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NORMASDEAUDITORAGUBERNAMENTAL 2008

NORMAS DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL



Honduras, C.A.

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NORMASDEAUDITORIAGUBERNAMENTAL ARTICULOSEGUNDO: (b)NORMASDEAUDITORIAGUBERNAMENTALAPLICABLESALSECTOR PBLICODEHONDURAS(NAGSPH). 20000NAGSPH.NORMASGENERALES. 20001NAGSPHOBJETIVOSDELAAUDITORIAGUBERNAMENTAL. 1. La auditora gubernamental se efecta con el propsito de establecer el grado en que lasentidadesdelsectorpblico,hancumplidoconsufinalidad,ysisusservidorespblicos han cumplido con las funciones, deberes y atribuciones asignadas por la autoridad competente; si stas se han efectuado de manera eficiente, efectiva y econmica; si los objetivosymetaspropuestashansidoalcanzados;silainformacingerencialproducidaes til, oportuna y confiable; y, si se han cumplido las disposiciones legales, reglamentarias, contractualesynormativaspertinentes. COMENTARIO: 2. La finalidad fundamental del Gobierno es la prestacin de servicios, por los cuales las personas pagan impuestos, tasas y otras contribuciones; esta responsabilidad es aplicable acadaentidadqueformapartedelEstado.Paralograrlo,seestablecenobjetivosymetas, por lo que cada uno de los componentes del Estado, cuenta con mecanismos y recursos humanos, materiales, financieros, tecnolgicos y gerenciales, requeridos para su mximo rendimiento. El control de las actividades que desarrolla el Estado y cada uno de sus componentespersiguelossiguientesobjetivosgenerales:

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a. Establecer el grado en que la prestacin de servicios ofrecidos a la colectividad se hanlogradoenformaeficiente,efectivayeconmica; b. Evaluar la gestin de la entidad objeto de una auditora, para generar sugerencias dirigidas a que la administracin mejore su gestin y asegure la vigencia de una estructuradecontrolinternoslidayefectiva; c. Verificar el debido cumplimiento de las funciones y responsabilidades asignadas a cadaservidorpblico; d. Evaluar el logro de los objetivos y metas fijados en los planes y programas trazados porelEstadoyporcadaunadesusentidadespblicas; e. Identificar y comunicar a las autoridades competentes, las desviaciones importantes en la ejecucin de las actividades, que impiden lograr los objetivos las metas previamente establecidas, recomendar las medidas correctivas para subsanar dichas desviacionesycumplirlafinalidadparalaquefuecreadadichaentidad; f. Garantizar la calidad de la informacin financiera, administrativa o de cualquier otro tipo, de modo que permita a todos los niveles jerrquicos tomar decisiones acertadas, sobreunabasefirmeysegura;y, g. Verificar el cumplimiento de las disposiciones legales, reglamentarias, contractuales ynormativasaplicables. 3. En las auditoras gubernamentales, la evaluacin del cumplimiento de las leyes y reglamentos es una tarea que el auditor gubernamental por ningn motivo debe dejar de realizar, porque las entidades, programas, servicios, actividades y funciones gubernamentales se crean generalmente por ley y estn sujetos a disposiciones legales y reglamentariasmsespecficasquelasquerigenenelsectorprivado. 4. Las leyes y los reglamentos establecen regularmente qu debe hacerse, quin debe hacerlo, la finalidad para lo cul fue constituida, las metas y objetivos por alcanzar, la poblacin que se va a beneficiar, y cunto podr gastarse y en qu. La necesidad de
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evaluar el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias, as como la naturalezadeesaevaluacin,varandeacuerdoconlosobjetivosdelaauditora. 5. El aspecto ms importante de la auditora gubernamental es la actitud positiva que deben observar quienes la ejecutan, al recomendar cambios en los procedimientos y en las prcticas actuales, por otros ms eficientes, efectivos y econmicos. La auditora gubernamental constituye una asesora imparcial e independiente que tiene la administracin de las entidades, por cuanto, con sus opiniones y alternativas, le permite mejorar su gestin y aumentar la calidad y cantidad de los servicios prestados a la colectividadacostosmsbajos. 6. El TSC y las auditoras internas, definirn los objetivos generales de los planes anuales de auditora que sern sometidos a la aprobacin del TSC y los objetivos especficos para cadaauditora. 20002NAGSPH.ALCANCEDELAAUDITORIAGUBERNAMENTAL. 7. La auditora gubernamental podr cubrir toda actividad, operacin o programa que ejecuten las entidades, sean de carcter financiero, administrativo, tcnico o de cualquier otrotipo,quesehallevinculadoconelobjetivoyalcanceespecficodelaauditora.ElTSC puede realizar labores de auditora en todas las entidades sujetas a su jurisdiccin, de conformidad con lo que dispone su Ley Orgnica y el Reglamento; y, las auditoras internas del sector pblico, en todas las dependencias de la entidad en que prestan sus servicios,sinexcepcinalguna. COMENTARIO: 8. En trminos generales, la auditora tradicionalmente se ha orientado hacia la emisin de una opinin o dictamen respecto de los estados financieros en su conjunto cuya elaboracin es responsabilidad de la administracin de la entidad y, a la verificacin del cumplimiento de disposiciones legales y reglamentarias. Si bien tal orientacin tiene importancia,enelsectorpblicoesmuchomsrelevanteefectuarmejorassignificativasa
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los sistemas, a las operaciones y a las actividades que desarrolla el Estado y cada una de susentidades. 9.Elmbitodeaplicacindelaauditoragubernamentalabarcalasauditorasfinancieras y de cumplimiento legal; las de gestin y resultados; fiscalizacin de los bienes patrimonialesdelEstado;exmenesdealcanceespecficoylasinvestigacionesespeciales. 10. En cuanto al alcance de su jurisdiccin, el TSC, puede ejercer la auditora gubernamental con sus auditores, con auditores internos gubernamentales y con firmas privadas de contadores pblicos, a todas las entidades sujetas a su jurisdiccin, de conformidadconloquedisponesuLeyOrgnicayelReglamento. 11.Lasauditorasfinancierasydecumplimientocomprenden: 119. Verificar la correcta percepcin de los ingresos y ejecucin del gasto corriente y deinversin,demaneratalquesecumplanlosprincipiosdelegalidadyveracidad. 120. El examen y evaluacin de las operaciones financieras y contables con el fin de emitir una opinin sobre los estados financieros y, sobre otros informes y cuentas elaboradosypresentadosporlasentidadespblicas; 121. La evaluacin del cumplimiento de las disposiciones legales, reglamentarias, estatutarias,contractuales,normativasypolticasaplicables;y, 122.Laevaluacindelaestructuradelcontrolinterno,establecidoenlaentidad. 12.Laauditoradegestinyderesultadoscomprende: a. Controlar el uso eficaz y eficiente de los recursos pblicos para el cumplimiento oportuno de polticas, programas, prestacin de servicios, adquisicin de bienes y ejecucindeproyectos; b. Evaluar los resultados de legalidad, eficacia, eficiencia, economa, veracidad, equidadygestinambientalenlasoperacionesdelsectorpblico;

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c.Evaluarlacapacidadadministrativaparaimpedir,identificarycomprobarelmanejo incorrectodelosrecursosdelEstado. 13.Lafiscalizacindelosbienespatrimonialescomprende: 123. Asegurar que los bienes se registren, administren y custodien con criterios tcnicosyeconmicos; 124. Supervisar que los organismos u rganos del Estado y los particulares usen los bienes que se les asigne para los fines legalmente determinados; supervisar que la adquisicin de bienes se haga atendiendo los principios de publicidad, economa y transparencia; 125. Supervisar que la venta de acciones propiedad del Estado y la transferencia o liquidacin de empresas de su propiedad, se realicen dentro del marco legal y previo justiprecio; y, propiciar la integracin del sistema de informacin de bienes patrimonialesdelEstado. 14. Las auditoras de alcance especfico y las investigaciones especiales se efectan a rubros, reas crticas, o partes componentes de un todo. Pueden ser de carcter financiero o de desempeo, por tanto, comprendern similares acciones de control que lasenunciadasenlastresclasificacionesanteriores. 15. El TSC puede preparar programas de auditora que cubran varias entidades, cuando stassehallenvinculadasconlasactividadesqueseexaminan;enelcasodelasauditoras internas, podrn incluir varias dependencias o reas que tengan relacin con el ciclo normaldelasoperacionesobjetodeunaauditora. 16. Independientemente del objetivo sealado para cada auditora, el informe deber mencionar el alcance del examen, en el que se describir la materia y el perodo examinado as como cualquier limitacin que haya dificultado la aplicacin de normas de auditora o de procedimientos calificados como indispensables para emitir opiniones o conclusionesprofesionales.Deestamanera,ellectoradquiereunconocimientocompleto
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de las operaciones que fueron examinadas y el grado de profundidad con que se efectu. Si tal limitacin puede imputarse a una o varias personas, sin importar el nivel jerrquico dentro delente u organismo gubernamental, deber indicarse enel informey determinar la o las faltas que dichas personas han incurrido para establecer las sanciones correspondientes,segnlodeterminalaLeyOrgnicadelTSCysuReglamento. 20003NAGSPHCONTROLDECALIDAD. 17.ElTSC,lasauditorasinternasylasfirmasprivadasdecontadorespblicosautorizadas para que efecten auditoras gubernamentales, establecern y mantendrn actualizado un sistema interno de control de calidad y participarn en programas de revisin externa del control de calidad, con el fin de asegurar la calidad de los trabajos e informes de auditora,conseguirmejorasyevitarqueserepitanlasdeficienciasdetectadas. COMENTARIO: 18. El sistema interno de control de calidad deber ofrecer una seguridad razonable de queelTSC,lasauditorasinternasylasfirmasprivadasdecontadorespblicosautorizadas para realizar auditoras gubernamentales: a. Disponen de polticas y procedimientos de auditora adecuados y sus servidores pblicos las aplican de manera apropiada; y, b. Han adoptado y cumplen las Normas de Auditora Gubernamental Aplicables al Sector Pblico ylasdisposicioneslegalesyreglamentariasaplicables. 19. La naturaleza y magnitud del sistema interno de control de calidad del TSC, las auditoras internas y de las firmas privadas de contadores pblicos autorizadas para que efectenauditorasgubernamentales,dependedevariosfactores,talescomo,elgradode autonoma financiera, funcional y operativa, la naturaleza de su trabajo, su estructura orgnicaylasconsideracionespertinentesdecosto/beneficio. 20. El TSC, las auditoras internas y las firmas privadas de contadores pblicos que realizan auditoras gubernamentales, debern someterse peridicamente al control de

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calidad externo practicado por un organismo que sea independiente y con suficiente competenciaprofesional. 21. Los procedimientos que se empleen en la revisin externa del control de calidad, debern corresponder a la magnitud y a la naturaleza de los trabajos de auditora que lleveacaboelTSC. 22. El control de calidad externo de las auditoras internas y de las firmas privadas de contadores pblicos ser realizado por el TSC de acuerdo con las facultades que le concedelaLeyOrgnicaysuReglamento. 20100NAGSPHNORMASPERSONALES. 20101NAGSPHCAPACIDADPROFESIONAL. 23.Elpersonaldesignadoparapracticarlaauditoragubernamental,deberposeerensu conjunto, entrenamiento y capacidad profesional, para realizar con el ms alto nivel de calidad,lastareasqueserequiereentodaslasfasesdelaauditora. COMENTARIO: 24.EstanormaobligaalTSC,alasunidadesdeauditorainternayalasfirmasprivadasde contadores pblicos que presten sus servicios al sector pblico, la responsabilidad de garantizar que la auditora sea ejecutada por personal que en su conjunto posea los conocimientos y la experiencia necesarias para llevarla a cabo. Los auditores gubernamentales y aquellas personas que desarrollen auditora en una entidad gubernamental sujeto a la jurisdiccin del TSC, tambin debern poseer un amplio conocimiento del medio gubernamental, entre otros aspectos, en lo relativo a las disposiciones legales, presupuestarias, contables, organizativas, administrativas y de las caractersticasparticularesdelaauditoragubernamental. 25.Lacapacidadprofesionalserefierealosconocimientosyalaexperienciadelpersonal del TSC, de las auditoras internas y de las firmas privadas de contadores pblicos, en su

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conjunto y no necesariamente a los que posea cada auditor en particular. Si se emplea o contrata personal de apoyo con conocimientos y experiencias especializadas aceptables en reas como: contabilidad, estadstica, derecho, ingenieras, procesamiento electrnico de datos, administracin pblica, economa, ciencias sociales, ciencias forestales, ciencias ambientales, actuariales, administracin de empresas, banca, entre otras, no ser necesarioquetodoslosauditoresposeanconocimientosyexperienciaentodasesasreas especializadasdelsaber. 26. El TSC, las organizaciones o agrupaciones profesionales de contadores pblicos y las auditoras internas, debern disear y desarrollar programas de educacin y capacitacin continuas con el objeto de garantizar que el personal actualice su capacidad profesional. Los auditores responsables de planear, dirigir o ejecutar auditoras gubernamentales, debern acreditar cada ao la educacin y capacitacin que haya contribuido a mantener su competencia profesional. Por tanto, ser necesario que para la actualizacin de la licencia profesional o para autorizar el ejercicio de la auditora gubernamental, sea necesario acreditar un nmero determinado de horas de participacin en actividades de capacitacinydesarrolloprofesional. 27. La vinculacin activa de los auditores gubernamentales en las organizaciones y agrupaciones de contadores pblicos, es recomendable, no slo como participantes en programas de capacitacin sino en la vida institucional misma, porque es un medio para elevarelniveldelaprofesin. 28. La educacin y capacitacin deber versar sobre temas tales como: avances en mtodos de auditora, evaluacin de controles internos, tcnicas de supervisin, administracin financiera, contabilidad y presupuestos gubernamentales, muestreo estadstico, administracin pblica, polticas y estructuras gubernamentales, ingenieras industrial, elctrica y forestal, economa, ciencias sociales, procesamiento electrnico de datos,relacioneshumanasytcnicasdecomunicacin;entreotrasmaterias.

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Losexpertosoespecialistasinternosdebernestarcalificadosymantenersucompetencia profesional en su campo y/o especialidad y debern tener conocimientos fundamentales peroactualizados,sobrelasnormasquerigenelejerciciodelaauditoragubernamental. 20102NAGSPHINDEPENDENCIA. 30. En todas las acciones relacionadas con la auditora que ejecuta el TSC, las auditoras internas y las firmas privadas de contadores pblicos, debern mantener una actitud objetiva de absoluta independencia para con las entidades y los servidores pblicos sujetosaunaauditora. COMENTARIO: 31. Los auditores gubernamentales tienen la responsabilidad de preservar su independencia a fin de que sus opiniones, comentarios, conclusiones y recomendaciones seanobjetivos,imparcialesyasseanconsideradosporlosusuariosdesusservicios. 32. Los auditores gubernamentales debern considerar, no solamente si son independientes y s sus actitudes y actividades les permiten proceder como tales, sino tambin, s existe algo que pudiera dar lugar a que otros cuestionaran su independencia. Por lo tanto, adems de sentirse independientes, el auditor gubernamental debe parecer independienteantelosdems. 33. El personal de las auditoras internas no participar en los procesos de administracin, aprobacin, contabilizacin o adopcin de decisiones de la entidad a la que pertenezca; y, en general los auditores gubernamentales, durante el curso de toda auditora, no participarn en actividades administrativas o financieras ni en la toma de decisionesdeladependenciaauditada. 34. Si un auditor gubernamental por disposicin de autoridad competente integra una comisin para analizar, evaluar o definir una situacin conflictiva en una entidad, sobre asuntos relacionados con cualquier aspecto del proceso administrativo, ste participar y

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tendr la facultad de objetar la validez de las decisiones, si a su juicio existe evidencia de no ajustarse al marco legal y a los intereses del Estado. El auditor gubernamental deber comunicar su objecin a la autoridad que integr dicha comisin y al Tribunal para impedirlaconsumacindelosefectosdelactoirregulardetectado. 35. Los auditores gubernamentales, incluyendo los especialistas, debern considerar en general, tres clases de impedimentos a su independencia: personales, externos y organizacionales. Si una o ms de esas tres clases de impedimentos limitan la capacidad del auditor gubernamental para desempear su trabajo y para informar de sus resultados con independencia, objetividad e imparcialidad, deber abstenerse de practicar la auditora o en aquellas situaciones en que no pueda hacerlo, deber manifestar su impedimento. 36. El TSC, y las auditoras internas son responsables de establecer polticas y procedimientos que ayuden a determinar si los auditores gubernamentales tienen algn impedimento personal. Todo auditor gubernamental que tenga auditores subordinados bajo su mando en cualquier circunstancia y siempre que desarrollen una actividad propia de auditora, tendr que velar que stos no tengan impedimento alguno que limite su independencia. Los directivos y supervisores deben mantenerse alerta para detectar los impedimentos personales de los auditores gubernamentales para ejercer su cargo. Los auditores gubernamentales son responsables de informar cualquier impedimento personalquepuedantener.EstosimpedimentosserefierenalosauditoresdelTSC,delas auditoras internas y de las firmas privadas de contadores pblicos. Los impedimentos personalespuedenserentreotros,lossiguientes: a.Relacionesoficiales,profesionales,personalesofinancierasquepuedaninfluirpara queelauditorgubernamentalreduzcaelalcancedesurevisin,limitelarevelacinde errores o irregularidades detectados, atene o altere de cualquier manera los resultadosdelaauditora; b. Ideas preconcebidas respecto a personas, grupos, entidades y objetivos de un programaenparticularquepuedanrestarobjetividadalaauditora;
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c.Responsabilidadpreviaenlasdecisionesoenlaadministracindeunaentidadque puedan afectar el cumplimiento de sus obligaciones actuales como auditor gubernamentalolaejecucindelprogramadeauditora; d. Prejuicios, incluyendo los derivados de convicciones polticas, religiosas y sociales, queresultendeprestarserviciosodeguardarlealtadadeterminadogrupo,entidades oniveldegobierno; e. La persona que, por ejemplo, ha autorizado anteriormente facturas, nminas, pagos de reclamaciones y otras erogaciones relacionadas con la entidad o con el programaqueseaobjetodelaauditora; f. La persona que tiene o tuvo a su cargo los registros de contabilidad de la entidad o programaqueseaobjetodeauditora;y, g. Inters econmico, directo o indirecto, en la entidad o en el programa objeto de la auditora. 37. Factores externos al TSC y a las auditoras internas, pueden limitar la auditora o interferir con la capacidad del auditor gubernamental para formarse opiniones y conclusiones independientes, imparciales, y objetivas. Por ejemplo, las circunstancias que seindicanacontinuacinpodranafectarnegativamentelaejecucindeauditoras: a. Influencia externa interesada en limitar el alcance de una auditora o modificar su enfoque; b. Interferencia externa en la seleccin o aplicacin de adecuados procedimientos de auditoraoenlaseleccindelastransaccionesquehabrndeexaminarse; c. Restricciones injustificadas en cuanto al tiempo o la disposicin de otros recursos necesariosparaefectuarlaauditora; d. Influencia externa en lo que respecta al nombramiento, remocin, promocin, fijacinderemuneracionesyasignacindelpersonaldeauditora;
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e.Restriccionesodisminucionesdelosfondosodeotrosrecursosquesesuministren al TSC o a las auditoras internas que limiten su capacidad operativa para cumplir las funcionesyresponsabilidadesasignadas; f. Autoridad utilizada para invalidar o influenciar el juicio del auditor gubernamental encuantoalcontenidoapropiadodeuninformedeauditora;y, g.Influenciasqueponganenpeligrolapermanenciadelauditorgubernamentalensu cargo,pormotivosajenosasucompetenciaoalanecesidaddesusservicios. 38. La independencia de las unidades de auditora interna de las entidades, puede resultar afectada por su posicin en la estructura orgnica dentro de la entidad gubernamental respectiva. La ubicacin correcta en la estructura organizacional es de asesora al rgano colegiado del ms alto nivel; caso de no existir ste, al titular de la entidad. 39.LasauditorasinternasnoguardarnsubordinacinalgunaconelTitulardelaEntidad en sus atribuciones propias de auditora, y no debern mantener dependencia lineal o funcional alguna con otros rganos administrativos, para garantizar la independencia, objetividad e imparcialidad de sus labores. Si como resultado de sus auditoras, se descubriesen hechos que puedan generar responsabilidades administrativas, debern comunicarlo al titular de la entidad u rgano para que dicte las medidas correctivas que correspondan,dndoleseguimientoalasdecisionesadoptadas. En caso de no adoptar o no aplicar medidas necesarias, la Unidad de Auditora Interna debercomunicarloalTribunal,enunplazomximodequince(15)das. Cuandodelexamendelosactosohechossedescubriesenindiciosderesponsabilidadcivil o penal, el Auditor Interno de la entidad proceder a ponerlo en conocimiento del Tribunal, quien a la vez lo comunicar a la Procuradura General de la Repblica para que instruyalasaccionescivilesquefuerenprocedentes,yalMinisterioPblicooProcuradura GeneraldelaRepblica,cuandoproceda,paraelejerciciodelaaccinpenal.

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40.Lasauditorasinternas,debernhallarsesuficientementelibresdepresionespolticas partidistas, sindicales, de asociaciones de empleados, para asegurarse de que podrn practicar sus auditoras con independencia, objetividad, e imparcialidad, para informar de sus hallazgos y para dar opiniones, conclusiones y recomendaciones sin temor a reaccionesdecualquiernaturalezaquelesafecte.Entodosloscasos,estarnsujetosaun sistema de administracin de personal, en la cual las remuneraciones, la capacitacin, la permanencia en el puesto y las promociones se basen en sus mritos, sin exclusin de puestoalgunocualquieraseaelniveljerrquico. 41. El TSC respaldar la aplicacin de una administracin de personal justa, digna y objetiva para los auditores gubernamentales, como un medio para salvaguardar su independencia,objetividadeimparcialidad. 121. nicamente si se cumplen las condiciones anteriores y no existen impedimentos personales, organizacionales o externos, los auditores gubernamentales podrn considerarse independientes, imparciales y objetivos al practicar auditoras y libres pararendirinformesveracesyoportunos. 20103NAGSPHDEBIDOCUIDADOPROFESIONAL. 43. El auditor gubernamental deber proceder con el debido cuidado profesional al ejecutarlaauditorayalprepararlosinformescorrespondientes.Tambinesresponsable del cumplimiento de elevadas normas ticas y morales y de su propio desarrollo profesional. COMENTARIO: 44.EstanormaobligaalauditorgubernamentaldelTSC,delasauditorasinternasydelas firmasprivadasdecontadorespblicosacumplirlasdisposicioneslegales,reglamentarias, las normas generales sobre auditoras internas, las normas de auditora gubernamental aplicables al sector pblico de Honduras, el cdigo de tica que emitir el TSC y otras normas aplicables para ejecutar auditoras gubernamentales. Los auditores
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gubernamentalesdebernemplearcorrectamentesucriterioprofesionalparadeterminar los procedimientos que sean aplicables al trabajo que vayan a realizar y que, por consiguiente, habrn de cumplir. Podrn presentarse situaciones en que los auditores gubernamentales no puedan aplicar ciertos procedimientos y pruebas al practicar la auditora. En esos casos, los auditores gubernamentales debern revelar, en la seccin de su informe que se refiera al alcance de la auditora, el hecho de que no se haya cumplido determinadanormaaplicable,lascausasdeelloy,encasodeserposible,suefectoenlos resultados de la auditora. Su decisin deber documentarse en los papeles de trabajo respectivos. 45. Proceder con el debido cuidado profesional, significa emplear correctamente el criterio para determinar el alcance de la auditora y para seleccionar los mtodos, tcnicas, pruebas y dems procedimientos que habrn de aplicarse en ella debido a las caractersticasespecficasdecadaauditora. 46.Tambindeberemplearsecorrectamenteelcriterioparaaplicarlaspruebasydems procedimientos de auditora, para evaluar los resultados alcanzados con su aplicacin, y para preparar el informe respectivo. Para determinar el alcance de la auditora, la metodologa que habr de emplearse y el alcance y profundidad de las pruebas y dems procedimientosquehabrndeaplicarse,deberconsiderarseporlomenos: a. Los recursos humanos, materiales, financieros, tecnolgicos y gerenciales disponiblesparalograrlosobjetivosdelaauditora; b. La importancia o significacin de las cuentas o reas objeto de examen en que habr de aplicarse, los mtodos, tcnicas, pruebas y dems procedimientos de auditora; c.Laeficienciadeloscontrolesinternos; d. La relacin costo / beneficio de la auditora y la magnitud del trabajo por realizar. Sin embargo, en situaciones excepcionales como la presencia de actos ilcitos, o

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irregularidadesqueconllevenresponsabilidadespenales,debepracticarselaauditora apesardequesucostoexcedalosbeneficiosquedeellahabrndederivarse;y, e.Losplazosenquesedebernpresentarlosinformesrespectivos. 47. La calidad del trabajo de auditora y de los informes correspondientes depender del gradoenque: a.Elalcancedelaauditoraylametodologa,pruebasydemsprocedimientosquese apliquen en ella sean adecuados y permitan tener una seguridad razonable de que se cumplirn sus objetivos. Cuando sea conveniente, debern emplearse tcnicas de auditora con la asistencia del computador, el muestreo estadstico, la recopilacin estandarizadadedatos,ascomootrosmtodosdeanlisis; b. Los hallazgos, conclusiones y las recomendaciones que se presenten en los informes estn plenamente fundamentados en evidencia suficiente, competente, pertinenteyrelevantequesehayaobtenidoopreparadoenelcursodelaauditora; c.Elprocesodeauditoraseajustealasnormasaplicablesalaejecucindeltrabajoy alapresentacindeinformes;y, d. Se supervise todo el proceso de la auditora, desde la planificacin hasta la elaboracindelosinformesrespectivos. 48. El auditor gubernamental deber considerar la importancia y/o significacin de las cuentas o reas objeto de examen, al planear la auditora; al definir los enfoques y las estrategias; al seleccionar la metodologa para determinar la cantidad y calidad de las pruebas; al determinar los procedimientos de auditora necesarios para realizar el examen; y, al decidir la informacin que deber revelarse en los informes que prepare comoproductodeltrabajoefectuado. 49. El personal de las auditoras internas del sector pblico y de las firmas privadas de auditora contratadas por las entidades y rganos sujetos a la competencia del Tribunal, debern guardar estricta confidencialidad respecto de los documentos e informacin que
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en razn de sus funciones o de su actividad llegaren a conocer. El incumplimiento ser sancionadosegnlagravedaddelcaso. 50. Los auditores gubernamentales que deliberadamente no reporten las irregularidades encontradas conforme a las directrices y lineamientos establecidos en el plan y programa de la auditora, estarn sujetos a las responsabilidades administrativas, civiles y penales a que hubiere lugar, de conformidad a lo establecido en la Ley Orgnica del Tribunal y su Reglamento. 202.00NAGSPHNORMASDEEJECUCINDELTRABAJO. 202.01NAGSPHPLANIFICACINDELAAUDITORIAGUBERNAMENTAL. 51. El TSC y las unidades de auditora interna formularn anualmente, dentro de los plazos previstos en el Reglamento de la Ley del Tribunal, un plan de auditora a ser ejecutado en el ao siguiente. En adicin, para cada auditora se elaborar una orden de trabajo a la medida de cada entidad, rea o dependencia. Esta orden contendr los objetivos,losrecursosautilizaryeltiempoestimadoenqueeltrabajoserealizar. COMENTARIO: 52. La Direccin y los Departamentos de Auditora del TSC prepararn sus planes anuales deauditora,dentrodelosplazosquesealelaLeyyelReglamentodelTribunal.Elcitado plancontendrlasiguienteinformacinmnima: a. Nombre de las entidades, unidades administrativas, rubros o reas que sern objetodeexamen; b.Objetivosgeneralesdelplanydecadaexamenprevisto; c. Recursos humanos, materiales, financieros, tecnolgicos y de otra naturaleza requeridos;y, d.CronogramadeEjecucin.

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53. Igualmente, cada unidad de auditora interna de las entidades del sector pblico prepararsuplananualdeactividadesdeacuerdoconlanaturalezayprioridadesdelente correspondienteyenviarcopiaalTSC. 54. La planificacin general de control del TSC, deber incluir los planes preparados por las unidades de auditora interna, a efecto de lograr una coordinacin eficaz y aprovechar almximoeltrabajoqueejecutenlosauditoresinternos.Dentrodeloposible,debidoasu condicin de Organismo Superior de Control, el TSC coordinar sus actividades con los otros organismos de control como la Comisin de Bancos y Seguros, a fin de no duplicar esfuerzosenelejerciciodelcontrolyeventualmenteformarequiposinterinstitucionaleso definirenmejorformaloscamposdecompetenciadecadaentidad. 55. En muchos casos, los convenios con organismos internacionales de financiamiento establecenlaobligacindequelosproyectosporellosfinanciadosseconstituyanenentes contables independientes de las entidades ejecutoras. Cuando esto suceda, el TSC planificar la ejecucin de un examen integral y simultneo, tanto al proyecto como a la entidad ejecutora. Incluso, el auditor gubernamental deber determinar los niveles de gobiernoqueutilizarnlosresultadosdelaauditorayplanearlamismadetalmodoque, en la medida de lo posible, contribuya a satisfacer las necesidades legales y reglamentariasdelosusuariospotencialesquehayaidentificado. 56. Al planificar la ejecucin de auditoras, el auditor gubernamental deber establecer comoobjetivolaevaluacindelcumplimientodelasdisposicioneslegales,reglamentarias y las normas emitidas por el Tribunal, y seleccionar el alcance y oportunidad de las pruebas que sean necesarias para evaluar el grado en que las entidades y los servidores pblicoshancumplidoconlasdisposicionesquelescorresponde. 57. El auditor gubernamental debe planificar sus tareas de manera tal que se asegure la realizacin de una auditora profesional y que sta sea obtenida con la economa, eficiencia,eficaciayprontituddebidas.

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58. La planificacin especfica de cada trabajo de auditora, deber incluir como mnimo, lasiguienteinformacin: a. Objetivos generales y especficos de cada examen. Los objetivos generales deben ser definidos por quien tiene la potestad de ordenar la auditora, los objetivos especficos recae en el encargado de cada examen y en el supervisor asignado. Con baseenlaidentificacinprecisadelosobjetivosseestablecernlasguasoprogramas deauditoraqueayudarnaalcanzarlos; b.Lanaturaleza,alcancedelexamenaserpracticadoynivelesderiesgo.Estoincluye, la definicin de los enfoques y estrategias, as como de los ciclos de operaciones y transaccionesqueseexaminarn; c. Los programas o guas de trabajo que contendrn el detalle de las pruebas de cumplimiento y sustantivas que sern aplicadas por los auditores gubernamentales paraalcanzarlosobjetivosdelexamen;y, d. Los recursos que se utilizarn para efectuar el examen; y, el cronograma para la aplicacindelosprocedimientosdetalladosenelprogramadeauditora. 122. Al planificar todo trabajo de auditora el auditor gubernamental debe asignar un nmero suficiente de horas para realizar el seguimiento de los resultados de auditoras anteriores. Un primer punto de evaluacin, es el determinar la actitud de auditora interna para vigilar su cumplimiento. En esta misma fase, se debe prever la forma en que se comunicarn los resultados del seguimiento realizado durante y al finaldelaejecucindeltrabajo. 20202NAGSPHEVALUACINDELAESTRUCTURADECONTROLINTERNO. 60. Al realizar una auditora se deber ejecutar un cuidadoso estudio y evaluacin de la estructura de control interno, alcanzar su adecuada comprensin y estar en condiciones derealizarunaevaluacinobjetiva,comomediopara:

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123.Planearlaauditora; 124. Determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas que habrn de practicarse;y, 125.Formularlasrecomendacionesquepermitansufortalecimientoyactualizacin. La labor anterior servir para dar cumplimiento a lo establecido en el Artculo 205 Constitucional, atribucin 38, en el cual se faculta al Tribunal Superior de Cuentas la funcindeevaluarlagestinyfiabilidaddelcontrolinterno. COMENTARIO: 61. Los sujetos pasivos aplicarn bajo su responsabilidad sistemas de control interno de acuerdo con las normas generales que emita el Tribunal, asegurando su confiabilidad, paraelejerciciodelafiscalizacinaquelecorrespondealTribunal.Loscontrolesinternos apropiados son esenciales para prestar un mejor servicio pblico a los diferentes usuarios y para rendir cuenta cabal de los recursos utilizados con ese propsito. Estos controles tambin facilitan el logro de los objetivos de la administracin, ya que permiten el uso adecuadodelosrecursosyalavezidentificanlosriesgosprobablesafindeevitarposibles erroresoirregularidades. 62.Laestructuradecontrolinternodeunaentidadcomprendeelambientedecontrol;el sistemacontableyfinanciero;y,laspolticas,mtodosyprocedimientosestablecidospara tenerunaseguridadrazonabledeque,losrecursoshansidodebidamentesalvaguardados y la informacin gerencial ser til, oportuna, confiable y que se alcanzarn con la mayor calidad y al menor costo posible los objetivos y metas establecidos. Es necesario que el auditor gubernamental conozca y evale los controles y los riesgos que estos controles pueden prevenir o detectar, as como aquellos riesgos que son inherentes con la naturalezadelasoperacionesqueseexamina. 63. No es posible que el auditor gubernamental verifique todas las transacciones comprendidas en un perodo de operaciones de una entidad. Para que el auditor
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gubernamental realice su examen en forma efectiva, selectiva, suficientemente profunda y dentro de un lmite razonable de tiempo, deber determinar si la estructura del control interno de la entidad a examinar asegura la confiabilidad del sistema contable y financiero, y evaluar la gestin para determinar que las operaciones se realicen de una manera eficiente, efectiva y econmica. Un adecuado conocimiento y evaluacin de la estructuradelcontrolinternopermitiridentificarlasreasquerequierenserexaminadas y la extensin de las pruebas a aplicarse luego de comparar los riesgos con los controles establecidos. 64. El auditor gubernamental evaluar la organizacin y los sistemas utilizados en sus aspectos formales y reales; esto incluir, el ambiente de control, la efectividad y solidez del sistema contable y financiero, los procedimientos, polticas, medidas y mtodos diseados y utilizados por la entidad para lograr el control interno de sus operaciones administrativas, financieras y operacionales; la relacin costo / beneficio; y, el cumplimientodeobjetivosymetas. 65. El auditor gubernamental, al efectuar una auditora debe reflejar un amplio conocimiento para revisar y evaluar la estructura del control interno, dirigiendo su atencin hacia las cuentas, ciclos de transacciones o reas de la entidad que requieran de mayor anlisis, con la finalidad de formular las conclusiones y recomendaciones para mejorarloselementosdecontrolinterno. 66. Todas las acciones efectuadas por el auditor gubernamental para alcanzar completo conocimiento de la estructura de control interno de la Entidad, as como para realizar su evaluacin y la calificacin de los riesgos, debe ser adecuadamente documentada en papelesdetrabajo. En esta fase del proceso de la auditora, el apoyo de la supervisin es de singular importancia, porque es el punto de partida para decidir la cantidad y la calidad de las pruebas a realizar y el tipo de recomendaciones que podran introducir mejoras en el controlinternodelasentidades.

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67. Cuando la informacin procesada por medios electrnicos constituye una parte importante e integral de la auditora y su confiabilidad sea esencial para cumplir los objetivos de la auditora, los auditores gubernamentales deben cerciorarse de la relevancia y confiabilidad de esa informacin. Para realizar esta evaluacin los auditores gubernamentalespuedenefectuar: a. Una revisin de los controles generales de los sistemas computarizados y de los relacionadosespecficamenteconsusaplicaciones;o, b.Pruebasadicionalesoemplearotrosprocedimientosqueenlascircunstanciassean recomendables para reunir la evidencia que respalde en forma adecuada sus opiniones,comentarios,conclusionesyrecomendaciones. 68. Si no se revisan los controles generales y los relacionados especficamente con las aplicaciones o se confirma con otras pruebas, que esos controles no son confiables, los auditores gubernamentales no pueden cumplir con los objetivos de la auditora, por lo quedebencomunicardichasituacin,sealandolasdebilidadesoausenciadelosmismos, los riesgos no cubiertos y sus efectos actuales o potenciales para que la administracin puedasubsanarlaenlabrevedaddelcaso. 69. La informacin proporcionada por los sistemas informativos deber ser certificada y firmada por la autoridad competente responsable de dicho proceso computarizado, en el sentidodequeseacompleta,verazyconfiable. 70. Al revisar los controles generales y los relacionados con las aplicaciones, el auditor gubernamental deber considerar la eficacia de aquellos controles generales que sean importantesparalaoperacindelsistemacomputarizadoqueseestrevisando. 71. Normalmente, los controles generales se aplican a todas las operaciones de procesamiento electrnico de datos que se llevan a cabo en una entidad o rea, crean un ambiente de control que afecta a las distintas aplicaciones del sistema de cmputo. En cambio, los controles relacionados con las aplicaciones se ejercen en forma individual y puedenvariardeunaaplicacinaotra.
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72. Los controles generales incluyen el plan de organizacin y los objetivos, polticas, procedimientos y mtodos que se aplican a todas las operaciones de procesamiento electrnicode datos que se efectan en una entidad. Al revisar los controles generales, el auditorgubernamentaldeberdeterminarsi: a. Se han diseado de acuerdo con las instrucciones de la administracin y con las disposiciones legales que sean aplicables; y, b. Operan con la eficacia necesaria para que la informacin que se procesa sea completa y confiable, y est debidamente salvaguardada.Conesepropsitosedeberdeterminarsi: Se han asignado claramente las responsabilidades inherentes a la planeacin, administracin y control de las actividades a cargo del organismo procesador de la informacin,incluyendolasrelacionadasconelprocesoderendicindecuentas; Elpersonalescompetenteysecapacitaysupervisaadecuadamente; Sehandelimitadodebidamentelasfuncionesyobligaciones; Existen manuales de procedimientos por cada aplicacin o sistema desarrollado debidamenteactualizados; Existedebidamenteactualizadaladocumentacinsobre:elanlisis,diseo,desarrollo de la aplicacin, programacin, datos de prueba, autorizaciones de los cambios a los procesos y programas, deteccin de acciones con la finalidad de provocar fraudes, documentarlosyevitarlos; En el diseo y desarrollo de sistemas informticos se incluyen los controles internos que a juicio del auditor gubernamental sean necesarios, debiendo establecerse las pistasycontrolesdeauditora;y, El auditor gubernamental deber tener acceso libre y permanente a los programas, procedimientosenlacomputadora,paraverificarsuestrictocumplimiento.

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73. Los controles de esta naturaleza contribuyen a garantizar el logro de los objetivos de laentidadylaprevencinodeteccindeerroresydeirregularidades. 74. Al revisar los controles de seguridad, el auditor gubernamental deber determinar si sehanestablecidomedidasdeseguridadadecuadasparaproteger: a.Losequipos; b.Losprogramasdecmputo; c.Losarchivosdedatos; d.Elsistemadetelecomunicaciones; e.Losbackupderespaldodelsistema;y, f.Losmaterialesempleadosparalosinsumosylosproductos. 126. Los controles de esta ndole, como las restricciones fsicas y el empleo de claves para limitar el acceso al sistema computarizado, ayudan a asegurarse de que nicamentetendrnaccesoallaspersonasautorizadasyparafinesautorizados. 76. La contratacin de seguros contra siniestros y la incorporacin de programas para la deteccin de virus en las aplicaciones, es otro medio para fortalecer los controles de seguridadenelambientedecmputo. 77.Loscontrolesrelacionadosconlasaplicacionesestndiseadosparagarantizarquese autorice debidamente la generacin de datos, la exactitud de los datos que se empleen como insumos, la integridad del procesamiento de la informacin y la apropiada validacin y distribucin de los productos. El auditor gubernamental deber revisar los controles relacionados con las aplicaciones en que se apoye para evaluar su confiabilidad ycomprobarquepermitanprocesarnicamentedatosautorizadosyprocesarlosenforma rpida, correcta y completa. Ello implica revisar los controles que se empleen para asegurarsedequeelsoftwareysusmodificacionesposterioreshayansidoautorizadosy

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probados antes de su implantacin. La finalidad de los controles de esta clase es proteger laintegridaddelaaplicacindelsoftware. 20203 NAGSPHOBTENCIN DE EVIDENCIA SUFICIENTE, COMPETENTE Y PERTINENTE. 78. Durante el curso de la auditora, el auditor gubernamental acumular en papeles de trabajo, la evidencia suficiente, competente y pertinente, mediante la aplicacin de tcnicasdeauditora. 79. La evidencia que cumple con los requisitos descritos, servir para que el auditor gubernamental formule sus opiniones, conclusiones y recomendaciones sobre una base objetiva e irrefutable. Los papeles de trabajo pueden incluir evidencias constituidas sobre cintas de videos, pelculas, fotografas, discos o cualquier otro medio que tenga forma fsicayquecontengamediosprobatorios. COMENTARIO: 80. La ejecucin de programas de auditora y la aplicacin de los procedimientos previstos tienen como objetivo bsico llegar a emitir opiniones sobre los aspectos examinados, desarrollar los hallazgos de auditora de manera adecuada y formular conclusionesyrecomendacionesapropiadas. 81. Para respaldar estos elementos, el auditor gubernamental requiere acumular en el cursodesuexamen,laevidenciaquelepermitademostrarlascondicionesobservadas,los criteriosexpuestos,losefectosylascausasquelasoriginaron. 82. Al aplicar las tcnicas y los procedimientos de auditora, el auditor gubernamental determinar si la administracin de la entidad ha observado de manera uniforme, los principios, normas, mtodos y prcticas de utilizacin corriente, aplicables al rea examinada, las disposiciones legales y normas secundarias pertinentes y si las acciones tomadas sehan encaminado a la consecucin de los objetivos y las metas previstasen los planes,paracumplirlafinalidadparalocualdichasentidadesfueroncreadas.
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83. Los papeles de trabajo constituyen el vnculo entre el trabajo de campo y los informes. Por tanto, debern contener la evidencia necesaria para fundamentar los hallazgos, opiniones, conclusiones y recomendaciones que se presenten en los informes. El TSC mantendr los registros, las declaraciones y la documentacin soporte de las investigaciones o fiscalizaciones, que conste en medios magnticos, fotostticos, micro flmicosocualquierotromediodereproduccinelectrnicadurantediez(10)aos. 84. La labor del auditor gubernamental es evaluar el trabajo ejecutado en el pasado por los servidores pblicos; por lo tanto, requiere de una base muy segura para llegar a los resultados a que lleg la administracin, o para identificar los efectos y las causas de las desviacionesocurridas. 85. Para que la tarea del auditor gubernamental sea efectiva, es necesario que la evidencia comprobatoria que haya acumulado sea suficiente para demostrar, en forma objetiva e inequvoca, las razones que llevaron al auditor gubernamental a las conclusionesyopinionesformuladas. 86. La evidencia ser suficiente cuando los resultados de una o de varias pruebas aplicadas sobre una parte del todo, den una base de seguridad razonable para proyectarlosconunriesgomnimo,alconjuntodeactividadesuoperacionesdeesetipo. 87. Por supuesto que el grado de suficiencia de la evidencia depende en mucho de la aplicacin del juicio profesional y, por lo tanto, habr diversidad de criterios, para identificar hasta dnde es suficiente acumular evidencia sobre un asunto en particular. Adems de suficiente, la evidencia deber ser pertinente, esto es, relacionada con los aspectosexaminados. 88. De la calidad y confiabilidad de la evidencia depender la utilidad de los juicios y conclusiones a que llegue el auditor gubernamental; por tal razn, ste deber poner especial cuidado en la seleccin del tipo de evidencia a obtener y la fuente donde habr de hacerlo. De la importancia de los aspectos examinados depender la calidad de evidenciarequerida.Enadicin,sieneltrabajodelauditorgubernamentalseestablecela
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existencia de irregularidades que den lugar al establecimiento de responsabilidades, el auditorgubernamentaldeberasegurarsequelaevidenciarenaciertosrequisitoslegales quepermitaniniciarlasaccionesestablecidasenlasdisposicionescorrespondientes.Todo tipo de evidencia se recopilar en papeles de trabajo elaborados u obtenidos por el auditorgubernamental. 89. Los siguientes supuestos constituyen criterios tiles para juzgar si la evidencia es competente,osibien,paranoconsiderarlacomotal: a. La evidencia que se obtiene de fuentes independientes, es ms confiable que la obtenidadelpropioenteauditado; b. La evidencia que se obtiene cuando se ha establecido una estructura de control interno apropiado es ms confiable que aquella que se obtiene cuando sta es deficiente,noessatisfactoriaonosehaestablecido; c. La evidencia que se obtiene fsicamente mediante un examen, observacin, clculo oinspeccin,esmsconfiablequelaqueseobtieneenformaindirecta; d.Losdocumentosoriginalessonmsconfiablesquesuscopias;y, e. La evidencia testimonial debe permitir a los informantes expresarse libremente y merecemscrditoqueaquellaqueseobtienebajopresin(porejemplo,cuandolos informantespuedensentirseintimidados). 20204 NAGSPHSUPERVISIN EN EL PROCESO DE LA AUDITORIA GUBERNAMENTAL. 90. Las actividades del personal de auditora sern permanentemente supervisadas durante todo el proceso de ejecucin de cada examen especfico. Por tal motivo, el TSC y lasauditorasinternasdebenasegurarsequeelpersonalquepracticaunaauditora,recibe laorientacinysupervisinnecesariasparagarantizarelcumplimientodelosobjetivosde laauditoragubernamental.

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COMENTARIO: 91. La manera ms eficaz de garantizar la calidad de una auditora y de agilizar su ejecucin, es mediante la supervisin de las actividades desarrolladas por los miembros del equipo de auditora, desde la fase de planificacin hasta la comunicacin de resultados. El cumplimiento de esta norma permite aumentar laeficacia yeconoma en la utilizacin de los recursos de auditora, promover el alcance de una madurez de juicio y capacidad profesional por parte de los auditores gubernamentales y orientar efectivamentehacialaconsecucindelosobjetivosdeauditora. 92. Los supervisores deben asegurarse que los auditores gubernamentales miembros del equipo, comprenden claramente los objetivos generales y especficos de la auditora y las tareas asignadas, antes de iniciar el trabajo. La responsabilidad de esta accin corresponde a los supervisores asignados, al auditor interno; y en el TSC, al Jefe de cada DepartamentodeAuditora.Lacantidaddelasupervisinserinversamenteproporcional algradodeexperienciayformacinprofesionaldelpersonalsupervisado. 93. La responsabilidad de efectuar funciones de supervisin es solidaria entre el nivel directivo, el supervisor designado y el jefe de equipo. El auditor gubernamental jefe de equipotienelaresponsabilidaddesupervisaryrevisarlaslaboresejecutadasyloscriterios aplicados por los miembros del equipo, y stos, asumen la responsabilidad en funcin del trabajoefectuado. 94. La supervisin efectuada deber ser evidenciada cabalmente en los papeles de trabajo de auditora y en un expediente especial de papeles de trabajo elaborado por el supervisorenlossiguientesmomentosbsicos: a.Planificacinyprogramacindelaauditora; b.Seleccindemuestrasaexaminar; c.Visitasperidicasparaevaluarelavanceyorientarlaaccindelaauditora;y, d.Organizacinyredaccindelosinformes.
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95. La planificacin del trabajo de auditora permite que, por medio de los programas preparados, se deleguen las actividades operativas a los asistentes o auxiliares; ello exige ejercer una adecuada supervisin, mediante la direccin y orientacin tcnica en el desarrollodeltrabajo. 96. La supervisin por profesionales experimentados aporta madurez de juicio y proporciona a los miembros menos experimentados del equipo de auditora, el entrenamiento necesario para ejecutar posteriores trabajos de mayor importancia y dificultad. 97. El supervisor es el enlace y coordinador del trabajo de auditora entre los jefes de departamento de auditora y los equipos de auditores gubernamentales. Este nexo permiteelmayorxitoenelcumplimientodeobjetivosymetasprevistos. 98. El trabajo de cada uno de los integrantes de los equipos de auditora del TSC y de las unidades de auditora interna ser debidamente supervisado y verificado, siendo las responsabilidadesmsimportantesdelossupervisores,lassiguientes: a. Analizar las tareas asignadas, a fin de que el trabajo sea ms efectivo y coordinado yquetodoslosprocedimientostenganunarelacinadecuada; b.Coordinacindeltrabajoconeljefedeequipo,dndoleinstruccionesespecficasen casosconcretos,propiciandounaconstanteactituddejusticia,amistadyfirmeza; c. Revisar los papeles de trabajo y evaluar la evidencia obtenida, por cuanto stos conformanlabaseyfundamentodelinformedeauditora; d. Asegurarse de la correccin de los procedimientos empleados y ayudar a resolver las dudas surgidas, orientar y recomendar en las reas difciles, medir el estado de progresoyevaluarlalaborcumplida; e. Revisar el borrador del informe para determinar la necesidad de alguna informacincomplementariaoaclaratoria;y,

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f.Asumirsuresponsabilidadentodoelprocesodelaauditora. 20300NAGSPHNORMASDECOMUNICACINDELOSRESULTADOS. 20301NAGSPHOPORTUNIDADENLACOMUNICACINDELOSRESULTADOS. 99. Durante la ejecucin del trabajo, los auditores gubernamentales debern considerar la conveniencia de discutir con los servidores pblicos de la entidad encargados del rea sujeta a examen, y los jefes inmediatos de stos, los informes parciales que contengan resultadossignificativosparafacilitarelcumplimientodelasrecomendaciones. 100. Sin perjuicio de la comunicacin citada, los resultados finales y totales de la auditora, siempre se tramitarn a los diferentes usuarios, en el menor tiempo posible desde la finalizacin del examen, a travs de informes escritos aprobados por el PresidentedelTSC,oporelauditorinternogubernamental. COMENTARIO: 101. Durante el desarrollo de la auditora, si el auditor gubernamental identifica algunos aspectos que requieren ser mejorados o modificados por la administracin de la entidad, tan pronto haya acumulado la evidencia necesaria para llegar a conclusiones y recomendaciones firmes, aunque el informe de auditora no se haya preparado an, los auditores gubernamentales debern analizar la conveniencia de comunicar inmediatamente a la administracin de la entidad, los resultados de importancia, a fin de que adopten las medidas correctivas, con la debida oportunidad. Sin embargo, este tipo de comunicacin, la que eventualmente puede ser verbal, no sustituye al informe de auditoragubernamentalquedeberprepararsealfinalizarunexamen. 102. Para que sean de suficiente utilidad, los informes de auditora deben ser oportunos, y remitidos a los diferentes destinatarios que legalmente les competen en el menor tiempo posible despus de finalizada la ejecucin del trabajo. Un informe preparado cuidadosamente puede ser de escaso valor para quienes tienen que tomar decisiones, si serecibeconretraso.
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103. La imagen del TSC y de las Auditoras Internas al ejecutar trabajos de auditora, se reflejaenlaformayoportunidadconquesedanaconocerlosresultadosdeltrabajo. 104.Elinformeeselnicodocumentoformalquelosservidorespblicos,cuyagestinse examin reciben de los auditores gubernamentales. Este documento ayuda mucho al TSC y a las Auditoras Internas, en su relacin externa, por lo que debe ser elaborado profesionalmente. 105. Son varias las ventajas que se obtienen de mantener una adecuada comunicacin conlaadministracindelasentidadesrespectodelreasujetaaauditora. Primero, una comunicacin permanente entre los auditores gubernamentales y los auditadospermiteunconocimientoampliodelreaobjetodeexamen; Segundo, porque se brinda la posibilidad para que durante el curso de la auditora los servidores pblicos cumplan las recomendaciones y se introduzcan mejoras en los sistemasyprocedimientosdetrabajoutilizadosenlasentidades; Tercero,lasentidadespuedenrecuperarlosrecursosquehansidoobjetodeusoindebido porpartedelosservidorespblicos,antesdequesetramitenlasresponsabilidades;y, Cuarto, las responsabilidades que tramiten los auditores gubernamentales tendrn un respaldomayorporquesedioalosresponsables,laoportunidaddepresentarlaspruebas necesarias al momento de localizar el o los hechos que los originan, por lo que las impugnaciones que se presenten seran rpidamente atendidas y resueltas por el DepartamentodeAnlisisdeImpugnacionesdelTSC. 20302NAGSPHCONTENIDODELINFORMEPROVISIONALDEAUDITORIA GUBERNAMENTAL. 106. Al finalizar el examen deber presentarse un informe provisional que contenga comentarios, conclusiones y recomendaciones sobre los hallazgos significativos

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relacionados con los objetivos y alcances de la auditora; y cuando se examinen estados financieros,lasopinionesprofesionalescorrespondientes. COMENTARIO: 107. El punto final de toda auditora o examen de alcance especfico, es el informe provisionalresultantedeltrabajorealizado.Estedebeserformuladocuidadosamenteafin de proporcionar de manera objetiva, clara, completa, exacta y convincente toda la informacinreferentealaauditorapracticada. 108. Generalmente una auditora de gestin y de resultados, no requiere que el auditor gubernamental exprese una opinin (dictamen) sobre el nivel general de la gestin. Por tanto,losauditoresdelTSCylosauditoresinternosgubernamentalesnoestnobligadosa presentarunaopinindeesanaturaleza. 109. El auditor gubernamental deber presentar en su informe provisional una expresin claradelosobjetivosyalcancesdelaauditora,losestndaresutilizadosparalaejecucin del examen, los hallazgos, conclusiones y recomendaciones respecto a la magnitud y a la calidad de la gestin, as como en relacin con procesos, mtodos y controles internos especficoscuyaeficienciaoeficaciaconsideresusceptiblesdemejorarse. 110. Las auditoras internas, en el alcance de los exmenes que practique debe incluir la evaluacin de la gestin del rea objeto de examen, en cuyo caso, el informe provisional contendr los hallazgos, conclusiones y recomendaciones de esta evaluacin. Similar actitud asumir el auditor del TSC, principalmente en lo relacionado con la gestin de los servidorespblicosdelaaltadireccin. 111. Con el propsito de mantener el mayor grado de objetividad posible, se deber incluir las opiniones de los servidores pblicos de la entidad, as como las acciones adoptadasporellosenconocimientodelasrecomendacionesformuladas. 112. Los informes provisionales de auditora financiera, adems de los objetivos y alcance, as como de otra informacin relacionada con la entidad auditada contendr la
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opinin sobre los estados financieros presentados por la entidad, opiniones, comentarios, conclusionesyrecomendacionessobrelaestructuradecontrolinterno,yelcumplimiento de las disposiciones legales, reglamentarias, contractuales y normativas; y, rubros o reas examinadas.Enestaltimaseccindesarrollarnicamenteloshallazgosquenosetraten enlasotrasseccionesoquedenlugaraajustesoreclasificacionesyalestablecimientode responsabilidades. 113. En las tres secciones citadas se deben incluir necesariamente comentarios, conclusiones y recomendaciones. Cuando sea de utilidad para la mejor comprensin de los hechos que se comenta, se pueden incluir en el texto de los comentarios, grficos o cuadros comparativos, siempre que no sean extensos y no perjudiquen la continuidad de la lectura. Cuando se considere procedente, se pueden incluir dentro de cada hallazgo las opinionesobtenidasoexpuestasporlosfuncionariosdelaentidad. 114. Tambin resulta equitativo citar en el texto del informe, cualquier logro de importancia alcanzado por la entidad durante el curso del examen con base en las recomendacionesdeauditoraoporsupropiainiciativa. 115. Los comentarios, conclusiones y recomendaciones deben ser redactados en forma narrativa y contener todos los atributos (condicin, criterio, causa y efecto) de los hallazgos. No es necesario escribir el ttulo de cada atributo, pero si debe asegurarse que stosformenpartedeloscomentarios. 116. El contenido de los informes provisionales lo establecer el TSC a travs de guas e instructivosespecficosqueoportunamenteemitir. 117. Las recomendaciones debern ir numeradas en forma ascendente para facilitar su identificacinyseguimiento.Estassepresentarnalfinaldecadahallazgooenunbloque especficoysecitarelcargodelolosfuncionariosencargadosdeejecutarlas. 118. Los hallazgos podrn o no contener ttulos positivos; pero siempre ste deber orientar al lector al contenido de los mismos. En lo posible se deben citar ejemplos especficos de desviaciones que se repitan con alguna frecuencia. Los cambios
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importantes de polticas y procedimientos, as como su efecto en las operaciones examinadas,debenserdemostrados. 119. Cuando el auditor gubernamental examine estados financieros, la opinin que expresesobreellos,puedeadoptarlassiguientesalternativas: a.Expresarunaopininlimpia(sinsalvedades); b.Expresarunaopininconsalvedades; c.Expresarunaopininadversa;o, d.Abstenersedeemitirunaopinin. 120. Para cualquiera de las tres alternativas ltimas, se deber indicar en forma clara los motivos que condujeron a tal opinin. De ser posible, deber cuantificar los efectos en la informacinfinanciera. 121. En los casos de exmenes que no comprendan los estados financieros, el primer captulo del informe (informacin introductoria) contendr una indicacin clara de la naturaleza y alcance del examen, de la metodologa utilizada y consecuentemente la responsabilidad que asume el auditor gubernamental. Los captulos de comentarios, conclusiones y recomendaciones debern ser agrupados de acuerdo a la importancia relativadeloshallazgosyalasguasqueelTSCemitaparatalefecto.

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