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RETENCIONES A SUJETOS NO DOMICILIADOS

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Retenciones a Sujetos No Domiciliados

CAPTULO 1: Rentas y formas de obtencin Pgina 2 I Mecanismos a travs de los cuales generan rentas los no domiciliados Pgina 3 II Rentas gravadas por ser de fuente peruana Pgina 7 CAPTULO 2: Renta neta y alcuotas aplicables Pgina 14 I Renta Neta de Fuente Peruana Pgina 14 II Alcuota del Impuesto - Ejercicio 2011 Pgina 18 III Oportunidad de la retencin Pgina 19 IV Obligaciones formales Pgina 21 V Responsabilidad Solidaria por Enajenacin de Valores Pgina 22

Rentas y formas de obtencin

n

Captulo 1

NO DOMICILIAdO

En aplicacin de lo dispuesto en la Norma XI del Cdigo Tributario (1), el Estado delimita su potestad tributaria en la imposicin de tributos a las rentas de fuente peruana generadas por contribuyentes domiciliados y no domiciliados, en atencin al criterio del domicilio a que hace referencia el artculo 6 del TUO de la LIR. En este sentido, resulta de suma importancia vericar la condicin de la persona al principio de cada ejercicio gravable (1 de enero) de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 8 del TUO de la

LIR, que en el caso especco de personas constituidas en el extranjero o las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Per de stos ser ms fcil vericar.

(1) Para mayor informacin recomendamos revisar la RTF N 03441-4-2010, de observancia obligatoria.
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Asimismo, conforme lo dispuesto en el literal f) del artculo 7 del TUO de la LIR, en el caso de sucesiones, sta tendr el carcter de no domiciliado si a la fecha de la muerte del causante, ste tuviera la condicin de no domiciliado. Lo cual se ve ratificado en el inciso a) del numeral 5 del artculo 4 del Reglamento. Para tal efecto, las sociedades conyugales se considerarn domiciliadas cuando cualquiera de los cnyuges domicilie en el pas, en el caso que hubieran ejercido la opcin dispuesta en el artculo 16 de la LIR. Ello en atencin a lo regulado en el numeral 4)

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inciso a) del artculo 4 del Reglamento de la LIR. 1. MECAnISMOS A TRAvS dE LOS CUALES GEnERAn REnTAS LOS nO dOMICILIAdOS Comprendido quienes calican como No Domiciliados, el siguiente paso es considerar los distintos mecanismos que utilizan para generar renta, toda vez que dependiendo de ste el tratamiento a aplicarse variar. A continuacin un cuadro esquemtico de las situaciones que pueden presentarse:

GENERACIN DE RENTAS POR UN NO DOMICILIADO

MEDIANTE SUBSIDIARIA O FILIAL

SUCURSALES O AGENCIAS

ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES

SIN RECURRIR A ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES

SUCURSAL = Apndice de la matriz (secundario) que desarrolla actividades econmicas. SUJETOS DEL IMPUESTO A LA RENTA Para efectos tributarios se le asigna cierta autonoma respecto a la matriz

AGENCIA = (y Estable- cimiento Permanente)

Contrato donde un agente que tiene: a) Lugar fijo o permanente, o b) Poder para contratar, o c) Realice ms del 80% de las actividades a nombre del comitente

De esta forma, la actividad puede ser realizada a travs de una sociedad subsidiara o filial (sociedad formalmente constituida, en este caso en el Per) o sucursales, agencias o establecimiento permanente (a travs de un lugar de negocios, jo o preciso, utilizado para actividades comerciales), ambas consideradas como personas jurdicas para el Impuesto a la Renta y domiciliadas, como se puede advertir en los incisos d) y e) del artculo 7 del TUO de la LIR.
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desarrollan las actividades econmicas previstas en el objeto social en lugar distinto a la sede en la sociedad matriz. Segn el artculo 396 de la Ley General de Sociedades est denida como todo establecimiento secundario a travs del cual se desarrolla, en lugar distinto de su domicilio, determinadas actividades comprendidas dentro de su objeto social. La sucursal carece de personera jurdica independiente de su principal . No obstante lo anterior, existe desde el punto de vista tributario cierta autonoma entre la sucursal (contribuyente domiciliado) y la matriz (contribuyente no domiciliado). En el caso especco de la Agencia, el literal d) del artculo 3 del Reglamento de la LIR seala que sta se producir en los casos que medie un contrato de agencia que implique la existencia de un establecimiento permanente. Para determinar la existencia de un establecimiento permanente distinto a la sucursal o la agencia, el artculo 3 del Reglamento, establece los siguientes criterios:

Si bien conforme lo prescribe el literal h) del artculo 14 del TUO de la LIR, las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el pas de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior calican como personas jurdicas para efectos de este impuesto, debiendo tratarse a las mismas como personas domiciliadas en el pas, el ltimo prrafo del artculo 12 del TUO de la LIR prev en el caso de rentas internacionales una excepcin a esta premisa general; debido a la dependencia estructural respecto de su Casa Central o Matriz. Para determinar la renta neta de fuente peruana, en estos casos, se deber aplicar los porcentajes previstos en el artculo 48 del TUO de la LIR. Dentro de las consecuencias ms relevantes que se presentaran en este caso seran no efectuar un pago denitivo. 1.1. Sucursales, Agencias y Establecimientos Permanentes En principio las sucursales, desde el punto de vista jurdico representa simplemente un apndice de la matriz, en la cual se

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1.2. Otros medios sin empleo de Sucursales o establecimientos permanentes Cuando un no domiciliado no se vale de sucursales, agencias o establecimientos permanentes, se encontrar gravado con el impuesto a la renta en la medida que las rentas generadas caliquen como rentas de fuente peruana, es decir, en general bajo el criterio de la fuente, en funcin al lugar donde las mismas sean desarrolladas (territorio peruano). Respecto a este tipo de operaciones es importante destacar que conforme con el artculo 6 del TUO de la LIR slo se encontrar gravado en tanto calique la renta obtenida como renta de fuente peruana tal como se presentar en el siguiente punto, haciendo las siguientes precisiones: a) Las rentas de carcter internacional, por las actividades prestadas o llevadas a cabo parte en el pas y parte en el exterior, segn el artculo 12 del TUO de la LIR se consideran como renta neta de fuente peruana sin admitir prueba en contrario a los importes que resulten de aplicar sobre los ingresos brutos provenientes de la misma un determinado porcentaje sealado en el artculo 48 del TUO de la LIR, segn la actividad desarrollada. De acuerdo con el artculo 12 del TUO de la LIR se consideran actividades que se llevan a cabo parte en el pas y parte en el exterior a las operaciones de seguros, reaseguros y retrocesiones, el alquiler de naves y aeronaves, el transporte y servicios de telecomunicaciones entre la Repblica y el extranjero, el suministro de noticias por parte de agencias internacionales, el arriendo u otra forma de explotacin de pelculas, cintas
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magnetofnica, matrices u otros elementos destinados a cualquier medio de proyeccin o reproduccin de imgenes o sonidos, y la provisin y sobrestada de contenedores para el transporte en el pas. b) Las rentas por prestaciones accesorias o complementarias de un contrato con una obligacin principal no gravada pueden gravarse con el Impuesto a la Renta. En efecto, el artculo 28 del Reglamento de la LIR seala que cuando se celebra contratos para la provisin de bienes desde el exterior o la realizacin de otras actividades fuera del pas no gravadas por la Ley y que, adems, incluyan la realizacin de obras o la prestacin de servicios en el pas u otras actividades gravadas por la Ley, el IR se aplicar sobre la parte que retribuya los hechos gravados. Esta parte se establecer con arreglo al contrato correspondiente, al documento que lo sustenten y a cualquier otra prueba que permita precisar su importe. Si se hubiera previsto que los pagos se efectuarn directamente en el exterior por parte de una entidad nanciera del extranjero, se deber instruir a dicha entidad para que le remita la suma retenida con el objeto de abonarla al sco dentro de los primeros quince das del mes siguiente a aqul en que se efectu el pago. Es ms, la precitada norma seala que si el no domiciliado constituye sucursales en el pas para que stas realicen en el Per las actividades gravadas, dichas sucursales debern considerar como ingreso propio la realizacin de tales actividades. Igual criterio deber seguirse respecto a los gastos.
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Si la empresa no domiciliada realiza en su totalidad la prestacin o servicio fuera del territorio nacional, salvo el caso de servicios digitales y asistencia tcnica, el mismo no se encontrara gravado con el Impuesto a la Renta. As, en el Informe N 135-2009-SUNAT/2B0000 se seala que las retribuciones obtenidas por los operadores de satlites geo estacionarios no domiciliados en el pas no calican como rentas de fuente peruana. Asimismo, el Informe N 077-2007SUNAT/2B0000 referente a un contrato celebrado con una empresa no domiciliada obligada a proveer un sistema (software), equipos (hardware) y brindar el servicio de instalacin y puesta en produccin, entendido este ltimo como capacitacin al personal asesoramiento, supervisin y optimizacin perodica del sistema, seal que deberan descomponerse las prestaciones y considerar: (i) La cesin de programas. Sobre el particular, basados en el Informe N 311-2005-SUNAT/2B0000, en la adquisicin de copias la retribucin pagada a los licenciantes por la simple licencia de uso personal de tales programas no califica como Regalas. Por el contrato, se indica que en la adquisicin de software hecho a la medida o de programas estandarizados el pago corresponder al de una enajenacin, igual ocurre cuando se paga por un solo ejemplar a instalar en el servidor para ser usado desde un nmero determinado de computadores. En este caso, la SUNAT consider que la actividad de comercializacin se lleva a cabo en el Per (Inc. e) artculo 9 LIR) y por lo tanto est gravada. En el caso especco que el software sea suministrado desde el exterior por medios no fsicos (Internet, satlite, lnea dedicada, etc.), el Informe N 144-2007-SUNAT/2B0000 indica que no se encontrar gravado.
REGLAS PARA DETERMINAR EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO APLICABLE A LOS CONTRATOS CON PRESTACIONES MIXTAS 1 REGLA Discriminacin entre las prestaciones que componen el contrato a fin de individualizar su tratamiento fiscal. En defecto de lo anterior, se otorga al contrato el tratamiento de la parte substancial y preponderante.

2 REGLA

(ii) Compraventa de Hardware. Se considera gravado porque se llevaba a cabo en el pas. (iii) Servicios, segn de lo que se trate (asistencia tcnica o servicio comn). Finalmente, considrese el Informe N 085-2007-SUNAT/2B0000 en el que se seala que los ingresos obtenidos por la explotacin de los recursos hidrobiolgicos capturados por embarcaciones pesqueras de bandera extranjera en aguas jurisdiccionales peruana constituye rentas de fuente peruana. Cabe precisar que el Decreto Supremo N 136-2011-EF (09.07.2011) modica el primer prrafo del artculo 16 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, lo cual abordaremos en el rubro 2.3 Regalas.
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2. REnTAS GRAvAdAS POR SER dE FUEnTE PERUAnA Acorde con lo sealado en los artculos

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9 y 10 del TUO de la LIR, constituyen renta de fuente peruana las siguientes rentas en funcin de su ubicacin, colocacin o utilizacin econmica:

Las producidas por predios y derechos relativos a los mismos, incluyendo su enajenacin, cuando los predios estn situados en el territorio de la Repblica. Las producidas por bienes o derechos, situados fsicamente o utilizados econmicamente en el pas. En el caso de regalas cuando los bienes o derechos por los que se paga se utilizan econmicamente en el pas. Producidas por capitales, as como los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al inters pactado por prstamos, crditos u otra operacin financiera, si el capital est colocado o utilizado econmicamente en el pas o cuando el pagador sea domiciliado. Dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades, de empresa o sociedad domiciliada en el pas. RENTAS DE FUENTE PERUANA Originadas en el trabajo personal llevado a cabo en el territorio nacional, as como las originadas en actividades civiles, comerciales, empresariales o de cualquier ndole llevadas a cabo en el territorio nacional. Obtenidas por enajenacin, redencin o rescate de valores mobiliarios, cuando la empresa, sociedad o fondo est constituida o establecida en el Per. Las obtenidas por servicios digitales prestados a travs de internet, cuando el servicio se utilice econmicamente, use o consuma en el pas. La obtenida por Asistencia Tcnica, cuando sta se utilice econmicamente en el pas. Los intereses de obligaciones, cuando la entidad emisora ha sido constituida en el pas. Dietas, sueldos y cualquier tipo de remuneracin que la empresa domiciliada pague a sus directores o miembros de sus consejos u rganos administrativos que actan en el exterior. Los honorarios o remuneraciones otorgadas por el Sector Pblico Nacional a personas que desempeen en el extranjero funciones de representacin. Los resultados provenientes de la contratacin de Instrumentos Financieros Derivados obtenidos por sujetos domiciliados en el pas.

Es importante destacar que conforme con el Tribunal Fiscal en la RTF N 7645-4-2005 (Jurisprudencia de Observancia Obligatoria, publicada el 22 de diciembre de 2005) ha adoptado la posicin que en el caso de los servicios originados en el trabajo personal o en actividades civiles, comerciales, o de cualquier ndole en el pas, la renta de fuente peruana incluye todos los ingresos, en efectivo o en especie, encontrndose incorporado
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dentro de este ltimo concepto las sumas vinculadas con desembolsos por pasajes, alojamiento y viticos; toda vez que los mismos son gastos de carcter personal de los sujetos no domiciliados y que stos no los hayan reembolsado constituye una ventaja o benecio patrimonial. A mayor abundamiento sobre este tema el Tribunal Fiscal mediante la RTF 00162-1-2008 (Jurisprudencia de Observancia Obligatoria publicada el 25 de
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4-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta deniendo Servicio Digital a todo servicio que se pone a disposicin del usuario a travs del Internet (2) o de cualquier adaptacin o aplicacin de los protocolos, plataformas o de la tecnologa utilizada por Internet o cualquier otra red (3) a travs de la que se presten servicios equivalentes (segn agregado dispuesto por el Decreto Legislativo N 970 vigente a partir del 01.01.2007); mediante accesos en lnea y que se caracteriza por: (i) ser esencialmente automtico y (ii) no ser viable en ausencia de la tecnologa de la informacin. Con el n de adecuarse a la ampliacin en el supuesto de afectacin dispuesta por el D.Leg, N 970, el Decreto Supremo N 159-2007-EF (16.10.2007) sustituy el primer prrafo del inciso b) del artculo 4 del Reglamento de la LIR efectuando una adecuacin al concepto, de tal forma que se incorpora nuevas tecnologas o acceso a redes, plataforma o tecnologa asimilable a Internet tal como Virtual Private Network (VPN, en adelante) entendida sta como una tecnologa de red que permite una extensin de la red global sobre una red pblica o no controlada. Citamos a continuacin 2 ejemplos que calican como servicios digitales (4) (5). Cita como ejemplos de servicios digitales a los siguientes:

enero de 2008) procedi a reconsiderar el acuerdo contenido en el Acta de Reunin de Sala Plena N 2005-39 estableciendo que los gastos por concepto de pasajes, hospedaje y viticos asumidos por un sujeto domiciliado con ocasin de la actividad artstica de un sujeto no domiciliado constituyen rentas gravadas de este ltimo. No obstante lo anterior, expresamente el inciso c) del artculo 4-A del Reglamento de la LIR seala que en el caso de asistencia tcnica, no se incluye dentro del concepto de renta gravable los gastos asumidos por el contratante domiciliado por concepto de pasajes fuera y dentro del pas y de viticos en el pas. A manera de ejemplo podemos citar el caso de las rentas obtenidas de la explotacin de un satlite, en donde el Tribunal Fiscal en la RTF N 01204-2-2008 (30.01.2008) concluye que el servicio que presta el operador del satlite es en el lugar donde se ubica el propio satlite, es decir el espacio terrestre fuera del territorio nacional. 2.1. Servicio Digital Como consecuencia de las operaciones de comercio electrnico a partir del ao 2004 mediante el D.Leg. N 945 se estableci la afectacin de los ingresos o rentas generados por transacciones en internet. A estos efectos, el D.S. N 0862004-EF vigente a partir del 05.07.2004 incorpor el literal b) del Artculo

(2) Debe diferenciarse excluyndose de este tipo de supuesto situaciones en las cuales el Internet se utiliza como un medio de transporte o de envo, que se trataran como servicios de telecomunicaciones. (3) Esto es consecuencia de los cambios que se producen en la tecnologa y la existencia actual de otras maneras como obtener los mismos servicios tales como las conexiones virtuales privadas tambin denominadas redes virtuales privadas . (4) Sugerimos la lectura del Informe N 18-2008-SUNAT/2B0000 en el cual se da cuenta de diversos servicios que calican como "digitales". (5) A mayor abundamiento, vase el Informe Especial publicado en el ICB correspondiente a la 2da. quincena de octubre de 2007, pginas A1 a A5.
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El Sistema SWIFT (Society for Worldwide Interbank Financial Telecomunication) que constituye ... un sistema de comunicacin nanciera desarrollado por una empresa europea (con sede en Blgica)... y tiene por nalidad el hecho de facilitar las operaciones entre bancos... . Acceso remoto a otras mquinas (SSH y telnet), la transferencia de archivos (FTP), el correo electrnico (SMTP y POP), los boletines electrnicos (news o grupos de noticias) y las conversaciones en lnea (IRC y chats). Dado que el literal i) del artculo 9 de la LIR seala que constituye renta de fuente peruana cuando el servicio se utilice econmicamente, use o consuma en el pas el ltimo prrafo del literal b) del artculo 4-A del Reglamento de la LIR ha sealado que esto se cumple cuando ocurre cualquiera de los siguientes supuestos: Sirve para el desarrollo de las actividades econmicas de un contribuyente perceptor de rentas de tercera categora o para el cumplimiento de los nes a que se reere el inciso c) del primer prrafo del artculo 18 de la Ley de una persona jurdica inafecta al impuesto, ambos domiciliados, con el propsito de generar ingresos gravados o no con el impuesto. Se presume que el costo o gasto incurrido por un perceptor de renta de tercera categora cumple con el principio de causalidad y por lo tanto se utiliza econmicamente el servicio en el pas. Sirve para el desarrollo de las actividades econmicas de los sujetos intermediarios a los que se reere el
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numeral 5 del inciso b) del artculo 3 con el propsito de generar ingresos gravados o no con el impuesto (corredor, comisionista general o cualquier otro representante independiente que no constituye establecimiento independiente de una entidad constituida en el exterior). Sirve para el desarrollo de las funciones de cualquier entidad del Sector Pblico Nacional. Conforme con lo antes expuesto, en un Servicio Digital nos encontramos ante el caso de una prestacin de servicios que se da a travs de accesos, brindado en la red utilizando el internet u otro dispositivo similar. Entre otros a continuacin se mencionan algunos servicios considerados servicios digitales: a) Mantenimiento de Software. b) Soporte tcnico al cliente en red. c) Almacenamiento de informacin (Data ware-housing). d) Aplicacin de hospedaje (Aplication Hosting). e) Provisin de servicios de aplicacin (application Service Provider - ASP). f) Almacenamiento de pginas de internet (web site hosting). g) Acceso electrnico a servicios de consultora. h) Publicidad (Banner ads). i) Subastas en lnea . j) Reparto de Informacin. k) Acceso a una pgina de internet interactiva. l) Capacitacin interactiva. m) Portales en lnea para compraventa.

2.2. Asistencia Tcnica De acuerdo a lo establecido por el inciso c) del Artculo 4-A del Reglamento de la Ley del Renta (incorporado
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por el D.S. N 086-2004-EF, a partir del 05.07.2004), se trata de un servicio que cumple, independientemente donde se preste, con las siguientes caractersticas: a) Es independiente. b) Existe un compromiso de utilizar sus habilidades, mediante la aplicacin de ciertos procedimientos, artes o tcnicas (obligacin de hacer). c) El objeto es proporcionar conocimientos especializados, no patentables. d) Sea necesario en el proceso productivo, de comercializacin, de prestacin de servicios o cualquier otra actividad realizada por el usuario. La asistencia tcnica tambin comprende el adiestramiento de personas para la aplicacin de los conocimientos especializados a que se reere el prrafo anterior. De manera descriptiva podemos decir que la Asistencia Tcnica es un tipo de transferencia tecnolgica que implica una prestacin activa por parte de un no domiciliado que se instrumentaliza en una prestacin de servicio que pretende asesorar o ensear a quienes deben ejecutar una tarea, un conocimiento tcnico especializado no patentable.

De esta forma resulta comprensible que en el Informe N 015-2004SUNAT/2B0000 se seale que el servicio de control de pureza varietal sea un servicio que no calique como asistencia tcnica. De la misma manera ello se observa en el Informe N 014-2005-SUNAT/2B0000 en donde se excluye de tal supuesto a las comisiones pagadas por la realizacin de actividades en el exterior para ubicar compradores tampoco califica como asistencia tcnica, al igual que el servicio de valoracin de mercancas prestado por una empresa no domiciliada (Informe N 021-2005-SUNAT/2B0000). Dado que el literal j) del artculo 9 de la

LIR calica como renta de fuente peruana a la Asistencia Tcnica que se utiliza econmicamente en el pas, el ltimo prrafo del artculo 4-A del Reglamento se encarga de denir cuando se utiliza econmicamente en el pas sealando que ello ocurre cuando se cumple cualquiera de los siguientes supuestos: a) Sirve para el desarrollo de las actividades o cumplimiento de sus nes, de personas domiciliadas en el pas (generen ingresos gravados en el pas o no). Se presume que un contribuyente perceptor de renta de tercera categora que considera como costo o gasto la contraprestacin por la asistencia tcnica cumple con el principio
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SerVicios incorporados Y eXcluidos eXpresamente en el concepto de Asistencia Tcnica Servicios comprendidos Servicios excluidos

Servicios de ingeniera: Ejecucin y supervisin de montaje, instalacin y puesta en marcha de las mquinas, equipos y plantas productoras; la calibracin, inspeccin, reparacin y mantenimiento de las mquinas, equipos; y la realizacin de pruebas y ensayos, incluyendo control de calidad, estudios de factibilidad y proyectos definitivos de ingeniera y de arquitectura. Investigacin y desarrollo de proyectos: La elaboracin y ejecucin de programas pilotos, la investigacin y experimentos de laboratorios; los servicios de explotacin y la planificacin o programacin tcnica de unidades productoras. Asesora y consultora financiera: Asesora en valoracin de entidades financieras y bancarias y en la elaboracin de planes, programas y promocin a nivel internacional de ventas de las mismas; asistencia para la distribucin, colocacin y venta de valores emitidos por entidades financieras.

Contraprestaciones pagadas a trabajadores del usuario por los servicios que presten al amparo de su contrato de trabajo. Los servicios de marketing y publicidad. Las informaciones sobre mejoras, perfeccionamientos y otras novedades relacionadas con patentes de invencin, procedimientos patentables y similares. Las actividades que se desarrollen a fin de suministrar las informaciones relativas a la experiencia industrial, comercial o cientfica a las que se refiere el artculo 27 de la Ley (Regala). La supervisin de importaciones.

de causalidad, por lo tanto utiliza econmicamente el servicio en el pas (6). b) Sirve para el desarrollo de las funciones de cualquier entidad del Sector Pblico Nacional. Como hemos referido anteriormente, la renta neta por concepto de asistencia tcnica, de conformidad con lo establecido por el inciso c) del artculo 4-A del Reglamento de la LIR no incluye los gastos asumidos por el contratante domiciliado por concepto de pasajes fuera y dentro del pas y de viticos en el pas. Asimismo, se requiere la discriminacin de las distintas operaciones que se puedan pactar con el n de otorgar el tratamiento que corresponda a cada operacin individualizada. No obstante, si por la naturaleza de la operacin no pudiera efectuarse dicha

discriminacin, se otorgar el tratamiento que corresponde a la parte esencial y predominante de la transaccin (7). 2.3. Regalas Se entiende como regala, cualquiera que sea la denominacin que le acuerden las partes, de acuerdo a lo dispuesto por el artculo 27 de la Ley del Impuesto a la Renta a toda contraprestacin en efectivo o en especie originada por: a) El uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseos o modelos, planos, procesos o frmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios artsticos o cientcos. Por ejemplo en la RTF N 3849-22003 se ha sealado que el uso de sellos de un organismo no constituye una cesin de intangible.

(6) Sobre el particular, vase el Informe N 179-2007-SUNAT/2B0000 en el cual calican como Asistencia Tcnica los servicios prestados en el exterior por ingenieros, abogados, contadores, asesores nancieros, servicios tcnicos, entre otros, en la medida que stos (entindase los servicios) sean utilizados econmicamente en el pas. (7) En el supuesto que se hubiese considerado dichos importes como parte de la renta gravable, y se hubiese aplicado la retencin del Impuesto tambin sobre dicho importe, le asiste el derecho, al sujeto no domiciliado, de solicitar la devolucin por la retencin efectuada indebidamente. Al respecto, vase el Informe N 066-2001 SUNAT/2K0000.
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b) La cesin en uso de los programas de instrucciones para computadoras (software) Supuesto incorporado por el artculo 18 del D.Leg. N 945, que de conformidad con el artculo 16 del Reglamento de Renta se reere a la cesin de un conjunto de instrucciones mediante palabras, cdigos, planes o en cualquier otra forma que, al ser incorporados en un dispositivo de lectura automatizada, es capaz de hacer que un computador ejecute una tarea u obtenga un resultado; a travs de las siguientes modalidades: Licencia de uso de derechos patrimoniales sobre el programa. Cesin parcial de los derechos patrimoniales sobre el programa para la explotacin del mismo por parte del cesionario. En este punto es importante destacar la opinin de la SUNAT vertida en el Informe N 110-2005-SUNAT/2B0000 en el que se seala que los pagos generados por el uso de software calican como renta de fuente peruana an cuando el uso haya sido sin la autorizacin correspondiente, siempre que: (i) haya sido utilizada econmicamente en el pas, y (ii) el monto pagado no implique la reparacin de un dao emergente. A su vez, como hemos sealado anteriormente, el Decreto Supremo N 136-2011-EF (09.07.2011) modica el reglamento, estableciendo que la cesin en uso de programas de instrucciones para computadoras (software) cuya contraprestacin constituye regala segn lo previsto en el primer prrafo del artculo 27 de la Ley, es aquella mediante la
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cual se transere temporalmente la titularidad de todos o algunos de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su explotacin econmica. Esta norma deja en claro que no constituye regala, excluyendo de ella a la gura de la enajenacin: La contraprestacin por la transferencia denitiva, ilimitada y exclusiva de la titularidad de todos, alguno o algunos de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho de su explotacin econmica cuando estos se restrinjan a un mbito territorial especco; y La contraprestacin que el titular originario o derivado de los derechos patrimoniales sobre el software, que conlleva el derecho a su explotacin econmica, cobre a terceros por utilizar el software, de conformidad con las condiciones convenidas en un contrato de licencia. c) La transferencia de informacin relativa a la experiencia industrial, comercial o cientca Se entiende por informacin relativa a la experiencia industrial, comercial o cientca, toda transmisin de conocimientos, secretos o no, de carcter tcnico, econmico, nanciero o de otra ndole referidos a actividades comerciales o industriales, con prescindencia de la relacin que los conocimientos transmitidos tengan con la generacin de rentas de quienes los reciben y del uso que stos hagan de ellos. Segn el ltimo prrafo del artculo 16 del Reglamento stos son conocimientos especializados que
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traducidos en instrucciones, frmulas, planos, modelos, diseos, dibujos u otros elementos similares, permiten el aprovechamiento en actividades econmicas, de experiencias acumuladas de carcter industrial, comercial, tcnico o cientco. 2.4. Enajenacin de Valores emitidos por empresas constituidas en el pas A raz de las modicaciones dispuestas por el D.Leg. N 945 se incluy en el artculo 9 del TUO de la LIR, a partir del 1 de enero de 2004, como renta gravada la obtenida por la enajenacin, redencin o rescate de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversin, certicados, ttulos,

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bonos y papeles comerciales, valores representativos de cdulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios cuando las empresas, sociedades, Fondos de Inversin, Fondos Mutuos de Inversin en Valores o Patrimonios Fideicometidos que los hayan emitido estn constituidos o establecidos en el Per. Posteriormente con el Decreto Legislativo N 972, que rige a partir del 01.01.2010, elimina la exoneracin del Impuesto a la Renta la enajenacin de valores. De esta forma, de manera clara se seala que las ganancias que se generen de la misma son renta de fuente peruana afectas al Impuesto a la Renta.

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 14 Biblioteca Virtual Captulo 2

Renta neta y alcuota aplicable

n

GEnERALIdAdES

Teniendo en cuenta que conforme con el literal c) del artculo 71 del TUO de la LIR, se ha designado como agente de retencin del Impuesto a la Renta a toda persona o entidad que pague o acredite rentas de cualquier naturaleza a beneciarios no domiciliados, se advierte la aplicacin de un Sistema de Retencin en la Fuente por el cual la persona o entidad que pague o acredite rentas a beneciarios no domiciliados debe retener el impuesto a la renta al beneciario no domiciliado para empozarlo al sco dada su calidad de agentes de retencin. En este captulo abordaremos la base sobre la cual se aplicar la retencin y la alcuota que coTipo de Renta Primera Categora Descripcin de la Renta Rentas de Bienes Muebles e Inmuebles Rentas de Capitales e Intangibles Segunda Categora Dividendos Enajenacin de bienes o derechos o de la explotacin de bienes que sufran desgaste. Tercera Categora Actividades Internacionales. Otros. Cuarta Categora Quinta Categora Servicios personales prestados en forma independiente. Servicios personales prestados en relacin de dependencia

rresponde aplicar a efectos de determinar el importe a retener y empozar al sco. 1. REnTA NETA dE FUEnTE PERUAnA Determinado que el importe a pagar al no domiciliado constituye renta de fuente peruana, al encontrarse dentro de algunas de las situaciones sealadas en los artculos 9 y 10, el siguiente paso es hallar la renta neta de fuente peruana (base imponible) respecto de la cual la persona o entidad que pague o acredite al no domiciliado deber retener y abonar al sco con carcter de pago denitivo. En este punto, resulta importante aplicar lo dispuesto en el artculo 76 del TUO de la LIR como se describe a continuacin:
Deduccin No hay (1) No hay No hay Renta Neta La totalidad de los importes pagados o acreditados. La totalidad de los importes pagados o acreditados. Los importes pagados o acreditados.

Costo Computable segn Constancia de Recupera- La Ganancia Obtenida. cin del capital invertido 20% Segn Actividad No hay 20% No hay El ochenta por ciento (80%) de los importes pagados o acreditados. Un porcentaje sobre la suma pagada o acreditada. La totalidad del importe pagado o acreditado. El ochenta por ciento (80%) de los importes pagados o acreditados. La totalidad de los importes pagados o acreditados.

(1) En virtud al artculo 20 del Decreto Legislativo N 972, que modica el literal a) del artculo 76 TUO LIR, a partir del 01.01.2010 la renta est constituida por el total de los importes pagados o acreditados correspondientes a rentas de primera categora. Es decir, ya no procede deduccin alguna.
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1.1. Dividendos de la empresa Matriz Conforme con el literal e) del artculo 56 del TUO de la LIR las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el pas de personas jurdicas no domiciliadas - constituidas en el exterior, considerarn como monto de la distribucin, la renta disponible a favor del titular del exterior (RNATE). A estos efectos la RNATE comprender: Renta Neta de la Sucursal o Establecimiento Permanente (+) Ingresos por intereses exonerados (+) Dividendos u otras formas de distribucin () Impuesto a la Renta del periodo RNATE Igualmente, de acuerdo con el artculo 77 del TUO de la LIR, incluso las rentas provenientes de sociedades de hecho u otras entidades no consideradas personas jurdicas, se reputarn pagadas

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o acreditadas al vencimiento del plazo que la SUNAT fije para presentar las declaraciones juradas, y an cuando no se encontrarn acreditadas en la cuenta particular del titular del exterior. 1.2. Rentas Netas por Actividades Internacionales Conforme con el artculo 48 del TUO de la LIR, se presume sin admitir prueba en contrario, que los contribuyentes no domiciliados en el pas y las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el pas de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituida en el exterior, obtienen rentas de fuente peruana iguales a los importes que resulten de la aplicacin de los porcentajes que se establecen para cada una de las actividades que se sealan a continuacin:

(2) Acorde con lo sealado en el literal b) del artculo 27 del Reglamento no se incluir dentro del ingreso bruto los ingresos que recaben las empresas por concepto de los impuestos que deban pagar los usuarios de los servicios, las sumas materias de reembolso a los pasajeros que no viajan, ni las entregas que stos hagan a la empresa para ser pagadas a terceros por concepto de hospedaje. Esto se aplica tanto para el transporte areo como martimo. (3) El Informe N 106-2006-SUNAT seala que las personas jurdicas constituidas en Alemania (RFA) estarn exoneradas del IR peruano por los ingresos que generen las actividades de transporte martimo siempre que acrediten que las lneas peruanas gozan de exoneracin en la RFA.
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1.3. Enajenacin de Bienes o Derechos o Explotacin de Bienes El literal g) del artculo 76 del TUO de la LIR dispone que la renta neta en el caso de rentas provenientes de la enajenacin de bienes o derechos o de la explotacin de bienes que sufran desgaste se determina deduciendo a las rentas obtenidas el importe de la recuperacin de capital. A estos efectos, el artculo 57 del Reglamento de la LIR, entiende por recuperacin del capital invertido, lo siguiente: a) Tratndose de la enajenacin de bienes y derechos: El costo computable ser aquel determinado de conformidad con los artculos 20 y 21 de la LIR y el artculo 11 del Reglamento. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal mediante RTF N 3715-12006 seala que lo importante es la existencia de la operacin que origin la inversin y la documentacin que lo acredite. A estos efectos se deber
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proporcionar a la SUNAT informacin sobre los bienes o derechos que se enajenen o se fueran a enajenar. Se debe presentar una solicitud a la SUNAT conforme a lo dispuesto en el Procedimiento N 45 del TUPA de SUNAT aprobado mediante Decreto Supremo N 057-2009-EF (08.03.2009), por el cual el sujeto no domiciliado o su representante legal deber presentar una solicitud pidiendo la emisin de la certicacin para efectos de la recuperacin del capital invertido y la documentacin sustentatoria que permita identicar y acreditar el valor de los bienes o derechos que se enajenan. Se trata de un procedimiento que se encuentra sujeto al rgimen del silencio administrativo positivo, es decir, que si la SUNAT no se pronuncia en el plazo de aprobacin establecido de treinta (30) das hbiles, la certicacin se entender otorgada en los trminos expresados por el contribuyente.
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Casos en los que no ha procedido la emisin de Certicados de Recuperacin de Capital han sido: Contratos Preparatorios de compromisos de contratar. En este caso el Informe N 229-2005SUNAT/2B0000 ha manifestado que no implican la enajenacin de bienes. Lo mismo ocurre si se ha reservado alguna estipulacin cuya no satisfaccin implicara la invalidez del mismo. Las acciones provenientes de la capitalizacin de la reexpresin de capital. RTF N 5599-2-2006. Debe advertirse conforme a lo sealado en el literal a) del artculo 57 del Reglamento que en ningn caso proceder la deduccin del capital invertido, respecto de los pagos o abonos anteriores a la expedicin de la certicacin conforme a lo sealado anteriormente. Mediante el Informe N 229-2005SUNAT/2B0000 (4) se ha sealado que el mencionado artculo no distin-

gue el objeto o la nalidad del pago o abono realizado al no domiciliado, por lo que cualquier pago parcial no ser considerado para la deduccin del capital invertido. Adicionalmente, el artculo 76A del TUO de la LIR, vigente a partir del 30.12.2005, dispone como condiciones previas a la elevacin de la Escritura Pblica de la minuta respectiva el cumplimiento de los siguientes requisitos, sin los cuales no proceder la deduccin del capital invertido:

(4) De acuerdo al criterio vertido en la RTF N 4078-1-2007, procede la emisin del referido certicado cuando la enajenacin se hubiese efectuado antes de la referida certicacin y no se hubiese efectuado pago alguno.
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Adems de lo anterior, el literal a) del artculo 57 del Reglamento dispone que el enajenante y el adquirente comuniquen a la SUNAT la fecha de enajenacin del bien o derecho dentro de los 30 das siguientes de producida sta. 2. ALCUOTA dEL IMPUESTO - EJERCICIO 2011 Sobre las rentas de fuente peruana que obtengan los no domiciliados, se debern aplicar las alcuotas que establecen los artculos 54 y 56 del TUO de la LIR, tal como a continuacin se seala: 2.1. Alcuota aplicable a personas naturales y sucesiones indivisas no domiciliadas por sus rentas de fuente peruana Considerando, la posibilidad de aplicar deducciones de ocio segn lo dispuesto por el artculo 76 del TUO de la LIR, la alcuota y la tasa efectiva a aplicar sobre las rentas de fuente peruana que obtenga una persona natural o sucesin indivisa no domiciliada ser la que se muestra en la siguiente tabla:

b) Tratndose de la explotacin de bienes que sufran desgaste: Una suma equivalente al veinte por ciento (20%) de los importes pagados o acreditados. En este ltimo caso como se puede advertir se establece una deduccin en un monto jo, en trminos porcentuales, por el cual se estara evitando un trmite de acreditacin ante la SUNAT.

2.2. Alcuota aplicable a personas jurdicas no domiciliadas Bajo el supuesto de rentas que son totalmente de renta de fuente peruana
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la alcuota general dispuesta por el artculo 56 del TUO de la LIR es del 30%, salvo los siguientes tipos de rentas que tienen porcentajes distintos:
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En el caso de rentas provenientes de actividades internacionales en las cuales se determina sin admitir prueba en

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contrario la renta de fuente peruana en base a porcentajes pre-establecidos, la tasa efectiva se muestra a continuacin:

3. OPORTUnIdAd dE LA RETEnCIn En principio, conforme con lo dispuesto por el artculo 76 del TUO de LIR, las personas debern retener el impuesto que corresponda a los beneciarios no domici-

liados por las rentas de fuente peruana, en la oportunidad en la que se produzca el pago o acreditacin de la misma (5) debiendo pagarse dentro del plazo previsto en el Cdigo Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual. No obstante lo

(5) Incluso en el caso de enajenacin de bienes o derechos o explotacin de bienes que sufran desgaste la oportunidad es el mes siguiente al pago o acreditacin de la renta, tal como lo seala expresamente el artculo 76-A del TUO de la LIR.
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anterior, el segundo prrafo del artculo 76 de la LIR establece de manera excepcional el empoce del importe equivalente a la retencin bajo el siguiente supuesto: Los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalas y retribuciones por servicios, asistencia tcnica, cesin en uso u otros de naturaleza similar, a favor de no domiciliados, debern abonar al sco el monto equivalente a la retencin en el mes en que se produzca su registro contable, independientemente de si se pagan o no las respectivas contraprestaciones a los no domiciliados . Respecto a este tratamiento excepcional, el segundo prrafo del artculo 76 de la LIR establece que el pago deber efectuarse en el plazo previsto por el Cdigo Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, lo cual concordndolo con lo dispuesto en el inciso g) del artculo 39 del Reglamento de LIR (6), signica que el empoce al sco deber cumplirse en el mes siguiente en que se realiza el registro contable de dichas operaciones, sustentado en el comprobante de pago emitido de conformidad con el reglamento respectivo o, en su defecto, con cualquier documento que acredite la realizacin de aqullas.

Cabe precisar que, en la medida que en caso de incumplimiento por parte de la persona que deba pagar al no domiciliado por sus rentas de fuente peruana por no realizar el empoce del importe equivalente a la retencin, no se incurrira en infraccin. Considrese que el Tribunal Fiscal en la RTF N 5015-20-2003 ha sealado que la infraccin tipicada como no pago de los tributos retenidos dentro del plazo establecido no puede incorporarse el deber de abonar el monto equivalente de la retencin que deba efectuarse cuando contabilice como costo o gasto las retribuciones a favor de los no domiciliados, dado que, slo constituye

un abono, por lo que la prestacin objeto del mismo no forma parte del concepto de deuda tributaria a que se reere el artculo 28 del Cdigo Tributario ni implica el pago de una retencin conforme con el criterio establecido en la RTF N 06942-1-2002. Consecuencia de lo anterior, al no constituir en esencia el monto equivalente a la retencin la realizacin de una retencin tampoco le resultara aplicable la infraccin tipicada en el numeral 13 del artculo 177 del Cdigo Tributario referida a la omisin de efectuar la retencin. Debe sealarse que la Ley del Impuesto a la Renta en el caso de los no domiciliados

(6) Artculo modicado por el Decreto Supremo N 011-2010-EF, publicado el 21.01.2010.

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tambin aplica un sistema cedular toda vez que la renta que se obtiene en la medida que resulta de fuente peruana se grava de manera independiente, sin acumularse o globalizarse, sin posibilidad de compensar prdidas de una categora con otra. En este sentido, el pago del Impuesto a la Renta a cargo del no domiciliado acorde con lo sealado en el artculo 76 del TUO de la LIR tiene carcter de pago denitivo, toda vez que se considera que el tributo que se descontar al no domiciliado es de realizacin inmediata. 3.1. Oportunidad de Retencin en el caso de Dividendos Dado que los dividendos no constituyen gastos la oportunidad en la cual nace la obligacin es distinta, as el artculo 73-A del TUO de la Ley seala que las personas jurdicas de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta que acuerden la distribucin de dividendos o cualquier otra forma de distribucin de dividendos debern retener el 4.1%. Segn el artculo 89 del Reglamento de LIR la obligacin de retener nace en la fecha de adopcin del acuerdo de distribucin o cuando los dividendos y otras formas de utilidades se pongan a disposicin en efectivo o en especie, lo que ocurra primero. Respecto de sucursales u otro tipo de establecimientos permanentes de personas jurdicas no domiciliadas se entiende, segn lo dispuesto por el segundo prrafo del literal e) del artculo 56 de la LIR, que sern distribuidas las utilidades en la fecha de vencimiento del plazo para la presentacin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta, considerndose como monto de la distribucin la renta disponible a favor de la del titular del exterior determinada de acuerdo a lo sealado en el punto 1.1.
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3.2. Impuesto Asumido por la Empresa domiciliada De acuerdo a lo establecido por el ar tculo 47 del TUO de la LIR el contribuyente, es decir, el pagador de la renta peruana a beneciarios no domiciliados no podrn deducir de la renta bruta el Impuesto a la Renta que haya asumido y que corresponda a un tercero, salvo que dicho tributo grave los intereses de crdito a favor de beneciarios del exterior, en la medida que el contribuyente sea el obligado directo al pago de dichos intereses. Es importante recalcar en este caso que el impuesto asumido no podr ser considerado como una mayor renta del perceptor de la renta. 4. ObLIGACIOnES FORMALES De conformidad con el numeral 3 del artculo 45 del Reglamento de la LIR, en el caso de retenciones a beneciarios no domiciliados, ser de obligacin por parte de los agentes de retencin que paguen cualquier renta de cualquier categora entregar un certicado de rentas y retenciones, cuando el contribuyente no domiciliado lo solicite para efectos distintos a los que se reere el artculo 13 de la Ley que se ver en el siguiente captulo.
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Sobre este punto acorde con lo sealado en el segundo prrafo del artculo 45 del Reglamento, la SUNAT mediante Resolucin de Superintendencia N 010-2006/ SUNAT (13.01.2006) ha dispuesto la informacin mnima que deber contener este certicado. Adicionalmente, se deber considerar lo siguiente: En el caso de abonos efectuados en razn del devengo, se consignar el importe de la renta registrada contablemente como gasto o costo en el ejercicio por el que se emite el certicado. Las Sociedades de Gestin Colectiva considerarn las rentas que hubieran sido puestas a disposicin de dichas sociedades en el ejercicio, aunque no hayan sido cobrados por sus representantes. Excepcionalmente, cuando no sea posible identicar al perceptor de la renta y siempre que dicha situacin se encuentre debidamente acreditada, la renta correspondiente se considerar recin en el ejercicio en que se identique al perceptor.

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