ejercicios de 1999, 2000 y 2001, el Artculo
10 de la LISR sealaba la opcin de diferir parte del
impuesto derivado de la aplicacin del 35%
3
al
resultado fscal, esto, con la fnalidad de otorgar un
estmulo a fn de que los contribuyentes reinvirtieran
las utilidades generadas en vez de distribuirlas; como
se comentaba en el prrafo anterior, la LISR estableca
principalmente en los Artculos 10 y 124-A de la LISR,
vigente hasta el 31 de diciembre de 2001, la fgura de
la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida; dicha
cuenta tena como fnalidad llevar el control de las
utilidades por las cuales se haba diferido
4
parte del
Impuesto Sobre la Renta correspondiente a dichas
utilidades.
Es importante comentar que el segundo prrafo del
Artculo 10 de la LISR vigente hasta el 31 de diciembre
de 2001, sealaba que el impuesto que las personas
morales decidieron diferir se pagar al momento de la
distribucin de utilidades, siguiendo lo sealado en el
Artculo 10-A de la misma ley.
Comentario
Retomando lo sealado en el segundo prrafo del
apartado 1.3. Dividendos provenientes de CUFIN del
presente artculo, lo cual es de suma importancia, se
comentaba que antes de disminuir el saldo de la
Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN), se debera
agotar la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida
(CUFINRE); esto, debido a que en su momento (1999
y/o 2000 y/o 2001), si se decidi diferir parte del
impuesto del ejercicio por la opcin que otorgaba el
segundo prrafo del Artculo 10 de la LISR, se tendra
que pagar dicho impuesto diferido cuando se realice la
distribucin de dividendos o utilidades, de ah la
importancia de primero comparar contra esta cuenta,
y primero agotar esta cuenta, pues dicho impuesto
diferido es un adeudo que tenemos con el fsco.
Dicha situacin la viene a ratifcar la fraccin XLV del
Artculo Segundo de las Disposiciones Transitorias de
2002 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, publicada
en el Diario Ofcial de la Federacin el 1 de enero de
2002; dicha fraccin seala lo siguiente:
El saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta
(CUFIN), slo se podr disminuir una vez que
3
Tasa vigente durante los aos 1999, 2000 y 2001, sealada en el
Artculo 10 de la LISR, en su primer prrafo.
4
Para el ejercicio de 1999 el porcentaje en que se difri el impues-
to fue del 3%, mientras que para 2000 y 2001 fue del 5%.
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se hubiera agotado el saldo de la Cuenta de
Utilidad Fiscal Neta Reinvertida (CUFINRE).
Comentario
Esto, con el fn de llevar a cabo la recuperacin por
parte del fsco, del impuesto que se difri por la
reinversin de utilidades.
Los dividendos o utilidades que se distribuyan y
que provengan de la CUFINRE, pagarn el
impuesto que se hubiera diferido, aplicando la
tasa del 3% del 5%, segn se trate de utilidades
generadas en 1999 en 2000 y 2001; para lo
cual los dividendos o utilidades distribuidos se
adicionarn con el ISR que se deba pagar; para
ello, los dividendos o utilidades, se debern
multiplicar por el factor de 1.5385, y al resultado
se le aplicar la tasa que corresponda, ya sea
del 3% del 5%.
Lo anterior se ejemplifca a continuacin:
El impuesto as determinado se pagar
conjuntamente con el pago provisional
correspondiente al mes en el que se haya
distribuido el dividendo o la utilidad de que se
trate.
El impuesto diferido que se haya pagado
conforme a lo anterior, se podr acreditar contra
el Impuesto al Activo del ejercicio en el que se
pague, y en dicho ejercicio se considerar
causado para determinar la diferencia que se
podr acreditar adicionalmente con el Impuesto
al Activo, en los trminos del Artculo 9 de la Ley
del Impuesto al Activo.
Debido a que la tasa de diferimiento fue de 3%
en 1999 y de 5% en 2000 y 2001, es necesario
llevar un control de la CUFINRE de 1999, por
separado de la de 2000 y 2001.
1.6.1. Determinacin de la Utilidad Fiscal
Reinvertida (UFISRE)
El Artculo 10 de la LISR vigente hasta el 31 de
diciembre de 2001, en su tercer prrafo, nos seala el
procedimiento para determinar la Utilidad Fiscal
Reinvertida, que para efectos de este artculo ser
abreviada como UFISRE, haciendo mencin que la
abreviacin de este concepto vara de acuerdo al
intrprete, estudiante o autor, segn se trate.
Para efectos de los ejemplos referentes a la
Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida, as
como de sus subtemas, realizaremos los clculos
situndonos en el ejercicio de 1999.
*** En este caso el ISR causado, es el generado al aplicar la tasa del 35% sobre el Resultado Fiscal (350,000.00), ms 20,000.00
de otros no deducibles.
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Como dato complementario, la forma en que se determinaba la PTU deducible, de acuerdo al Artculo 25 LISR
fraccin III segundo prrafo, es la siguiente:
Como se mencionaba anteriormente el Artculo 10 de
la LISR, en su segundo prrafo nos da la opcin de
poder diferir parte del impuesto, para ello podrn
aplicar las tasa del 32% (para 1999), o bien del 30%
(para 2000 y 2001) a la utilidad fscal reinvertida del
ejercicio.
Lo anterior se explica en el siguiente cuadro:
Tasa sobre resultado fscal, se encuentra
sealada en el Artculo 10 de la LISR, en su
primer prrafo.
Tasa sobre la Utilidad Fiscal Reinvertida
(UFISRE), se encuentra sealada en el Artculo
10 de la LISR, en su segundo prrafo.
a) Determinacin del ISR perteneciente a la UFISRE
b) Determinacin del ISR a diferir
El Artculo 10 de la LISR, en su segundo prrafo seala
que la diferencia entre el impuesto que se calcule
sobre la Utilidad Fiscal Reinvertida (UFISRE), es decir,
habiendo aplicado la tasa del 32% (para 1999 y 30%
para 2000 y 2001); y el que se derivara de aplicar la
tasa (35%) del primer prrafo de dicho artculo a la
misma utilidad, ser la parte de impuesto que podrn
diferir las personas morales y pagar al momento de la
distribucin de utilidades.
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Lo anterior se ejemplifca a continuacin:
b.1.) Determinacin ISR al 35% (tasa Artculo 10, LISR primer prrafo).
b.2.) Determinacin ISR a diferir (diferencia entre el ISR al 35% y 32%).
c) Determinacin del ISR del ejercicio (1999)
d) Comprobacin
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1.6.2. Determinacin de la Cuenta de Utilidad
Fiscal Neta Reinvertida (CUFINRE)
Como se comentaba anteriormente, la CUFINRE tena
como fnalidad llevar el control de las utilidades por las
cuales se haba diferido parte del Impuesto Sobre la
Renta correspondiente a dichas utilidades, y al
momento de distribuir dividendos o utilidades habra
que pagarse dicho impuesto.
Para poder determinar la CUFINRE, nos seala el
tercer prrafo del Artculo 124-A de la LISR vigente
hasta el 31 de diciembre de 2001, que debemos
determinar una Utilidad Fiscal Neta Reinvertida del
ejercicio (UFINRE), dicha determinacin se ejemplifca
a continuacin:
a) Determinacin de la Utilidad Fiscal Neta
Reinvertida del ejercicio (UFINRE)
Siguiendo con el mismo ejemplo a partir del apartado 1.6., del presente artculo, se presenta lo siguiente:
Determinacin de Factores
b) Determinacin de la CUFINRE
c) Actualizacin del saldo de la CUFINRE
El segundo prrafo del Artculo 124-A, nos seala que
el saldo de la CUFINRE que se tenga al ltimo da de
cada ejercicio, sin incluir la UFINRE del mismo, se
actualizar por el periodo comprendido desde el mes
en que se efectu la ltima actualizacin hasta el
ltimo mes del ejercicio de que se trate.
5
Factor sealado en el tercer prrafo del Artculo 124-A LISR, para 1999 el factor fue de .9559, para 2000 y 2001 el factor fue de .9286
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As mismo, nos seala que cuando se distribuyan
dividendos o utilidades con posterioridad a la
actualizacin sealada anteriormente, el saldo de la
CUFINRE que se tenga a la fecha de la distribucin
se actualizar por el periodo comprendido desde el
mes en que se efectu la ltima actualizacin hasta
el mes en que se distribuyan los dividendos o
utilidades.
Y siguiendo con el ejemplo a partir del apartado 1.6, queda a lo siguiente;
d) Determinacin del ISR por distribucin de dividendos
Para efectos didcticos de este artculo, la cantidad a
distribuir ser de $364,006.72, misma cantidad que
traemos como saldo de la CUFINRE al cierre del
ejercicio; esto, con el fn de visualizar de mejor manera
el efecto de haber diferido el impuesto en el ejercicio
de 1999.
Comentario
El monto de ISR a pagar por distribucin de dividendos
o utilidades es de $16,800.73, que en s es el ISR a
diferir (determinado en el inciso b.2. del apartado
1.6.1.) que es de $16,800.00; esto, debido a que ahora
que estamos distribuyendo dividendos o utilidades,
debemos disminuir la CUFINRE, lo cual nos llevar a
pagar el ISR que en los ejercicios de 1999, 2000 y
2001 se lleg a diferir.
La diferencia que se crea de $0.73 es derivada de la
aplicacin de los diversos factores, tales como el de
piramidacin del dividendo (1.5385) y el factor de
obtencin de la UFINRE (.9559 para 1999 y .9286
para 2000 y 2001), que son cifras redondeadas como
seala la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
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Comprobacin
Por supuesto que si la distribucin de dividendos
provenientes de CUFINRE se realiza en aos
posteriores, el ISR diferido por pagar se har con el
efecto de la actualizacin de dicha cuenta.
2. Dividendos fctos
Dividendos presuntos (fctos)
Anterior a la reforma del 2002, podamos encontrar los
conceptos que se asimilaban a dividendos, en el
Artculo 120 de la LISR, fracciones III a XI.

Esta disposicin se encuentra actualmente en el
Artculo 165 de la LISR:
Artculo 165.

Para los efectos de este artculo, tambin se
consideran dividendos o utilidades
distribuidos, los siguientes:
I. Los intereses a que se refere el artculo 123 de
la Ley General de Sociedades Mercantiles y las
participaciones en la utilidad que se paguen a
favor de obligacionistas u otros, por sociedades
mercantiles residentes en Mxico o por
sociedades nacionales de crdito.
II. Los prstamos a los socios o accionistas, a
excepcin de aquellos que renan los siguientes
requisitos:
a) Que sean consecuencia normal de las
operaciones de la persona moral.
b) Que se pacte a plazo menor de un ao.
c) Que el inters pactado sea igual o superior a
la tasa que fje la Ley de Ingresos de la
Federacin para la prrroga de crditos
fscales.
d) Que efectivamente se cumplan estas
condiciones pactadas.
III. Las erogaciones que no sean deducibles
conforme a esta Ley y benefcien a los accionistas
de personas morales.
IV. Las omisiones de ingresos o las compras no
realizadas e indebidamente registradas.
V. La utilidad fscal determinada, inclusive
presuntivamente, por las autoridades fscales.
VI. La modifcacin a la utilidad fscal derivada de la
determinacin de los ingresos acumulables y de
las deducciones, autorizadas en operaciones
celebradas entre partes relacionadas, hecha
por dichas autoridades.
Comentario
Para efectos de la fraccin I del Artculo 165, es
importante puntualizar que el Artculo 123 de la Ley
General de Sociedades Mercantiles (LGSM), nos
seala lo siguiente:
Artculo 123 LGSM. En los estatutos se podr
establecer que las acciones, durante un periodo
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que no exceda de tres aos, contados desde la
fecha de la respectiva emisin, tengan derecho
a intereses no mayores del nueve por ciento
anual. En tal caso, el monto de estos intereses
debe cargarse a gastos generales.
2.1. Clculo del Impuesto Sobre la Renta (ISR)
El Artculo 11 de la LISR establece que las personas
morales que distribuyan dividendos o utilidades,
debern calcular y enterar el impuesto que corresponda
a los mismos, aplicando la mecnica siguiente:
Pero es importante sealar que en el ltimo prrafo
del Artculo 11, se seala que, las personas morales
que distribuyan los conceptos siguientes (fracciones
I y II del Artculo 165 LISR) que se asimilan a
dividendos o utilidades, calcularn el impuesto
sobre dichos dividendos o utilidades, aplicando
sobre los mismos, la tasa del 28%, el cual tendr el
carcter de defnitivo.
1. Los intereses referidos en el Artculo 123 de la
LGSM y las participaciones en la utilidad que se
paguen a obligacionistas u otros, por sociedades
mercantiles residentes en Mxico o por
sociedades nacionales de crdito.
2. Los prstamos a socios o accionistas, a
excepcin de aquellos que renan los requisitos
mencionados en el Artculo 165, fraccin II, de
la LISR.
El clculo mencionado en el ltimo prrafo del Artculo
11 de la LISR, nicamente es aplicable a las fracciones
I y II del Artculo 165; dicho clculo se ejemplifca a
continuacin:
Ejemplo
Monto de los prstamos otorgados a los socios o
accionistas $50,000.00
Desarrollo
Determinacin del impuesto por enterar
Comentario
Esta es la forma en la que las personas morales que
otorguen prstamos a sus socios o accionistas debern
calcular el impuesto correspondiente a stos, cuando
dichos prstamos no cumplan con los requisitos
sealados en la fraccin II, del Artculo 165 de la LISR,
dicho clculo tambin es aplicable a la fraccin I del
mismo artculo.
Es importante destacar que la variable que tiene el
clculo mencionado en el ltimo prrafo del Artculo 11
de la LISR, con el clculo mencionado en el primer
prrafo del mismo artculo, es que no se piramida el
dividendo para despus aplicar sobre el dividendo
piramidado la tasa del Artculo 10 de la LISR, ya que el
ltimo prrafo nicamente nos seala que al dividendo
como tal, se le aplicar la tasa del Artculo 10 de la
LISR.
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En lo que respecta a las fracciones II y III del Artculo
165 LISR, es decir, los prstamos a los socios o
accionistas (que no renen requisitos), y las
erogaciones que no sean deducibles conforme a la
LISR y que benefcien a los accionistas de personas
morales, siempre causarn impuestos por
considerarse dividendos (presuntos o fctos), aun
cuando exista saldo en CUFIN, esto, de acuerdo al
Criterio Normativo del SAT 74/2004/ISR, el cual nos
seala lo siguiente:
74/2004/ISR. Prstamos a socios y
accionistas. Se consideran dividendos.
Los ingresos tipifcados como utilidades
distribuidas en los trminos de las fracciones II y
III del Artculo 165 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta, no provienen de la Cuenta de Utilidad
Fiscal Neta. Ello es as por las siguientes
razones:
A. El artculo 165 de la ley en mencin considera
como dividendos o utilidades distribuidas, los
prstamos efectuados a socios y accionistas
que no renan requisitos fscales y las
erogaciones no deducibles hechas en favor
de los mismos.
B. La Ley del Impuesto sobre la Renta distingue
los dividendos o utilidades que provienen de
la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta y los que no
provienen de la citada cuenta.
C. En los trminos del artculo 11 de la misma
ley, las personas morales que distribuyan
dividendos o utilidades que no provengan de
dicha cuenta, debern calcular el impuesto
que corresponda.
Asimismo, respecto a las fracciones II y III del Artculo
165 de la LISR, existe el Criterio Normativo del SAT
62/2007/ISR, el cual nos seala que las personas
morales que distribuyan dividendos de los mencionados
en las fracciones II y III del Artculo 165 de la LISR, al
no provenir de CUFIN (de acuerdo al Criterio Normativo
del SAT 74/2004/ISR), debern calcular el impuesto
que corresponda de acuerdo a lo sealado en el
Artculo de la 11 LISR. Dicho criterio nos seala lo
siguiente:
62/2007/ISR. Prstamos a socios y
accionistas. Se consideran dividendos.
El artculo 165, fracciones II y III de la Ley del
Impuesto sobre la Renta considera como
dividendos o utilidades distribuidas, los
prstamos efectuados a socios y accionistas
que no renan requisitos fscales y las
erogaciones no deducibles hechas en favor de
los mismos.
En los trminos del artculo 11 de la misma ley,
las personas morales que distribuyan dividendos
o utilidades que no provengan de la Cuenta de
Utilidad Fiscal Neta, debern calcular el impuesto
que corresponda.
Derivado de que la aplicacin de los ingresos
tipifcados como utilidades distribuidas en los
trminos del artculo 165, fracciones II y III de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, no provienen
de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta, por lo que
debe estarse a lo dispuesto a lo sealado en el
artculo 11 de la ley en comento.
Interpretacin
De lo anterior, se entiende que al colocarse en los
supuestos de la fracciones II y III, del Articulo de la
165 LISR, se causar impuestos por la supuesta
distribucin de estos dividendos presuntos, pues aun
existiendo saldo en CUFIN, la persona moral (que
presuntamente los distribuy) deber realizar el clculo
para determinar el impuesto de acuerdo al Artculo de
la 11 LISR, siendo para la fraccin II del Artculo 165
de la LISR, el clculo mencionado en el ltimo prrafo
del Artculo 11, mientras que para la fraccin III del
Artculo 165 de la LISR ser el clculo mencionado en
el primer prrafo del Artculo 11, es decir, llevando a
cabo la piramidacin del impuestos.
Pago del Impuesto Sobre la Renta
En lo que respecta a las fracciones II y III del Artculo
de la 165 LISR, de acuerdo al Criterio Normativo del
SAT 62/2007/ISR Prstamos a socios y accionistas.
Se consideran dividendos, en su ltimo prrafo, el
cual nos menciona que para los efectos de estas dos
fracciones se estar a lo dispuesto a lo sealado en el
Artculo 11 de la LISR, debe entenderse que el pago
del ISR causado por la presunta distribucin de estos
dividendos (presuntos o fctos), de acuerdo a lo
sealado en el quinto prrafo del Artculo 11 de la
LISR, se llevar a cabo a ms tardar el da 17 del
mes siguiente a aqul en el que se pagaron los
dividendos o utilidades.
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Lo anterior resulta tambin aplicable a la fraccin I del
Artculo 165 de la LISR, pues su clculo se encuentra
sealado en el Artculo 11 de la misma ley, por lo que
el pago del ISR causado tambin deber hacerse en
los trminos del quinto prrafo del citado artculo.
Asimismo, en el caso de las personas fsicas que
reciban los dividendos presuntos, el primer prrafo del
Artculo 165 de la LISR nos seala lo siguiente:
Las personas fsicas debern acumular a sus
dems ingresos, los percibidos por dividendos o
utilidades. Asimismo, dichas personas fsicas
podrn acreditar, contra el impuesto que se
determine en su declaracin anual, el impuesto
sobre la renta pagado por la sociedad que
distribuy los dividendos o utilidades, siempre
que quien efecte el acreditamiento a que se
refere este prrafo considere como ingreso
acumulable, adems del dividendo o utilidad
percibido, el monto del impuesto sobre la renta
pagado por dicha sociedad correspondiente al
dividendo o utilidad percibido y adems cuenten
con la constancia a que se refere la fraccin
XIV del artculo 86 de esta Ley. Para estos
efectos, el impuesto pagado por la sociedad se
determinar aplicando la tasa del artculo 10 de
esta Ley, al resultado de multiplicar el dividendo
o utilidad por el factor de 1.3889.
En este caso, los dividendos presuntos sealados en
el Artculo 165 de la LISR, pagarn en caso de existir
impuesto a cargo, cuando as se determinen en el
mes siguiente, adems de que se llevarn dichos
dividendos y su impuesto pagado a la declaracin
anual. Tambin, es importante mencionar que el
impuesto que haya pagado la persona moral que
presuntamente distribuy estos dividendos podr ser
acreditado por la persona fsica, contra el impuesto
anual, siempre que esta acumule a sus dems
ingresos adems del dividendo, el ISR pagado por la
persona moral.
Lo anterior bien podra generar un saldo a favor, el
cual puede compensarse, o bien, puede ser pedido en
devolucin, de acuerdo al penltimo prrafo del
Artculo 177 de la LISR, lo cual es ratifcado por el
Criterio Normativo del SAT 61/2007/ISR, el cual
seala lo siguiente:
61/2007/ISR. Devolucin de saldos a favor.
Acreditamiento del artculo 165 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta.
De conformidad con el Artculo 165 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, las personas fsicas que
perciban dividendos podrn acreditar contra el
impuesto determinado en su declaracin anual, el
Impuesto sobre la Renta pagado por la sociedad que
distribuy dividendos o utilidades.
Por otro lado, el Artculo 177, penltimo prrafo de la
Ley del Impuesto Sobre la Renta, establece que, en
los casos en los que el impuesto a cargo del
contribuyente sea menor que la cantidad que se
acredite en los trminos de dicho artculo, se podr
solicitar la devolucin o efectuar la compensacin del
impuesto efectivamente pagado o que se le hubiera
retenido.
Por lo tanto, es viable solicitar, en su caso, la devolucin
del saldo a favor, derivado del acreditamiento del
Impuesto sobre la Renta, pagado por sociedades que
distribuyan dividendos o utilidades, solicitado por
persona fsica que perciba dichos dividendos o
utilidades.
Comentario
Es importante comentar que todas las fracciones (I a
VI) del Artculo 165, que se referen a los dividendos
presuntos debern reconocerse como tales, cuando la
autoridad les seale el error u omisin a la sociedad
como consecuencia del ejercicio de sus facultades de
comprobacin o como resultado de la revisin hecha
para la presentacin del denominado Dictamen Fiscal.
Por supuesto que contra la aseveracin de que se
trata de un dividendo presunto, el contribuyente
puede interponer los medios de defensa que existen
en nuestra legislacin actual. Esto es as ya que
difcilmente un contribuyente reconocer que
incurri en la causal de reconocer un dividendo
presunto.
De demostrarse la existencia del dividendo, el ISR
causado se deber enterar cubriendo lo relativo a la
actualizacin, recargos y multas que se generasen
desde la fecha de distribucin hasta la fecha de
pago.
Conclusiones
Una adecuada administracin de los dividendos
control de las utilidades, determinacin adecuada
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del resultado fscal, elaboracin de CUFIN y
CUFINRE, etctera asegurar que las sociedades
no tengan riesgos fscales en esta materia.
Igualmente, el conocimiento de los dividendos
presuntos, debe llevar a las sociedades a no
incurrir en las causales de presuncin, ya que la
carga fnanciera puede ser de tal magnitud, que se
ponga en riesgo la consecucin de los fnes del
negocio.
L.C. Juan Manuel Gmez Ramrez
Socio del despacho GR Consultora Integral, S.C.
www.grconsultoriaintegral.com
juanm.gomez@grconsultoriaintegral.com
L.C.C. Jos ngel Arana Salto
Socio de Rotter, Zrraga, Arana, Lpez y Ca., S.C.
jarana@rzal-consultores.com.mx