AUDIT COMPTABLE ET FINANCIER

SOMMAIRE
Non 23 NORMES D'AUDIT GENERALEMENTS RECONNUES.................................................................27

CHAPITRE I : GENERALITES SUR LA NOTION D'AUDIT

I CONCEPT D'AUDIT : L'entreprise au travers de son activit, poursuit un certain nombre d'objectifs. leur ralisation intresse tous ceux qui contribuent son financement ou sont intresss par ses rsultats et performances. Il s'agit notamment : des dirigeants de l'entreprise qui ont besoin d'informations pour prendre ders dcisions et grer au mieux son activit ; de ses propritaires actionnaires, associs, etc.!, qui souvent loigns de la conduite des affaires, sont dsireux d'obtenir des informations sur les rsultats et sur l'volution de la situation financi"re afin de juger le bien fond de leur investissement ; des salaris qui se proccupent des probl"mes relatifs la gestion pour se rassurer de leur avenir ; en fin des tiers qui, en tant que clients, fournisseurs, banques, #tat etc., traitent avec l'entreprise et s'$ intressent. %insi, l'entreprise est amene produire un certain nombre d'informations rpondant aux diverses proccupations qu'elle suscite. &omme il ne sert rien de disposer d'informations dont la qualit est douteuse, on ne peut dissocier l'obligation de produire des informations de la ncessit de garantir leur qualit, tel est le r'le de l'auditeur. (istoriquement, ce sont les informations comptables et financi"res qui rev)tirent une importance capitale. %insi, le premier t$pe d'audit qui s'est dvelopp est l'audit financier externe dans le secteur priv. *n a en effet coutume de faire remonter l'origine de l'audit dans son acception moderne! au +I+ si"cle, au moment o, s'est instaure la distinction entre les dtenteurs des capitaux et les gestionnaires de ces capitaux. L'auditeur tait alors le garant des dtenteurs de capitaux contre les ventuels abus des gestionnaires. -rogressivement il est apparu que l'audit, portant essentiellement sur l'information financi"re, pouvait )tre effectivement appliqu d'autres t$pes d'informations, voire toute information. .'une mani"re gnrale l'audit peut )tre dfini comme l'examen pro e!!"onnel #'$ne "n orma%"on en &$e #'expr"mer !$r 'e%%e "n orma%"on $ne op"n"on mo%"&(e) re!pon!a*le e% "n#(pen#an%e par r( (ren'e + $n 'r"%,re #e -$al"%( . 'e%%e op"n"on #o"% a''ro/%re l'$%"l"%( #e l'"n orma%"on0 #xaminons les termes cls de cette dfinition. 12 Un examen pro e!!"onnel : Le caract"re professionnel de l'examen se manifeste par : une mt/ode : la dmarc/e gnrale pour conduire l'examen ; des tec/niques et des outils utiliser dans le cadre de la mt/ode.
3

L'auditeur est un professionnel comptant double titre : il a une connaissance suffisante des activits et informations qui font l'objet de son examen ; il conna0t les mt/odes et les outils d'audit ; il a des connaissances multiples dans le domaine de la gestion : droit, finance, comptabilit, fiscalit1 32 Por%an% !$r #e! "n orma%"on! : La notion d'information est ici con2ue de fa2on tr"s extensive. Les diffrentes sortes d'informations sur lesquelles peut porter l'audit sont : informations anal$tiques ou s$nt/tiques ; informations /istoriques ou prvisionnelles ; informations internes ou externes ; informations qualitatives ou qualitatives ; informations formalises ou informelles. La tr"s grande varit des informations qui peuvent )tre soumises l'audit montre la tr"s large ouverture de son c/amp d'application. 42 Expre!!"on #'$ne op"n"on re!pon!a*le e% "n#(pen#an%e : L'opinion est motive dans le sens o, l'auditeur doit justifier toutes ses conclusions. L'opinion mise par l'auditeur est une opinion responsable car elle l'engage de fa2on personnelle que ce soit sur le plan civil ou pnal. #lle est galement indpendante tant l'gard de l'metteur de l'information qu' l'gard des rcepteurs. L'opinion de l'auditeur peut se traduire, soit par un simple jugement sur l'information a$ant fait l'objet de l'examen, soit encore )tre complte par la formulation des recommandations. 52 Par r( (ren'e + $n 'r"%,re #e -$al"%( : L'expression d'une opinion implique toujours la rfrence un crit"re de qualit connu et accept de l'metteur, des rcepteurs et de l'auditeur. -armi les crit"res de qualit souvent utiliss, on trouvera : la r(6$lar"%( qui est la conformit la rglementation ou, en son absence, aux principes gnralement admis ; La !"n'(r"%( qui rsulte de l'valuation correcte des valeurs comptables, ainsi que d'une apprciation raisonnable des risques et des dprciations de la part des dirigeants. Il s'agit de donner une image fid"le de l'entreprise ; La per orman'e qui regroupe son tour l'efficacit, l'efficience et la pertinence. 72 Po$r a''ro/%re l'$%"l"%( #e l'"n orma%"on : L'auditeur doit contribuer accro0tre l'utilit de l'information sur laquelle il porte, le principal apport de l'auditeur concerne la crdibilit et la scurit que l'on peut attac/er l'information. &es lments peuvent )tre apprcis par les utilisateurs internes et externes de l'information mise.

II

LES PRINCIPAU8 DOMAINES D'AUDIT : l'audit financier ; l'audit interne ; l'audit oprationnel.

12 L'a$#"% "nan'"er : L'a$#"% "nan'"er e!% $n examen 'r"%"-$e #e! "n orma%"on! 'omp%a*le!) e e'%$( par $ne per!onne "n#(pen#an%e e% 'omp(%en%e en &$e #'expr"mer $ne op"n"on mo%"&(e !$r la r(6$lar"%( e% la !"n'(r"%( #e! (%a%! "nan'"er! #'$ne en%"%(0 Il importe de distinguer entre deux missions diffrentes : la mission d'un audit financier contractuel, ralis la demande d'une entit ou d'un individu, pour des fins qui sont dfinies dans la convention avec l'auditeur. &et audit vise souvent la certification des comptes aux tiers au moment par exemple d'une introduction en bourse ou d'un appel public l'pargne ; la mission du commissariat aux comptes dnomme parfois mission d'audit lgal!, prescrite par la loi sur les socits, qui est constitu de deux lments distincts : - une mission d'audit financier externe ; - un ensemble d'obligations spcifiques mises la c/arge du commissaire aux comptes par des dispositions lgales et rglementaires information des actionnaires, dtection des actes frauduleux1!. L'audit financier tel qu'il a t dfini ci3dessus peut )tre ralis par un professionnel interne l'entit mais dans ce cas il ne peut garantir la sincrit et la rgularit des informations comptables que pour le besoin de la direction gnrale. 4a position interne ne la lui permet pas de certifier les comptes de l'entreprise des tiers. 32 L'a$#"% "n%erne : -lusieurs dfinitions de l'audit interne ont t donnes, mais nous retenons celle de l'Institut 5ran2ais des %uditeurs et des &ontr'leurs Internes I5%&I! que nous jugeons ric/e et s$noptique :

9L'a$#"% "n%erne e!% la r(&"!"on p(r"o#"-$e #e! "n!%r$men%! #on% #"!po!e $ne #"re'%"on po$r 'on%r:ler e% 6(rer l'en%repr"!e0 Ce%%e a'%"&"%( e!% exer'(e par $n !er&"'e #(pen#an% #e la #"re'%"on 6(n(rale e% "n#(pen#an% #e! a$%re! !er&"'e!0 Le! o*;e'%" ! pr"n'"pa$x #e! a$#"%e$r! "n%erne! !on% #on') #an! le 'a#re #e 'e%%e r(&"!"on p(r"o#"-$e) #e &(r" "er !" le! pro'(#$re! en pla'e 'ompor%en% le! !('$r"%(! !$ "!an%e!) !" le! "n orma%"on! !on% !"n',re!) le! op(ra%"on! r(6$l",re!) le! or6an"!a%"on! e "'a'e!) le! !%r$'%$re! 'la"re! e% a'%$elle!09 L'audit interne est ainsi un service autonome de l'entreprise rattac/ directement la direction gnrale pour garder son objectivit. &e service est c/arg d'valuer les performances de toutes les fonctions de l'entreprise.
42 L'a$#"% op(ra%"onnel : .ans leur ouvrage 6pratique de l'audit oprationnel6 -. L%78#9: et -. :&(#8;%<4;= dfinissent l'audit oprationnel comme suit :

9 L'a$#"% op(ra%"onnel e!% l'"n%er&en%"on #an! l'en%repr"!e !o$! orme #'$n pro;e%) #e !p('"al"!%e! $%"l"!an% #e! %e'<n"-$e! e% #e! m(%<o#e! !p('" "-$e!) a=an% po$r o*;e'%" ! : D'(%a*l"r le! po!!"*"l"%(! #'am(l"ora%"on #$ on'%"onnemen% e% #e l'$%"l"!a%"on #e! mo=en!) + par%"r #'$n #"a6no!%"' "n"%"al a$%o$r #$-$el le pl$! lar6e 'on!en!$! e!% o*%en$ . #'am(l"ora%"on arr>%(!091 L'audit oprationnel n'est pas l'audit des activits oprationnelles au sens o, les activits oprationnelles s'opposent aux activits fonctionnelles de l'organisation. Il n'est pas davantage l'audit d'une fonction oprationnelle particuli"re de l'entreprise ; de tels audits, dits spcialiss, portent par exemple sur les domaines suivants : mar>eting ; informatique, ressources /umaines, production, contr'le de gestion1 L'audit oprationnel est une des formes d'audit global d'une organisation. Il peut couvrir l'ensemble des activits et des fonctions d'une organisation. ?ais il peut )tre restreint l'une des entits composant l'organisation, telle qu'une direction d'un grand minist"re ou bien ou bien une division d'une entreprise importante.
II RELATIONS ENTRE LES DIFFERENTS DOMAINES D'AUDIT -our dterminer ces relations, on peut utiliser deux crit"res : L'objectif poursuivi par l'auditeur ; La positon de l'auditeur par rapport l'organisation audite. &es deux crit"res sont lis ; les objectifs de l'auditeur dterminent, en effet, sa position. 12 A$#"% "n%erne e% a$#"% op(ra%"onnel : *n retrouve les objectifs de l'auditeur interne dans ceux de l'auditeur oprationnel. L'un et l'autre on un c/amp d'application qui peut s'tendre des multiples fonctions de l'organisation. L'un et L'autre en poursuivent la performance. Il n'en reste pas moins que la notion d'audit oprationnel est plus large que celle d'audit interne dans le sens de l'auditeur oprationnel peut s'tendre m)me la .irection gnrale. .ans ce cas l'auditeur doit )tre obligatoirement externe pour respecter le principe de l'indpendance. %insi, l'auditeur oprationnel peut )tre interne ou externe selon la cas, alors que l'auditeur interne est par dfinition un membre du personnel de l'entreprise. 32 A$#"% "nan'"er e% a$#"% op(ra%"onnel : Il pourrait )tre tentant de considrer que l'audit financier n'est qu'une partie de l'audit oprationnel. &e serait, en ralit, faire abstraction de l'objectif spcifique de l'audit financier, savoir certifier, pour les tiers les comptes de l'entreprise. &ertes, l'auditeur oprationnel pourra examiner l'information financi"re, il sera m)me amener en vrifier la, qualit tout comme l'auditeur financier, mais il agira dans la perspective de l'utilisation de cette information en tant qu'outil de gestion, et non dans l'intention unique de se porter garant de sa sincrit et rgularit.
1

De 'r(er a$ !e"n #e l'en%repr"!e $ne #=nam"-$e #e pro6r,! !elon le! axe!

P. LAURENT et P. TCHERKAWSK ! "P#$t%&'e (e )'$'(%t o*+#$t%onne)" Le, E(%t%on, ('o#-$n%,$t%on 1..2 *33. /

*n voit donc que les objectifs des ces deux t$pes d'audit sont fondamentalement diffrents. 8appelons en fin que la certification des comptes des tires ne peut )tre faite que par un auditeur financier externe. 42 A$#"% "n%erne e% a$#"% "nan'"er : Ils diff"rent : %u niveau des objectifs ; l'audit financier a un objectif spcifique que n'a pas l'auditeur interne : la certification des comptes vis33vis des tiers. :outefois, l'auditeur interne peut s'assurer, pour la direction uniquement, de la qualit du fonctionnement comptable et des documents mis ; %u niveau de la position, l'un est salari de l'entreprise l'auditeur interne! et l'autre doit )tre externe l'auditeur financier! &es rflexions peuvent )tre sc/matises comme suit : Compara"!on #e! pr"n'"pa$x %=pe! #'a$#"% #n vue de la certification %uditeur des comptes #xterne %udit financier Interne @! @! % titre d'lments du contr'le interne. *bjectif #n vue de l'apprciation des performances %udit oprationnel externe %udit interne

CHAPITRE II : LES OB?ECTIFS DE L'AUDIT FINANCIER

La mission d'audit financier est d'mettre une opinion sur la rgularit et la sincrit des comptes. 4ans doute cette dfinition permet3elle de comprendre le sens de l'action qui est mener ; elle reste malgr tout insuffisante pour en dterminer le contenu. Il para0t donc ncessaire de lui apporter quelques prcisions en numrant les questions essentielles auxquelles l'auditeur doit rpondre avant de se prononcer. 4ept questions expriment les proccupations de l'auditeur : @3 :outes les oprations de l'entreprise devant )tre comptabilises ont3elles fait l'objet d'un enregistrement dans les comptes A B3 :ous les enregistrements ports dans les comptes sont3ils la traduction correcte d'une opration relle A C3 :outes les oprations enregistres durant l'exercice concernant3elles la priode coule et elle seule A inversement, des oprations concernant cette priode ne sont3elles pas enregistres dans un autre exercice ; D3 :ous les soldes apparaissent au bilan reprsentent3ils des lments d'actif et de passif existant rellement ; E3 &es lments d'actif et de passif sont3ils valus leur juste valeur A F3 Les documents financiers sont3ils correctement prsents A G3 Les documents financiers font3ils des informations complmentaires qui sont ventuellement ncessaires A % ces sept questions correspondent sept propositions qui, lorsqu'elles sont vrifies, permettent de penser que les comptes sont sinc"res et rguliers. &es diffrentes propositions seront prsentes en distinguant : &elles qui sont relatives aux enregistrements ; &elles qui sont relatives aux soldes du bilan ; &elles qui sont relatives aux documents financiers.

I LES PRPOSITIONS RELATI@ES AU8 ENREGISTREMENTS 12 La propo!"%"on #'ex<a$!%"&"%( #e! enre6"!%remen%! La proposition d'ex/austivit des enregistrements est vrifie si et seulement si toutes les oprations sont enregistres sans aucune omission. 32 La propo!"%"on #e r(al"%( #e! enre6"!%remen%! La proposition de ralit est vrifie quand tous les enregistrements traduisent correctement des oprations relles. La notion de ralit concerne la fois l'opration et sa comptabilisation. 42 La propo!"%"on #e! 'o$p$re! #e! enre6"!%remen%! La proposition de coupure traduit l'un des principes fondamentaux de la comptabilit gnrale savoir la sparation des exercices : une opration doit affecter les
0

rsultats de l'exercice au cours duquel elle a effectivement eu lieu. #n d'autres termes, les produits et les c/arges ne doivent )tre comptabiliss que dans les comptes de l'exercice qui les concerne. III LES PROPOSITIONS RELATI@ES AU8 SOLDES DU BILAN 12 La propo!"%"on #'ex"!%en'e #e! !ol#e! &ette proposition est vrifie lorsque, c/acun des lments qui constitue ce solde, correspond effectivement l'lment d'actif ou de passif qu'il est cens recouvrir. -ar exemple, le stoc> final 6existe6 s'il peut )tre justifi par un ensemble de valeurs d'exploitation qui existent p/$siquement et qui sont bien la proprit de l'entreprise la cl'ture de l'exercice. 32 La propo!"%"on #'(&al$a%"on #e! !ol#e! La proposition d'valuation des soldes est vrifie partir du moment o, les lments d'actifs ou de passif qui les constituent sont correctement valus. I@ LES PROPOSITIONS RELATI@ES AU8 DOCUMENTS FINANCIERS ?)me si les propositions relatives aux soldes et aux enregistrements sont vrifies, les tats financiers peuvent donner une image biaise de la ralit. &e sera le cas : si les comptes sont mal prsents ; si les documents financiers ne sont pas accompagns des informations complmentaires qui sont ventuellement ncessaires. 12 La propo!"%"on #e pr(!en%a%"on #e! #o'$men%! "nan'"er! Les atteintes les plus frquents cette proposition rsultent : d'une mauvaise classification des comptes qui peut porter atteinte la sincrit des documents financiers ; d'un regroupement abusif de plusieurs comptes. Le contr'le de la prsentation consiste donc essentiellement vrifier que les comptes sont correctement classs et qu'ils prsentent un degr de dtail suffisant. 32 La propo!"%"on #'"n orma%"on! 'ompl(men%a"re! a$x #o'$men%! "nan'"er! Les documents comptables et financiers doivent )tre accompagns des informations complmentaires pour donner toutes les explications ncessaires sur les conditions d'tablissement des comptes. %u ?aroc, le code gnral de normalisation comptable prvoit parmi les tats de s$nt/"se prsenter c/aque anne par les entreprises un tat des informations complmentaires #:I&!. &et tat peut donner par exemple des informations sur : La mt/ode d'valuation des stoc>s utilise par l'entreprise ; Les c/angements de mt/ode de comptabilisation.

CHAPITRE III : LES RISAUES LIES A LA MISSION D'AUDIT FINANCIER L'ensemble des travaux effectus par l'auditeur financier a pour objectif premier de limiter le risque d'mettre une opinion errone sur les comptes soumis la certification, dans la limite des outils d'importance relative. -our des raisons d'efficacit, l'auditeur financier a intr)t orienter ses travaux sur les aspects les plus sensibles de l'entreprise et par cela identifier les Hones de risques. I LE RISAUE D'AUDIT &e risque correspond la possibilit pour l'auditeur de formuler une opinion inapproprie eu regard aux circonstances : par exemple, formuler une opinion sans rserve alors que les comptes prsentent une anomalie significative. Le risque d'audit peut )tre anal$s en trois composantes : Le risque de l'entreprise ; Le risque de contr'le ; Le risque de non3dtection. 12 Le r"!-$e #e l'en%repr"!e :rois Hones de risque peuvent )tre distingues dans l'entreprise : Les risques lis l'activit, tels que la taille de l'entreprise, le marc/, les produits de l'entreprise, les approvisionnements, la structure du capital, la structure financi"re, la structure de l'entreprise, l'organisation, le management, l'aspect juridique et fiscal1 Les risques lis au s$st"me d'information, c'est dire le s$st"me comptable, le s$st"me informatique, le s$st"me de gestion commercial, de production, de personnel1 Les risques lis aux lments financiers, c'est dire les risques lis l'importance et aux variations des postes des comptes. 32 Le r"!-$e l"( a$ 'on%r:le Bpar l'en%repr"!eC Le risque li au contr'le est le risque que le s$st"me de contr'le interne n'assure pas la prvention ou la correction des erreurs. &e risque li au contr'le doit )tre valu dans la p/ase de l'apprciation du contr'le interne. 7ne bonne connaissance du contr'le interne de l'entreprise permet l'auditeur : .'identifier les t$pes d'erreurs possibles par les lacunes du s$st"me ; .e mesurer le risque de survenance des erreurs. 42 Le r"!-$e l"( #e non2#(%e'%"on Bpar l'a$#"%e$rC Le risque de non3dtection peut )tre dfini comme le risque que les procdures mises en Iuvres par l'auditeur ne lui permettent pas de dtecter d'autres erreurs significatives. &e risque est li l'importance du programme de contr'le des comptes annuels mis en place par l'auditeur. 52 Rela%"on! en%re le! 'ompo!an%e! #$ r"!-$e #'a$#"%
11

L'ensemble de la dmarc/e d'audit peut se mesurer par cette quation : 8isque d'audit J 8isque de l'entreprise K 8isque li au contr'le K 8isque de non3 dtection

L'auditeur se fixe un risque d'audit acceptable : il ne lui reste plus qu' valuer c/acune des composantes il est noter qu'il $ a souvent corrlation entre le risque li au contr'le!. II L'INCIDENCE RE@ISION DU RISAUE D'AUDIT SUR LA MISSION DE

La planification de la mission d'audit doit permettre de maintenir le risque d'audit un niveau acceptable. Le plan de la mission doit tenir compte des risques anal$ss ses diffrents niveaux : 8ecensement des risques lors de la prise de connaissance de l'entreprise ; #valuation des risques du contr'le interne ; #valuation du risque du risque financier par examen anal$tique ; -rogramme de contr'le adapt. L'auditeur doit apprcier conjointement le seuil de signification et les diffrents risques lors de la prparation du programme de rvision et de la dtermination de la nature, du calendrier et de l'tendue des travaux de rvision qui sont appropris au cas particulier de la mission. III LE SEUIL DE SIGNIFICATION ET IMPORATNCE RELATI@E Le seuil de signification est la limite en de2 de laquelle une erreur commise de bonne foi par l'entreprise est sans incidence sur l'image fid"le des comptes annuels, tant entendu que l'image fid"le ne se rsume pas la seule inscription rguli"re au bilan, elle dpend galement de l'importance que le lecteur des comptes donne l'obtention de l'information. #st significative : toute information qui, si elle n'tait pas communique, serait susceptible de modifier le jugement de l'actionnaire sur les comptes ; toute information qui permet de comprendre l'exercice coul et d'appr/ender un avenir raisonnablement envisageable ; toute information pertinente et utile qui n'appara0t pas clairement au bilan ou au compte de rsultat. Le seuil de signification est la mesure que peut faire l'auditeur du montant partir duquel une erreur, une inexactitude ou une commission peut affecter la rgularit et la sincrit des comptes annuels. &'est l'apprciation que peut faire l'auditeur des besoins des utilisateurs des comptes annuels. L'auditeur doit orienter ses contr'les de mani"re tudier le plus compl"tement possible les postes et les oprations dont l'importance est significative et qui sont,
11

priori, les plus porteurs de risque. &ette dmarc/e, base sur l'importance relative des c/oses, ne doit pas conduire l'auditeur ne faire aucune vrification des postes de faible valeur ou risque ; simplement l'auditeur concentre ses vrifications sur les lments les mieux susceptibles de lui permettre de fonder l'opinion qu'il doit donner sur l'image fid"le des comptes. Il existe toujours un risque de non3dtection d'une erreur parce qu'il est toujours possible que l'auditeur c/oisisse une procdure de contr'le inadapt. L'existence d'un risque de non3dtection d'une erreur est indissociable de la nature m)me du travail de l'auditeur, laquelle consiste travailler par sondage. #n rsum, la fixation de seuil de signification permet : de mieux orienter et planifier la mission en concentrant les travaux sur les lments significatifs et sur les c/iffres qui dpassent le seuil de signification ; d'viter les travaux inutiles lors de la rec/erc/e d'lment probant, par exemple viter de longue rec/erc/e sur un post qui peut receler des erreurs peu significatives ; de justifier les dcisions concernant l'opinion mise : fidlit ne signifie pas exactitude, et des comptes peuvent donner une image fid"le m)me s'ils contiennent des erreurs dont le cumul est infrieur au seuil de signification. La littrature professionnelle retient souvent comme seuil de signification une fourc/ette se situant entre E et @LM. %insi, plusieurs erreurs ou inexactitudes cumules seront en gnral juges non significatives si elles prsentent moins de EM des montants de rfrence et juges significatives au3del de @LM, l'intrieur de la fourc/ette constitue une Hone d'incertitude. :outefois, il faut prciser qu'aucun pourcentage ne saurait constituer une rfrence absolue. Les pourcentages mentionns sont titre indicatif car c'est l'intrieur de cette fourc/ette que les dcisions sont complexes.

12

CHAPITRE I@ : LES NORMES D'AUDIT FINANCIER

La ralisation de toute mission d'audit, quels qu'en soient les objectifs, implique l'existence au pralable de r"gles prcises, formalises, connues et acceptes des metteurs et des rcepteurs de l'information soumise l'audit. ?algr le caract"re parfois gnral de la formulation de ces normes, il faut souligner leur caract"re pratique et oprationnel. #n effet, l'utilisation d'une mt/ode, de tec/niques et d'outils en mati"re d'audit ne peut )tre rellement efficace et adapte aux objectifs de l'audit que si l'auditeur a une ide claire des normes qu'il doit appliquer. Les normes constituent la fois une aide dans la mise en Iuvre des mt/odes et tec/niques et un recours en cas de difficults dans le droulement de la mission. Il n'$ a mal/eureusement pas aujourd'/ui unicit de normalisation et l'auditeur N dans son activit N se trouve frquemment confront une superposition de dispositions normatives nationales et internationales. &ette pluralit de normes externes conduit souvent les cabinets d'audit dfinir, leur niveau, pour leurs collaborateurs, un certain nombre de normes internes venant renforcer les normes externes. .ans ce c/apitre nous aborderons successivement, selon une structure reconnue internationalement : les normes gnrales ; les normes de travail ; les normes de rapport. I LES NORMES GENERALES Les normes gnrales sont personnelles par nature, elles concernent la comptence de l'auditeur, son indpendance, la qualit de son travail le secret professionnel. 12 La norme #e 'omp(%en'e Les qualifications requises pour )tre un commissaire aux comptes sont dfinies par les textes. #n outre, le commissaire aux compte compl"te rguli"rement et met jours ses connaissances. Il s'assure galement que ses collaborateurs ont une comptence approprie la nature et la complexit des travaux raliser. 32 La norme #'"n#(pen#an'e La loi, les r"glements et la dontologie, font une obligation l'auditeur d')tre et de para0tre indpendant, c'est dire d'viter toute situation qui pourrait faire prsumer d'un manque d'indpendance. L'auditeur doit non seulement conserver une attitude d'esprit indpendante lui permettant d'effectuer sa mission avec intgrit et objectivit, mais aussi d')tre libre de tout lien rel qui pourrait )tre interprt comme constituant une entrave cette intgrit et objectivit. Il s'assure galement que ses collaborateurs respectent les r"gles d'indpendance. 42 La norme #e la -$al"%( #$ %ra&a"l L'auditeur exerce ses fonctions avec conscience professionnelle et avec la diligence permettant ses travaux d'atteindre un degr de qualit suffisant compatible avec
13

son t/ique et ses responsabilits. Il doit s'assurer que ses collaborateurs respectent les m)mes crit"res de qualit dans l'excution des travaux qui leur sont dlgus. 52 La norme #e !e're% pro e!!"onnel L'auditeur ou le commissaire aux comptes &%&! est astreint au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont il a pu avoir connaissance raison de ses fonctions. Il est tenu de respecter le caract"re confidentiel des informations recueillies qui ne doivent )tre divulgues aucun tiers sans $ )tre autorisation ou une obligation lgale ou professionnelle de le faire. Il s'assure galement que ses collaborateurs sont conscients des r"gles concernant le secret professionnel et les respectent. L't/ique de la profession et les normes gnrales d'audit financier peuvent )tre sc/matises ainsi :

14

ETHIQUE PROFESSIONNELLE
Principe

L'exercice de la profession implique le respec des de!oirs e o"li#a ions en!ers 2

Le pu"lic Le iers don d$pend l'ex$cu ion des missions Les personnes qui fon appel aux ser!ices de ses mem"res Les mem"res de la %ompa#nie

La profession

15

IN&EPEN&'N%E

Incompa i"ili $s l$#ales

R(#les professionnelles

Loi sur la soci$ $ anon)me

Loi *+,'u res soci$ $s commerciales e soci$ $s de personne

Si ua ions suscep i"les de comprome re

l3ind$pendanc e

Norme n. /0 + Ind$pendance + commen aires 0 1 2

Norme n. /0 + Ind$pendance + commen aires * 1 ,

1/

NOR4 ES &E %O4 PORTE4 ENT P R O F E SSIO N N E L IN & 5 P E N & ' N &% U E% ' %

6TRE

ET

P ' R ' 7T R E

In d $p en d a n

 L 'in d $ p e n d as'a n cp e p r $ c ie fo 1 la is
par rappor u nc 1o m p o r e m e n e 1u n$ a d 'e s p r i

17

Normes de compor emen professionnel

IN&5PEN&'N%E

Rela ions a!ec les clien s

3
Pas de par icipa ion si#nifica i!e 8/9 au capi al

3 Pas de rela ions financi(res

3 ' en ion aux rela ions familiales ou personnelles

415 Non ,'6,t$nt%e))e 7 ,896o)%&'e

10

Normes de compor emen

professionnel

%O4P5TEN%E

Le %'% consacre au moins 2: H par sa forma ion permanen e

8Norme n. // + commen aire *9 Normes de compor emen professionnel

an 1

:'$)%t+ (' t#$;$%)

En dehors No#9e des heures n< 13 consacres la documentation professionnelle

Le %'% exerce sa mission a!ec la dili#ence perme an 1 ses ra!aux  un ni!eau de quali $ suffisan  compa i"le a!ec $ ;ique e responsa"ili $s
1.

Il s'assure que ses collaborateurs respectent les mmes critres de quali $

N orm es dcom e p or em en p rofession n el

: '$)%t+ (' t#$;$%)

N o#9 e 1 3! =o9 9 ent$%#e, 1 > 4

% o n scien ce p rofessio n n elle

R esp ecd es norm es

& ili# en ces su ffisa n es

Q U ' L IT 5 &U T R ' < ' IL

E x ercice person n el e su p er!ision

N om " re e com plexi $ d es m issions com pa i"les a !ec les m o)ens

& ocu m en a ion des ra !a u x 21

Normes de compor emen professionnel

Secre professionnel
Norme /2

Le commissaire aux comp es e ses colla"ora eurs son enus au secre professionnel pour les informa ions o" enues dans l'exercice de leurs fonc ions

'RT= />> + LOI du /> oc o"re /,,' en ion aux con!ersa ions dans les lieux pu"lics e 1 la pro ec ion des dossiers
21

II LES NORMES DETRA@AIL 12 Or"en%a%"on e% plan" "'a%"on #e la m"!!"on Le commissaire aux comptes ou l'auditeur doit avoir une connaissance globale de l'entreprise lui permettant d'orienter sa mission et d'appr/ender les domaines et les s$st"mes significatifs. &ette approc/e a pour objectif d'identifier les risques pouvant avoir une incidence significative sur les comptes et conditionne ainsi la programmation initiale des contr'les et la planification ultrieure de la mission qui conduisent : dterminer la nature et l'tendue des contr'les, eu regard au seuil de signification ; organiser l'excution de la mission afin d'atteindre l'objectif de certification de la fa2on la plus rationnelle possible, avec le maximum d'efficacit et en respectant les dlais prescrits. 32 Appr('"a%"on #$ 'on%r:le "n%erne % partir des orientations donnes par le programme gnral de travail ou plan de mission, l'auditeur effectue une tude et une valuation des s$st"mes qu'il a jugs significatifs, en vue d'identifier d'une part les contr'les internes sur lesquels il sou/aite s'appu$er, et d'autre part les risques d'erreurs dans le traitement des donnes afin d'en dduire un programme de contr'le des comptes adapts. L'apprciation du contr'le interne doit )tre effectue quelle que soit la taille de l'entreprise.

22

ETUDE ET E@ALUATION SDSTEMES DES C0I CONNE8ES

Planifica ion

Co9*#+?en,%on (' ,8,t@9e =o9*t$6)e et (e =ont#A)e %nte#ne =onneBe, ACtCon )'%ntent%on (e ,'$**'8e# ,'# )e =ont#A)e %nte#ne
Oui

Non

D+te#9%ne# et (o='9ente# )e, C.I

P#o=+(e# > )'+;$)'$t%on *#+)%9%n$%#e

E ude e $!alua ion

ACtCon to'Do'#, )'%ntent%on (e ,'$**'8e# ,'# )e, C.I E

Non

D+te#9%ne# )e, )$='ne, (' C.I

Oui D+te#9%ne# )e, C.I ,'# )e,&'e), on *e't ,'$**'8e# P#o=+(e# > )$ ;+#%F%=$t%on (e =onFo#9%t+ E;$)'$t%on (e, C.I G eB$9en (e, #+,')t$t, (e )$ ;+#%F%=$t%on (e =onFo#9%t+ oui H$CtCon ,'$**'8e# ,'# )e, C.I *o'# (+te#9%ne# )$ n$t'#e! )'+ten('e et )e =$)en(#%e# (e, *#o=+(+, (e
=o##o6o#$t%on E

Non

C$CtC%) ('$'t#e, C.I ,'# )e,&'e), on *e't ,'$**'8e# E

Proc$d$s de corro"ora ion

A**)%&'e# )e, *#o=+(+, (e =o##o6o#$t%on

Mo(%F%e# )$ n$t'#e! )'+ten('e et )e =$)en(#%e# (e, *#o=+(+,.

23

42 O*%en%"on #e! (l(men%! pro*an%! Le commissaire aux comptes ou l'auditeur obtient tout au long de sa mission les lments probants suffisants et appropris, pour fonder l'assurance raisonnable lui permettant de dlivrer sa certification. % cet effet, il dispose de diverses tec/niques de contr'le notamment les contr'les sur pi"ces et de vraisemblance, l'observation p/$sique, la confirmation directe, l'examen anal$tique. Il indique dans ses dossiers les raisons des c/oix qu'il a effectus. Il lui appartient de dterminer les conditions auxquelles il soumet la mise en Iuvre de ces diffrentes tec/niques ainsi que l'tendue de leur application. 52 D(l(6a%"on e% !$per&"!"on La certification constitue un engagement personnel du commissaire aux comptes. &ependant l'audit est gnralement un travail d'quipe et le commissaire aux comptes peut se faire assister ou reprsenter par des collaborateurs ou des experts indpendants. L'auditeur doit diriger, superviser et examiner avec soin les travaux qui peuvent )tre dlgus des assistants. L'auditeur doit arriver la conviction raisonnable que les travaux effectus par les autres correspondent aux objectifs qu'il a dfinis. Il importe de prciser que l'auditeur ne peut pas dlguer tous ses pouvoirs ses collaborateurs. 72 Do'$men%a%"on #e! %ra&a$x &ette norme dispose que des dossiers doivent )tre tenus afin de documenter les contr'les effectus et d'ta$er les conclusions de l'auditeur. &es dossiers permettent par ailleurs de mieux orienter et ma0triser la mission et d'apporter les preuves des diligences accomplies. Ils sont constitus des feuilles de travail tablis par l'auditeur et ses collaborateurs et des documents ou copies de documents recueillis. Ils num"rent galement quels sont les principaux lments susceptibles de figurer tant dans le dossier permanent que dans le dossier de l'exercice. La tenue des documents est indispensable pour une bonne organisation du travail. E2 U%"l"!a%"on #e! %ra&a$x #e 'on%r:le e e'%$(! par #'a$%re! per!onne! L'auditeur doit se rfrer aux travaux de contr'le s'ils existent! : des auditeurs internes ; de l'expert comptable ; des commissaires aux comptes. L'utilisation des travaux d'un auditeur interne fournit des directives pour valuer les travaux faits par les auditeurs internes lorsque l'auditeur externe veut pouvoir les utiliser. F2 Appl"'a%"on #e! norme! #e %ra&a"l a$x pe%"%e! en%repr"!e! Les objectifs de l'auditeur sont indpendants des caractristiques des entreprises et notamment de leur taille. Les normes ont un caract"re gnral qui permet

24

l'auditeur quel que soit le contexte dans lequel il exerce sa mission. Il applique donc les m)mes normes quelles que soit la taille de l'entreprise. -ar contre, il adapte son approc/e, sa dmarc/e et le c/oix de ses tec/niques pour tenir compte des particularits de la petite entreprises pour laquelle il doit veiller, d'une part prendre en compte les travaux effectus par les autres intervenants extrieurs notamment l'expert comptable, d'autre part limiter les contraintes imposes au regard de la capacit organisationnelle de l'entreprise. III LES NORMES DE RAPPORT .ans l'ensemble que constituent les normes d'audit, la partie relative aux rapports est par dfinition celle qui sera per2ue le plus directement par les utilisateurs de l'information financi"re externe. Le commissaire aux comptes ou l'auditeur financier certifie que les comptes annuels sont rguliers et sinc"res et donnent une image fid"le du rsultat de l'exercice coul ainsi que la situation financi"re et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice. Il prcise dans son rapport qu'i a effectu les diligences estimes ncessaires selon les normes de la profession. Les comptes annuels sont annexes au rapport. Lorsqu'il certifie avec rserve s! ou refuse de certifier, le commissaire aux comptes en expose clairement les motifs, et si possible en c/iffre l'incidence. Le rapport d'audit comporte : un paragrap/e d'introduction qui situe la mission, prcise l'origine de la nomination, le nom de l'entreprise, l'exercice concern et prsente les deux parties de la mission ; l'opinion sur les comptes annuels qui comprend un paragrap/e sur l'tendue de la mission faisant rfrence aux normes de la profession et le paragrap/e de l'opinion proprement dite ; les vrifications et informations spcifiques qui concernent les informations donnes aux actionnaires notamment dans le rapport de gestion, la relation des irrgularits qui n'affectent pas les comptes annuels irrgularits juridique, infraction1! et les informations prvues par la loi sur les participations et l'identit des personnes dtenant le capital. La dcision des commissaires aux comptes sur les comptes annuels peut s'exprimer selon les modalits suivantes : certification sans rserve ; certification avec rserve s! : dsaccord sur l'application des principes comptables, limitations l'tendue des travaux, incertitudes ; refus de certification en raison d'irrgularits comptables opinion dfavorable! ou de limitations ou incertitudes impossibilit d'exprimer une opinion!.

25

9ous reproduisons ci3apr"s un mod"le de certification des comptes sans rserve :

#n excution de la mission qui m'a t confie par votre assemble gnrale du 1, je vous prsente mon rapport sur : le contr'le des comptes annuels de la socit1 tels qu'ils sont annexs au prsent rapport ; les vrifications et informations spcifiques prvues par la loi, relatifs l'exercice clos le 1. I Op"n"on !$r le! 'omp%e! ann$el! O'ai procd au contr'le des comptes annuels en effectuant les diligences que j'ai estimes ncessaires selon les normes de la profession. Oe certifie que les comptes annuels sont rguliers et sinc"res et donnent une image fid"le du rsultat des oprations de l'exercice coul ainsi que de la situation financi"re et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice. II @(r" "'a%"on e% "n orma%"on! !p('" "-$e! O'ai galement procd, conformment aux normes de la profession, aux vrifications spcifiques prvues par la loi. Oe n'ai pas d'observations formuler sur la sincrit et concordance avec les comptes annuels des informations donnes dans le rapport de gestion du conseil d'administration et dans les documents adresss aux actionnaires sur la situation financi"re et les comptes annuels. 5ait Le 4ignature

Les normes d'audit peuvent )tre sc/matises comme suit :

2/

NOR4ES &''U&IT ?ENER'LE4ENTS RE%ONNUES

No#9e, -+n+#$)e,

E ;ique professionnelle

No#9e, (e t#$;$%)

No#9e, (e #$**o#t

P)$n%F%=$t%on et En=$(#e9ent

Et'(e et +;$)'$t%on (' C.I et ,on($-e (e =onFo#9%t+

IN&EPEN&'N%E

Co))e=te (e )'%nFo#9$t%on *#o6$nte

Incompa i"ili $s Son($-e, l$#ales (+t$%))+, Loi sur la soci$ $ anon)me

EB$9en $n$)8t%&'e

R(#les professionnelles
H+#%F%=$t%on -)o6$)e

Loi *+,'u res soci$ $s commerciales e soci$ $s de personne

Si ua ions suscep i"les de comprome re l3ind$pendance

Norme n. /0 + Ind$pendance + commen aires 0 1 2

Norme n. /0 + 27 Ind$pendance + commen aires * 1 ,

CHAPITRE @ : LA DEMARCHE DE L'AUDITEUR FINANCIER Les auditeurs financiers respectent une mt/odologie qui comprend des tapes de travail et des tec/niques mettre en Iuvre lors de c/acune de ces tapes. La parfaite connaissance de l'entit audite, de ses antcdents et de ses besoins, permet parfois d'viter une tape ou d'imaginer dans un cas d'esp"ce une mt/ode particuli"rement efficace m)me si elle est peu courante. 9anmoins, dans les cas les plus usuels, l'auditeur lgal respecte, lors de l'audit financier et comptable conduisant la certification, Puatre principales tapes : la p/ase prliminaire, apprciation du contr'le interne, contr'le direct des comptes, travaux de fin de mission et rapport d'audit. I LA PHASE PRELIMINAIRE

&ette p/ase prliminaire est particuli"rement importante dans le cas d'une premi"re mission mais, pour les missions ultrieures, elle devra )tre actualise afin de prendre en considration l'volution de l'entit. SCHEMA DE LA PHASE PRELIMINAIRE

DIAGNOSTIC D'AUDIT

PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE

NOTE D'ORIENTAION GENERALE IUDGET DETAILE

LETTRE DE MISSION

PLANIJICATIONN

20

12 A''ep%a%"on #e la m"!!"on L'acceptation d'une mission par auditeur financier repose sur cinq lments fondamentaux : La mission envisage ne lui fait pas perdre son indpendance ; par corollaire, le commissaire aux comptes n'est pas dans une des situations d'incompatibilit ou d'interdiction prvue par la loi vis33vis de l'entit qu'il envisage auditer ; Il dispose de la comptence ncessaire pour mener bien sa mission ; Il dispose du personnel et du temps ncessaire ; Il mesure les consquences de risques importants qui existent dans l'entreprise : contr'le interne insuffisant, comptabilit mal tenue, personnel incomptent, conflits sociaux importants1; Il a pris contact avec son prdcesseur afin de conna0tre les raisons de non3 renouvellement du mandat de celui3ci. % ce stade, l'auditeur proc"de un diagnostic d'audit3. Il c/erc/e collecter un maximum d'information dans un minimum de temps pour juger si sa mission est ralisable, pour quels dlais et pour quel budget. &'est l'issue de cette p/ase que sera rdiger la premi"re lettre de mission. .ans cette lettre, il s$nt/tise ses conclusions Hones de risques, difficults envisages, etc.! expose les modalits principales de son intervention et propose l'enveloppe financi"re rmunrant ses services.

2-

Pr"!e #e 'onna"!!an'e #e l'en%repr"!e4 .ans le cadre d'un premier audit cette p/ase est intimement lie la p/ase de diagnostic d'audit dont elle ne sera gnralement qu'un prolongement. Lors de cette tape l'auditeur ne c/erc/e pas fonder son opinion mais collecter des informations sur l'entreprise et son environnement afin de mieux la conna0tre et de dtecter les risques sur l'anal$se desquels il orientera sa mission. % ce stade l'auditeur doit )tre en mesure de srier les informations financi"res en fonction de leur origine : donnes rptitives ; donnes ponctuelles ; donnes exceptionnelles. &'est en fonction de la prise de connaissance de l'entreprise que l'auditeur dfinit le seuil de signification qui lui servira tout au long de sa mission pour programmer l'tendue de ses sondages et apprcier la gravit des anomalies ventuellement constates. 42 S=n%<,!e #e la p<a!e pr(l"m"na"re C3@ 9ote d'orientation gnrale :outes les informations recueillies sont classes dans le dossier permanent et sont s$nt/tises dans la note d'orientation gnrale de la mission, galement appele 6programme de travail6 ou 6plan de mission6.
2 3

Ho%# en $nneBe, 'n eBe9*)e (''n &'e,t%onn$%#e ('$'(%t. Cette +t$*e (e *#%,e (e =onn$%,,$n=e (e )'ent#e*#%,e ,e#$ *)', (+;e)o**+e ($n, )e =?$*%t#e HI. 2.

Exemple #e plan #e no%e #'or"en%a%"on 6(n(rale

I Pr(!en%a%"on #e l'en%"%( .nomination 4tructure (istorique %ctivit &omposition du capital Localisation 9oms conna0tre #tc. II C<" re! !"6n" "'a%" ! &omparaison avec les concurrents Qudgets 8alisations 4euil de signification #tc. III In orma%"on! 'omp%a*le! -articularit du s$st"me comptable -rincipes comptables suivis 4$st"me d'informations de gestion I@ 2 D( "n"%"on #e la m"!!"on Lgale ou contractuelle %utres rviseurs 8partition des travaux avec d'autres rviseurs @ 2 R('ap"%$la%" ! #e! r"!-$e! @I 2 Or"en%a%"on #$ pro6ramme #e %ra&a"l %pprciation du contr'le interne :ravaux particuliers &onfirmations directes Inventaires p/$siques %ssistance de spcialistes informatique, fiscalit1! @II E-$"pe e% *$#6e% @III Plann"n6 .ates d'intervention Listes des documents mettre avec leurs dates limites

CNB Qudget dtaill La connaissance gnrale de l'entit permet l'auditeur d'tablir un budget dtaill. &e budget doit comprendre : une valuation du temps ncessaire pour effectuer les contr'les ; cette valuation distingue c/aque grande rubrique de contr'le ;
31

 une rpartition de ce temps par niveau de collaborateurs, selon la complexit du travail excuter, les risques identifis et la structure du cabinet ; une valorisation de ces temps par niveau de collaborateurs en fonction des taux /oraires pratiqus par le cabinet. La formalisation de ce budget facilite : la discussion avec le client qui est plus m)me de comprendre le pourquoi des /onoraires demands ; l'adaptation des mo$ens du cabinet ses engagements ; le suivi du temps par c/aque collaborateur et l'anal$se des carts entre budget et rel. CNC Lettre de mission %pr"s avoir actualis sa connaissance de l'entit, sa note d'orientation gnrale de la mission et valu les coRts de l'intervention, il est sou/aitable que l'auditeur confirme pat crit, l'entit, les lments relatifs la mission. &ette lettre ne doit pas faire double emploi, avec la premi"re lettre de proposition qui en tient lieu, sauf si des lments nouveaux ont t dtects pendant la prise de connaissance qui ncessitent une mise jour de cette derni"re. L'accord du client sur les termes de la lettre est matrialis par :

soit la contre signature de la lettre ; soit une lettre d'acceptation qui $ fait rfrence.

II L'APPRECIATION DU CONTROLE INTERNE Le c/apitre SII tant enti"rement consacr au contr'le interne &.I!, nous prsentons seulement ici la place de l'apprciation du &.I dans la dmarc/e de l'audit financier. Lorsque l'auditeur contr'le un poste comptable, par exemple le poste 6ac/at6, la mani"re la plus sRre pour vrifier son montant est de contr'ler toutes les factures d'ac/at de l'exercice. .ans la pratique un contr'le ex/austif enregistrements est souvent impossible avec l'existence des centaines voire des milliers des factures par an. -our esquiver ce probl"me, l'auditeur apprcie les procdures de &.I avant d'examiner les pi"ces comptables en quantit plus ou moins importante selon la qualit des procdures. %insi, l'objet de l'valuation du &.I du s$st"me d'organisation comptable! est double : d'une part, la fiabilit des procdures conduit l'auditeur procder des sondages peu nombreux lors de l'tape de l'examen des comptes ; contraire, l'existence de procdures peu fiables l'incite des tests de validation particuli"rement ex/austifs ; d'autre part, l'inefficacit ventuelle des procdures conduit l'auditeur recommander des amliorations, d'un coRt raisonnable, a$ant pour objectif d'liminer toute source de risque vitable. L'auditeur contribue ainsi l'amlioration des performances de l'entreprise. Le commissaire aux comptes

31

a le droit de donner des avis, des recommandations et des conseils en mati"re de &.I III CONTROLE DES COMPTES Le c/apitre SIII tant enti"rement consacr au contr'le des comptes, nous prsentons seulement ici sa place dans la dmarc/e de l'audit financier. L'examen des comptes consiste comparer les c/iffres des comptes annuels avec divers justificatifs qui vont servir de preuves : actes notaris, factures, bon de commande ou de livraison, relevs bancaires, fic/es de paie, etc. Le contr'le direct des comptes revient toujours justifier un c/iffre par une pi"ce comptable ou par tout autre lment probant. Il n'existe pas de normes d'audit indiquant quelle quantit de contr'les directs doit )tre mene en fonction de la bonne ou de la mauvaise qualit des procdures du &.I ou en fonction du seuil de signification. L'auditeur est seul juge en la mati"re : Il doit orienter ses contr'les de mani"re tudier le plus compl"tement possible les postes et les oprations dont l'importance est significative et qui sont, a priori, les plus porteurs de risques. L'auditeur proc"de des contr'les allgs lorsqu'il estime qu'il peut s'appu$er sur des procdures de &.I satisfaisantes. Il proc"de des contr'les tendus en absence de procdures fiables ou de l'application des procdures juges de bonne qualit. I@ TRA@AU8 DE FIN DE MISSION ET RAPPORT D'AUDIT Les travaux de fin de mission prc"dent la formulation de l'opinion de l'auditeur financier qui fera l'objet du rapport. 12 Tra&a$x #e "n #e m"!!"on @N@ 7n examen d'ensemble des comptes annuels &et examen a pour objet de vrifier que les c/iffres sont co/rents compte tenu de la connaissance, l'auditeur, des comptes annuels, du secteur d'activit et de contexte conomique. Il prend appui sur des procds d'anal$se qui permettent de vrifier la co/rence entre les divers c/iffres tablis par l'entreprise. @3B #vnements postrieurs la cl'ture 4i un vnement a un lien avec une situation existant la cl'ture et qu'il se produit avant la date d'arr)t des comptes, en ce cas les comptes annuels doivent )tre ajusts. Exemple : fait ou information relatif l'existence d'un client douteux considr comme ordinaire. 4i l'vnement n'est pas li des conditions existant date de cl'ture et qu'il se produit avant la date d'arr)t des comptes, dans ce cas les tats de s$nt/"se n'ont pas )tre modifis, mais une information doit )tre donne annexe afin de permettre aux utilisateurs de bnficier d'une information la plus compl"te possible. Exemple : sinistre intervenu apr"s la cl'ture.
32

@3C Lettre d'affirmation L'auditeur utilise, quand il n'a pas d'autre solution, des affirmations de la direction, consigne dans une lettre comme mo$en de collecte d'lments probants. La lettre d'affirmation est signe par la direction et adresse au commissaire aux comptes. 32 Le rappor% #'a$#"% L'auditeur financier ac/"ve sa mission par la rdaction d'un rapport appel 9Rappor% 6(n(ral9 dans lequel il donne son opinion sur la rgularit et la sincrit des tats financiers et comptables de l'entreprise5.

Ho%# > =et +-$#(! 'n 9o(@)e (e #$**o#t ('$'(%t! *$#$-#$*?e III (' =?$*%t#e IH. 33

CHAPITRE @I : LA PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE DE L'ENTREPRISE

L'objectif de l'auditeur est de se familiariser avec l'activit de l'entreprise. 8ecueillant dans un premier temps des informations gnrales sur son environnement, il pourra ensuite s'informer ses aspects tec/niques commerciaux et juridiques. I INFORMATIONS GENERALES &es informations constituent les premiers lments d'un dossier 6permanent6 ; titre indicatif, on peut mentionner les lments ci3apr"s. 12 I#en%" "'a%"on #e la !o'"(%( .nomination sociale ; 9ationalit ; 4i"ge social ; Liste des usines, bureaux des succursales ; 9umro de registre de commerce ; 5orme juridique et capital, date de constitution ; *bjet social #tc.

32 Bre <"!%or"-$e #e l'en%repr"!e Il s'agit de conna0tre les vnements majeurs qui ont jalonn la vie de l'entreprise durant les cinq derni"res annes : %ugmentation du capital ; .iversification des produits ; #volution de son activit &%, part du marc/1! ; &/angement de la forme juridique ; &/angement de l'quipe dirigeante ; Introduction en bourse ; #tc. 42 S"%$a%"on #e l'en%repr"!e #an! !a *ran'<e #'a'%"&"%( ('onom"-$e L'auditeur en situant l'entreprise, poursuit plusieurs objectifs : %pprcier la position de l'entreprise dans son secteur. 4'agit3il d'un secteur de pointe, d'un secteur en expansion ou en rgression A &omment se situe l'entreprise par rapport aux autres quant la taille, le c/iffre d'affaires, la rentabilit ; 8ecueillir des informations sur la conjoncture particuli"re la branc/e ; 4'informer sur la rglementation, qu'il lui faudra conna0tre, propre la profession rglementation des prix, rglementation professionnelle1! 52 Pol"%"-$e #$ per!onnel Les lments que l'auditeur runira cet gard lui permettront de se faire une premi"re opinion sur la comptence du personnel. Il se fera prciser les mt/odes de
34

recrutement, de promotion interne, de formation, ainsi que la rotation du personnel. Il s'informera galement sur la politique sociale adopte par l'entreprise. 72 Or6an"6ramme e% a#m"n"!%ra%"on #e l'en%repr"!e IL est indispensable que l'auditeur ait sa disposition un sc/ma de l'organisation de l'entreprise qui prcise, secteur par secteur, les principales responsabilits. &et organigramme lui sera prcieux tout au long de sa mission et lui servira dterminer les personnes contacter pour l'tude de tel ou tel probl"me particulier. Il sera particuli"rement utile que l'auditeur se le fasse commenter. L'tude l'organigramme et de l'administration de l'entreprise permet l'auditeur de se faire une premi"re opinion du degr d'organisation de l'entreprise. Il s'informera sur les mt/odes et les procdures crites qui peuvent exister, les dispositifs de contr'les existant dans l'organisation ainsi que les mo$ens de traitement de l'information. II LES CARACTERISTIAUES TECHNIAUES 12 Le! pro*l,me! #'appro&"!"onnemen% 7ne rapide enqu)te sur l'approvisionnement en mati"re premi"res est souvent indispensable ; les probl"mes qui peuvent se poser dans ce domaine sont parfois susceptibles d'influencer les rsultats de la socit, voire m)me la continuit de l'exploitation. #n fait deux t$pes de contraintes peuvent diminuer l'indpendance de l'entreprise. Les unes sont lies au coRt des mati"res premi"res c/ert, instabilit!. Les autres se rapportent aux fournisseurs de l'entreprise. l'auditeur pourra se renseigner sur leur nombre et sur les relations qu'ils entretiennent avec l'entreprise. 7n nombre limit de fournisseurs rend l'entreprise tributaire de ces fournisseurs. .ans ca cas, l'auditeur s'assurera que l'entreprise ne vit pas sous la menace perptuelle d'une interruption des livraisons. 32 Le! pro*l,me! #e !%o'Ga6e L'auditeur pourra prendre connaissance de la politique de stoc>age qui conditionne normalement le volume du stoc>. L'auditeur en dduire de que doit )tre le stoc> normal et pourra relever par la suite les anomalies ventuelles. Les principales sont la plt/ore et l'insuffisance des quantits stoc>es. L'ampleur du stoc>. 4on volume, les multi3stoc>ages, permettent par ailleurs de dterminer les risques pesant sur sa conservation ou son existence. 42 E%$#e #e la 'apa'"%( #e pro#$'%"on L'auditeur pourra s'informer de la capacit de production de l'entreprise. &ette information peu se rvler utile. #n effet, cette information permet l'auditeur de rsoudre certains probl"mes particuliers. -ar exemple en cas de sous3activit, l'auditeur pourra vrifier que des coRts indirects excessifs n'ont pas t intgrs dans le stoc>. L'auditeur pourra aussi s'informer sur les units de production, leur importance respective, leur situation gograp/ique, leur quipement1 &e travail est utile
35

l'auditeur pour programmer l'ampleur de ses travaux futurs. %insi, s'il $ a plusieurs units de production, il pourra prvoir des effectifs voulus pour les contr'les n'inventaire. 52 Mo=en! m"! en H$&re po$r l'explo"%a%"on L'auditeur pourra c/erc/er s'informer sur les mac/ines, sur leur nombre, leur t$pe, leur marque, l'ordre de grandeur de leur coRt, leur valorisation, les expertises effectues, leur tat gnral, leur Tge mo$en, leur taux d'amortissement, etc. Il se fera prciser les investissements qui ont augment la capacit de production au cours des cinq derni"res annes. III LES CARACTERISTIAUES COMMERCIALES DE L'ENTREPRISE 12 La 'l"en%,le e% !on (&ol$%"on L'auditeur peut recueillir les lments suivants : &/iffre d'affaires (.: des cinq derni"res annes ; -roductivit en volume et en valeur des cinq derni"res annes ; #volution mo$enne des prix et des marges ralises par grande catgorie de produits sur les cinq derni"res annes ; 4tructure du rsultat ; #tc. L'auditeur s'attac/era galement anal$ser la structure de la client"le pour valuer les probl"mes ventuels qui peuvent en rsulter : dans le cas d'un nombre tr"s rduit de clients la perte d'un client pourra avoir des consquences catastrop/iques sur la sant financi"re de l'entreprise. -ar ailleurs, l'auditeur devra se renseigner sur l'volution globale du c/iffre d'affaires. &ette volution lui permettra de recueillir des lments sur l'avenir long terme de l'entreprise. 32 La 'on'$rren'e L'tude de la concurrence permet de situer l'entreprise dans son secteur. #lle est prcieuse l'auditeur pour conna0tre les normes de la profession, tant sur le plan de la croissance que sur celui du dveloppement tec/nologique. Il est important de regarder l'volution de la part du marc/ dtenue par l'entreprise. % cet gard, si cet lment, un tableau comparatif sur plusieurs annes pour les principales entreprises du secteur lui sera souvent profitable pour apprcier les progr"s ou les reculs de son client. 42 Examen #e! pro'(#$re! #e %ar" "'a%"on .eux proccupations animent l'auditeur ce niveau : La premi"re est de dterminer les lments constitutifs du prix de vente ; La seconde est de s'assurer que l'entreprise dfinit une politique des rductions accordes aux clients. #n d'autres termes est ce que l'entreprise dfinit clairement les conditions d'octroi des rductions commerciales et financi"res qu'elle pourra accorder ses clients A

3/

I@2 LES CARACTERISTIAUES ?URIDIAUES DE L'ENTREPRISE L'tude du cadre juridique de l'entreprise est tr"s importante pour l'auditeur. Les contraintes qui en dcoulent constituent une armature dans laquelle se dploie l'activit de l'entreprise. Il est donc indispensable que l'auditeur ait une connaissance solide des principales sources de rglementation avant m)me de commencer sa mission. Il lui reste, au niveau de l'approc/e gnrale, passer en revue les principales contraintes qui p"sent de fa2on spcifique sur la socit. 12 Examen #e! !%a%$%! Les statuts contiendront des informations de base sur le cadre juridique que se sont fixs les associs : forme juridique, montant du capital, dispositions relatives au fonctionnement de la socit, dlimitation des pouvoirs et des droits de c/acun, dure de l'exercice social, etc. Ils apportent l'auditeur une connaissance juridique de base sur la socit. 32 S%r$'%$re #$ 'ap"%al L'auditeur prendra soin d'anal$ser la structure du capital. La connaissance qu'il en tire permettra gnralement de traiter en toute connaissance de cause les probl"mes de conflit d'intr)t qui pourraient surgir. #lle permettra galement l'auditeur d'avoir une ide sur la rpartition du capital et par consquent sur le groupe des actionnaires majoritaires et celui des actionnaires minoritaires. 42 Le! pr"n'"pa$x 'on%ra%! e% 'on&en%"on! L'auditeur se fera communiquer par l'entreprise la liste des principaux contrats et conventions signs par l'entreprise. La lecture des proc"s3verbaux des conseils d'administration lui permettra ventuellement de la complter. L'anal$se de des contrats permettra l'auditeur de conna0tre les engagements de l'entit vis33vis des tiers et d'valuer les risques potentiels qui p"sent sur cette derni"re. L'auditeur devra s'assurer que ces contrats sont signs dans les normes et avec la transparence ncessaire. 52 Le! a!pe'%! "!'a$x #n mati"re fiscale, les proccupations de l'auditeur se font sentir plusieurs niveaux bien distincts. Le praticien devra s'assurer, tout d'abord, que l'entreprise respecte bien ses obligations fiscales et travaille dans la transparence. Il se renseignera, par ailleurs, sur les contr'les fiscaux dont la socit a fait l'objet. 4on attention se dirigera tout particuli"rement sur les principaux c/apitres de redressement prsents par l'administration. #n fin, l'auditeur valuera les c/ois fiscaux oprs par l'entreprise et leur bien fond. @2 LES CARACTERISTIAUES COMPTABLES DE L'ENTREPRISE 12 De!'r"p%"on 6(n(rale #$ !=!%,me

37

L'auditeur se fait dcrire la fonction comptable dans l'entreprise, son organisation gnrale. #n particulier, il se fait dcrire : L'organigramme dtaill de la comptabilit ; Les s$st"mes utiliss informatique, manuel! ; Les contr'les mis en place ; Les procdures internes. L'auditeur s'informera galement sur la priodicit des tats comptables, de leur nature, de leurs dlais de sortie. Il se fera expliquer comment sont classes les pi"ces justificatives. 32 @ol$me #e! op(ra%"on! %u cours de l'entretien, l'auditeur va recueillir les ordres de grandeur qui lui permettront de faire une premi"re estimation de la nature des travaux effectuer. Les exemples suivants permettront de prciser le t$pe de questions que l'auditeur pourra poser : -our les ac/ats : le nombre de factures mensuelles ; le nombre de comptes fournisseurs ; les modes de paiements retenus ; les effectifs du service ac/at ; les effectifs du service fournisseur ; etc. -our les stoc>s : le nombre de lieux de stoc>age ; le nombre d'articles en stoc> ; les modes de rceptions et de sorties quotidiennes ; les effectifs des magasins ; la frquence des inventaires p/$siques ; etc. 42 Le! op%"on! 'omp%a*le! : L'auditeur procdera une premi"re revue des options comptables afin de vrifier qu'elles sont en conformit avec les principes comptables gnralement admis et sont optimales. Ils s'agit par exemple du c/oix entre l'amortissement dgressif et celui linaire, le c/oix entre les diffrentes mt/odes d'valuation des stoc>s. @I2 LES CARACTERISTIAUES FINANCIERES DE L'ENTREPRISE &ette approc/e est ncessaire l'auditeur pour conna0tre l'image que l'entreprise donne d'elle3m)me vis33vis de l'extrieur. #n fait, lorsqu'il se livre cette anal$se, il s'agit essentiellement pour l'auditeur de voir comment ces lments se recoupent avec les donnes de gestion recoupement avec la comptabilit anal$tique, recoupement avec des tableaux de financement avec les prvisions, etc.!. Il s'agit donc pour l'auditeur d'un point de dpart pour deux rec/erc/es : la premi"re axe sur le rsultat d'exploitation et la seconde sur l'quilibre de la trsorerie et les plans d'investissement.
30

#n rsum, cette approc/e permet d'obtenir : une compr/ension de l'image extrieure de l'entreprise ; des lments de recoupement avec les diffrents documents de l'entreprise pour apprcier la co/rence d'ensemble de l'information. 12 E%$#e #e la ren%a*"l"%( #lle se fait sur la base de la comptabilit gnrale par rapproc/ement avec les anal$ses de la comptabilit anal$tique et de la gestion budgtaire. L'auditeur pourra dgager les quatre valeurs suivantes sur les comptes d'exploitation des trois ou cinq derni"res annes : la marge brute ; la valeur ajoute ; la marge brute d'exploitation ; la marge nette. L'auditeur examinera la progression de ces valeurs et les comparera utilement avec les rsultats des entreprises de m)me nature. 32 E%$#e #e l'(-$"l"*re "nan'"er &ette tude se fait par le biais d'une anal$se indiciaire de base et, lorsque l'entreprise prsente des tableaux de financement, par une revue de ces tableaux. L'anal$se indiciaire pourra comprendre par exemple, si ncessaire, une tude : d'une part des ratios de structure, notamment : structure du passif, structure de l'actif, structure passif par rapport l'actif, etc. ; d'autre part, des ratios de gestion, notamment : rotation des stoc>s, rotation des comptes clients, rotation des comptes fournisseurs, etc. &ette anal$se pourra )tre compte, dans un souci de la rec/erc/e d'une co/rence d'ensemble, par l'anal$se de l'volution du fonds de roulement ; l'tude des tableaux de financement de l'entreprise sera, cet gard d'une grande utilit. L'auditeur examinera galement les probl"mes de gestion financi"re de l'entreprise.

3.

CHAPITRE @II : L'E@ALUATION DU CONTROL INTERNE

9ous commencerons par dfinir le contr'le interne avant de passer la mise en Iuvre de son valuation. I DEFINITION ET DIFFERENTS ASPECTS DU CONTROLE INTERNE

6Le contr'le interne est l'ensemble des scurits contribuant la ma0trise de l'entreprise. Il a pour but d'assurer, d'un c't, la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualit de l'information, de l'autre c't, l'application des instructions de la direction et de favoriser l'amlioration des performances. Il se manifeste par l'organisation, les mt/odes et les procdures de c/acune des activits de l'entreprise pour maintenir la prennit de celle3ci.6
Le contr'le interne a donc non seulement des objectifs comptables, mais galement des objectifs administratifs. 12 Le! a!pe'%! 'omp%a*le! #$ 'on%r:le "n%erne Les aspects comptables du contr'le interne regroupent toutes les procdures ou particularits qui, dans l'organisation de l'entreprise, favorisent l'tablissement de comptes sinc"res et rguliers. L'influence de ces procdures doit )tre sensible tout au long de l'exercice. #n premier lieu, elles doivent favoriser la qualit des travaux journaliers de comptabilisation et garantir l'intangibilit des enregistrements comptables et des pi"ces justificatives. #nsuite, elles doivent constituer un ensemble des contr'les qui jouent normalement la fin de l'exercice. 32 Le! a!pe'%! a#m"n"!%ra%" ! #$ 'on%r:le "n%erne Les aspects administratifs du contr'le interne comprennent l'ensemble des procdures qui vise promouvoir l'efficacit de la gestion. La prise en compte de ces aspects enric/it la notion de contr'le interne, qui prend un caract"re beaucoup positif. Le contr'le interne n'a plus pour objectif unique la dtection des erreurs et fraudes ou la prvention ; il doit amliorer l'organisation de l'entreprise. Il ne doit pas seulement donner la direction certaines garanties ; il doit aussi amliorer la rentabilit de l'entreprise. 42 Le! #" (ren%! a!pe'%! #$ 'on%r:le "n%erne e% l'a$#"% La distinction des aspects administratifs de ceux comptables du contr'le interne ne signifie gu"re dire que ces deux ensembles sont /ermtiquement disjoints. 7n dispositif de contr'le interne caract"re avant tout administratif peut prsenter de l'intr)t sur le plan comptable et inversement. %insi, une procdure de relance des clients, qui ressort d'abord des aspects administratifs du contr'le interne, concerne galement ses aspects comptables : mettant en vidence l'existence de clients douteux, elle pourra contribuer la sincrit des comptes en faisant ressortir la ncessit d'une dprciation. 8ciproquement, une procdure de rconciliation
41

bancaire, qui est une procdure comptable, poursuit des objectifs caract"re administratif ; l'absence de surveillance des mouvements bancaires pourrait entra0ner des fraudes qui nuiraient l'efficacit de l'exploitation. .e tout cela, il rsulte que l'auditeur, bien que privilgiant dans son valuation du contr'le interne les aspects comptables, touc/e par la force des c/oses des aspects oprationnels. -our le rviseur c/arg de se prononcer sur la fiabilit des comptes, l'assurance que les dispositifs administratifs du contr'le interne sont efficaces prsente un double intr)t : c'est une garantie du bon suivi des engagements et, dans cette mesure, une garantie de dispositifs d'alerte immdiats. Le rviseur doit, de ce fait, s'$ intresser. La prennit de l'entreprise influence son apprciation des comptes. &'est la notion de la continuit de l'exploitation ; c'est un lment de recoupement : les statistiques, les donnes budgtaires, les tudes de prix de revient, les rsultats du contr'le de qualit viennent ta$er la fiabilit qui peut s'attac/er certaines informations comptables. 52 Le! 'on%r:le! #e *a!e #$ %ra&a"l 'omp%a*le D.@ Les contr'les d'ex/austivit Puatre tec/niques de contr'le interne sont couramment utilises pour viter les oublis ou les omissions d'enregistrement : L'existence et le respect de squence numriques ; Le rapproc/ement des documents affrents la m)me opration ; Les fic/iers pour l'arc/ivage des information ; Liste ou classement mnmotec/nique. D.B Les contr'les de ralit .eux tec/niques peuvent )tre cites : contr'les p/$siques ou inventaire ; la validation par recoupement externe demande de l'information aux tiers!. D.C Les contr'les d'exactitude 9ous citons parmi ces contr'les : Les comparaisons globales de donnes ; Les contr'les arit/mtiques 72 Le! 'on%r:le! !$r le per!onnel #e l'en%repr"!e Les principaux contr'les /irarc/iques sont : -rocdure d'autorisation ; La supervision des travaux ; La politique du personnel prsence d'un personnel comptent et int"gre! ; 8glementation de l'acc"s aux biens de l'entreprise ; L'audit interne. E2 Le! 'on%r:le! r('"pro-$e! par la !(para%"on #e! %I'<e! &es contr'les sont galement appels 6auto3contr'le6 qui dsigne tout s$st"me de rpartition des responsabilits, de division de travail, et toutes les mt/odes de comptabilisation des oprations par lesquelles le travail d'un emplo$ ou d'un groupe
41

d'emplo$s se trouve sans cesse vrifi du fait qu'il doit concorder avec le travail des autres emplo$s, du fait qu'il est en fonction de ce travail ou encore du fait qu'il doit correspondre au travail d'autres emplo$s. L'un des traits essentiels du s$st"me rside dans le fait qu'aucun emplo$ ou groupe d'emplo$s n'a le contr'le exclusif d'oprations quelconques ni d'un ensemble quelconque d'oprations. II2 LA MISE EN JU@RE DE L'E@ALUATION DU CONTROLE INTERNE Le sc/ma suivant illustre les tapes de l'valuation du contr'le interne :

E@ALUATION DU CONTROLE INTERNE

&escrip ion du s)s (me

Tes s de conformi $

E!alua ion pr$liminaire

Forces ;$oriques

Fai"lesses ;$oriques

Tes s de permanence
Poin s for s appliqu$s

Poin s for s non appliqu$

FOR%ES

F'I@LESSES

E<'LU'TION &EFINITI<E &U %ONTROLE INTERNE

42

III DESCRIPTION DES PROCEDURES .eux tec/niques de base peuvent )tre utilises par l'auditeur pour saisir un dispositif de contr'le interne : le mmorandum et le diagramme de circulation des documents .&.!. 12 Le m(moran#$m 7ne premi"re approc/e possible du contr'le interne est la description narrative, laquelle on donne traditionnellement le nom de mmorandum. L'auditeur fait la s$nt/"se crite des entretiens qu'il a avec les responsables intresss et des documents qu'il a pu runir. -our se faire dcrire les procdures, l'auditeur pourra se servir d'un questionnaire dit 6ouvert6. &e questionnaire se caractrise par le fait qu'une rponse par 6oui6 ou 6non6 est impossible. &/aque question implique un dveloppement et ncessite donc une compr/ension du s$st"me. L'utilisation de ce questionnaire est gnralement tr"s efficace pour prparer l'intervieU avec les responsables et pour vrifier, apr"s coup, qu'aucun point n'a t omis. 32 Le #"a6ramme #e '"r'$la%"on #e! #o'$men%! : DCD 7n diagramme de circulation est la description grap/ique d'un ensemble d'oprations. &elle3ci s'op"re au mo$en d'une ligne de flux qui retrace dans un ordre c/ronologique le c/eminement des documents gnrs par ces oprations. L'tablissement d'un .&. suppose l'emploi d'une table de s$mboles et le c/oix d'un t$pe de prsentation. 4'agissant des s$mboles, il n'$ a pas une table normalise utilise par tous les cabinets d'audit. .ans l'annexe nous prsenterons, titre indicatif, une liste des s$mboles utiliss par certains cabinets marocains. Le c/oix d'une table de s$mbole n'est pas fondamental, il importe qu'il $ ait une /omognit totale au sein d'un m)me groupe de travail. &oncernant le t$pe de prsentation, il $ a deux de .&. : 7n .&. vertical avec une br"ve description narrative. &e .&. est utilis gnralement pour dcrire les procdures simples : DCD &er%"'al &lient : 1 .iagramme : 1 .escription narrative 8dacteur : 1. .ate : 1 .escription grap/ique

*pration nV

43

7n .&. /oriHontal frquemment utilis dans le cas d'une procdure complexe et longue : DCD <or"Kon%al

&lient : 1 .iagramme : 1 4ervice %

4ervice Q

4ervice &

8dacteur : 1. .ate : 1 4ervice .

4ervice #

@I 2 CONFIRMATION DE LA COMPREHENSION DU SDSTEME :LES TESTS DE CONFORMITE L'objectif de cette tape est de s'assurer qu'il a saisi correctement le contr'le interne de l'entreprise. Il doit donc prendre une une les diffrentes procdures qui figurent dans son mmorandum ou dans son .&. et vrifier que sa description est conforme la ralit. &es tests peuvent )tre faits par : 7ne observation directe ; 7ne confirmation verbale ; 7ne observation a posteriori.

Exemple 1 : 7n .&. indique que tout bon de commande est mis apr"s cration, par une personne autorise, d'une demande d'ac/at signe. Le test de conformit consistera s'assurer pour quelques factures re2ues que : % des factures correspondent des bons de commandes et des demandes d'ac/ats signes ; La signature est celle d'une personne comptente. Exemple 3 : 7n .&. indique que la personne % rapproc/e le bon de commande de la facture et qu'ils sont arc/ivs ensemble apr"s en avoir la concordance. L'auditeur vrifiera l'existence d'in dossier o, ces deux documents figurent ensemble. L'importance quantitative qu'il convient de donner ces tests drive de leur objectif. Il s'agit de vrifier que la procdure en cause existe et non qu'elle est bien applique. %ccessoirement, ces tests pourront permettre l'auditeur de dtecter ventuellement des procdures dont il n'aurait pas connaissance. Il en rsulte que l'inspection p/$sique des documents sera plus limite.
@II L'E@ALUATION PRELIMINAIRE #n anal$sant les procdures, l'auditeur c/erc/e dgager les forces et les faiblesses t/oriques du s$st"me. -our cela, deux mt/odes sont sa disposition : La premi"re consiste regarder le s$st"me et c/erc/er les points forts et les points faibles. #lle comporte invitablement des risques d'oubli ;

44

La seconde, plus formalise et centre sur les dispositifs de contr'le, consiste se poser un certain nombre de question tournant d'une proccupation gnrale que l'on peut formuler de la mani"re : est3ce que quelque c/ose peut mal fonctionner A #st3ce que tel dfaut peut se produire A &es questions sont rassembles dans les questionnaires, qui, par opposition aux questionnaires ouverts dont nous avons parl prcdemment, sont appels questionnaires ferms. &e t$pe de questionnaire se caractrise en ce qu'il est formul de telle mani"re que les seules rponses possibles sont, soit 6oui6, soit 6non6, la rponse ngative traduisant dans la plus part des cas une faiblesse du s$st"me tudi. Exemple #e -$e!%"on! erm(e! 'on'ernan% le '"r'$"% #'a'<a% : @3 Les doubles des factures sont3ils, d"s leur rception ou d"s leur tirage, marqus 6.uplicata6 A 8isque : double comptabilisation et double r"glement.! B3 Les doubles des factures non emplo$es dans le circuit des ac/ats sont3ils dtruits A 8isque : double comptabilisation et double r"glement.! C3 Les quantits factures sont3elles bien celles qui ont t re2u#s A = a3t3il rapproc/ement, sur ce point, entre facture et bon de rception ou de livraison! vis par le magasinier A 8isque : Inscription de c/arges non conformes la ralit! D3 Les prix facturs sont3ils contr'ls avec : la commande A et dfaut avec un fic/ier 6prix6 mis jour A 8isque : &omptabilisation de c/arges et r"glement trop important.! E3 = a3t3il contr'le arit/mtique de la facture A 8isque : &omptabilisation de c/arges et r"glement trop important.! F3 = a3t3il visa attestant ces contr'les sur la facture ou un document l'accompagnant A 8isque : %bsence de contr'le.! G3 #n cas de contestation portant sur les quantits, qualits et prix, le 4ervice %c/ats est3il rapidement inform de fa2on intervenir aupr"s du fournisseur A 8isque : #nregistrement de c/arges non conformes.! W3 4e garde3t3on de comptabiliser des factures sur lesquelles existe un litige A 8isque : #nregistrement de c/arges non conformes la ralit.! X3 4i rponse affirmative la question W, les procdures ncessaires sont3elles prvues pour tenir compte de la c/arge relle en fin d'exercice. 8isque : 9on3respect du principe d'indpendance.! @L3 Les factures de prestation de services sont3elles accompagnes des justificatifs suffisants A 8isque : Inscription de c/arges non conformes la ralit! #tc. % l'issue de cette valuation prliminaire du contr'le interne, l'auditeur tablit un document de s$nt/"se qui recense pour c/aque procdure examine :

les points forts t/oriques ; les points faibles de conception.

45

@II CONFIRMATION DE L'APPLICATION DU SDSTEME : LES TESTS DE PERMANENCE 12 C<o"x #e! pro'(#$re! + %e!%er Les tests de permanence sont mis en Iuvre pour dterminer si les points forts du s$st"me les contr'les faits par l'entreprise! qui ont t estims comme assurant la fiabilit des procdures et des enregistrements ont fonctionn effectivement tout au long de l'exercice. Les tests doivent )tre mis en Iuvre pour dtecter les dviations de procdures qui auraient pu se produire. 32 M"!e en H$&re #$ %e!% #lle consiste contr'ler apr"s coup, partir des lments laisss par l'excution de la procdure, que celle3ci s'est droule conformment aux principes prvus. Exemple! : 1 3 % la rponse la question suivante du questionnaire de contr'le interne : 6#st3ce que les vents crdit peuvent )tre faites des clients non solvables A6 il a t rpondu : 6non parce qu'il existe un fic/ier des limites autorises par client.6 L'auditeur testera : que les factures mises ne dpassent jamais les limites autorises ; que le fic/ier des limites autorises a bien t mis jour priodiquement. 3 3 % la question : 6 des marc/andises peuvent3elles )tre livre sans factures A6 il a t rpondu 6non parce que : la sparation des tTc/es est ralise entre livraison, facturation et encaissement ; la protection p/$sique des marc/andises est satisfaisante ; c'est le bon de livraison prnumrot qui sert de pi"ces de base de la facturation ; par ailleurs un contr'le vise s'assurer que tous les bons de livraison ont bien t transmis6 L'auditeur testera : qu'il n'$ a pas de rupture de squence dans les bons de livraison ; qu'un m)me nombre de bons de livraison et de factures a t mis ; qu'aucun bon de livraison non numrot n'a exist c'est33dire qu' a toute sortie de stoc> correspond un bon de livraison numrot!. 42 E%en#$e #e! %e!%! #e permanen'e L'auditeur peut arr)ter le nombre des tests effectuer en se basant sur : L'utilisation des tec/niques statistiques pour dterminer l'tendue des sondages ;

Le jugement de l'auditeur qui reste le crit"re fondamental qui sans aucun doute prend en compte de mani"re subjective les crit"res statistiques, mais galement tous les param"tres impossibles c/iffrer. @II L'E@ALUATION DEFINITI@E DU CONTROLE INTERNE

4/

Les tests de permanence permettent l'auditeur d'valuer dfinitivement le contr'le interne. #n plus des faiblesses de conception dtermines la suite de sa premi"re valuation, l'auditeur se prononcera dans cette p/ase sur les point forts t/oriques et distinguera entre : Les points forts de conception qui sont effectivement exploits : points forts t/oriques et pratiques classs parmi les forces du s$st"me ; Les points forts de conception mais qui restent t/oriques : points forts non appliqus rangs parmi les faiblesse du s$st"me. 7n document de s$nt/"se rcapitulera les lments dgags lors de l'valuation du contr'le. % partir de ces lments, l'auditeur dtermine l'impact que peuvent avoir sur la rgularit et sincrit des comptes les forces et les faiblesses du s$st"me de contr'le interne.

47

CHAPITRE @III : LES TECHNIAUES D'E8AMEN DES COMPTES

Les tec/niques d'examen des comptes comprennent : des tests de co/rence ; des tests de validation. &es tec/niques ne sont pas utilises l'une apr"s l'autre, mais gnralement combines dans le programme d'intervention de l'auditeur. I LES TESTS DE COHERENCE Les tests de co/rence constituent un des aspects principaux de ce que l'on appel l'audit anal$tique. L'audit anal$tique dsigne l'ensemble des tudes et des contr'les caract"re d'ensemble qui sont effectus par l'auditeur. Les tests de co/rence permettent l'auditeur de vrifier l'/omognit des informations caract"re comptable et oprationnel qui sont sa disposition. 5onds soit sur la simple logique, soit sur un raisonnement mat/matique, ils apportent l'auditeur des lments de preuve qui sont a priori enti"rement fiables. *n peut distinguer essentiellement deux t$pes de tests de co/rence. Les premiers sont fonds sur une simple revue de l'information, les seconds sur la mise en Iuvre de calculs a$ant un caract"re mat/matique ou statistique. 12 Le! re&$! #e l'"n orma%"on #lles consistent examiner l'information sur un plan gnral afin de dceler les inco/rences notoires qui pourraient transpara0tre. Il s'agit de lier ou de se remettre en mmoire les informations caract"re extra3 comptable qui sont affrents aux comptes concerns : contrats, procs3verbaux, budgets, rapports d'activit, tableaux de bord, etc. ."s lors, de deux c/oses l'une, ou bien les informations se corroborent entre elles N par exemple les c/iffres figurant dans les documents financiers refl"tent bien la situation conomique gnrale, la tendance du secteur d'activit N alors l'information gagne en force probante du fait de sa co/rence, ou bien l'/armonie c"de le pas la contradiction N par exemple, les stoc>s augmentent alors que la production a t interrompue. Il s'agira galement d'oprer une 6inspection rapide6 : l'auditeur 6scrute6 les critures importantes pour dterminer celles pouvant avoir un caract"re suspect. *n n'omettra pas en fin les comparaisons entre les documents comptables et les balances avant et apr"s la date d'examen ainsi que l'examen des critures de centralisation. 32 Le! 'ompara"!on! par 'al'$l Les anal$ses faites par l'auditeur pourront )tre fondes sur le calcul. Il existe de nombreuses possibilits parmi lesquelles on peut citer : les vrifications de vraisemblance les plus frquentes sont les contr'les indiciaires, dont l'objet est d'anal$ser l'volution d'une ou de plusieurs variables, ou encore l'volution d'un rapport tude de corrlation, anal$se par ratio, etc.!.
40

 les vrifications par approximation : par exemple, un auditeur pourra contr'ler la vraisemblance d'une dotation aux amortissements en appliquant un taux mo$en aux valeurs brutes immobilises II LES TESTS DE @ALIDATION 12 Le! mo#al"%(! #e! %e!%! #e &al"#a%"on :rois sortes de tests de validation pourront )tre utiliss par l'auditeur : validation sur la base de documents ; validation par confirmation extrieure ; validation par inspection p/$sique. @.@ Salidation sur la base de documents dtenus par l'entreprise Il s'agira, pour l'auditeur de se baser sur les documents dtenus par l'entreprise pour juger le bien fond des critures comptables passes et valider les soldes des comptes importants slectionns. L'examen des documents crs ou re2us par l'entreprise porte souvent sur les pi"ces, factures lettres, dossiers, relevs bancaires et autres documents justificatifs permettent de vrifier une procdure ou un solde. L'auditeur ne vrifie jamais aveuglement n'importe quelle pi"ce : le plan de mission, l'apprciation du contr'le interne et l'utilisation des tec/niques de sondage le conduisent examiner un nombre suffisant et pertinent de documents pour fonder son opinion sur les comptes annuels. @.B Salidation par confirmation extrieure La confirmation directe, appele galement circularisation, consiste demander un tiers a$ant des liens avec l'entreprise audite le banquier, le client, le fournisseur, l'expert comptable, l'avocat1! de confirmer directement des informations, des oprations, des soldes, ou de lui donner tout renseignement ncessaire. La circularisation aux tiers peut )tre 6positive6. L'auditeur communique au tiers le solde qui appara0t dans les comptes de l'entreprise audite. Il lui demande, soit de confirmer ce solde, soit en cas de dsaccord, de bien vouloir justifier le sien. La circularisation peut )tre aussi 6aveugle6. L'auditeur demande alors au tiers de lui donner avec un maximum de dtails le solde qui appara0t dans ses livres. &ette seconde mani"re d'interroger est donc plus contraignante pour la personne sollicite, puisque dans tous les cas il lui est demand une rponse dtaille. La mise en Iuvre suppose le respect des modalits suivantes : La demande de renseignements doit )tre formule sur papier en3t)te de l'entreprise audite. Le texte retenu doit donc rsulter d'un accord entre celle3 ci et l'auditeur ; La demande doit )tre signe par un membre autoris du personnel de l'entreprise ; La demande doit )tre expdie par l'auditeur ; L'auditeur doit recevoir, sans intermdiaire, la rponse de la personne interroge.

4.

#xemples d'lments pouvant faire l'objet d'une circularisation : Qrevet confirmation de la proprit aupr"s de l'organisme comptent! ; 9antissement du fonds de commerce demandes adresses au greffe de tribunal de commerce! ; Immobilisations corporelles confirmations de la proprit fonci"re aupr"s de la conservation fonci"re! ; Immobilisations financi"res confirmations de la proprit de titres aupr"s d'un intermdiaire financier! ; &rances clients, dettes fournisseurs, comptes courants d'associs1; #tc. @.C Salidation par inspection p/$sique L'observation p/$sique est une tec/nique qui consiste vrifier p/$siquement l'existence matrielle d'un actif. #lle est le mo$en de contr'le le plus direct pour s'assurer de l'existence d'un lment comptabilis par l'entreprise, et jouit par consquent d'une force probante particuli"rement leve. *bserver rellement un lment p/$sique un stoc>, un immeuble, une mac/ine! ne signifie nanmoins pas que l'entreprise audite est rellement propritaire des biens observs : les stoc>s qui sont montrs l'auditeur peuvent avoir t vendus il $ a quelques jours mais pas encore expdis a$ client, ou encore, l'immeuble qui est montr l'auditeur peut ne plus appartenir l'entreprise audite ou )tre lou. L'observation doit donc )tre complte par d'autres tests. Les actifs qui peuvent faire l'objet d'une observation p/$sique sont ceux qui peuvent )tre touc/s, inventoris : esp"ces en caisse, traites retournes acceptes par les clients ou encore remis en banque, stoc>, immobilisation corporelles, mais ce sont les stoc>s qui, de tous les actifs observables de l'entreprise, donnent le plus souvent lieu une observation p/$sique. *n parle alors de l'inventaire p/$sique des stoc>s, c'est dire du comptage des stoc>s de biens qui existent dans l'entreprise la cl'ture de l'exercice social. 32 O*;e'%" ! #e! %e!%! #e &al"#a%"on 7ne distinction supplmentaire peut )tre opre entre les tests de validation. *n peut, en effet, distinguer : &eux qui portent sur une opration qui a t enregistre dans un compte durant l'exercice. &e premier t$pe de test constitue des tests de validation des enregistrements ; &eux qui visent plus spcifiquement justifier le solde d'un compte apparaissant au bilan. &e second t$pe de test constitue des tests de validation des soldes. *n remarquera qu' une modalit tec/nique de mise en Iuvre ne correspond pas forcment un seul de ces objectifs. Le sc/ma ci3apr"s permet de retrouver la correspondance existant /abituellement entre les modalits et les objectifs de la validation effectue.

51

K : utilis. 3 : difficile mettre en Iuvre :$pe de tests :ests de validation des ?o$ens enregistrements 7tiliss #xamen des documents L internes &onfirmation extrieure :r"s peu utilis Inspection p/$sique 3

:ests de validation des 4oldes L L L

%pr"s l'examen des comptes, l'auditeur ac/"ve sa mission par la rdaction d'un rapport dans lequel il va mettre son opinion sur les tats financiers de l'entreprise audite7. &omme nous l'avons dj mentionn, l'auditeur peut soit : certifier les comptes sans rserves ; certifier les comptes avec rserves ; refuser de certifier les comptes.

Ho%# )e =onten' et )e, no#9e, (e #+($=t%on (' #$**o#t ('$'(%t $' =?$*%t#e IH. 51