Los Recursos Adminitrativos en Materia Tributaria

1 INTRODUCCIN
En Guatemala, como en la mayora de pases latinoamericanos las leyes fiscales han sido estructuradas de una manera compleja, a la vez que han sido redactadas por personas que carecen de los conocimientos tcnicos y jurdicos que se requieren para su eficaz ampliacin. Considero que la complejidad de nuestro sistema tributario desorienta y perjudica los derechos del contribuyente as como una recaudacin eficaz de parte del Fisco, razn por la cual el conocimiento y comprensin de los medios de defensa que la ley pone a disposicin del contribuyente para la proteccin de sus intereses, son de gran trascendencia. Se realiz un anlisis terico prctico del procesos administrativo tributario tomando como base aquellos procesos en los cuales surge mayor controversia entre el Fisco y el contribuyente los cuales son: el Impuesto Sobre la Rente (ISR), Impuesto de Papel Sellado y Timbres Fiscales y el Impuesto al Valor Agregado (IVA), con el objeto de proponer medios de defensa que garanticen los derechos del contribuyente. Todo lo anterior me inspir a escribir sobre los recursos administrativos tributarios, los que considero como una manifestacin concreta del precepto constitucional del Principio de Defensa, caracterstica esencial de un verdadero Estado de Derecho. (Planteamiento del Problema) El estudio de las leyes fiscales estn estructuradas de una manera compleja por lo que se hace difcil realizar la tarea profesional del Derecho al momento de aplicar los Principios de Defensa. (Hiptesis)

2 CUERPO ARGUMENTATIVO
2.1 GENERALIDADES DEL DERECHO ADMINISTRATIVO
Podemos definir al Derecho Administrativo como La rama del Derecho Pblico que regula la estructura, el funcionamiento de la Administracin y el ejercin de la Funcin Administrativa, y cuando se refiere a la Administracin son todos aquellos rganos pblicos que acten en funcin administrativa y no slo a los rganos administrativos (Sayaguez, 2004). Existen varias caractersticas que identifican al Derecho Administrativo: Es un Derecho Pblico por excelencia, el cual se deriva de la constitucin. Es un Derecho autnomo y tiene un extenso mbito de aplicacin. Regula la funcin administrativa del Estado, debindose aclarar que dicha funcin no slo est relegada al Organismo Ejecutivo, sino a cualquier otro rgano que pueda actuar en funcin administrativa. Es un derecho relativamente nuevo, que proviene de la Doctrina de divisin de poderes de Montesquieu en el siglo XVI.

2.2 FUENTES DEL DERECHO ADMINISTRATIVO:

Dentro de las fuentes ms importantes del Derecho Administrativo se encuentran: La Ley El Reglamento El Estatuto Autnomo La Costumbre La Jurisprudencia La Doctrina

De estas se pueden resaltar la Ley y el Reglamento, debido a que la primera es la fuente ms importante desde el punto de vista cualitativo, ya que la funcin administrativa en general debe estar subordinada a sta y la Ley por su parte, debi haber sido creada al tenor del principio de legalidad para ser investida con tal carcter.

As mismo se manifiesta la importancia de esta fuente en el sentido de varias normas de Derecho Administrativo, han sido adquiridas dentro de la Constitucin de la Repblica, dando como resultado que dichas normas sean investidas de un atributo de supremaca sobre las normas de Derecho Comn, las cuales deben ser creadas atendiendo a los lineamientos que las normas constitucionales establezcan. La segunda, el Reglamento, por su parte es la fuente ms importante desde el punto de vista cuantitativo, atendiendo a que la finalidad del Reglamento es desarrollar las disposiciones que contengan una ley, ante la imposibilidad de esta para contemplar todos los casos que se dieren en determinada situacin. Dentro de las clases de reglamentos los ms importantes son los siguientes: Reglamento de Ejecucin: son los emitidos con el objeto de desarrollar o complementar una ley o para asegurar que dicha ley sea cumplida. Reglamento de Necesidad: son los que el Ejecutivo dicta en casos urgentes, bien sea por razn de guerra, catstrofe u otros estados de emergencia, los cuales regulan materias propias del poder Legislativo.

2.3 FUNCIN ADMINISTRATIVA Y ADMINISTRACIN PBLICA

Antes de entrar a definir lo que se entiende por Funcin Administrativa es necesario conocer cules son las causas del ejercicio de la misma estas causas son los cometidos Estatales que son el conjunto de actividades que el derecho pone en manos del Estado para que lo realice. Los cometidos estatales se dividen en dos grupos: Los Cometidos Esenciales: o Defensa Nacional o Seguridad Interior o Relaciones Exteriores o Rgimen Financiero

Los Cometidos Estatales: o Regulacin de la Actividad Privada

o Servicios Pblicos o Los cometidos esenciales o Servicios Sociales o Actuacin Estatal en el campo de la Actividad Privada Una vez conocidos que son los cometidos o funciones que todo Estado, como gobierno debe realizar o por lo menos tender a realizar puede definirse a la Funcin Administrativa como La actividad Estatal que tiene por objeto la realizacin de los cometidos estatales, en cuanto se requiera de una ejecucin prctica por medio de actos jurdicos y operaciones materiales idneas para tal efecto. El ejercicio de la Funcin Administrativa ha sido delegado a la Administracin Pblica. La Administracin Pblica es una organizacin que est constituida por diversas esferas que tienen su propia competencia para actuar y que han sido creadas por la ley y entre las cuales se distribuyen el ejercicio de la Funcin Administrativa. Estas esferas que poseen su propia competencia para actuar se denominan rganos Administrativos, que no son ms que los medios materiales para exteriorizar la voluntad del Estado dentro de cada materia o situacin. La razn de la existencia de diversas formas de organizacin administrativa se fundamentan en la necesidad de dividir el trabajo, con el objeto que la Funcin Administrativa sea realizada de manera ms rpida y efectiva, sin que por ello se pierda la unidad de Administracin Pblica. Es por eso que, aun cuando se crean rganos de carcter descentralizado que por su propia naturaleza goza de una especial independencia de funciones estos entes son fiscalizados por su actividad por mecanismos idneos, a los cuales se les denomina Contralores Administrativos. El grado de vigilancia que ejerce un Contralor es variable, dependiendo de la naturaleza de cada rgano. S un rgano se encuentra estrechamente vinculando o subordinado a la administracin central el Contralor Administrativo actuar en mayor proporcin a la que operara, s dicho rgano tuviera amplias facultades de actuacin e independencia de la administracin central, sin que por ello se entienda que puede actuar de manera ilegal o arbitraria.

2.4 DERECHO FISCAL

Aunque el presente trabajo no tiene por objeto el anlisis a fondo del Derecho Tributario he considerado exponer algunos conceptos fundamentales del mismo. El Derecho Tributario es definido por el autor Mario Pugliese como la rama del Derecho Pblico que tiene por objeto el estudio y regulacin jurdica de todas la relaciones activas y pasivas que dimanan del fenmeno del impuesto con el cual se encuentran los intereses esenciales del estado y de los contribuyentes. El mismo autor considera que la parte ms importante del Derecho Financiero por ser la base de mayor trascendencia dentro del sistema econmico de un Estado.

2.5 LOS RECURSOS ADMINISTRATIVOS EN MATERIA TRIBUTARIA

El Derecho Fiscal se encuentra estrechamente ligado al Derecho Administrativo, no slo porque el Fisco forma parte de la Administracin Pblica, cuerpo estatal encargado de ejercer la funcin fiscal, sino tambin porque la actividad administrativotributaria se fundamenta en principios de esa naturaleza. La misma situacin ocurre con los Recursos llamados Administrativo-Tributarios en el sentido que hasta ahora el Derecho Fiscal no se ha ocupado de crear sus propios medios de impugnacin, por lo que se vale de recursos eminentemente administrativos para otorgar esa garanta de proteccin que le corresponde al contribuyente. Entonces podemos definir al Recurso Administrativo-Tributario como El medio de que dispone el contribuyente afectado por un acto del fisco para obtener dentro de los cnones de la ley la revisin del acto, que puede conllevar a que tal autoridad lo revoque, anule o reforme en el caso de comprobar ilegalidad o error en la manifestacin del mismo. De la definicin anterior se concluye que el recurso administrativo tributario es un procedimiento administrativo que tiene por finalidad que la misma administracin, o ms especficamente el fsico, pueda revisar por s mismo el acto que dict sin que se verifique la intervencin del rgano jurisdiccional hasta ese momento.

Los caracteres del Recurso Administrativo Tributario son los siguientes: Es una actividad administrativa tributaria sin la intervencin del rgano jurisdiccional. La interposicin del Recurso debe enderezarse ante la propia administracin. Da lugar a que sea el propio fisco el que conozca y analice el acto de determinacin declarado por l. El contenido del recurso debe estar fundamentado en un acto lesivo para el contribuyente. El recurso administrativo es la fase previa obligada para que el rgano jurisdiccional (que en nuestro medio ser el Tribunal de la Contencioso Administrativo) entre a conocer la materia de la controversia. Elementos del Recurso Administrativo Tributario: La existencia de una resolucin administrativo tributaria contra la cual se recurre. Que dicha resolucin afecte derechos o intereses del contribuyente. Que la ley fije las autoridades competentes ante quienes pueden interponer los recursos. La existencia de un pazo dentro del cual el contribuyente puede interponerlo. La obligacin de llenarse ciertos requisitos de forma y fondo para la interposicin de los recursos; deben estar por escrito, resaltarse los elementos indispensables y ser peticiones concretas y de fondo con la peticin exacta. Debe hacerse notar que los recursos administrativos tributarios no pueden catalogarse como juicios. Son anlisis que el Fisco efecta de sus propios actos, para constatar si han existido ilegalidad o error en el proferimiento de los mismos. Al ser puramente un anlisis de sus propios actos, falta del elemento de controversia. El particular reclama a los elementos legales pertinentes, y por su parte el Fisco resuelve lo que corresponde pero sin existir realmente contencin. (1) El autor Juan Jos Perulles Bassas establece que la de terminacin del impuesto salvo en los casos en que se admite la autodeterminacin, se realiza siempre por la administracin, y cabe la posibilidad que el contribuyente aprecie, con fundamentos o

sin el que, al determinarse el importe de una exaccin que le afecte al sujeto pasivo, se han infringido normas de carcter sustantivo o de procedimiento con arreglos los cuales hay que forjar la obligacin tributaria. De lo que se concluye que el contribuyente que se considere afectado de sus derechos puede ponerlo en conocimiento del Fisco, autoridad competente, mediante la interposicin del recurso correspondiente, para que surta efecto el imperio de la ley en toda su extensin.

2.6 FASES DE LA REVOCACIN

En este trabajo realizar una exposicin conjunta de las fases de verificacin, informa, audiencia y resoluciones previas a la interposicin del recurso de revocatoria de los impuestos. Fase de Verificacin: todas las declaraciones y materias de imperio, Papel sellado, Timbres y material agregado, contemplan la facultad que las entidades fiscalizadoras para verificar las declaraciones que los contribuyentes de cada impuesto realizan, esta verificacin debe ser analizada por el Fisco dentro del trmino establecido para la prescripcin, el cual es de 6 aos, contados para el ISR, a partir del da siguiente de plazo para a declaracin jurada. Para llevar a cabo la revisin o auditoria es necesario que el auditor fiscal designado cuente con un nombramiento emitido por la autoridad competente. Las bases

principales que se utilizan para realizar las revisiones de estos impuestos son las siguientes: la contabilidad del contribuyente; documentacin que compruebe las operaciones efectuadas; o a falta de las anteriores volumen de los negocios y las operaciones; nivel de vida o valor de las propiedades o inversiones. Fase de Formulacin de Ajustes: de la inspeccin realizada el auditor fiscal levanta un acta donde hace constar cuales han sido los ajustes encontrados en la contabilidad y documentacin del contribuyente, citando los fundamentos legales correspondientes. Audiencias: las oficinas encargadas de la fiscalizacin de impuestos tienen la obligacin legal de conceder audiencias al contribuyente del resultado de las

revisiones de su contabilidad o de sus declaraciones juradas, antes de poder emitir cualquier resolucin que modifique o establezca resta imponible o imponga sanciones. Las autoridades que se conceden al contribuyente tienen su fundamento en el Derecho de Defensa contenido en la Constitucin de la Repblica en su artculo 12. Los trminos de las audiencias en cada uno de los impuestos que se analizan son de distinta naturaleza y duracin. Comprobacin de Extremos: Dentro del plazo de 60 das para el impuesto sobre la renta, y 30 das para el Impuesto del Timbre y Valor Agregado las entidades fiscalizadoras deben dictar resolucin sobre el expediente formado, contados a partir del da siguiente a la expiracin del trmino de la audiencia o de la rendicin de pruebas. En esta fase es posible que se decida practicar una revisin o se ordene comprobar algunos extremos en la contabilidad y el domicilio del contribuyente con el objeto de contar con ms elementos de juicio. El auditor encargado del expediente, despus de haber realizado un estudio del mismo, emite un dictamen donde expone las razones de carcter contable y legal, con cita de leyes para arribar a las conclusiones correspondientes. Resoluciones y Orden de Pago: Con base al dictamen relacionado a la fase anterior y siempre dentro del plazo de 60 o 30 das segn el impuesto, la jefatura del Departamento de Fiscalizacin emite la resolucin liquidando el expediente, ordenando la emisin de las rdenes de pago que procedan segn el caso. S vencidos los trminos ya indicados la mencionada oficina no emite la resolucin, se considera resuelto negativamente el expediente, operando el silencio administrativo, para los efectos de la interposicin del Recurso de Revocatoria respectivo. Con base en la resolucin que liquida un expediente, la uidad de Emisin de rdenes de Pago de la Direccin de Rentas Internas emite la correspondiente orden, que debe ser notificada por medio de correo, certificado con aviso de recepcin, en forma personal o por edicto publicado en el Diario Oficial durante 5 das. El plazo para pagar dichas rdenes de los impuestos IVA, ISR e Impuesto del Timbre, es de 10 das hbiles siguientes, a la fecha en que el sujeto de gravamen hubiera quedado legalmente notificado. Interposicin del Recurso de Revocatoria:

o Bases Legales: el Artculo sptimo de la Ley de lo Contenciosos Administrativo establece que las resoluciones administrativas pueden ser revocadas de oficio siempre que no estn consentidas por el interesado o instancia de parte. En el caso del ISR el recurso de revocatoria se contempla en el artculo 50 de la ley, el que se establece que contra las resoluciones definitivas de la direccin General de Rentas Internas, cabe el recurso de revocatoria, el cual deber presentarse ante dicha direccin. El Impuesto sobre Papel Sellado y Timbres Fiscales el recurso es contemplado en el artculo 54 de la ley. As mismo la ley del IVA en su artculo 68 pone un plazo para el recurso de revocatoria al trmino de 3 das hbiles siguientes ante la resolucin impugnada. o Trmite de Recursos: El funcionario ante el que se interpone el Recurso, debe elevarlo inmediatamente al Ministerio de Finanzas con sus antecedentes con informe del Departamento de Fiscalizacin, que lo firma el Director General de Rentas Internas, segn sea el caso. El Ministerio de Finanzas, debe mandar a or al Ministerio Pblico por el trmino de 8 das. Posteriormente el ministerio deber resolver el recurso dentro del improrrogable trmino de 1 mes contando desde el da siguiente al que reciba los autos. El ministerio emite una resolucin tomando en cuenta la opinin del Ministerio Pblico, de la Direccin de Estudios Financieros y de la Direccin de Asuntos Jurdicos, en donde puede resolver: Que al lugar del Recurso de Revocatoria, y como consecuencia el desvanecimiento total o parcial de los ajustes o reparas supuestamente encontrados. Sin lugar el recurso interpuesto confirmando la resolucin emitida por la Direccin General en relacin a los ajustes o reparos tratados. En el caso que el Ministerio de Finanzas no resolviera dentro del trmino establecido, vuelve a operar el silencio administrativo. Resuelto el recurso administrativo tributario el

expediente es pasado a la Direccin General para que se notifique al interesado. En esta notificacin se le prevendr al contribuyente

de hacer el pago de los ajustes, multas o sanciones dentro de 10 das contados a partir de la notificacin, de lo contrario el expediente se trasladar a la seccin de demandas de lo Econmico Coactivo, para iniciar la demanda correspondiente.

3 CONCLUSIONES
1. De los principios que informan al Derecho Administrativo y en especial al proceso administrativo tributario, el Principio de Legalidad es el ms importante, por ser el presupuesto fundamental que garantiza los derechos del administrado frente a la administracin pblica. 2. Como consecuencia del Principio de Legalidad surge la posibilidad de revisin de las resoluciones de administrativas, cuando el administrado considera que estas violan la ley. 3. El recurso administrativo tiene por finalidad proteger los derechos de los administrados por medio de un procedimiento de impugnacin que se dirime ante el rgano administrativo competente con el objeto de que se confirme, revoque o modifique un acto administrativo que pueda resultar lesivo a los intereses del administrado o de la propia administracin. 4. Del estudio de las leyes del ISR, Papel Sellado y Timbres Fiscales e IVA se establece que es el Recurso de Revocatoria el medio de impugnacin procedente del que se vale el contribuyente para recurrir contra una resolucin que afecta de alguna forma sus derechos o intereses. 5. Existe un conjunto de actuaciones previas a la interposicin del Recurso de Revocatoria, que son: la fase de verificacin, el informe del auditor fiscal, audiencia, resolucin y notificacin.

4 REFERENCIAS CONSULTADAS
Blanco, I. (1990). Derecho Tributario, Parte Legal y Regulacin Espaola. Editorial Ariel, Segunda Edicin. Espaa. Fraga, G. (1993). Derecho Administrativo. Editorial Porrua. Primera Edicin. Mxico Garca, c. (1995). Derecho Administrativo. Imprenta Provincial. Tercera

Edicin. Madrid, Espaa. Meza, E. (1990). BreveItroduccin al Derecho Administrativo Guatemalteco

(Tesis). Tipografa Nacional, Guatemala. Pugliese, C. (1997). La Prueba en el Proceso Tributario. Editorial Fondo de Cultura Econmica. Mxico.