CONTABILIDAD CREATIVA

Los nmeros con ingenio pueden convertirse en un instrumento capaz de apoderarse de los Estados financieros presentndose como ciertas realidades econmicas aparentes.

Entre las expectativas de lo que se espera de los Estados financieros y lo que en verdad pueden ser, se ubica la Contabilidad Creativa, ofreciendo la posibilidad de optar por presentar las cifras de los Balances de un modo ms favorable a aqullos que los emiten an sin trastocar la normativa existente.

ANTECEDENTES A lo largo del recorrido de las investigaciones que se han efectuado con respecto a la Contabilidad creativa, se observa que an se carece de un concepto unvoco que delimite su tratamiento. A continuacin, citaremos a los autores que le han dado estudio y que, necesariamente, han definido el trmino Contabilidad creativa de forma previa.

En primer lugar, aludiremos al estudio efectuado por I. Griffiths (1986, pg. 1), quien hace una especial alusin al ingente nmero de empresas que maquillan sus resultados. En esta misma lnea, debemos considerar el trabajo de M. Jameson (1988, pg. 7 -8). Por otro lado, aludiendo al vaco legal que en muchos casos puede facilitar este tipo de prcticas, podemos considerar la publicacin que lleva a cabo H.M. Naser (1993, pg. 2). Asimismo, T. Pijper (1993, pg. 32) desde una perspectiva marcadamente anglosajona, estudia la Contabilidad creativa desde el mbito de la efectividad de los Estados financieros. Con una lnea ms actual, no debemos dejar de mencionar los argumentos que nos ofrecen O. Amat
EJECUTIVO DE FINANZAS - MAYO 2000 - 1 / 14 Germn Huber

y J. Blake (1996, pg. 9), quienes razonan que la Contabilidad creativa consiste en manipular la informacin contable bajo ciertos parmetros. Por otra parte, cabe sealar una orientacin que discrepa de la anterior, de forma que se incluyen tambin prcticas claramente fraudulentas en la elaboracin de la informacin hacia el exterior de la empresa. En esta lnea se encuentra J. Monterrey (1997, pg. 4). No obstante, en una publicacin de reciente aparicin se retoma la idea de Contabilidad creativa como aquella que serpentea por medias verdades entre prcticas verdaderamente correctas y ticas y la ilegalidad o fraude, tal como puede apreciarse en el libro J. Lanez y S. Callao (1999, pg. 20) .

Todo este abanico de aportaciones, en nuestra opinin, converge en una nica idea de que la Contabilidad creativa es, ante todo, un artificio indeseable para los usuarios de la informacin financiera, al pretender mostrar una imagen de los Estados financieros que uno quiere que sean, y no lo que son.

Al descubrir aquellos aspectos ambiguos o de vaco legal dentro de la normativa contable, se abren espacios para cierres creativos de la informacin financiera al momento de su elaboracin. As, frente a la imprecisin de las normas, resulta improbable que los auditores al momento de su revisin, soslayen esta situacin. En definitiva, la auditora dictamina sobre el adecuado cumplimiento de las normas contables profesionales vigentes; sin embargo, otros autores trasvasan la frontera de las normas profesionales englobando, de modo deliberado, conductas malintencionadas y fraudulentas que incumplen con la normativa en vigor.

EJECUTIVO DE FINANZAS - MAYO 2000 - 2 / 14 Germn Huber

Asimismo, resulta interesante destacar la aportacin de J.M. Rodrguez Molinuevo (1995, pg. 783) quien, en un sentido diametralmente opuesto y crtico a estas prcticas, manifiesta que aprovecharse de la letra de la normativa para incumplir su espritu no es Contabilidad creativa.

Dentro de esta orientacin, puede parecer que incorporar creatividad implique mejorar la utilidad de la informacin. Esta sincronizacin de creatividad, como refuerzo al principio de utilidad, se diferencia del marco conceptual hasta aqu indicado que se circunscribe en la manipulacin y el engao; sin embargo, pone de relieve uno de los temas ms importantes de la informacin contable como es su utilidad. En este sentido, la Contabilidad creativa pretende transformar el concepto de utilidad en un eufemismo, aprecindose la necesidad sustancial de exponer cules son los motivos que llevan a la existencia de la Contabilidad creativa y sus posibles efectos sobre la imagen de los Estados financieros.

D IVERSIDAD DE ENFOQUES DE LA CONTABILIDAD CREATIVA Si recapitulamos las opiniones vertidas en el epgrafe previo, pueden considerarse, bajo nuestro punto de vista, cuatro enfoques bien diferenciados con respecto al trato dispensado al concepto de la Contabilidad creativa: - Contabilidad inventiva. - Flexibilidad normativa. - Ausencia normativa. - Mayor eficiencia del requisito de utilidad.
EJECUTIVO DE FINANZAS - MAYO 2000 - 3 / 14 Germn Huber

CONTABILIDAD INVENTIVA Bajo este enfoque se entiende que la Contabilidad creativa engloba prcticas definitivamente fraudulentas, que posibilitan alterar el valor final de la imagen patrimonial y de resultados. As pues, por ejemplo, para la valoracin final de los inventarios de mercaderas se aplican diferentes procedimientos como aumentar o disminuir el nmero de unidades fsicas y/o su valoracin. A modo ilustrativo, podemos suponer que tenemos 1.000 unidades cuyo costo incurrido es 10 unidades monetarias (UM) por cada una, la valuacin final debera ser de UM 10.000 (1.000 unidades fsicas * UM 10). Quienes tienen esta visin de la Contabilidad creativa admiten que se puede manipular la cifra final corrigiendo (incrementando o disminuyendo las UM 10.000) tanto las unidades fsicas como el precio de valoracin en funcin de los resultados que se pretendan establecer. De all que, quienes engloban estas prcticas dentro del concepto de la Contabilidad creativa, debieran llamarla contabilidad inventiva por su parecido a un sistema creado gracias a la imaginacin. En consecuencia, para nuestro ejemplo se podra imaginar que la palabra inventario viene de inventar.

FLEXIBILIDAD NORMATIVA Esta ptica de estudio de la Contabilidad creativa conlleva la idea de manipular las cifras finales por aprovechamiento en la flexibilidad de la normativa contable. Siguiendo con el ejemplo anterior, si el costo de reposicin de dichas unidades fuese de UM 12, y se eligiese dicho criterio, se podra llegar a valuar el conjunto de las mercaderas finales en UM 12.000 (valores corrientes) o, quizs, dejarlo en UM 10.000 (costo histrico). Como puede observarse aqu no se tocan las unidades fsicas que surgen del recuento de un
EJECUTIVO DE FINANZAS - MAYO 2000 - 4 / 14 Germn Huber

inventario, sino que dejan la posibilidad de manipulacin en la eleccin definitiva del criterio de valoracin con aquel que ms se ajuste a la imagen patrimonial y de r esultados que se pretenda reportar.

Con esta situacin, no se procura afirmar que la flexibilidad de la norma contable implique la imperiosa presencia de prcticas creativas. Por el contrario, lo que se pretende sealar es que conocido el campo discrecional del sistema contable, y ste sea utilizado con sentido abusivo, deben seleccionarse aquellos criterios que mejor se ajusten a las cifras deseables, sin que necesariamente conlleven criterios aproximados a la realidad.

AUSENCIA NORMATIVA

El estudio de la Contabilidad creativa bajo esta consideracin est vinculado con el vaco de normas contables para tratamientos de una realidad especfica. As se reconoce la existencia de una carencia normativa peligrosa para los usuarios de la informacin financiera debido a que, los Estados contables, son dictaminados bajo el adecuado cumplimiento de normas contables profesionales.

M AYOR EFICIENCIA DEL REQUISITO DE UTILIDAD En funcin de esta hiptesis, la Contabilidad creativa es entendida como toda accin, por parte de los responsables de preparar la informacin contable, tendente nica y exclusivamente a mejorar la informacin suministrada a los usuarios de la informacin financiera, con el objeto de que la misma fuese ms til para el proceso de toma de decisiones.
EJECUTIVO DE FINANZAS - MAYO 2000 - 5 / 14 Germn Huber

HACIA UN CONCEPTO DE CONTABILIDAD CREATIVA Hasta aqu, de los cuatro enfoques expuestos a modo de sntesis que ofrecen los diversos tratamientos dispensados a la Contabilidad creativa, los tres primeros quedan englobados dentro de un marco conceptual que pretende tergiversar la imagen final de los Estados financieros de publicacin. En cambio, el ltimo de ellos, establece una absoluta diferencia, al sealar unvocamente que la Contabilidad creativa debiera tener como exclusivo objetivo, el de mejorar la informacin publicada.

De las interpretaciones que se han realizado para los diversos estudios que han tratado el trmino de Contabilidad creativa, debemos sealar que el primero de ellos (Contabilidad inventiva), a nuestro juicio, resulta arbitrario desde su concepcin al entender que, la contabilidad es un puro dibujo de nmeros en funcin de los resultados deseados. Desde nuestro anlisis, carece de coherencia conceptual al no respetar, siquiera, la existencia de normas contables y de auditora para la elaboracin y revisin de la informacin financiera. Por otro lado, y para establecer una ms clara diferenciacin, hemos preferido denominarla Contabilidad inventiva.

El enfoque brindado en cuarto lugar corresponde al estudio de la Contabilidad creativa como refuerzo al principio de utilidad. De esta manera, la teora contable consolida su prestigio haciendo un uso honesto de la libertad que significa tener que resolver sobre temas concretos ante un insuficiente ordenamiento normativo. Sin embargo, esta genuina visin de la contabilidad estara fuera del marco conceptual indicado, que procura establecer aquellos cierres creativos que menoscaban el resultado final. Por este motivo,
EJECUTIVO DE FINANZAS - MAYO 2000 - 6 / 14 Germn Huber

hemos considerado atinado apartarnos de su tratamiento centrndonos, exclusivamente, en aquellas prcticas que faciliten la distorsin final de los Estados financieros.

La articulacin y coordinacin de los conceptos: Contabilidad y Creatividad; vincula el modo original y til de resolver algunos inconvenientes acerca de la presentacin del patrimonio y evolucin del ente. Estos problemas son aspectos inconclusos o ambiguos de la teora contable que deben resolverse al elaborar los Estados financieros. Estas vicisitudes podran ser aprovechadas de un modo til y favorable por las empresas que considerasen el empleo de la informacin contable exclusivamente como estrategia en su favor.

Esta aproximacin evidencia que el principal objetivo de la Contabilidad creativa queda centrado, fundamentalmente, en mostrar una imagen de los Estados financieros distinta a lo que en verdad debieran ser. Por ello, la definicin que consideramos ms adecuada para este concepto, a nuestro juicio, es la siguiente:

La Contabilidad creativa es el aprovechamiento de la ausencia y/o flexibilidad de la normativa contable en temas de reconocimiento, valoracin e informacin de los hechos susceptibles de ser computados en la elaboracin de Estados financieros.

Resulta sensato sealar que bajo este concepto de Contabilidad creativa el campo de accin para la puesta en prctica de dicha disciplina tiene un lmite, definido por la amplitud que admiten las propias normas que regulan la Contabilidad o, por su aspecto ms daino, el vaco normativo para el tratamiento de algunos hechos econmicos. Esta apreciacin se observa en las palabras de I. Griffiths (1986, pg. 14) quien establece que:
EJECUTIVO DE FINANZAS - MAYO 2000 - 7 / 14 Germn Huber

la Contabilidad creativa, pese a todas sus posibilidades de manipular las cifras, no puede hacer buenos los resultados de una empresa que atraviesa dificultades econmicas autnticas y continuas. nicamente sirve para retrasar y suavizar las malas noticias hasta que mejore la situacin.

R AZONES QUE POTENCIAN LAS PRCTICAS DE CONTABILIDAD CREATIVA Probablemente, sean mltiples las razones por las que las empresas aplican prcticas de Contabilidad creativa y, obviamente, pretender simplificar sus causas podra derivar en una peligrosa transformacin conceptual. Sin embargo, el hecho que se sigue observando es que los Estados financieros no expresan, en su totalidad, lo que realmente se espera que expresen.

En este sentido, podemos encontrar diversos autores que exponen sus causas y, entre ellos destacamos a O. Amat y J. Blake (1996, pg. 18), los cuales inciden en la idea de que las controversias en torno a esta rama contable han confluido, prioritariamente, en el impacto que puedan tener sobre las decisiones de los inversores en bolsa. Segn estos mismos autores, existen diversos motivos que pueden conllevar a la manipulacin de las cuentas como son la estabilizacin de los ingresos, ayudar a mantener o inflar el precio de las acciones, retrasar la llegada de informacin al mercado, etc.

En cambio, para H.M. Naser (1993, pg. 62 y ss.), las causas pueden estar en la pobreza en los rganos de administracin, la distorsin de la informacin, la presin de los inversores o, lo que l considera su motivo esencial, la flexibilidad de la norma contable.
EJECUTIVO DE FINANZAS - MAYO 2000 - 8 / 14 Germn Huber

Por otro lado, J. Monterrey (1997, pg. 7 y ss.) presenta las razones realizando una clasificacin en tres grupos. As pues, distingue entre aqullas que tienen incentivos para elevar la cifra de resultados o, simplemente alisarlos mantenindolos estables o, por el contrario, reducirlos. Dentro del primero se encuentran las firmas en las que la direccin est sujeta a planes de remuneracin basados en resultados como tambin, cuando existe un elevado nivel de endeudamiento o la necesidad de intentar mejorar artificialmente los resultados, cuando stos son efectivamente desfavorables. En cambio, en el segundo se contempla la posibilidad de seleccionar mtodos contables que incrementen el nivel de resultados y que al mismo tiempo reduzcan su varianza, de modo que la serie histrica de stos ofrezca un aspecto ms estabilizado. As, su razn fundamental est centrada en el deseo de ofrecer un perfil de riesgo reducido. Finalmente, el tercer grupo, engloba las prcticas que alientan la depresin de resultados sealando las firmas que tienen riesgos de incurrir en costes polticos significativos producto de la obtencin sistemtica de ganancias abultadas. Adems, otro aspecto al que se alude en este grupo hace referencia al cambio en la direccin de la firma llevando a cabo una especie de operacin limpieza . Por ltimo, una poderosa razn para ofrecer un resultado deprimido la constituye la reduccin del coste, que supone el pago del impuesto a las ganancias.

EJECUTIVO DE FINANZAS - MAYO 2000 - 9 / 14 Germn Huber

Razones que potencian las prcticas de Contabilidad creativa:

Incentivos para elevar las cifras de resultados:

Remuneracin de la direccin sujeta a resultados. Elevado nivel de endeudamiento. Mejora artificial del nivel de resultados cuando estos son efectivamente desfavorables. Impresionar a los inversionistas con grandes beneficios.

Incentivos para alisar el nivel de resultados:

Disminucin del nivel de riesgo como consecuencia de mantener estable el nivel de resultados. Impresionar a los inversionistas con crecimiento sostenido.

Incentivos para disminuir las cifras de resultados:

Empresas cuyos resultados favorables abultados podran conllevar riesgo poltico en materia de precios. Cambio de la Direccin de la empresa como consecuencia de una operacin limpieza. Disminucin del pago del impuesto a las ganancias. Evitar exigencias salariales elevadas. Ocultar grandes beneficios frente a competidores.

El trabajo de campo que hemos realizado con estudios de auditora1 que certifican en la Cmara I del Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de Santa Fe (Repblica Argentina), desprende la existencia de dos fuertes polos que atraen las prcticas de Contabilidad creativa en la emisin de los Estados financieros. El primero de ellos est

G. Huber en su Tesis sobre Contabilidad creativa de Estados Financieros segn Normas Contables Profesionales, septiembre 1998, Universidad de Zaragoza, Espaa. Pg. 162 y ss. EJECUTIVO DE FINANZAS - MAYO 2000 - 10 / 14 Germn Huber

vinculado con la reduccin del pago de impuestos al gobierno, en cambio el segundo se relaciona con la financiacin de las actividades a travs de terceros (en concreto, con entidades financieras).

A nuestro juicio, la causa sustantiva que facilita la existencia de prcticas de Contabilidad creativa nace del propio sistema contable. Si bien es cierto que quienes tienen a su cargo la emisin de normas contables, debieran promover el requisito de utilidad de la informacin financiera, en este afn, se ha dado lugar a mayor amplitud y diversidad en los criterios para la consecucin de una razonable imagen patrimonial, econmica y financiera de la empresa. En este sentido, puede observarse que el apego riguroso al cumplimiento normativo, no necesariamente transita por el mismo camino del principio de esencialidad (cumplimiento de la sustancia sobre la forma), a la vez que se generan otros, los aprovechados por la Contabilidad creativa.

CMO PROCURAR DESALENTAR LAS PRCTICAS DE CONTABILIDAD CREATIVA

Como hemos mencionado a lo largo del artculo la existencia de prcticas creativas se tornan de un carcter indeseable para la salud del sistema contable en la formulacin de los Estados financieros. Por ello, la bsqueda de soluciones fcticas como respuestas axiomticas ante las causas que promueven la existencia de cierres creativos conllevan ineludiblemente a su tratamiento.

EJECUTIVO DE FINANZAS - MAYO 2000 - 11 / 14 Germn Huber

Sin embargo, hemos observado cmo la Contabilidad creativa no puede ser detectada con la lectura singular de los Estados financieros. En cambio, s se podra llegar a inferir la existencia de cierres creativos a dichos Estados, an cuando se careciese de certeza que lo efectivamente computado obedece a prcticas creativas. Para ello, ciertas medidas correctivas del problema vinculadas con el plexo normativo han sido inducidas dentro del tratamiento especfico desarrollado sobre la estructura creativa. Otras, en cambio, son adicionadas como propuestas en el presente acpite.

Como la Contabilidad creativa se muestra como una herramienta que contribuye a presentar los Estados financieros, maquillados en funcin de la imagen favorable a quines los formulan, y no lo que en verdad son, como consecuencia del aprovechamiento de vacos o flexibilidad en la norma contable; una primera propuesta podra quedar centrada en la exigencia de una ms adecuada y precisa regulacin contable.

Por otro lado, la Contabilidad creativa esquiva el terreno de la responsabilidad profesional. As pues, quienes tengan a su cargo el ejercicio de la auditora deben entender que estas prcticas podran actuar como un valladar ante su obligacin legal. Otros, en cambio, son remisos a aceptar la actitud de engao, debido a que anteponen su obligacin moral por sobre la legal. En consecuencia, una segunda consideracin quedara enfocada hacia el factor humano de aqullos que desempean la tarea como auditor.

Por lo tanto, estamos en condiciones de marcar dos grupos cuyo propsito es desalentar la inspiracin creativa: una mejor regulacin de las normas contables y la condicin humana de quienes tienen a su cargo la tarea de auditora . Aunque ambos
EJECUTIVO DE FINANZAS - MAYO 2000 - 12 / 14 Germn Huber

aspectos pueden ser tratados individualmente, de ninguna manera son incompatibles, por lo que resulta de utilidad interpretarlos y emplearlos de modo complementario.

CONCLUSIONES

A lo largo de las pginas de este artculo, hemos enumerado diversos estudios desarrollados en torno al concepto de Contabilidad creativa. Como consecuencia de ello, se puede afirmar que no existe un concepto unvoco de la Contabilidad creativa, resultando necesaria la delimitacin previa a su tratamiento. En este sentido, nosotros entendemos dicha disciplina como el aprovechamiento de la ausencia y/o flexibilidad de la normativa contable en temas de reconocimiento, valoracin e informacin de los hechos susceptibles de ser computados en la elaboracin de Estados financieros.

Son mltiples las razones que impulsan la aplicacin de cierres creativos en los Estados financieros. De acuerdo con nuestros estudios, sobresalen las relacionadas con el menor pago de impuestos y la necesidad de mejorar la imagen de solvencia frente a proveedores de recursos financieros.

Procurar desalentar la aplicacin de cierres creativos no resulta una tarea sencilla. En este trabajo se proponen a travs de dos grupos como posibles soluciones tendientes hacia la erradicacin estas prcticas: una mejor regulacin de las normas contables y la responsabilidad social de quines ejercen la tarea de auditora.

EJECUTIVO DE FINANZAS - MAYO 2000 - 13 / 14 Germn Huber

Por ltimo, entendemos que comunicar prcticas creativas no es una invitacin a su realizacin sino que, por el contrario, es el primer paso hacia la reflexin. Creemos que, en la propia dinmica de la evolucin del sistema contable entendido como un todo esto es, involucrando agentes internos y externos, debieran estar las respuestas a las posibles prcticas de Contabilidad creativa. En cambio, negar su tratamiento podra llegar a derivar principalmente en una avenencia costosa para usuarios de la informacin financiera.

B IBLIOGRAFA CONSULTADA

AMAT, O. y BLAKE, J. (1996): Contabilidad creativa.(2 edic. 1997) Ed. Gestin 2000. Barcelona. FOWLER NEWTON, E. (1995): Contabilidad Superior. Tomo II. Ed. Macchi. Buenos Aires. GRIFFITHS, I. (1986): Contabilidad creativa. Cmo hacer que los beneficios aparezcan del modo ms favorable. London, Waterstono & Co Limited. Traduccin: Ed. Deusto. Bilbao. HUBER, G. (1998): Contabilidad Creativa de Estados Financieros segn Normas Contables Profesionales. Tesis Mster Internacional. Septiembre, Zaragoza, (Espaa). JAMESON, M. (1988): A practical guide of creative accounting. Ed. Kogan Page Limited. LANEZ, J.A. Y CALLAO, S. (1999): Contabilidad Creativa . Ed. Civitas, Madrid. MONTERREY, J. (1997) Entre la Contabilidad creativa y el delito contable. La visin de la contabilidad privada, V Seminario Carlos Cubillo, Universidad Autnoma de Madrid. NASER KARMAL, H.M. (1993): Creative Financial Accounting: It's nature and use. Ed. Prentice hall International. Great Britain. PIJPER, T. (1993): Creative Accounting. Ed. MacMillan Publishers Ltd., 1 ed., United Kingdom RODRGUEZ MOLINUEVO, J.M. (1995): Una aproximacin crtica a la Contabilidad creativa.Incluido en Sez Toreccilla 1995x), pg. 773 784. SEZ TORECILLA, J.M. (1995) (coord.): Ensayos sobre Contabilidad y Economa . Tomo I: Contabilidad Financiera ICAC, Madrid.

EJECUTIVO DE FINANZAS - MAYO 2000 - 14 / 14 Germn Huber