rea Tributaria

Contabilizacin de Activos Fijos adquiridos va Arrendamiento Financiero -LeasingFicha Tcnica

Autor : C.P.C. Jos Luis Garca Quispe Ttulo : Contabilizacin de Activos Fijos adquiridos va Arrendamiento Financiero -LeasingFuente : Actualidad Empresarial, N 193 - Segunda Quincena de Octubre 2009

3.2. Sustento tributario de la contabilizacin inicial La inclusin a la contabilidad del costo del activo fijo adquirido va la presente modalidad se encuentra sustentada con el contrato de arrendamiento financiero del cual se exige que sta haya sido celebrada de acuerdo a las normas que regulan la operacin.
Artculo 4 del D.L. 915 (12.04.01)

1. Introduccin
Un tema materia de consulta frecuente es la relacionada a las operaciones de bienes adquiridos va leasing, en donde se presentan varias interrogantes respecto a su contabilizacin y aspectos tributarios. La coincidencia que hay entre lo contable y tributario es que en ambos aspectos, el bien adquirido va arrendamiento financiero tiene el tratamiento de un bien del Activo Fijo; por el lado contable tenemos la normatividad establecida en la NIC 17 ARRENDAMIENTOS; y en lo tributario, el Decreto Legislativo N 299 y normas relacionadas. La diferencia pronunciada de esta operacin entre lo contable y tributario est centrada en el tratamiento de la depreciacin y en las diferencias de cambio, siempre que la operacin se hubiera celebrado en una moneda distinta al nuevo sol.

3.3. Exigencias del contenido del contrato para fines tributarios En este punto es de mencionar que la exigencia consiste en que el contrato de arrendamiento financiero debe establecer el monto del capital financiado, el valor de la opcin de compra y las cuotas pactadas; en dicho contrato tambin debe detallarse de manera discriminada el capital y los intereses de las cuotas que se hayan pactado.
Artculo 5 del D.L. 915 (12.04.01)

en el desarrollo de su actividad empresarial. 3. Su duracin mnima ha de ser de dos (2) o de cinco (5) aos, segn tengan por objeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente. Este plazo podr ser variado por decreto supremo. 4. La opcin de compra slo podr ser ejercitada al trmino del contrato.
Artculo 18 del D.L. 299 (29.07.84)

4. Aplicacin prctica
4.1. Enunciado Para la demostracin del tratamiento contable, y de una manera resumida, vamos a trabajar con los siguientes datos que para el presente caso representan en los importes totales extrados del cuadro de deuda que se adjunta al contrato de arrendamiento financiero:
Capital Intereses IGV Total S/. 215,623 S/. 58,879 S/. 52,155 S/. 326,657

2. Marco legal
- NIC 17 ARRENDAMIENTOS Resolucin del CNC N 034-2005-EF/93.01 (Vigente 01.01.06) - Decreto Legislativo N 299 (30.07.84) y modificatorias - D e c r e t o L e g i s l a t i v o N 9 1 5 (12.04.01)

3.4. Depreciacin 3.4.1. Depreciacin contable En la contabilidad debe incluirse la depreciacin financiera, el cual debe guardar referencia con lo establecido en la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipos, pero tambin es de mencionar que si financieramente no se tuviera la certeza de que la empresa adquiriente (arrendataria) va a obtener la propiedad del bien (entindase de que no va a ejercer la opcin de compra), el plazo para la amortizacin debe ser en el tiempo estimado de vida til o en el plazo que dure el contrato, el menor. 3.4.2. Depreciacin tributaria Para fines tributarios, la depreciacin puede practicarse de dos formas: a. Empleando los porcentajes de depreciacin indicadas en el artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. b. En el plazo de duracin del contrato; para este caso debe tenerse y cumplirse con las siguientes caractersticas: 1. Su objeto exclusivo debe consistir en la cesin en uso de bienes muebles o inmuebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta. 2. El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente

Tratndose de una operacin que se caracteriza porque los pagos se dan en cierto nmero de cuotas, extendidas en el plazo de duracin del contrato; en el presente caso, vamos a asumir las cuotas en un nmero de tres cuotas anuales ms la ltima cuota que vendra a ser la opcin de compra, las cuales pasamos a detallar:
Cuota 1 Capital Intereses Total Cuota IGV (19%) Total a pagar Cuota 2 Capital Intereses Total Cuota IGV (19%) Total a pagar Cuota 3 Capital Intereses Total Cuota IGV (19%) Total a pagar S/. 79,128 S/. 10,872 S/. 90,000 S/. 17,100 S/.107,100 S/. 70,025 S/. 19,976 ----------------S/. 90,001 S/. 17,100 S/.107,101 S/. 61,970 S/. 28,031 S/. 90,001 S/. 17,100 S/. 107,101

3. Aspectos generales
3.1. Contabilizacin de la operacin La inclusin de la operacin en la contabilidad de la empresa tiene como sustento el criterio expuesto en el prrafo 20 de la NIC 17 que textualmente expresa lo siguiente: 20. Al comienzo del plazo del arrendamiento financiero, ste se reconocer, en el balance del arrendatario, registrando un activo y un pasivo por el mismo importe, igual al valor razonable del bien arrendado, o bien al valor presente de los pagos mnimos por el arrendamiento, si ste fuera menor, determinados al inicio del arrendamiento (...).
Versin publicada por Resolucin de CNC N 034-2005-EF/93.01, vigente del 1 de enero de 2006

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Actualidad y Aplicacin Prctica

Opcin de Compra S/. 4,500 S/. 0 ----------------S/. 4,500 S/. 855 ----------------S/. 5,355

Capital Intereses Total Cuota IGV (19%) Total a pagar

4.2. Contabilizacin de las operaciones correspondientes al primer ejercicio A continuacin exponemos el tratamiento contable, para ello partimos del supuesto de que se trata de una empresa que est obligada a llevar contabilidad completa, razn por el cual realizamos las menciones del caso respecto al libro o registro en que inicialmente debe ser anotado para luego proceder a su centralizacin va asiento contable en el Libro Diario. 4.2.1. Contabilizacin inicial Considerando los datos expuestos en la parte del enunciado, la contabilizacin va asiento contable en el Libro Diario, ser como sigue:
1 DEBE HABER

4.2.3. Contabilizacin del comprobante de pago emitido por la cuota 1 La anotacin inicial se realiza en el Registro de Compras; esto es para cumplir con la exigencia formal establecida en el artculo 19 de la Ley del IGV, que conjuntamente con las dems exigencias del tipo sustancial y formal establecidas en los artculos 18 y 19 de la misma ley, hace que el monto del IGV consignado en el comprobante de pago y/o documento vlido para fines tributarios, se ejerza en el derecho al crdito fiscal. La centralizacin de la informacin consignada en el Registro de Compras va a permitir la elaboracin del siguiente asiento contable en el Libro Diario:
3 DEBE HABER

4.2.4. Contabilizacin del pago de la cuota 1 La anotacin del pago debe estar registrada en el Libro de Caja y Bancos, el mismo que al centralizarla va asiento contable en el Libro Diario, se tiene el siguiente tratamiento:
4 DEBE HABER

45 OBLIG. FINANCIERAS 107,101 452 Contratos de arrendam. financiero 4522 Documento de cuotas emitidas A... 10 CAJA Y BANCOS 107,101 .....104 Ctas. ctes. en instit. financieras .....1041 Ctas ctes operativas

32 ACT.ADQ EN ARREND. 215,623 FINANC. 322 Inmuebles, maquinaria y equipo 3224 Equipo de transporte 32241 Vehculo A...45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 215,623 .....452 Contratos de arrendamiento financiero .....4521 Documento de cuota no emitida

45 OBLIG. FINANCIERAS 90,001 452 Contratos de arrendam. financiero 4521 Documento de cuota No emitidas 40 TRIB.y APORT. AL SIST. DE 17,100 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia A... 45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 107,101 .....452 Contratos de arrendam. financiero .....4522 Documento de cuota emitidas

4.2.5. Depreciacin Como expusiramos en el punto 3.4, la depreciacin financiera consistir en aplicar los criterios expuestos en la NIC 16, en donde se establece como lineamiento general que la depreciacin se distribuye de forma sistemtica a lo largo de la vida til. Para fines de dar tratamiento contable del presente caso, vamos a asumir que la vida til estimada al presente activo fijo es de 10 aos, por lo que el porcentaje anual de depreciacin ser de 10%.
DEPRECIACIN

Perodo

Costo de Adquis. 215,623.00

Valor Neto 194,060.70 172,498.40 150,936.10 129,373.80 107,811.50 86,249.20 64,686.90 43,124.60 21,562.30 0.00

Contable 10.00% 21,562.30 21,562.30 21,562.30 21,562.30 21,562.30 21,562.30 21,562.30 21,562.30 21,562.30 21,562.30 215,623.00

Tributaria Plazo Contrato 71,874.33 71,874.33 71,874.33 Dif. -50,312.03 -50,312.03 -50,312.03 21,562.30 21,562.30 21,562.30 21,562.30 21,562.30 21,562.30 21,562.30 215,623.00 0.00

4.2.2. Contabilizacin de los intereses devengados del primer perodo Tambin considerando los intereses de la primera cuota, del cual estamos asumiendo que corresponden a los intereses devengados del primer ejercicio, la contabilizacin de este monto, va asiento contable en el Libro Diario, ser como sigue:
2 DEBE HABER

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 TOTAL

67 GASTOS FINANCIEROS 28,031 673 Int por prst. y otras obligaciones 6732 Contratos de arrend. financiero A...45 OBLIGAC. FINANCIERAS 28,031 .....452 Contratos de arrendamiento financiero .....4521 Documento de cuota no emitida

215,623.00

Del cuadro, tambin se puede apreciar la depreciacin tributaria, tal como es permitido de acuerdo al artculo 18 del D.L. N 299; pero es de comentar que esto es slo vlido para fines tributarios, el que es empleado con la finalidad de determinar la Renta Neta Imponible de un determinado perodo, el cual para que

sea posible, ha de realizarse la deduccin va Declaracin Jurada (labor extracontable); as por ejemplo, en el perodo 1, la depreciacin contabilizada ser S/. 21 562.30, en tanto que va DJ, se tendr que incluir en la casilla de deducciones el importe de S/. 50 312.03; de esa manera, en lo tributario, se tendr

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un total de gasto por depreciacin de S/. 71 874.33. El asiento contable de la depreciacin es como sigue:
XX DEBE HABER

68 VALUAC. Y DETER. DE ACTIV. Y PROV. 21,562 681 Depreciacin 6812 Deprec.de activ. adq. en arrendam. financ. inversiones inmobil. A... 39 DEPREC. AMORT. Y AGOT. ACUM. 21,562 .....391 Depreciacin acumul. .....3912 Activos adq. en arrend. financiero

4.4. Contabilizacin de la opcin de compra sta viene a ser la ltima cuota, se caracteriza por ser opcional, ejercerla representa en que el bien adquirido pasa a ser de propiedad definitiva de la empresa; no ejercerla conllevara a la devolucin del bien; la contabilizacin es como sigue:
XX DEBE HABER

A manera de demostracin de cmo sera la contabilizacin del mencionado pasivo tributario diferido en el perodo 1 (el mismo que se repite en los perodos 2 y 3), vamos a desarrollar un caso del que se asume que el resultado de participaciones e impuestos es de S/. 100,000:
Descripcin Result. del ejercicio <+> Adiciones Permanentes Temporales <-> Deducciones Permanentes Temporales Rta. Neta Imponible Particip. Trabaj. (10%) Rta Neta Imponible IR Impto a la Rta. (30%) Resultado CONT. TRIB. 100,000 100,000 0 0 0 0 100,000 -10,000 90,000 -27,000 0 0 0 -50,312 49,688 -4,969 -5,031 44,719 -13,416 -13,584 DIF

4.3. Contabilizacin de las operaciones en el segundo y tercer ejercicio 4.3.1. Contabilizacin de los intereses de las cuotas 2 y 3 El tratamiento contable es similar a las antes mencionadas en los numerales 4.2.2, en donde el asiento ser como sigue, solamente que en ellos ha de consignarse el monto de los intereses respectivos; as tenemos el siguiente asiento contable:
XX DEBE HABER

45 OBLIG. FINANCIERAS 4,500 452 Contratos de arrendam. financiero 4521 Documento de cuota No emitidas 40 TRIB. Y APORT. AL SIST. DE 855 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia A... 45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 5,355 .....452 Contratos de arrendamiento financiero .....4522 Documento de cuota emitidas

La contabilizacin sera como sigue:

XX DEBE HABER 87 PART. DEL TRABAJ. 10,000 88 IMPTO. A LA RENTA 27,000 A... 40 TRIB. Y APORT. AL SIST. DE 13,416 .....401 Gobierno central .....4017 Impuesto a la Renta .....40171 IR de terc. categ. A... 41 REM. Y PART. POR PAGAR 4,969 .....413 Particip. de los trabaj. A... 49 PASIVO DIFERIDO 18,615 491 IR diferido 13,584 492 Particip.de los trabaj. diferidos 5,031

67 GASTOS FINANCIEROS XXX 673 Int por prst. y otras obligaciones 6732 Contratos de arrend. financiero A... 45 OBLIGAC. FINANCIERAS .....452 Contratos de arrendam. financiero .....4521 Documento de cuota no emitida

XXX

4.3.2. Contabilizacin de las cuotas 2y3 El tratamiento contable es similar a la expuesta en el numeral 4.2.3., slo que habra que consignar en ella la informacin que corresponde a las cuotas respectivas:
XX DEBE HABER

4.5 Incidencia contable por la aplicacin de la mayor depreciacin tributaria (Aplicacin de la NIC 12) En el punto 4.2.5. del presente informe podemos apreciar el cuadro de la depreciacin contable y tributaria, del cual en la ltima columna se puede observar las diferencias entre ambas depreciaciones por cada ejercicio; esta diferencia va a conllevar a que por ejercicio se determine un impuesto a la renta contable (resultado) distinto al impuesto a la renta tributario (pasivo); asimismo, podemos advertir que, es una diferencia temporal, correspondiendo que la diferencia presentada en los tres primeros ejercicios se regulariza en los siguientes siete ejercicios, tal como se aprecia en el siguiente cuadro en donde tambin se indica el monto del pasivo tributario diferido (columnas c y e) determinado en los tres primeros perodos y su respectiva regularizacin en el restante de los perodos siguientes:
(a) Perodo 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Totales (b) DIF -50,312 -50,312 -50,312 21,562 21,562 21,562 21,562 21,562 21,562 21,562 0 (c) Particip. (b)x10% 10% -5,031 -5,031 -5,031 2,156 2,156 2,156 2,156 2,156 2,156 2,156 0 -45,281 -45,281 -45,281 19,406 19,406 19,406 19,406 19,406 19,406 19,406 0 (b) - (c) (d) (e) Impto.Rta. (d)x10% 30% -13,584 -13,584 -13,584 5,822 5,822 5,822 5,822 5,822 5,822 5,822 0

El importe de la cuenta 49 se regularizar a partir del cuarto perodo, que es el ejercicio en donde se va a iniciar el reparo (adicin) de la depreciacin financiera.

5. Comentario final
Es sabido que la presente operacin es una alternativa para el financiamiento de un bien del activo fijo, pero lo ms interesante y del cual representa un peso de especial importancia para una opcin de esta operacin es la referida al provecho financiero de la depreciacin tributaria respecto a que sta se pueda plantear de manera acelerada, del cual, por supuesto, el contador deber llevar un adecuado control en las operaciones que de sta deriven por cuanto tambin la implicancia va a estar justamente en la determinacin del impuesto. As, se tiene que si la operacin fue pactada en una moneda distinta al nuevo sol, la incidencia estar en el tratamiento tributario de la diferencia de cambio del pasivo que tiene que ver con la adquisicin del referido activo fijo (revisar esto en el artculo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta); en todo ello, al determinarse diferencias entre el criterio contable empleado en la contabilidad y el criterio tributario expuesto y permitido en la norma respectiva, debe tambin determinarse el activo y pasivo (de ser el caso) tributario diferido del cual el criterio contable del tratamiento contable se encuentra expuesto en la NIC 12 IMPUESTO A LA RENTA.
Actualidad Empresarial

45 OBLIG. FINANCIERAS XXX 452 Contrat. de arrend. financ. 4521 Doc. de cuota No emitid. 40 TRIB.y APORT. AL SIST. DE XXX 401 Gobierno central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta propia A... 45 OBLIGACIONES FINANCIERAS .....452 Contratos de arrendamiento financiero .....4522 Documento de cuota emitidas

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