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Impuestos y Servicios Legales

Breves Fiscales
C.P.C. y L.C.A. David Cuellar Zamora Mtro. Y C.P.C. Francisco Jos Zamora Valencia 13 de Junio de 2011

Antecedentes
La industria del petrleo y gas es un pilar para las finanzas pblicas. Mxico es uno de los principales proveedores de crudo de los Estados Unidos de Amrica y se encuentra dentro de los ocho primeros lugares en la produccin de petrleo a nivel mundial y de acuerdo con estudios realizados por Goyler & McNaughton, Netherland & Sewell y Ryder Scott las reservas de Mxico lo colocan como tercero entre los pases petroleros del mundo, slo despus de Arabia Saudita y de Canad, sin embargo una parte importante de dichas reservas no se pueden extraer an con la tecnologa actual1. La tarea que tiene Petrleos Mexicanos (Pemex) como nica compaa paraestatal encargada de extraer y refinar petrleo en Mxico no es fcil. Pemex debe allegarse de la infraestructura y tecnologa necesarias para cubrir la demanda existente de crudo y otros materiales, por lo que se ve en la necesidad de contratar distintos proveedores de servicios mediante licitacin pblica o adjudicacin directa, dependiendo de sus necesidades. Derivado de la decadencia del yacimiento de Cantarell, la necesidad que tiene Pemex de buscar nuevos yacimientos se vuelve muy importante. Prueba de esto, han sido las licitaciones por actividades ssmicas tridimensionales (con objeto de localizar petrleo y gas en el subsuelo y aguas profundas) y los contratos incentivados que Pemex pretende celebrar con diversos proveedores a partir de 2011. Entre las empresas que prestan servicios a Pemex destacan las empresas nacionales y extranjeras dedicadas a la perforacin de pozos de petrleo, mismas que son conocidas coloquialmente como Drillers, as como aquellas que prestan servicios conexos a dichas plataformas. Generalmente las empresas que cuentan con la infraestructura para realizar actividades de perforacin, as como de investigacin en la rama petrolera son extranjeras. Para llevar a cabo sus actividades, estas empresas utilizan plataformas de perforacin y/o embarcaciones, las cuales deben ser importadas legalmente en territorio nacional. La presencia en Mxico de estas empresas es vital para que Pemex cuente con la capacidad e infraestructura suficientes para encontrar, perforar y explotar nuevos yacimientos y as cubrir la demanda de crudo que tiene el pas. En materia fiscal, empresas del sector de petrleo y gas han sido objeto de diversas revisiones por parte de las autoridades fiscales con el propsito de determinar el correcto cumplimiento de
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http://www.eluniversal.com.mx/notas/577412.html (Martes 17 de febrero de 2009).

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El contenido de este documento es meramente informativo y de ninguna manera debe considerarse como una asesora profesional, ni ser fuente para la toma de decisiones. En todo caso, debern consultarse las disposiciones fiscales y a un profesionista calificado. 2011 PricewaterhouseCoopers. Todos los derechos reservados. En este documento, PwC se refiere a PricewaterhouseCoopers Mxico, la cual es firma miembro de PricewaterhouseCoopers International Limited, cada firma miembro constituye una entidad legal independiente.

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sus obligaciones fiscales, siendo el sector de perforacin uno de los ms afectados y sometidos a revisiones exhaustivas por parte de la autoridad fiscal mexicana. El presente artculo resume, de manera muy general, algunos de los problemas prcticos que enfrentan las empresas del sector de petrleo y gas, y en especfico las empresas dedicadas a la perforacin de pozos de petrleo, derivado de las revisiones que ha efectuado la autoridad fiscal en el pasado.

Fiscalizacin en Mxico de las compaas de perforacin extranjeras


Panorama general La estructura empleada por una compaa de perforacin extrajera depende de las necesidades y requerimientos que tiene para invertir en Mxico, as como la manera en la que participa en la licitacin emitida por Pemex para el arrendamiento de la plataforma de perforacin o la prestacin de ciertos servicios. En este sentido, una compaa perforadora extranjera tiene diversas alternativas fiscales para llevar a cabo sus operaciones en Mxico y participar en dicha licitacin: 1. 2. 3. 4. Participar a travs de una subsidiaria Mexicana, mediante la incorporacin de una empresa en Mxico que generalmente subcontrata ciertos servicios a partes relacionadas residentes en el extranjero. Participar como un residente en el extranjero que obtiene ingresos de fuente de riqueza en Mxico, derivado de sus actividades pero sin detonar un establecimiento permanente (EP). Participar a travs de un EP (o sucursal) en Mxico de una compaa en el extranjero. Participar a travs de la figura de consorcio en la que se podran dar cualquiera de las alternativas antes mencionadas.

Cabe mencionar, que diversas licitaciones de Pemex, establecen que las empresas participantes deben tener cierta trayectoria en el medio, la cual tienen que comprobar para efectos de entrar en la licitacin. Esto conlleva a que varias empresas de un mismo grupo liciten en forma de consorcio, o bien que se efecten alianzas estratgicas con terceros a efecto de participar en la misma. Por otra parte, de conformidad con la legislacin mexicana, una entidad mexicana o extranjera con EP en Mxico puede concursar en las licitaciones emitidas por el gobierno federal o alguna de sus dependencias, en el entendido de que dichas entidades se encuentren al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. De no ser as, las entidades no podrn participar en la licitacin respectiva, por lo que el cumplimiento de dichas obligaciones es necesario para este negocio. Establecimiento Permanente Uno de los principales temas que deben ser tratados en la industria de la perforacin de pozos de petrleo es el hecho que un residente en el extranjero pueda generar un EP en Mxico por las actividades que realice en territorio nacional. Al respecto, de conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), un EP se define como cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios personales independientes. Un EP incluye, entre otros, las sucursales, agencias, oficinas, fbricas, talleres, instalaciones, minas, canteras o cualquier lugar de explowww.pwc.com/mx/impuestos-servicioslegales
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racin, extraccin o explotacin de recursos naturales. Adicionalmente, cuando un residente en el extranjero acte en el pas a travs de una persona fsica o moral, distinta de un agente independiente, se considerar que el residente en el extranjero tiene un EP en el pas, en relacin con todas las actividades que dicha persona fsica o moral realice para el residente en el extranjero, aunque no tenga en territorio nacional un lugar de negocios o para la prestacin de servicios, si dicha persona ejerce poderes para celebrar contratos a nombre o por cuenta del residente en el extranjero tendientes a la realizacin de las actividades de ste en el pas, que no se consideren como auxiliares. De igual forma se considerar que un residente en el extranjero tiene un EP en el pas, cuando acte en el territorio nacional a travs de una persona fsica o moral que sea un agente independiente, si ste no acta en el marco ordinario de su actividad2. Cabe mencionar que tratndose de servicios de construccin de obra, demolicin, instalacin, mantenimiento o montaje en bienes inmuebles, o por actividades de proyeccin, inspeccin o supervisin relacionadas con ellos, (como podran ser las que se realizaran por la construccin o perforacin de un pozo de petrleo o sus servicios conexos) se considerar que existe EP solamente cuando los mismos tengan una duracin de ms de 183 das naturales, consecutivos o no, en un periodo de doce meses. Por otra parte, la LISR establece que no se considerar que se constituye un EP por la realizacin de las siguientes actividades: 1. 2. 3. 4. La utilizacin o el mantenimiento de instalaciones con el nico fin de almacenar o exhibir bienes o mercancas pertenecientes al residente en el extranjero. La conservacin de existencias de bienes o de mercancas pertenecientes al residente en el extranjero con el nico fin de almacenar o exhibir dichos bienes o mercancas o de que sean transformados por otra persona. La utilizacin de un lugar de negocios con el nico fin de comprar bienes o mercancas para el residente en el extranjero. La utilizacin de un lugar de negocios con el nico fin de desarrollar actividades de naturaleza previa o auxiliar para las actividades del residente en el extranjero, ya sean de propaganda, suministro de informacin, investigacin cientfica, preparacin para la colocacin de prstamos u otras actividades similares. El depsito fiscal de bienes o de mercancas de un residente en el extranjero en un almacn general de depsito ni la entrega de los mismos para su importacin al pas.

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En el caso particular, como consecuencia de la duracin de los contratos celebrados con Pemex o alguna otra empresa residente en Mxico, as como las actividades que el residente en el extranjero realizar en Mxico, un residente en el extranjero podra detonar un EP en Mxico desde el momento en que dicho contrato es firmado derivado de las caractersticas del mismo.

Para estos efectos, se considera que un agente independiente no acta en el marco ordinario de sus actividades cuando se ubique en cualquiera de los siguientes supuestos: 1. 2. 3. 4. 5. 6. Tenga existencias de bienes o mercancas, con las que efecte entregas por cuenta del residente en el extranjero. Asuma riesgos del residente en el extranjero. Acte sujeto a instrucciones detalladas o al control general del residente en el extranjero. Ejerza actividades que econmicamente corresponden al residente en el extranjero y no a sus propias actividades. Perciba sus remuneraciones independientemente del resultado de sus actividades. Efecte operaciones con el residente en el extranjero utilizando precios o montos de contraprestaciones distintos de los que hubieran usado partes no relacionadas en operaciones comparables.

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Por lo anterior, es muy comn en este sector que las empresas extranjeras que tienen plena experiencia en el ramo de perforacin liciten directamente y presten servicios a Pemex a travs de un lugar de negocios previamente establecido en Mxico (sucursal), creando as un EP en Mxico para efectos fiscales. Cuando una empresa extranjera hace negocios en Mxico a travs de un EP, dicha empresa debe cumplir generalmente con las obligaciones fiscales aplicables a las personas morales residentes en Mxico, entre las que se encuentran el pago de impuestos federales y estatales, el llenado y presentacin de declaraciones de contribuciones, la presentacin declaraciones informativas y datos estadsticos, entre otras. Para efectos de la LISR, un EP de una empresa residente en el extranjero grava sus ingresos en Mxico de manera muy similar a como lo hara una entidad residente para efectos fiscales en Mxico, con algunas diferencias. Una de estas diferencias es la posibilidad que tiene un EP de deducir gastos que se prorrateen con la oficina central o sus establecimientos (los cuales no seran deducibles para una subsidiaria de conformidad con la LISR), siempre que tanto la oficina central como el establecimiento, en el que se realice la erogacin, residan en un pas con el que Mxico tenga en vigor un tratado para evitar la doble tributacin y tenga un acuerdo amplio de intercambio de informacin, cumpliendo los requisitos que al efecto establezca el Reglamento de la LISR. Otra diferencia clara es que de conformidad con la LISR, a una subsidiaria Mexicana s le es posible deducir los pagos efectuados a su sociedad tenedora residente en el extranjero por concepto de intereses y regalas, mientras que este tipo de deduccin no podra efectuarse entre la casa matriz y el EP en Mxico. Pagos al extranjero Como se mencion, es posible que la empresa o EP que presta directamente servicios de perforacin a Pemex subcontrate diversos servicios a residentes en el extranjero. Para estos efectos, dichos residentes en el extranjero obtendran una renta o ingreso de fuente de riqueza ubicada en Mxico y en caso de no detonar un EP en Mxico, los pagos efectuados a estas entidades estaran sujetos a retencin de impuesto sobre la renta (ISR). Al respecto, dichas empresas o EP deberan tomar en consideracin los siguientes puntos a manera de implementar los controles necesarios, con objeto de reducir contingencias por los pagos realizados al extranjero: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Verificar que los pagos sean estrictamente indispensables para los fines del negocio. Corroborar la naturaleza del tipo de pago que se est realizando. Determinar la tasa de retencin aplicable. Efectuar en tiempo y forma la retencin y entero ante las autoridades fiscales del impuesto correspondiente. Tomar en consideracin la residencia fiscal de la persona a la que se efectan los pagos (es decir, el residente en el extranjero que recibe el ingreso). Verificar la aplicacin de los tratados para evitar doble tributacin (que pueden otorgar una tasa reducida o la no retencin) dependiendo del tipo de pago. En caso de aplicar tratado, debern contar con la constancia de residencia de quien percibe el ingreso en el extranjero.

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Remesas y reembolsos hechos hacia y desde la oficina central Las utilidades en efectivo o bienes enviadas del EP a su casa matriz o a cualquier otra parte relacionada estarn sujetas a imposicin en Mxico cuando stas no provengan del monto de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN)3 o la Cuenta de Remesas de Capital (CURECA)4. En este sentido, es importante que las empresas del sector lleven registros adecuados tanto de la CUFIN, como de la CURECA, a manera de poder llevar a cabo distribuciones o reembolsos libres de ISR de conformidad con la LISR. Tasa de depreciacin para plataformas En nuestra experiencia, la autoridad hacendaria ha estado revisando y cuestionando la deduccin de algunos gastos y erogaciones realizados por compaas Mexicanas o EP de residentes en el extranjero en la industria de la perforacin. Este es el caso particular de la tasa de depreciacin aplicable para plataformas y equipo utilizado para la perforacin de pozos de petrleo (v.gr. drilling), actividad que, de conformidad con las disposiciones fiscales mexicanas debera considerarse como construccin en Mxico. Al respecto, de conformidad con la LISR, la tasa de depreciacin aplicable para el caso de maquinaria y equipo usado en la industria de la construccin es del 25% (como es el caso especfico de una plataforma de perforacin que sirve para construir el pozo). En este sentido, las autoridades fiscales han argumentado que la tasa aplicable es del 7%, la cual es la tasa aplicable para maquinaria y equipo usado en el proceso de extraccin y produccin de gas natural y petrleo, a pesar de que de acuerdo con nuestra constitucin, nicamente PEMEX tiene derecho a extraer petrleo y gas en Mxico, y no las entidades dedicadas a la perforacin (Drillers). Vale la pena mencionar que diversos expertos en la materia han confirmado en numerosas ocasiones que los perforadores de pozos de petrleo realizan nicamente la parte de perforacin, mientras que PEMEX es quien llega despus y realiza (con otro equipo) el proceso de extraccin. Importacin temporal Las plataformas, as como los insumos usados por las compaas perforadoras para las actividades de perforacin de pozos de petrleo, deben ser introducidas en el pas bajo un rgimen de importacin legtimo, el cual puede ser temporal o definitivo. Dado que dichas plataformas saldrn de territorio nacional en un tiempo determinado, ya sea para ser reparadas o para realizar sus actividades en otro territorio, las mismas se importan generalmente de manera temporal a nuestro pas. Por su parte, aquellos consumibles que utilizan dichas empresas para realizar sus actividades debieran importarse definitivamente en Mxico.

Cuenta que controla las utilidades que ya han sido grabadas por el ISR en Mxico. Los reembolsos pagados que provienen del saldo de la CUFIN, no se encuentran sujetos a imposicin adicional. 4 La CURECA controla las contribuciones que fueron efectivamente pagadas al EP; se incrementa con las remesas que efecta la casa matriz y se reduce con los reembolsos, hechos en efectivo o en especie efectuados por el EP a la casa matriz o a cualquier otra parte relacionada.

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En este sentido, para hacer posible la importacin temporal de tales activos, deben tomarse en consideracin ciertos aspectos especficos, como lo pueden ser el periodo de permanencia en Mxico, el propsito de los mismos y que dichos activos sean retornados al extranjero. La legislacin en materia de comercio exterior establece varios periodos de tiempo para llevar a cabo una importacin temporal dependiendo del tipo de activos de que se trate. Un periodo de 10 aos es concedido para barcos empleados en la transportacin de pasajeros, bienes y pesca, barcos especiales y artefactos martimos (como podra ser una plataforma de perforacin). Por otra parte, un periodo general de seis meses es otorgado a bienes destinados para actividades realizadas por residentes en el extranjero en Mxico. La discusin con la autoridad fiscal mexicana surge con respecto a si la importacin temporal para una plataforma de perforacin debe ser sujeta a un periodo de 10 aos o seis meses. En este sentido, en algunos casos la postura de la autoridad fiscal mexicana ha consistido en que los EP de compaas perforadoras pertenecen al grupo de no residentes en Mxico y, por lo tanto, el permiso de importacin temporal de seis meses debiera ser el aplicable, teniendo as que importar definitivamente la plataforma en Mxico, pagando los impuestos de importacin y el IVA respectivo o buscando extensiones posteriores. Lo anterior, sin considerar que una plataforma de perforacin es un artefacto naval de acuerdo con la legislacin martima y que s podra ser importado temporalmente por un periodo de 10 aos (como es el caso de una embarcacin). El criterio en comento tiene varias consecuencias para el EP o el residente en Mxico propietario de la plataforma ya que la LISR condiciona la deducibilidad de activos a que su permanencia en el pas sea legal y, por otra parte, el hecho de importar de manera definitiva la plataforma en Mxico y pagar el IVA correspondiente a la misma pudiera causar saldos a favor para el EP que pueden ser sujetos de devolucin. Deducibilidad de ciertos gastos Como ya se mencion, los EP en Mxico pueden deducir gastos incurridos por su casa matriz, entre los que se encuentran pagos por servicios proporcionados por partes relacionadas o independientes como son el mantenimiento de plataformas, supervisin del equipo de perforacin, seguridad y entrenamiento de personal, entre otros. La LISR establece la obligacin de reunir los documentos soporte para deducir los gastos, y dicha documentacin debe cumplir diversos requisitos formales, como comprobar que el servicio fue efectivamente prestado y que se realiz la retencin correspondiente, entre otros. Al respecto, en algunos casos, las autoridades fiscales mexicanas han cuestionado la deduccin de ciertos servicios pagados a partes relacionadas residentes en el extranjero, basados en la falta de requisitos formales en la documentacin soporte, sin embargo, dichos servicios son necesarios para la realizacin de las actividades de perforacin. Al respecto, las empresas de la industria deben cuidar de manera especial el cumplimiento de los requisitos fiscales aplicables. Implicaciones fiscales de los empleados rotators El personal que labora en una compaa dedicada a la perforacin de pozos de petrleo no es comn. El tipo de trabajo que desempean es de alto riesgo y el entrenamiento, as como las prestaciones que reciben son muy especficos. La caracterstica esencial de este personal es que se encuentra rotando frecuentemente, es decir, prcticamente vive dentro de la plataforma durante un largo periodo, digamos 14 o 28 das, laborando ms de 12 horas al da, y posteriormente
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se encuentra en tierra firme por otro periodo similar. Derivado de esta rotacin, a estos empleados se les conoce coloquialmente con el nombre de rotators. Lo anterior genera diversas consecuencias fiscales para los empleados de una compaa extranjera dedicada a la perforacin de pozos, o bien para la compaa extranjera que presta servicios (empleados) a otra residente en Mxico. Algunos puntos que deben analizarse para determinar las consecuencias fiscales aplicables son: 1. 2. 3. Los posibles riesgos de EP en Mxico. El tratamiento fiscal para el ingreso obtenido por los rotators residentes en el extranjero es distinto si el pagador del ingreso es un residente en el extranjero o tiene un EP en Mxico. Es necesario analizar si el rotator es considerado como residente en el extranjero o residente en Mxico.

Derivado de lo anterior, se debe tener especfico cuidado en los registros de empleados que trabajan para la plataforma, as como la forma en que dichos empleados determinan sus impuestos. Prestadora de servicios Lo anterior se vuelve ms complejo cuando dentro del mismo grupo existen pagos intercompaas por la prestacin de servicios personales independientes pagados a un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en Mxico, teniendo que determinar la tasa de retencin aplicable, que de conformidad con la LISR es del 25%, pero bajo la aplicacin del artculo 7 y del artculo 14 de los tratados para evitar la doble tributacin celebrados por Mxico puede considerarse como no gravada en el pas de fuente de riqueza (v.gr. Mxico). Adicionalmente, consideraciones especficas deben tomarse en cuenta cuando derivado de la prestacin de servicios, pudiera existir un EP para la prestadora de servicios extranjera. La postura adoptada por las autoridades fiscales mexicanas consiste en revisar la asignacin de personal y determinar la existencia de un EP para las compaas proveedoras del servicio, como consecuencia, en algunos casos el SAT ha alertado al Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS) con respecto a esta situacin. El IMSS considerando lo anterior ha comenzado los procedimientos de auditora respectivos. Flujos de efectivo e impuesto empresarial a tasa nica (IETU) En adicin a las situaciones anteriormente descritas, existen casos en los que las empresas del sector reciben sus ingresos acumulados en cierto mes, por lo que derivado de la mecnica de IETU (determinada con base en flujos de efectivo), puede resultar un IETU por pagar que no es recuperable contra cualquier impuesto en cierto ejercicio. Esta situacin debe tomarse en cuenta al realizar proyecciones financieras sobre el rendimiento de dichas entidades, a manera de no tener sorpresa alguna en el momento de operar en Mxico.

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Conclusin
La experiencia acumulada hasta ahora nos muestra que existen asuntos que siempre deben considerarse. Los temas mencionados anteriormente resultan controversiales y algunos de ellos han sido tratados a travs de recursos administrativos y juicios ante la corte Mexicana (adems de procedimientos amistosos de conformidad con los tratados). Sin embargo, estos temas no han sido resueltos de manera definitiva ante los tribunales competentes. Es importante mencionar que aunque algunos de estos temas se aplican de manera especfica a las empresas dedicadas a la perforacin de pozos de petrleo y servicios conexos, stos pueden ser de inters y aplicables a toda la industria petrleo y gas; por lo tanto, medidas especiales deben tomarse con el objeto de tener elementos slidos en materia de regulaciones domsticas y de tratado para minimizar riesgos, evitando costos importantes y litigios innecesarios al ser auditados por la autoridades fiscales mexicanas.

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