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aprobadas para 2014 Visin EY

Reformas scales

Contenido

Indice
Glosario de acrnimos Introduccin y resumen ejecutivo Impuesto Sobre la Renta
Disposiciones generales y personas morales. Consolidacin scal y rgimen de integracin. Sistema nanciero. Temas relacionados con dividendos. Enajenacin de acciones en bolsa, personas fsicas y extranjeros. Rgimen simplicado. Personas morales con nes no lucrativos y donatarias. Personas fsicas. Acreditamiento de ISR pagado en el extranjero. Residentes en el extranjero, aplicacin de tratados, REFIPRES y BEPS. Rgimen de maquilas.

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Impuesto al Valor Agregado


Reformas aprobadas.

Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios


Reformas aprobadas.

Cdigo Fiscal de la Federacin


Reformas aprobadas.

Ley de Ingresos de la Federacin


Disposiciones para 2014.

Impuesto Empresarial a Tasa nica e Impuesto a los Depsitos en Efectivo 49


Reformas aprobadas.

Ley de Aduanas
Reformas aprobadas.

50 52 54

Derechos de minera
Nuevos derechos.

Contactos

Glosario de acrnimos.
Para efectos de un mejor entendimiento de este trabajo y facilitar su lectura, a continuacin mostramos el signicado de los acrnimos que utilizamos en su redaccin. APA BEPS BMV CEC CFF CNBV CUCA CUFIN CURP DOF EP IDE IEPS IETU IGE IGI IMMEX IMPAC IMSS INEGI ISR IVA LA LFD LFDC LGISMS LGSM LIDE LIEPS LIETU LIF LIMPAC LISR Acuerdo anticipado de precios Base erosion and prot shifting Bolsa Mexicana de Valores Conceptos especiales de consolidacin Cdigo Fiscal de la Federacin Comisin Nacional Bancaria y de Valores Cuenta de capital de aportacin Cuenta de utilidad scal neta Clave nica de Registro de Poblacin Diario Ocial de la Federacin Establecimiento permanente impuesto a los depsitos en efectivo impuesto especial sobre produccin y servicios impuesto empresarial a tasa nica impuesto general de exportacin impuesto general de importacin Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de Exportacin. impuesto al activo Instituto Mexicano del Seguro Social Instituto Nacional de Estadstica y Geografa impuesto sobre la renta impuesto al valor agregado Ley Aduanera Ley Federal de Derechos Ley Federal de Derechos del Contribuyente Ley General de Instituciones Mutualistas de Seguros Ley General de Sociedades Mercantiles Ley del Impuesto a los Depsitos en Efectivo Ley del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios Ley del Impuesto empresarial a tasa nica Ley de Ingresos de la Federacin Ley del Impuesto al Activo Ley del Impuesto sobre la Renta

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LIVA MMV OCDE PAE PEMEX PF PGR PIB PM PRODECON PTU RCFF REFIPRE RFC RMF SAT SCJN SHCP SIBRAS SMG SMGVAG SOFOM TFJFA UDIS UFIN UFINRE

Ley del Impuesto al Valor Agregado Mercado Mexicano de Derivados Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico Procedimiento administrativo de ejecucin Petrleos Mexicanos Personas fsicas Procuradura General de la Repblica Producto Interno Bruto Personas morales Procuradura de la Defensa del Contribuyente. Participacin de los trabajadores en las utilidades Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin Regmenes scales preferentes Registro Federal de Contribuyentes Resolucin Miscelnea Fiscal Servicio de Administracin Tributaria Suprema Corte de Justicia de la Nacin Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico Sociedades de inversin en bienes races Salario mnimo general Salario mnimo general vigente del rea geogrca Sociedad Financiera de Objeto Mltiple Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa Unidades de inversin Utilidad scal neta Utilidad scal neta reinvertida

Introduccin y resumen ejecutivo


Reformas scales para 2014 aprobadas por el H. Congreso de la Unin.
Antecedentes.
Finalmente el 31 de octubre prximo pasado la Cmara de Senadores del H. Congreso de la Unin, convalid en su mayora el proyecto de decreto que le haba turnado la Cmara de Diputados, la que a su vez, con ciertos cambios, prcticamente haba aprobado la propuesta de reformas scales que puso a su consideracin el titular del Poder Ejecutivo Federal. As pas una de las reformas tributarias ms corta de miras de las ltimas dcadas, centrada fundamentalmente en incrementar la recaudacin a partir de los mismos contribuyentes de siempre. Tanto Ejecutivo como Legislativo insisten en cambios, que por supuesto no sientan las bases para transformar de fondo nuestro sistema tributario, cuya recaudacin respecto al PIB, est muy por debajo ya no digamos de pases miembros de la OCDE, sino de muchas naciones de Centro y Sudamrica con economas mucho ms pequeas que la nuestra. Un ao ms, aunque suene reiterativo, decimos que se ignoraron tres premisas fundamentales para hacer ms justa e incrementar realmente la recaudacin, que son: Basar nuestra tributacin en los impuestos indirectos (fundamentalmente en el impuesto al valor agregado), como lo hacen desde hace muchos aos diversos pases, partiendo de que son: (i) ms justos, puesto que pagan ms los que tienen consumos superiores, (ii) son ms fciles, para el sco, de administrar y scalizar y (iii) son ms difciles, para los contribuyentes, de evadir. Atacar frontalmente, sin contemplaciones, a la economa informal, que segn cifras del INEGI, ya alcanza la preocupante cifra del
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60% de la economa nacional. Crear un esquema tributario que aliente la inversin y el empleo, nico camino realista y slido para disminuir a la pobreza que afecta a la mitad de los habitantes del pas. Una reforma que incrementa tasas, deroga deducciones y estmulos scales y pone trabas a la industria maquiladora de exportacin, la primera generadora en el pas de empleos registrados ante los organismos de seguridad social, no est contemplando est necesidad.

A continuacin presentamos un resumen ejecutivo de los cambios fundamentales, comentados de manera sucinta, aprobados por el H. Congreso de la Unin, y que son los siguientes: Impuesto al valor agregado. Tasa de la regin fronteriza. Se eleva, a partir del 1 de enero de 2014 del 11% al 16%, la tasa general aplicable a esta regin del pas. Durante 33 aos (desde el 1 de enero de 1980 en que entr en vigor este gravamen), se mantuvo un porcentaje inferior al del resto de territorio nacional, atendiendo a razones de competitividad econmica con los estados de la Unin Americana, fronterizos con Mxico, en que las tasas de los impuestos a las ventas son mucho menores. Importaciones temporales de empresas IMMEX. Se aprob la desaparicin de la exencin que permita a la Industria Manufacturera Maquiladora y de Servicios de Exportacin (IMMEX); depsito scal automotriz; recinto scalizado y recinto scalizado estratgico la importacin temporal de bienes sin pagar este gravamen. La desaparicin de esta exencin daa

gravsimamente a las actividades mencionadas, pues conlleva a que tendran que fortalecer su capital de trabajo para pagar este impuesto, hasta en tanto no retornen los bienes al extranjero y recuperen del sco las devoluciones que soliciten. Los clculos que se hicieron de los recursos que tendran que inyectarse a las empresas, como capital de trabajo, para hacer frente a esta situacin arrojaron cifras por dems relevantes. Para atemperar esta medida, se aprob que estas empresas puedan obtener una certicacin por parte del SAT, que les permita manejar un crdito por un monto de hasta el 100% del IVA que tendran que pagar al efectuar la importacin temporal. El pago del IVA y el mecanismo de acreditamiento estarn vigentes a partir del ao siguiente a que se publiquen las reglas sobre certicacin. Impuesto sobre la renta. Se abrog la LISR que estaba vigente desde el 1 de enero de 2002, entrando en vigor una nueva ley, que se quiere presentar, sin en realidad serlo, como ms simple. En los hechos, se busca ampliar la base gravable de los contribuyentes que siempre han tributado, aumentado la tasas y eliminando deducciones y estmulos. Impuesto adicional en el pago de dividendos. Se establece la obligacin de efectuar una retencin del 10% sobre la distribucin de dividendos o utilidades que se efecten a personas fsicas residentes scales en Mxico y a residentes en el extranjero. En este caso el impuesto deber ser retenido por la persona moral que efecte dicha distribucin.

Impuesto por enajenacin de acciones en bolsa de valores. En el caso de enajenacin de acciones en bolsa de valores concesionadas o mercados de derivados reconocidos, por parte de personas fsicas y residentes en el extranjero se establece un impuesto, con carcter de denitivo, a la tasa del 10%, que se aplicar sobre la ganancia obtenida. Por un artculo transitorio se dispone que se podr optar por considerar en lugar del costo promedio de adquisicin el valor promedio de adquisicin que resulte de los ltimos 22 precios de cierre de dichas acciones inmediatos anteriores a la entrada en vigor de la nueva Ley. Requisitos de las deducciones. Se introducen nuevas disposiciones para efectos de que procedan las deducciones por pagos al extranjero entre partes relacionadas o se tenga el control del contribuyente. Estas disposiciones tienen como objetivo el evitar la erosin de la base del impuesto en Mxico. Se entiende que el alcance de estas disposiciones est orientado a ingresos pasivos por regalas e intereses. Con ello Mxico pretende estar a la vanguardia en cuanto a este tipo de mediadas acorde con el informe emitido por la OCDE conocido como BEPS por sus siglas en ingls. Lmite de deduccin de salarios. Se aprob que una persona moral no podr deducir, tratndose de sueldos y salarios, que sean a su vez ingresos exentos para el trabajador, la cantidad que resulte de aplicar al monto pagado el factor del 0.53, por lo que nicamente ser deducible el 0.47 restante. Se prev que cuando estas prestaciones exentas para los trabajadores, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio scal inmediato anterior, el factor para cuanticar la no deducibilidad ser del

47%, lo que implica que la parte deducible se incrementa al 53%. Se limita la deduccin de aportaciones para la creacin o incremento de reservas a fondos de pensiones, que ser del 47% del monto total de las mismas. Rgimen de consolidacin. Desaparece el rgimen de consolidacin, establecindose a travs de disposiciones transitorias, un esquema de salida, opcional al que ya exista, para el pago del impuesto diferido. A su vez se crea un rgimen scal opcional para grupos de sociedades, que siendo ms sencillo que el de consolidacin, permite a los grupos empresariales un esquema para poder diferir el impuesto que causen. Instituciones de crdito. Se elimina la deducibilidad, para los bancos, de la reserva preventiva global, substituyndola por la deduccin de los crditos incobrables, cuando se consuma el plazo de prescripcin o antes si fuera notoria la imposibilidad prctica de cobro, en los trminos de la LISR. Rgimen simplicado. Se elimina el rgimen simplicado y se crea un rgimen aplicable al sector primario, en que se equipara la tasa al rgimen general del resto de los contribuyentes, pero mantiene la determinacin de la base gravable en funcin del ujo de efectivo. Sociedades inmobiliarias de bienes races y deduccin inmediata. Se eliminan, a partir del 1 de enero de 2014, los benecios que se concedan a las Sibras. A travs de una disposicin transitoria, se pretende establecer que los benecios que adquirieron los contribuyentes que aportaron bienes inmuebles a este tipo de sociedades,

sean reversados al pretender que a ms tardar el 31 de diciembre de 2016, se tenga que acumular la totalidad de la ganancia por la enajenacin de los bienes aportados y que no haya sido acumulada previamente. Lo anterior, aun y cuando no se hayan vendido las acciones emitidas por la SIBRA, o esta no haya enajenado el inmueble en cuestin. Tambin desaparece el benecio de que los contribuyentes, por sus inversiones en bienes nuevos de activo jo, puedan tomar la deduccin inmediata. Participacin de los trabajadores en las utilidades (PTU) A partir del 1 de enero de 2014, la PTU tendr que calcularse en todos los casos, aplicando la tasa del 10% a la utilidad scal. Tarifa de personas fsicas. Se eleva hasta el 35% la tasa mxima de impuesto a las personas fsicas. Se aprob un tramo en la tarifa con una tasa del 32% para quienes ganen anualmente ms de $750,000.00 y hasta $1000,000.00; otro tramo con una tasa del 34% para quienes perciban ms de $1000,000.00 y hasta $3000,000.00 y nalmente el ltimo tramo del 35%, para quienes anualmente tengan ingresos superiores a $ 3000,000.00. Reduccin de deducciones personales. Se establece un lmite a las deducciones personales, consistente en que a partir del ejercicio 2014, ests no podrn exceder de la menor que resulte de comparar el importe del 10% de los ingresos totales del contribuyente, contra la sumatoria de cuatro SMGVAG del contribuyente, elevados al ao (aproximadamente $94,000.00).

Aplicacin de tratados internacionales. Se aprob el cumplimiento de requisitos adicionales para la aplicacin de tratados internacionales para evitar la doble imposicin. Concretamente el SAT, ahora, podr solicitar a los residentes en el extranjero la existencia de una doble tributacin jurdica. Desafortunadamente la norma es oscura, pues no queda claro como la administracin tributaria podr ejercer facultades extraterritoriales para requerir al residente en el extranjero. Es advertible, con esta reforma, la intencin de querer limitar de alguna forma la aplicacin de estos tratados. Rgimen de empresas maquiladoras. Para nes de que las actividades de maquila no constituyan establecimiento permanente, es necesario que se ajusten a la denicin de actividades de maquila. Con la reforma aprobada el concepto de actividades de maquila se incorpora al cuerpo de la Ley y sufre algunos cambios importantes, por lo que habr que revisar en cada caso en particular, que la maquiladora se est ajustando a este nuevo entorno. En materia de precios de transferencia, con la reforma aprobada, se elimina la posibilidad de emplear para estos efectos estudios de precios de transferencia y slo se podr utilizar safe harbor o un acuerdo anticipado de precios de transferencia (APA).
Al abrogarse la LISR de 2002 automticamente deja de tener efectos el llamado Decreto Fox. Por lo que hace al Decreto Caldern este queda sin materia al haberse abrogado, como se comenta ms adelante, la LIETU.

Cdigo Fiscal de la Federacin.


De las reformas ms importantes que el H. Congreso de la Unin aprob para 2014 se encuentran en este ordenamiento. Se hicieron muchas modicaciones y adiciones para fortalecer la capacidad de scalizacin del SAT, entre las que destacamos en este resumen, de manera enunciativa, las siguientes: (i) la creacin del buzn tributario; (ii) que los particulares deban enviar mensualmente a la pgina del SAT su informacin contable; (iii) la existencia de revisiones electrnicas con el envo por el buzn tributario de una preliquidacin y (iiii) modicacin de las reglas del secreto scal, entre otras. Impuesto especial sobre produccin y servicios. Bebidas saborizadas. Se establece un nuevo impuesto de $1.00 por litro a la enajenacin o importacin de las bebidas saborizadas, concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores, que contengan azcares aadidos. El agelo de la obesidad slo se podr remediar a travs de campaas educativas y no incrementando los impuestos que gravan la enajenacin de estas bebidas. Alimentos con alta densidad calrica. Por primera vez en la historia de nuestra tributacin se impone un impuesto a la enajenacin o importacin de alimentos con alta densidad calrica. Se entienden como tales aquellos que tengan 275 kilocaloras por cada 100 gramos. La tasa de impuesto es del 8% sobre el valor de los actos. Los alimentos no bsicos que se ubican en esta hiptesis son los siguientes: botanas; productos de contera;

chocolate y dems productos derivados del cacao; anes y pudines; dulces de fruta y hortalizas; cremas de cacahuate y avellanas; dulces de leche; alimentos preparados a base de cereales; helados, nieves y paletas de hielo. Impuesto empresarial a tasa nica e impuesto a los depsitos en efectivo. Se abrogan ambos gravmenes a partir del 1 de enero de 2014. Se conserva el derecho de solicitar en devolucin o acreditar los saldos a favor de IDE, hasta que se agoten.

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Ley del lmpuesto Sobre la Renta.


Se abroga la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente desde 2002 y se promulga una nueva. A continuacin comentamos los cambios ms destacados de la misma para personas morales.

Ingresos acumulables.
Enajenaciones a plazos. La nueva Ley elimina la opcin de poder diferir la acumulacin de las enajenaciones a plazos, por lo que en las operaciones que se lleven a cabo a partir del 1 de enero de 2014 se deber acumular la totalidad del precio convenido y no conforme se vaya cobrando el mismo. Asimismo, a travs de disposiciones transitorias, se establece la obligacin de seguir aplicando las disposiciones de la Ley que se abroga por los ingresos que se encuentren pendientes de acumulacin al 31 de diciembre de 2013. Se incluye la posibilidad de diferir el pago del 50% del impuesto que generara este efecto transitorio al ejercicio siguiente al que se efecta la acumulacin. Cesin de cartera. Se consideran como ingresos acumulables los intereses que hayan sido devengados por un residente en Mxico o un establecimiento permanente de un residente en el extranjero, a favor de un residente en el extranjero, cuando los derechos sobre los mismos sean transmitidos a un residente en Mxico o un establecimiento permanente de un residente en el extranjero; en la medida que no se pueda comprobar que el residente en el extranjero haya pagado el impuesto correspondiente en los trminos del artculo 166 de la nueva Ley. A este respecto, entendemos que la autoridad pretende evitar que haya casos en donde no se est pagando la retencin por los intereses que se hayan devengado, sin embargo la redaccin no es clara y deja dudas sobre que casos son los que pretende gravar. Enajenacin de acciones. Se unica la mecnica para determinar el costo scal de las acciones, independientemente del periodo de
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tenencia de las mismas, manteniendo como opcin el clculo simplicado para los contribuyentes que hayan tenido la propiedad de las acciones por un periodo de 12 meses o menos. Dividendos y utilidades percibidos. La nueva Ley contempla que los ingresos percibidos por una entidad por concepto de dividendos o utilidades, no sern ingresos acumulables para determinar la participacin de los trabajadores en las utilidades. No acumulacin de impuestos trasladados. Se elimin el artculo donde se estableca que no se consideren como ingresos los impuestos que trasladen los contribuyentes en trminos de esta Ley, debido a que se estima que es una precisin innecesaria, dado que su propia naturaleza jurdica evita que pueda interpretarse como ingreso acumulable. Deducciones. Ingresos exentos para los trabajadores. La nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta limita la deduccin de pagos que a su vez sean ingresos exentos de los trabajadores, por lo que los mismos sern deducibles solamente en un 47%. La deduccin podr ser del 53% cuando estas prestaciones no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio scal inmediato anterior. Por otra parte, se elimin esta limitante para la determinacin de la participacin de los trabajadores en las utilidades de la empresa, es decir, este tipo de deducciones se podrn tomar al 100% para determinar la base gravable. Reservas para fondos de pensiones y jubilaciones. La nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta considera una limitante para la deduccin

a las aportaciones para la creacin o incrementos de reservas a fondos de pensiones que ser del 47% del monto total de dichas aportaciones. Asimismo, se establece que el factor antes mencionado ser del 53% cuando las prestaciones dadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores, que a su vez sean ingresos exentos para estos en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio scal inmediato anterior. Cabe destacar que en este caso, no qued en la nueva Ley un ajuste similar al mencionado en el punto anterior, para efectos de determinar la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas. Asimismo, llama la atencin el hecho de que esta disposicin presume, sin aceptar prueba en contrario, que el total de las pensiones que se pagarn a los trabajadores son o sern ingreso exento del trabajador, cuando en la realidad una parte de las mismas ser gravada dada la limitante establecida para el ingreso exento de los trabajadores. Aportaciones al IMSS. Se consideran como no deducibles las aportaciones al Instituto Mexicano del Seguro Social a cargo del trabajador que sean pagadas por el patrn. Aquellas a cargo del patrn continan siendo deducibles y se incluyen las previstas en la Ley del Seguro de Desempleo Donativos. Se aprob una nueva limitante respecto de donativos otorgados a favor de la Federacin, de entidades federativas, de municipios, o de sus organismos descentralizados, del 4% de la utilidad scal del contribuyente en el ejercicio

inmediato anterior. Los donativos realizados no podrn exceder en su totalidad del 7% de dicha utilidad, como ya vena sucediendo bajo la legislacin actual. Estados de cuenta como comprobantes scales. Se establece que los contribuyentes ya no puedan optar por considerar a los estados de cuenta como comprobantes scales para efectos de las deducciones. Expedicin de comprobantes por el patrn. En materia de comprobantes scales para la deduccin de pagos por concepto de servicios personales subordinados hay un nuevo requisito, consistente en que quienes hacen los pagos por estos conceptos deben de expedir comprobantes a las personas que prestan estos servicios. Estos comprobantes servirn como constancia o recibo de pago para efectos de la legislacin laboral. Por otra parte, el requisito para deducir consistente en efectuar pagos mayores a $2,000.00 mediante transferencia electrnica de fondos, cheque nominativo, tarjeta de crdito, de dbito, de servicios, o monederos autorizados, aplicar tambin a los pagos por concepto de salarios. Vales de despensa y salarios. Se establece que los vales de despensa otorgados a los trabajadores slo sern deducibles si se entregan en monederos electrnicos, autorizados por el SAT. Arrendamiento de aviones. Tratndose de aviones que no tengan concesin o permiso del Gobierno Federal, se elimina la posibilidad de deducir $7,600.00 por da por su uso o goce temporal. En consecuencia las cantidades que se paguen, a partir de 2014, por este concepto sern totalmente no deducibles.

Arrendamiento de automviles. Se limita la deduccin de arrendamientos de automviles a $200 pesos diarios, de los $250 pesos diarios que son deducibles conforme a las disposiciones vigentes. Consumos de restaurantes. Se permite deducir tan solo el 8.5% del consumo en restaurantes, cuando hasta 2013 se permita el 12.5%. Operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero. Con el pretendido n de tener la certeza de que los benecios establecidos en los Tratados para evitar la doble tributacin realmente se estn aplicando por quienes deben ser beneciados, se incorpora a la Ley la facultad de que en el caso de operaciones entre partes relacionadas, las autoridades scales puedan solicitar a al contribuyente residente en el extranjero que acredite la existencia de una doble tributacin jurdica, a travs de una manifestacin bajo protesta de decir verdad, en la que expresamente seale que los ingresos sujetos a imposicin en Mxico y por los cuales se pretende aplicar los benecios del tratado, tambin se encuentran gravados en su pas de residencia. Lo anterior pareciera ser contrario a los Convenios para evitar la doble imposicin que ha celebrado nuestro pas y deber ser cuidadosamente evaluado por los contribuyentes y los retenedores. Deduccin de pagos a partes relacionadas. Se establece la no deducibilidad de pagos realizados por el contribuyente, cuando el pago tambin sea deducible para una parte relacionada, salvo que sta ltima tambin acumule los ingresos generados por el contribuyente que realiza el pago, en el mismo ejercicio o en el siguiente.

Entidad extranjera que controle o sea controlada por el contribuyente Asimismo, se establece la no deducibilidad de pagos por concepto de intereses, regalas o asistencia tcnica realizados a una entidad extranjera que controle o sea controlada por el contribuyente, cuando: 1. La entidad extranjera que recibe el pago sea transparente para efectos scales (salvo que los accionistas o asociados estn sujetos a imposicin por los ingresos percibidos y el pago sea igual al que hubiesen pactado partes independientes en operaciones comparables); 2. El pago realizado por el contribuyente se considere inexistente para efectos scales en el pas o territorio donde se ubique la entidad extranjera; o, 3. La entidad extranjera no considere el pago como ingreso gravable conforme a las disposiciones scales que le sean aplicables. Destruccin de mercancas. Para la deduccin de las mercancas que hubieran perdido su valor, se aclara que slo en el caso de que stas sean bsicas para la subsistencia humana, en materia de alimentacin, vestido, vivienda y salud, previamente a su destruccin debern ser ofrecidas en donacin. Asimismo, considerando que las disposiciones actuales permiten ofrecer en donacin todo tipo de bienes, se aclara que no podrn ser ofrecidos los bienes que conforme a otro ordenamiento jurdico relacionado con el manejo, cuidado o tratamiento de dichos bienes, se encuentre prohibida expresamente su venta, suministro, uso o se establezca otro destino para los mismos.

Gastos preoperativos en la industria minera. Se elimina el benecio para la industria minera de poder deducir la totalidad de las inversiones realizadas en periodos preoperativos en un slo ejercicio, con el objeto de que tengan el mismo tratamiento de los dems contribuyentes, es decir, que pueden deducir en un ejercicio hasta un 10% de la inversin realizada, comenzando en el ejercicio donde se inicie la utilizacin. Constructores y fraccionadores. Contrario a las intenciones del Ejecutivo Federal, y reconociendo la problemtica que su exclusin podra causar en el sector al ver descapitalizado el proyecto por el anticipo de impuestos, queda incorporada al cuerpo de la nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta la conocida opcin para que los contribuyentes que realicen obras consistentes en desarrollos inmobiliarios o fraccionamientos de lotes; los que celebren contratos de obra inmueble o de fabricacin de bienes de activo jo de largo proceso de fabricacin y los prestadores del servicio turstico del sistema de tiempo compartido, puedan deducir las erogaciones estimadas relativas a los costos directos e indirectos de esas obras o de la prestacin del servicio. Deduccin de terrenos. La nueva Ley del Impuesto sobre la Renta sigue contemplando la posibilidad de deducir el costo de adquisicin de los terrenos en el ejercicio en que se adquieran, en el caso de contribuyentes que se dediquen a la construccin y enajenacin de desarrollos inmobiliarios, contrario a lo que en su momento propuso el Ejecutivo Federal. Costo de lo vendido. La nueva Ley del Impuesto sobre la renta considera para el costo de lo vendido lo siguiente: Se elimina la opcin para aplicar el costeo directo con base en costos histricos. Con respecto a la valuacin de inventarios, se elimina el mtodo UEPS de los mtodos por los que se puede optar.
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Se mantiene la obligacin de informar del costo de lo vendido en el dictamen o la nueva declaracin informativa 32-H. Por disposicin transitoria, se le da vigencia al artculo transitorio de 2004 para efectos de continuar acumulando los inventarios que se tenan cuando cambi la deduccin de compras por costo de lo vendido. Obligaciones. Obligaciones de las personas morales. Se eliminan las siguientes obligaciones: Conservar copia del comprobante scal. Declaracin informativa por inversiones con deduccin inmediata Informar a la Asamblea General Ordinaria el cumplimiento de sus obligaciones scales Declaracin informativa de retenciones a personas fsicas con actividades empresariales y profesionales* Informativa de clientes y proveedores* Declaraciones informativas de retenciones, pagos al extranjero y donativos* Informativa de las retenciones de impuestos por los pagos de dividendos

sociedades cooperativas de produccin, sociedades o asociaciones civiles, consistente en expedir comprobante scal. Para quienes opten por dictaminarse, contina vigente la obligacin de dar a conocer en la Asamblea General Ordinaria de Accionistas, el reporte sobre el cumplimiento de las obligaciones scales. Cuenta de utilidad scal neta y cuenta de capital de aportacin. Se aprueba la propuesta efectuada por el Ejecutivo Federal de disminuir para determinar la utilidad scal neta del ejercicio, el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por las subsidiarias del contribuyente, cuando el mismo no haya podido ser acreditado en los trminos del artculo 5 de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, por encontrarse sobre los lmites establecidos en esta regulacin. Asimismo, mediante disposicin transitoria se reconoce la validez del saldo de la CUCA que tenan los contribuyentes antes de la entrada en vigor de la nueva Ley. Por lo que se reere a la CUFIN, en lugar de simplemente reconocer su existencia como es en el caso de la CUCA, se propone una serie de regulaciones para determinar el saldo que ser vlida conforme a la nueva Ley. Es importante sealar que la disposicin que se incluye es poco clara en su intencin, sealando solamente la utilidad scal neta y los dividendos o utilidades de los ejercicios scales de 2001 a 2013, sin hacer referencia a los anteriores a 2001 y existiendo varias situaciones que no son claras en el clculo, entre ellas los traspasos que en su momento se hubieran efectuado a travs de siones o escisiones.

Se establece en los artculos transitorios, la obligacin de presentar las declaraciones informativas y constancias establecidas en los artculos 86, fracciones III, IV, VIII, IX, X, XIV, 101, VI, 118, III, V, 143, ltimo prrafo, 144 y 164 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que se abroga, conforme a dicha Ley, a partir del 1 de enero de 2014 y hasta el 31 de diciembre de 2016. Asimismo, las declaraciones informativas existentes a 2013, debern presentarse a ms tardar el 15 de febrero de 2014. Existe una nueva obligacin para las personas morales que distribuyan anticipos o rendimientos a miembros de

Deduccin de inversiones. Deduccin de inversiones en un solo ejercicio. Se elimina la deduccin al 100% de las inversiones destinadas a la conversin a consumo de gas natural y para prevenir y controlar la contaminacin ambiental. Tambin se elimina la posibilidad de deducir el 100% las inversiones en mquinas registradoras de comprobacin scal y equipos electrnicos de registro scal. No obstante que el Ejecutivo haba planteado su eliminacin, la Cmara de Diputados incorpora, tal y como se contempla en la ley en vigor, la posibilidad de que los contribuyentes deduzcan el 100% de la las inversiones en maquinaria y equipo para la generacin de energa proveniente de fuentes renovables. Asimismo, se prev la deduccin de inversiones en sistemas de cogeneracin de electricidad eciente. Mediante disposicin transitoria se establece que los contribuyentes que hubieren efectuado deducciones con base en la ley vigente hasta 2013, que no se hubieran deducido en su totalidad, aplicarn lo dispuesto por la nueva ley, nicamente por lo que hace al saldo pendiente de deducir y considerando como monto original de la inversin el que correspondi en trminos de la ley que abroga. Deduccin de automviles. Se limita el monto de deduccin de los automviles hasta por $130,000.00. Deduccin de aeronaves. La nueva Ley establece que la deduccin de aeronaves no pueda realizarse por empresas que forme parte de un grupo que opt por tributar en el Rgimen de Integracin. Participacin de los trabajadores en las utilidades. Se considera la misma base que para impuesto sobre la renta para determinar

la participacin de los trabajadores, es decir con la utilidad scal del ejercicio del contribuyente. Para determinar la base, no se disminuir con la participacin de las utilidades pagada en el ejercicio, ni se podr disminuir en principio con las prdidas scales pendientes de aplicar. Prdidas Fiscales. En trminos generales, la nueva Ley mantiene en vigor el rgimen aplicable a las prdidas scales. A travs de disposicin transitoria se reconoce el monto pendiente por disminuir y se podr utilizar conforme a las nuevas disposiciones. Estmulos Fiscales. Deduccin inmediata de las inversiones. Con la entrada en vigor de la nueva LISR, en 2014, se elimina la posibilidad de llevar a cabo la deduccin inmediata de la inversin en bienes nuevos de activos jos, aducindose que dicha alternativa, segn la autoridad hacendaria, no prob ser una manera eciente de apoyar a la inversin, y que por el contrario, se utiliz para reducir injusticadamente la carga tributaria de ciertos contribuyentes. A travs de disposicin transitoria se establecen los lineamientos para los contribuyentes que tenan inversiones realizadas con anterioridad a la nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta puedan deducir el remanente al momento de la venta. Asimismo, se establece un transitorio para determinar la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas, para los contribuyentes que hubieran optado por aplicar la deduccin inmediata, que consiste en tomar la deduccin de los porcentajes establecidos en la Ley.

Fideicomiso de inversin de bienes inmuebles. Para el caso de estos deicomisos se adecua el rgimen a ingresos por rentas variables y se establece un lmite del 5% de ingresos totales. Se mantienen todas las dems caractersticas del rgimen, sin afectarlo con diversos cambios que si se efectuaron en el rgimen general, haciendo a estos vehculos atractivos por sus caractersticas scales. Sociedades de inversin en bienes inmuebles. Se elimina este incentivo scal y de manera desafortunada y aparentemente retroactiva, se incluye una disposicin transitoria que establece que las sociedades mercantiles que al 31 de diciembre de 2013, hubieran aplicado este estmulo, podrn seguir aplicando el diferimiento de la ganancia solamente hasta el 31 de diciembre de 2016, y si durante dicho plazo no se han dado los supuestos a que hace referencia la Ley actual, los accionistas debern acumular la totalidad de la ganancia por la enajenacin de los bienes aportados que no se haya acumulado previamente. Lo anterior, con independencia de que no se enajenen las acciones de la SIBRA o los inmuebles aportados a las mismas. Cinematografa. Para el caso del estmulo scal a la produccin cinematogrca nacional, se incluye la actividad de distribucin de pelculas dentro de dicho estmulo. Otros estmulos. Sigue vigente el estmulo de la promocin de la inversin en capital de riesgo, y se elimina el estmulo de fomento al primer empleo. Asimismo, los patrones que hubieran establecido puestos de nueva creacin para ser ocupados por trabajadores de primer empleo, en los trminos establecidos por el artculo 232 de la LISR, tendrn el benecio a que se reere el mismo respecto de dicho empleos hasta por un periodo de 36 meses.
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Se establece un estmulo a las personas que contraten adultos mayores ---entendiendo como tales a quienes tengan ms de 65 o ms aos---. Consiste en conceder la deduccin de un monto equivalente al 25% del salario efectivamente pagado, que sirva de base para calcular el ISR en el ejercicio. Facultades de las autoridades. Con el n de establecer en una sola legislacin la facultad de las autoridades para determinar presuntamente la utilidad scal de los contribuyentes bajo ciertos supuestos y de conformidad con el tipo de actividad, se reubican de la LISR al CFF los artculos respectivos. Rgimen de coordinados Se mantiene conforme a la propuesta del Ejecutivo el rgimen de coordinados aplicable a las personas morales que administran y operan activos jos o activos jos y terrenos relacionados directamente con el autotransporte terrestre de carga o de pasajeros y cuyos integrantes realicen actividades de autotransporte terrestre de carga y de pasajeros o complementarias a dichas actividades y tengan activos jos o activos jos o terrenos relacionados con dichas actividades. Cooperativas de produccin. Clculo del valor del activo. Se elimina el artculo que serva de base para determinar el valor del activo que se tomaba de referencia para la consolidacin y tambin para el caso de determinar el valor de los activos para el caso de maquilas denominadas safe harbour. Para este ltimo caso se establece que habr reglas que sern emitidas por las autoridades scales.

Consolidacin scal y rgimen de integracin


Antecedentes y cambio esencial al rgimen en vigor. El rgimen de consolidacin scal, como tal, fue incorporado a la LISR en el ao de 1982. Despus de 32 aos de estar en vigor llega a su n, toda vez que a partir del 1 de enero de 2014 los grupos que consolidaban scalmente a 2013, debern desconsolidarse y enterar los impuestos diferidos que en su caso correspondan ISR o IMPAC, en el plazo que proceda segn la modalidad que se elija para tales efectos Vale recordar que en el ao del 2010 el rgimen de consolidacin scal fue reformado sustancialmente para, entre otros cambios, establecer como periodo mximo de diferimiento del ISR el correspondiente a cinco ejercicios, debindose enterar el impuesto diferido que corresponda en cinco pagos anuales, una vez que se cumpla el periodo mencionado de cinco aos. Es as como, en el ejercicio del 2010, se procedi a calcular el ISR diferido hasta el ejercicio del 2004, mientras que, por los ejercicios de 2011, 2012 y 2013 se habr procedido a determinar el ISR diferido correlativo a los ejercicios scales de 2005, 2006 y 2007, respectivamente y, de igual forma, a enterarse mediante cinco pagos anuales. Esto es, el ltimo pago del ISR diferido a 2004 se terminar de enterar en este 2014, mientras que el correlativo al ISR diferido del ejercicio de 2007 se terminar de enterar en el ao de 2017. Por lo anterior, a la fecha (2014), los grupos que consolidan scalmente ya habrn determinado el ISR diferido hasta el ejercicio scal de 2007, y asumido la obligacin/derecho de proceder a su entero en las referidas cinco anualidades. Si bien deja de existir el denominado rgimen de consolidacin scal, la

nueva LISR establece, paro este tipo de grupos, un nuevo rgimen, denominado: Del Rgimen Opcional para Grupos de Sociedades, en lo sucesivo Rgimen de Integracin. Consideramos que la eliminacin del rgimen de consolidacin scal y la incorporacin del Rgimen de Integracin tiene como principales efectos los siguientes: a) Se atiende al reclamo de diversas voces que, satanizando el rgimen de consolidacin scal, pedan de aos atrs su eliminacin, el que se ve satisfecho con la nueva LISR; b) Se acotan an ms los benecios para los grupos empresariales que pueden consolidar, puesto el rgimen de consolidacin scal existente hasta 2013 permita: i) Diferir el entero del ISR que resultase de considerar la aplicacin de las prdidas scales sufridas por las empresas del grupo, contra las utilidades scales obtenidas por las dems compaa del mismo; ii) Diferir el entero del ISR correspondiente a los denominados dividendos contables ; que son aquellos que no provienen de la CUFIN, iii) Que la controladora, por lo que respecta a la prdida en venta de acciones emitidas por empresas controladas que la misma obtenga, no est sujeta, para la deduccin de tal prdida, al denominado sistema cedular; iv) Que la controladora pueda pagar dividendos con cargo indirecto a la CUFIN de sus sociedades controladas (CUFIN consolidada), sin la necesidad de que stas le paguen previamente dividendos a la controladora con cargo al saldo de su CUFIN; v) Que los accionistas de la controladora puedan determinar el costo scal de sus acciones considerando el diferencial del saldo de la cuenta de CUFIN Consolidada,

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vi) Que se pueda incorporar al rgimen de consolidacin scal a una empresa que, al cumplir con los requisitos para ser considerada como controlada, cuente con prdidas scales pendientes de amortizar a esa fecha. Mientras que el Rgimen de Integracin solo permite diferir, a ttulo personal por cada una de las empresas que conforman el grupo, y hasta por cuatro aos, o antes si se dan determinados supuestos, el entero del ISR que resulta de considerar en la determinacin del ISR individual a su cargo el efecto que se deriva de reconocer, indirectamente, las prdidas scales en que incurren por el ao de que se trate las empresas integrantes del grupo. Aunado a que ahora, la integradora (controladora), deber ser propietaria de ms del 80% de las acciones con derecho a voto de las sociedades integradas (controladas), comparado con el mayor a 50% de las acciones con derecho a voto que exista en el rgimen de consolidacin scal. c) Aunado a lo anterior, la nueva LISR, al obligar a la desconsolidacin en 2014, no obstante que establezca que el impuesto diferido resultante de tal desconsolidacin se deber enterar en cinco anualidades (2014-2018), ello, en el fondo, equivale a anticipar el entero del ISR diferido correlativo a los ejercicios scales de 2009 a 2013, puesto que el plazo de cinco anualidades que la LISR vigente en 2013 prevea para el entero del ISR diferido correlativo a tales ejercicios, en el menor de los casos, terminara en el 2019; mientras que la nueva LISR obliga a que el ISR diferido correspondiente a la totalidad de los ejercicios de 2008 a 2013 se entere, a ms tardar, en el 2018. Al respecto, vale recordar que aun se encuentra pendiente de resolucin en la Corte el hecho de si la LISR, al obligar a anticipar el entero del ISR diferido respecto de ejercicios previos en los cuales las causales para proceder a su entero eran claras y diferentes de las establecidas con posterioridad (reforma del 2010), es o no inconstitucional, por

violacin al principio de irretroactividad de una ley en perjuicio del contribuyente; discusin que, segn nos parecer, podra volver a resurgir por lo que respecta al ISR diferido de los ejercicios de 2009 a 2013. d) Por lo que respecta a los grupos que consolidan scalmente a 2013, y que a 2014 an se encuentren dentro del plazo forzoso de cinco ejercicios por el que deben consolidar, la nueva LISR establece, en concordancia con el criterio establecido por la SCJN (no retroactividad), que stos grupos podrn seguir consolidando scalmente a partir de 2014 y hasta por el nmero de ejercicios que falten para cumplir con el referido periodo de cinco ejercicios, en trminos del rgimen de consolidacin scal vigente a 2013 y, una vez cumplido dicho plazo, tales grupos debern proceder a desconsolidarse y proceder al entero del ISR diferido que corresponda, tambin en cinco anualidades. Cabe sealar que, literalmente, la nueva LISR establece que estos grupos, una vez vencido el plazo de cinco ejercicios, debern proceder a determinar el impuesto diferido: conforme a las disposiciones de la fraccin XIV anterior; sin embargo, resulta que la referida fraccin XIV regula la mecnica a seguir por las instituciones de crdito para el manejo del saldo en 2013 de la Reserva Preventiva Global, as como establecer precisiones respecto de la deduccin de ciertos crditos incobrables, y es la fraccin XV la que establece la mecnica propuesta por el Ejecutivo Federal para proceder al clculo de los impuestos diferidos con motivo de la consolidacin scal a 2013. Siendo as las cosas, se tiene que con independencia de que se pueda decir que la referida fraccin XIV es inoperante, algunos grupos podrn argumentar que la nueva LISR es injusta, puesto que, literalmente, a estos grupos no les sera aplicable, por ejemplo, la opcin incorporada por la Cmara de Diputados para el cmputo de los impuestos diferidos, a la que se reere la fraccin XVIII del artculo noveno transitorio de la nueva LISR.

Esperamos, como ha sucedido en el pasado, que este tipo de situaciones se aclaren con posterioridad. Bajo este orden de ideas, resulta pertinente preguntarse si la nueva LISR, al eliminar el rgimen de consolidacin scal e incorporar el Rgimen de Integracin, se estara dotando a nuestro pas con un rgimen scal ms competitivo, sobre todo, debido a que muchos otros pases s establecen, con sus variables, un rgimen de consolidacin scal, habiendo sido Mxico un pionero en la materia (1982 y antes a travs de Decreto). Al respecto, la respuesta es contundente, no. Determinacin del impuesto por desconsolidacin. Los grupos que deban desconsolidar, a partir del 1 de enero de 2014, debern denir entre cualquiera de las siguientes alternativas para la determinacin de los impuestos a enterar con motivo de la desconsolidacin (2008 a 2013, ms la utilidad por diferencial de CUFINES, que en su caso se hubiese optado por diferir a 2004 y por los ejercicios scales de 2005 a 2007): i) Mecnica prevista en el actual artculo 71 de la LISR (en lo sucesivo Mecnica Art. 71); ii) Mecnica propuesta por el Ejecutivo Federal, con las precisiones realizadas por la Cmara de Diputados, misma a que se reere la fraccin XV del artculo noveno transitorio de la nueva LISR (en lo sucesivo Mecnica Frac. XV), y iii) Mecnica alternativa incorporada por la Cmara de Diputados, la cual se contienen en la fraccin XVIII del artculo noveno transitorio de la nueva LISR (en lo sucesivo Mecnica Frac. XVIII). Si bien, a la mecnica propuesta por el Ejecutivo Federal (fraccin XV), la Cmara de Diputados realiz importantes adecuaciones que evitan distorsiones en perjuicio de los contribuyentes, as como haber incorporado la opcin a que se reere la citada fraccin XVIII; ello no
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elimina la necesidad de que los grupos procedan a analizar si, por el 2013, les resulta ms conveniente proceder a desconsolidarse o tan solo desincorporar a determinadas controladas; en virtud de que los resultados en uno u otro caso pueden ser muy diversos, lo que depende de las particularidades de cada grupo; aos consolidando; dividendos contables; prdidas en venta de acciones; conceptos especiales de consolidacin; escisiones; fusiones; reestructuras, etc. Algunos comentarios que fundamentan la necesidad de realizar clculos con una u otra alternativa, se abordan en siguientes prrafos, como sigue: Dividendos contables previos a 1999. Es nicamente la Mecnica de la Fraccin. XV la que establece, expresamente, que para el clculo del ISR a enterar con motivo de la desconsolidacin no se debern considerar los dividendos o utilidades pagados o distribuidos con anterioridad al 1 de enero de 1999, que no provinieran de la CUFIN, es decir, los denominados dividendos contables. Quienes opten por la Mecnica del Art. 71 o Mecnica de la Fraccin. XVIII, tendrn la incertidumbre de si, para el clculo del impuesto diferido, tambin podrn no considerar los dividendos contables previos a 1999. Aunado a que, quienes opten por la Mecnica del Art. 71, no es claro que la actual regla miscelnea I.3.6.4 (procedimiento alterno al artculo 71 de la LISR 2013 para el clculo del ISR diferido en caso de desconsolidacin o desincorporacin), misma que establece que no se considerarn para tales efectos los dividendos contables pagados antes de 1999 (mas no distribuidos), siga siendo aplicable para el 2014; en virtud de que la fraccin IV del artculo noveno transitorio de la nueva LISR establece que a la entrada en vigor de la nueva LISR quedar sin efectos, entre otros, cualquier disposicin que contravenga o se oponga a los preceptuado en la nueva LISR.

Opcin para el entero del ISR correlativo a los dividendos contables y crdito del ISR pagado con tal motivo. Los grupos que determinen el ISR correlativo a la desconsolidacin en trminos de la Mecnica de la Frac. XV, podrn optar por que el ISR de los dividendos contables (1999-2013), sea enterado por la sociedad controlada que pag los dividendos o utilidades contables, y no por la controladora, en cuyo caso: a) El entero del ISR correlativo a tales dividendos o utilidades contables ser enterado en una sola exhibicin y no en cinco anualidades, dentro de los cinco meses siguientes a la fecha en que se realice la desconsolidacin (2014). b) La sociedad controlada que realice el entero del referido impuesto podr en principio proceder a su acreditamiento, en trminos de la mecnica prevista en la fraccin I del artculo 10 de la LISR que se propone; es decir, contra el ISR corporativo a cargo de la misma correspondiente al ejercicio de 2014 y, en su caso, contra el ISR de los dos ejercicios siguientes. En estos casos, la sociedad controlada deber proceder a disminuir el saldo de su cuenta de CUFIN existente al 1 de enero de 2014 con el importe que resulte de dividir el ISR correlativo a los dividendos o utilidades contables efectivamente pagado, entre el factor del 0.4286. Al respecto, consideramos que el legislador presupone que en todos los casos, el ISR correlativo a los dividendos y utilidades contables ser igual o menor que el ISR a cargo de la sociedad de que se trate por el ejercicio 2014, puesto que, para determinar el monto a cancelar del saldo de la CUFIN se deber considerar el importe del ISR correlativo a los dividendos y utilidades pagado y no as acreditado; tan es as, que se prev que de ser mayor el importe a cancelar que el saldo de la CUFIN existente al 1 de enero de 2014, el exceso se deber cancelar del saldo de tal cuenta que se tenga en ejercicios futuros. Si bien en estos casos

no aplicar la fraccin II del propio artculo 10 de la LISR (disminucin de la UFIN), no queda claro qu pasa cuando el ISR a cargo del ejercicio 2014 sea menor que el ISR de los dividendos y utilidades contables pagado. Otra interpretacin es que nicamente se ejercer esta opcin por aquellas controladas que estiman que el ISR a su cargo por el ao del 2014, ser igual o mayor al ISR correlativo a los dividendos o utilidades contables pagadas por las mismas. Interpretamos que, en virtud de que las sociedades controladas que hayan pagado dividendos o utilidades contables se encuentran en distinta situacin cada una de ellas, sta opcin podr elegirse slo por algunas de ellas, por lo que no existe obligacin de que se ejerza por todas. c) Una vez que la controlada de que se trate, entere el ISR correlativo a los dividendos o utilidades contables (2014), la sociedad que hubiese percibido tales dividendos o utilidades contables podr incrementar el saldo de su CUFIN con el importe actualizado de tales conceptos. d) Para ejercer esta opcin, la sociedad controladora deber presentar a ms tardar en el mes de febrero de 2014 un aviso al Servicio de Administracin Tributaria (SAT), indicando, entre otros, la razn social de cada una de las controladas que proceder al pago del ISR correlativo a los dividendos o utilidades contables. Si bien esta alternativa es positiva (que las controladas paguen el ISR correspondiente a sus dividendos o utilidades contables), implcitamente deja ver que a partir del 2014, de no pagar el ISR por los dividendos o utilidades contables en trminos de la esta opcin, no es claro que se pueda proceder a realizar el acreditamiento del multicitado ISR sobre dividendos y utilidades contables por parte de la controladora, as como por la controlada.

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Prdidas en venta de acciones. Tanto la Mecnica Frac. XV, como la Mecnica Frac. XVIII y Mecnica Artculo. 71 establecen que para el clculo del ISR diferido a enterar con motivo de la desconsolidacin tambin se deber considerar como una partida a revertir el monto de las prdidas que provengan de la enajenacin de acciones de la controladora, cuando dichas prdidas hubieran sido restadas para determinar el resultado scal consolidado del ejercicio en el que se generaron, y siempre que dichas prdidas no hubieran podido deducirse por la sociedad que las gener. Sin embargo, la redaccin que se utiliza en cada una de las Mecnicas para regular la reversin de las prdidas que se comenta es diferente, a grado tal, que, por ejemplo, ser necesario vericar y denir si las prdidas en venta de acciones emitidas por sociedades controladas que haya sufrido la controladora a partir de 2008, y que se restaron para la determinacin del resultado scal consolidado, debern o no revertirse para la determinacin del ISR a enterar con motivo de la desconsolidacin del grupo; aunado a lo anterior, deber denirse si, una vez desconsolidado el grupo, la controladora podr o no recobrar el derecho a la deduccin de las prdidas en venta de acciones con que cuente a 2014, bajo el denominado sistema cedular. Prdidas corporativas incurridas hasta 1998 y por 2000 y 2001. Hasta antes de la reforma al rgimen de consolidacin scal ocurrido en 1999, no exista obligacin de proceder a revertir el saldo de las prdidas scales corporativas que las sociedades hubiesen sufrido y que la sociedad que las gener no hubiese podido amortizarlas en el plazo de 10 ejercicios establecido para ello y, si bien las prdidas que se sufrieron a partir del ejercicio de 1999 s procede tal obligacin, por lo que respecta a las denominadas controladoras puras, stas gozaron del benecio de no revertir sus prdidas scales corporativas individuales correspondientes a los ejercicios de 2000 y 2001.

Por otra parte, como se comentar ms adelante, muchos de los grupos optaron por mantener diferida la determinacin y pago del ISR que corresponde a la denominada utilidad por diferencial de saldo de CUFIN, existente a 2004, en su caso, y por los ejercicios de 2005, 2006 y 2007. Teniendo presente que el grupo deber desconsolidarse y, como consecuencia de ello proceder a determinar el ISR de la denominada utilidad por diferencial de CUFINES que se encuentra diferido a la fecha; consideramos que los grupos que hayan contado con prdidas scales y que no procede su reversin, segn lo antes indicado, podrn tener un efecto adverso, ya que si bien tales prdidas no se revierten, las mismas s tienen un efecto en la determinacin del saldo de la CUFIN Consolidada, procediendo a la disminucin de ste saldo y, con ello, la posibilidad de que se determine una mayor utilidad por diferencial de CUFINES, que no debera ser. Lo mismo puede suceder con otros varios efectos que han afectado la CUFIN Consolidada desde probablemente 1982 cuando los primeros Grupos comenzaron a consolidar scalmente, lo cual parece ser por dems retroactivo. Empresas controladas que se fusionaron o escindieron. De igual forma, ahora que s deber determinarse la multicitada utilidad por diferencial de CUFINES que se vena manteniendo diferida, y por ello no haba urgencia en su determinacin; ahora, con motivo de la desconsolidacin, es necesario denir qu criterio se deber seguir para el caso de empresas controladas que se hayan fusionado con otras empresas controladas del grupo que consolidan scalmente, as como en el supuesto de escisin de controladas, ya que, en ambos procesos corporativos, se pueden generar distorsiones en la determinacin del saldo de CUFIN Consolidada y CUFIN Individual.

Conceptos especiales de consolidacin a 2001. Respetando las reglas existentes en 2002, respecto del momento en el cual se tendra que enterar el ISR correlativo a los conceptos especiales de consolidacin (CEC) existentes a 2001, y que en 2002 se opt por mantenerlos diferidos (ganancia o prdida en la enajenacin de terrenos, acciones, inversiones, o ganancia en fusin o liquidacin de sociedades o reducciones de capital), se establece, en la Mecnica de la Fraccin. XV como una opcin, que el impuesto correlativo a los CEC podr ser pagado por la controladora hasta el momento en el que efectivamente los bienes que dieron origen a tales conceptos sean enajenados a personas diferentes de las que integran el grupo de consolidacin. Al respecto, cabe recordar que con las reformas a la LISR en 2010, la fraccin IX del artculo cuarto transitorio para 2010 procedi a adelantar el efecto de la reversin de los CEC correlativos a los ejercicios de 2000 y 2001; quedando pendientes de revertir los CEC existentes hasta 1999; que, para los grupos que as lo hicieron en 2010, para el clculo del ISR diferido a 2004, slo estara pendiente de revertir el ISR correlativo a los CEC existentes a 1999. No obstante lo anterior, la redaccin de la disposicin que se comenta es insuciente, ya que: i) Al parecer, tendra que procederse a determinar, ahora en 2014, el ISR diferido que corresponda en s a los CEC y tal importe mantenerse diferido para enterarse en el monto y medida en que cada uno de los CEC se vayan enajenando a terceros ajenos al grupo de consolidacin; sin embargo, de sta ser la intencin, no se establece la mecnica a seguir para la determinacin del ISR que correspondera a tales CEC; puesto que, por stos, per se, no se calcula un ISR cedular. Ahora bien, de concluirse que el ISR se deber determinar hasta que los bienes que constituyen los CEC se enajenen a personas ajenas al grupo de
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consolidacin, tampoco se establece una mecnica que precise cmo determinar el referido ISR, y lo que es ms, la obligacin de pagar tal ISR se establece a cargo de la controladora, la cual, a partir del 2014, dejar de calicar como tal. ii) Independientemente de la problemtica para la determinacin tanto del momento como monto del ISR correlativo a los CEC, se puede concluir que, una vez que se tenga la obligacin de pagar el ISR diferido, ste deber enterarse en una sola exhibicin; sin que se precise, por ejemplo, si en ese momento proceder adicionarse el saldo de la CUFIN; o bien, si ello no ser necesario bajo la premisa de que se deber considerar como un ingreso acumulable en el ejercicio de que se trate, el resultado de enajenar a un tercero, ajeno al grupo de consolidacin, el bien de que se trate materia de CEC (terrenos, acciones, inversiones). iii) Aunado a lo anterior, advertimos un problema para proceder a la debida scalizacin, en el tiempo, del ISR correlativo a tales CEC. Cabe apuntar que, de optar por la referida Mecnica del Artculo. 71 o Mecnica de la Fraccin. XVIII, stas no establecen obligacin de calcular y enterar el ISR correlativo a los CEC; por lo que cabra concluir, en primera instancia, que quienes opten por calcular el ISR diferido que se deba enterar con motivo de la desconsolidacin del grupo conforme a estas dos mecnicas, seguirn estando obligados al entero del ISR diferido correspondiente a tales CEC, conforme a la opcin ejercida en el 2002 (Frac. XXXIII del artculo segundo transitorio), ya que el segundo prrafo de la fraccin II del artculo noveno transitorio de la nueva LISR establece que las obligaciones que hayan nacido conforme a la Ley que se abroga (2002), debern cumplirse en las formas y plazos establecidos en tal Ley. Desde luego, cabe la duda de si la obligacin de enterar el ISR diferido correlativo a los CEC existentes a 1999 nacieron antes de 2014, siendo que tales
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bienes no han sido enajenados a personas ajenas al grupo de consolidacin, prerrequisito a satisfacer para que se genere la obligacin de enterar el ISR diferido. Eliminacin de efecto por reversin de prdidas corporativas a 2004 y 2005, 2006 y 2007. Con el objeto de evitar distorsiones, la Mecnica de la Fraccin. XV establece que los grupos que optaron por mantener diferido tanto la determinacin, como pago, del ISR correlativo a la utilidad por diferencial, entre otros, del saldo del registro de la cuenta de utilidad scal neta consolidada correspondiente a 2004, as como por los ejercicios de 2005 a 2007; stos, para el clculo de la utilidad referida, podrn proceder a incrementar el registro de la cuenta de utilidad scal neta consolidada con el efecto de las prdidas scales corporativas a 2004 por las que ya se pag, o est en proceso de pago, el ISR que les es correlativo; es decir, incrementar el saldo de tal registro con el 70% de dichas prdidas scales. Algunos comentarios particulares respecto de la Mecnica Fra. XVIII. Esta opcin nicamente es viable para los grupos que, por los ejercicios scales de 2005 a 2007, hayan optado por determinar el ISR diferido en los trminos de la mecnica prevista en el artculo 71-A de la actual LISR, lo que excluye a los que eventualmente optaron por la mecnica prevista en el artculo 71 de ese mismo ordenamiento. Esto implica que estos grupos, por los ejercicios a 2004, de ser el caso, as como por los ejercicios de 2005, 2006 y 2007, se encuentran en el proceso de entero del ISR de tales ejercicios; as como el que corresponda, en su caso, al comnmente denominado como: ISR por diferencial de CUFINES, cuando hayan optado por mantener diferida la determinacin de tal utilidad, en trminos de la facilidad otorgada para tales efectos va la Resolucin Miscelnea Fiscal. As las cosas, la opcin consiste en que estos grupos puedan calcular el

ISR diferido a enterar con motivo de la desconsolidacin, siguiendo una mecnica sencilla, en atencin a que los grupos que opten por sta debern: a) Calcular el ISR diferido de los ejercicios scales de 2008 a 2013, conforme a la mecnica prevista en el actual artculo 71-A de la Ley del ISR y efectuar su entero en los trminos estipulados en el artculo 70-A (20142018). La redaccin nos es del todo clara, por lo que habr de denir si, una vez determinado el importe del impuesto diferido correlativo a tales ejercicios, ste deber enterarse en el mismo plazo en que se habra tenido que enterar de no haber desaparecido la consolidacin scal; o bien, si el impuesto total correlativo a tales ejercicios deber enterarse en cinco pagos anuales, computados a partir del 2014. b) Por lo que respecta a los grupos que optaron por mantener diferido tanto la determinacin como el pago del ISR respecto a la utilidad por diferencial, entre otros, del saldo del registro de la cuenta de utilidad scal neta consolidada correspondiente a 2004, as como por los ejercicios de 2005 a 2007; la controladora deber proceder a determinar el ISR de tal utilidad, para lo cual, de igual forma, y a efecto de evitar distorsiones, se precisa que se podr incrementar el registro de la cuenta de utilidad scal neta consolidada con el efecto de las prdidas scales corporativas a 2004 por las que ya se pag, o est en proceso de pago, el ISR que les aplica; es decir, incrementar el saldo de tal registro con el 70% de dichas prdidas scales. c) Determinar el impuesto al activo que con motivo de la desconsolidacin se deber enterar; segn la mecnica prevista en la fraccin III del Artculo Tercero Transitorio de la Ley del ISR de 2008 (restar del impuesto al activo consolidado que tenga derecho a recuperar la controladora el que, a su vez, tenga derecho la controlada y, de ser menor el primero, enterar el diferencial).

Si bien esta Mecnica alterna parece ms simple que la prevista en la Mecnica de la Fraccin. XV, ser necesario realizar una evaluacin cuidadosa de la misma, ya que, por ejemplo: a) No sera aplicable la opcin consistente en que sea la sociedad controlada que pag los dividendos o utilidades contables, y no la controladora, la que realice el entero del ISR por tales conceptos, y proceder la misma a su acreditamiento contra el ISR a su cargo. b) La mecnica prevista en el artculo 71-A de la Ley del ISR contienen ciertas deciencias, mismas que, en parte, han sido aclaradas a la fecha mediante reglas miscelneas; las cuales, segn la reforma propuesta, dejarn de estar en vigor el 1 de enero de 2014, en la medida en que su contenido contravenga o se oponga a lo preceptuado en la nueva Ley. c) En algunos Grupos, el efectuar comparaciones anuales en lugar de un acumulado entre 2008 a 2013, podra generar distorsiones en el monto a pagar. d) No queda claro si para el clculo del ISR diferido con motivo de la consolidacin tampoco se considerarn los dividendos y utilidades contables previos a 1999, ya que: i) La literalidad del artculo 78 de la Ley del ISR no distingue, y ii) Si bien la Cmara de Diputados precis que tales dividendos o utilidades no deben considerarse para el clculo del ISR diferido a enterar con motivo de la desconsolidacin, tal precisin slo se contiene en la Mecnica Frac. XV. Lo lgico y procedente es que tampoco bajo esta Mecnica alterna se deban considerar los multicitados dividendos o utilidades previos a 1999, aunque sera deseable se aclare. e) Por lo que respecta al IMPAC diferido con motivo de la consolidacin scal, se establece que tambin se podr cubrir bajo el esquema de cinco anualidades, en

los porcentajes que corresponda a cada una de ellas, segn se establece en las fracciones I a V del artculo 70-A de la Ley del ISR. Cabe sealar que, respecto de la obligacin a no de revertir el IMPAC diferido con motivo de la consolidacin scal, ello dar lugar a mltiples interpretaciones y criterios, ya que, por ejemplo, para el ejercicio del 2014, es claro que el nico IMPAC que, en su caso, existira la posibilidad de intentar su recuperacin conforme al plazo establecido por el artculo 9 de la Ley de ese impuesto (10 ejercicios), lo ser el IMPAC de los ejercicios de 2004 a 2007; as mismo, habr quien, atendiendo al criterio sustentado por la Suprema Corte de Justicia de la Nacin (SCJN), argumente que el IMPAC que se debe revertir es aquel respecto del cual se tienen el derecho a su recuperacin, pero no as el que slo constituye una expectativa de derecho, como lo indic la Corte. Clculo del saldo de la CUFIN a 2014. La Cmara de Diputados procedi a incorporar la fraccin XXV del artculo noveno transitorio de la nueva LISR; misma que establece, en esencia, una mecnica para la determinacin, entre otros, de la UFIN correlativa a los ejercicios de 2001 a 2013. Lo que deseamos destacar de tal fraccin en este apartado, es el hecho de que no queda claro si los grupos que no se desconsoliden en el 2013 y, por tanto, deban hacerlo en el 2014, tambin estarn obligados a observar la mecnica prevista en dicha fraccin XXV. De ser el caso, y para la determinacin de la referida utilidad por diferencias de CUFINES, ello podra dar lugar a mltiples distorsiones, a favor o en contra del contribuyente, segn cada grupo en particular. Rgimen de Integracin, 2014. Algunos comentarios especcos respecto del nuevo Rgimen de Integracin:

a) Se requiere tener el 80% o ms de las acciones con derecho a voto de las sociedades integradas (controladas); b) Cada empresa paga directamente su impuesto; c) Ya no existen una cuenta de utilidad scal neta consolidada; d) El saldo de la cuenta de utilidad scal neta de cada empresa del grupo ya no se incrementar con la UFIN de cada ejercicio, sino con el importe de sta, en la medida y monto en que el ISR de la utilidad scal efectivamente se cubra al SAT; e) Los dividendos o utilidades contables que se distribuyan entre empresas del grupo se encuentran sujetos al pago del ISR, en el ejercicio en que stos se paguen; f) Ya no existe una declaracin anual de consolidacin scal, y g) Para determinar el costo scal de las acciones emitidas por la sociedad integradora (controladora), ser necesario que las empresas integradas (controladas) paguen previamente a sta los dividendos o utilidades que procedan, a efecto de que las utilidades scales generadas por las empresas del grupo que ya pagaron ISR (diferencial de saldos de CUFIN), se vean reejadas en la determinacin del costo scal de las acciones emitidas por la sociedad integradora. Lo mismo sucede con el costo scal de acciones de las integradas, puesto que mientras no enteren el ISR diferido, la UFIN del impuesto diferido no se reconocer en el saldo de la CUFIN y ste en el de la determinacin del costo scal de sus acciones. El esquema de integracin que se propone, si bien, como se seal, no es un rgimen de consolidacin como se conoce al da de hoy, ste, en esencia, permite que el grupo, econmicamente
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hablando, siga aprovechando las prdidas scales en que incurran en el ejercicio de que se trate las empresas que lo integran, puesto que en la frmula que se propone para que cada sociedad determine en lo individual el ISR a su cargo reconoce, indirectamente, las prdidas sufridas por las empresas del grupo. En otras palabras, el ISR que se podr diferir con motivo de este nuevo rgimen optativo ser el que derive de multiplicar las prdidas scales sufridas por las empresas del grupo en el ao de que se trate, por la tasa del ISR corporativo; claro, en la participacin integrable (participacin accionaria promedio por da que corresponda al ejercicio de que se trate) y hasta por el monto del ISR que se habra causado por las empresas del grupo de no consolidar (en la participacin integrable). El diferencial as determinado ser el ISR diferido. El ISR diferido se deber enterar, actualizado, cuatro aos despus del mes en el que se habra enterado de no optar por el rgimen de integracin, o antes, si es que previo a tal plazo: a) El grupo que opta, incumple obligaciones o deja de satisfacer requisitos para poder seguir en el rgimen, y b) La integrada de que se trate: se fusiona, se escinde o est en uno de los supuestos para ya no poder ser considerada como sociedad integrada, por ejemplo, que entre en liquidacin. En este caso, slo se debe enterar el ISR diferido que la integrada de que se trate diri. Si bien este nuevo esquema es sencillo, consideramos que ser necesario esperar reglas o reformas que procedan lograr que el mismo sea neutral. En efecto, ya que las empresas debern proceder a retener el 10% de ISR a los accionistas personas fsicas residentes en Mxico o personas residentes en el extranjero por los dividendos a stas paguen a partir de enero de 2014, respecto de la utilidades generadas a
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partir de 2014; para lo cual, se establece la obligacin de llevar dos cuentas de utilidad scal neta, la primera, con el saldo de la CUFIN a 2013 y, la segunda, con los resultados que correspondan a partir de 2014. En los prrafos siguientes se describen algunos temas que consideramos merecen ser revisados, como sigue: Debido a que la integrada nicamente incrementar el saldo de su cuenta de CUFIN, con la UFIN del ejercicio de que se trate en el monto y medida en que se haya efectivamente pagado el ISR de las utilidades que son base de dicha UFIN, ello podr generar que la integrada est en presencia del pago de un ISR por dividendos o utilidades contables, si es que dentro del plazo de los cuatro aos para el entero del ISR diferido decide pagar un dividendo o utilidad; aunado a ello, el acreditamiento del ISR sobre dividendos contables que se establece en el artculo 10 de la LISR que se propone slo permite que dicho ISR sea acreditado contra el ISR corporativo, pero no contra el ISR diferido. Como ya se indic, el incremento al saldo de la CUFIN proceder en el monto y medida en que el ISR correlativo a las utilidades base de la UFIN sea efectivamente enterado al SAT, lo que implica el problema de, literalmente, no poder reconocer el incremento del saldo de la CUFIN con la UFIN cuyo ISR ser enterado por la fusionante o escindente, puesto que el ISR diferido se deber pagar al mes siguiente de que hayan ocurrido la fusin o de que haya surtido efectos la escisin, siendo que es el saldo existente a la fecha de fusin o escisin el que se transere con motivo de tales eventos. Debera precisarse que, si las integradas (controladas a 2013), pagan a la integradora dividendos a partir del 2014, con cargo al saldo de la CUFIN individual de la controlada existente a 2013, el importe de estos dividendos no debera ser considerado por la integradora como una utilidad generada a partir del 2014, no obstante y que dichos dividendos incrementen el saldo de la CUFIN de la integradora que deber llevar a partir del 2014.

Sistema Financiero.
Instituciones de crdito. A partir de 1 de enero de 2014 las instituciones de crdito nicamente podrn deducir las cuentas incobrables cuando se consuma el plazo de prescripcin o antes si fuera notoria la imposibilidad prctica de cobro, en trminos de la ley de la materia. Para estos efectos, se establece que se considera que existe notoria imposibilidad prctica de cobro en la cartera de crditos, cuando esta sea castigada de conformidad con las disposiciones establecidas por la CNBV, es decir se elimina la opcin para las instituciones de crdito de deducir la Reserva Preventiva Global. Mediante disposicin transitoria, se establece un procedimiento mediante el cual las instituciones de crdito debern determinar un ingreso acumulable, en caso de que el saldo acumulado de las reservas preventivas globales por las que se ejerci la opcin de deduccin en trminos de la actual LISR, sea menor que el saldo acumulado actualizado al cierre del ejercicio inmediato anterior. Para este clculo, no debern considerarse las disminuciones aplicadas contra las reservas por castigos que ordene o autorice la CNBV. Asimismo, se permite a las instituciones de crdito que al 31 de diciembre de 2013, tengan excedentes de reservas preventivas globales pendientes por aplicar, deducirlas en cada ejercicio, siempre que el monto de las prdidas por crditos incobrables en el ejercicio que correspondan sean menores al 2.5% del saldo promedio anual de la cartera de crditos del ejercicio de que se trate. La cantidad que podr ser deducida ser la que resulte de disminuir el monto de las prdidas por crditos incobrables deducidas en el ejercicio del 2.5% del saldo promedio anual de la cartera de crditos del ejercicio.

Una vez deducido el total de los excedentes mencionados en el prrafo anterior, las instituciones de crdito podrn deducir adems de los crditos incobrables en trminos de la LISR, el monto de las quitas, condonaciones, bonicaciones y descuentos sobre la cartera de crditos que representen servicios por los que se devenguen intereses a su favor, as como el monto de las prdidas originadas por la venta que realicen de dicha cartera y por aquellas prdidas que sufran en las daciones en pago. Lo anterior siempre y cuando no se origine una doble deduccin y no se hayan realizado entre partes relacionadas. La redaccin de esta disposicin transitoria deja algunas dudas respecto de la deduccin de las quitas, condonaciones, bonicaciones y descuentos sufridos antes de deducir el total de los excedentes antes mencionados, mismas que se espera sean aclaradas por las autoridades scales Aseguradoras y aanzadoras. Tratndose de las instituciones de seguros, las mismas podrn continuar deduciendo para efectos del ISR la creacin o incremento de las reservas de riesgos en curso, por obligaciones pendientes de cumplir por siniestros y por vencimientos, as como de las reservas de riesgos catastrcos, en los mismos trminos contenidos al da de hoy en la LISR. Asimismo, las instituciones de seguros autorizadas para la venta de seguros de pensiones, podrn continuar deduciendo la creacin o el incremento de la reserva matemtica especial vinculada con dichos seguros, as como las otras reservas previstas en la LGISMS, cuando se cumpla con los requisitos respectivos. Las instituciones de anzas tambin podrn continuar deduciendo la creacin o incremento de las reservas de anzas en vigor y de contingencia, en los mismos trminos contenidos en la actual LISR.

Sociedades de inversin de deuda y de renta variable. Se elimina el procedimiento que tendran que aplicar las sociedades de inversin de renta variable a partir del 1 de enero de 2014, en caso de que percibieran dividendos por su cartera accionaria para determinar el dividendo atribuible a cada uno de sus accionistas. De igual forma se eliminan las modicaciones que enteraran en vigor a partir del 1 de enero de 2014, y que seran aplicables para las sociedades de inversin en instrumentos de deuda. En ambos casos el rgimen aplicable ser el mismo que se encuentra en vigor en 2013, y ser importante analizar las consecuencias scales que en estas sociedades tendrn las nuevas disposiciones que regulan los impuestos sobre los dividendos y la ganancia en la enajenacin de acciones que se llevan a cabo a travs de la BMV Se establece que las personas fsicas que obtengan ganancias derivadas de la enajenacin de acciones emitidas por sociedades de inversin de renta variable, cuyo objeto sea la adquisicin y venta de activos objeto de inversin con recursos provenientes de la colocacin de las acciones representativas de su capital social entre el pblico inversionista, consideraran la ganancia o prdida obtenida en el ejercicio. Estas personas estarn obligadas a pagar el ISR correspondiente, aplicando la tasa del 10% a la ganancia del ejercicio y el impuesto pagado se deber considerar como denitivo. En caso de obtener una perdida en el ejercicio por la enajenacin de las acciones mencionadas en el prrafo anterior, se establece un rgimen cedular, ya que las personas fsicas podrn disminuir dicha perdida nicamente contra el monto de la ganancia que en su caso obtenga en el ejercicio o en los 10 siguientes por la enajenacin de dichas acciones. El monto a disminuir no podr exceder del monto de dichas ganancias.

Es importante mencionar que mediante disposicin transitoria, se incluyen reglas para determinar la ganancia por la venta de las acciones colocadas entre el gran pblico inversionista, adquiridas con anterioridad al 1 de enero de 2014. Adicionalmente, se hace referencia que ambos tipos de sociedades de inversin, de instrumentos de deuda y de renta variable, efectuarn retenciones a sus accionistas por los intereses gravados devengados a su favor y se elimina la referencia de la retencin en caso de distribucin de acciones. Tambin se modican los requisitos de las constancias que debern ser expedidas por dichas entidades a sus integrantes o accionistas, a travs de sus operadores Se menciona que a travs de reglas de carcter general, se podrn emitir disposiciones que simpliquen la determinacin del inters acumulable atribuible a los accionistas de dichas entidades. Sociedades de inversin de capitales. Se elimina el rgimen preferencial que les resultaba aplicable a las sociedades de inversin de capitales en trminos de la actual LISR. De esta manera, estas sociedades ya no podrn optar por acumular las ganancias por enajenacin de acciones, intereses y ajuste anual por inacin hasta el ejercicio en que se distribuyan los dividendos a los accionistas. Mediante disposicin transitoria, se establece que las sociedades de inversin de capitales que hubieren venido tributando bajo este rgimen preferencial al 31 de diciembre de 2013, podrn continuar hacindolo, pero exclusivamente respecto de las inversiones en sociedades promovidas que hubieren realizado hasta dicha fecha. Las sociedades de inversin de capitales debern actualizar las ganancias por enajenacin de acciones y los intereses, desde el mes en el que las obtengan y
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hasta el mes en el que las distribuyan a sus integrantes. Adems, deducirn el ajuste anual por inacin deducible, los intereses actualizados, as como las prdidas actualizadas por enajenacin de acciones, en el ejercicio en que el que distribuyan la ganancia o los intereses sealados, debidamente actualizados. Cuando las sociedades de inversin de capitales que hayan optado por acumular el ingreso en los trminos sealados en la disposicin transitoria, distribuyan dividendos, debern aplicar lo sealado en el artculo 10 de la LISR Ley, para lo cual debern disminuir de la utilidad scal neta que se determine por el ejercicio en que se efectu la distribucin referida, el monto de los dividendos distribuidos en los trminos de este rgimen transitorio. El rgimen transitorio de las sociedades de inversin de capitales genera diversas dudas, que debern analizarse segn la situacin particular de cada inversin en sociedades promovidas e implicar llevar cuentas claras respecto de las inversiones realizadas antes y despus de la entrada en vigor de la nueva LISR.

No obstante lo anterior, llama la atencin la disposicin transitoria incluida en la nueva LISR, en la que en principio, segn lo mencionado por la Comisin de Hacienda y Crdito Pblico de la Cmara de Diputados en su dictamen correspondiente, se pretende reconocer y dar continuidad al saldo de la CUFIN que las personas morales hubiesen acumulado al 31 de diciembre de 2013; ya que no existira aparentemente alguna razn para desconocer el saldo de esta cuenta, que representa las utilidades que han generado las personas morales y que han sido objeto del ISR, y por lo tanto su distribucin no debera generar un impuesto adicional. Al revisar esta disposicin encontramos una mecnica de clculo que pareciera requerir el que se recalcule el saldo de la CUFIN, con el que las personas morales comenzaran bajo la nueva LISR, mismo que en principio, podra diferir al saldo que se tena al 31 de diciembre de 2013. En trminos generales, este clculo parece nicamente reconocer las utilidades scales netas y los dividendos o utilidades, tanto distribuidos como percibidos, solamente por el periodo de 2001 a 2013, ignorando los conceptos anteriores a este periodo; as como otros efectos que en algunos casos pudieran ser relevantes, como es el caso de los traspasos efectuados tratndose de fusiones o escisiones, entre otros. No se hace mencin en las disposiciones transitorias a lo que pasar con la CUFINRE, que algunas personas morales generaron al reinvertir utilidades en el periodo comprendido entre 1999 y 2001, generando incertidumbre de la existencia de este saldo bajo las nuevas disposiciones. Retencin de impuesto. De manera totalmente independiente al esquema de CUFIN al que estamos acostumbrados, se establece una nueva obligacin, para las personas morales, de hacer una retencin del 10% cuando distribuyan dividendos o utilidades a sus accionistas, personas fsicas o residentes en el extranjero.

Para las personas fsicas, este impuesto adicional del 10% sobre el monto de las utilidades o dividendos recibidos, se constituye en un pago denitivo que no podra, en principio, ser acreditado contra el impuesto a pagar que le corresponda por la percepcin de estos dividendos o utilidades, como se comenta posteriormente. Para estos efectos, se considerar como dividendos o utilidad distribuida a los intereses sobre capital que establece la LGSM; algunos prstamos a socios o accionistas de las personas morales; las erogaciones no deducibles que benecien a los accionistas; las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas; as como la utilidad scal presuntiva determinada por las autoridades scales. Adicionalmente, es de resaltar que por primera vez en la legislacin mexicana, se considera como un dividendo o utilidad distribuido los ajustes de precios de transferencia realizados por las autoridades scales, solamente para efectos de los ingresos de personas fsicas. Cabe resaltar que existen otros conceptos que ya venan siendo considerados como dividendos para efectos de la LISR y que se mantienen en la nueva Ley, como son los intereses derivados de prstamos entre partes relacionadas que: (i) sean considerados como crditos respaldados; (ii) los que estn condicionados a la obtencin de utilidades o que su monto se je con base en dichas utilidades; (iii) cuando el prstamo le otorgue al acreedor el derecho a intervenir en la administracin o direccin del deudor en caso de incumplimiento; (iv) cuando los intereses estn por encima del valor de mercado y (v) cuando el deudor formule por escrito promesa incondicional de pago a una fecha determinable en cualquier momento por el acreedor. La misma obligacin de retencin de un 10% de los dividendos o utilidades distribuidas, se establece cuando los accionistas de la persona moral sean

Cambios al rgimen de dividendos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.


Posiblemente uno de los conceptos que sufri mayores modicaciones, en las reformas scales aprobadas por el H. Congreso de la Unin, es el relacionado con la distribucin de dividendos y utilidades que realizan las personas morales residentes en Mxico. Efectos en la CUFIN A este respecto, cabe primero sealar que se mantiene el esquema que ha estado vigente por ms de 20 aos, en el que las personas morales que distribuyen dividendos o utilidades a sus accionistas tienen que pagar un ISR adicional, si estos dividendos o utilidades no provienen de la CUFIN.

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residentes en el extranjero. Aunque no parece tener mucho sentido, se establecen de manera adicional a los supuestos antes mencionados para las personas fsicas, una serie de disposiciones, que desafortunadamente no son muy claras ni en su literalidad, ni mucho menos en su intencin, ya que confunden con respecto a cul es la base del impuesto en el caso de utilidades distribuidas a travs de reducciones de capital; esperamos que las autoridades scales realicen las aclaraciones pertinentes a este respecto. No existen disposiciones dentro de las nuevas regulaciones aprobadas por el Congreso, que permitan a las sociedades cuyas acciones se encuentran colocadas entre el gran pblico inversionista, conocer si la distribucin de dividendos o utilidades pagadas a una persona fsica o residente en el extranjero estarn sujetas a la tasa de retencin del 10%, ante la imposibilidad que tienen este tipo de sociedades de conocer al momento en que se realiza la distribucin de dividendos o utilidades, si los accionistas a los que se estn pagado estaran sujetos a dicha retencin. Esperamos que en las regulaciones que se emitan, se establezcan los procedimientos para que las sociedades que se encuentren en esta situacin puedan cumplir con sus obligaciones scales de manera adecuada y sin generar incertidumbre jurdica. Es de destacarse que en el caso de enajenacin de acciones si se contempla un mecanismo para efectos de aplicar o no una retencin en tratndose de residentes en el extranjero, lo cual llama la atencin del por qu para dividendos no se estableci algo similar. Se establece, mediante disposicin transitoria, que los dividendos o utilidades a los que se les aplicar esta retencin del 10% son nicamente aquellos que se generen a partir de la entrada en vigor de esta nueva LISR. Se seala que la separacin de las utilidades anteriores a 2014 se efectuar mediante la creacin de una dupla de CUFINES; una que registre las utilidades scales generadas

antes de la entrada en vigor de la nueva LISR y otra que contenga las utilidades scales generadas posteriormente. A este respecto, llama la atencin que en principio se establece que control se lleve a cabo mediante la CUFIN, ya que pueden existir utilidades contables generadas antes de la entrada en vigor de la LISR que por diversas razones todava no se encuentran incluidas en la CUFIN, al no haber estado grabadas por el ISR. En este sentido, no queda claro si la distribucin de las mismas generara o no la obligacin de dicha retencin. Surge la duda en los casos de distribucin de dividendos o utilidades entre personas morales residentes en Mxico, si al tener un origen de utilidad scal neta anterior a la entrada en vigor de la nueva LISR, pero sin embargo, al haber sido distribuidas posterioridad, deben integrarse o no a la CUFIN de la fecha en que se recibe el dividendo o la utilidad de la perceptora, o bien, si se debe mantener su origen e integrarse a la CUFIN previa a la entrada en vigor de la LISR. Conforme a lo comentado, no es claro si lo que nalmente se pretendi fue el que slo las utilidades contables devengadas antes del 31 de diciembre del 2013 estaran protegidas o tambin necesariamente debera existir un saldo de CUFIN. Convenios para evitar la doble imposicin. Al instaurarse una retencin a los dividendos o utilidades distribuidos por personas morales mexicanas a residentes en el extranjero, ser relevante que se analice en cada caso, si el residente en el extranjero cuenta con la proteccin de algn Convenio para evitar la doble imposicin scal, de los ms de 50 que hoy en da tiene en vigor Mxico, que pudieran reducir la tasa mxima de retencin, o inclusive en algunos casos eliminar la retencin en su totalidad. A este respecto, recomendamos que el anlisis de los Convenios se haga de

manera completa, vericando que los requisitos para aplicar las tasas reducidas o eliminacin de la retencin se cumplen y que el residente en el extranjero no se encuentre el alguno de los supuestos que restrinjan el acceso a la proteccin de dichos Convenios. Deber tambin analizarse como afecta a la aplicacin del Convenio las nuevas disposiciones relacionadas para efectos de poder soportar su aplicabilidad. En este orden de ideas deber entre otras cosas, considerarse si el residente en el extranjero se encuentra exento del ISR por los dividendos recibidos, como por ejemplo el caso de la mayora de los pases de Europa. Gravamen total a personas. Como ya viene siendo aplicable desde hace algunos aos, las personas fsicas residentes en Mxico, debern acumular a sus dems ingresos los dividendos o utilidades percibidos de personas morales residentes en Mxico, pudiendo acreditar los impuestos pagados por las personas morales que los distribuyeron, considerando para tales efectos la tasa aplicable a dichas personas morales del 30%. No obstante lo anterior, la nueva tasa mxima que grava a las personas fsicas es de hasta el 35%, siendo mayor a la tasa aplicable a las personas morales, que como quedo apuntado es solamente de un 30%. Conforme a lo anterior, es claro que se puede generar un impuesto adicional a pagar, en la medida en que la tasa efectiva de la persona fsica se encuentre por encima del 30%. Cabe resaltar que contra el impuesto a pagar no ser acreditable el ISR retenido por la persona moral del 10%, siendo consecuentemente el gravamen total al que se encuentra sujeto la utilidad que fue distribuida a la persona fsica de hasta un 42% (35% de tasa mxima ms el 10% de dividendo sobre el 70% de la utilidad distribuida por la empresa).

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Ajustes a la CUFIN. Fue aprobada la medida propuesta por el Ejecutivo Federal, en el sentido de disminuir la CUFIN de las personas morales residentes en Mxico que reciben dividendos de residentes en el extranjero, en la medida en que el impuesto pagado por dichos residentes en el extranjero no haya podido ser acreditado contra el impuesto generado por la acumulacin del dividendo en Mxico. A este respecto, como ejemplo, si un residente en el extranjero obtuvo una utilidad de $1,000.00 y pag en el extranjero un impuesto de $350.00, cuando distribuye esta utilidad neta de $650.00, estara generando un ingreso acumulable de $1,000.00 para la persona moral residente en Mxico que percibe el dividendo, sobre la cual se tendra que pagar un impuesto en Mxico de $300.00. El impuesto en Mxico se pagara a travs del acreditamiento de hasta $300.00 del impuesto pagado por la sociedad residente en el extranjero, lo que en el pasado hubiese generado una utilidad scal neta de $700.00, superior en $50.00 al efectivo realmente recibido por el residente en Mxico. La propuesta pretende ajustar la UFIN a los mismos $650.00 de efectivo que se recibieron por el dividendo. Establecimientos permanentes. Se mantiene la regulacin en la que las remesas que efecta un establecimiento permanente a su casa matriz pueden estar sujetas a impuestos, en trminos similares a lo que sucede con las personas morales cuando distribuyen dividendos o utilidades a sus socios o accionistas. No obstante lo anterior, parece no haber dentro de las disposiciones transitorias una aclaracin que d certeza jurdica a los establecimientos permanentes que ya venan operando en Mxico, del saldo de la CUFIN con el que contaban, as como la cuenta de remesas de capital correspondiente; lo que esperamos sea aclarado posteriormente por las autoridades scales.

Asimismo, se establece un impuesto adicional a las sucursales, similar a la retencin de dividendos antes mencionada, consistente en un 10% de las utilidades que distribuyan los establecimientos permanentes a su casa matriz. Ser a este respecto importante analizar las disposiciones contenidas en los Convenios para evitar la doble imposicin que le sean aplicables al residente en el extranjero, para determinar en qu medida el convenio le resulta aplicable y por lo tanto el impuesto sobre sucursales pueda ser disminuido. Inversiones en sociedades del extranjero. Para las personas fsicas residentes en Mxico que sean propietarias de acciones de sociedades residentes en el extranjero, de manera adicional a la obligacin de acumular los dividendos o utilidades que sean percibidos que ya estaba considerada en la Ley anterior, tendrn que pagar un 10% del monto total al que tienen derecho a percibir; sin que este se pueda acreditar con el impuesto que regularmente se tendra que pagar, y sin que se acepte acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero contra el mismo; con el afn de igualar la carga tributaria a la retencin establecida en dividendos o utilidades percibidos de personas morales residentes en Mxico.

Ahora se establece un impuesto del 10% sobre las ganancias obtenidas en bolsa de valores. Este nuevo impuesto, que se calcula de manera cedular, no aplica para todas las ganancias obtenidas por venta de acciones, ya que no contempla, por ejemplo, las ventas que realicen los accionistas originales, por no haberlas adquirido en bolsa; con lo cual se conrma el criterio que actualmente el SAT est pretendiendo imponer, en el sentido de que slo aplica a los que adquieran y vendan en bolsa de valores, adems de otros requisitos. En este caso, el impuesto se calcular aplicando la tasa de impuesto de acuerdo a la tarifa correspondiente, con una tasa mxima del 35%. Este nuevo tratamiento especial aplica, entre otros casos, a las ganancias obtenidas de la enajenacin de: (i) acciones emitidas por sociedades mexicanas o ttulos que las representen, cuando su enajenacin se realice en la Bolsa Mexicana de Valores (BMV) o el Mercado Mexicano de Derivados (MMD) y; (ii) acciones de sociedades extranjeras que coticen en la BMV MMD. Asimismo, dentro de las caractersticas de este nuevo esquema podemos mencionar las siguientes: La ganancia o prdida se determinar por la sociedad emisora, comparando el precio de venta ---disminuido con las comisiones pagadas por su enajenacin ---, contra el costo promedio de adquisicin --- adicionado con las comisiones pagadas para su adquisicin---, sin mayor ajuste. El costo de adquisicin y la prdida que en su caso se obtenga se actualizarn por inacin. El impuesto se calcular por ejercicio, sumando o restando, segn corresponda, las ganancias o prdidas que deriven de cada sociedad emisora, soportando el clculo con los reportes que emitirn los intermediarios nancieros.

Enajenacin de acciones a travs de bolsa por parte de personas fsicas y de residentes en el extranjero.
En materia de acciones colocadas entre el gran pblico inversionista enajenadas a travs de bolsa de valores, se elimina la exencin de la ganancia obtenida en su enajenacin que se otorgaba a los accionistas que tuvieran por si mismos o mediante un grupo de personas, menos del 10% de las acciones de la emisora o su control, o que teniendo dicho porcentaje o control, no lo enajenaran en un periodo de 24 meses.

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A travs de disposiciones transitorias, se dispone que para efectos de la determinacin del costo scal, se puede calcular el costo de adquisicin con base al valor promedio de cotizacin de los ltimos 22 precios de cierre de dichas acciones, o en su defecto el de los ltimos seis meses, si estos son inhabituales a los 22 ltimos precios de cierre, solamente aplicable para el rgimen cedular del 10%, siendo no aplicable en casos que se excluyan de este rgimen. Asimismo, se establece que en el caso de las siguientes enajenaciones, no le ser aplicable el clculo y pago del impuesto cedular, por las que el impuesto se deber calcular y enterar conforme a la regla general, aplicando la tarifa regular de personas fsicas, que contiene la tasa mxima del 35%: 1) Enajenacin de acciones o ttulos que no se consideren colocados entre el gran pblico inversionista, o de acciones adquiridas fuera de las bolsas de valores concesionadas; con excepcin en este ltimo caso de aquellas acciones o ttulos que sean enajenados en un periodo de 24 meses, que no representen en ningn caso ms del 1% de las acciones en circulacin y que en ningn caso el enajenante se encuadre en los supuestos del siguiente punto. 2) Cuando la persona o grupo de personas que tengan directa o indirectamente 10% o ms de las acciones representativas del capital de la emisora o el control de la misma, las enajenen en un periodo de 24 meses. 3) Cuando la enajenacin de las acciones se realice fuera de las bolsas sealadas. 4) En los casos de fusin o de escisin de sociedades, por las acciones que se enajenen con motivos de estos actos, si las acciones de la sociedad fusionada o escindente, se encuentran en cualesquiera de los supuestos nmeros dos y tres que anteceden.

El tema de la excepcin del 1% anteriormente sealado, fue objeto de muchos debates, tanto en la Cmara de Diputados como en la de Senadores. Si bien la excepcin como qued nalmente establecida es bien recibida, pudiera generar en su aplicacin inquietudes. Asimismo, se dejaron fuera algunas excepciones que se justicaban, como el caso de acciones adquiridas por aumentos de capital de emisoras pblicas. Enajenacin de acciones por residentes en el extranjero. Al igual que para personas fsicas, enfocndonos en acciones o ttulos valor que sean de los colocados entre el gran pblico inversionista, en el caso de residentes en el extranjero se establece como regla general un impuesto del 10% por la enajenacin de acciones o ttulos valor que representen la propiedad de bienes, cuando la persona moral que los emita sea residente en Mxico o cuando su valor contable provenga en ms del 50% de bienes inmuebles ubicados en nuestro pas. El intermediario del mercado de valores est obligado a llevar a cabo el clculo, la retencin y el pago del impuesto. Para estos efectos, la ganancia se realizar por cada transaccin, utilizando el mismo procedimiento que para personas fsicas, pero sin posibilidad de deducir las perdidas en venta de acciones y la retencin y entero tendr el carcter de pago denitivo No obstante lo anterior, se exenta del impuesto cuando el contribuyente sea residente en un pas con el que se tenga celebrado un convenio para evitar la doble imposicin, para lo cual bastar que el residente en el extranjero presente una carta en donde manieste bajo protesta de decir verdad, cul es su residencia y proporcione su nmero de registro o de identicacin scal, sin que aparentemente se tuvieran que cumplir con los requisitos para aplicar dicho Convenio. A este respecto, es probable que las autoridades scales emitan reglas aclarando la aplicacin de esta exencin.

Cabe destacar que, la exencin sealada en el prrafo que antecede, no es aplicable en caso de que la persona o grupo de persona enajenantes tengan directa o indirectamente el 10% o ms de las acciones representativas del capital social de la sociedad emisora.

Nuevo rgimen de actividades agrcolas, ganaderas, silvcolas y pesqueras en la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Se elimina el rgimen simplicado y se sustituye por un rgimen aplicable al sector primario, con las siguientes caractersticas principales: Contribuyentes obligados. a) Las personas morales y personas fsicas que se dediquen exclusivamente a actividades agrcolas, ganaderas, silvcolas o pesqueras estn obligadas a tributar en este nuevo captulo. b) Se incorporan a este rgimen a las Sociedades Cooperativas de Produccin que se dediquen exclusivamente a las actividades primarias. No obstante, las sociedades cooperativas cuyos socios sean exclusivamente personas fsicas podrn determinar su impuesto conforme a lo establecido en el Captulo de los estmulos scales. c) Se incorporan a las personas fsicas que realicen actividades relacionadas con el sector primario en copropiedad y opten por tributar por conducto de personas morales en los trminos de este rgimen, establecindose que dicha persona moral ser quien cumpla con las obligaciones scales y ser considerada como representante comn. d) No forman parte este rgimen las empresas dedicadas al autotransporte de carga o pasajeros, aunque pueden permanecer en el rgimen de coordinados que se seala ms adelante.

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e) No forman parte de este rgimen las empresas que tributen sus resultados conforme al nuevo Rgimen de Integracin Fiscal. Base y tasa de impuesto. a) Se mantiene la determinacin del impuesto sobre la renta conforme al esquema de ujo de efectivo, pero se homologa la tasa de ISR del sector primario con el rgimen general. b) Se mantiene la exencin para las personas fsicas, equivalente a 40 veces el salario mnimo general del rea geogrca (SMGAG) y el de personas morales de 20 veces SMGAG, sin exceder de 200 veces el salario mnimo del Distrito Federal. c) Se crea un rgimen intermedio para las personas fsicas y morales que se dediquen exclusivamente a las actividades primarias, y cuyos ingresos en el ejercicio se encuentren en un rango que exceda del nivel de ingresos exentos a que hace referencia el punto anterior y hasta 423 veces el SMGAG elevado al ao, al impuesto sobre la renta que determinen, podrn aplicar la siguiente reduccin: Personas Fsicas 40%, de tal manera que la tasa mxima ser del 21% Personas Morales 30% , resultando una tasa del 21%

primarias, de poder disminuir de su utilidad scal, la adquisicin de tierra destinada para dichas actividades. No se precisa que tratamiento se dar a las adquisiciones realizadas hasta diciembre de 2013 que no se hubieran podido disminuir de la utilidad scal, ya que la disposicin actual, permite disminuir la adquisicin de tierras en el ejercicio en que se adquiere o en los tres siguientes; esta situacin genera una incertidumbre jurdica a los contribuyentes, que esperamos se aclare por medio de disposiciones de carcter general. b) Se faculta al SAT para otorgar facilidades administrativas a los contribuyentes del rgimen de las actividades primarias, establecindose que dichas facilidades administrativas, por concepto de mano de obra, alimentacin de ganado y gastos menores no podr exceder del 10% de los ingresos propios del contribuyente con un lmite de $800,000.00. c) Aun y cuando desaparece el Rgimen Simplicado para los contribuyentes dedicados exclusivamente al autotransporte, se precisa que el SAT podr emitir facilidades administrativas para ellos, que no podrn exceder del 4% de sus ingresos. Dicha facilidad proceder cuando se efecte una retencin por concepto de ISR, equivalente al 17%. d) Cabe destacar que las disposiciones que se aprueban no contemplan aspectos relacionados con la salida del rgimen simplicado para los contribuyentes que tributaban en l y que a partir del 1 de enero del 2014 debern hacerlo conforme a las reglas generales del Ttulo II. Existe incertidumbre en temas como: inventarios, cuentas por cobrar y prdidas scales, entre otros. Rgimen de coordinados. Las personas morales que administran activos relacionados con la actividad de autotransporte terrestre de carga o de pasajeros mantienen la determinacin del impuesto sobre la renta conforme al esquema de ujo de efectivo, pero la tasa del ISR ser la del rgimen general.

Personas morales con nes no lucrativos.


Entidades de enseanza e instituciones con nes deportivos y religiosos. La nueva LISR establece que las entidades educativas tributarn a partir del 1 de enero de 2014 conforme al Rgimen General, Ttulo II de la LISR, excepto aquellas que sean donatarias autorizadas. Cabe sealar, que respecto de las instituciones que a la fecha no cuenten con la autorizacin para ser consideradas como donatarias autorizadas, la nueva LISR no les est otorgando ningn plazo para que, en su caso, obtengan tal autorizacin; as que, las que al 1 de enero de 2014 no cuenten con la referida autorizacin, debern empezar a tributar en trminos del Ttulo II de la LISR. Por otra parte, para efectos de continuar tributando como PM con nes no lucrativos, las sociedades con nes deportivos debern ser reconocidas por la Comisin Nacional del Deporte y ser miembros del Sistema Nacional del Deporte, en trminos de la Ley General de Cultura Fsica y Deporte. En el caso de las sociedades con nes religiosos debern estar constituidas de conformidad con la Ley de Asociaciones Religiosas y Culto Pblico. De igual forma, tales requisitos debern encontrarse satisfechos al 1 de enero de 2014. Las entidades educativas y las entidades deportivas que deban pasar a tributar conforme al rgimen general de la ley, debern adicionalmente determinar el remanente distribuible generado con anterioridad y sus socios lo acumularn una vez que lo reciban. Desafortunadamente existe poca claridad en diversos aspectos respecto a la transicin de aquellas entidades educativas, deportivas o religiosas que deban pasar a tributar conforme al rgimen general de ley a partir de 2014, como por ejemplo: (i) el valor scal de los activos jos que se podrn comenzar a

Los contribuyentes que se ubiquen en este rango, deducirn como gastos las erogaciones efectivamente realizadas por concepto de activos jos, gastos y cargos diferidos. d) Se aclara que en el caso de las personas morales, podrn adicionar a la CUFIN, la utilidad relativa a los ingresos exentos descritos en el prrafo anterior, multiplicando el citado importe por el coeciente de utilidad Disposiciones transitorias. a) Se elimina la disposicin que permite a los contribuyentes dedicados exclusivamente a las actividades

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depreciar; (ii) derecho al acreditamiento, por parte de sus integrantes, del IETU pagado por tales entidades para cuando stos reciban, en su caso, el remanente distribuible acumulado a 2013 y (iii) falta de reconocimiento del derecho a la aplicacin de las prdidas con que cuenten dichas entidades a 2013 entre otros. Incorporacin al rgimen de personas morales no contribuyentes. Se adicionan al Rgimen de Personas Morales con Fines no Lucrativos a las instituciones que promuevan asuntos en materia de: seguridad ciudadana; inters pblico; apoyo a indgenas; equidad de gnero; atencin a grupos con discapacidad; proteccin del medio ambiente; cultura; educacin; arte y ciencia; proteccin y defensa de derechos de consumidores, entre otros. Ampliacin de actividades realizadas por una donataria autorizada. Se amplan las actividades que pueden realizar las donatarias autorizadas, que inuyan en la legislacin, cuando se cumplan los siguientes requisitos: (i) que las mismas no sean remuneradas; (ii) que no se realicen a favor de quienes les hayan otorgado donativos y, (iii) que se entregue la informacin requerida al SAT. Facilidades administrativas. Se otorgan facilidades administrativas para los contribuyentes de este Ttulo como son, la eliminacin de la obligacin de conservar a disposicin de las autoridades, copia de los comprobantes que se emitan por enajenacin de bienes, prestacin de servicios o arrendamiento; adicionalmente, se elimina la obligacin de presentar informacin respecto de las retenciones efectuadas y donativos realizados, que anteriormente se presentaba a ms tardar el 15 de febrero. Mediante disposicin transitoria se aclara que en el caso especco de las declaraciones informativas correspondientes al ejercicio de 2013, stas se presentarn a ms tardar el 15 de febrero de 2014.

Impuesto sobre la renta de personas fsicas.


Desde el momento en que se present a discusin la propuesta de reforma scal, el Ejecutivo Federal hizo mucho nfasis en su promocin e incluso en la exposicin de motivos, en que se trataba de una reforma pensada en que pagaran ms impuestos quienes ms ganan. Para estos efectos, uno de los ejes en que se enfocaron fue en el tratamiento scal para las personas fsicas, buscando eliminar regmenes especiales, y aumentar la recaudacin mediante un incremento en la tasa, acotando la aplicacin de deducciones personales, siendo que a su manera de ver las cosas, dichos regmenes especiales y deducciones benecian a una minora. Aunado a lo anterior, ante la queja del grueso de los contribuyentes que consideran que la reforma nicamente representa incrementar la recaudacin de quienes ya pagan impuestos, y que no combate la informalidad, se establecen medidas que pretenden usar la informacin del sector nanciero para scalizar a aquellos que se encuentren en la informalidad. Destaca un rgimen de incorporacin que ofrece un periodo de transicin para aquellos que hoy se encuentran en la informalidad y que se busca se vuelvan en contribuyentes del impuesto. En este tenor, lo interesante es realmente preguntarse si alguien que hoy no paga impuestos, tiene algn incentivo para empezarlo a hacer, aunque sea poco a poco, y qu medidas tomarn las autoridades scales para que as sea. Al respecto, las reformas al Ttulo IV de la nueva LISR se resumen en los siguientes rubros: Procedimiento de discrepancia scal. Con el n de reforzar las medidas contra la informalidad, se propone modicar el esquema de presuncin de ingresos a travs del llamado procedimiento de discrepancia scal, en el cual se describen

los escenarios en que se dara un evento de presuncin ante erogaciones que sean superiores a los ingresos declarados. Se aumenta el alcance de lo que puede considerarse como erogaciones, destacando lo siguiente: Se adiciona bajo el concepto de erogaciones, los depsitos en tarjetas de crdito. Se presumen como ingresos las erogaciones, cuando las PF no estn inscritas en el RFC; cuando estando inscritas no presenten declaraciones estando obligadas a ello y cuando aun presentando declaracin declaran ingresos menores a las erogaciones. Los ingresos presuntos, netos de los declarados, se consideran omitidos por la actividad preponderante y el SAT tendr la facultad de utilizar cualquier informacin que obre en su poder, incluyendo la proporcionada por terceros para conocer el monto de las erogaciones.

El procedimiento de revisin se desarrollara de la siguiente manera: a. Noticarn al contribuyente el monto de las erogaciones detectadas, la informacin que se utiliz para conocerlas, as como el medio por el cual se obtuvo dicha informacin y la discrepancia resultante. b. El contribuyente contar con 20 das para desvirtuar la discrepancia, y las autoridades scales tendrn la facultad de requerir por una sola vez informacin o documentacin adicional. c. Si se acredita la discrepancia, se presumir ingreso gravado y se formular la liquidacin respectiva, aplicando la tarifa anual al resultado obtenido. d. En el caso de que el contribuyente no se encuentre inscrito al RFC, las autoridades tendrn la facultad de inscribirlo, bajo el captulo de ingresos por actividades empresariales y profesionales.

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Eliminacin de exenciones. En materia de regmenes especiales, principalmente en cuanto a la exencin de ingresos, se pretende con las siguientes reformas terminar con tratamientos preferenciales que, al decir de las autoridades, nicamente benecian a unos cuantos mexicanos, independientemente de su situacin como contribuyentes, y la importancia de los recursos que hoy se estn ahorrando por estos conceptos, en supuesto perjuicio de la economa productiva del pas. Las reformas se concentran en los siguientes temas: 1.- Casa habitacin. Se elimina la exencin de ingresos por enajenacin de casa habitacin, cuando el enajenante demostraba haber residido en ella durante los cinco aos inmediatos anteriores a la fecha de enajenacin. No obstante los contribuyentes que enajenen su vivienda todava podrn gozar de una exencin en caso de obtener una ganancia, en aquellos casos en que el valor de la propiedad no exceda de 700,000 UDIS, aproximadamente $ 3500,000.00. Por el excedente se pagar el impuesto por la ganancia, el cual se determinar en proporcin a la parte no exenta. 2.- Enajenacin de derechos parcelarios. Se adicionan requisitos para tener acceso a la exencin, incluyendo que la enajenacin deber realizarse ante fedatario pblico, y que el enajenante debe acreditar ser el titular de los derechos parcelarios o comuneros; as como su calidad de ejidatario, mediante los ttulos a que hace referencia la Ley Agraria. En caso contrario, el fedatario pblico calcular y enterar el impuesto correspondiente. 3.- Enajenacin de acciones en bolsa. Se elimina la exencin de la ganancia obtenida de la enajenacin de acciones en bolsa de valores, que se otorgaba a los accionistas que tuvieran, por si mismos o mediante un grupo de personas relacionas, menos del 10% de las acciones de la emisora o el control de la misma,
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o que teniendo dicho porcentaje o el control, no lo enajenaran en un periodo de 24 meses. Ver comentarios adicionales en la seccin de enajenacin de acciones en bolsa. 4.-Sector primario Se elimina la exencin a los ingresos provenientes de actividades agrcolas, ganaderas, silvcolas o pesqueras. Simplicacin y facilidades administrativas. Otro de los temas con que el Ejecutivo Federal ha buscado abanderar la propuesta de reforma scal, es en la simplicacin y facilidades administrativas para el pago del impuesto. Esto pudiera ser cuestionable, pues, si a lo largo de la nueva LISR que se aprueba, hay un menor nmero de artculos, tambin existe una concentracin de su contenido, que antes se encontraba en varios artculos, por lo que no necesariamente se cuenta con una nueva Ley que efectivamente sea simplicada y con mayor facilidad para su seguimiento y cumplimiento por parte de los contribuyentes. Entre las medidas que se buscan promover con la reforma para simplicar las cargas administrativas de los contribuyentes, est la de eliminar la obligacin de presentar la declaracin informativa de sueldos y salarios, esto en concordancia con la informacin electrnica con la que ya contar el SAT, derivado de las modicaciones al CFF. Ingresos por actividades empresariales y profesionales. En cuanto a la eliminacin de los regmenes especiales y el combate a la informalidad, se incluye el rgimen de incorporacin, que sustituye al rgimen simplicado y al rgimen intermedio, por un nuevo esquema que sufri diversas adecuaciones en el proceso legislativo. Inicialmente se pensaba en un rgimen para PF con actividades empresariales y profesionales con ingresos anuales por debajo de un milln de pesos; sin embargo

lo aumentaron a dos millones de pesos anuales en la propuesta denitiva, y en lugar de un periodo de transicin de 6 aos como se propuso por el Ejecutivo, qued en un trmino de 10 aos, con un benecio que va disminuyendo ao con ao en el monto del impuesto reducido a pagar por parte de los contribuyentes. Dicho rgimen replica en lo conducente las modicaciones propuestas a la tarifa anual de personas fsicas aprobada, con una tasa mxima de 35%. A continuacin mayor detalle de lo que considera dicho rgimen: 1.- Generalidades del rgimen de incorporacin scal Es opcional para actividades empresariales, enajenacin o prestacin de servicios. Tiene un lmite de $ 2000,000.00. Procede para servicios que no requieran ttulo profesional. No es aplicable para socios, accionistas o integrantes de personas morales; actividades relacionadas con negocios inmobiliarios (incluyendo nancieros), salvo que sean de promocin de casa habitacin y quienes obtengan ingresos por comisin, mediacin y representacin (entre otros); salvo que no excedan el 30 %.

2.- Rgimen de pago gradual por un mximo de 10 aos Con el objetivo de incentivar a los contribuyentes que viven en la economa informal, se propone concederles algunos alicientes, como los siguientes: en el primer ao se les da una reduccin del ISR al 100 %; en los nueve aos subsecuentes se proponen reducciones escalonadas de la tasa, para que al onceavo ao se incorporen plenamente al Rgimen de Actividades Empresariales y Servicios Profesionales. 3.- Pago del impuesto bimestral y denitivo. La falta de presentacin de la declaracin bimestral por dos veces consecutivas, o en cinco ocasiones, durante el periodo

que dure el rgimen, dar pie a que el contribuyente quede fuera del rgimen opcional. 4.- Facilidades a contribuyentes de zonas rurales. Con la nalidad de proteger a contribuyentes radicados en zonas menos favorecidas, se plantea la posibilidad de eximirlos de pagar erogaciones a travs del sistema nanciero, presentar declaraciones y registrar operaciones en Internet o medios electrnicos, cuando su domicilio scal est en poblaciones o zonas rurales. Ingresos por intereses. Quedan sin efectos las modicaciones establecidas en la Ley de Ingresos para 2013, vigentes a partir del 1 de enero de 2014, dejando el texto como lo prev la ley vigente, sin cambio alguno. Ingresos por dividendos. Uno de los temas que pudiera verse como estndar a nivel de tributacin internacional, es el gravamen adicional a dividendos percibidos por personas fsicas mexicanas, pretendiendo fomentar la reinversin de utilidades y generar crecimiento en la economa productiva, y que es algo comn en otros pases con economas similares a la de Mxico, o incluso en pases miembros de la OCDE. No obstante, la combinacin de modicaciones propuestas en la reforma, lleva a que si se consideran de la mano el incremento en tasas de manera progresiva, la limitacin de las deducciones personales y la eliminacin de regmenes de exencin para ciertos rubros, junto con el impuesto adicional sobre dividendos percibidos, eleven la tasa efectiva de las personas fsicas mexicanas, a estar incluso por arriba de pases de primer mundo, lo cual pudiera generar desincentivos a la inversin en Mxico, retrasar la repatriacin de capitales invertidos en el extranjero, e incluso un gravamen desproporcionado a la capacidad contributiva de la clase productiva del pas.

El esquema como qued aprobado por el H. Congreso de la Unin, es el que sigue: 1.- Dividendos de sociedades residentes en Mxico Los dividendos recibidos de sociedades residentes en Mxico siguen siendo acumulables para las PF residentes en Mxico, con la posibilidad de acreditar el impuesto pagado por la sociedad. No obstante, en virtud de que la tasa mxima de ISR ahora es del 35 %, el accionista deber pagar el diferencial que le corresponda. Adicionalmente, se establece un impuesto del 10 % a cargo de las PF residentes en Mxico, que ser retenido por la persona moral que distribuya el dividendo y que se considerar como pago denitivo. En virtud de lo anterior la tasa efectiva de ISR en el caso de dividendos provenientes de Mxico podra llegar al 42 %. 2.- Dividendos provenientes de residentes en el extranjero Los dividendos recibidos por personas fsicas de sociedades extranjeras continan siendo acumulables, con la diferencia de que ahora estarn sujetas a un ISR cuya tasa mxima es del 35 % y a un impuesto adicional del 10 %, con lo que la tasa efectiva de impuesto se podra incrementar de manera importante. Otros intereses o ganancias derivadas de uctuaciones cambiarias. Quedan sin efectos las modicaciones establecidas en la LIF para 2013 vigentes a partir del 1 de enero de 2014, dejando el texto como la ley vigente, sin cambio alguno. Tarifa anual de personas fsicas. Finalmente, en el rubro que se ha comentado mucho sobre la progresividad en la tarifa anual del impuesto sobre la renta y la inclusin en el tabulador de niveles que promuevan un diferenciador entre la capacidad contributiva de las personas fsicas, se aprobaron varias modicaciones, para quedar de la siguiente manera:

Se aumenta en cuatro estratos la tarifa anual de personas fsicas, para incluir una tasa del 30 % para los que ganan hasta $750,000; 32 % para los que ganan ms de $750,000.00 y hasta 1000,000.00; 34 % para los que ganan ms de $1000,000.00 y hasta 3000,000.00 y nalmente de 35 % para los que ganan ms de $3000,000.00. Deducciones personales. Otro punto que fue muy debatido en el proceso legislativo fue el de la limitacin de las deducciones personales, y el alcance en la clase productiva que tendra junto con las dems modicaciones que se tienen propuestas. En trminos generales, se mantienen los mismos conceptos de deducciones personales, pero con las siguientes limitaciones, todas ellas importantes: Los pagos de honorarios mdicos y dentales, gastos hospitalarios, as como transporte escolar, deben realizarse a travs del sistema nanciero para ser deducibles. Para el caso de los donativos deducibles, se incluye un tope para que de los ingresos acumulables que contempla la ley como lmite de deduccin (7% como mximo), no ms del 4% se realicen a favor de la Federacin, de las entidades federativas, de los municipios, o de sus organismos descentralizados. Asimismo, cuando los donativos se otorguen entre partes relacionadas, la donataria no podr contratar con la parte relacionada que le efectu el donativo, la prestacin de servicios, la enajenacin, o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes. Lo anterior, sin que se establezca un periodo de veto para la realizacin de actividades, lo cual implica que si se da cualquiera de estos eventos entre partes relacionadas, el donativo que en su momento se dedujo, se debe de acumular actualizado. Los intereses reales efectivamente pagados en el ejercicio por crditos hipotecarios, destinados a la adquisicin de casa habitacin,
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siempre que el monto total de los crditos contratados por el inmueble no exceda de 750,000 UDIS (aproximadamente $3750,000.00) en lugar de 1500,000 UDIS que se contemplan en 2013. El total de deducciones personales (excepto donativos) estar sujeta al tope de cuatro salarios mnimos anuales (aproximadamente 93,250 pesos) o del 10 % del total de ingresos del contribuyente, lo que sea menor (sin considerar para la limitante los donativos deducibles).

Subsidio para el empleo. Se incorpora a travs de disposiciones transitorias la aplicacin del subsidio para el empleo a los contribuyentes que perciban ingresos por la prestacin de servicios personales subordinados, excepto los percibidos por concepto de primas de antigedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos por separacin, cumpliendo con los requisitos que en las mismas se mencionan.

Se aclara la forma de convertir el impuesto pagado en el extranjero que pueda acreditarse, utilizando para ello el tipo de cambio promedio mensual de los tipos de cambio diarios publicados en el Diario Ocial de la Federacin, en el mes de calendario en el que se pague el impuesto en el extranjero, mediante retencin o entero. Por ltimo, se incorpora al texto de ley el caso en que el ingreso de fuente de riqueza en el extranjero es atribuible a un establecimiento permanente en Mxico de un residente en el extranjero, sealando que se podr llevar a cabo el acreditamiento del impuesto directo, en la medida en que dichos ingresos hayan sido sujetos a retencin, ya que este caso se encontraba as estipulado en el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Ingresos por dividendos o utilidades. Con respecto a los ingresos por dividendos o utilidades que reciban personas morales residentes en Mxico, los cuales sean distribuidos por sociedades residentes en el extranjero a primero o segundo nivel, restriccin que sorprendentemente se mantuvo, las reglas relacionadas con la determinacin del monto proporcional del impuesto pagado por dichas sociedades correspondiente al dividendo o utilidad percibido por la persona moral en Mxico, el cual sera acreditable en Mxico (impuesto indirecto), tambin sufrieron cambios relevantes. La inclusin de frmulas especcas para la determinacin de dicho monto proporcional, brinda certeza a los contribuyentes para la determinacin del mismo, ya que con la redaccin actual, existan diversas interpretaciones al respecto e incluso referencias circulares. Al igual que la inclusin de las frmulas para la determinacin del monto proporcional acreditable, se incluy otra para la determinacin del lmite sobre el mismo, aclarando su determinacin y estableciendo que en caso de haber un impuesto pagado en el extranjero

Acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero.


Impuestos pagados de fuente de riqueza ubicada en el extranjero. Tratndose del impuesto sobre la renta que los residentes en Mxico hayan pagado en el extranjero, por ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero (impuesto directo), el mismo podr seguir siendo acreditable contra el impuesto sobre la renta en Mxico, siempre y cuando se trate de ingresos por los que se est obligado al pago de dicho impuesto. Respecto al tope de acreditamiento la reforma incluye una limitante, consistente en tener que hacerlo por cada pas o territorio del que provengan los ingresos de fuente de riqueza en el extranjero, es decir, haciendo un rgimen cedular del acreditamiento directo por cada pas y/o jurisdiccin de la que emanen los ingresos. La exposicin de motivos establece, que con este cambio, se evitar ceder recaudacin indirectamente a otros pases o jurisdicciones, por la cantidad de impuesto extranjero que exceda el impuesto generado en Mxico. La norma relacionada con el lmite del acreditamiento, desgraciadamente, no aclara la forma de asignacin de aquellas deducciones que realice el residente en Mxico, con ingresos de fuente de riqueza proveniente de diversos pases, por lo que existe una incertidumbre jurdica al respecto.

A manera de ejemplo se compara la tributacin en Mxico de una PF, con su equivalente a los Estados Unidos de Amrica, considerando para este n, la opcin que da este ltimo pas, en el sentido de tributar como jefe de familia o bien de manera individual.

Ejemplo de ISR PF
Concepto
Salarios (1) Deducciones personales: -Gastos mdicos -Colegiatura -Hipoteca Intereses Nominales Intereses Reales Total deducciones (2) Base ISR (1)-(2) ISR Tasa Efectiva

Importe Ps
840,000 20,000 120,000 200,000 140,000

MX 2013
840,000 20,000 44,000

MX 2014
840,000

EEUU
840,000 20,000

140,000 635,600 146,531 17% 84,000(a) 756,000 182,771 22%

140,000 280,000 560,000 88,380(b) 75,940(c) 10.5% 9%

a) 10% del total de ingresos 4SGM al ao (93,254) b) Tarifa Individual c) Tarifa como jefe de familia

Como podr apreciarse la tasa efectiva en Mxico con un ingreso de 840,000 pesos y con las deducciones personales sealadas en 2013 generan una tasa efectiva de impuesto del 17%, mientras que con la reforma aprobada y principalmente derivado de la limitacin de las deducciones personales generan una tasa efectiva para el mismo nivel de ingresos en 2014 del 22%, es decir, un incremento del 5%. Esta situacin se ve mucho ms critica si se compara con la tasa efectiva por el mismo nivel de ingresos en los EEUU, pues en aquel pas es de tan slo el 9% si se trata de un jefe de familia o del 10.5% en caso de ser una persona fsica soltera.

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por un residente en Mxico, el cual est relacionado con un dividendo o utilidad que es recibido de una sociedad residente en el extranjero --- situacin explicada en el apartado que antecede ---, el mismo deber ser disminuido dentro de la determinacin del lmite de acreditamiento del impuesto sobre la renta corporativo pagado en el extranjero en primer y segundo nivel corporativo, estableciendo que tanto la suma del crdito relacionado con el impuesto directo y el relacionado con el impuesto indirecto no debe exceder del impuesto sobre la renta mexicano. Para la determinacin del monto proporcional del impuesto acreditable as como su lmite, estos se debern calcular por cada ejercicio scal del cual provengan los dividendos o utilidades distribuidos, entendiendo as que el clculo se har por capas de utilidades, para lo cual, el residente en Mxico deber llevar un registro que permita identicar el ejercicio al cual corresponden dichos dividendos o utilidades distribuidos por la sociedad residente en el extranjero y en caso de no poder identicarlas, se considerarn que las primeras utilidades generadas sern las primeras utilidades distribuidas (PEPS). Esta situacin puede generar grandes distorsiones en casos en donde existan diferencias temporales entre las utilidades para efectos contables y scales, entre otros casos. En caso que el residente en Mxico incumpla con lo anterior, no podr acreditar el impuesto indirecto aqu mencionado. Para este n, se incluy una regla transitoria respecto a los dividendos distribuidos por residentes en el extranjero en ejercicios scales anteriores a 2014 solamente, y que tengan pendiente por acreditar los montos proporcionales del impuesto sobre la renta pagados por las sociedades extranjeras en primer y segundo nivel corporativo que distribuyeron dichos dividendos. En esta regla se aclara que tambin se est obligado a llevar el mencionado registro, pero que en caso de incumplimiento, esto no ser causal de la prdida del derecho del acreditamiento previsto.

No obstante lo anterior, existe todava incertidumbre, ya que el mencionado rgimen transitorio solo aplica a dividendos distribuidos antes de 2014, y no a los dividendos distribuidos a partir de 2014 de utilidades generadas antes de 2014, existiendo entonces aparentemente una obligacin de llevar el registro an de manera retroactiva a aos anteriores a la nueva Ley De todo lo antes comentado, esta situacin generara inseguridad jurdica a los residentes en Mxico que opten por llevar a cabo el acreditamiento, ya que al no existir un rgimen transitorio claro y reglas actuales ms transparentes al respecto, se podra caer en situaciones de incumplimiento y por consiguiente de perder el derecho al acreditamiento, mxime en casos en donde la informacin que se solicita de aos pasados ya no se encuentra disponible. Esperamos que esta situacin sea corregida a travs de reglas de carcter general que emita la autoridad scal. Por ltimo, al igual que en el acreditamiento del impuesto directo, acerca del impuesto indirecto, la reforma establece la forma de convertir el monto proporcional del impuesto corporativo pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero ---bien sea a primero o segundo nivel--- que distribuy dividendos, utilizando el ltimo tipo de cambio publicado en el Diario Ocial de la Federacin, con anterioridad al ltimo da del ejercicio al que corresponda la utilidad a cargo a la cual se pague el dividendo o utilidad percibido por el residente en Mxico. Esto podra generar una enorme disparidad entre los elementos del propio acreditamiento, ya que ste ltimo se determinar con un tipo de cambio histrico del ejercicio del cual provengan las utilidades, mientras que el ingreso acumulable relacionado para el residente en Mxico que reciba los dividendo o utilidades, lo llevar a cabo al tipo de cambio actual del ejercicio en que lo reciba, generando as una posible

distorsin, sin que se permita al menos un ajuste por el tiempo a travs de la inacin en Mxico, como si lo hace la Ley en muchos otros conceptos. Naturaleza del impuesto pagado en el extranjero. Se intenta establecer lo que se debe considerar cundo un impuesto pagado en el extranjero tiene la naturaleza de impuesto sobre la renta; estableciendo que para tales efectos, es cuando se cumplan con reglas generales que emita el Servicio de Administracin Tributaria; reglas que actualmente no se han expedido, lo cual genera una inseguridad jurdica entre los contribuyentes que aplican las mencionadas disposiciones. Adicionalmente, se establece como requisito para que un impuesto pueda ser acreditado cuando el mismo fue pagado a un pas con el que Mxico tiene un Convenio para evitar la doble imposicin, que el mismo se encuentre expresamente sealado como impuesto comprendido en dicho Convenio; lo cual excluira algunos impuestos que actualmente se pagan en pases como Brasil o Colombia, que no se encuentran expresamente incluidos en los Convenios respectivos. Es importante destacar que si bien es cierto se logr un pequeo avance al establecerse frmulas para una mayor claridad en la determinacin del impuesto acreditable, an faltan aspectos por aclararse, entre otros tenemos: la falta de denicin de lo que debe entenderse por fuente de riqueza en el extranjero; la posibilidad de que pueda existir un acreditamiento a un nivel distinto del segundo nivel corporativo, entre otros.

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Aplicacin de convenios internacionales para evitar la doble imposicin, residentes en el extranjero y REFIPRES.

Aplicacin de convenios internacionales.


Operaciones entre partes relacionadas. Tratndose de operaciones entre partes relacionadas, las autoridades scales podrn solicitar a los residentes en el extranjero que acrediten la existencia de una doble tributacin jurdica. La norma como tal tiene una mala redaccin y no es clara acerca de cmo podr realizar este requerimiento la administracin tributaria; con la consecuente inseguridad jurdica entre los contribuyentes que aplican las disposiciones de los Convenios para evitar la doble tributacin, que ha celebrado Mxico con diversos pases. En efecto, la norma va dirigida a la facultad que tendr el SAT de requerir, respecto del residente en el extranjero, no del residente en Mxico que eventualmente hace los pagos y aplica directamente las disposiciones del Convenio. No queda claro, como la administracin tributaria podr ejercer las facultades extraterritoriales para requerir al residente en el extranjero. Adicionalmente, no establece con claridad, cual es la consecuencia de que el residente en el extranjero no proporcione la informacin solicitada y mucho menos si an cuando la proporcione no se encuentre en el supuesto de estar doblemente gravado, jurdicamente. De la norma no se desprendera ---como si sucede en el primer prrafo del mismo artculo respecto de otras obligaciones--una consecuencia necesaria entre el incumplimiento de esta obligacin y el estar impedido a utilizar los Convenios de doble tributacin y mucho menos que esa obligacin fuese trasladable al sujeto retenedor, cuando sea el caso de que la contribucin se paga va retencin.

No obstante lo anterior, es advertible la intencin de querer limitar de alguna forma la aplicacin de los Convenios y precisamente por eso es aconsejable revisar los pagos que se hacen a partes relacionadas, respecto de los cuales se aplican los benecios de algn convenio de doble tributacin. Eliminacin del requisito de registro y adicin de nuevos requisitos. En concordancia con la eliminacin del registro de bancos extranjeros, se elimina el requisito de que para aplicar los benecios de los Convenios se cumplan con las obligaciones de registro. En este orden de ideas, la norma aparenta condicionar la aplicacin de los Convenios internacionales a una obligacin informativa, la prevista en el artculo 32-H del CFF o en su caso la presentacin del dictamen scal (opcional) prevista en el artculo 32-A del mismo Cdigo. No obstante se trata de obligaciones formales y no sustantivas, su incumplimiento pretendidamente busca que sean inaplicables los Convenios Internacionales, lo cual es muy cuestionable desde la perspectiva de que estos jerrquicamente se encuentran por encima de la ley domestica y adems porque las mencionadas obligaciones son genricas y no especicas de su aplicacin. La doctrina internacional es consistente en que las legislaciones domesticas (y muchos pases lo han hecho) pueden establecer requerimientos formales para la aplicacin directa de los Convenios, cuyo incumplimiento permite ejercerlos de forma indirecta, esto es va devolucin, sin embargo lo pretendido en la reforma es la imposibilidad de aplicar el Convenio, lo cual podra ser excesivo y no acorde a los compromisos hechos por Mxico en el contexto de su celebracin. Asimismo, llama la atencin el hecho de que se pida al residente en el extranjero, que es el contribuyente, el presentar la informativa prevista en el artculo 32-H del CFF o el dictamen scal,

cuando pareciera que esta debera ser una obligacin ms para el retenedor residente en Mxico. Acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero. Ver comentarios en la seccin respectiva de este boletn.

Ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero.


Incremento de tasas. La tasa en varios artculos se incrementa al 35%, por la referencia en estos a la tasa mxima de personas fsicas. El aumento afecta, entre otros, los ingresos por: enajenacin de acciones, tiempo compartido y enajenacin de inmuebles. Enajenacin de acciones. Similar al cambio propuesto para personas fsicas residentes en Mxico, se aprob eliminar la exencin para la enajenacin de acciones, por residentes en el extranjero, en bolsas de valores. Para mayor detalle referirse a la seccin correspondiente en este Boletn. Tambin se elimina la exencin para enajenaciones que se realicen mediante operaciones nancieras derivadas de capital o a ndices accionarios que representan a las citadas acciones, referidas a acciones colocadas en bolsas de valores, en cuyo caso aplicar la misma de tasa del 10%. No se estar obligado al pago del impuesto por la enajenacin cuando el contribuyente sea residente en un pas con el que se tenga celebrado un tratado para evitar la doble imposicin, que se encuentre vigente. Para estos efectos, se establece la obligacin de que el contribuyente residente en el extranjero entregue al intermediario un escrito, en donde manieste bajo protesta de decir verdad, que es residente para efectos del tratado, debiendo tambin proporcionar su nmero de registro o identicacin scal emitido por autoridad scal competente; en caso contrario, el

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intermediario procedera a efectuar la retencin correspondiente. No se hace mencin expresa al hecho de que si el residente en el extranjero cuenta con un certicado de residencia scal emitido por la autoridad scal, ese hecho tambin sera suciente para que no procediera la retencin. Asimismo, no se requiere en principio que el residente en el extranjero cumpla con los requisitos establecidos en el propio Convenio para aplicar la exencin, aunque posteriormente lo podran pedir las autoridades scales. Se mantiene la posibilidad de presentar dictamen scal por las operaciones en las que se desee tributar sobre la ganancia, siempre y cuando el residente en el extranjero tenga representante legal en el pas. Para efectos de la determinacin del costo scal, a travs de disposiciones transitorias, se propone la opcin de calcular el costo de adquisicin con el valor promedio de adquisicin de los ltimos 22 precios de cierre de dichas acciones, o en su defecto el de los ltimos seis meses, si estos son inhabituales a los 22 ltimos precios de cierre. Ingresos por intereses y ganancias de capital. En el caso de ingresos por concepto de intereses, ganancias de capital, as como el otorgamiento del uso o goce temporal de terrenos y construcciones por fondos de pensiones y jubilaciones exentos, se propone ampliar el requisito del plazo mnimo de uso y goce de los terrenos y construcciones (antes de su enajenacin) de un ao a cuatro, para que ste plazo est acorde con los requisitos para deicomisos inmobiliarios. La misma disposicin, actualmente, establece que est exenta la enajenacin de acciones por los fondos de pensiones, cuando participan como accionistas en personas morales, cuyos ingresos totales provengan al menos en un 90% exclusivamente de la enajenacin o del otorgamiento del uso o goce temporal de terrenos y construcciones.

Se acord excluir de los ingresos totales, el ajuste anual de inacin acumulable y la ganancia cambiaria que deriven exclusivamente de las deudas contratadas para la adquisicin o para obtener ingresos por el otorgamiento del uso o goce temporal de terrenos y construcciones. Esta disposicin actualmente se encuentra dentro de la LIF. Con la nalidad de brindar mayor certeza jurdica para los contribuyentes, se aprob incluir en forma expresa en la Ley algunas reglas que actualmente se encuentran en la RM y en la LIF, incluyendo la exencin del ISR para toda operacin nanciera, en la cual alguna parte de la operacin del SWAP est referenciada a la TIIE o a ciertos otros ttulos de crdito emitidos, as como la no aplicacin de retencin en el caso de la enajenacin y adquisicin de los bienes a que reere el artculo 15-B del CFF, en el caso en que dicha enajenacin no est condicionada a la productividad, uso o disposicin ulterior de dichos bienes o derechos. Por lo que hace al uso o goce temporal de bienes muebles, para mayor certeza jurdica, se aplicar en forma expresa la tasa del 5% a remolques o semirremolques, que sean importados de manera temporal. A travs de disposicin de vigencia temporal, para el ao 2014 se extiende la aplicacin de la tasa del 4.9% para intereses pagados a bancos extranjeros. Finalmente, destaca el hecho de que el registro de Bancos, Entidades de Financiamiento, Fondos de Pensiones y Jubilaciones y Fondos de Inversin del Extranjero es eliminado. Distribucin de dividendos. Ver el apartado respectivo en este boletn. Regmenes Fiscales Preferentes. Se propone incorporar en la denicin de ingresos pasivos los conceptos de: enajenacin de inmuebles, otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y los

ingresos percibidos a ttulo gratuito. Actualmente el rgimen de REFIPRES permite el acreditamiento de ISR pagado en Mxico, bajo los trminos del Ttulo de Residentes en el Extranjero, en el caso de que la entidad o gura jurdica extranjera sujeta a un rgimen scal preferente, obtenga ingresos de fuente mexicana (a pesar de que en general est permitido nicamente el acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero). Se propone establecer expresamente que cuando el impuesto no pueda acreditarse total o parcialmente, podr acreditarse en los 10 ejercicios siguientes, hasta agotarlo. Nuevos supuestos de partidas no deducibles. Se establecen nuevos supuestos con el n de evitar la disminucin de utilidades de personas morales residentes en el pas o de residentes en el extranjero con establecimiento permanente en territorio nacional, de acuerdo con el anlisis que est llevando a cabo la OCDE sobre la erosin de la base y traspaso de utilidades BEPS. Es importante sealar que la propia OCDE ha reconocido la dicultad de proporcionar recomendaciones a los pases que forman parte de dicha organizacin, sin embargo en la presente se proponen cambios en Ley orientados a dicho n. Se mantiene la disposicin de considerar no deducibles los pagos a personas y otras guras jurdicas, cuyos ingresos estn sujetos a regmenes scales preferentes, salvo que se compruebe que dichos pagos se efectuaron a valor de mercado, por lo que los contribuyentes debern probar dicho supuesto para poder tomar la deduccin correspondiente. Es aprobada la disposicin que considera como no deducibles los pagos que efecte el contribuyente cuando los mismos tambin sean deducibles para una parte relacionada residente en Mxico o en el extranjero, aclarndose que no ser aplicable lo anterior cuando la parte relacionada que deduce el pago efectuado

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por el contribuyente, acumule los ingresos generados por este ltimo ya sea en el mismo ejercicio scal o en el siguiente. Se introduce una nueva disposicin (comentada anteriormente en el apartado de personas morales ISR), que no se contemplaba dentro de la iniciativa para establecer que no sern deducibles los pagos por intereses, regalas o asistencia tcnica, siempre que el pago se realice a una entidad extranjera que controle o sea controlada por el contribuyente y que adems se encuentre en uno de los siguientes supuestos: 1. Que se trate de una entidad considerada como transparente. Con la excepcin de que los accionistas o asociados de la entidad extranjera transparente, estn sujetos a un ISR por los ingresos percibidos a travs de dicha entidad, y que el pago hecho por el contribuyente sea a valor de mercado. 2. Que el pago se considere inexistente para efectos scales en el pas o territorio donde se ubique la entidad extranjera. 3. Que la entidad extranjera no considere el pago como ingreso gravable, conforme a las disposiciones scales que le sean aplicables. Para efectos de lo anterior, se establece que se considera que existe control, cuando una de las partes tenga sobre la otra el control efectivo o el de su administracin, a grado tal, que pueda decidir el momento de reparto o distribucin de los ingresos, utilidades o dividendos de ellas, ya sea directamente o por interpsita persona.

Rgimen de empresas maquiladoras.

Impuesto sobre la renta.


Nueva denicin de operacin de maquila. Actualmente, la LISR establece que los residentes en el extranjero no constituyen EP en Mxico, derivado de las relaciones de carcter jurdico y econmico que mantengan con empresas que lleven a cabo operaciones de maquila, siempre que los mismos sean residentes en un pas con el que Mxico haya celebrado un tratado para evitar la doble imposicin y que la maquiladora cumpla con las normas de precios de transferencia previstas en la propia LISR. Cabe sealar que esta exencin se otorga nicamente a aquellas actividades que calican como operacin de maquila. La denicin de operacin de maquila actualmente se encuentra en el artculo 33 del Decreto IMMEX, que fue modicado y est vigente a partir del 1 de enero 2011. Esta denicin de operacin de maquila, establece, entre otros elementos, que los bienes importados temporalmente deben someterse a un proceso de transformacin o reparacin y ser retornados al extranjero, que por lo menos el 30% de la maquinaria y equipo utilizado en las operaciones de las maquilas debe ser propiedad del Principal, residente en el extranjero, etc. Lo aprobado por el Congreso de la Unin, incorpora una nueva denicin de operacin de maquila, que se encuentra contenida en el artculo 181 de la nueva LISR y que sustituye lo establecido en el artculo 33 del Decreto IMMEX. La nueva denicin de operacin de maquila si bien es similar a la actual denicin del artculo 33 del Decreto IMMEX, contiene diferencias importantes que deben sealarse: 1.- Retorno de mercancas al extranjero. Los productos deben retornarse al

extranjero, incluyendo la posibilidad de hacerlo a travs de exportaciones virtuales. Esto es relevante ya que el texto original de la propuesta de reforma no inclua la posibilidad de hacer la exportacin a travs de este medio. Debemos de enfatizar que en el texto aprobado, se incluye la referencia a que el retorno deber de llevarse a cabo de conformidad con las reglas de carcter general que emita el SAT, lo cual requiere poner mucha atencin a cualquier modicacin que pueda darse en el futuro a las reglas relacionadas con la tramitacin de pedimentos virtuales, constancias de transferencia, etc. 2.- Actividades de transformacin. En el artculo 33 del Decreto IMMEX, se incluye el listado de los procesos que se consideran transformacin, de los cuales es importante sealar que se eliminan los procesos de mejora en la calidad de productos, derivado de lo cual este tipo de operaciones no podrn considerase operacin de maquila para efectos del artculo 181 de la LISR. Tal y como sucedi con el actual artculo 33 del Decreto IMMEX, la redaccin parecera indicar que slo los procesos expresamente mencionados en dicho artculo 181 son los que se consideran como transformacin; situacin que actualmente se aclara a travs del criterio normativo 92/2012/ISR emitido por el SAT en el sentido de que dichos procesos son adicionales al proceso de transformacin industrial como tal. Esperemos se emita un criterio similar al publicado actualmente para efectos de aclarar esta situacin. 3.- Ingresos por actividades de maquila. Se incluye como requisito que la totalidad de los ingresos por actividades productivas provengan exclusivamente de la operacin de maquila. Es importante sealar que en la propuesta original de reforma se estableca solo un 90% de exportacin del total de la facturacin de la empresa, lo cual originalmente genero incertidumbre respecto a si dicho

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porcentaje se calculaba en funcin de la produccin de los ingresos de la empresa maquiladora. Para efectos de cumplir con el requisito establecido en la reforma aprobada, es necesario identicar si los ingresos por actividades productivas de la compaa provienen de la prestacin de servicios de maquila en los trminos del artculo 181 de la LISR. Las empresas que obtengan ingresos de actividades productivas que no estn relacionados con la operacin de maquila, no podrn aplicar lo dispuesto en el artculo 181 o debern reestructurar sus operaciones productivas. Debido a la falta de denicin de actividad productiva, este requisito genera incertidumbre para un nmero importante de empresas maquiladoras, que obtienen ingresos por actividades diversas, incluyendo entre otros ingresos por renta de inmuebles o prestacin de servicios laborales. Es importante enfatizar que con la abrogacin de la LISR de 2002 queda automticamente sin efectos el Decreto Fox. Por lo que toca al Decreto Caldern este deja de tener materia al haberse abrogado la LIETU. 4.- Activos utilizados en la operacin de maquila. Se incluye como parte del texto del artculo, el requisito de que por lo menos 30% de la maquinaria y equipo utilizada en la operacin de maquila sea propiedad del residente en el extranjero, siempre y cuando dicha maquinaria y equipo no haya sido propiedad de la empresa maquiladora o de una parte relacionada residente en Mxico. Si bien este requerimiento actualmente se encuentra en el artculo 33 del Decreto IMMEX, es importante sealar que con la reforma, ahora ser parte de la LISR y se elimina el hecho de que dicha condicin no era aplicable a las empresas que antes del 31 de diciembre de 2009 ya operaban bajo un programa de maquila y cumplan sus obligaciones en materia de precios de transferencia.

Se aclara que el 30% se calcular de conformidad con las reglas de carcter general que para tal efecto emita el SAT. Esta nueva disposicin tiene particular relevancia para las empresas que operaban como maquiladoras al 31 de diciembre de 2009, ya que a partir del ejercicio de 2014 debern cuanticar el valor de la maquinaria y equipo que utilicen en su operacin de maquila; identicando tambin si dicha maquinaria fue propiedad de la empresa maquiladora o de una parte relacionada residente en Mxico. Derivado de este anlisis, algunas de estas empresas pudieran no cumplir con este requisito. Asimismo, en las disposiciones nalmente aprobadas existe imprecisin en su redaccin, incluso si cualquiera de los activos que se usen en el proceso productivo, ya sea propiedad de la maquila o del residente en el extranjero, fue propiedad de una parte relacionada residente en Mxico el pasado, si independientemente de su relevancia esto impedira que se considerara esta operacin como operacin de maquila. Recomendamos efectuar una revisin detallada en todas las empresas que operan en este rgimen, para vericar si con las nuevas regulaciones podrn seguir operando como maquilas en los trminos del artculo 181 de la LISR. Precios de transferencia. El actual artculo 216-Bis de la LISR, establece metodologas especcas en materia de precios de transferencia para aquellas empresas que llevan a cabo operaciones de maquila y el cumplimiento con dichas disposiciones es requisito indispensable para efectos de aplicar la exencin de EP al residente en el extranjero que celebra el contrato con la empresa maquiladora. Estos mtodos simplican el cumplimiento en esta materia y pueden generar resultados ms razonables, respecto de las reglas generales de precios de transferencia, aplicables a los dems contribuyentes (no maquiladoras) en Mxico.

Los mtodos disponibles actualmente son los siguientes: Estudio de precios de transferencia para determinar un rendimiento a valor de mercado, ms una cantidad equivalente al 1% del valor contable neto de la maquinaria y equipo propiedad del residente en extranjero. Safe Harbor - Este mtodo establece que la utilidad scal de la maquiladora debe ser por lo menos el 6.9% del valor total de los activos, incluyendo aquellos que pertenecen al residente en el extranjero, e inventario o, bien un 6.5% sobre los costos y gastos de la maquiladora, lo que resulte mayor. Estudio de precios de transferencia utilizando el mtodo de mrgenes transaccionales de utilidad de operacin y el retorno sobre activos (ROA) como indicador de utilidad. El clculo del ROA debe incluir los activos jos de propiedad extranjera, excluyendo el inventario.

La maquiladora tiene, adems, la opcin de solicitar un APA a la autoridad scal, si desea tener certeza con relacin a la metodologa de precios de transferencia que utiliza. La reforma aprobada modica los mtodos de precios de transferencia disponibles para las maquiladoras. Eliminando los mtodos de estudios de precios de transferencia (es decir, la primera y tercera opcin mencionada anteriormente). Por lo tanto, las maquiladoras slo podrn, a partir de 2014, aplicar el Safe Harbor o buscar un APA. Las reglas propuestas son similares a las normas de precios de transferencia disponibles para las maquiladoras antes de que entrara en vigor el artculo 216-BIS y en muchos casos originaran un nivel de utilidad mayor al generado hasta el ejercicio de 2013, por lo cual ser necesario que analicen los posibles impactos derivados de estas nuevas disposiciones.

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Determinacin del ISR del ejercicio. Derivado de las modicaciones aprobadas, el total de ISR a pagar por las empresas maquiladoras a partir de 2014, pudiera incrementarse respecto del monto total de impuestos ISR/IETU que pagarn hasta el ejercicio de 2013, debido principalmente a los siguientes factores: 1. Incremento en la utilidad scal como consecuencia de la aplicacin del mtodo de safe harbor o APA; 2. No deducibilidad del 47% (53% en algunos casos) de los sueldos y prestaciones exentas pagadas a los trabajadores de la empresa; 3. Aplicacin de la tasa general de ISR del 30%, sin considerar los benecios de los decretos presidenciales vigentes hasta el ejercicio de 2013. Los factores mencionados anteriormente tambin tendrn repercusin en el monto de la participacin a los trabajadores en las utilidades (PTU) a pagar a partir del ejercicio de 2014. Operaciones a travs de empresas de Albergue. La exencin relativa a la creacin de EP a residentes en el extranjero que operen a travs de empresas maquiladoras de albergue, se limita a un perodo de cuatro aos. Despus de ese perodo, el residente en el extranjero estar obligado a crear un EP en Mxico o tendr que establecer las actividades de manufactura a travs de una empresa subsidiaria residente en el pas.

equivalente al 100% del IVA generado por la importacin temporal; lo cual elimina el efecto negativo en el ujo de efectivo para las maquiladoras. Para aplicar dicho crdito, las empresas debern obtener una certicacin sobre el cumplimiento de sus obligaciones. Las reglas para calicar a dicha certicacin sern publicadas por el SAT. Se contempla que la certicacin tendr una vigencia anual y podr ser renovada dentro de los 30 das anteriores a que se venza, por aquellas empresas que sigan cumpliendo con los requisitos aplicables. El pago del IVA y el mecanismo de acreditamiento inmediato estarn vigentes a partir del ao siguiente a la fecha en la cual se publiquen en el DOF las reglas sobre certicacin. Esta reforma resulta importante, ya que el texto original de la propuesta no contemplaba el sistema de acreditamiento inmediato, por lo que la afectacin en el ujo de efectivo hubiera sido muy considerable para las empresas afectadas. Las empresas que opten por no certicarse en trminos del artculo 28-A podrn no pagar este impuesto siempre y cuando lo garanticen mediante anza, en los trminos de las reglas publicadas por el SAT. Ventas de residentes en el extranjero de mercancas IMMEX. La reforma prev tambin que las ventas entre residentes en el extranjero de bienes importados temporalmente y que se transeren en Mxico a travs de empresas IMMEX o con programa similar, continuarn siendo exentas de IVA, lo cual es una modicacin importante respecto a la propuesta original del Ejecutivo que pretenda eliminar dicha exencin. Las ventas de residentes en el extranjero a empresas IMMEX o con programa similar estarn sujetas a IVA a la tasa del 16%. Actualmente, todas estas ventas se encuentran exentas del pago del IVA bajo el artculo 9, fraccin IX de la LIVA.

El IVA trasladado por el residente en el extranjero deber ser retenido por la empresa IMMEX o con programa similar y ser acreditable hasta la declaracin del mes siguiente al cual se haga el entero del mismo, lo cual podr generar implicaciones de ujo de efectivo. Adicionalmente, las facturas emitidas por el residente en el extranjero (siempre y cuando no tenga EP en Mxico), debern de cumplir con ciertos requisitos para efectos de que la empresa IMMEX o con programa similar pueda deducir la compra y acreditar el IVA retenido. Eliminacin de la opcin de retener IVA a proveedores nacionales. La reforma elimina la opcin mediante la cual una empresa maquiladora puede retener el IVA trasladado por parte de proveedores nacionales. Esta medida tambin tendr un impacto en el ujo de efectivo de las empresas IMMEX.

Impuesto especial sobre produccin y servicios.


Importaciones temporales. Tal y como se contempla en las disposiciones en materia de IVA, para efectos de IEPS las importaciones temporales estarn sujetas a dicho impuesto, sin embargo se contempla un mecanismo de acreditamiento inmediato en los mismos trminos que para efectos de IVA, para aquellas empresa que obtenga una certicacin por parte del SAT. Al igual que para efectos de IVA, las importaciones temporales estarn sujetas a IEPS, un ao despus de la fecha en que el SAT publique las reglas de certicacin antes mencionadas.

Impuesto al valor agregado.


Importaciones temporales. Actualmente, las empresas que operan bajo el rgimen IMMEX se encuentran exentas del pago de IVA en importaciones temporales. La reforma contempla que las importaciones temporales estarn sujetas a la tasa general de 16%. Sin embargo, el nuevo artculo 28-A de la ley de la materia contempla un crdito scal
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Impuesto al valor agregado.


Eliminacin de la tasa preferencial en la regin fronteriza.
Se elimina la tasa preferencial del 11% aplicable a las actividades realizadas en la regin fronteriza, al considerar que resulta, a juicio de los Poderes Ejecutivo y Legislativo, en un tratamiento inequitativo frente a operaciones similares realizadas en las dems zonas del pas. Por lo tanto, a partir del 1 de enero de 2014, en esta zona se aplicar, al igual que en el resto del territorio nacional, la tasa del 16%. Tasa del 0%. Se modican los conceptos gravados a la tasa del 0%, para que la misma no sea aplicable a: La enajenacin de chicles o gomas de mascar. La enajenacin de perros, gatos y pequeas especies utilizadas como mascotas en el hogar, as como los alimentos procesados para dichos animales; conservando la tasa del 0% tanto en la compra de los animales que se emplean en las actividades agropecuarias como de los productos destinados a su alimentacin. primero y, tratndose de servicios prestados de forma gratuita, en el momento en que se proporcione el servicio. Esta disposicin obligara en principio al contribuyente a enterar el impuesto trasladado, aunque el mismo no haya sido efectivamente trasladado y recolectado. Se elimina como exportacin de servicios sujeta a la tasa del 0%, la que se otorga actualmente a la prestacin de los servicios de hotelera y conexos por parte de empresas hoteleras a turistas extranjeros que asistan a congresos, convenciones, exposiciones o ferias en el pas. Mediante disposicin transitoria, se establece que cuando los contratos respectivos hayan sido rmados antes del 8 de septiembre de 2013 y el pago de dichos servicios se realice dentro de los seis meses posteriores a la entrada en vigor del Decreto, dichos pagos estarn sujetos a las disposiciones vigentes hasta 2013. Se iguala el tratamiento aplicable en materia de exportacin de servicios al transporte areo internacional de carga y de pasajeros, estableciendo para tal efecto que el transporte internacional de carga tambin ser considerado, por lo que hace al 75% del servicio, como un servicio de exportacin sujeto a la tasa del 0%; consecuentemente, el prestador estar en posibilidad de acreditar la totalidad del IVA que le sea trasladado para la realizacin de dicha actividad. Disposiciones transitorias. Es importante mencionar que en las enajenaciones de bienes, la prestacin de servicios o del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, que se hayan celebrado con anterioridad al 1 de enero de 2014, las contraprestaciones que se cobren a partir de esa fecha estarn sujetas al pago del IVA conforme a las disposiciones vigentes al momento de su cobro. No obstante lo anterior, podrn acogerse a lo siguiente: a) En la enajenacin de bienes y prestacin de servicios que con anterioridad al 1 de enero de 2014 hayan estado sujetas a una tasa menor a la que deban aplicar, podrn calcularlo tomando la tasa que corresponda, conforme a las disposiciones vigentes al 31 de diciembre de 2013, siempre que los bienes o servicios se hayan entregado o proporcionado antes del 1 de enero de 2014 y el pago de las contraprestaciones se realicen dentro de los 10 das naturales inmediatos posteriores a la entrada en vigor de este decreto (10 de enero de 2014). b) Por lo que hace al otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, se podr aplicar el mismo tratamiento mencionado en el inciso a), siempre que los bienes se hayan entregado antes del 1 de enero de 2014 y el pago se realice dentro de los 10 das naturales inmediatos posteriores a la entrada en vigor de este decreto. Se excepta el tratamiento mencionado anteriormente para el caso de las actividades que se lleven a cabo entre partes relacionadas, en los trminos de la LISR, sean o no residentes en Mxico. Es importante resaltar que no se regula la forma en que debern realizarse, en su caso, los comprobantes scales correspondientes a los incrementos en el IVA de operaciones por las cuales ya se haba emitido un comprobante, considerando una tasa menor o que no contena traslado del impuesto.

Exenciones. A partir del 1 de enero de 2014, slo estar exento el servicio pblico terrestre de personas que sea prestado en reas urbanas, suburbanas o zonas metropolitanas (incluyendo al servicio ferroviario), en tanto que anteriormente no se estableca esta distincin. Quedando gravado el transporte forneo. Adicionalmente, en el caso de faltantes de bienes en los inventarios, se considerar que se efecta la enajenacin en el momento en que el contribuyente o las autoridades scales conozcan que se realizaron los supuestos mencionados, lo que ocurra primero; en el caso de las donaciones, en el momento en que se haga la entrega del bien donado o se extienda el comprobante scal que transera la propiedad, lo que ocurra
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Otros cambios. Se homologa el tratamiento scal del acreditamiento del IVA para la SOFOM. Se exentan los intereses que reciban o paguen las: Sociedades Cooperativas de Ahorro y Prstamo; las Sociedades Financieras Comunitarias y los Organismos de Integracin Financiera Rural; as como a los Organismos descentralizados de la Administracin Pblica Federal y a los Fideicomisos de Fomento Econmico del Gobierno Federal, sujetos a supervisin de la CNBV.

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Ley del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios.


Bebidas alcohlicas y cerveza. De conformidad con la LIF vigente para el ejercicio scal de 2013, la enajenacin o importacin de bebidas con contenido alcohlico de hasta 14G.L. se encuentran grabadas con una tasa del 25%, mientras que la enajenacin de cerveza de igual graduacin, con la tasa del 26.5%. Estaba previsto que para 2014 la tasa aplicable a la enajenacin o importacin de estas cervezas sera del 26%; sin embargo con la reforma, se establece que continuar en vigor la tasa del 26.5%. Conforme a la LIF de 2013 los contribuyentes que enajenaran o importaran bebidas con contenido alcohlico y cerveza con una graduacin mayor de 20 G.L., aplicaran una tasa del 53% durante el ejercicio scal de 2013, previndose la aplicacin de la tasa del 52% para el ejercicio de 2014. Tambin en este caso se aprob que la tasa para 2014 contine siendo del 53%. Se homologa el tratamiento scal aplicable a las cervezas con graduacin de hasta 14 G.L. con el de otras bebidas alcohlicas de igual graduacin. Se aprob mantener la tasa vigente del 26.5% para la enajenacin e importacin de bebidas alcohlicas y cerveza con una graduacin de hasta 14G.L., as como la tasa vigente del 53% respecto a la enajenacin e importacin de aquellas con graduacin mayor de 20G.L., con el argumento de no afectar las nanzas de la Federacin, entidades federativas y municipios. Impuesto a bebidas saborizadas con azcares aadidos. Se estableci una cuota de un $1.00 por litro a la enajenacin e importacin de las bebidas saborizadas, as como a los concentrados, polvos y jarabes, esencias o extractos de sabores que al diluirse permitan obtener bebidas saborizadas, que contengan cualquier tipo de azcares aadidos. La justicacin de esta reforma fue que en Mxico se ha incrementado el problema de salud pblica causado por el sobrepeso y la obesidad en la poblacin, situacin que origina la necesidad de aplicar polticas pblicas que favorezcan la reduccin en el consumo de bebidas con azcar aadida. Se otorg una exencin del impuesto a las bebidas saborizadas que cuenten con registro sanitario, como: los medicamentos, v.gr. jarabe para la tos, suero oral, leche en cualquier presentacin, as como a las bebidas saborizadas que se elaboren en restaurantes, bares y otros lugares en donde se proporcionen servicios de alimentos y bebidas. Impuesto a alimentos no bsicos, con alta densidad calrica. El Congreso consider necesario reforzar el combate al sobrepeso y obesidad, mediante un gravamen que inhiba el consumo de alimentos no bsicos con alta densidad calrica, para lo cual propuso adicionar una lista de los alimentos cuya enajenacin e importacin estar gravada a la tasa del 8%, cuando tengan una densidad calrica de 275 kilocaloras o superior por cada 100 gramos. Entre estos alimentos se encuentran; botanas, productos de contera, chocolate y dems productos derivados del cacao, anes y pudines, dulces de frutas y hortalizas, cremas de cacahuates y avellanas, dulces de leche, alimentos preparados a base de cereales , helados, nieves y paletas de hielo. Cuando los alimentos indicados cumplan con las disposiciones relativas a las especicaciones generales de etiquetado para alimentos, los contribuyentes podrn tomar en consideracin las kilocaloras manifestadas en la etiqueta. Caso contrario, tratndose de los alimentos que no tengan la etiqueta mencionada, se presumir, salvo prueba en contrario, que tienen una densidad calrica igual o superior a 275 kilocaloras por cada 100 gramos.

Impuestos ambientales.
Combustibles fsiles. Se aprob establecer gravmenes en la enajenacin e importacin de combustibles fsiles y de plaguicidas, con el objeto de desincentivar conductas que afectan negativamente al medio ambiente; pretendiendo reducir gradualmente las emisiones a la atmsfera de bixido de carbono, principal gas de efecto invernadero, y el uso de plaguicidas que generan indirectamente daos a la salud y al medio ambiente. En relacin con los combustibles fsiles, se establecen cuotas especcas por tipo de combustible, considerando las toneladas de bixido de carbono por unidad de volumen, conforme a la tabla que incorpor. El Congreso seal que el impuesto se debe calcular considerando que el gravamen al bixido de carbono se aplique al excedente respecto al gas natural que se genera en la combustin, es decir, considerando como base el gas natural. Asimismo, se consider necesario exentar del pago del impuesto a la enajenacin e importacin del petrleo crudo y del gas natural. Plaguicidas. En relacin con los plaguicidas, se gravaron de acuerdo con la clasicacin de peligro de toxicidad aguda y para tal efecto propuso establecer una tasa que se aplicar a la categora de peligro de toxicidad aguda en la siguiente forma: Categoras 1 y 2 con 9%; Categora 3 con 7% y Categora 4 con 6%. La importacin de los plaguicidas Categora 5 estar exenta del pago del impuesto. Durante 2014 se aprob que se apliquen las cuotas propuestas en slo un 50%. Impuesto a las gasolinas destinado a las entidades federativas. Se aprueba la iniciativa del Ejecutivo de mantener en adicin a los impuestos aplicables a gasolinas y diesel, la obligacin de los contribuyentes que
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realicen ventas al pblico general, de cubrir las cuotas que estuvieron vigentes desde su introduccin en 2008, a saber: 36 centavos por litro en el caso de gasolina magna, 43.92 centavos por litro en el caso de gasolina Premium UBA y 29.88 centavos por litro en el caso de diesel. El Congreso aprob en exentar aquellas ventas que realicen personas diferentes a los fabricantes, productores o importadores. Momento de causacin tratndose de faltantes de bienes en los inventarios. Se aprob considerar como momento de causacin tratndose de la enajenacin respecto del faltante de bienes en los inventarios del contribuyente, aquel en que el contribuyente o las autoridades scales conozcan que se realizaron los supuestos mencionados, lo que ocurra primero. En el caso de donaciones, el momento de causacin del tributo ser cuando se haga la entrega del bien donado o se extienda el comprobante que transere la propiedad, lo que ocurra primero. Garanta de audiencia en clausura de establecimientos donde se realizan juegos con apuestas y sorteos. Se aprob la propuesta del Ejecutivo, en el sentido de establecer un procedimiento al que deben sujetarse las autoridades scales para respetar la garanta de audiencia y defensa de los contribuyentes cuando procedan a clausurar de uno a dos meses los establecimientos donde se realicen las actividades de juegos con apuestas y sorteos, cuando adviertan el incumplimiento a la obligacin de llevar sistemas de cmputo y de proporcionar al Servicio de Administracin Tributaria, en forma permanente, la informacin en lnea y en tiempo real del sistema central de apuestas. Lo anterior, al considerar que dicho procedimiento corrige el problema de inconstitucionalidad declarado por los Tribunales Federales, en los que determinaron que deben respetarse
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tales garantas, ante cualquier acto de autoridad como lo es la clausura. Rgimen de incorporacin. Se establece el denominado Rgimen de Incorporacin, al que pueden acogerse por un periodo de 10 aos las personas fsicas con poca capacidad econmica y administrativa, permitiendo que dichos contribuyentes presenten de manera bimestral las declaraciones de pago correspondientes al impuesto especial sobre produccin y servicios. De igual forma, aprueba el hecho de que dichos contribuyentes no estn obligados a presentar las declaraciones informativas relativas a este impuesto, siempre que presenten la informacin de las operaciones con sus proveedores en el bimestre inmediato anterior, de conformidad con lo previsto en la LISR. Eliminacin de facultades a entidades federativas para administrar el impuesto de juegos con apuestas y sorteos. Pequeos Contribuyentes. Se deroga el artculo que faculta a las entidades federativas para administrar el impuesto aplicable a juegos con apuestas y sorteos que causen las personas fsicas sujetas al Rgimen de Pequeos Contribuyentes, derivado de su eliminacin en la LISR. IMMEX, depsito scal automotriz, recinto scalizado y recinto scalizado estratgico. Las importaciones de bienes que se destinen a los regmenes aduaneros de importacin temporal para elaboracin, transformacin o reparacin en programas de maquila o de exportacin; de depsito scal para someterse al proceso de ensamble y fabricacin de vehculos; de elaboracin, transformacin o reparacin en recinto scalizado, y de recinto scalizado estratgico, estarn gravadas para efectos de IEPS al momento en que se presente el pedimento para su trmite. La entrada en vigor de esta disposicin se diere a un ao posterior a la publicacin de las reglas que se mencionan en el siguiente prrafo.

Las personas que introduzcan bienes a travs de dichos regmenes aduaneros, podrn aplicar un crdito scal equivalente al IEPS que deba pagarse por la importacin. El crdito scal lo podrn aplicar aquellas personas que obtengan la certicacin del SAT, acreditando que cumplen con los requisitos de adecuado control de operaciones bajo estos regmenes, de acuerdo con las reglas que emita el propio SAT. Alternativamente, las personas que no se certiquen, podrn no pagar el IEPS en la introduccin de mercancas a los regmenes mencionados, siempre que se garantice el inters scal mediante una anza de acuerdo con lo que establezca el SAT mediante reglas generales. Comprobantes Fiscales Se estim conveniente que se adecuen diversas disposiciones de la Ley con el objeto de establecer la obligacin de los contribuyentes para expedir comprobantes scales, acorde con las modicaciones realizadas al CFF. Disposiciones Transitorias A travs de disposiciones transitorias, se establece, que en el caso de enajenacin de bienes o de la prestacin de servicios que se hayan celebrado con anterioridad a la fecha de entrada en vigor del Decreto, las contraprestaciones correspondientes que se cobren con posterioridad a la fecha mencionada, estarn afectas al pago del impuesto de conformidad con las disposiciones vigentes en el momento de su cobro. Asimismo, precisa que tratndose de la enajenacin de bienes o prestacin de servicios que con anterioridad a la fecha de entrada en vigor del Decreto no hayan estado afectas al pago del impuesto y que con posterioridad lo estn, no se pagar el impuesto, siempre que los bienes o servicios que se hayan entregado o proporcionado antes de la citada fecha y el pago de las contraprestaciones respectivas se realice dentro de los primeros 10 das naturales inmediatos posteriores a dicha fecha, exceptuando de dicho tratamiento a las actividades realizadas entre contribuyentes partes relacionadas.

Cdigo Fiscal de la Federacin.


Clusula general anti-abuso. Los legisladores eliminaron la propuesta del Ejecutivo de adicionar una clusula general anti-abuso, que pretenda dar a la autoridad la facultad de recaracterizar las operaciones realizadas por los contribuyentes, cuando estas carecieran, a su juicio, de una razn de negocios que se tradujera en un benecio econmico concreto. No obstante, segn se desprende del proceso legislativo, se decide no aprobar esta propuesta del Ejecutivo, a partir de considerar que la autoridad scal actualmente tiene facultades sucientes para analizar tanto la forma como el fondo de tales operaciones, adems de que, desde su punto de vista, esto es coincidente con recientes criterios emitidos por los tribunales federales. Domicilio scal de personas fsicas. En el supuesto de que las personas fsicas no hubieran manifestado un domicilio scal ante el RFC o, en caso de haberlo hecho, no se les localice en el mismo, se adiciona la posibilidad de que se considere como tal el que hubieran sealado en las entidades nancieras o sociedades cooperativas de ahorro y prstamo, cuando sean usuarias de sus servicios. Sellos digitales. Segn se seala en la exposicin de motivos, con el n de evitar el uso indebido que algunos contribuyentes dan a los comprobantes scales digitales, se prevn nuevos supuestos por virtud de los cuales las autoridades scales pueden dejar sin efectos los sellos digitales que amparan la emisin de los mismos. Dentro de estos nuevos supuestos se encuentran cuando las autoridades scales: (i) detecten que los contribuyentes, en un mismo ejercicio scal, omitan la presentacin de tres o ms declaraciones peridicas consecutivas o seis no consecutivas, mediando requerimiento de la autoridad; (ii) cuando en el PAE no se localice al contribuyente o ste desaparezca; (iii) cuando en el ejercicio de las facultades de comprobacin el contribyete desaparezca, no pueda ser localizado o se tenga conocimiento de que los comprobantes scales emitidos se utilizaron para amparar operaciones inexistentes; o (iv) cuando los contribuyentes incumplan con la obligaciones relacionadas con el RFC; con obligaciones relacionadas con el debido llevado de la contabilidad o incumplan con obligaciones relacionadas con la presentacin de declaraciones, avisos y expedicin de constancias. Buzn tributario. Se establece un sistema de comunicacin electrnico denominado buzn tributario, que permitir recibir noticaciones de actos o resoluciones administrativas, inclusive aquellas que puedan ser recurridas, as como presentar promociones, solicitudes o avisos a travs de documentos digitales y consultar la situacin scal del contribuyente. El acceso al buzn tributario se realizar a travs de la pgina de internet del SAT, utilizando la rma electrnica avanzada del contribuyente. Se prev que los contribuyentes debern consultar su buzn tributario dentro de los tres das siguientes a que reciban un aviso electrnico, donde se les comunique de un acto o resolucin nueva. El Congreso de la Unin adicion la posibilidad de que sea el contribuyente el que elija el medio electrnico de comunicacin a travs del cual recibir los avisos del SAT y estableci la obligacin de la autoridad de realizar por una sola vez un aviso de conrmacin de dicho medio electrnico. Como se puede observar, la importancia de consultar peridicamente el buzn tributario es vital, pues ser ste el principal medio formal de comunicacin entre los contribuyentes y las autoridades scales; siendo que al permitirse noticar a travs del mencionado buzn inclusive resoluciones susceptibles de ser recurridas, la consecuencia de no consultarlo peridica y debidamente podra derivar en el consentimiento de actos o resoluciones que causen perjuicio a los contribuyentes. El comentario anterior se refuerza si se toma en consideracin la nueva facultad de las autoridades scales, que se comentar ms adelante en el presente documento, relativa a la posibilidad de llevar a cabo revisiones electrnicas, cuyo desahogo se realizar primordialmente a travs de la comunicacin de los contribuyentes y las autoridades a travs del buzn tributario. Asimismo, se prev que los requerimientos de informacin y el desahogo de los mismos por parte de los contribuyentes en los procesos de devolucin de contribuciones, se harn mediante documentos digitales a travs del buzn tributario. Por otra parte, mediante disposiciones transitorias se prev que la implementacin del buzn tributario se realizar de forma gradual, entrando en vigor a partir del 30 de junio de 2014 para las personas morales y a partir del 1 de enero de 2015 para las personas fsicas. Nuevos medios de pago. Se incorpora como medio de pago de las contribuciones y los aprovechamientos, a los realizados a travs de tarjetas de crdito o dbito de los contribuyentes, previndose que las comisiones asociadas a la utilizacin de este medio podrn ser a cargo del sco federal. Asimismo, se contempla que el SAT, previa opinin de la Tesorera de la Federacin, podr autorizar medios de pago diferentes a los ya previstos en la legislacin. Finalmente, se seala que la SHCP efectuar la retencin del IVA que le sea trasladado con motivo de los servicios de recaudacin que prestan las instituciones nancieras u otros organismos auxiliares de la Tesorera de la Federacin, mismo que formar parte de los gastos de recaudacin.

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Responsabilidad solidaria. No obstante la propuesta original del Ejecutivo Federal, los legisladores consideraron conveniente mantener las condicionantes que actualmente existen en ste Cdigo, para que resulte aplicable la responsabilidad solidaria de socios y accionistas respecto de las contribuciones que se hubieran causado cuando tenan tal carcter, a saber, que sta slo resulte aplicable cuando: la sociedad no solicite su inscripcin al RFC; cambie su domicilio scal sin presentar el aviso respectivo o no lleve, oculte o destruya la contabilidad, sin que la responsabilidad exceda de la participacin que tenan en el capital social durante el periodo de que se trate. Sin embargo, se aade un clculo para determinar el monto de la responsabilidad solidaria, previndose que sta se determinar multiplicando el porcentaje de participacin que haya tenido el socio o accionista en el capital social suscrito en el momento en que se causaron las contribuciones, por la contribucin omitida. Consideramos que la adicin del clculo mencionado se presta a confusiones, pues si bien la disposicin sigue sealando que la responsabilidad solidaria no podr exceder de la participacin que hubiera tenido el socio o accionista en el capital social, al preverse que el porcentaje de la misma debe multiplicarse por la contribucin omitida, pudiera dar lugar a que la autoridad scal pretendiera exigir una responsabilidad solidaria mayor al monto de la participacin en el capital social. Asimismo, se introduce una limitante adicional a n de que la responsabilidad solidaria slo sea aplicable a socios o accionistas, cuando stos tengan o hayan tenido el control efectivo de la sociedad al momento de causarse las contribuciones omitidas, entendindose que hay control efectivo cuando una persona o grupo de personas puedan: (i) imponer decisiones en las asambleas o nombrar o destituir a la mayora de los consejeros o administradores; (ii) mantener la
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titularidad de derechos que permitan ejercer el voto de ms del 50% del capital social; o (iii) dirigir la administracin, la estrategia o las principales polticas de la persona moral. Por otra parte, se adicionan como sujetos responsables solidarios, a los albaceas o representantes de la sucesin, por las contribuciones que se causaron o debieron pagar durante el periodo en que tuvieron dicho encargo. Obligaciones relacionadas con el RFC. Se adiciona como supuesto para que se actualice la obligacin de inscribirse en el RFC por parte de las personas fsicas o morales, el que hayan abierto una cuenta a su nombre en las entidades del sistema nanciero o en las sociedades cooperativas de ahorro y prstamo en las que reciban depsitos o realicen operaciones susceptibles de ser sujetas de contribuciones. Asimismo, con el n de complementar esta obligacin con las facultades de las autoridades scales, se prev que las mismas podrn generar la clave del RFC con base en la informacin de la CURP. Se reduce de un mes a 10 das el plazo para la presentacin del aviso de cambio de domicilio. Asimismo, se seala que el aviso de cambio de domicilio no surtir efecto alguno si el contribuyente no es localizado en el domicilio que proporcion o si ste es cticio, situaciones que se harn del conocimiento del contribuyente a travs del buzn tributario. Como una medida de simplicacin, se prev que el trmite de la rma electrnica avanzada de las personas fsicas en ciertos casos pueda llevarse a cabo por medio de un apoderado o representante legal. Contabilidad. Se modican algunos artculos para sealar qu integra la contabilidad de los contribuyentes y la forma de llevarla y registrarla; incorporando a ste ordenamiento diversas disposiciones

ya contenidas en el RCFF. Segn se desprende de la exposicin de motivos, ello se realiza con el n de denir condiciones para que los contribuyentes cumplan con elementos mnimos y caractersticas especcas y uniformes, adems de que la autoridad scal cuente con una contabilidad ms estructurada. Dentro de estas medidas, se prev la obligacin de que los registros y asientos que integren la contabilidad se lleven en medios electrnicos de conformidad con lo que se establezca en el Reglamento respectivo y dems disposiciones de carcter general, debiendo estar la documentacin comprobatoria de dichos asientos o registros disponible en el domicilio del contribuyente. Asimismo, de la mano con estas modicaciones, se adiciona la obligacin de ingresar mensualmente a travs de la pgina de internet del SAT, la informacin contable que las autoridades scales determinen en reglas de carcter general. Mediante disposiciones transitorias se seala que por lo que hace a las dos obligaciones anteriores, el RCFF y las disposiciones generales que al efecto se emitan, debern contemplar una entrada en vigor escalonada, debindose diferenciar entre los tipos de contribuyentes y la cobertura tecnolgica de las diferentes regiones del pas. Se adiciona como informacin que debe ser proporcionada a las autoridades scales en el ejercicio de sus facultades de comprobacin, por formar parte de la contabilidad, independientemente del ejercicio en el que se hayan originado, la documentacin comprobatoria de prstamos otorgados o recibidos. Se especca que esta obligacin tambin ser aplicable a la contratacin de deudas con acreedores y a la recuperacin de crditos de deudores. Comprobantes scales. Se adiciona como supuesto por el cual los contribuyentes estn obligados a expedir comprobantes scales, cuando stos

realicen retenciones de contribuciones. Segn se seala en la exposicin de motivos, esta nueva obligacin tiene el propsito de que al contar el SAT con la informacin respectiva, se eliminar en el futuro la obligacin de presentar declaraciones informativas de retenciones y de expedir constancias. Se seala que los requisitos que este tipo de comprobantes deber contener sern determinados mediantes reglas de carcter general emitidas por el SAT. Esta medida es de llamar la atencin, pues operaciones por las cuales los contribuyentes no estn habituados a generar un comprobante scal, como pudiera ser inclusive el pago de la nmina entre otros, parece ahora quedaran abarcados en esta obligacin. Asimismo, se prev que tratndose de devoluciones, descuentos y bonicaciones, se tendr la obligacin de expedir comprobantes scales digitales. Por lo que hace a los requisitos que deben contener los comprobantes que expidan los fabricantes, ensambladores, comercializadores e importadores de automviles, cuyo destino sea permanecer en territorio nacional, se aada adems de la clave vehicular del automvil, el nmero de identicacin vehicular. Asimismo, se adicionan algunos requisitos contemplados en reglas generales, como que el valor del vehculo deba estar expresado, en el comprobante, en moneda nacional. Tratndose de mercancas de importacin, se precisa que en importaciones efectuadas a favor de un tercero, el comprobante deber sealar el nmero y fecha del documento aduanero, los conceptos y montos pagados por el contribuyente al proveedor extranjero y los importes de las contribuciones pagadas con motivo de la importacin. Finalmente, se aclara que los comprobantes scales debern entregarse

o ponerse a disposicin de los receptores de los mismos en archivo electrnico, siendo que la representacin impresa del comprobante slo presumir la existencia del mismo. Informacin sobre operaciones solicitada en formas ociales. Se adiciona un artculo que establece la obligacin de presentar la informacin de las operaciones que se sealen en formas ociales aprobadas por las autoridades scales, dentro de los 30 das siguientes a su celebracin. En caso de que los contribuyentes no presenten la informacin dentro del plazo mencionado o lo hagan con errores, a solicitud de la autoridad scal podrn complementar o corregir la informacin solicitada en un plazo de 30 das, y de no cumplir con el requerimiento o si este se cumplimenta con errores, se tendr por no presentada la informacin. Adems de las sanciones aplicables por no presentar la informacin sealada, se prev que este incumplimiento derive en que los contribuyentes no pueden contratar adquisiciones, arrendamientos, servicios u obra pblica con la Administracin Pblica Federal, Centralizada y Paraestatal, as como con la PGR. Obligaciones para el sector nanciero. Como sucede en cada reforma scal, se adicionan diversas obligaciones a cargo de las entidades nancieras y sociedades cooperativas de ahorro y prstamo. Dentro de ellas se prev que el SAT pueda solicitar directamente informacin sobre las cuentas, los depsitos, servicios, deicomisos, crditos o prstamos otorgados a personas fsicas y morales, o cualquier tipo de operaciones que realicen con sus clientes. En este sentido destaca la adicin de proporcionar informacin sobre crditos o prstamos a cargo de personas fsicas o morales. Se precisa que el proporcionar a las autoridades scales esta informacin

no implicar que se incumpla con la obligacin de reserva o secreto nanciero, previsto en la ley de la materia. Se establece la obligacin de vericar con el SAT que los cuentahabientes se encuentren inscritos en el RFC, a travs de un procedimiento que se denir mediante reglas de carcter general. Asimismo, se establece que adems de la informacin que actualmente requiere el sector nanciero de sus clientes, debe recabar: nacionalidad; residencia, fecha y lugar de nacimiento; nmero de identicacin scal tratndose de residentes en el extranjero y clave nica de registro de poblacin. Esta informacin deber presentarse ante las autoridades scales en las declaraciones informativas, cuando las formas aprobadas as lo requieran. De igual forma se prev la obligacin de incorporar en los estados de cuenta, el RFC de sus clientes, mismo que deber estar validado o haber sido proporcionado por las autoridades scales. Cumplimiento de obligaciones para contratar con el Estado. Se modica, nuevamente, la disposicin que regula los requisitos que deben reunir las personas fsicas o morales que quieran contratar adquisiciones, arrendamientos, servicios u obra pblica con la Administracin Pblica Federal, Centralizada y Paraestatal, as como con la PGR. El artculo en vigor seala que no se podr contratar con quien no haya presentado en tiempo alguna de sus declaraciones, resultara o no cantidad a pagar, precisndose que el incumplimiento en la presentacin de declaraciones informativas no se considera una causal para no poder contratar con el Estado. Sin embargo, de manera desafortunada, se elimina esta precisin, por lo que aparentemente a partir de 2014 los contribuyentes que no estn al corriente en la presentacin de sus declaraciones informativas, no podrn celebrar contratos con el Estado.
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Asimismo, se adiciona como obligacin a cargo de los proveedores a quienes se haya adjudicado un contrato, a n de estar en posibilidad de poder subcontratar, el contar con la constancia de cumplimiento de las obligaciones del subcontratante que se obtiene a travs de la pgina del SAT. Medidas de apremio e inmovilizacin de cuentas bancarias. Segn se desprende de la exposicin de motivos, despus de una labor realizada por las autoridades scales de manera conjunta con la PRODECON, se realizaron diversas adecuaciones a los procedimientos tendientes a realizar medidas de apremio, embargos precautorios e inmovilizacin de cuentas bancarias, con el n de brindar mayor seguridad jurdica a los contribuyentes y respetar diversos criterios jurisprudenciales emitidos por la SCJN. En este sentido, se precisa el orden prelativo que debe seguirse tratndose de medidas de apremio que deban aplicarse a contribuyentes, responsables solidarios o terceros que impidan el ejercicio de facultades de comprobacin, a saber: auxilio de fuerza pblica, posteriormente multas y nalmente el aseguramiento precautorio de bienes o de la negociacin. Tambin se establece que se proceder al aseguramiento precautorio de bienes o de la negociacin sin seguir el orden sealado anteriormente, cuando se trate de: contribuyentes no localizados; que desocupen su domicilio scal o que exista riesgo inminente de que se oculten; que enajenen o dilapiden sus bienes, as como tratndose de contribuyentes informales que no acrediten la propiedad de sus mercancas o el estar inscritos en el RFC. Se incluye la regulacin a la que deber sujetarse el aseguramiento precautorio, y se seala que el mismo se practicar hasta por el monto de la determinacin provisional de adeudos scales presuntos que realice la autoridad para tal efecto. Por lo que hace a la inmovilizacin de cuentas bancarias, se establecen
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plazos reducidos para la realizacin del aseguramiento de la cuenta, as como para que el mismo sea levantado cuando los contribuyentes acrediten no encontrarse en los supuestos de procedencia del mismo. Revisiones electrnicas. Se adiciona como facultad de comprobacin de las autoridades scales, la revisin electrnica, establecindose un procedimiento expedito para llevarla a cabo. Dicho procedimiento iniciar con la emisin de una preliquidacin, donde se asienten los hechos y omisiones observados a un contribuyente, establecindose un plazo de 15 das para desvirtuarlos o corregir su situacin scal, caso en el cual se tendr el benecio de pagar el 20% de la multa determinada. En el supuesto de que el contribuyente aporte documentacin, la autoridad tendr 45 das para emitir su resolucin; sin embargo, en caso de que el contribuyente sea omiso en atender el requerimiento formulado, la preliquidacin se volver denitiva. La autoridad scal tendr la facultad de vericar cuestiones adicionales advertidas de la documentacin proporcionada por el contribuyente, ya sea mediante un segundo requerimiento efectuado al contribuyente a efecto de que sea desahogado en 10 das, o bien, podr efectuar la solicitud a un tercero, caso en el que el plazo para la emisin de la liquidacin estar suspendido sin exceder de seis meses. Una vez obtenida la documentacin, la autoridad contar con 40 das para emitir la resolucin denitiva. El proceso descrito est previsto se lleve a cabo a travs del buzn tributario del contribuyente, donde se recibirn los requerimientos y se desahogarn los mismos, por lo que hay que enfatizar nuevamente en la importancia de vericar peridica y adecuadamente dicho buzn.

En caso de que la resolucin denitiva sea desfavorable, as como cuando la preliquidacin se convierta en denitiva, los contribuyentes podrn impugnarlas a travs de los medios de defensa idneos. Dictamen scal opcional. El Congreso de la Unin estim que no resulta conveniente aprobar la eliminacin total del dictamen scal planteada originalmente por el Ejecutivo, considerando necesario que la presentacin del mismo se mantenga de manera opcional para los contribuyentes que en el ejercicio inmediato anterior: (i) tengan ingresos acumulables superiores a 100 millones de pesos; (ii) el valor de su activo sea superior a 79 millones de pesos o; (iii) hayan tenido al menos 300 trabajadores en el ejercicio inmediato anterior. Los contribuyentes que no se ubiquen en los supuestos mencionados, no tendrn la posibilidad de optar por presentar dictamen scal, debiendo presentar ante las autoridades scales a ms tardar el 30 de junio una declaracin informativa sobre su situacin scal, misma que contendr la informacin que mediante reglas de carcter general establezcan las autoridades scales. Congruente con lo anterior, el Congreso incorpor nuevamente las disposiciones relativas al dictamen scal, omitiendo, de manera por dems desafortunada, establecer el benecio que hasta 2013 se tiene respecto al plazo de 25 das para obtener la devolucin de las cantidades solicitadas. Tratndose de facultades de comprobacin, se establece que la revisin al dictamen llevada a cabo con el contador pblico no deber exceder un plazo de seis meses, reduciendo as seis meses el plazo contenido en las disposiciones vigentes que es de 12. Asimismo, se adicionan los siguientes supuestos para que las autoridades scales puedan ejercer sus facultades de comprobacin, sin tener la obligacin de

iniciar la revisin primeramente con el contador pblico (revisin secuencial): Si el acto de comprobacin versa sobre efectos de la desincorporacin de sociedades o cuando la sociedad integradora deje de determinar su resultado scal integrado. Si se modican conceptos mediante declaracin complementaria posterior a la emisin del dictamen. Cuando se haya dejado sin efectos el certicado de sello digital para emitir comprobantes scales digitales. Tratndose de las revisiones electrnicas. Cuando se presente el dictamen scal de manera extempornea habiendo ejercido la opcin.

a sus rganos de direccin, de los hechos y omisiones que se vayan conociendo. La disposicin seala que esta facultad se ejercer de conformidad con las reglas generales que al efecto se emitan. Esta nueva facultad de informar directamente a los rganos de direccin de las empresas sobre las supuestas omisiones, parece estar directamente relacionada con los nuevos delitos scales previstos en este Cdigo, que se analizarn ms adelante; en trminos de los cuales sern penalmente responsables aquellas personas que derivado del ejercicio de sus funciones tuvieron conocimiento de un delito y no lo impidieron. As, esta nueva facultad podra ser empleada por las autoridades scales para pretender demostrar que los rganos de administracin pudieron haber tenido conocimiento de presuntos delitos, mismos que de no haberse evitado, podran tener consecuencias penales. Pago en parcialidades derivado de autocorreccin. Segn se seala en la exposicin de motivos, con el n de brindar mayores facilidades a los contribuyentes, se establece la posibilidad de que las autoridades scales autoricen el pago a plazos de las contribuciones omitidas y sus accesorios en forma diferida o en parcialidades. Esta posibilidad tendr su origen en la peticin que hagan los contribuyentes, a las autoridades scales, de autocorregir su situacin scal durante cualquier etapa dentro del ejercicio de facultades de comprobacin y hasta antes de la emisin de la liquidacin, siempre que el 40% del adeudo represente ms de la utilidad scal del ltimo ejercicio. Secreto scal. Se modica la disposicin que regula el secreto scal a cargo de las autoridades hacendarias, a n de establecer los supuestos en los cuales stas no estarn obligadas a observarlo.

De esta forma el SAT podr revelar en su pgina de Internet el nombre, denominacin o razn social y clave del RFC que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos: Que cuenten con crditos scales rmes. Que tengan crditos no garantizados. Contribuyentes no localizados. Contribuyentes que hayan cometido un delito y haya sentencia rme, y Contribuyentes que se les haya condonado un crdito scal

Mediante disposiciones transitorias se prev que las obligaciones derivadas de las disposiciones que hasta 2013 regulan al dictamen scal, debern cumplirse en las formas y plazos sealados en la ley vigente hasta dicho ao. Sobre este respecto es deseable que el SAT emita reglas que clariquen, en su caso, la manera en que se presentara el dictamen scal del ejercicio de 2013. Determinacin presuntiva. Se incorporan al ordenamiento jurdicotributario en comento, las facultades actualmente contenidas en la LISR, relativas a la posibilidad de determinar presuntivamente las utilidades de los contribuyentes. Lo anterior, segn se desprende del proceso legislativo, con el n de que todas las facultades de comprobacin de las autoridades scales se encuentren en el mismo ordenamiento. Otras facultades importantes de las autoridades scales. Sin que haya sido objeto de mucha difusin ni de mayor anlisis dentro del proceso legislativo, se adiciona la posibilidad de que las autoridades scales que estn ejerciendo sus facultades de comprobacin, informen al contribuyente, y tratndose de personas morales tambin

Los contribuyentes que estn inconformes con la publicacin de sus datos, podrn iniciar el procedimiento de aclaracin que las autoridades scales establezcan mediante reglas de carcter general, en el cual se aportarn las pruebas que estimen pertinentes. Las autoridades contarn con un plazo mximo de tres das para resolver la inconformidad. Se precisa que cuando en algn tratado internacional en vigor, del que Mxico sea parte, se prevea el intercambio recproco de informacin, la misma podr proporcionarse a las autoridades extranjeras y, slo podr utilizarse para nes distintos a los scales, cuando as lo establezca el propio tratado y las autoridades scales lo autoricen. Esta adecuacin se realiza en el contexto de diversos acuerdos internacionales, por virtud de los cuales se permite no slo el intercambio de informacin para nes scales, sino para nes distintos como por ejemplo el combate al lavado de dinero y otras operaciones ilcitas. Finalmente, se permite a las autoridades scales proporcionar al INEGI informacin sobre los contribuyentes, atendiendo en todo momento a las disposiciones de condencialidad que regula la ley de dicho Instituto, as como a la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Informacin Pblica Gubernamental. Operaciones amparadas con comprobantes scales. Se adiciona una disposicin para establecer que cuando los comprobantes
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scales ampararen actos o actividades presuntamente inexistentes, por no contar el emisor del mismo con activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparen tales comprobantes; o bien, cuando este tenga el carcter de no localizado, el SAT lo har de su conocimiento a travs del buzn tributario y tambin del pblico en general, mediante publicaciones en su pgina de Internet, as como en el DOF. En caso de que el emisor del comprobante no logre desvirtuar los motivos que tiene la autoridad para considerar como inexistentes a las operaciones amparadas por dicho comprobante, se incluirn en un listado que se publicar en el DOF y en la pgina de Internet del SAT, considerndose con efectos generales, que las operaciones correspondientes no produjeron ningn efecto scal, obligndose al receptor a corregir su situacin. En este sentido, a n de respetar la garanta de audiencia de los contribuyentes receptores de los comprobantes, estos cuentan con un plazo de 30 das a partir de que la autoridad scal haya determinado la inexistencia de las operaciones amparadas por los mismos, para probar en contrario o corregir su situacin scal. Acuerdos conclusivos. Segn se seala en la exposicin de motivos, con el n de brindar seguridad y mayores facilidades a los contribuyentes para el cumplimiento de sus obligaciones scales, se incorpora la gura de los acuerdos conclusivos. En este sentido, cuando los contribuyentes no estn de acuerdo con los hechos u omisiones sealados por las autoridades scales dentro de los procesos de scalizacin y con anterioridad a la emisin de la liquidacin de contribuciones, se prev la posibilidad de que stos soliciten la celebracin de un acuerdo conclusivo, mismo que se
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tramitar ante la PRODECON. En trminos generales el procedimiento consiste en solicitar la celebracin del acuerdo ante la PRODECON, quien noticar de ello a las autoridades scales para que stas maniesten en un plazo de 20 das si estn de acuerdo o no con lo propuesto por el contribuyente. Una vez recibida la respuesta de la autoridad, la PRODECON contar a su vez con 20 das para concluir el acuerdo, pudiendo para ello convocar a mesas de trabajo entre las autoridades y los contribuyentes. En caso de que se celebre el acuerdo, ste deber ser rmado por las partes que intervinieron (contribuyentes, autoridades y PRODECON), en el entendido que el acuerdo no podr ser impugnado ni por el contribuyente ni por las autoridades. Los contribuyentes que hayan suscrito un acuerdo tendrn derecho, por una nica ocasin, a la condonacin del 100% de las multas. En ulteriores ocasiones le sern aplicables las multas sealadas por la LFDC, dependiendo de la etapa del procedimiento de scalizacin en que se encuentre. En caso de que no se llegue a un acuerdo, las autoridades scales continuarn con el ejercicio de sus facultades y, en caso de que se emita una resolucin que determine omisiones, el contribuyente contar con los medios de defensa correspondientes para impugnarla. Reduccin de multas. Se reforma la disposicin que da a las autoridades scales la posibilidad de reducir multas por infracciones a las disposiciones scales o aduaneras, precisndose ahora que ser mediante reglas de carcter general que se establezcan los requisitos y supuestos en los que procede la condonacin de multas hasta en un 100%, inclusive las determinadas por el contribuyente. Delitos scales. La iniciativa planteada por el Ejecutivo Federal propona jar, de manera expresa, responsabilidad penal derivada de no

evitar la comisin de un hecho delictivo para quienes tuvieran el carcter de administrador nico, presidente del consejo de administracin o para cualquier persona que tuviera conferida la direccin o gerencia general e incluso para cualquier persona que contara con facultades de administracin o dominio. Sin embargo, los legisladores eliminaron la referencia expresa efectuada a personas con determinados cargos y poderes, para hacer una mencin genrica imputando responsabilidad penal a las personas que tengan calidad de garantes, es decir, a personas que tengan la obligacin por virtud de una disposicin legal, de un contrato o de los estatutos sociales, de evitar la conducta delictiva. En la iniciativa de reformas el Ejecutivo propuso atribuir responsabilidad penal a contadores, abogados o agentes aduanales que por virtud de un convenio, contrato o cualquier otro acto, asesoraran, sugirieran, propusieran, establecieran o llevaran a cabo por s o por interpsita persona mecanismos relacionados con esquemas ilcitos o que implicaran incumplimiento a obligaciones scales. En relacin con lo anterior, los legisladores estimaron innecesaria la precisin de ramas profesionales, por lo que se establece la responsabilidad penal haciendo referencia genrica a cualquier profesionista. Asimismo, se especica que las actividades consisten en proponer, establecer o llevar a cabo, por s o por interpsita persona, actos, operaciones o prcticas que deriven de manera directa en la comisin de un delito. Por otra parte, se establece como conducta delictiva la expedicin, adquisicin o enajenacin de comprobantes scales que amparen operaciones inexistentes, falsas o de actos jurdicos simulados. Asimismo, se incluye dentro de los supuestos de defraudacin scal, el omitir contribuciones retenidas, recaudadas o trasladadas, as como declarar prdidas inexistentes.

En concordancia con la incorporacin del buzn tributario, se incorpora como delito scal el que los contribuyentes modiquen, destruyan o provoquen la prdida de informacin que contenga dicho buzn, o bien, que ingresen de manera no autorizada a dicho sistema a efecto de obtener la informacin de terceros para uso indebido del mismo. Por otro lado, tratndose del delito relacionado con desocupar o desaparecer del domicilio scal sin haber presentado el aviso correspondiente, o durante el transcurso del ejercicio de facultades de comprobacin, se entiende que el contribuyente ha desaparecido del domicilio cuando la autoridad acuda en tres ocasiones consecutivas dentro de un periodo de 12 meses y no pueda practicar sus diligencias. Recurso de revocacin. Se reduce el plazo para interponer el recurso de revocacin de 45 a 30 das hbiles, sealndose asimismo que ste deber presentarse a travs del buzn tributario. No obstante, tambin podr enviarse a la autoridad competente en razn del domicilio, a travs de los medios que autorice el SAT, mediante reglas de carcter general. Asimismo, se modican los plazos propuestos por el Ejecutivo en relacin con el periodo probatorio, establecindose 15 das para el anuncio de pruebas adicionales y 15 das para su exhibicin. Garanta del inters scal. A n de ser congruente con la modicacin efectuada al trmino para interponer el recurso de revocacin, se propone que el plazo para garantizar el inters scal sea de 30 das hbiles y no de 45 como se prev actualmente, modicndose en consecuencia el plazo sealado para que proceda el inicio del PAE. Es importante resaltar que la anterior reduccin del plazo para garantizar el inters scal y lograr la suspensin del PAE entrar en conicto cuando los

contribuyentes opten por interponer directamente un juicio de nulidad ante el TFJFA, para lo cual cuentan con 45 das hbiles. Ello, en virtud de que a efecto de que pueda suspenderse el PAE debe acreditarse que se ha garantizado el inters scal y asimismo que se ha interpuesto el medio de defensa, por lo que si el juicio de nulidad se interpone despus de los 30 das, no se podr cumplir con ambos requisitos. Cuando el contribuyente hubiera presentado un recurso de revocacin en contra del crdito scal; un recurso de inconformidad o haya iniciado un procedimiento para la resolucin de controversias previsto en un tratado internacional para evitar la doble imposicin, deber garantizar el inters scal dentro de los 10 das siguientes a aqul en que se le haya noticado que dichos procedimientos fueron resueltos. Prescripcin. En la iniciativa del Ejecutivo se propona que la desocupacin del domicilio sin presentar el aviso correspondiente o el sealamiento incorrecto del mismo, diera lugar a la suspensin del plazo para que operara la prescripcin de un crdito scal y no a su interrupcin. De manera confusa, la iniciativa del Ejecutivo tambin sealaba que el plazo para que se congurara la prescripcin no podra exceder de 10 aos, salvo cuando dicho plazo se encontrara suspendido. Los legisladores aclaran la redaccin propuesta por el Ejecutivo, para establecer que el plazo para que se consume la prescripcin nunca podr exceder de 10 aos, aun y cuando ste se haya interrumpido, pero que para el cmputo del plazo referido no debern incluirse los periodos en los que haya operado una suspensin del mismo. En disposiciones transitorias, se incluye una regla que regula el plazo mximo con el que cuentan las autoridades scales para hacer efectivo el cobro de crditos exigibles con anterioridad a la entrada en vigor de la reforma propuesta:

El plazo de 10 aos ser aplicable para crditos scales exigibles a partir del 1 de enero de 2005. Respecto a crditos anteriores al 1 de enero de 2005, la autoridad scal tendr un plazo mximo de dos aos para su cobro, a partir de la entrada en vigor de las reformas a este Cdigo, siempre que sean crditos no controvertidos.

Cancelacin de crditos scales. En relacin con la facultad de las autoridades cancelar crditos scales por incosteabilidad en el cobro o por insolvencia del deudor o de los responsables solidarios, se elimina la obligacin de hacer pblico el procedimiento que lleva a cabo para determinar dicha insolvencia o incosteabilidad, pues segn se desprende de la exposicin de motivos, se estima que dicha informacin poda provocar que los contribuyentes buscaran colocarse deliberadamente en los supuestos necesarios para obtener la cancelacin de sus crditos scales. Esquema de facilidad de comprobacin para personas que adquieran desperdicios. Los legisladores consideraron adecuado incluir en disposiciones transitorias un esquema de facilidad de comprobacin para efectos scales, para las personas fsicas y morales que adquieran desperdicios y materiales de la industria del reciclaje. En este sentido, se seala que el SAT, en un plazo de 30 das hbiles contados a partir de la entrada en vigor del Decreto mediante el cual se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de ste Cdigo, deber instrumentar mediante reglas de carcter general el citado esquema de facilidad de comprobacin. Segn se seal en el proceso legislativo, el esquema tiene por objeto ampliar la base de contribuyentes, al establecerse obligaciones para los adquirentes de desperdicios y materiales de la industria del reciclaje.

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Ley de Ingresos de la Federacin para el ejercicio scal de 2014.


Con fecha 31 de octubre de 2013 se public en la Gaceta Parlamentaria de la Cmara de Diputados la Ley de Ingresos de la Federacin para el ejercicio scal 2014, que aprob el H. Congreso de la Unin y que ser sancionada y promulgada prximamente por el titular del Poder Ejecutivo Federal. Esta Ley considera un incremento de aproximadamente 13% en el total de ingresos presupuestados del Gobierno Federal, en comparacin con el del ejercicio scal inmediato anterior. Por lo que hace a la recaudacin scal (impuestos, derechos, contribuciones de mejoras, aportaciones de seguridad social), la Ley prev ingresos mayores respecto al ejercicio scal 2013 en 7%. Para 2014 se estima que la recaudacin por contribuciones federales ser de 2 billones 820 mil 402 millones de pesos. Destaca un incremento previsto en la recaudacin del ISR de casi 23% respecto del ao anterior y, a la vez, un decremento en la recaudacin del impuesto al valor agregado de alrededor de 2.25%, lo que llama la atencin, dado que en la reforma aprobada a la ley de la materia se elimina la tasa preferencial del 11% en la regin fronteriza y grava la enajenacin de algunos productos que antes no lo estaban. Se prev un incremento de hasta en un 39% del endeudamiento interno del Gobierno Federal en comparacin con lo presupuestado para el ejercicio de 2013. A su vez, la Ley prev un dcit de organismos y empresas de control directo de 39,657 millones de pesos. Se eliminan algunas disposiciones que regulaban aspectos anuales del ISR y de otras leyes scales especiales, las mismas han quedado incluidas en los textos de cada una de las leyes correspondientes. Sin embargo, continan algunas disposiciones que regulan el otorgamiento de estmulos scales y exenciones. Estos cambios obedecen a la iniciativa del Poder Ejecutivo Federal de alinear las disposiciones acorde con su naturaleza.
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A continuacin comentamos los aspectos ms relevantes de carcter impositivo que contiene este ordenamiento:

Ley del impuesto sobre la Renta.


Rgimen de intereses. Durante ejercicios anteriores se contempl la entrada en vigor de un nuevo rgimen de retencin sobre intereses, por parte del sistema nanciero, de acuerdo a cambios en diversos artculos de la LISR, dados a conocer mediante el Decreto publicado el 7 de diciembre de 2009; en el cual se pretenda migrar de un sistema de retencin de impuesto sobre la renta sobre el capital a un sistema de retencin de impuesto sobre la renta sobre el inters real. Derivado de la abrogacin de la actual LISR, el rgimen que se pretenda implementar desaparece sin mayor explicacin. Tratndose de la deduccin que pueden tomar las personas fsicas que estn pagando intereses, por haber contrado un prstamo hipotecario para la adquisicin de su casa habitacin, para 2014 podrn deducir los intereses reales en los mismos trminos que se estn previstos para 2013. sta disposicin ya se encuentra contenida en el cuerpo de la LISR publicada el 31 de octubre de 2013. Intereses pagados a bancos extranjeros. En la LIF para el ejercicio 2013, se sealaba que durante dicho ejercicio se podra aplicar la tasa de retencin de impuesto sobre la renta del 4.9 % a los intereses pagados a bancos extranjeros, incluyendo los de inversin, siempre que fuesen los beneciarios efectivos; dicha disposicin se encuentra ahora contenida dentro del artculo octavo de las disposiciones de vigencia temporal de la nueva LISR. Maquiladora de albergue. Como parte del artculo 21 de la LIF de 2013, se estableca que no constituyen establecimiento permanente en el pas los residentes en el extranjero que

proporcionen directa o indirectamente materias primas, maquinaria o equipo para realizar actividades de maquila bajo la modalidad de albergue. Este ordenamiento, as como los requisitos para que se d el supuesto, se integran como parte del artculo 183 de la nueva LISR, con excepcin del requisito del dictamen scal. Fondos de pensiones y jubilaciones. La disposicin que en ejercicios anteriores sealaba que las sociedades mercantiles que tuvieran como accionistas a fondos de pensiones y jubilaciones residentes en el extranjero, que cumplieran con los requisitos previstos en la LISR, podran excluir de sus ingresos totales, el ajuste anual por inacin acumulable y la ganancia cambiaria que hubiera derivado exclusivamente de las deudas contratadas para la adquisicin o para obtener ingresos por el otorgamiento el uso o goce temporal de terrenos o de construcciones adheridas al suelo, ubicadas en territorio nacional; se encuentra a partir del ejercicio scal 2014 en el dcimo prrafo del artculo 153 de la nueva LISR. Operaciones nancieras derivadas de deuda. Para el 2014, la exencin del pago del ISR a las ganancias provenientes de operaciones nancieras derivadas de deuda, cuando se encuentren referenciadas a la Tasa de Inters Interbancaria de Equilibrio o a ttulos de crdito emitidos por el Gobierno Federal o el Banco de Mxico, o que adems de estar referidos a dicha tasa o ttulos, lo estn a otra tasa o subyacentes que a su vez se encuentren referidos a la Tasa de Inters Interbancaria de Equilibrio o a cualquiera de los ttulos antes referidos, para el ejercicio scal 2014, se encontrar en el artculo 163 de la nueva LISR. Personas morales con nes no lucrativos. Para aclarar un punto omiso de la LISR, dentro de la LIF de 2013 se sealaban cuales eran las actividades que deban desarrollar las instituciones de benecencia para ser conceptuadas como tales; para el ejercicio de 2014 estas

actividades se encuentran listadas en el artculo 79 de la nueva LISR.

Ley del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios.


Tasas aplicables a la enajenacin e importacin de cervezas y otras bebidas alcohlicas. No se otorga la disminucin a la tasa del impuesto que se tena prevista para el ejercicio 2014, para la enajenacin o importacin de cerveza con un contenido alcohlico de hasta 14 G.L. La tasa prevista en la LIF para el ejercicio de 2013 es del 26.5% y en su momento se dispuso que para 2014 se reducira a 26%; sin embargo el Congreso hizo una reforma para que en 2014 continuara siendo del 26.5. De la misma manera, los contribuyentes que enajenen o importen bebidas con contenido alcohlico y cerveza con una graduacin mayor de 20 G.L., aplicaran una tasa del 52 % durante el ejercicio scal de 2014, sin embargo se aprob que continuar la aplicacin de una tasa del 53 %, que es la que ha estado vigente en 2013. Estmulos scales y exenciones. Como ha venido sucediendo desde hace ya varios aos, se mantienen en vigor, en los mismos trminos y condiciones, diversos estmulos y exenciones conforme lo siguiente: a) Otorgamiento de estmulos en los siguientes casos: A las personas que realicen actividades empresariales, excepto minera, que adquieran diesel para consumo nal, que se utilice exclusivamente como combustible de maquinaria en general, excepto vehculos, se les permite el acreditamiento del impuesto especial sobre produccin y servicios contra el ISR. A los contribuyentes que adquieran diesel para su consumo nal y uso automotriz en vehculos de transporte pblico y privado de

personas o de carga, se les permite el acreditamiento del IEPS contra el ISR. Las personas que adquieran diesel para su consumo nal en actividades silvcolas o agropecuarias y que en el ao inmediato anterior sus ingresos no hayan excedido de 20 veces el SMGVAG, podrn solicitar la devolucin del IEPS en lugar de acreditarlo. Quienes se dediquen nicamente al transporte pblico y privado de carga o pasaje, que emplean la Red Nacional de Autopistas de Cuota, podrn acreditar hasta un 50 % de la cuota de peaje pagada contra el ISR que tengan a su cargo.

Nuevo rgimen para PEMEX. Como parte del estudio que el Legislativo mantiene de la reforma energtica presentada por el titular del Poder Ejecutivo, el rgimen scal de PEMEX entrar en vigor hasta el ejercicio de 2015. Con base en lo anterior, en la LIF para el ejercicio 2014 no se prevn cambios relevantes en relacin con el rgimen scal de esta paraestatal.

Consideraciones adicionales.
Obligaciones de rendicin de cuentas de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico. A consecuencia de una reestructura legislativa, diversas obligaciones, entre las que estn proporcionar informacin en materia de recaudacin y endeudamiento, as como diversos informes al H. Congreso de la Unin por parte de la SHCP, se encuentran ahora contenidas en la Ley Federal de Presupuesto y Responsabilidad Hacendaria, eliminndose de la LIF de este ejercicio. Asignacin de ingresos en enajenacin de bienes asegurados. A diferencia de aos anteriores, la Ley de Ingresos de 2014 toma en consideracin que los ingresos provenientes de la enajenacin de bienes asegurados o decomisados en los procedimientos penales federales, se destinarn a la compensacin a que se reeren los artculos 66, 67 y 69 de la Ley General de Vctimas, y una vez que sea cubierta la misma, o bien, que sta no proceda o no sea instruida, los recursos restantes se entregarn en partes iguales al Poder Judicial de la Federacin, a la PGR y a la Secretara de Salud. En ejercicios anteriores, dichos ingresos se destinaban directamente a estas dependencias. Fondo de compensacin de Rgimen de Pequeos Contribuyentes (Repecos) y Rgimen Intermedio. Derivado de la eliminacin del Rgimen de Repecos y del Rgimen Intermedio, y con la nalidad de evitar la disminucin de recursos de los estados, se aprob
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b) Se aplicarn las siguientes exenciones La de derecho de trmite aduanero, en importaciones de gas natural. En el caso de automviles nuevos, el que causen las personas fsicas o morales que enajenen al pblico en general o que importen automviles con propulsin por bateras elctricas recargables o elctricos con motor de combustin interna o accionados por hidrgeno.

Adems, se incorporan los estmulos que se sealan a continuacin: A las personas que utilicen los combustibles fsiles para la elaboracin de otros bienes y que en su proceso productivo no se destinen a la combustin, se les permitir un acreditamiento contra el ISR. Dicho crdito se determinar multiplicando la cuota del IEPS que corresponda, por la cantidad de combustible consumido en un mes, que no se haya sometido a un proceso de combustin. A los contribuyentes titulares de concesiones y asignaciones mineras, cuyos ingresos brutos totales anuales por venta o enajenacin de minerales y sustancias sean menores a 50 millones de pesos, se les permite el acreditamiento del derecho especial sobre minera contra el ISR.

la creacin del Fondo de Compensacin de Repecos e Intermedios. nicamente sern acreedoras a este fondo aquellas entidades federativas que mediante convenio con el Gobierno Federal, colaboren en la administracin del Rgimen de Incorporacin Fiscal en su territorio. La presente LIF expone que este fondo pretende incentivar la recaudacin de ingresos. Por ello, la compensacin depender de la recaudacin de cada entidad federativa del Rgimen de Incorporacin Fiscal, hasta un monto equivalente a los recursos que efectivamente recibieron por la recaudacin del Rgimen de Pequeos Contribuyentes e Intermedios durante 2013. Incremento de deuda interna. Mediante el artculo segundo del Decreto por el que se expide la LIF para el Ejercicio Fiscal de 2014, se autoriza al Ejecutivo Federal para contratar deuda interna para el Ejercicio Fiscal 2014, por un monto de hasta por 485 mil millones de pesos, lo que representa un incremento de 16.9% en comparacin a la LIF del ejercicio scal 2013.

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Impuesto empresarial a tasa nica e impuesto a los depsitos en efectivo.


Se eliminan el IETU e IDE con el n de obtener un sistema de impuestos directos ms simples, que facilite su scalizacin y el cumplimiento de obligaciones scales por parte de los contribuyentes. Al decir del legislador, el IETU originaba que los contribuyentes mantuvieran sistemas paralelos para el cumplimiento de sus obligaciones. En cuanto al IDE, aun y cuando se recuperaba, se reconoce el alto costo nanciero que representa para las empresas, que dada su naturaleza, manejan altos niveles de operaciones en efectivo. Es de llamar la atencin que estos impuestos haban sido recientemente incluidos en el sistema tributario mexicano y, en su momento, se pens que seran la solucin al problema de baja recaudacin que tena y sigue teniendo el pas. En ese contexto, se establece que quedan abrogadas la LIETU y la LIDE, a partir del 1 de enero de 2014, fecha en la que entra en vigor la nueva LISR. En disposiciones transitorias tanto de la LIETU como del IDE, se seala que a partir de la entrada en vigor del decreto objeto de este anlisis, quedan sin efecto las resoluciones y disposiciones administrativas de carcter general, as como consultas, interpretaciones, autorizaciones o permisos otorgados a ttulo particular en materia de las contribuciones que se eliminan. As mismo, las instituciones del sistema nanciero entregarn las constancias que acrediten el entero o importe no recaudado del IDE que corresponda a diciembre de 2013, a ms tardar el 10 de enero de 2014, y al ejercicio scal de 2013 a ms tardar el 15 de febrero de 2014, de la misma manera, en esta ltima fecha las instituciones del sistema nanciero debern proporcionar al SAT el importe del impuesto recaudado y del pendiente por recaudar por falta de fondos en las cuentas del contribuyente o por omisin de la institucin de que se trate, en los trminos establecidos en las reglas de carcter general emitidas por el SAT. Por ltimo, se ratica en disposiciones transitorias que el IDE efectivamente pagado durante la vigencia de la ley que se abroga, que no se haya acreditado, se podr acreditar, compensar o solicitar en devolucin, en los mismos trminos y condiciones establecidos en la Ley que regula dicha contribucin. Con base en las normas aprobadas, los contribuyentes del IETU que realicen actividades que den lugar al pago del impuesto durante 2013, debern cumplir con sus obligaciones en los mismos plazos y trminos previstos en la ley que se abroga.

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Ley Aduanera.

En lo general, con los cambios a esta Ley se pretende simplicar y modernizar las operaciones de comercio exterior en Mxico. A continuacin presentamos un resumen de los cambios ms destacados. Agentes y apoderados aduanales. Se aprob que el uso de los servicios del agente aduanal sea de carcter opcional, as como la eliminacin de la gura del apoderado aduanal y del agente aduanal sustituto. Se establece que el representante legal podr promover el despacho aduanero siempre que cumpla ciertos requisitos: (i) ser persona fsica al corriente en obligaciones scales; (ii) ser de nacionalidad mexicana; (iii) acreditar una relacin laboral con el importador/ exportador, y (iiii) que tenga experiencia o conocimiento en materia de comercio exterior, de acuerdo con lo que el SAT establezca mediante reglas de carcter general. Se incorpora tambin un conjunto de obligaciones especcas para quienes promuevan el despacho aduanero, sin la intervencin del agente aduanal. Los mecanismos, formas y medios que debern utilizar los importadores y exportadores que opten por despachar directamente sus mercancas los publicar el SAT, en un plazo que no exceder de un ao partir de la entrada en vigor de la reforma a esta ley. Despacho de mercancas. Se aprueban las propuestas del Ejecutivo consistentes en: Eliminar el segundo reconocimiento en el despacho aduanero; Retirar la exclusividad a las Confederaciones de Agentes Aduanales y Asociaciones Nacionales, que utilizan los servicios del apoderado aduanal para poder prestar el servicio de prevalidacin electrnica de datos, para que ahora sean prestados por cualquier
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persona distinta de importadores, exportadores o agentes aduanales, y Establecer el Sistema Electrnico Aduanero para la presentacin de la totalidad de los trmites de importacin y exportacin de forma electrnica.

Recintos scalizados estratgicos. Los recintos scalizados estratgicos podrn ubicarse dentro de la circunscripcin de cualquier aduana; esto es, en todo el territorio nacional. Anteriormente, los recintos scalizados estratgicos podan aprobarse nicamente si estos se encontraban dentro o colindantes con la aduana. Debido a dicha limitante, las autoridades aduaneras han autorizado al da de hoy slo 13 recintos scalizados estratgicos, por lo que con esta reforma se pretende dar mayor exibilidad geogrca a las compaas que buscan beneciarse de este rgimen aduanero. Contradictorio, sin embargo, resulta que en la reforma a la LIVA, se desalienta el uso de este tipo de rgimen, al gravar las importaciones al mismo con este impuesto. Otra modicacin para este rgimen, contempla que las mercancas que se encuentren en depsito ante la aduana, en recinto scalizado, podrn destinarse al rgimen de recinto scalizado estratgico. Transporte ferroviario. Se reconoce al transporte ferroviario como medio para la introduccin o extraccin de las mercancas al territorio nacional, y se otorga el impulso a dicha modalidad a travs de diversas medidas, comenzando con la posibilidad de importar temporalmente locomotoras, carros de ferrocarril y equipo especializado por un plazo de hasta 10 aos. Recticacin de pedimentos. Se establece que la recticacin de los datos del pedimento podr llevarse a cabo el nmero de veces que sea necesario y para todos sus campos,

antes y despus de haberse activado el mecanismo de seleccin automatizado, con excepcin de aquellos casos donde se requiera autorizacin previa del SAT. Anteriormente, la recticacin despus de haberse activado el mecanismo de seleccin automatizado se limitaba a ciertos campos en el pedimento y a dos veces, cuando se generaba un saldo a favor del contribuyente o ningn saldo. Los casos de recticacin al pedimento que requerirn autorizacin previa por parte de la autoridad, an se desconocen y debern ser publicados mediante Reglas de Carcter General en Materia de Comercio Exterior. Cambios de rgimen. Se ampla la posibilidad de realizar cambios de rgimen no nicamente a mercancas importadas temporalmente al amparo del Programa IMMEX, sino tambin a aquellas importadas temporalmente para retornar al extranjero en el mismo estado conforme al artculo 106 de esta Ley, v.gr. plataformas petroleras, helicpteros, etc., siempre y cuando se paguen las contribuciones correspondientes. Este cambio permitir que distintas importaciones temporales puedan nalmente destinarse al rgimen denitivo, sin la necesidad de retornarlas al extranjero, para de nuevo re-importarlas. Lo anterior implicaba costos logsticos importantes para los importadores que, por alguna situacin, requeran mantener las mercancas importadas en territorio nacional por un lapso mayor al establecido en la Ley para las importaciones temporales. Infracciones y sanciones. Se aprueba disminuir cualquier sancin contenida en esta ley, hasta en un 50%, siempre que no derive de la omisin de contribuciones, cuotas compensatorias o en supuestos en los que no proceda el embargo precautorio. Dichas contribuciones se debern pagar antes de la resolucin que emita la autoridad.

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Hechos gravados, contribuyentes y responsables. Se aprob la inclusin del representante legal, acreditado ante el SAT, para efectos del despacho aduanero, como responsable solidario del pago de los impuestos al comercio exterior y de las dems contribuciones. Cuentas aduaneras. Se contempla a las cuentas aduaneras de garanta, como un medio para garantizar el pago de crditos scales determinados por la autoridad aduanera.

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Ley Federal de Derechos en materia minera.


En adicin a los derechos que actualmente paga la industria minera, las reformas a la LFD prevn la incorporacin de tres derechos adicionales. Derecho especial sobre minera. Se adiciona un derecho especial sobre minera a los titulares de concesiones y asignaciones mineras, consistente en la aplicacin de la tasa del 7.5% a la diferencia positiva que resulte de disminuir de sus ingresos las deducciones establecidas en la LISR, incluyendo las inversiones realizadas por la prospeccin y exploracin minera. Sin embargo, no sern deducibles el resto de las inversiones, los intereses devengados y el ajuste anual por inacin. En este sentido, se prev la posibilidad de que los contribuyentes puedan acreditar contra ste derecho, los pagos efectuados por el derecho sobre minera consistente en una cuota semestral, en funcin de los aos de vigencia de las concesiones o asignaciones mineras, por hectrea o fraccin concesionada o asignada. Cabe sealar, que el derecho referenciado contiene una falta de tcnica legislativa, pues no queda claro si para calcular el ingreso neto base del derecho, los contribuyentes deben considerar la totalidad de los ingresos para efectos de la LISR o nicamente los derivados de la actividad extractiva. Se seala de manera expresa que no sern ingresos para este derecho los derivados de: intereses; ajuste anual por inacin; prstamos; aportaciones para futuros aumentos de capital ni aumentos de capital. De igual forma, es cuestionable la postura del legislador de establecer un derecho sobre los ingresos netos de los concesionarios o asignatarios. Es importante precisar que el derecho no prev la posibilidad de enfrentar la prdida que pudiera suscitarse en un ao, derivado por ejemplo de haber tenido inversiones importantes en prospeccin y exploracin, en contra de resultados positivos de ejercicios subsecuentes,
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lo cual hara que, injusticadamente, el impacto de esa prdida no pudiera aprovecharse. Sera deseable que este derecho o los dos adicionales que se comentan con posterioridad, fueran deducibles para efectos del ISR, con el n de respetar de la mejor manera la capacidad contributiva del sector. Derecho sobre concesiones no productivas. Se incorpora un derecho adicional sobre minera para aquellos titulares de concesiones mineras no productivas u ociosas cuando no lleven a cabo obras y trabajos de exploracin o explotacin minera, que se pagar de manera semestral en los meses de enero y julio de cada ao. Al respecto, se establece que las personas que en dos aos continuos dentro de los primeros 11 de vigencia de una concesin no realicen trabajos de exploracin o explotacin, pagarn el 50% de la cuota ms alta prevista en el artculo 263 de la LFD, por hectrea concesionada. Asimismo, se establece que los concesionarios que se encuentren en el doceavo ao y posteriores de vigencia de una concesin y no realicen obras y trabajos durante dos aos continuos, pagarn el 100% de la cuota a que hacemos referencia en el prrafo anterior. El legislador precisa que el pago de este derecho se efectuar hasta en tanto no se acredite a la autoridad la realizacin de obras o trabajos durante dos aos continuos. Como puede apreciarse, el legislador obliga al pago de un derecho minero, sin que se produzca el hecho que debe generarlo y que lo justica, como lo es la exploracin o explotacin de concesiones mineras, y el uso, aprovechamiento o extraccin de los minerales que le reporten un benecio concreto al concesionario, lo cual resulta cuestionable.

Enajenacin de oro, plata y platino. Se adiciona un derecho extraordinario sobre minera a los titulares de concesiones y asignaciones mineras que realicen la enajenacin de oro, plata y platino, consistente en aplicar la tasa del 0.5% sobre el valor de las ventas de dichos metales preciosos. Las razones establecidas por el Ejecutivo y compartidas por el Congreso para el establecimiento de este derecho, se dan en funcin de que el oro, plata y platino son metales preciosos de considerable extraccin en el pas, y cuyos procesos de explotacin afectan el entorno de las comunidades en donde se encuentran. Cabe precisar que a diferencia del derecho especial sobre minera, este derecho se calcula de manera del todo injusticada con base en ingresos brutos, sin permitirse deduccin alguna para la determinacin de la base. Distribucin de la recaudacin. Se crea un Fondo para el Desarrollo Regional Sustentable de Estados y Municipios Mineros, que se integrar con recursos recaudados por los derechos mineros que deber ser destinado para mejorar el desarrollo social, ambiental y urbano de las comunidades mineras afectadas con las actividades de exploracin y explotacin de sustancias minerales. Sobre el particular, el Congreso de la Unin modic la propuesta del Ejecutivo en cuanto al porcentaje de distribucin de los ingresos derivados de los derechos sobre minera, para quedar en: 20% para la Federacin; 80% para el Fondo mencionado en el prrafo anterior, porcentaje este ltimo que se distribuir en un 62.5% a los municipios y demarcaciones del Distrito Federal y 37.5% restante a la entidad federativa en la que haya tenido lugar la explotacin y obtencin de sustancias minerales. La distribucin de estos recursos entre los municipios y demarcaciones del Distrito Federal, se determinar con base

en el porcentaje del valor de la actividad extractiva del municipio o demarcacin correspondiente. Estmulo para mineras con ingresos menores. A travs de la LIF para el ejercicio de 2014 se prev la posibilidad para los titulares de concesiones y asignaciones mineras que tengan ingresos brutos anuales menores a 50 millones de pesos por venta o enajenacin de minerales y sustancias contempladas por la Ley Minera, de que acrediten el derecho especial sobre minera contra el ISR.

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Contactos Socios del rea de Impuestos


Ciudad de Mxico
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