DOCUMENTO-PROPUESTA

PARA LA

REFORMA TRIBUTARIA

I.- FINALIDAD DEL PRESENTE DOCUMENTO

En la actual fase de estudio que precede a la futura aprobacin de la anunciada Reforma Fiscal, los medios de comunicacin se han eco de las voces que, desde dentro de la Agencia Tributaria, han vuelto a manifestar la, a su juicio, existencia de un alto volumen de fraude vinculado a la existencia del rgimen de tributacin por mdulos. En base a dicha opinin, las mismas voces han propugnado (en realidad, vienen propugnndolo hace tiempo) la disminucin del mbito de aplicacin del citado rgimen, cuando no su radical supresin. El presente documento tiene por objeto contribuir a la comprensin de la cuestin enunciada, al conocimiento de los problemas que ocasionara la aplicacin de la solucin propugnada, y a la consciencia de la existencia de una solucin alternativa. En cualquier caso, el contenido de lo que se expone debe ser valorado considerando que los objetivos de cualquier reforma fiscal (tambin de la actualmente proyectada) deben ser mltiples. Y que entre ellos, adems de contribuir a la reduccin del fraude, deben figurar tambin la disminucin de los costes indirectos para los contribuyentes, as como la de otros problemas complementarios, entre los que debe destacarse el volumen de la litigiosidad provocada por la aplicacin de los diferentes impuestos.

II.- - LA MECNICA DEL FRAUDE VINCULADO A LOS MDULOS

Segn se ha publicado en los medios y han explicado de manera reiterada los responsables de la Agencia Tributaria en multitud de ocasiones, el mecanismo fraudulento se basa en la siguiente operativa.

1) Un empresario que tributa en mdulos (a partir de ahora modulero segn la

terminologa coloquial empleada en la Agencia Tributaria), y otro que tributa en estimacin directa (a partir de ahora, no modulero en contraposicin al anterior) convienen realizar la operacin que es descrita en los pasos siguientes.

2) El empresario modulero emite una factura destinada al no modulero que, en

realidad, no responde a la entrega de ningn bien ni a la prestacin de servicio alguno. Se trata, consecuentemente, de una factura falsa, irreal o simulada. Lo anterior, que llamaremos el fraude del modulero: 1) constituye una infraccin tributaria; 2) no tiene efecto en la tributacin del modulero ; y 3) como consecuencia de lo anterior, en s misma, no provoca perjuicio econmico a la Hacienda Pblica.

3) El empresario no modulero acepta la factura anterior que evidentemente no paga

realmente (aunque pueda simularse el pago), y procede a incluirla como gasto deducible en

la declaracin por el impuesto directo que grava su renta (IRPF o Impuesto sobre Sociedades). Lo anterior, que llamaremos el fraude del no modulero: 1) constituye una infraccin tributaria; 2) disminuye indebidamente la tributacin del empresario no modulero; y 3) provoca un perjuicio econmico para la Hacienda Pblica.

4) Razonablemente, cabe esperar que la emisin y cesin de la factura falsa, irreal o

simulada por parte del modulero al no modulero se realiza a cambio de la entrega por ste a aqul de una determinada cantidad o precio, inferior al ahorro de impuestos logrado. Expresado de otro modo, modulero y no modulero se reparten entre ellos el beneficio obtenido (indebidamente) por la actuacin (irregular) convenida.

III.- EL MBITO POTENCIAL DEL FRAUDE

De acuerdo a lo expuesto en el apartado anterior, la posible comisin del fraude descrito requiere la coexistencia de empresarios que tributen en el rgimen de mdulos con otros que lo hagan en el sistema de estimacin directa. As, el mbito potencial del fraude viene determinado por la concurrencia de una oferta y una demanda potenciales de facturas falsas. Pues bien, segn las estadsticas oficiales del Impuesto sobre la Renta de las Personas fsicas (IRPF) y del Impuesto sobre Sociedades (IS), correspondientes al ltimo periodo impositivo que constan en la pgina web de la Agencia Tributaria, la dimensin (aproximada) de unos y otros son las siguientes:

En IRPF N de ofertantes potenciales de FF FF ("Moduleros") N de demandantes potenciales de FF FF ("no Moduleros")

1.500 1.500

En el IS
1.500

En Total
1.500 3.000

(Datos en miles de declarantes) Segn los datos anteriores, existen aproximadamente 1.500.000 de potenciales ofertantes de facturas falsas y, tambin en orden aproximado y potencial, 3.000.000 de demandantes de las mismas.

IV.- LA PRESUNTA SOLUCIN AL FRAUDE

Dado que el fraude es posible por la concurrencia de potenciales ofertantes y demandantes de facturas falsas, y se convierte en real cuando existe acuerdo entre dos componentes de

cada uno de los dos grupos citados, algunas voces preconizan que la solucin al fraude consiste en reducir el tamao de uno de los grupos. En concreto, en el seno de la Agencia Tributaria, desde hace mucho tiempo mltiples voces (funcionarios individualmente, asociaciones y sindicatos) vienen proponiendo que se disminuya el mbito de los empresarios que pueden tributar en mdulos. Es decir, se tratara de reducir el nmero actual de potenciales oferentes de facturas falsas (1.500.000), a fin de disminuir el volumen de facturas ofertadas (fraude del modulero). Con ello, se reducira el nmero de transacciones habidas de facturas falsas y, disminuyendo el nmero de fraudes del no modulero, se reducir el perjuicio indebido ocasionado a la Hacienda Pblica. Nada hay que objetar a la lgica del razonamiento en el que se basa la presunta solucin. Es ms, puede aventurarse que sucedera tal y como se argumenta. Es ms, si (en el lmite) desapareciera el sistema de tributacin en mdulos, es evidente que se erradicara por completo el fraude objeto de anlisis. Sin embargo, resulta absolutamente imprescindible preguntarse por las consecuencias colaterales que se deduciran del empleo de la presunta solucin, cuestin que es analizada en el apartado siguiente. No obstante, es posible adelantar que, como sucede en prcticamente todas las medidas antifraude que se implementan, los efectos negativos que se ocasionan superan a las ventajas que, en el mejor de los casos, se consiguen al aplicarlas.

V.- CONSECUENCIAS COLATERALES DE LA PRESUNTA SOLUCIN

Los efectos colaterales que provocara la solucin que se propone seran varios y de diversa ndole. Pero eso s, todos ellos tendran un carcter significativamente pernicioso. V. 1) Aumentaran los costes indirectos para los contribuyentes afectados En efecto, todos aquellos contribuyentes que pasaran de tributar en mdulos a hacerlo en estimacin directa, veran crecer los costes indirectos que les ocasionan cumplir con el pago de los impuestos: a) se incrementaran sus obligaciones contables y registrales; b) se aumentara la complejidad de las declaraciones tributarias a presentar; y c) se encareceran sus gastos de asesoramiento. Debe considerarse, adicionalmente, que los afectados por los inconvenientes que se han expuesto seran pequeos empresarios que, en trminos relativos, son a aquellos los que ms esfuerzo les supone atender los ya de por s altos costes indirectos de la fiscalidad espaola.

Como vemos, en relacin a la cuestin analizada en este punto, la solucin propugnada ira en la direccin opuesta a la simplificacin. V. 2) Aumentaran los costes para la Agencia Tributaria As es, como es obvio y sobradamente conocido, la comprobacin de declaraciones y de contribuyentes en estimacin directa resulta, para la Administracin, significativamente ms laboriosa que la correspondiente a aquellos que tributan en rgimen de mdulos: se requerira un mayor nmero de funcionarios; stos deberan disponer de una mayor preparacin tcnica; y se requerira un mayor tiempo de dedicacin en la realizacin de las comprobaciones o inspecciones tributarias. Lo anterior supondra que, o se aumentan los medios personales de la Agencia Tributaria (con el correspondiente aumento de Gasto Pblico), o tendran que desatenderse parcialmente otras funciones y/o responsabilidades de las realizadas por ella. Como vemos, en relacin a la cuestin analizada en este punto, la solucin propugnada ira en la direccin opuesta a la eficacia administrativa. V. 3) Aumentara la litigiosidad en la aplicacin del sistema tributario. Sin duda. La evidencia emprica revela que las discrepancias entre los contribuyentes y la Administracin Tributaria son significativamente ms numerosas cuando aqullos tributan en estimacin directa que cuando lo hacen en mdulos. Debe considerarse que al proceder a comprobar o inspeccionar a un contribuyente en estimacin directa, el potencial conflicto entre ste y la Administracin Tributaria afecta a: a) cada una de las partidas de ingreso y a su importe; b) cada una de las partidas de gasto deducible y a su importe; y c) a cada una de las deducciones posibles y a su cuantificacin. En el sentido expuesto, no puede obviarse que precisamente la litigiosidad excesiva es uno de los graves problemas de la aplicacin de nuestros impuestos y, que adems, constituye un problema creciente en el tiempo. Segn los datos oficiales publicados en las Memorias anuales del Tribunal Econmico Administrativo Central, el nmero de reclamaciones econmico-administrativas por los contribuyentes no cesa de crecer, alcanzando cada ao un nuevo mximo histrico.

2.007
Reclamaciones presentadas Crecimiento interanual (en %) Crecimiento respecto a 2.007 126.451

2.008
152.194 20,36% 20,36%

2.009
177.833 16,85% 40,63%

2.010
198.532 11,64% 57,00%

2.011
216.747 9,17% 71,41%

2.012
223.417 3,08% 76,68%

De acuerdo a las cifras expuestas, cabra anticipar que, caeteris paribus, en siete u ocho aos, se duplicaran las reclamaciones derivadas de las comprobaciones e inspecciones de la Agencia Tributaria. Pues bien, siendo grave lo anterior, lo es an ms que, de aumentar el nmero de empresarios obligados a tributar en estimacin directa, la situacin reflejada (obviamente) empeorara. Como vemos, en relacin a la cuestin analizada en este punto, la solucin propugnada ira en la direccin opuesta a la deseada pacificacin en la vida tributaria espaola. V. 4) Aumentara el retraso en la Resolucin de las Reclamaciones Sera inevitable. Derivado de los datos expuestos en el apartado anterior, los Tribunales Econmicos Administrativos vienen, desde 2.008, resolviendo un nmero de reclamaciones inferior a las que les son presentadas por los contribuyentes, acumulando un nmero creciente de aquellas que estn pendientes de resolver. De nuevo, acudiendo a las Memorias del Tribunal Econmico Administrativo Central.

2.007
Reclamaciones presentadas Reclamaciones resueltas Dficit anual de resueltas Dficit acumulado desde 2.007 126.451

2.008
152.194 153.478 -1.284 -1.284

2.009
177.833 171.323 6.510 5.226

2.010
198.532 164.000 34.532 39.758

2.011
216.747 184.670 32.077 71.835

2.012
223.417 190.374 33.043 104.878

Puede observarse que, pese al esfuerzo realizado en la resolucin de reclamaciones, el aumento del nmero de las que se resuelven anualmente no consigue absorber el crecimiento de las recibidas, aumentando anualmente el colapso de los Tribunales. En concreto, en el periodo 2.008-2.012, el nmero de las reclamaciones pendientes de resolver ha aumentado en un nmero superior al 50% de las que se resuelven anualmente (con datos de 2.012), por lo que puede afirmarse que en el periodo reseado (2.008-2.012), el plazo de resolucin de las reclamaciones se ha incrementado en ms de seis meses. Como vemos, en relacin a la cuestin analizada en este punto, la solucin propugnada ira en la direccin opuesta a la obligada agilidad en la resolucin de las reclamaciones econmico administrativas. V. 5) Se agravara el problema de la ejecutividad de la Deuda tributaria As es. El carcter ejecutivo de las liquidaciones practicadas por la Agencia Tributaria constituye un serio problema para el contribuyente espaol que se ve obligado a pagar o a

avalar la deuda resultante an no siendo sta firme y estando, en consecuencia, pendiente de ser confirmada por los Tribuales. La autntica dimensin del problema anterior se manifiesta si se considera que, de nuevo segn los datos de las Memorias del Tribunal Econmico Administrativo Central, aproximadamente un 40% de las citadas liquidaciones resultan anuladas al resolverse las correspondientes reclamaciones. Quiere decirse que la ejecutividad acaba resultando desproporcionada en casi la mitad de los casos (ello sin contar las posteriores anulaciones declaradas en la va contenciosa por los Tribunales de Justicia). Pues bien, el aumento de la litigiosidad que provocara la solucin propugnada y el consiguiente aumento del actual colapso en los Tribunales Econmico Administrativos supondra agravar el actual problema que representa la ejecutividad para la pequea empresa, encontrndose, como es sabido, asfixiada por la intensa falta de liquidez existente en la actualidad. Como vemos, en relacin a la cuestin analizada en este punto, la solucin propugnada ira en contra de la proporcionalidad de la ejecutividad de los actos de liquidacin y de la propia supervivencia de las empresas espaolas.

VI.- LA SOLUCIN ALTERNATIVA

Teniendo en cuenta el conjunto de problemas colaterales que provocara reducir el mbito de aplicacin del rgimen de mdulos, obligando a muchos de los contribuyentes que actualmente tributan en el rgimen de mdulos, a hacerlo en estimacin directa, cabe plantearse si la efectiva solucin del problema no estriba en actuar precisamente en la direccin radicalmente opuesta a la propugnada. Veamos, por tanto, la consecuencias que razonablemente cabe esperar si , en vez de reducir el mbito de aplicacin del sistema de tributacin en mdulos, se procediera a ampliarlo, permitiendo que muchos de los empresarios que hoy vienen obligados a tributar en estimacin directa pasen a hacerlo en el rgimen de mdulos. Como es lgico, una medida como la enunciada aumentara el nmero de potenciales ofertantes de facturas falsas pero, correlativamente, se disminuira el correspondiente a los posibles demandantes. Considrese, adicionalmente, que cabe esperar que conforme aumenta el tamao o dimensin de una empresa, es pausible que disminuya su recurso a un fraude como el descrito (adquisicin de facturas falsas a un modulero ), por lo que la disminucin efectiva de la potencial demanda de stas ser ms que proporcional respecto al reduccin operada en el nmero de sus posibles demandantes. Consecuentemente, disminuira el nmero de transacciones habidas entre moduleros y no moduleros y, con ello, el perjuicio ocasionado para la Hacienda Pblica. En definitiva, respecto al objetivo perseguido (reduccin del fraude), ambas medidas (disminuir el mbito de aplicacin de los mdulos o aumentarlo) pueden considerarse equivalentes. Eso s, mientras que la solucin propugnada (reducirlo) provocara complementariamente el

agravamiento de varios y diversos problemas actuales, la contraria (aumentarlo) conducira a reducirlos. En concreto:

1) En vez de aumentar para un conjunto de contribuyentes (los que pasaran a estimacin

directa) los costes indirectos que el sistema tributario les supone, se conseguira la reduccin de los mismos para todos aquellos que pudieran pasar desde su actual estimacin directa al rgimen de mdulos.

2) En vez de aumentar el coste que representa para la Agencia Tributaria implementar sus
funciones de comprobacin e inspeccin (al tener que controlar a un mayor nmero de contribuyentes en estimacin directa), disminuira (por tener que controlar a menos).

3) En vez de aumentar la litigiosidad resultante de la aplicacin del sistema tributara, sta

disminuira (por la menor conflictividad existente en la comprobacin de los mdulos).

4) En vez de aumentar el actual colapso de los Tribunales Econmico Administrativos y el

consiguiente retraso en sus resoluciones, ambas circunstancias se veran reducidas (por la menor litigiosidad vinculada a la aplicacin del sistema de mdulos).

5) En vez de aumentar el grave problema de actual que representa la ejecutividad de la

deuda tributara, se reducira (al disminuir el colapso de los Tribunales y el retraso en sus resoluciones).