Gua de interpretacin contable (GIC03)

Capitalizacin de gastos financieros. NRV 2.1 y 10.1 del PGC

Propuesta del Grupo de trabajo 02 Aprobada por la CTA el 10 de marzo de 2009
Las Guas de interpretacin contable (GIC) no son documentos sustitutivos del PGC, sino material complementario. Deben leerse conjuntamente con el PGC. No tratan de orma !lobal " completa un determinado tema contable. #u planteamiento es distinto, "a $ue tratan de aclarar, interpretar " acilitar la comprensin de determinados aspectos concretos, relacionados con un tema contable, $ue el PGC no deja su icientemente clari icados% especialmente a$u&llos relacionados con operaciones peculiares del sector p'blico. Las GIC pretenden ser, deben serlo, totalmente co(erentes con lo dispuesto en el PGC " con las consultas emitidas por el IC)C. No obstante, (a" determinados vacos en la re!ulacin contable, en lo re erido a ciertas peculiaridades del sector p'blico, $ue estas GIC intentan completar en plena co(erencia con el marco establecido en el PGC. #i en el curso de las iscali*aciones sur!ieran dudas sobre el adecuado tratamiento contable de determinada operacin de con ormidad con el nuevo PGC, no aclaradas en las GIC, se podr+ e ectuar la correspondiente consulta a la C,). Dada la amplia casustica $ue puede presentarse al revisar el proceso de transicin contable " en la interpretacin " aplicacin del nuevo PGC, las GIC permitir+n $ue todos los e$uipos de auditoria de la #indicatura puedan mantener criterios (omo!&neos ante circunstancias similares " se les de tratamiento tambi&n (omo!&neo en los in ormes de iscali*acin correspondientes.

1.

ntroduccin En los inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior a un ao para estar en condiciones de uso se incluirn en el precio de adquisici!n o coste de producci!n los "astos #inancieros que se $a%an deven"ado antes de la puesta en condiciones de #uncionamiento del inmovilizado material % que $a%an sido "irados por el proveedor o correspondan a pr&stamos u otro tipo de #inanciaci!n ajena espec'#ica o "en&rica directamente atribuible a la adquisici!n #abricaci!n o construcci!n(

La Norma de Registro y Valoracin 2.1, prrafo 3, establece que

!s" mismo, la NRV1#.1 se$ala que En las e)istencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un ao para estar en condiciones de ser vendidas se incluirn en el precio de adquisici!n o coste de producci!n los "astos #inancieros en los t&rminos previstos en la norma sobre inmovilizado material( %s una de las principales no&edades relati&as a la &aloracin de los inmo&ili'ados y de las e(istencias, debiendo destacar la obligatoriedad de su acti&acin. )i una %%** o ++** no acti&ara los gastos financieros, siendo procedente, se deber poner una sal&edad ,prrafo en las conclusiones de la re&isin financiera del informe de fiscali'acin- si el efecto fuera significati&o. 2. 2.1 Criterios para la capitalizacin !cti"acin en terrenos

.e acuerdo con la consulta n/ 3 del 0123!345, no proceder la acti&acin de gastos financieros a un terreno si no se estn reali'ando traba6os materiales ,los administrati&os no cuentan- para la adaptacin o urbani'acin del terreno o no se 7an iniciado los traba6os para la construccin de las infraestructuras sobre ese terreno. *or tanto, la mera tenencia de un solar no posibilita la acti&acin de gastos. 2.2 Criterios para la incorporacin de gastos financieros al coste de produccin )eg8n la misma consulta, sigue siendo aplicable la Resolucin del 23!3 de 9:5:2### por la que se establecen criterios para la determinacin del coste de produccin, en la que se desarrolla la metodolog"a de acti&acin de gastos financieros. )u norma no&ena, apartado 3, establece

3. La incorporacin de los gastos financieros a que se refieren los apartados anteriores, se realizar de acuerdo con las siguientes reglas: a) En primer lugar, se entiende que las fuentes especficas de financiacin ajena de cada elemento son las primeras a tener en cuenta. A estos efectos, fuentes de financiacin especfica son aquellas que inequ ocamente !an sido empleadas para la financiacin de las e"istencias o del inmo ilizado en curso, no reputndose como tal la simple nominacin de la deuda, es decir, que en todo caso de#e e"istir una identificacin entre el acti o financiado $ la deuda

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Propuesta del Grupo de trabajo 02 Aprobada por la CTA el 10 de marzo de 2009

correspondiente% en particular, para las e"istencias de ciclo largo de fa#ricacin se considerarn, en su caso, como fuentes de financiacin especficas las deudas comerciales correspondientes a los distintos elementos integrantes de su coste de produccin. La parte correspondiente del importe de los gastos financieros de engados por las fuentes de financiacin especficas, se imputar como ma$or alor del acti o en produccin o construccin a que se !a !ec!o referencia. #) El importe total de los fondos propios de la empresa se asignar como financiacin, a cada uno de los elementos, e"istencias o inmo ilizado, en fa#ricacin o construccin, en proporcin a su alor conta#le disminuido en el importe de la financiacin especfica que se !a !ec!o referencia en la letra anterior. Al importe de los elementos en fa#ricacin o construccin financiado con fondos propios que resulte de la operacin anterior, no se le asignar ning&n gasto financiero. c) Al alor conta#le de las e"istencias en fa#ricacin $ del inmo ilizado en curso que resulte una ez descontada la parte financiada con fuentes especficas $ fondos propios, de acuerdo con lo indicado en las letras a) $ #) anteriores, se le asignar proporcionalmente, como parte de la financiacin, el resto de fondos ajenos no comerciales, e"cluida en todo caso, la financiacin especfica de otros elementos del acti o. Al importe de las e"istencias en fa#ricacin $ del inmo ilizado en curso que resulte de la aplicacin del prrafo anterior, se le asignar la parte correspondiente del importe de los gastos financieros que se de enguen durante el proceso de fa#ricacin o construccin respecti amente, correspondiente a las deudas que de acuerdo con lo anterior financian estos elementos.
.e acuerdo con esta Resolucin del 23!3 el coste financiero se acti&a identificando, secuencialmente, la naturale'a de las fuentes de financiacin 1/ Los gastos financieros asociados a las fuentes de financiacin espec"ficas se asignan directamente como mayor coste. 2/ %l inmo&ili'ado o las e(istencias en curso financiadas con recursos propios no de&engan gastos financieros a incorporar en el coste. 3/ %l &alor restante del inmo&ili'ado o de las e(istencias en curso se considera que esta financiado con financiacin gen;rica. <n problema prctico para calcular los intereses capitali'ables seg8n el criterio:m;todo se$alado en esta resolucin del 23!3 consiste en fi6ar qu; importes o balances utili'ar como base de clculo fin de a$o, inicio, medio, media mensual de los saldos de balance, =. #ebido a esta dificultad pr$ctica 1% ser$ aceptable cual&uier '(todo &ue razonable'ente per'ita i'putar los costes financieros distinguiendo entre las tres fuentes de financiacin se)aladas. No obstante debido a este amplio margen que debe darse para aplicar criterios o m;todos de clculo diferentes, se deber ser cuidadoso en comprobar que se cumple el principio contable de uniformidad, es decir, que todos los a$os se usa el mismo criterio. )i un a$o se cambiara ese criterio o m;todo de clculo se le deber"a dar el tratamiento establecido en la NRV 22> a los cambios de criterio contable.
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Cada libro sobre contabilidad utili*a un m&todo de c+lculo o .apro/imacin0 di erente.

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Propuesta del Grupo de trabajo 02 Aprobada por la CTA el 10 de marzo de 2009 2.* Periodo de capitalizacin

La norma de adaptacin a empresas inmobiliarias establece la suspensin en la capitali'acin de los gastos financieros en los per"odos en que se interrumpe la construccin ,aunque se est;n lle&ando a cabo actuaciones t;cnicas o administrati&as o el retraso temporal sea necesario-. .ebido a que dic7a norma seguir aplicndose en todo aquello que no se oponga al nue&o marco contable, de acuerdo con la consulta n/ 3 del 0123!3 45, no podr$n acti"arse los gastos financieros de"engados a- ?asta el inicio de las obras de adaptacin ,entendidas ;stas como obras f"sicas-. b- .urante el per"odo en que las obras est;n en suspenso ,per"odo identificado como interrupcin-. *. Refle+o contable de la acti"acin en la cuenta de p(rdidas y ganancias %n el *@3 199# la cuenta 433. Araba6os reali'ados para el in'o"ilizado material en curso, se defin"a como BTrabajos realizados durante el ejercicio % no terminados al cierre del mismo( Tambin se incluir en esta cuenta la contrapartida de los gastos financieros activados C. La incorporacin de intereses en el precio de adquisicin o coste de produccin de las e,istencias se reconoc"a mediante las partidas de B&ariaciones de e(istenciasC ,cuentas correspondientes al subgrupo 41-. %n el *@3 2##4, en la definicin de la cuenta 43. Araba6os reali'ados para la empresa, ya no figura la mencin relati&a a la inclusin de los gastos financieros acti&ados. %n definiti&a en este punto el nue&o *@3, a diferencia del *@3 199#, no ubica en el margen de e(plotacin la acti&acin de gastos financieros, debiendo ;sta afectar al resultado financiero. %ste criterio debe entenderse aplicable tanto al inmo&ili'ado como a las e(istencias, de forma que la acti&acin de gastos financieros no se refle+ar$ en la cuenta de p(rdidas y ganancias en la partida de -raba+os realizados por la e'presa para su acti"o ,en el caso del inmo&ili'ado- ni en la de Variacin de e,istencias de productos ter'inados y en curso de fabricacin ,en el caso de las e(istencias-. .e acuerdo con lo dispuesto en la norma 5> de elaboracin de cuentas anuales contenida en la tercera parte del *lan @eneral de 3ontabilidad B podr*n aadirse nuevas partidas a las previstas en los modelos normales % abreviados siempre que su contenido no est& previsto en los e)istentes .C %n este sentido, en la medida en que los importes acti&ados por gastos financieros sean significati&os, de forma anloga a como se presentan las acti&aciones de gastos de e(plotacin, donde aparecen los gastos por naturale'a y se recogen los ingresos en una partida de carcter corrector ,Araba6os reali'ados por la empresa para su acti&o-, se crear una partida en el margen financiero, cuya denominacin podr"a ser la de B+ncorporaci!n al activo de "astos #inancierosC. 2 %s decir el i'porte de gastos financieros a acti"ar se cargar$ a las cuentas &ue corresponda de in'o"ilizado o e,istencias y se abonar$ a una nue"a cuenta ./01 ncorporacin al acti"o de gastos financieros2. 1. 3alance de transicin Los criterios contenidos en el *@3 2##4 deben aplicarse el 1 de enero de 2##D de for'a retroacti"a ,con las e(cepciones se$aladas en el R. 151E:2##4-, a todos los ele'entos patri'oniales, e(cepto que se opte por &alorar todos los elementos patrimoniales conforme a los principios y normas &igentes anteriormente. <no de los aspectos ms rele&antes para las empresas que 7ayan reali'ado in&ersiones significati&as en inmo&ili'ados o en e(istencias &a a ser, sin lugar a dudas, la acti&acin de los gastos financieros ,seg8n el m;todo de clculo &isto en el apartado 2.2 anterior- que se 7ayan de&engado durante la construccin, en e6ercicios precedentes, de aquellos inmo&ili'ados o e(istencias que tengan en sus balances a 31F12F2##4. 4n algunas e'presas la acti"acin de dic5os gastos financieros podra suponer un au'ento significati"o de los acti"os y del patri'onio neto.
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De acuerdo con la consulta n2 3 del 45IC)C67.

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Propuesta del Grupo de trabajo 02 Aprobada por la CTA el 10 de marzo de 2009 3omo auditores deberemos tener en cuenta en primer lugar que dic5a acti"acin tiene car$cter obligatorio en &irtud de la .A1> del R.151E:2##4. No obstante, el r;gimen transitorio pre&isto en dic7o R. permite la no aplicacin con car$cter retroacti"o del criterio de capitali'acin de gastos financieros. %s decir, la empresa puede a- 6ptar por 'antener las &aloraciones pre&ias de todos los elementos patrimoniales ,.A1>, apartado 1.d-, o b- Godificar las &aloraciones de los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura, atendiendo a los criterios se$alados en el *lan aplicados de forma retroacti&a. %n este caso la .A2>, apartado 1.e-. se$ala una e(cepcin a la regla general Bla empresa podr$ optar por no aplicar con efectos retroacti&os el criterio de capitali'acin de los gastos financieros. La no aplicacin con carcter retroacti&o del criterio de capitali'acin de gastos financieros implica ,seg8n la consulta n/ 9 del 0123!345- que F F No se pueden capitali'ar los intereses de&engados con anterioridad a la fec7a de transicin. )e debern capitali'ar los gastos financieros de&engados a partir de la fec7a de transicin cuando el inmo&ili'ado o la e(istencia necesiten un periodo de tiempo superior a un a$o, contado desde la fec7a de transicin, para estar en condiciones de uso o de ser &endida, respecti&amente. No se podrn capitali'ar gastos financieros en inmo&ili'ados o e(istencias que, desde la fec7a de transicin, necesiten un periodo de tiempo inferior a un a$o para estar en condiciones de uso o de ser &endidas, respecti&amente ,sal&o que la empresa &iniese capitali'ando los gastos financieros en el marco del *@3 199# y el periodo de produccin de los inmo&ili'ados o las e(istencias supere el a$o desde su origen-.

)e deber infor'ar en la 'e'oria con detalle del criterio adoptado al respecto. %n segundo lugar, si se capitali'an los gastos financieros con carcter retroacti&o se deber re&isar con el m(imo cuidado los clculos efectuados por la empresa ,teniendo en cuenta las dificultades prcticas e(puestas antes- y el soporte documental e(istente. 3onsiderando que 7abr"a que remontarse en algunos casos bastantes a$os 7acia atrs, la obtencin de suficiente documentacin soporte puede ser dificultosa. %n este caso y al tratarse de estimaciones, los clculos se 7arn de acuerdo con la me6or informacin disponible. No se debern admitir estimaciones sin 6ustificar de forma ra'onable. %n la fiscali'acin se deber tener en cuenta la norma t;cnica de auditor"a sobre estimaciones contables ,)eccin 5E# del Ganual de fiscali'acin-. 7. nfor'acin a re"isar en el 8e'oria de las cuentas de 2009 ?emos de confirmar que se 7a incluido en ella el contenido m"nimo se$alado por el *@3. Las notas siguientes de la Gemoria contendrn, como m"nimo, la siguiente informacin ,ota -( ,ormas de .e"istro % valoraci!n 2- 2nmo&ili'ado materialH indicando los criterios sobre amorti'acin, correcciones &alorati&as por deterioro y re&ersible de las mismas, capitali'acin de gastos financieros,=. D- %(istencias, indicando los criterios de &aloracin y, en particular, precisando los seguidos sobre correcciones &alorati&as por deterioro y capitali'acin de gastos financieros. ,ota /( +nmovilizado material 2- 2nformacin sobre f- 2mporte de los gastos financieros capitali'ados en el e6ercicio, as" como los criterios seguidos para su determinacin. ,ota 10( E)istencias. )e informar sobre b- %l importe de los gastos financieros capitali'ados durante el e6ercicio en las e(istencias de ciclo de produccin superior a un a$o, as" como los criterios seguidos para su determinacin.