TEMA 1 EL CONCEPTO DE DERECHO CONTABLE

1. CONCEPTO Y FUNCIN DEL DERECHO CONTABLE Concepto. El Derecho contab e se integra por un con!"nto #e nor$a% re&" a#ora% #e a #oc"$entac'(n #e a act')'#a# #e o% e$pre%ar'o% * #e %"% re%" ta#o%+ e,pre%a#a% en t-r$'no% $onetar'o%. Ordena la contabilidad, tcnica de llevanza, el significado de la anotacin o asiento contable y el documento (tradicionalmente libro), en que aquellas se manifiestan. Tales normas, que constituyen elemento estructural de la empresa y estatuto del empresario, revisten un car cter hetero&-neo, en el sentido de que forman parte de distintos cuerpos legales. !or ello, se discute su nat"ra e.a !"r/#'ca" algunos autores se inclinan por su car cter de derec#o privado$ otros destacan la incidencia en su contenido, como disciplina acadmica que es, de aspectos de derec#o p%blico, de los que son e&emplo sus relaciones con el derec#o fiscal, administrativo (especialmente en la ordenacin de la auditor'a) y penal. F"nc'(n. () )os instrumentos &ur'dicos se dirigen, como es sabido, al cumplimiento de una funcin econmica y social y a la produccin de un determinado resultado. *uncin significa, pues, a nuestros efectos, actividad vinculada a la obtencin de fines y a la satisfaccin de intereses que no son e+clusivos del su&eto que realiza la actividad. ,on ello se engloba dentro del trmino funcin el fin, la causa y el resultado.

)a 0"nc'(n que aqu' interesa es la &en-r'ca, independientemente de la espec'fica de determinados elementos (aun tan importantes como el balance), en todo caso en dependencia de los instrumentos predispuestos con car cter general (actos organizativos). Tambin es independiente de la voluntad del su&eto que de ordinario se dirige a una finalidad pr ctica, a un intento emp'rico. Ocurre sin embargo que esa funcin o funciones, de ordinario, no se indican por el legislador$ en ocasiones adem s son -funciones nuevas.. /e convierte por ello su determinacin en tarea del intrprete. 0ay, en fin, un problema de vigencias, porque a veces, la funcin o funciones no se realizan de modo total o parcial. ,osa diversa de la funcin es la utilizacin del instrumento &ur'dico en cuestin para diversos fines, lo que en nuestro caso se manifiesta particularmente en el aspecto probatorio -no procesal.. 1) 2%ltiples #an sido las 0"nc'one% que se #an asignado a la contabilidad #e%#e e p ano !"r/#'co. )a contabilidad constituye uno de los elementos en la organizacin de la empresa, concebida sta como actividad organizada y planificada con la finalidad de una ganancia indeterminada. /u significado alcanza un aspecto interno (del propio su&eto) y un aspecto e+terno (que atiende a intereses de terceros, e&. auditor'a). Entre ellas, cabe mencionar las siguientes" a) El inters del propio empresario, por su necesidad de conocer la marc#a de la empresa y de tener una visin econmica de la misma y de sus resultados. b) El inters de los acreedores y de los terceros, en general, en base a que la contabilidad permite preconstituir pruebas, al tratarse de un medio de probanza usual$ y por otro lado, ser el comercio una administracin de capitales a&enos, lo que e+ige que el empresario no asuma riesgos ilimitados. Entre otros e&emplos, v. el art'culo 345 ,,om., en materia de contrato de comisin prescribe que -el comisionista estar obligado a rendir, con relacin a sus libros, cuenta especificada y &ustificada de las cantidades que percibi para la comisin ....$ la )ey del ,ontrato de (gencia, de 36 de mayo de 7883, en su art'culo 79.3. prescribe" -El agente tendr derec#o a e+igir la e+#ibicin de la contabilidad del empresario en los particulares necesarios para verificar todo lo relativo a las comisiones que le correspondan y en la forma prevenida en el ,digo de ,omercio.

:gualmente, tendr derec#o a que se le proporcionen las informaciones de que disponga el empresario y que sean necesarias para verificar su cuant'a.. ( su vez, el Estatuto de los Traba&adores, ;eal <ecreto )egislativo 77=7889, de 3> de marzo, en su art'culo 38.3 prescribe que" -El traba&ador y sus representantes legales pueden pedir en cualquier momento comunicaciones de la parte de los libros referentes a tales devengos ( salariales).. Obsrvense los referidos te+tos legales, como e&emplo, de la diversidad normativa que incide en la materia, desde la perspectiva del derec#o privado, &unto a otros como los administrativos, laborales, fiscales y penales. c) El inters general de que la empresas sean prsperas, lo que requiere de la llevanza de una contabilidad adecuada. d) )as e+igencias del Estado y de la (dministracin, a fin de poder elaborar la contabilidad nacional y recaudar los impuestos. e) )a necesidad de proceder a la reconstitucin de las mutaciones patrimoniales y la calificacin de la conducta del empresario, en el caso de situaciones concursales. ,) )os anteriores fines, parcialmente considerados, suelen tener su apoyo en distintas normas de nuestro ordenamiento, y tambin en ocasiones, #an sido proclamados por la &urisprudencia del Tribunal /upremo. !ero tales fines, pueden adem s ser reconducidos, a mi &uicio, en torno a una '#ea b1%'ca+ 2"e %'ntet'.a "na p "ra '#a# #e 'ntere%e% prote&'#o%3 a contab' '#a# e% e e$ento #e or&an'.ac'(n #e a e$pre%a * contro #e a act')'#a#. En efecto, la actividad del empresario es actividad organizada, es decir, planificada, y dentro de ella aparece la contabilidad como -elemento estructural de la organizacin racional de la empresa.. )a llevanza de la contabilidad se encuadra por ello dentro de los actos de organizacin y est en la base del -c lculo consciente y racional. en que se apoya el plan conforme al que se estructura la unidad econmica organizada que es la empresa. <esde otra vertiente, conviene observar cmo el e&ercicio de la actividad empresarial pone en continua relacin a personas y (a travs suyo) patrimonios, present ndose como actividad duradera que trasciende al titular e interesa a una pluralidad de su&etos, presentes o futuros, para desembocar en esa unidad de produccin con -valor social. que es la empresa, que se convierte en unidad contable. !ues bien, e Derecho preten#e e contro

cont'n"a#o #e e%a act')'#a# a tra)-% #e %" #oc"$entac'(n, constituyendo la contabilidad una manifestacin parcial de sta. (s', se regula la documentacin -en detalle. mediante el <iario (v. art. 3? del ,digo), las formas de registracin, los deberes de conservacin, etc. ,on ello, el <erec#o al tiempo que reconoce que la contabilidad sirve al inters del propio empresario @y tal fue el origen de la llevanza@ la configura tambin como un medio de control de la actividad y de su propia licitud, introduciendo de ese modo &unto a los intereses particulares del empresario o de los mismos acreedores, un inters p%blico. !recisamente y por razn de este %ltimo inters, tenemos que la contabilidad, tradicionalmente configurada con un mbito principalmente interno, adquiere cada d'a para el <erec#o una mayor relevancia e+terna, como medio de informacin, lo que se lleva a cabo fundamentalmente a travs del balance, cuya veracidad intenta asegurarse a travs de una triple v'a" a) )a responsabilidad del empresario o de los administradores de la sociedad. b) )a concordancia entre los diversos registros contables y los estados y documentos que se publican. c) )a carga del empresario de facilitar la lectura de las cuentas publicadas @claridad@, cualquiera que sea el procedimiento de llevanza. El maestro ;. A;B(, de& seCalado que se -est alumbrando el nacimiento de un derec#o contable como disciplina independiente y distinta, aunque cercana al derec#o mercantil y al derec#o fiscal. y ello tiene plena constancia en distintos ,entros universitarios europeos. 4. PARTICULARIDADE5 DEL DERECHO CONTABLE /e observa, en la ciencia del <erec#o, que la enumeracin de las disciplinas &ur'dicas comporta un arrastre #istrico, que se #a traducido de ordinario en aceptar la -autonom'a. de algunas nuevas. (un cabe aCadir que tambin, en este punto, se puede discutir sobre el concepto de autonom'a. En nuestro caso, sin embargo, puede seCalarse algunas singularidades @como #a sintetizado especialmente la doctrina francesa@ del derec#o contable. En primer lugar, el en&"a!e. (s', el inmovilizado contable no coincide con la nocin de inmuebles del ,digo civil (art. 55>).

En segundo lugar, se dan #'0erenc'a% concept"a e%+ entre otras, la diferencia entre personificacin &ur'dica y personificacin contable, manifiesta en el caso de contabilidad de entes sin personalidad &ur'dica y de los grupos de sociedades. Otro e&emplo, es el caso del empresario individual que conduce a distinguir entre el patrimonio afectado al negocio, que es el ob&eto de representacin contable, y su restante patrimonio, lo que no se corresponde con la responsabilidad universal del art. 7877 del ,digo civil. En tercer lugar, $eto#o (&'ca%" cu ndo los actos &ur'dicos tienen y en qu medida su repercusin contable. /on los casos de operaciones consensuales, sin documentacin, que abren el interrogante del &ustificante para el asiento. !ara los primeros, salvo e+cepciones, e+iste libertad de forma, mientras que los segundos, requieren de la presencia de un &ustificante o no tienen refle&o contable en el balance (caso de los avales) cuestiones, que en alg%n momento se resolv'an mediante las denominadas -cuentas de orden.. 6. LA5 RELACIONE5 ENTRE DERECHO CIENCIA5 CONTABLE Y OTRA5

)a ordenacin que el <erec#o efect%a de las actividades econmicas y de sus t-cn'ca%, tiene en la contabilidad una manifestacin espec'fica. )as normas &ur'dicas al imponer obligatoriamente la llevanza de la contabilidad, establecer los requisitos formales de esta llevanza (v. arts. 39 y ss. del ,digo de comercio), presentacin de cuentas anuales, o al referirse al valor &ur'dico de los asientos y documentos, condicionan la misma tcnica contable$ y cmo tales normas son de aplicacin obligatoria por los su&etos de la actividad econmica y los Tribunales. Esta incidencia del <erec#o sobre la contabilidad @#asta constituir uno de sus elementos integrantes@ es el resultado de un proceso #istrico que partiendo de la llevanza en inters particular del empresario, culmina en la llevanza impuesta por la necesidad de tutela de los interesados en la empresa, para cuya tutela se dictan precisamente las normas &ur'dicas. )a contabilidad, a su vez, pro#"ce "na %er'e #e e0ecto% !"r/#'co%. Anos derivados de la propia tcnica contable, y en concreto de la cuenta$ otros del #ec#o de que el legislador la considera soporte normal para la produccin de tales efectos, cual sucede a propsito de la fi&acin del dividendo repartible en cada e&ercicio social (v. art. 374 )/(), de reduccin forzosa de capital social por prdida de las dos terceras partes del mismo (art. 745 )/(), o de disolucin de la sociedad por prdida superior a la mitad de aqul (art. 34D.7.>E )/()$ y, en fin, de que se le considera medio de prueba o de que es instrumento idneo para la comisin de delitos.

De to#o e o %e #e#"ce 2"e a contab' '#a# * e Derecho t'enen 0rec"ente% enc"entro%+ 'n0 "enc'a% rec/proca% * %e pre%entan a",' 'o para a %o "c'(n #e #eter$'na#o% prob e$a%+ 2"e %on por e o prob e$a% co$"ne%. !insese, a t'tulo de e&emplo, en la nocin de capital social como cifra abstracta y numrica de la contabilidad, partida del pasivo$ reservas, tambin partida del pasivo, o de los denominados, aumentos de capital contable. No #e!an #e ob%er)ar%e, sin embargo, #')er&enc'a% entre la contabilidad y el <erec#o, en cuestiones tales como la nocin de patrimonio, cuales sean los #ec#os ob&eto de anotacin y en %ltima instancia de la significacin &ur'dica de los asientos contables. !recisamente sobre este %ltimo punto se #an formulado dos posiciones e+tremas" la de quienes atribuyen a los asientos el valor de sintetizar la vida &ur'dica de la empresa$ y la de quienes reducen la contabilidad a un simple medio au+iliar, que da noticia de la vida econmica, pero no de la vida &ur'dica, entendiendo impl'citamente que ambas son deslindables. )a mayor divergencia, sin embargo, quiz #a tenido #istricamente su causa en la presin fiscal y en el arca'smo de las normas &ur'dicas. E%te #')orc'o entre contab' '#a# * Derecho per$'te hab ar+ en "na per%pect')a h'%t(r'ca+ #e #o% 0or$a% #e en&"a!e 7no %"0'c'ente$ente 0or$a '.a#o%7 2"e han )en'#o coe,'%t'en#o. 5" apro,'$ac'(n+ en o% 8 t'$o% a9o%+ ha %'#o '$portante+ a"n c"an#o con notab e% #'0erenc'a%. ( ello se une la necesidad de ordenar adecuadamente los -desaf'os tecnolgicos., que, por supuesto siempre con resultados recientes, fle+ibles, en ocasiones, aconse&an apro+imar los lengua&es contable y &ur'dico, al tiempo que se impone la necesidad de tener en cuenta la contribucin de la tcnica y la pr ctica contable a la formacin de un <erec#o contable. /lo de su coordinacin se entienden los l'mites a una -contabilidad (meramente) creativa.. :. DOCUMENTACIN Y CONTABILIDAD. LIBRO5 DE COMERCIO Y LIBRO5 DE CONTABILIDAD. CONTABILIDAD Y CORRE5PONDENCIA L'bro% #e co$erc'o * 'bro% #e contab' '#a#3 #'%t'nc'(n () En la documentacin de la actividad de la empresa, los libros #an sido #istricamente el n%cleo central. )o atestigua, en cuanto a su mbito, la misma presencia del desaparecido libro copiador de cartas y telegramas. F ciertamente su eficacia no ofrece dudas por las garant'as de claridad y fi&eza que aportan.

2as cuando por diversas circunstancias @ventas al detalle o gran volumen de actividades de la empresa, entre otras@ se resumen las operaciones ob&eto de anotacin en los libros, sus asientos resultan necesitados del complemento que dentro del sistema integran los documentos, correspondencia @consecuencia del auge de la contratacin por este medio@ y otros &ustificantes. )os libros son ya entonces una parte de la documentacin contable, y sta una parte de la documentacin de la actividad de la empresa. ,omo resultado de ello, el legislador #a debido de&ar de referir su e+clusiva atencin a los libros, para referirla al total de los elementos, distinguiendo la contabilidad y los libros. 1) Gu comprenda la contabilidad no resulta, sin embargo, preciso en los te+tos legislativos, donde se parece distinguir entre -contabilidad. y -&ustificantes., -contabilidad y antecedentes., lo que podr'a conducir en tales casos a una nocin restringida de contabilidad. ,reo, no obstante, que el propio ,digo de comercio facilita elementos suficientes (as', a propsito del secreto$ de la verificacin$ del valor probatorio) para configurar una nocin de contab' '#a# que comprenda los 'bro%+ re&'%tro% * ;#e$1% #oc"$ento%< 2"e %ean %oporte #e o% a%'ento%. 2as el #')er%o 1$b'to #e a% noc'one% #e contab' '#a# * 'bro% (y las distinciones que respecto de stos cabe #acer) es fecundo en consecuencias pr cticas. !or lo pronto, permite asignar a cada libro una funcin que no es intercambiable e interpretar estrictamente tal nocin cuando se #alle en los te+tos legales (problema distinto es que en la actualidad y dentro del mismo ,digo de comercio, ello constituya un problema a resolver en cada caso por la -ruptura. que respecto del sistema del ,digo supone su reforma parcial)$ la distincin conduce tambin a valorar la contabilidad (y no solo los libros) en la rendicin de cuentas y permite comprender su reconstitucin a falta de stos$ permite asimismo atribuir distinta repercusin a las irregularidades en la contabilidad que a las (solas) irregularidades en alg%n libro, en el mbito de la calificacin de los procedimientos concursales$ en fin, permite comprender el alcance de la verificacin, que toma como referencia a la contabilidad y no slo a los libros. Todo ello no es m s que consecuencia de ser la contabilidad una forma de documentacin comple&a por lo que la irregularidad de un elemento no tiene por qu afectar a toda ella. )o importante es la interdependencia de los distintos elementos. ,ontrariamente, los documentos singulares @pinsese en el balance o en un libro concreto@ requieren una mayor regularidad que el con&unto @la contabilidad@.

,) ,onviene, por ello, delimitar tambin el a cance #e a noc'(n #e 'bro% contab e%, a la vista de la tipolog'a que el ,digo y las leyes especiales ofrecen de libros de los empresarios. El problema se plantea en particular respecto de la 'nc "%'(n o no en a noc'(n @y consecuentemente encuadramiento en el rgimen &ur'dico establecido en los arts. 39 a 55 ,digo de ,omercio@ #e o% 'bro% %oc'a e% o #e o% 'bro% #e a e$pre%a #e na)e&ac'(n. a) Ana respuesta afirmativa a la primera cuestin fue formulada por el !rof. / nc#ez ,alero, quien #a escrito" -,uando el ,digo de comercio en los art'culos 55 (actual 25) y siguientes se refiere a los -libros. de contabilidad, lo #ace aceptando de ellos un concepto amplio, porque comprende no slo los libros contables strictu sensu, o sea, aquellos en los que se #acen anotaciones numricas que se refieren a mutaciones patrimoniales, sino tambin a otros en los que se recogen acuerdos, contratos o #ec#os de otra naturaleza, como sucede, v. gr., con los libros de actas de las sociedades (art. 55.3E) o con los libros registros de los mediadores.. )a anterior afirmacin aun cuando tenga su fundamento en la e+posicin de motivos del ,digo de comercio y en el rtulo del t'tulo ::: del )ibro :, tiene sin embargo un dif'cil apoyo #istrico, y e+ige en todo caso probar el sometimiento de los libros en ella comprendidos a un mismo rgimen &ur'dico, lo que a mi &uicio no se produce. En el primer aspecto, la investigacin #istrica muestra para el derec#o espaCol que la ubicacin del libro de actas en el te+to legal constituye, como se #a dic#o con feliz intuicin a propsito de otra cuestin, un -postizo.. El rgimen &ur'dico general de la contabilidad no estaba articulado para l, que viv'a al margen y se manifestaba a travs de disposiciones fiscales. !ero es sobre todo el rgimen &ur'dico vigente el que resulta diverso. El libro de actas de la Hunta Ieneral tiene una espec'fica problem tica, tanto por lo que se refiere al su&eto obligado a documentarlas, a su contenido @anal'tico o sinttico@ a las formalidades @admisibilidad o no de legalizacin -a posteriori.@, a la posibilidad de sustitucin por acta notarial, a la responsabilidad por su contenido. Tambin este libro, como el de actas del ,onse&o y dem s rganos colegiados, ofrece peculiaridades en orden a su acceso a los mismos, pues en cuanto al rgimen de comunicacin y e+#ibicin los libros sociales tienen una mayor vocacin a la publicidad @desde luego no indiscriminada@ y diversa, seg%n se trate del libro de actas de las &untas, del conse&o y dem s rganos colegiados, o de los libros registros de acciones nominativas o de libros talonarios, que trascienden a los casos de los arts 53 y 55 del ,digo, pensados para el e+amen &udicial. !ero sobre todo y contra la declaracin de la e+posicin de motivos del

,digo de comercio, cabe destacar el diverso significado de la anotacin en los libros sociales y en los libros contables" pues en aqullos la anotacin en el libro de actas cuestiona, en el aspecto probatorio, la e+istencia y la validez del acuerdo$ y la inscripcin en el libro de socios, la legitimacin de stos frente a la sociedad, mientras que el asiento en los libros contables no afecta para nada a la operacin asentada, que nace y se e+tingue al margen del asiento. ,uanto antecede no es m s que consecuencia del #')er%o or'&en * 0"nc'(n #e o% 'bro% %oc'a e% * #e o% 'bro% #e contab' '#a#. (qullos surgen como consecuencia de la estructura @organizacin t'pica@ del propio su&eto y sirven a los fines de la organizacin interna del mismo. Estos surgen como consecuencia de la organizacin de la actividad, manifestacin e+terna. Todo lo cual no e+cluye que alguno de los libros sociales @as' los de actas@ pueda tener relevancia para determinadas operaciones e+ternas en cuanto documentan una parte del -iter. formativo de los acuerdos, o que en ocasiones, la inscripcin en el libro registro de acciones nominativas afecte a tercero. b) !or lo que se refiere a los libros de la empresa de navegacin, basta el e+amen de su diversidad y contenido para apreciar que sirven en su gran mayor'a a aspectos no contables, sino de organizacin tcnica de la e+pedicin mar'tima$ tienen un rgimen de garant'as particularizado, como sucede con la legalizacin y en ocasiones su aportacin es presupuesto previo a la iniciacin de los procedimientos (v. arts. 473.5J y 438 ,digo de comercio). <) ,abe, pues, conc "'r afirmando que la reconduccin a "n 8n'co trata$'ento !"r/#'co #e o% #')er%o% e e$ento% 2"e #oc"$entan a act')'#a# #e a e$pre%a+ no re%" ta po%'b e, con la inmediata repercusin pr ctica de que no se puede aplicar a tales elementos, indiscriminadamente, la normativa de los arts. 39 y ss. del ,digo de comercio. ,aso por caso #abr que fi&ar lo que se estima aplicable, sin per&uicio del car cter residual en la materia que se puede dar al t'tulo ::: del )ibro : del ,digo de comercio. ,omo consecuencia de ello, se puede establecer" a) la nocin de libros de contabilidad, a los fines del rgimen &ur'dico establecido en el t'tulo :::, #a de comprender los %nicamente tales y si conceptualmente pueden englobarse en la m s amplia categor'a de libros de comercio, ello tiene en nuestro <erec#o escasa significacin &ur'dica, por cuanto tal categor'a carece de un tratamiento normativo directo y unitario, como en cambio lo tienen la especie libros de contabilidad. !ero la normativa dictada acerca de stos, no es e+tensible sin m s @puede serlo supletoriamente en ocasiones@ a los restantes libros @y documentacin de la actividad@ de la empresa$ b) los

libros especiales (y el de actas, aunque sea com%n a todos los empresarios sociales) siguen sus propias disposiciones reglamentarias$ c) los libros facultativos no est n sometidos a reglas formales de llevanza, en cuanto reglas &ur'dicas, aunque es cierto que las reglas tcnicas de llevanza de la contabilidad impondr n un determinado -ordo. formal, en buena parte coincidente con el legal. Ana consecuencia final se impone" la de que en la ambigKedad que en ocasiones puede presentar los te+tos legislativos, es tarea del intrprete determinar cu ndo el <erec#o toma en consideracin a la contabilidad, a los libros de comercio en general o a los de contabilidad en especial (y dentro de stos a los generales o a los impuestos por normas reglamentarias) o finalmente a toda la documentacin de la actividad de la empresa. E) !or %ltimo, y admitida la formacin de libros con legalizacin -a posteriori., se #a de tener en cuenta la noc'(n #e #oc"$ento que recoge el art. 34 del ,digo !enal, que considera, a e0ecto% pena e%, documento todo soporte material que e+prese o incorpore datos, #ec#os o narraciones con eficacia probatoria o cualquier otro tipo de relevancia &ur'dica. En la misma l'nea, el art. 536 de la )ey de En&uiciamiento ,ivil de 3DDD, recoge &unto a los libros, -su %oporte 'n0or$1t'co.. R-&'$en e%pec'a #e 'bro #e acta% () Establecidas las anteriores diferencias entre los libros sociales y los libros de contabilidad, quiz resulte oportuno delinear, siquiera sea brevemente, el rgimen &ur'dico del m s importante de aqullos, cual es el libro de actas, a fin de mostrar algunos problemas particulares del mismo.
-7. )as sociedades mercantiles llevar n tambin un libro o libros de actas, en las que constar n, al menos, todos los acuerdos tomados por las &untas generales y especiales y los dem s rganos colegiados de la sociedad, con e+presin de los datos relativos a la convocatoria y a la constitucin del rgano, un resumen de los asuntos debatidos, las intervenciones de las que se #aya solicitado constancia, los acuerdos adoptados y los resultados de las votaciones. 3. ,ualquier socio y las personas que, en su caso, #ubiesen asistido a la Hunta general en representacin de los socios no asistentes, podr n obtener en cualquier momento certificacin de los acuerdos y de las actas de las &untas generales. 5. )os administradores deber n presentar en el ;egistro 2ercantil, dentro de los oc#o d'as siguientes a la aprobacin del acta, testimonio notarial de los acuerdos inscribibles.. (art. 34 ,digo de ,omercio).

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1) En orden a los %"!eto% cuyos acuerdos #an de documentarse obligatoriamente en el libro o libros de actas, cabe citar a la Hunta Ieneral, al ,onse&o de (dministracin (art. 7>3 )/() y ,omisin E&ecutiva cuando e+ista. Lo obstante, el tenor del art'culo 34 del ,digo de comercio @-&untas generales y especiales y los dem s rganos colegiados de la sociedad.@ constituye una frmula abierta que permitir incluir en su caso a otros rganos colegiados, en especial en materia de administracin. ,) <esde el punto de vista del conten'#o, el libro de actas debe documentar la deliberacin o formacin de la voluntad de los rganos de car cter colegial (lo que e+ige refle&ar en la misma las intervenciones que resulten de inters) y no slo los acuerdos. !or otro lado, stos no resultan limitados a los que se refieren a la marc#a y operaciones sociales. /i ciertamente ello ser lo normal, nada impide que se #ayan de documentar otros posibles acuerdos aun cuando recaigan fuera de dic#o ob&eto social (as', en ciertos momentos pudo parecer dudoso si ca'an dentro del ob&eto social los acuerdos de otorgamiento de prstamos a los empleados para la adquisicin de viviendas, cuando ste no era el ob&eto social), pues todos ellos tendr n inters para la sociedad (aunque en materia de responsabilidad no &uegue la doctrina del -ultra vires.) o para terceros. <) En un plano m s formal cabe preguntarse si el n%mero de libros de actas se #alla en funcin del n%mero de rganos colegiados de la sociedad que e+istan. (s' parece de una lectura del art'culo 34 del ,digo de comercio y 7D4 del ;eglamento del ;egistro 2ercantil, en todo caso, tal viene siendo pr ctica bastante generalizada. (cerca de su formacin y llevanza, el citado art. 7D4 ;;2, dispone" -)os libros de actas, que podr n ser de #o&as mviles, deber n legalizarse por el ;egistrador 2ercantil necesariamente antes de su utilizacin, en la forma prevista en este reglamento. Lo podr legalizarse un nuevo libro de actas en tanto no se acredite la 'ntegra utilizacin del anterior, salvo que se #ubiere denunciado la sustraccin del mismo o consignado en acta notarial su e+trav'o o destruccin.. En sentido inverso, estimo que resultar v lida la documentacin de todos los acuerdos, cualquiera que sea el rgano colegiado de la sociedad que los adopte, en un %nico libro de actas. Ello resulta del mismo art'culo 34 del ,digo de comercio que contempla la posibilidad de -un. -libro de actas., aun admitiendo la presencia de dos rganos colegiados, como m'nimo" -&untas generales y especiales y dem s.......

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En la sociedad nueva empresa, en todo caso, debe llevarse un libro de actas de &unta, #abida cuenta de que al estar pro#ibido el ,onse&o de administracin, es la &unta el %nico rgano colegiado legal. E) ( mi &uicio, sin embargo, la documentacin en el libro de actas es una fase del entero procedimiento que rige para la adopcin de acuerdos, procedimiento que engloba la v lida convocatoria, la deliberacin y la adopcin del acuerdo propiamente dic#o (de aqu' que la documentacin de la &unta se integre, &unto con el acta propiamente dic#a, con las tar&etas de asistencia, listas de asistentes, &ustificantes de convocatoria, etc.). Ese procedimiento se documenta mediante forma -ad probationem. en el acta, que es instrumento de comprobacin de la regularidad de aqul$ el acta puede efectuarse directamente sobre el libro o bien separadamente, con posterior trascripcin al formarse ste (vase, por e&emplo, el caso de las actas notariales). Contab' '#a#+ #oc"$entac'(n * corre%pon#enc'a () Ana cuestin tambin de inters es la relacin entre la contabilidad y la documentacin en general (y la correspondencia en particular). En una visin de con&unto se observa que el indudable ne+o que da entre los distintos elementos de la documentacin, no e+cluye significacin espec'fica de cada uno, que depende fundamentalmente de procedencia y naturaleza. 2as lo que importa es mostrar el grado de interdependencia desde el punto de vista contable. se la su su

!ara ello, y sin per&uicio de la significacin espec'fica que cabe atribuir al asiento, constituye punto de partida el dato de que normalmente e+iste o debe de e+istir un %oporte #oc"$enta de las anotaciones, pues como se #a puesto de manifiesto -la contabilidad no manifiesta ninguna operacin, si no e+iste previamente un documento contable.. En tal sentido estimo que incluso respecto del balance, los asientos que supongan correccin o rectificacin (y que deben ser e+cepcionales y documentados asimismo en el <iario) necesitan de un !"%t'0'cante pre)'o. :mporta pues la determinacin de ste (al que se refieren, entre otros, los art'culos 5D y 53 del ,digo de comercio) para deslindar la documentacin que integra la contabilidad de la restante (en particular de la correspondencia), pues slo a la primera se la puede someter al rgimen &ur'dico de la contabilidad.

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)a cuestin no resulta f cil, dado que los trminos documentacin y correspondencia mercantil son demasiado genricos y ambiguos. <e aqu' que en ocasiones tengan un sentido espec'fico, como acaece con la incorporacin de ambos trminos como medios de publicidad en el art'culo 53 del ,digo de comercio @en el que se #ace referencia a una documentacin e+terna@ o que el legislador precise su alcance concreto a otros determinados fines. (nte la falta de solucin e+presa en <erec#o espaCol, y dada la variada terminolog'a, estimamos que procede una noc'(n a$p 'a #e #oc"$ento% contab e% que comprende a aquellos relativos a las operaciones econmico@financieras de la empresa, desde un punto de vista cuantitativo, o a la variacin de elementos patrimoniales del empresario. En ellos se incluyen documentos relativos a la entrega de mercanc'as, prestaciones de servicios (facturas, albaranes, e+tractos de cuentas corrientes) y los que e+plican o aclaran las cuentas y que con ellas forman un todo. <ocumento o &ustificante contable es, pues, todo aquel que se corresponde con un asiento, de tal modo que asegure su e+actitud material. Este documento contable puede formar parte de la correspondencia o no, pero es en todo caso -comprobante.. !or lo dem s, la calificacin del documento como contable es independiente de que as' se estime por el empresario, aunque en ocasiones el legislador #a e+igido su refrendo @y por tanto su calificacin@ por el empresario o los representantes legales. 1) !or lo que se refiere a la corre%pon#enc'a, su significacin trasciende a la de ser soporte de los asientos contables, es decir, que tiene un )a or a"t(no$o. <e aqu' que #istricamente #aya tenido una regulacin separada de la de la contabilidad. ,omo consecuencia de ello, el secreto se predicaba para la contabilidad y no espec'ficamente para la correspondencia, cuya tutela se #a orientado en general a proteger al remitente$ tambin como resultado de la co@titularidad de la correspondencia (remitente@destinatario) el rgimen &ur'dico de comunicacin y e+#ibicin debe ser divergente respecto del establecido para la contabilidad (no obstante, el tenor del art. 53 del ,digo de comercio)$ tambin diverso es su valor probatorio, basado en la correspondencia en el #ec#o de la firma del remitente. Tambin, pues, en este aspecto, el sistema originariamente confuso del ,digo de comercio e+ige del intrprete una clarificacin seg%n los casos, para distinguir cu ndo la correspondencia constituye (aparte de su valor genuino) un elemento contable o cuando merece e+clusivamente un tratamiento individualizado, que se traduce en un rgimen &ur'dico propio, como documento singular y privado.

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Deter$'nac'(n #e 'bro contab e () <istinguidos los conceptos de libro de comercio y libro de contabilidad, y ten'en#o en c"enta e #e%p a.a$'ento #e 'nter-% e&a %obre a contab' '#a#+ * no %( o %obre o% 'bro%, conviene #eter$'nar e concepto #e 'bro para po#er )er'0'car+ en ca#a ca%o+ %" e,'%tenc'a. El tema fue analizado en nuestra doctrina desde varias perspectivas" a) -libros de comercio, pues, no otra cosa son sino los libros llevados con arreglo a <erec#o, esto es, libros llevados con arreglo a las normas que atienden tanto al aspecto puramente formal y e+terno como al aspecto material que presiden su llevanza.. /eg%n aquella opinin, pues, el concepto de libro en %ent'#o !"r/#'co 0or$a #ace referencia a una realidad, acorde con la disciplina &ur'dica, aunque en ocasiones se estima suficiente el cumplimiento de los requisitos formales y en particular de la legalizacin. b) )a tesis, sin embargo, #alla diversos obst culos. En primer lugar, el #ec#o de que #istricamente #an sido tomados en consideracin los libros irregulares y -no oficiales. para fi&ar su valor probatorio y su deber de comunicacin o e+#ibicin, lo que por otro lado #oy confirma una tipolog'a de la realidad que reconoce a estos libros determinados efectos. En segundo lugar, porque #oy no #ay duda de la significacin &ur'dica de los libros, aun no legalizados, como tambin est claro que los libros, aun dotados de los requisitos -esenciales e indispensables. del t'tulo :::, del libro :, pueden no resultar regulares. *inalmente, porque la normativa que regula los libros e+cede de dic#o t'tulo ::: del libro : del ,digo, para alcanzar leyes especiales. 1) ,on el trmino -libros de comercio (y de contabilidad), se puede #acer referencia a dos cuestiones, pr+imas, pero no idnticas" en una primera acepcin, se entender'a como e+presin doctrinal que indica una serie de libros cuya com%n disciplina se resume en la misma nocin. ,abe sin embargo una segunda acepcin" cuando el trmino se usa para indicar en qu casos se #a de observar una determinada disciplina" en nuestro caso, la que rige los requisitos formales de llevanza, de comunicacin, e+#ibicin, etc., y cuando se producen determinados efectos. Esta acepcin e+ige del intrprete determinar cu ndo determinados documentos constituyen -libros., a los que se aplica aquella normativa. /e trata, en suma, de individualizar el supuesto de #ec#o.

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( nuestro &uicio, pues, en la nocin y realidad del concepto de libro, #a de verse una manifestacin m s de la -naturaleza de las cosas., apreciada en el sentido de 'ndice de valoracin del modo en que se manifiesta la concreta realidad econmico@social. Esta, antaCo, prescindi del forrado, no obstante el mandato legal, y #oy ofrece una variada tipolog'a, que tienen la nota com%n de tratarse de #o&as encuadernadas, en las que figuran los asientos originales, o de soportes magnticos. )os indicios de la presencia del libro @aparte, claro est , de la concurrencia de datos normativos@ comprenden as' desde el diligenciado o legalizado #asta @adem s y a falta de aqullos@ un volumen razonable de asientos (en funcin de la actividad de la empresa, y del tiempo a que alcance). Es por ello que no constituyen libro, a nuestro &uicio, los e&emplares tan slo legalizados y que debieron de ser usados. !ero la legalizacin previa y el contenido cualifican el libro" <iario, :nventarios y ,uentas (nuales. ,) )a nocin de libro puede ser contemplada desde otra perspectiva" la del $e#'o en que se contiene. (corde con cuanto se dir m s tarde, ste tiene que estar formado por #o&as encuadernadas, lo que e+cluye que se puedan reputar tales los discos y cintas. )a encuadernacin e+cluye asimismo que puedan ser considerados libros las #o&as sueltas. En el derec#o espaCol, que la nocin de libro e+ige el encuadernamiento, me parece claro a la vista del art'culo 36 ,digo de comercio y 538 y ss. ;;2, que lo imponen claramente para la legalizacin -a posteriori. y que e+iste mayor razn para e+igirlo en los casos de legalizacin -a priori.. (#ora bien, durante un determinado tiempo, en nuestro <erec#o reformado, las #o&as sueltas permiten cumplir con el deber de llevanza. (l menos mientras no #a transcurrido el per'odo de legalizacin -a posteriori. (pues transcurrido ste las #o&as sueltas no son libro) #a de reconocerse a las #o&as sueltas @o me&or, al con&unto de ellas@ la produccin de determinados efectos. <iverso del anterior problema Msustancial@ es el tema de los nuevos medios de registracin (en este sentido, v. el citado art'culo 34 del ,digo !enal).

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=. CONTABILIDAD Y DEBERE5 DE INFORMACION El concepto de contabilidad requiere de un preciso acota$'ento+ dada la proliferacin de distintas e+igencias #e 'n0or$ac'(n que, en ocasiones, coincide con contenido de la memoria (cuentas anuales). ,itamos, a t'tulo de e&emplo, deberes de informacin (no contable) a la ,omisin Lacional del 2ercado de Nalores sobre gobierno corporativo o por entidades que emitan valores admitidos a negociacin en 2ercados Oficiales de Nalores. Tambin, desde el punto de vista interno, pues, se plantea, en ocasiones, el acceso a la documentacin social, directamente o a travs de la obtencin de copia certificada de la misma, por parte de administradores. )a posibilidad de su regulacin estatutaria y de sus posibles restricciones, se afronta por la <ireccin Ieneral del ;egistro y del Lotariado (en una resolucin a propsito de una sociedad de responsabilidad limitada).

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TEMA 4 LA5 FUENTE5 DEL DERECHO CONTABLE >I?

1. LA5 FUENTE53 E@OLUCIN HI5TRICA. A? Tratar una materia desde el punto de vista #istrico tiene siempre unos condicionamientos que, en nuestro caso, se traducen en el diferente papel del empresario y la empresa seg%n los tiempos$ en la diversidad de sistemas econmicos y en las transformaciones actuales de stos$ y finalmente en la diversidad y multiplicidad de intereses en &uego. !or otro lado, los conceptos e instituciones &ur'dicas no son tan slo una e+presin de pura #istoricidad, y cuando se efect%a una investigacin #istrica e+iste el peligro de desviacionismo" atribuir a los te+tos un valor sistem tico, a veces casi nomolgico, que no #an tenido. /e trata sin embargo de una problem tica com%n a los estudios #istricos, que en nuestro caso no debe impedir afrontar el -an lisis e+terno. de la llevanza y regulacin de la contabilidad, materia que formalmente ofrece una indudable continuidad. /e trata de un estudio necesario y limitado a nuestro &uicio, en el que no interesa tanto la periodificacin #istrica como la continuidad de las l'neas generales de aquella llevanza, de su regulacin y de las estructuras en que se asientan contempladas, en lo cualitativo antes que en lo cuantitativo. Derecho Ro$ano.7 !rescindiendo de manifestaciones espor dicas y poco conocidas en el estado actual de investigacin en torno a los libros y cuentas de otras culturas antiguas, cabe destacar la e+istencia en las fuentes &ur'dicas y literarias romanas de e+presiones como adversaria (especie de <iario, borrador), code+ y tabulae accepti et e+pensi ()ibro 2ayor o libro de ,a&a), liber rationum y volumina rationum. En todo caso el contenido de aquellas e+presiones y su significacin econmica y &ur'dica no

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es f cil de precisar. Lo slo por el desigual valor que siempre cabe atribuir a diferentes fuentes de conocimiento, sino porque adem s falta un encuadre temporal de los te+tos y del efectivo mbito de utilizacin de tales -code+. y -volumni.. !uede afirmarse, no obstante, que los libros, presentes en el seno de la econom'a domstica del -pater familiar. y de quienes administran patrimonios a&enos @tales como el -negotiorum gestor, procurator, etc@ se #allan sobre todo presentes en el trfico bancario. Es en el e&ercicio de esta actividad @en la ;ep%blica y en el !rincipado y posiblemente tambin con posterioridad@ donde se advierte la doble presencia del -code+ rationum. y del -code+ accepti et e+pensi. del -argentarius. siendo tan grande su significado que esta presencia #a sido invocada como causa de la desaparicin de los libros llevados por los particulares citados. <urante este per'odo destaca el nacimiento consuetudinario de la contabilidad, tanto para registrar las mutaciones patrimoniales en los bienes propios, como para servir de &ustificacin respecto de la gestin de los bienes a&enos. /e observa un particular desarrollo, con referencia a un tipo especial de comerciante @el banquero@, cuya actividad, con matices publicistas, se desarrolla basada en la confianza p%blica e incide de modo notorio sobre la organizacin econmica. Ello puede &ustificar en parte el privilegio probatorio atribuido a sus libros. 2as, la contabilidad es, en cualquier caso, #istrica, informativa y probatoria, pero no tiene por ob&eto determinar la rentabilidad. De a E#a# Me#'a a a Or#enan.a 0rance%a.7 ,on el per'odo medieval, la presencia del e&ercicio del comercio en forma permanente @ya sea en cuanto a la sede, en torno a las ciudades, ya como actividad continuada@ supone la presencia de nuevas tcnicas que revolucionan los negocios. Ana de ellas es la tenedur'a de libros por los mercaderes, que si no obligatoria si al menos aparece generalizada en ciertos per'odos del siglo O::: y se #alla difundida por toda Europa a inicios del siglo O:N, como lo atestiguan los libros de comerciantes que se #an publicado @cierto que en general comerciantes muy importantes@ procedentes de las diversas reas comerciales de la poca y que constituyen un instrumento valios'simo para el #istoriador en general y de la econom'a en particular. /on de destacar el )iber (baci, de )eonardo *:1OL(,,:, que introduce en Europa la numeracin indo@ rabe y aplica la aritmtica a los negocios y la obra de )uca !(,,:O)O, que reduce a sistema la contabilidad, consider ndola @&unto con tener dinero, inteligencia y ciencia@ una de las condiciones para ser buen comerciante, al tiempo que e+pone los libros necesarios, as' como los procedimientos contables, que razonablemente se ven'an practicando.

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<e aquella literatura y pr ctica importa destacar ante todo la presencia del mtodo de partida doble, la e+igencia de varios libros y determinados y la pr ctica de la formacin de inventarios y balances peridicos, como elementos necesarios para una contabilidad racional, utilitaria, dirigida al c lculo y a prever y corregir las incidencias desfavorables de la empresa. El modelo de llevanza de cuentas por los banqueros se e+tiende a las finanzas p%blicas y se asiste al nacimiento y desarrollo de una mentalidad contable y de c lculo que va a reputarse inseparable del #ombre capitalista. <e la organizacin econmica, que empieza a utilizar el crdito, surge la separacin de la contabilidad domstica y comercial. ,omienza a distinguirse dentro de las compaC'as familiares entre el patrimonio propio de la compaC'a y el patrimonio de los socios. <el mismo modo, a finales de la Edad 2edia y sobre todo en el siglo ON: #ay una incipiente contabilidad industrial, al surgir la preocupacin por obtener informacin contable de los costes. Todo ello repercute en la instrumentacin &ur'dica de los libros y cuentas, apareciendo como libros necesarios el 2anual (<iario@borrador) y el ,artulario (equivalente a un )ibro 2ayor). <e la e+igencia y significacin de los libros, nacida consuetudinariamente, se #acen eco los Estatutos locales italianos @este deber general no e+iste en (lemania@ al prescribir la llevanza y sus formalidades, la obligacin de autenticar los libros y el valor probatorio (la fides de los libros se da contra los comerciantes$ a su favor, si se complementa con otras pruebas y en ocasiones se la limita en el tiempo). <e dic#a racionalizacin se derivan consecuencias &ur'dicas" una primera, la sustitucin del dinero como medio de pago por los asentamientos en cuentas, permitiendo los sucesivos asientos transferencias de aqul$ una segunda, que la partida doble interesa no tanto en cuanto tcnica de presentacin de cuentas @por debe y #aber@ como -en cuanto considera a la empresa como una entidad distinta de los #ombres de negocios que las dirigen., en cuanto con ella se asiste tambin al nacimiento de la cuenta de capital y de la cuenta de prdidas y ganancias, al tiempo que se personalizan las cuentas (las mismas cuentas reales) que sistem ticamente se encuadran en un esquema -para cuadrar o balancear.$ y finalmente, en cuanto se asiste al nacimiento de contabilidades separadas @seg%n cada actividad@ o se puede conocer las relaciones entre empresas de grupo y entre stas y sus asociados.

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(vanzado el siglo ON::, la Or#enan.a 0rance%a #e 1AB6 regula la materia en su t'tulo ::: (<es livres et ;egistres des Lgociants, 2arc#ands et 1anquiers), que pr cticamente se incorporar al ,ode francs. <e esta normativa cabe destacar la distincin entre libros de los ngociants et marc#ands y libros de los (gents de ,#ange et de 1anque$ el establecimiento de los requisitos e+tr'nsecos e intr'nsecos de la llevanza y la obligacin de conservar y transcribir en un libro la correspondencia$ la obligacin de formar bianualmente un inventario$ la regulacin de los libros al proceso. B? Derecho h'%t(r'co e%pa9o )as consideraciones generales anteriormente e+puestas respecto al auge y nuevas formas de organizacin econmica en el per'odo medieval son e+tensivas a una parte al menos de EspaCa. F en nuestra materia, ello tiene fiel refle&o en unas fuentes &ur'dicas que sin duda alguna se sit%an entre las m s antiguas de Europa" las 0"ente% #e Le)ante e%pa9o recogidas en los -*urs de Nalencia. y en el -)libre de les ,ostums generals de Tortosa., sai como en las ,onsuetuts barcelonesas conocidas como -;ecognoverunt !roceres.. En contraste con aquellos te+tos ni en las !artidas y el *uero ;eal ni en otros te+tos castellanos se dictan normas sobre la materia. Tampoco en el <erec#o navarro y aragons parece #aber constancia antigua sobre los libros. )a pr ctica mercantil atestigua la importancia de la contabilidad en pleno siglo O:N, y a partir del mismo. En efecto, aun faltando un tratamiento unitario del tema, por diversos medios adquirimos conocimiento de la llevanza de la contabilidad en este per'odo y de su desarrollo" a travs de los libros de cuentas #allados$ el estudio de las escrituras de compaC'as, donde se muestra la e+istencia de pactos sociales sobre la llevanza de la contabilidad y como medio de la rendicin de cuentas. Es, sin embargo, en los negocios bancarios donde se presta a la contabilidad una detallada atencin. )os libros de la Taula de ,anvi barcelonesa son el 2anual y el 2ayor corrible. /e pro#'be a los empleados que escriban en otro libro que no sea el suyo o en cuadernos particulares$ se les obliga al secreto, pro#ibindoles dar y copiar notas de los libros$ se busca la mayor precisin y detalle en los asientos (proscribindose formulas como -<eu lo contra escrit.). En fin, los libros eran bianuales, se abr'an unos nuevos coincidiendo con la renovacin de los taulers. Hunto a esta pra+is, suficientemente acreditada, la v'a doctrinal muestra la preocupacin e+istente por la contabilidad" la obra de Huan (L<;P/, (ntic# ;O,0(, 1artolom de ()1O;LOQ y /O)R;Q(LO.

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Tambin en nuestro pa's, como en :talia, la contabilidad es una cualidad del mercader$ pero ser no slo una cualidad del mercader sino que ser una cualidad del burgus espaCol, que somete a cuenta, a contabilidad, sus actos diarios. En el plano legislativo, aparte de alguna disposicin espec'fica de car cter fiscal, la primera ordenacin general #allada se sit%a en las Pra&$1t'ca% #e D. Car o% * Do9a C"ana, en 79>8 y 7993. !osteriormente, las Ordenanzas del siglo ON:::, &unto a la organizacin interna de los ,onsulados, regulan las instituciones mercantiles m s frecuentes y suponen una unificacin legislativa en la materia contable" Or#enan.a% #e B' bao #e 1B6B. ;egulacin que se traslada a Nalencia y /an /ebasti n en 7644, Ordenanzas de 1urgos de 7664 y m s tard'amente a )a ,oruCa. El rgimen &ur'dico que establece las Ordenanzas de 1ilbao distingue entre" @ ob '&ac'one% contab e% #e co$erc'ante por $a*or (tenencia de cuatro libros" borrador o manual, un libro mayor, otro para el asiento de cargazones o factor'as y un copiador de cartas y designar, cuando no sepa leer y escribir, un -sugeto inteligente. -que le asista a cuidar del gobierno de dic#os cuatro libros) * por $enor (tenencia de un solo libro con todas las cuentas de mercader'as que compraren y vendieren al fiado, y -los que no tuvieren disposicin para esta formalidad de libro., un cuaderno o librillo menor, en el que realiza los asientos la contraparte)$ @ en e or#en 0or$a se prescribe la encuadernacin, numeracin, forrado y foliado para los libros manual y mayor, as' como la forma de llevar a cabo la rectificacin de error$ @ el )a or probator'o se configura por v'a de sancin" si faltan #o&as en los libros prueban los del contrario$ carecen de fe los libros si se prueba que e+isten otros que los presentados$ y en %ltima instancia se tiene en cuenta la correspondencia debida con los asientos del otro comerciante$ @ finalmente, se prescribe la 0or$ac'(n #e ba ance por los menos de tres en tres aCos -a fin de que conste y se #alle en limpio lo l'quido del caudal y sus efectos.. <e& ndose sin regular aspectos tan importantes como la legalizacin de los libros, el valor probatorio positivo y el secreto contable (que ya entonces planteaba la principal problem tica frente al *isco, de lo que se #ar eco el ;.<. de 7D de diciembre de 76>9).

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)a No)/%'$a Recop' ac'(n incorpora la disposicin de ,arlos : y <oCa Huana, la ;eal ,dula de ,arlos ::: de 3> de diciembre de 7663, las Ordenanzas de 1ilbao y el decreto de *elipe N del 7D de diciembre de 76>9, relativo a la pesquisa de los libros. !ero sigue sin contener legislacin sobre legalizacin y valor probatorio. <urante todo este per'odo %e #a a o% 'bro% "n %'&n'0'ca#o 0'%ca , e+igindose que la llevanza sea en papel sellado, imponindose este gravamen como -garant'a de la verdad y de la buena fe., lo que va a dar lugar a problemas espec'ficos en torno a la delimitacin de los su&etos obligados a la llevanza en papel sellado, libros obligados al sello, investigacin del cumplimiento de la obligacin fiscal y, finalmente, vinculacin de la admisin del medio por los Tribunales. El C(#'&o #e Co$erc'o #e 1D4E+ innovando en nuestra legislacin #istrica, prescribe la llevanza de tres libros (diario, mayor, inventarios) para todo comerciante (art. 94). Equiparando la no aptitud para llevar los libros con la no aptitud para firmar (pensando, e+clusivamente, en el analfabeto), e+ige para la llevanza y firma por otro el otorgamiento de poder (art. >6)$ prescribe el idioma de llevanza (art. 9>) y sanciona con multas el incumplimiento del deber, lo que se acreditar en los casos de ocupacin o reconocimiento &udicial (art. >5). Trata en otros lugares de la eficacia respecto del principal de los asientos realizados por los mancebos (art. 785), de la concordancia de las cuentas de los comisionistas con sus libros (art. 7>D) y del e+amen de la contabilidad por los socios (art. 57D). Tras la contabilidad y en seccin separada se regula la correspondencia (respec. /eccs. 3J y 5J del T'tulo ::, del )ibro :). C? <ic#o ,digo de 7?38 fue sustituido por el )'&ente C(#'&o #e Co$erc'o #e 44 #e a&o%to #e 1DD=, que sufri en materia contable diversas reformas, entre las que destacan" @ )a publicacin del !lan Ieneral de contabilidad en 7865, que incorpor la normalizacin contable y fue un primer paso para conseguir que la contabilidad de las distintas empresas fuera comparable en trminos de informacin y, por tanto, fuese de utilidad para el desarrollo econmico, la e+pansin y desenvolvimiento de las relaciones econmicas internacionales as' como para la toma de decisiones y la satisfaccin de las demandas de los distintos agentes econmicos sobre determinados aspectos de las empresas.

@ Ana de las m s importantes la que tuvo lugar con motivo de la incorporacin de EspaCa en 78?4 a la ,omunidad Econmica Europea (actualmente, Anin Europea), que inicia un proceso de adaptacin de la legislacin mercantil a las <irectivas ,omunitarias. )as <irectivas con repercusin en la materia contable son, principalmente" ,uarta <irectiva 6?=44D=,EE, de 39 de &ulio de 786? y su modificacin, sobre formulacin de las cuentas anuales y el control y verificacin de su representatividad /ptima <irectiva ?5=5>8=,EE, de 75 de &unio de 78?5, sobre la consolidacin de las cuentas anuales de los grupos de sociedades (Estas dos directivas #an sido modificada por la <irectiva 3DD7=49=,E de 36 de septiembre de 3DD7 y por las <irectivas 3DD5=97=,E de 7? de &unio de 3DD5 y 8D=4D9=,EE de ? de noviembre de 788D). Octava <irectiva ?>=395=,EE, de 7D de abril de 78?>, sobre #abilitacin de los auditores de cuentas. ,onsecuencia de dic#a adaptacin fue la )ey 78=78?8, de 39 de &ulio, -<e reforma parcial y adaptacin de la legislacin mercantil a las <irectivas de la ,omunidad Econmica Europea en materia de sociedades., que modificaba el ,digo de ,omercio, la ley de /ociedades (nnimas y la ley de /ociedades de ;esponsabilidad )imitada, desarroll ndose en nuestro pa's una regulacin contable autnoma y separada de otras normas (fiscales, financieras...). D? )a e&'% ac'(n b1%'ca en nuestra materia est constituida, en la actualidad, por" 7. El ,digo de ,omercio de 7??9, )ibro !rimero, T'tulo :::, arts. 39 a >8$ 3. El Te+to ;efundido de la )ey de /ociedades (nnimas aprobado por ;eal <ecreto )egislativo 794>=78?8, de 33 de diciembre$ 5. )a )ey 78=78??, de 73 de &ulio, de (uditoria de ,uentas$ >. El ;eal <ecreto 7454=788D, de 3D de diciembre, de aprobacin del ;eglamento de )a )ey de (uditoria de ,uentas, modificado por ;eal <ecreto 7794=3DD9, de 5D de septiembre$

9. )a )ey 3=7889, de 35 de marzo, de /ociedades de ;esponsabilidad )imitada (que incorpora las modificaciones introducidas en las <irectivas por las <irectivas del ,onse&o 8D=4D>=,EE y 8D=4D9=,EE, de ? de noviembre de 788D)$ 4. )a )ey 6=3DD5, de 7 de abril, por la que se modifica la )ey de /ociedades de ;esponsabilidad )imitada, que crea la /ociedad Lueva Empresa, en concreto introduce los arts. 75D a 7>> y las disposiciones octava a trece en el te+to de la )/;)$ 6. )a )ey 78=3DD9, de 7> de noviembre, sobre la sociedad annima europea domiciliada en EspaCa, que modifica la ley de /ociedades (nnimas e introduce los arts. 573 a 55? ?. El ;eal <ecreto 74>5=788D, de 3D de diciembre, por el que se aprueba el !lan Ieneral de ,ontabilidad$ 8. El ;eal <ecreto 7?79=7887, de 3D de diciembre, que aprueba las Lormas de *ormulacin de las ,uentas (nuales ,onsolidadas$ 7D. El ;eal <ecreto 76?>=7884, de 78 de &ulio, por el que se aprueba el ;eglamento del ;egistro 2ercantil$ 77. ;eal <ecreto 389=3DD>, de 3D de febrero, que aprueba el rgimen simplificado de la contabilidad$ )a normativa contable que antecede #a sido, en parte, ob&eto de importante modificacin por la )ey 43=3DD5, de 5D de diciembre, de 2edidas *iscales, (dministrativas y del Orden social, fundamentalmente en lo que ataCe a las sociedades cotizadas en 1olsa, cuentas anuales consolidadas, criterios de valoracin, a la auditoria de cuentas y al rgimen simplificado de la contabilidad. (dem s, e+isten diversos reglamentos de la ,omunidad Europea por los que se adaptan las normas internacionales de contabilidad, de conformidad con el ;eglamento 74D4=3DD3 ,E, relativo a la aplicacin de normas internacionales de contabilidad. 4. CON5IDERACIONE5 FENERALE5 5OBRE LA5 FUENTE5. El deber de llevanza, en efecto, y sus reglas ordenadoras %e $an'0'e%tan a tra)-% #e #'%t'nto% $o#o%, tales como" 7) Lormas estatales, autonmicas e internacionales escritas, de diverso rango. 3) !rescripciones contractuales, impl'citas o e+pl'citas, sobre el modo y forma de llevanza de la contabilidad o de su e+amen por terceros, o presupuesto en actuaciones administrativas y obtencin de determinados beneficios.

5) !r cticas contables, cuya significacin &ur'dica no cabe desconocer y que suponen la concurrencia de los interesados @empresarios, contables, e+pertos@ a la formacin de un derec#o profesional. >) El papel creador de la &urisprudencia de los Hueces y Tribunales. Todas las normas contables en cuanto &ur'dicas son reglas de conducta e+terna del su&eto, que requieren de interpretacin y que pueden ser impuestas coactivamente. /u origen %ltimo se #alla en la necesidad de crear un orden social y una seguridad en la vida de relacin. Ello plantea una problem tica inicial que se relaciona con la de la !erar2"/a #e a% 0"ente% * %" 1$b'to. ,uando e+isten normas especiales @caso del derec#o de sociedades@ prevalecen stas, por su misma naturaleza, sobre el rgimen general. ( falta de ellas, rige esa normativa general$ y supliendo, integrando o complementando la normativa escrita, los usos y pr cticas contables. 0ay adem s un problema de nat"ra e.a de las normas. El intrprete #a de distinguir entre normas sustantivas, ad&etivas o procesales y administrativas, cuyos efectos se producen en ocasiones slo en sus respectivos mbitos. <el mismo modo #a de tenerse en cuenta que las normas contables contenidas en el ,digo de comercio son de car cter general, incluso puestas en relacin con otras del propio ,digo, pero otras normas contables pueden ser particulares, es decir, dictadas para determinados su&etos @atendiendo al propio ente o a la naturaleza de la actividad@, razn por la cual, generalmente, nos #allamos ante normas especiales @y como tales susceptibles de interpretacin e+tensiva, a veces@ y no e+cepcionales. Tambin es importante delimitar el 1$b'to #e ap 'cac'(n de la normativa. En el plano personal, se #a de distinguir a los su&etos obligados en general y a los su&etos sometidos a un deber de llevanza en particular. /lo con cautelas, la normativa general es trasplantable a otros su&etos, aun cuando se asista, a mi &uicio, a una clara mercantilizacin del rgimen general de la contabilidad. En el plano territorial, las normas contables comprenden a los su&etos @cualquiera que sea su nacionalidad@ que operan dentro del territorio del Estado. En ocasiones, pueden e+istir en determinados ,onvenios internacionales peculiaridades que conviene tener en cuenta @#asta a#ora, fundamentalmente en los de 'ndole fiscal@, como tambin e+isten determinadas normas para bienes situados en el e+tran&ero.

6. CDIFO DE COMERCIO )as normas reguladoras de la contabilidad figuran contenidas fundamentalmente en el )ibro :, T'tulo :::, art'culos 39 a >8, ambos inclusive, del ,digo de ,omercio de 7??9 (t'tulo reestructurado por el art. 7 de la )ey 78=78?8, de 39 de &ulio, de reforma parcial y adaptacin de la legislacin mercantil a las <irectivas de la ,omunidad Econmica Europea en materia de sociedades y modificado posteriormente por )ey 43=3DD5 y 3=7889). <ic#a regulacin recogida en el T'tulo ::: del )ibro :, ,ontabilidad de los empresarios., consta de tres secciones" @ 7J" <e los libros de los empresarios (arts. 39 a 55) @ 3J" <e las cuentas anuales (arts. 5> a >7) @ 5J" !resentacin de las cuentas de los grupos de sociedades (arts. >3 a >8). Tales normas imponen el deber de llevanza de la contabilidad a todo comerciante o empresario y prescriben los libros obligatorios y sus requisitos, determinadas garant'as para asegurar su veracidad y el deber de conservarlos, contemplan tambin el secreto de la contabilidad y sus e+cepciones aluden al valor probatorio, se refiere tambin a los libros de actas, regulando de forma e+presa la contabilidad de los grupos de sociedades previa su definicin en funcin de las relaciones intersocietarias. -<e la

:. DERECHO DE 5OCIEDADE5 Esta normativa preferente en su mbito como <erec#o especial que es, constituye en algunos ordenamientos (as' el italiano) la base de la regulacin general, de la que en otros @como el espaCol, tras la reforma de 7865@ #a sido precursora en lo referente a la contabilidad material. Tiene adem s, toda ella, marcado car cter imperativo y su aplicacin requiere tener en cuenta que la normativa societaria tiene en nuestra materia un cierto valor paradigm tico, pero no cabe su total generalizacin no slo al empresario individual, sino tan siquiera a las llamadas sociedades personalistas. En cada caso se deber n tener en cuenta los intereses protegidos.

Esta materia tiene su punto de partida, en lo que a#ora nos afecta, en la adaptacin de nuestro <erec#o interno a las <irectivas comunitarias, con concretas adaptaciones. Tales preceptos conciernen fundamentalmente a las cuentas anuales @estructura y reglas de valoracin@, al informe de gestin, a la verificacin de las cuentas anuales y a su aprobacin, depsito y publicidad. ,onsecuencia de ello es su tratamiento unitario con especialidades y simplificaciones. /e recogen fundamentalmente en las siguientes leyes" a) El Te+to ;efundido de la )ey de sociedades annimas, aprobado por ;eal <ecreto )egislativo 794>=78?8, de 33 de diciembre. b) En materia de sociedades de responsabilidad limitada, la )ey 3=7889 (,ap. N::, art. ?>), remite a las normas de la )ey de sociedades annimas, con algunas particularidades, la regulacin de las cuentas anuales. (simismo, mantiene (art. ?4) un mayor mbito respecto al acceso del socio a la contabilidad. c) )a regulacin de la /ociedad )imitada Lueva Empresa, )ey 6=3DD5, de 7 de abril, suprime la e+igencia del libro registro de socios y simplifica el rgimen de contabilidad en los siguientes trminos" -)a contabilidad de la sociedad Lueva Empresa podr llevarse, n los trminos que reglamentariamente se determinen (v. ;eal <ecreto 384=3DD>, de 3D de febrero, que aprueba el rgimen simplificado de la contabilidad), de acuerdo con el principio de simplificacin de los registros contables de forma que, a travs de un %nico registro, se permita el cumplimiento de las obligaciones que el ordenamiento &ur'dico impone en materia de informacin contable y fiscal. (art. 7>7). En cuanto a la formulacin y presentacin de las cuentas anuales podr n emplearse los modelos de cuentas que, a tal efecto, se aprueben por Orden del 2inisterio de Econom'a, en los que se tendr en cuenta la reducida dimensin de la sociedad. )a simplificacin es una opcin (sin que ello signifique que permita libertad de forma de llevanza de la contabilidad), y, en otro caso @de no optar por el rgimen simplificado reglamentariamente regulado@, ser'a de aplicacin el rgimen de cuentas abreviadas establecido en el derec#o de sociedades. /ubsisten, por lo dem s, los deberes de legalizacin de libros y de depsito de cuentas en el ;egistro 2ercantil.

=. REFGMENE5 E5PECIALE5 En la labor normalizadora contable, intervienen diversos rganos de la (dministracin del Estado" el :nstituto de ,ontabilidad y (uditoria de ,uentas (principalmente, como se ver posteriormente), el 1anco de EspaCa, la <ireccin Ieneral de /eguros y *ondos de !ensiones, la ,omisin Lacional del 2ercado de Nalores y la :ntervencin Ieneral de la (dministracin del Estado. Ent'#a#e% #e cr-#'to3 )a )ey 34=78??, de 38 de &ulio, de disciplina e intervencin de las entidades de crdito, en redaccin dada por la )ey 75=7883, con la correspondiente delegacin efectuada por el 2inistro de Econom'a y 0acienda, establece la competencia del 1anco de EspaCa para establecer y modificar las normas de contabilidad y los modelos a que deber su&etarse el balance y las cuentas de resultados consolidados. El 1anco de EspaCa public la ,ircular n%m. >=3DD>, de 33 de diciembre, a Entidades de ,rdito, sobre normas de informacin financiera publicada y reservada y modelos de estados financieros. 5oc'e#a#e% * A&enc'a% #e @a ore% * otra% Ent'#a#e% re ac'ona#a% con e Merca#o #e @a ore%3 )a )ey 3>=78??, de 3? de &ulio, de reforma del mercado de valores (en su redaccin por )ey 75=7883), faculta al 2inisterio de Econom'a y 0acienda y por #abilitacin e+presa de ste, a la ,omisin Lacional del 2ercado de Nalores, para, previo informe del :nstituto de ,ontabilidad y (uditoria de ,uentas, establecer y modificar los registros que deben llevar y las normas contables y modelos a que deben a&ustar sus estados financieros y auditorias la /ociedad de 1olsas, el /ervicio de ,ompensacin y )iquidacin de Nalores, las /ociedades y (gencias de Nalores y los organismos rectores de los mercados burs tiles de los dem s mercados secundarios oficiales distintos del de <euda !%blica en (notaciones. Ent'#a#e% a%e&"ra#ora%3 )a #abilitacin de la especialidad de las disposiciones contables resulta del art'culo 3D del Te+to ;efundido de la )ey de Ordenacin y /upervisin de los /eguros !rivados (;eal <ecreto )egislativo 4=3DD>, de 38 de octubre).

)as normas contables aplicables est n recogidas en el !lan de ,ontabilidad de las entidades aseguradoras y normas para formulacin de cuentas de los grupos de entidades aseguradoras (aprobado por ;eal <ecreto 3D7>=7886 y modificado por ;eal <ecreto 38?=3DD> de 3D de febrero) y ;eglamento de Ordenacin y /upervisin de los /eguros !rivados (;eal <ecreto 3>?4=788?, de 3D de noviembre, modificado por ;eal <ecreto 386=3DD>, de 3D de febrero). Fon#o% #e Pen%'one%3 )a #abilitacin de la especialidad de las disposiciones contables se lleva a cabo por el art'culo 39 del ;eal <ecreto )egislativo 7=3DD3, de 38 de noviembre, por el que se aprueba el te+to refundido de la )ey de ;egulacin de los !lanes y *ondos de !ensiones y por el art. 86 del ;eglamento de !lanes y *ondos de !ensiones (;< 5D>=3DD>, de 3D de febrero), especialmente mediante el establecimiento del plan de contabilidad de los fondos y planes de pensiones y, en su caso, del plan contable de las entidades gestoras, recogiendo determinados criterios y normas de valoracin. Cooperat')a%" )a )ey estatal 36=7888, de 74 de &ulio, de ,ooperativas (art. 47.7), sobre la base de las competencias e+clusivas en materia de legislacin mercantil que se atribuyen al Estado en virtud del art. 7>8.7.4J ,E, establece que las cooperativas deber n llevar una contabilidad ordenada y adecuada a su actividad con arreglo a lo establecido en el ,digo de ,omercio y normativa contable, con las peculiaridades contenidas en la )ey y normas que la desarrollen, as' como de lo previsto en las respectivas )eyes autonmicas de cooperativas. )a Orden E,O 547>=3DD5, de 74 de diciembre, dicta normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, recogiendo espec'ficamente, en el mbito de aplicacin, lo relativo a sociedades cooperativas que realizan actividades financieras, fundamentalmente las cooperativas de crdito y las cooperativas de seguros. Otra% ent'#a#e% $ercant' e%" )e son de aplicacin las normas contables generales, como a las entidades sin nimo de lucro.

Ente% P8b 'co%3 )a regulacin de la contabilidad mercantil #a e+perimentado una notable influencia en la ordenacin de los su&etos. (s', para los entes p%blicos, la contabilidad p%blica #a seguido un camino de reforma paralelo a la contabilidad mercantil, respetando en todo caso las caracter'sticas propias de su actividad y el refle&o de las operaciones desde el punto de vista presupuestario y desde la perspectiva econmica En este sentido en el sector p%blico estatal empresarial se distingue entre entidades que tienen obligacin o no de dar publicidad a sus cuentas anuales en el ;egistro 2ercantil. (l respecto, el art. 754.> de la )ey >6=3DD5, de 34 de noviembre, Ieneral !resupuestaria, establece que -las entidades que deban aplicar principios contables p%blicos, as' como las restantes que no tengan obligacin de publicar sus cuentas en el ;egistro 2ercantil, publicar n anualmente en el 1olet'n Oficial del Estado, el balance de situacin y la cuenta de resultado econmico patrimonial y un resumen de los restantes estados que conforman las cuentas anuales. ( estos efectos, la intervencin Ieneral de la (dministracin del Estado determinar el contenido m'nimo de la informacin a publicar. (v. por e&emplo, ;esolucin de 36 de diciembre de 3DD9, de la :ntervencin Ieneral de la (dministracin del Estado) E$pre%ar'o% a&ente%3 En el contrato de agencia (art. 8 ley 73=7883) se e+ige al agente llevar una contabilidad independiente de los actos u operaciones relativos a cada empresario por cuya cuenta act%e, contabilidad que, por lo dem s, se rige por las normas contables generales de aplicacin..

TEMA 6 LA5 FUENTE5 DEL DERECHO CONTABLE >II?

1. EL PLAN FENERAL DE CONTABILIDAD Y 5U5 ADAPTACIONE5 5ECTORIALE5 )a planificacin contable, en cuanto reduccin de la llevanza de la contabilidad a un modelo, es una aspiracin antigua, que en EspaCa se plasm con la aprobacin del primer !lan Ieneral de ,ontabilidad, aprobado por <ecreto 95D=7865, de 33 de febrero, de aplicacin voluntaria, salvo para cuantos empresarios se acogieron a la regularizacin del <ecreto@ley 73=65, de 5D de noviembre, y a la regularizacin@amnist'a de la )ey 9D=66 (v. Orden de 7> de enero de 78?D), que deven'a obligatoria. A? E P an Fenera #e Contab' '#a# )'&ente e% e aproba#o por e Rea Decreto 1A:6H1EEI+ #e 4I #e #'c'e$bre. <ic#o !lan persigue la plasmacin en el rea de la nor$a '.ac'(n contab e de la legislacin mercantil, al tiempo que el dictado de ;re& a% t-cn'ca%<+ sin per&uicio del posterior desarrollo reglamentario de esta legislacin en lo que respecta a las caracter'sticas, condiciones y modo de elaboracin de las cuentas consolidadas de los grupos de sociedades y a las fusiones y escisiones de sociedades. /u :ntroduccin (nE 39), dice al respecto" -E P an e% "n te,to neta$ente contab e+ libre de posibles interferencias, incluidas las de orden fiscal. /u contenido est inspirado en principios contables aceptados por la generalidad de los pa'ses e incluidos en la ,uarta <irectiva y admitidos por nuestro ordenamiento &ur'dico. )a propia contabilizacin del :mpuesto sobre /ociedades &ustifica lo que se acaba de afirmar. En consecuencia, las cuentas anuales facilitar n informacin contable pura o informacin rigurosamente econmica$ lo cual es necesario para que dic#os documentos e+presen la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa..

El !lan Ieneral de ,ontabilidad, a diferencia del anterior de 7865, tiene como nota caracter'stica la ob '&ator'e#a# de aplicacin para todas las empresas, ya sean personas f'sicas o &ur'dicas y cualquiera que sea la forma de estas %ltimas, consiguindose que las cuentas anuales sean comparables y que cualquier usuario pueda entender ob&etivamente su contenido. El !lan se e%tr"ct"ra en c'nco parte%, a las que precede una :ntroduccin en la que se e+plican sus caracter'sticas fundamentales, sus principales diferencias con el !lan de 7865 y aclara algunos conceptos, como puede ser el concepto del grupo" )a primera parte, pr'nc'p'o% contab e%, es de obligado cumplimiento y es un desarrollo de lo previsto en el art. 5?.7 del ,digo de ,omercio. )a segunda parte, c"a#ro #e c"enta%, contiene los grupos, subgrupos y cuentas necesarios, con un t'tulo e+presivo de su contenido. El cuadro de cuentas no es obligatorio en cuanto a la numeracin de las cuentas y denominacin de las mismas, si bien constituye una gu'a o referente obligado en relacin con los ep'grafes de las cuentas anuales. )a tercera parte, #e0'n'c'one% * re ac'one% contab e%, complementa el cuadro de cuentas al dar contenido a las mismas en virtud de las definiciones que se incorporan$ de esta forma se precisa, el contenido de cada r%brica o partida de las cuentas anuales, lo cual no impide, que e+istan conceptos que, al no #aberse incluido en el cuadro de cuentas, deban ser incorporados o, en su caso, incluirse en las adaptaciones sectoriales del !lan Ieneral de ,ontabilidad o, cuando sea preciso por el n%mero de casos o por la singularidad de los #ec#os contables, constituir el contenido de una norma del propio :nstituto de ,ontabilidad y (uditor'a de ,uentas. En esta tercera parte, tambin se describen los movimientos m s usuales de estas cuentas. !ara algunas cuentas, se #an incorporado criterios valorativos en esta tercera parte, que complementan y, en algunos casos, aclaran el contenido de las normas de valoracin en relacin con alg%n elemento patrimonial concreto. )a parte de definiciones y relaciones contables no ser de aplicacin obligatoria, e+cepto en aquello que aluda o contenga criterios de valoracin o sirva para su interpretacin y sin per&uicio del car cter e+plicativo de las diferentes r%bricas o partidas de las cuentas anuales. )a cuarta parte, c"enta% an"a e%, de obligatoria observancia, incluye unas SLormas de elaboracin de las cuentas anualesT, y recoge los requisitos para formular los modelos de cuentas anuales en su sistema normal o abreviado, as' como definiciones, aclaraciones y normas, sobre el

contenido material y forma de cumplimentar estos modelos. Tambin se incorporan en esta parte los modelos de balance de cuenta de prdidas y ganancias y de memoria, tanto normales como abreviados. )a quinta parte, nor$a% #e )a orac'(n, contiene debidamente clasificados por elementos patrimoniales, los criterios de valoracin, sin per&uicio del contenido valorativo que puede contener la tercera parte. (dem s de estas normas obligatorias de valoracin, tambin se otorga la consideracin de principios y normas de contabilidad generalmente aceptadas, &unto con los establecidos en la legislacin mercantil, en la legislacin espec'ficamente aplicable a determinados su&etos y en el propio !lan Ieneral de ,ontabilidad y sus adaptaciones sectoriales, las normas de desarrollo dictadas por el :nstituto de ,ontabilidad y (uditor'a de ,uentas, normas que ser n de obligado cumplimiento y que resultan necesarias para complementar las contenidas en el !lan Ieneral de ,ontabilidad o para adaptar stas al entorno cambiante en el que desarrollan su actividad las empresas. B? ,on el ob&eto de completar la regulacin contable que se contempla en el !lan Ieneral de ,ontabilidad se #an elaborado normas contables espec'ficas, as'" a) )os aspectos relativos a la formulacin y presentacin de las c"enta% an"a e% con%o '#a#a% #e o% &r"po% #e %oc'e#a#e%, regulados por ;eal <ecreto 7?79=7887, de 3D de diciembre, que aprueban las Lormas para la *ormulacin de ,uentas (nuales ,onsolidadas, en desarrollo de la /eccin Tercera, del T'tulo :::, del )ibro !rimero, del ,digo de ,omercio. b) /e #a adaptado el !lan Ieneral de ,ontabilidad a diversos sectores de la actividad econmica por sus especiales caracter'sticas y naturaleza, adecu ndose tanto los criterios de valoracin como la estructura, nomenclatura y terminolog'a de las cuentas anuales (de acuerdo con lo establecido en la <isposicin *inal !rimera). )as A#aptac'one% %ector'a e% e+istentes actualmente son"
Empresas constructoras: Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 27 de enero de 1 ! "ederaciones deporti#as: Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 2$ de febrero de 1 $ Empresas inmobiliarias: Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 2% de diciembre de 1 $ ( y modificaciones Orden de 11 de mayo de 2&&1)

'ociedades an(nimas deporti#as: Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 27 de )unio de 1 5 (y posterior Orden ministerial de 27 de )unio de 2&&&) Empresas de asistencia sanitaria: Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 2! de diciembre de 1 * Empresas del sector el+ctrico: ,eal -ecreto $!7.1 %/ de 2& de mar0o y Orden del Ministerio de Economa de 2% de mar0o de 2&&1/ por la 1ue se desarrolla la disposici(n final primera2 Entidades sin fines lucrati#os y las normas de informaci(n presupuestaria de estas entidades: ,eal -ecreto 77*.1 %/ de !& de abril 'ociedades concesionarias de autopistas/ t3neles/ puentes y otras #as de pea)e/ Orden del Ministerio de Economa y Hacienda/ 1& de diciembre de 1 % Empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de a4ua/ Orden del Ministerio de Economa y Hacienda/ de 1& de diciembre de 1 % Empresas del sector #iti#incola/ Orden de 11 de mayo de 2&&1 Empresas del sector del transporte a+reo/ en lo 1ue se refiere al tratamiento de la moneda distinta del euro/ Orden de 1% de diciembre de 2&&1 (adaptaci(n parcial)2

(dem s de estas (daptaciones sectoriales, mediante Orden del 2inisterio de Econom'a y 0acienda, pueden realizarse adaptaciones de las normas de valoracin del !lan Ieneral de ,ontabilidad a condiciones concretas del su&eto. /on e&emplo, las Ordenes de 73 de marzo de 7885 y 7> de marzo de 788>, sobre el tratamiento de las diferencias de cambio en moneda e+tran&era en empresas reguladas.

4. LO5 PRINCIPIO5 DE CONTABILIDAD FENERALMENTE ACEPTADO5 A? E reconoc'$'ento de los principios contables generalmente aceptados y de su car1cter ob '&ator'o resulta del propio ,digo de ,omercio (art. 5?.7). /u 0"nc'(n e+cede a la de la elaboracin de las cuentas anuales, pues incide sobre la total contabilidad. !or su inters y car cter ilustrativo al respecto transcribimos la !rimera !arte del !I,"

7. )a aplicacin de los principios contables incluidos en los apartados siguientes deber conducir a que las cuentas anuales, formuladas con claridad, e+presen la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa. ,uando la aplicacin de los principios contables establecidos en esta norma no sean suficientes para que las cuentas anuales e+presen la imagen fiel mencionada, deber n suministrarse en la memoria las e+plicaciones necesarias sobre los principios contables aplicados. En aquellos casos e+cepcionales en los que la aplicacin de un principio contable o de cualquier otra norma contable sea incompatible con la imagen fiel que deben mostrar las cuentas anuales, se considerar improcedente dic#a aplicacin. Todo lo cual se mencionar en la memoria, e+plicando su motivacin e indicando su influencia sobre el patrimonio, la situacin financiera y los resultados de la empresa. 3. )a contabilidad de la empresa se desarrollar aplicando obligatoriamente los principios contables que se indican a continuacin" @ Pr'nc'p'o #e pr"#enc'a. Unicamente se contabilizar n los beneficios realizados a la fec#a de cierre del e&ercicio. !or el contrario, los riesgos previsibles y las prdidas eventuales con origen en el e&ercicio o en otro anterior, deber n contabilizarse tan pronto sean conocidas$ a estos efectos, se distinguir n las reversibles o potenciales de las realizadas o irreversibles. En consecuencia, al realizar dic#o cierre se tendr n presentes todos los riesgos y prdidas previsibles, cualquiera que sea su origen. ,uando tales riesgos y prdidas fuesen conocidos entre la fec#a de cierre del e&ercicio y aquella en que se establecen las cuentas anuales, sin per&uicio de su refle&o en el balance y cuenta de prdidas y ganancias, deber facilitarse cumplida informacin de todos ellos en la memoria. :gualmente, se tendr n presentes toda clase de depreciaciones, tanto si el resultado del e&ercicio fuese positivo como negativo. @ Pr'nc'p'o #e e$pre%a en 0"nc'ona$'ento. /e considerar que la gestin de la empresa tiene pr cticamente una duracin ilimitada. En consecuencia, la aplicacin de los principios contables no ir encaminada a determinar el valor del patrimonio a efectos de su ena&enacin global o parcial ni el importe resultante en caso de liquidacin. @ Pr'nc'p'o #e re&'%tro. )os #ec#os econmicos deben registrarse cuando nazcan los derec#os u obligaciones que los mismos originen.

@ Pr'nc'p'o #e prec'o #e a#2"'%'c'(n. ,omo norma general, todos los bienes y derec#os se contabilizar n por su precio de adquisicin o coste de produccin. El principio del precio de adquisicin deber respetarse siempre, salvo cuando se autoricen, por disposicin legal, rectificaciones al mismo$ en este caso, deber facilitarse cumplida informacin en la memoria. @ Pr'nc'p'o #e #e)en&o. )a imputacin de ingresos y gastos deber #acerse en funcin de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos. @ Pr'nc'p'o #e corre ac'(n #e 'n&re%o% * &a%to%. El resultado del e&ercicio estar constituido por los ingresos de dic#o per'odo menos los gastos del mismo realizados para la obtencin de aqullos, as' como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa. @ Pr'nc'p'o #e no co$pen%ac'(n. En ning%n caso podr n compensarse las partidas del activo y del pasivo del balance ni las de gastos e ingresos que integran la cuenta de prdidas y ganancias, establecidos en los modelos de las cuentas anuales. /e valorar n separadamente los elementos integrantes de las distintas partidas del activo y del pasivo. @ Pr'nc'p'o #e "n'0or$'#a#. (doptado un criterio en la aplicacin de los principios contables dentro de las alternativas que, en su caso, stos permitan, deber mantenerse en el tiempo y aplicarse a todos los elementos patrimoniales que tengan las mismas caracter'sticas en tanto no se alteren los supuestos que motivaron la eleccin de dic#o criterio. <e alterarse estos supuestos podr modificarse el criterio adoptado en su d'a$ pero, en tal caso, estas circunstancias se #ar n constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variacin sobre las cuentas anuales. @ Pr'nc'p'o #e '$portanc'a re at')a. !odr admitirse la no aplicacin estricta de algunos de los principios contables, siempre y cuando la importancia relativa en trminos cuantitativos de la variacin que tal #ec#o produzca sea escasamente significativa, y, en consecuencia, no altere las cuentas anuales como e+presin de la imagen fiel a la que se refiere el apartado 7.

5. En los casos de conflicto entre principios contables obligatorios deber prevalecer el que me&or conduzca a que las cuentas anuales e+presen la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa. /in per&uicio de lo indicado en el p rrafo precedente, el principio de prudencia tendr car cter preferencial sobre los dem s principios. <el te+to transcrito, cabe seCalar, por su relevancia &ur'dica. la primac'a que se da a la '$a&en 0'e , que #a sido calificada -superprincipio.$ el significado que adquiere la $e$or'a de las cuentas anuales, cuando se trata de &ustificar el recurso a aqulla$ la importancia del pr'nc'p'o #e pr"#enc'a, que conduce a las cuentas de amortizacin (cuando se #an producido depreciacin efectiva de los bienes) y de provisiones, cuando se trata de contingencias posibles (e&." prdidas de valor, posibles fallidos$ impuestos en discusin) (cfr. art. 58 ,,om)$ el criterio de coste #istrico (precio de adquisicin" lo que supone para la empresa un a#orro de tributacin fiscal @y esa es su &ustificacin, entre otras causas@, pero que impide la veracidad y e+actitud de la contabilidad por efectos de la inflacin, lo que se resuelve peridicamente con normas sobre actualizacin de balances). Estos principios, en cuanto elaborados teniendo en cuenta lo dispuesto en las normas &ur'dico@mercantiles de nuestro ordenamiento, tienen el valor de venir a constituir unos -principios de contabilidad generalmente aceptados., cuyo seguimiento e+presamente se prescribe en el art. 5? ,.,om. B? )a problem tica que ofrecen estos -principios=criterios contables. gira, a nuestros fines, en torno a su 0or$ac'(n+ %" conten'#o * 1$b'to+ %" nat"ra e.a * %" pr"eba. a) En el primer aspecto (0or$ac'(n), cabe recordar la procedencia y el marco de aparicin de tales criterios a travs de sus m s autorizados precedentes, cuales son los -generally accepted accounting principles. de la pr ctica contable norteamericana, donde #an gozado de un gran favor. Tales or'genes nos muestran que los criterios no responden a un sistema unitario ni lgico$ antes bien, su formacin responde a m%ltiples fines @e+presivos y declarados una veces, silenciados otras@ que pueden ser relativamente estables, pero tambin coyunturales$ fines, adem s, que con el condicionante que resulta de un sistema econmico concreto y de la misma legislacin fiscal, parten de una determinada funcin del balance (interesa #oy en particular la que tiene por ob&eto servir a los deberes de informacin) y que se orientan preferentemente a permitir la revisin de la contabilidad, perspectiva sta desde la que muc#as veces son formulados los criterios.

Lo obstante ello, resulta #oy innegable la difusin a nivel mundial de pr cticas contables de origen anglosa&n que contrastadas con las e+periencias nacionales conducen a un movimiento internacional en favor de la individualizacin, normalizacin, unificacin y proclamacin de los criterios contables (finalidad a la que responden las normas internacionales de contabilidad ML:,@ y las normas internacionales de informacin financiera ML:**@). (un as' resulta claro que stos son criterios evolutivos, todav'a #oy diversos en el tiempo y en el espacio o en funcin de los propios sectores de la actividad. Ello limita el mbito de vigencia de los mismos, que no pueden desconectarse de la concreta realidad. b) /e trata, pues, de fi&ar el conten'#o * 1$b'to de stos, lo que a mi &uicio requiere tener en cuenta, fundamentalmente" aV) Gue los criterios contables se refieren fundamentalmente a la representacin formal de los elementos patrimoniales y a las valoraciones. En el primer sentido, giran en torno a la concrecin del grado de liquidez y de la e+igibilidad de dic#os elementos$ en el segundo, facilitan soluciones diversas, en ocasiones aplicables alternativamente, por lo que resultar necesario adoptar la m s conveniente. bV) Tales criterios incorporan conductas y e+periencias profesionales de empresarios y auditores y soluciones dadas por corporaciones independientes, la doctrina o el propio legislador. cV) Elaborados #istricamente con respecto a los documentos y cuentas anuales (y en tal perspectiva son contemplados en el ,digo de comercio) nada se opone a su posible e+tensin a otras fases del procedimiento de registracin contable, contribuyendo a resolver los posibles casos de dudas en materia de los que se debe y cmo se debe anotar. dV) )a e+igencia de que tales principios sean -generalmente aceptados. plantea el problema del mbito personal y territorial en que tal admisin debe darse. E+cluido que sea suficiente una sola empresa, de ordinario reputo bastante lo sea en un sector de la actividad, sin per&uicio de que la espec'fica contemplacin de sta conduzca el problema a la valoracin de la bondad del criterio. ;esulta dudoso si es suficiente la admisin por una corporacin profesional (sin per&uicio de los efectos que ello produce respecto a sus miembros), dependiendo la cuestin en buena parte de cual sea la naturaleza de aqulla.

c) El variado origen y su indeterminacin #ace que la nat"ra e.a de los principios no sea uniforme, pudiendo decirse, en l'neas generales, que unas veces constituir n verdaderos usos &ur'dicos y otras, usos tcnicos. /in embargo, la admisibilidad de las pr cticas contables, como "%o% #e co$erc'o, no se acepta #abitualmente. d) )a pr"eba de los principios contables (cuando no estn incorporados a una disposicin legal) recibir de ordinario el mismo tratamiento que el de los usos mercantiles. ,) )a llevanza conforme al !I, debe de suponer normalmente la llevanza con arreglo a principios de contabilidad generalmente aceptados. 6. RE5OLUCIONE5 Y CON5ULTA5 DEL ICAC El :nstituto de ,ontabilidad y (uditoria de ,uentas (:,(,), creado por )ey 78=78?? (disposicin adicional segunda) es un Organismo (utnomo, adscrito al 2inisterio de Econom'a, con competencia en todo lo relativo a la planificacin y normalizacin de la materia contable$ adem s, tiene atribuido el control y disciplina del e&ercicio de la actividad de auditor'a y de los auditores de cuentas. /u Estatuto y estructura org nica est n regulados por ;eal <ecreto 5D3=78?8, modificado por ;eal <ecreto 76?>=3DDD. El :,(, en su funcin de normalizacin de la materia contable" () Apr"eba $e#'ante Re%o "c'one%+ nor$a% #e ob '&a#o c"$p '$'ento que desarrollan el !lan Ieneral de ,ontabilidad y sus adaptaciones sectoriales en relacin con las normas de valoracin y las normas de elaboracin de las cuentas anuales. /e e+cept%an las adaptaciones relativas a determinados su&etos. Tales facultades se derivan de la )ey 78=78??, de 73 de &ulio, de (uditor'a de ,uentas, art. 3.3.b) y del ;< 74>5=788D, por el que se aprueba el !I, (<isposiciones *inales 9J y 5J) y fueron confirmadas por la /T/ 5J, de 36@7D@7886 y 3> de febrero de 3DD5.
Entre otras, destacan"

;esolucin de 74 de mayo de 7887 del :nstituto de ,ontabilidad y (uditor'a de ,uentas por la que se fi&an criterios generales para determinar el Wimporte neto de la cifra de negociosW.

;esolucin de 5D de &ulio de 7887 del :nstituto de ,ontabilidad y (uditor'a de ,uentas por la que se dictan normas de valoracin del inmovilizado material. ;esolucin de 39 de septiembre de 7887 del :nstituto de ,ontabilidad y (uditor'a de ,uentas por la que se fi&an criterios para la contabilizacin de los impuestos anticipados en relacin con la provisin para pensiones y obligaciones similares. ;esolucin de 37 de enero de 7883 del :nstituto de ,ontabilidad y (uditor'a de ,uentas por la que se dictan normas de valoracin del inmovilizado inmaterial. ;esolucin de 36 de &ulio de 7883 del :nstituto de ,ontabilidad y (uditor'a de ,uentas por la que se dictan normas de valoracin de participaciones en el capital derivadas de aportaciones no dinerarias en la constitucin o ampliacin de capital de sociedades. ;esolucin de 36 de &ulio de 7883, del :nstituto de ,ontabilidad y (uditor'a de ,uentas sobre criterios de contabilizacin de las participaciones en los fondos de inversin en activos del mercado monetario (*:(22). ;esolucin de 74 de diciembre de 7883, del :nstituto de ,ontabilidad y (uditor'a de ,uentas, por la que se desarrollan algunos criterios a aplicar para la valoracin y el registro contable del impuesto general indirecto canario (:I:,). ;esolucin de 3D de diciembre de 7884, del :nstituto de ,ontabilidad y (uditor'a de ,uentas, por la que se fi&an criterios generales para determinar el concepto de patrimonio contable a efectos de reduccin de capital y disolucin de sociedades regulados en la legislacin mercantil. ;esolucin de 3D de enero de 7886 del :nstituto de ,ontabilidad y (uditor'a de ,uentas, por el que se desarrolla el tratamiento contable de los reg'menes especiales establecidos en el impuesto sobre el valor aCadido y en el impuesto general indirecto canario ;esolucin de 8 de octubre de 7886 del :nstituto de ,ontabilidad y (uditor'a de ,uentas, sobre algunos aspectos de la norma de valoracin diecisis del !lan Ieneral de ,ontabilidad. ;esolucin de 3D de &ulio de 788? del :nstituto de ,ontabilidad y (uditor'a de ,uentas, sobre la informacin a incorporar en las cuentas anuales relativa al Wefecto 3DDDW. ;esolucin de 8 de mayo de 3DDD del :nstituto de ,ontabilidad y (uditoria de ,uentas por la que se establecen criterios para la determinacin del coste de produccin.

;esolucin de 79 de marzo de 3DD3, por la que se modifica parcialmente la de fec#a ? de octubre de 7886 sobre algunos aspectos de la norma de valoracin decimose+ta del plan general de contabilidad. ;esolucin de 39 de marzo de 3DD3, por la que se aprueban normas para el reconocimiento, valoracin e informacin de los aspectos medioambientales de las cuentas anuales. ;esolucin del :,(,, por la que se modifica parcialmente la de 8 de octubre de 7886 sobre algunos aspectos de la norma de valoracin decimose+ta del plan general de contabilidad (publicada con fec#a 3D de marzo de 3DD3). ;esolucin de 36 de noviembre de 3DD3, del :nstituto de ,ontabilidad y (uditor'a de ,uentas, por la que se crea un grupo de traba&o encargado de elaborar un documento que sirva de base para la posible reforma de la legislacin mercantil en materia contable.

1) Propone al 2inisterio de Econom'a, para su aprobacin mediante Orden 2inisterial, las a#aptac'one% %ector'a e% del !lan Ieneral de ,ontabilidad y puede adaptar las normas de valoracin y elaboracin de las cuentas anuales a las condiciones concretas del su&eto contable. ,) ;esponde a Con%" ta% sobre materia de contabilidad y auditoria de cuentas, public ndolas en el 1olet'n Oficial del :nstituto de ,ontabilidad y (uditoria de ,uentas (1O:,(,). Estas contestaciones tienen car cter de mera informacin, sin que sean en ning%n caso consideradas actos administrativos. /e regula en la disposicin adicional dcima del ;< 7454=788D de desarrollo de la )ey de (uditoria de ,uentas. Esta norma establece"
-7. )as personas con competencias para la formulacin de cuentas anuales o su verificacin, podr n efectuar consultas debidamente documentadas al :nstituto de ,ontabilidad y (uditoria de ,uentas, respecto de la aplicacin de la normativa contable y de la auditoria de cuentas, dentro del mbito de competencia de dic#o :nstituto. 3. )a consulta #abr de comprender todos los antecedentes y circunstancias necesarios para que el :nstituto de contabilidad y (uditoria de ,uentas, pueda formarse el debido &uicio, en caso contrato dic#o Organismo podr rec#azar las consultas que se formulen. 5. )a contestacin tendr car cter de mera informacin y en ning%n caso constituir un acto administrativo, no pudiendo los interesados entablar recurso alguno contra la misma.

>. )a competencia para resolver las consultas ser del !residente del :nstituto de ,ontabilidad y (uditoria de ,uentas, previo informe del ,omit consultivo, quien podr delegar el mismo en las ,omisiones Ienerales de ,ontabilidad y (uditoria. 9. /in per&uicio de que las consultas reiteradas sobre un mismo asunto puedan instar al :nstituto de contabilidad y (uditoria de ,uentas a la elaboracin de una resolucin de aplicacin general, las consultas podr n ser publicadas en el 1olet'n del :nstituto, siempre que se considere que tienen inters general..

:. LA5 NORMA5 FI5CALE5 Tras la normalizacin que se #a producido en la %ltima dcada del pasado siglo, las normas contables de car cter general, que emanan de la legislacin mercantil, constituyen un <erec#o contable, que es la base del registro y presentacin de la informacin financiera, sin que e+istan criterios contables en otras normas, como las reguladoras de las sociedades y dem s entidades cuyos t'tulos cotizan en mercados regulados o en las tributarias (como suced'a en anteriores regulaciones, por e&emplo, )ey del :mpuesto de /ociedades de 786?). Este te+to, inspirador del :nforme sobre la situacin actual de la contabilidad en EspaCa y l'neas para abordar su reforma ()ibro 1lanco para la reforma de la contabilidad en EspaCa), refle&a la disociacin que se produce entre tcnicas contables, normas mercantiles y normas fiscales. )as disposiciones de esta naturaleza #an seguido tradicionalmente un doble sistema" a) El de remisin a la obligatoriedad de los libros previstos en el ,digo de ,omercio, sin per&uicio de e+igir la llevanza de determinados registros au+iliares. b) El de la regulacin e+presa de los deberes registrales en relacin con el impuesto. )a )ey Ieneral Tributaria de 3? de diciembre de 7845, establec'a con car cter general (art. 59.3), que todo su&eto pasivo esta obligado a -llevar y conservar los libros de contabilidad, registros y dem s documentos que en cada caso se establezca.. )a nueva )ey Ieneral Tributaria ()ey 9?=3DD5, cuya entrada en vigor fue el 7 de &ulio de 3DD>), regula igualmente las obligaciones tributarias formales en los siguientes trminos (art. 38.3 d)"

-)a obligacin de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, as' como los programas, fic#eros y arc#ivos inform ticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificacin utilizados que permitan la interpretacin de los datos cuando la obligacin se cumpla con utilizacin de sistemas inform ticos. /e deber facilitar la conversin de dic#os datos a formato legible cuando la lectura o interpretacin de los mismos no fuera posible por estar encriptados o codificados..

En este sentido, las regulaciones espec'ficas de cada impuesto regulan las obligaciones contables con relacin a los mismos (v. ;< 7669=3DD>, que regula los libros y registros que deben llevar los profesionales y empresarios, as' como, el ;< 743>=7883, que regula los libros a efectos del :mpuesto sobre el Nalor (Cadido o el ;< 7666=3DD> a efectos de :mpuesto sobre sociedades).

=. NORMATI@A E5PECGFICA PARA LA 5OCIEDAD LIMITADA NUE@A EMPRE5A )a preocupacin por la creacin de nuevas empresas, simplificando su requisitos de constitucin y funcionamiento, se e+pres en la ;ecomendacin 86=5>>=,EE sobre la me&ora y simplificacin de las condiciones de creacin de empresas de la ,omisin Europea, traducida a nuestro ordenamiento por la )ey 6=3DD5, de la /ociedad )imitada Lueva Empresa (/)LE). Ana de las simplificaciones recogidas en la )ey era la relativa a la posibilidad de aplicacin de un rgimen simplificado de la contabilidad, que el art'culo 7D9 de la )ey 43=3DD5, 5D de diciembre, de 2edidas *iscales, (dministrativas y del Orden /ocial, aCadiendo una nueva disposicin adicional decimocuarta a la )ey 3=7889, de 35 de marzo, de /ociedades de ;esponsabilidad )imitada, regula en los siguientes trminos" -El rgimen simplificado de la contabilidad consistir en la posibilidad de formular las cuentas anuales en modelos espec'ficos, as' como de aplicar criterios de registro contable simplificado. En particular, respecto de las operaciones de arrendamiento financiero y del gasto por impuesto sobre sociedades, siempre que en la memoria de las cuentas anuales se incluya informacin suficiente. En los trminos que reglamentariamente se apruebe, en cualquier caso, al amparo de la reducida dimensin econmica de sus destinatarios, podr ser aplicado por todas las entidades, cualquiera que sea su forma &ur'dica que debiendo llevar contabilidad a&ustada al

,digo de ,omercio, o a las normas por las que se rigen, durante dos e&ercicios consecutivos re%nan, a la fec#a de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias que se establezcan en relacin con el total de las partidas del activo, el importe neto de la cifra anual de negocios y el n%mero medio de traba&adores empleados.. El desarrollo reglamentario del rgimen de contabilidad simplificado se #a llevado a cabo por el ;eal <ecreto 384=3DD>, de 3D de febrero, que ser de ap 'cac'(n opc'ona . En el mismo se regulan" @ los requisitos que deben cumplir los su&etos para acogerse a dic#o rgimen (aplicable a cualquier tipo de entidad que llevando la contabilidad de acuerdo al ,digo de ,omercio cumpla dic#os requisitos), @ la utilizacin de un libro diario simplificado, modelo columnar @ el modelo y forma de obtencin de las cuentas anuales simplificadas @ las modificaciones en las normas de valoracin aplicables

TEMA :

LA5 FUENTE5 DEL DERECHO CONTABLE >III?

1. LO5 DEBERE5 DE ORIFEN CONTRACTUAL El deber de llevanza puede adem s resultar e+igible, de modo particular, inter@partes, estableciendo stas determinadas formas o formalidades de llevanza @respetando como m'nimas las prescripciones legales@ para de ese modo tutelar sus intereses. A? Guiz donde ello se produce con mayor frecuencia es en determinadas relaciones que dan lugar a e&ecuciones continuadas, que se documentan en cuenta, alcanzando sta una significacin &ur'dica propia. En efecto, la cuenta, ante todo debe reunir unos requisitos de #omogeneidad (es decir, que todos los elementos patrimoniales de idntica naturaleza sean representados en una misma cuenta), de integridad (en virtud del cual, las cuentas deben recoger la totalidad de las variaciones que el elemento patrimonial que representan e+perimente durante un per'odo contable predeterminado) y de inmutabilidad (corolario de los anteriores, que supone la no variabilidad de los criterios de inclusin o e+clusin). Ello se traduce en el nacimiento de unas particulares obligaciones @que alcanzan principalmente a las llamadas cuentas de relacin@, como son la tempestiva anotacin y el cumplimiento de un cierto formalismo y orden debido en los asientos, cuyo incumplimiento puede dar lugar a responsabilidades inter@partes por irregularidad o falta de asiento.

2as interesa destacar los efectos que la cuenta produce y en tal sentido cabe advertir cmo la cuenta produce una autntica afectacin de fondos, de tal modo que se independizan masas patrimoniales @-principio de independencia de las cuentas.@ que son tratadas unitaria e independientemente por el <erec#o, como lo muestra el que pueden ser ob&eto directo de medidas cautelares$ que su -falta de movimiento. supone abandono de los valores o met lico anotados y que el -estado de la cuenta. o -saldo en cuenta. da lugar a una apariencia &ur'dica que tampoco carece de consecuencias. !ero quiz s el efecto principal que puede producir la cuenta radica, de una parte, en la simplificacin de las relaciones entre las partes, que a travs de una compensacin aritmtica, gradual, permite una liquidacin diferida y m s o menos global @seg%n los per'odos de tiempo@$ de la otra, en la ob&etivacin que comporta de las obligaciones, #abindose podido afirmar al respecto que el saldo disponible a la vista en las cuentas es susceptible de circular de cuenta a cuenta a travs de las anotaciones, con los mismos efectos de la entrega de moneda met lica. )a cuenta puede #aberse pactado e+presamente o puede resultar impl'cita de la misma relacin (e+ arg art. 739? ,digo civil), constituyendo un problema de interpretacin en cada caso si el incumplimiento del deber o de los deberes que comporta puede dar lugar a una causa de e+tincin de la relacin misma (pinsese en una falta de diligencia que d lugar a errores reiterados). B? An e&emplo espec'fico de esta fuente del derec#o contable, lo tenemos tambin en determinadas conce%'one% a#$'n'%trat')a%, cuyo rgimen &ur'dico incluye concretos deberes en orden a la llevanza. 4. LA INTERNACIONALIJACIN DEL DERECHO CONTABLE () El desarrollo de la actividad de las empresas, en el mbito internacional, &unto con el proceso de globalizacin que se est produciendo en la econom'a en los %ltimos aCos, est e+igiendo una #omogeneizacin de la informacin que las sociedades de los distintos pa'ses facilitan sobre sus estados financieros, con el fin de que pueda ser comparable con la del resto de empresas que act%an en ese mercado global y conseguir cubrir las demandas de informacin que requieren todos los agentes econmicos que intervienen en el mismo (inversores, analistas financieros, traba&adores, proveedores, clientes, gobiernos) de una manera clara y transparente.

)a legislacin e+istente (tanto nacional como comunitaria) no cubre completa y satisfactoriamente este ob&etivo, por ello se #ace necesario una nueva armonizacin contable con ob&eto de conseguir la comparabilidad de la informacin contable y financiera (especialmente en aquellas empresas que cotizan en mercados burs tiles de otras naciones, que actualmente se ven obligadas, para poder cotizar en ellos, a realizar modificaciones en sus estados contables para adaptarlos a las normas de los diversos pa'ses y mercados), con la adopcin de unas nor$a% 'nternac'ona e% #e contab' '#a# que suministren una informacin financiera co$pren%'b e+ re e)ante+ 0'ab e * co$parab e+ que sea %til a todos los usuarios en la toma de sus decisiones y para evaluar la gestin. )as normas contables a nivel internacional m s destacadas son las Nor$a% Internac'ona e% #e Contab' '#a# >NIC? o :nternational (ccounting /tandard (:(/), que emite el ,onse&o de Lormas :nternacionales de ,ontabilidad (,L:,) o :nternational (ccounting /tandars 1oard (:(/1), @tras la reestructuracin del mismo, las L:, #an pasado a denominarse, Nor$a% Internac'ona e% #e In0or$ac'(n F'nanc'era >NIFF?7 y los pr'nc'p'o% #e contab' '#a# &enera $ente acepta#o% en E%ta#o% Un'#o% (Anited /tates Ienerally (ccepted (ccounting !rinciples) (A/ I((!). 1) Tanto en la Anin Europea como en EspaCa, se vienen produciendo avances en la reforma contable, entre otros" @ 75 de &unio de 3DDD" ,omunicacin de la ,omisin al ,onse&o y al !arlamento Europeo de la estrategia de la Anin Europea en materia de informacin financiera, as' como el establecimiento de las acciones clave y el calendario de realizacin de las mismas. @ 74 de marzo de 3DD7" Orden comunicada del 2inisterio de Econom'a por la que se constituye una ,omisin de E+pertos con el ob&eto de elaborar un informe sobre la situacin actual de la contabilidad en EspaCa y l'neas b sicas para, en su caso, abordar su reforma. <ic#o te+to, conocido como )ibro 1lanco para la reforma de la ,ontabilidad en EspaCa, fue aprobado el 34 de &unio de 3DD5. @ 36 de septiembre de 3DD7" <irectiva 3DD7=49=,E del !arlamento Europeo y del ,onse&o por la que se modifican las <irectivas :N, N:: y la ?4=459=,EE, de ? de diciembre de78?4, relativa a las cuentas anuales y consolidadas de los bancos y otras entidades financieras, en lo que se refiere a las normas de valoracin aplicables en las cuentas anuales y consolidadas de determinadas formas de sociedad, as' como de los bancos y otras entidades financieras.

Esta <irectiva establece el criterio del ;)a or ra.onab e< (fair value)"
-El valor razonable se determinar con referencia a" a) un valor de mercado, en aquellos instrumentos financieros para los que pueda determinarse f cilmente un mercado fiable. ,uando no pueda determinarse con facilidad un valor de mercado para un instrumento, pero s' para sus componentes o para un instrumento similar, el valor de mercado de dic#o instrumento podr inferirse del de sus componentes o del instrumento similar$ o bien b) un valor obtenido mediante la aplicacin de modelos y tcnicas de valoracin generalmente aceptados, en el caso de aquellos instrumentos para los que no pueda determinarse f cilmente un mercado fiable. )os modelos o tcnicas de valoracin utilizados deber n proporcionar una apro+imacin razonable al valor de mercado.. -... los Estados miembros autorizar n o impondr n para todas las sociedades o determinadas categor'as de sociedades la valoracin con arreglo al valor razonable de los instrumentos financieros, incluidos los derivados. /e podr n limitar dic#as autorizaciones o imposiciones a las cuentas consolidadas, seg%n se definen en la <irectiva ?5=5>8=,EE..

<ic#o criterio #a sido recogido, en EspaCa, en la )ey 43=3DD5, de 5D de diciembre, de 2edidas *iscales, (dministrativas y del Orden /ocial (arts. 7D4 y 7D6), ley que #a establecido importantes cambios en el <erec#o contable, consecuencia de la transposicin de las normas comunitarias. @ <irectiva 3DD5=97=,E del !arlamento Europeo y del ,onse&o, de 7? de &unio de 3DD5, por la que se modifican las <irectivas 6?=44D=,EE, ?5=5>8=,EE, ?4=459=,EE y 87=46>=,EE del ,onse&o sobre las cuentas anuales individuales y consolidadas de determinadas formas de sociedades, bancos y otras entidades financieras y empresas de seguros. @ <irectiva 3DD5=5?=,E del ,onse&o, de 75 de mayo de 3DD5, por la que se modifica la :N <irectiva 6?=44D=,EE relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad, por lo que se refiere a las cantidades e+presadas en las sociedades la cifra que se tiene en cuenta para la realizacin del -balance abreviado., lo que conducir'a a la modificacin de los actuales arts. 7?7.7 y 78D.7 del T;)/(. /e trata de facilitar la elaboracin de las cuentas por las empresas de pequeCa o mediana dimensin. )a incorporacin de la directiva, se discute si es potestativa u obligatoria, y no todos los Estados miembros la #an efectuado.

@ ;eglamento (,E) nE 74D4=3DD3, del !arlamento Europeo y del ,onse&o de 78 de &ulio de 3DD3, relativo a la aplicacin de normas internacionales de ,ontabilidad, que tiene como ob&etivo la adopcin y aplicacin en la ,omunidad, de normas internacionales de contabilidad, con el fin de armonizar la informacin financiera facilitada por las sociedades que cotizan en bolsa en sus cuentas consolidadas para garantizar un amplio grado de transparencia y comparabilidad de estados financieros y un funcionamiento eficiente del mercado de capitales de la ,omunidad y del mercado interior. )a Anin Europea, mediante el procedimiento de convalidacin establecido en este ;eglamento 74D4=3DD3, #a adoptado determinadas L:,=L:** e interpretaciones de las mismas (;eglamento 7639=3DD5, ,omisin ,E, de 38 de septiembre y posteriores modificaciones). E+iste adem s un documento emitido por la ,omisin Europea denominado -,ometarios referentes a ciertos art'culos del ;eglamento ,E 74D4=3DD3, del !arlamento Europeo y del ,onse&o de 78 de &ulio de 3DD3, relativo a la aplicacin de las L:, y de la ,uarta <irectiva 6?=44D=,EE del ,onse&o, de 39 de &ulio de 786? y la /ptima <irectiva ?5=5>8=,EE del ,onse&o, de 75 de &unio de 78?5, sobre ,ontabilidad. que incorpora como (ne+o el -2arco conceptual para la preparacin y presentacin de los estados financieros. y tiene como finalidad #acer m s f cil la formulacin y aplicacin de las L:,. Este documento no tiene que ser adoptado en el <erec#o comunitario. (simismo, sobre la implantacin de las L:, y sobre la informacin financiera y otros aspectos relacionados con las cuentas consolidadas el :nstituto de ,ontabilidad y (uditoria de ,uentas, #a publicado determinadas consultas. ,onsecuencia de dic#a normativa comunitaria, e+iste, en la actualidad, un (nteproyecto de )ey de reforma y adaptacin de la legislacin en materia contable para su armonizacin internacional con base en la normativa de la Anin Europea y una resolucin del :,(,, de 73 de &ulio de 3DD>, por la que se crea un grupo de traba&o encargado de elaborar un nuevo !lan Ieneral de ,ontabilidad. ,) El ;eglamento ,E 74D4=3DD3 citado, obliga directamente para los e&ercicios comenzados a partir de 7 de enero de 3DD9, a las sociedades de los Estados miembros a que elaboren sus cuentas consolidadas de conformidad con las L:,=L::* adoptadas, si, en la fec#a de cierre de sus balances, sus valores #an sido admitidos a cotizacin en un mercado regulado de cualquier Estado miembro.

( su vez, en el mbito interno, la )ey 43=3DD5, fi&a en su disposicin final undcima, -normas contables., el momento de aplicacin de las L:,=L:**" a) )a cuentas anuales consolidadas de sociedades obligadas a consolidar o que consoliden voluntariamente, deber n formularse, a partir de 7 de enero de 3DD9, de acuerdo con las normas internacionales de contabilidad aprobadas por los ;eglamentos de la ,omisin Europea, si alguna de las sociedades del grupo cotiza en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Anin Europea (en el caso, de emisin %nicamente de valores de renta fi&a que coticen en dic#os mercados, podr n optar por aplicar las normas internacionales de contabilidad o seguir aplicando las normas del derec#o interno, #asta los e&ercicios que comiencen el 7 de enero de 3DD6). /i ninguna de las sociedades que forman el grupo cotiza podr n optar por aplicar las normas internacionales de contabilidad adoptadas o por seguir aplicando el derec#o interno. b) ;especto a las cuentas anuales individuales de todo tipo de sociedades (sean o no parte de un grupo de sociedades, o coticen o no) se formularan seg%n las normas actuales #asta que se reformen para su adaptacin a las normas internacionales.

6. LA APLICACIN DE LA5 DI5TINTA5 NORMA5 )a diversidad de las fuentes contables plantea en ocasiones problemas de armonizacin. (parte de su posible solucin por la v'a de la &erarqu'a normativa y por la defensa del principio de unidad del balance, se #an sistematizado tambin algunas reglas ordenadoras de la multiplicidad de las fuentes, que cabe resumir as'" A? )a regla contable tiene su origen en una %nica fuente de reglamentacin. Es el supuesto m s sencillo y lo que se impone es el sometimiento a la regla en cuestin. (s', cuando el ,digo de comercio impone el deber de llevanza de la contabilidad a todos los comerciantes sin e+ceptuar a los pequeCos, stos deben de cumplir el mandato del ,digo independientemente de que las normas fiscales no se lo impusiesen.

B? El problema #a sido contemplado y resuelto varias veces$ es decir, #ay varias disposiciones. )as situaciones pueden ser varias$ al menos" a) )as distintas #'%po%'c'one% no son #')er&ente%. En tal caso, su aplicacin pr ctica no ofrece dificultades. (s' sucede -cuando un te+to legislativo o reglamentario de origen fiscal impone una obligacin contable en materia de presentacin (redaccin) o de valoracin que no introduce cambios respecto de las reglas contables que establece el <erec#o de sociedades, por e&emplo.. )a contabilidad debe de respetar al tiempo la obligacin fiscal y la que resulta del <erec#o mercantil. b) )as #'%po%'c'one% pueden ser #')er&ente%, pero no 'nco$pat'b e%. )a situacin se produce normalmente por la incidencia de la legislacin fiscal. /e impone el respeto de sta, efectuando en su caso las oportunas -correcciones. en el balance de e&ercicio, debiendo informarse de ello a los socios. c) ,uando las distintas re& a% son 'nco$pat'b e%, la aplicacin se #ar respetando el principio de &erarqu'a normativa y tomando en consideracin el mbito de cada norma. )as incompatibilidades que tradicionalmente #an surgido de la legislacin fiscal, #an dado paso a una nueva situacin caracterizada, en sus l'neas generales, por la tendencia de las normas fiscales a aceptar la compatibilidad con las dem s reglas contables. :. EL PAPEL CREADOR DE LA CURI5PRUDENCIA /in entrar en el debatido tema de la &urisprudencia como fuente del <erec#o, estimo necesario de&ar constancia del activo papel que compete a los Hueces y Tribunales a la #ora de precisar las reglas contables. En efecto, las normas contables no son slo normas tcnicas, sino adem s normas &ur'dicas$ de aqu' que #ayan de ser cumplidas por los particulares y aplicadas por los Hueces y Tribunales, que no pueden abdicar de su papel, sin per&uicio de recurrir al au+ilio pericial. /us decisiones tienen particular inters en materia de balances, acerca de la que #a precisado el propio Tribunal /upremo" -Lo slo es competencia de la (dministracin de Husticia el conocer de los casos de impugnacin de aprobacin de balances y cuentas del e&ercicio, del cumplimiento de los requisitos formales que aqullos deben reunir, sino tambin de los que integran la llamada contabilidad material, y que por su contenido y por los criterios seguidos para la valoracin de los elementos del activo, permitan refle&ar con claridad y e+actitud la situacin patrimonial de la empresa. .

Lo se me oculta que pueden e+istir dificultades para ello por la falta de especializacin de los Hueces y Tribunales @como de los &uristas en general@ en la materia$ por lo dem s, ninguna duda puede e+istir del importante papel que a los Hueces se les atribuye en orden al reconocimiento y valoracin de las m%ltiples manifestaciones &ur'dicas de la contabilidad. )os Huzgados de lo 2ercantil tienen un importante papel al respecto. /in valor de &urisprudencia, resulta fundamental el conocimiento de las resoluciones de la <ireccin Ieneral del ;egistro y del Lotariado (;<I;L), en el mbito de su competencia. Esta doctrina resulta de gran volumen a partir de la reforma societaria de 78?8 y #a afectado especialmente a cuestiones tales como" legalizacin de libros y depsito de cuentas$ balances de e&ercicio y aprobacin de cuentas$ balances especiales (entre otros, en la ampliacin con cargo a reservas, en la reduccin de capital, en caso de transformacin del tipo social)$ auditores (naturaleza del cargo, nombramiento por la sociedad o por el ;egistro 2ercantil, alcance de su actividad, seg%n las operaciones sometidas a su control, &uicio o arbitrio$ duracin Mprrroga o reeleccin, revocacin@ del cargo). !or %ltimo, cabe seCalar, aunque referida a normativa en curso derogada, la ,ircular del 2inisterio *iscal 7=7889, sobre actuaciones en materia de suspensin de pagos, y las ,onsultas de la *iscal'a Ieneral del Estado, recogidas en las 2emorias del *iscal Ieneral del Estado (v. ad. e+. la consulta n%m. 79=7886, sobre el alcance de la conducta falsaria en el delito societario, art. 38D ,digo !enal, en 2emoria 788?, p gs. 639 ss.).

II EL DEBER DE CONTABILIDAD

TEMA = EL CUMPLIMIENTO DEL DEBER DE CONTABILIDAD3 5UCETO5 OBLIFADO5

1. EKTEN5IN 5UBCETI@A DEL DEBER DE CONTABILIDAD. LA PER5ONIFICACIN CONTABLE Car1cter ab%o "to #e e%te #eber pro0e%'ona . )a llevanza de la contabilidad se impone en nuestro derec#o a todos los empresarios o comerciantes, individuales o sociales, cualquiera que sea la importancia de su giro o tr fico (,digo de comercio, art'culo 39). /u&eto sometido a la llevanza es, pues, quien e&ercita efectivamente una empresa mercantil, profesionalmente y en nombre propio, independientemente de su dimensin @se incluye en la nocin al comerciante ambulante@, de su inscripcin o no en el ;egistro mercantil y #asta de su grado de instruccin (en la nocin de comerciante o empresario no entran los agricultores, miembros de profesiones liberales en sentido estricto, ni los artesanos)$ tambin lo es toda sociedad mercantil o industrial, aun cuando sea irregular (esta forma anmala de sociedad, frecuente en algunas regiones ba&o diversas denominaciones @-sociedad privada., -sociedad civil., -sociedad particular.@ se caracteriza por no #aberse cumplido su constitucin con los requisitos de escritura p%blica e inscripcin en el ;egistro 2ercantil o con este %ltimo, aun cuando #a aparecido en el tr fico de alguna forma@).

El deber de llevanza de la contabilidad alcanza tambin a otras formas empresariales asociativas, cuya calificacin &ur'dica, en el plano doctrinal, #a resultado polmica en ocasiones$ nos referimos a las comunidades de bienes, en cuanto su actividad econmica sea una industria o empresa mercantil$ al condominio de buques, a las cuentas en participacin y a las (grupaciones o Aniones Temporales de Empresas y a las ,a&as de (#orro. E,ten%'(n %"b!et')a #e #eber #e contab' '#a#. La per%on'0'cac'(n contab e. El deber de llevanza recae, como se #a dic#o, sobre los comerciantes, empresarios o dirigentes societarios. !ero en ocasiones resultan sometidos al deber, asimismo, su&etos no comerciantes. 0ay pues un sometimiento de -empresas mercantiles y no mercantiles., o dic#o de otro modo, de comerciantes individuales, sociedades y entidades mercantiles, seg%n resulta de una interpretacin sistem tica del ,digo y leyes especiales. !ero #ay m s. El deber de llevanza recae en principio sobre su&etos de derec#o, no su&etos econmicos. En ocasiones, sin embargo, #ay una disociacin entre ambos y la contabilidad puede tener por ob&eto a stos. ;esulta as' que no coinciden su&eto de derec#o y su&eto sometido a la llevanza de la contabilidad$ de ese modo, en ocasiones, entidad contable, no coincide con entidad &ur'dica (empresario individual o social). An e&emplo de ello lo tenemos en los *ondos de :nversin 2obiliaria. !or otro lado, e+isten casos en que #ay una unidad econmica de empresa y una diversidad &ur'dica de los componentes (caso de los grupos, en que tambin desde la perspectiva del balance consolidado se produce una personificacin contable). /e puede decir, pues, que ha* "na per%on'0'cac'(n contab e+ en ca%o% en 2"e no e,'%te per%ona '#a# !"r/#'ca$ y ello porque la contabilidad se refiere al negocio o empresa que es econmica y contablemente unidad. <esde este punto de vista @el contable@ el patrimonio de la empresa tiene autonom'a respecto del empresario, sin que constituya patrimonio separado. /e comprende as', la contabilidad separada del empresario con varias empresas o la misma personificacin contable respecto de ciertos sectores de la empresa.

4. 5UCETO5 RE5PON5ABLE5 DEL DEBER A? )a contabilidad, como obligacin &ur'dico@p%blica, recae sobre e e$pre%ar'o 'n#')'#"a o e (r&ano %oc'a encar&a#o #e a a#$'n'%trac'(n. a) En el caso del primero, de&ando al margen la problem tica del empresario menor de edad (donde se discute si recae sobre ste o sobre el guardador o factor), la principal cuestin surge cuando e+iste el apoderado general o factor con facultades e+presa o presuntamente otorgadas (art. 3?5 y 3?4 del ,digo de comercio). /iendo admisible, a mi &uicio, que se le e+cluya e+presamente del deber de llevanza por el empresario, el problema surge cuando no e+iste ninguna indicacin @e+presa o t cita@ al respecto. En tal caso, estimo que la llevanza es una de las funciones in#erentes a la condicin de facto, ya e&erza ste su actividad respecto de toda la empresa o respecto de un establecimiento secundario$ mas actuando como sustituto voluntario del empresario en la organizacin de la empresa, sobre ste recaer n las sanciones dictadas para el caso de concurso. b) En el caso de empresario social, compete la llevanza a los encargados de la gestin, como funcin administrativa que es. ,ompete pues al (dministrador %nico, a los administradores solidarios en con&unto o al ,onse&o de (dministracin. )a llevanza es delegable, no as' la responsabilidad que se deriva de la misma, pudiendo contener los Estatutos sociales previsiones en orden a tal delegacin. !or no #allarse encargados de la gestin estimo que el deber no recae sobre los socios no administradores en las sociedades colectivas y tampoco sobre los socios comanditarios en las sociedades comanditarias. <e modo an logo a cuanto suced'a con el factor, se plantea el problema de si compete la llevanza al <irector general o a los gerentes cuando e+isten$ es decir, si la llevanza les compete -ope legis. y por ello si comparten la responsabilidad con los administradores. )a laguna que nuestro ordenamiento &ur'dico ofrece sobre estas figuras y la variedad de las mismas aconse&a recurrir ante todo a los Estatutos. ( falta de previsin al respecto y si su cometido no se limita a una parcela espec'fica de la actividad, parece que deben entenderse encargados de la llevanza (y consiguientemente con libre acceso a la misma). !ero ello no e+cluye la responsabilidad de los administradores.

B? )a re%pon%ab' '#a# #e e$pre%ar'o o #e o% a#$'n'%tra#ore% 7encar&a#o% #e a &e%t'(n7 por a e)an.a 'n#epen#'ente$ente #e 2"'en a e)e #e hecho, es innegable a la vista del art'culo 39 del ,digo de comercio. )o que resulta discutible, sin embargo, es la determinacin del fundamento de esta responsabilidad. )a opinin tradicional que la e+plica en base al mecanismo de la representacin no resulta convincente si se tiene en cuenta que el -contable. no es un verdadero representante$ tampoco resulta suficiente el recurso a la culpa -in eligendo. o -in vigilando.. ( mi &uicio, el fundamento de la responsabilidad del empresario o de los administradores en esta materia se #alla en la asuncin por los mismos de las consecuencias y riesgos de la actividad, lo que se produce sin necesidad de culpa, mas sin que tampoco conduzca a una responsabilidad -ob&etiva., es decir, en todo caso. Esta fundamentacin permite, a mi &uicio, e+plicar la imputacin de las consecuencias en los supuestos en que se produce una sustitucin en la gestin de la empresa y es obvio que no e+cluye la posible responsabilidad (penal, fundamentalmente, responsabilidad que es personal) del -contable. o encargado de la llevanza. C? ,onviene aludir por %ltimo a determinados casos en los que se da una %"%t't"c'(n en e e!erc'c'o #e a act')'#a# econ($'ca * en part'c" ar #e a &e%t'(n. Tal sustitucin puede ser voluntaria (venta, arrendamiento) o forzosa (muerte del empresario$ liquidacin de sociedades, aunque sea para operaciones concretas$ situaciones concursales, medidas cautelares......), y puede darse @seg%n los supuestos@ tanto respecto del empresario individual, como de los dirigentes sociales. )a presencia de nuevos empresarios en el primer caso convierte a stos en su&etos del deber. En el segundo caso se da una situacin que puede no ser de llevanza de contabilidad separada, pero s' diferenciada y aun cuando la llevanza se debe de acomodar a las normas generales, el rgimen &ur'dico puede ser divergente en ocasiones. ,abe tambin la sustitucin en la llevanza por v'a contractual, cual sucede en los casos del contrato de factoring o de -administracin de patrimonios. o -contrato de gerencia..

6. LO5 CONTABLE5 A? El car cter tcnico de la contabilidad requiere especialistas, bien para su llevanza, bien para su control. El <erec#o contable requiere la consideracin de quienes son sus principales su&etos. Lo se trata de un derec#o profesional, mas el contable como el auditor llevan a cabo una actividad que, al fin y a la postre, se traduce en una rendicin de cuentas. B? )a llevanza de la contabilidad no es obligacin personal'sima y en tal sentido dic#o cometido, en su materializacin, puede ser realizado por otros. Ello que #istricamente pudo ser e+cepcional, constituye #oy un procedimiento ordinario y se contempla @aunque ciertamente en forma no demasiado feliz, por reminiscencias #istricas@ en el art'culo 39 del ,digo de comercio, conforme al cual -la contabilidad ser llevada directamente por los comerciantes o por otra% per%ona% #eb'#a$ente a"tor'.a#a%, sin per&uicio de la responsabilidad de aqullos. /e presumir concedida la autorizacin salvo prueba en contrario.. )os precedentes #istricos sit%an los or'genes de la norma en el caso del comerciante individual, como una e+cepcin pensada para aquellos que no supiesen leer ni escribir. 0oy la ratio de la norma es diversa y radica, a mi &uicio, en prescribir la imputacin del cumplimiento del deber (y de sus efectos) sobre el empresario o los encargados de la gestin social. )a relacin que surge en este caso es normalmente una relacin laboral en el caso de llevanza por contable, persona f'sica. 2 s comple&a es la relacin en el caso de llevanza de la contabilidad a travs de colaboradores independientes, pues las modalidades de colaboracin pueden ser m%ltiples. La% #o% 0(r$" a% $1% co$"ne% %on a #e re ac'(n abora con e e$p ea#o o #e arren#a$'ento #e %er)'c'o% c"an#o %e trata #e "na e$pre%a 'n#epen#'ente. :. LO5 AUDITORE5 DE CUENTA5 A? <ada la importancia y significacin de la contabilidad, tanto para la econom'a en general como para los intereses de terceros, se #a #ec#o necesario un proceso destinado a revisar y verificar el cumplimiento de los principios y normas contables en la elaboracin de las cuentas anuales. (uditor es la persona que lleva a cabo dic#a actividad de revisin y verificacin de los documentos contables. /e puede tratar de un auditor interno, cuando lleva a cabo su actividad dentro de la propia empresa, o e+terno, persona f'sica o &ur'dica independiente de la empresa o entidad auditada.

B? Ello requiere tener en cuenta el rgimen legal o e%tat"to #e pro0e%'ona (incluidos las normas de su organizacin), sus 0"nc'one% * re%pon%ab' '#a#e% y, en el caso, cada d'a m s frecuente de e!erc'c'o con!"nto, de las 0or$a% !"r/#'ca% de tal e&ercicio y de las responsabilidades &ur'dicas que de ello se derive. )a )ey 78=78??, de 73 de Hulio, de (uditor'a de ,uentas, regula el estatuto &ur'dico de los auditores e+ternos, definindolos como aquellas personas f'sicas o &ur'dicas que, reuniendo los requisitos de capacidad y aptitud profesional fi&ados por la propia ley (arts. 6 y 7D), figuran inscritos en el ;egistro Oficial de (uditores de ,uentas del :nstituto de ,ontabilidad y (uditoria de ,uentas. )a )ey de 2edidas de ;eforma del /istema *inanciero, de 33 de noviembre de 3DD3 (arts. >6 a 95) #a modificado el sistema de acceso al ;egistro Oficial de (uditores de ,uentas, #a establecido la obligacin de formacin continuada de los auditores, #a incorporado nuevas incompatibilidades para los auditores, reformado su rgimen sancionador e introducido la creacin de ,omits de (uditor'a en las sociedades cotizadas. C? )os pr'nc'p'o% re&" a#ore% #e a pro0e%'(n est n detallados en el art. ? de la )ey de (uditoria (precepto ob&eto de amplia modificacin por la mencionada )ey >>=3DD3, de 2edidas de ;eforma del /istema *inanciero), destacando que los auditores deber n ser independientes en el e&ercicio de su funcin, estando su&etos al rgimen de incompatibilidades"
7. Lo% a"#'tore% #e c"enta% #eber1n %er * parecer 'n#epen#'ente%, en el e&ercicio de su funcin, de las empresas o entidades auditadas, debiendo abstenerse de actuar cuando su ob&etividad en relacin con la verificacin de los documentos contables correspondientes pudiera verse comprometida. 3. El :nstituto de ,ontabilidad y (uditor'a de ,uentas es el organismo encargado de velar por el adecuado cumplimiento del deber de independencia, as' como de valorar en cada traba&o concreto la posible falta de independencia de un auditor de cuentas o sociedad de auditor'a. En cualquier caso, se considerar que e a"#'tor no &o.a #e a %"0'c'ente 'n#epen#enc'a en el e&ercicio de sus funciones respecto de una empresa o entidad, adem s de en los supuestos de incompatibilidad que prevean otras leyes, c"an#o conc"rra a &"na #e a% %'&"'ente% c'rc"n%tanc'a%" a) )a ostentacin por el auditor de cuentas de cargos directivos, de administracin, de empleo o de supervisin interna en la entidad auditada o en una entidad vinculada directa o indirectamente con aqulla, en la forma y condiciones que se desarrollen reglamentariamente.

En todo caso quedar comprendido en el p rrafo anterior, la ostentacin de aquellos cargos en una entidad que posea directa o indirectamente m s del 3D por ciento de los derec#os de voto de la entidad auditada, o en las que la entidad auditada posea directa o indirectamente m s del 3D por ciento de los derec#os de voto. b) Tener inters financiero directo en la entidad auditada, o indirecto si es significativo para cualquiera de las partes. c) )a e+istencia de v'nculos de consanguinidad o afinidad #asta el segundo grado con los empresarios, los administradores y los responsables del rea econmica@ financiera de las empresas o entidades auditadas. d) )a llevanza material o preparacin de los documentos contables o estados financieros de la entidad auditada. e) )a prestacin a un cliente de auditor'a de servicios de diseCo y puesta en pr ctica de sistemas de tecnolog'a de la informacin financiera, utilizados para generar los datos integrantes de los estados financieros de dic#o cliente, salvo que el cliente asuma la responsabilidad del sistema global de control interno o el servicio se preste siguiendo las especificaciones establecidas por el cliente, el cual debe asumir tambin la responsabilidad del diseCo, e&ecucin, evaluacin y funcionamiento del sistema. f) )a prestacin al cliente de auditor'a de servicios de valoracin que conduzcan a la evaluacin de cantidades significativas en los estados financieros de dic#o cliente, siempre que el traba&o de valoracin conlleve un grado significativo de sub&etividad. g) )a prestacin de servicios de auditor'a interna al cliente, salvo que el rgano de gestin de la empresa o entidad auditada sea responsable del sistema global de control interno, de la determinacin del alcance, riesgo y frecuencia de los procedimientos de auditor'a interna, de la consideracin y e&ecucin de los resultados y recomendaciones proporcionados por la auditor'a interna. #) El mantenimiento de relaciones empresariales con el cliente de auditor'a, a menos que la relacin se a&uste a la actividad empresarial normal, y no sea significativo para el auditor de cuentas o persona con capacidad para influir en el resultado de la auditor'a, ni para la entidad auditada. i) )a prestacin de servicios de abogac'a simult neamente para el mismo cliente o para quines lo #ubiesen sido en los tres aCos precedentes, salvo que dic#os servicios se presten por personas &ur'dicas distintas y con ,onse&os de (dministracin diferentes. &) )a participacin en la contratacin de altos directivos o personal clave para el cliente de auditor'a, cuando se trate de entidades su&etas a supervisin p%blica o de entidades emisoras de valores admitidos a cotizacin en un mercado secundario oficial. X) )a prestacin por el socio firmante del informe de servicios distintos del de auditor'a a la entidad auditada. l) )a percepcin de #onorarios derivados de la prestacin de servicios de auditor'a y distintos del de auditor'a a un solo cliente, siempre que stos constituyan un porcenta&e indebidamente elevado del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas, considerando la media de los %ltimos cinco aCos.

5.a) ( los efectos de lo dispuesto en el apartado 3 anterior, el per'odo de cmputo para las incompatibilidades comprender desde el e&ercicio en que se realizan los traba&os #asta el tercer aCo anterior al e&ercicio al que se refieran los estados contables auditados. Lo obstante el p rrafo anterior, en el supuesto de que se trate de incompatibilidades derivadas del p rrafo b) del apartado 3 anterior, deber resolverse la situacin de incompatibilidad con anterioridad a la aceptacin del nombramiento como auditor. b) <urante los tres aCos siguientes al cese en sus funciones, los auditores de cuentas no podr n formar parte de los rganos de administracin o de direccin de la empresa o entidad auditada, ni ocupar puesto de traba&o en la misma, ni tampoco podr n tener inters financiero directo en la entidad auditada, o indirecto si es significativo para cualquiera de las partes. >. )os auditores ser n contratados por un per'odo de tiempo determinado inicial que no podr ser inferior a tres aCos ni superior a nueve a contar desde la fec#a en que se inicie el primer e&ercicio a auditar, pudiendo ser contratados anualmente una vez #aya finalizado el per'odo inicial. Trat ndose de entidades sometidas a supervisin p%blica, de sociedades cuyos valores estn admitidos a negociacin en mercados secundarios oficiales de valores, o de sociedades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea superior a 5D.DDD.DDD de euros, una vez transcurridos siete aCos desde el contrato inicial, ser obligatoria la rotacin del auditor de cuentas responsable del traba&o y de la totalidad de los miembros del equipo de auditor'a, debiendo transcurrir en todo caso un plazo de tres aCos para que dic#as personas puedan volver a auditar a la entidad correspondiente. <ic#o plazo se entender cumplido en cualquier caso cuando, a su trmino, la entidad auditada se #allase sometida a supervisin p%blica o sus valores se encontrasen admitidos a negociacin en un mercado secundario oficial, o su importe neto de la cifra de negocios fuese superior a 5D.DDD.DDD de euros, con independencia de que, durante el transcurso del referido plazo, la entidad ob&eto de auditor'a de cuentas, o los valores emitidos por sta, no #ubiesen cumplido durante alg%n per'odo de tiempo alguna de las circunstancias mencionadas en este p rrafo. Lo obstante, cuando las auditor'as de cuentas no fueran obligatorias, no ser n de aplicacin las limitaciones establecidas en los p rrafos anteriores. 9. ( los efectos de este art'culo" a) )as menciones a la empresa o entidad o al cliente de auditor'a se e+tender n a aquellas otras con las que est vinculada directa o indirectamente. b) )as menciones a los auditores de cuentas se e+tender n en su caso, a los cnyuges de los mismos y a los auditores de cuentas o sociedades de auditor'a con los que tuvieran cualquier vinculacin directa o indirecta, as' como a las personas con capacidad para influir en el resultado final de la auditor'a de cuentas, incluyendo las personas que forman la cadena de mando.

!or su parte, el ;eal <ecreto 7454=788D, por el que se aprueba el ;eglamento de la )ey de (uditor'a, en su art'culo 54, define lo que #a de entenderse por 'n#epen#enc'a"
7. )os auditores de cuentas deber n ser independientes, en el e&ercicio de su funcin, de las empresas o entidades auditadas. 3. /e entiende por independencia la ausencia de intereses o influencias que puedan menoscabar la ob&etividad del auditor. 5. !ara apreciar la falta de independencia, se tomar en consideracin, entre otras circunstancias, la realizacin para la empresa o entidad auditada en otros traba&os que puedan limitar la imparcialidad del auditor. En todo caso, se considerar que no e+iste independencia cuando el auditor de cuentas #aya realizado traba&os durante los tres e&ercicios anteriores a aqul a que se refiere la auditor'a, relativos a la e&ecucin material de la contabilidad de la empresa o entidad auditada.

D? E r-&'$en #e 'nco$pat'b' '#a#e% se detalla en el art. 56 deX ;eglamento3

7. /er n en todo caso incompatibles en el e&ercicio de sus funciones re%pecto a "na e$pre%a o ent'#a#" a) Guienes ostenten cargos directivos o de administradores o sean empleados de dic#as empresas o entidades. b) )os accionistas y socios de las empresas o entidades en las que posean una participacin superior al D,9 por 7DD del nominal del capital social o que aqulla represente m s del 7D por 7DD del patrimonio personal del accionista o socio. c) )as personas unidas por v'nculos de consanguinidad o afinidad #asta el segundo grado, con los empresarios o con los directivos o administradores de las empresas o Entidades. d) Guienes resulten incompatibles de acuerdo con lo dispuesto en otras disposiciones legales, con el contenido y alcance que e+presamente se establezca en las mismas. 3. )os e0ecto% de la situacin de incompatibilidad definida en el presente art'culo comprender n #asta el trmino del tercer e&ercicio siguiente a aquel en que #ubiese finalizado la causa de incompatibilidad correspondiente. 5. ( efecto de lo dispuesto en este art'culo, tienen la consideracin de directivos los <irectores generales, Ierentes o equivalentes de stos, con e+cepcin de aquellos puestos de nivel de /ubdirector o inferior, siempre que su nivel org nico dentro de la empresa no sea de primer o segundo nivel.

)a cuestin de la incompatibilidad de los auditores se #a planteado con especial vigor, en distintos pa'ses, en relacin con el e&ercicio (simult neo, pero sobre todo integrando un mismo despac#o profesional) de la abogac'a. ( este respecto, el art. 33.5 del Estatuto Ieneral de la (bogac'a espaCola (aprobado por ;< 49?=3DD7, de 33 de &unio), dispone"

-En todo caso, el abogado no podr realizar actividad de auditoria de cuentas u otras que sean incompatibles con el correcto e&ercicio de la abogac'a simult neamente para el mismo cliente o para quienes lo #ubiesen sido en los tres aCos precedentes. Lo se entender incompatible esta prestacin si se realiza por personas &ur'dicas distintas y con ,onse&os de (dministracin diferentes. )os preceptos relativos a las incompatibilidades de la abogac'a (por quienes pretend'an e&ercerla) fueron ob&eto de diversos recursos entre los que seCalamos, en cuanto nos ataCe, el recurso desestimado por la /T/, 5J, /ecc. 4J, de 3D de &unio de 3DD5, de la que se deriva la siguiente doctrina"
- !;:2E;O.@ (...) En realidad y en atencin a las alegaciones que realizan los actores en sustento de su pretensin, la accin de nulidad e&ercitada en litis, estrictamente slo se proyecta sobre las e+cepciones a la regla general de incompatibilidad del e&ercicio de la abogac'a con la auditor'a de cuentas, es decir, el e&ercicio simult neo de ambas profesiones, pues, de forma clara y precisa, seCala el inciso primero del apartado tercero del mencionado art'culo que -en todo caso, no podr realizar actividad de auditor'a de cuentas...., y tal declaracin o principio de incompatibilidad no se cuestiona por los demandantes. En efecto, consideran los recurrentes que desde el punto de vista lgico de las normas, el propio precepto es inconsistente, adolece de vaguedad, amplitud e imprecisin y contiene graves contradicciones internas, ya que, por un lado declara incompatible la actividad de auditor'a de cuentas y la abogac'a por ser incompatible la primera -con el correcto e&ercicio de la abogac'a., y luego e+cepciona tal incompatibilidad inicial en los casos en que no se trate del mismo cliente o respecto de aquellos que lo #ubieran sido en los tres aCos precedentes, y de la misma forma consideran que sin restriccin alguna se permite por la norma su compatibilidad cuando tales actividades se realicen por -personas &ur'dicas diferentes. y con -,onse&os de (dministracin distintos.. /EIAL<O.@ Estas e+cepciones que a la declaracin inicial de incompatibilidad entre ambas profesiones conculca, a &uicio de los recurrentes, lo establecido en los art'culos 7.5, 4 y ?.7 de la )ey de (uditoria de 73 de &ulio de 78?? y >56.7 y 3 de la )ey Org nica del !oder Hudicial, pues entienden que, en trminos generales, son irreconciliables la actividad de asesoramiento que e&erce el abogado y la actividad de control desarrollada por el auditor, ya que si bien ambos profesionales deben ser independientes en el e&ercicio de sus funciones, unos y otros est n sometidos a normas o principios deontolgicos diferentes, pues la abogac'a no puede desviarse del fin supremo de la &usticia y concreta la defensa &ur'dica en una obligacin profesional, proyectada en el deber y el derec#o de guardar el secreto que se contiene en el art'culo >7.7, e+tendindose a #ec#os o documentos que afecten a su cliente de los que #ubiera tenido noticia por el mismo en razn del e&ercicio profesional, mientras el deber del

secreto profesional que viene impuesto en el art'culo 75 de la )ey para los auditores de cuentas se debilita al permitir en determinados supuestos el acceso amplio de documentos a una serie de su&etos a los efectos del e&ercicio del control tcnico, en atencin a las caracter'sticas propias de la funcin o servicio que se presta a la empresa revisada y que no slo afecta e interesa a sta, sino tambin a terceros. <esde luego, como razonan la (bogac'a del Estado y el ,onse&o Ieneral de la (bogac'a EspaCola en sus escritos de contestacin a la demanda de autos, la peculiaridad que al rgimen general de incompatibilidad, establece el apartado tercero del mencionado art'culo 33, respecto del abogado que realice actividad de cuentas para personas o entidades que no son sus clientes, o para aquellas personas o entidades que, aun cuando #ubieran sido clientes suyos, no lo fueron en los tres aCos precedentes, no desnaturaliza y, por ende, en nada comprometen la independencia y el derec#o@deber de guardar el secreto profesional que le imponen y aseguran tanto la )ey Org nica del !oder Hudicial como el propio Estatuto de la (bogac'a. En efecto. El inciso primero del apartado tercero del art'culo 35, al seCalar como espec'fica incompatibilidad el e&ercicio de ambas profesiones, trata de preservar por razones &ur'dicas y morales la independencia y el secreto profesional del abogado, pro#ibiendo el desempeCo simult neo de las dos actividades en cuanto que su actuacin, ciertamente, est su&eta no slo a principios o normas de comportamiento distintos, sino tambin a ordenamientos diferentes$ de lo que resulta que seg%n la letra y esp'ritu del precepto mencionado no se altera ni por ende se modifica el rgimen de incompatibilidad establecido, al quedar fuera de esta pro#ibicin aquellas situaciones en que no pueden afectar a la independencia del abogado, que en vez de e&ercer la abogac'a realiza la auditor'a de cuentas respecto de personas que no son clientes o respecto de aquellos que lo #ubieran sido, cuando menos, en los tres aCos precedentes. TE;,E;O.@ <e la misma forma, resulta comprensible y razonable que queden fuera de esta pro#ibicin general la prestacin que se realice por personas &ur'dicas distintas y con ,onse&os de (dministracin diferentes$ pues desde un punto de vista sustantivo y formal, slo subvirtiendo la naturaleza o sustrato &ur'dico de estos su&etos de derec#o, podr'amos llegar a las conclusiones o deducciones que en torno al fraude de ley esgrimen los recurrentes frente a una e+cepcin que, atendido el conte+to de la Lorma, adem s de ser innecesaria, siempre y en todo caso, ser'a a posteriori denunciable a travs de la tcnica -del levantamiento del velo. de la persona &ur'dica a fin de penetrar en su interioridad y descubrir la real naturaleza de los intereses particulares que ba&o ella pudieran e+istir, en el supuesto de que #ipotticamente se #ubiera podido producir, a pesar del ropa&e o vestimenta &ur'dica de la sociedad, constituida formalmente -por personas &ur'dicas distintas y con ,onse&os de (dministracin diferentes..

En las ,onclusiones definitivas del N::: ,ongreso de la (bogac'a EspaCola (/alamanca, 7@> octubre 3DD5), se seCala que no son admisibles las sociedades formadas con capital que pertenece no slo a abogados o en absoluto a ellos, y que los contrata de un modo u otro para que presten a terceros el servicio de asesoramiento. Ello debe proseguir e+presamente pro#ibido como #oy est en el Estatuto. (s' mismo, la multiprofesionalidad o multidisciplinariedad debe basarse en la e+clusin de la asociacin con otras profesiones incompatibles, pues la incompatibilidad es una garant'a para los ciudadanos. E? En el Te+to ;efundido de la )ey de /ociedades (nnimas se prevn distintos sistemas de nombramiento del auditor de cuentas"
Artculo 204.Nombramiento por la junta general 12 5as personas 1ue deben e)ercer la auditora de cuentas sern nombradas por la )unta 4eneral antes de 1ue finalice el e)ercicio a auditar/ por un perodo de tiempo determinado inicial/ 1ue no podr ser inferior a tres a6os ni superior a nue#e a contar desde la fec7a en 1ue se inicie el primer e)ercicio a auditar/ pudiendo ser reele4idas por la )unta 4eneral anualmente una #e0 7aya finali0ado el perodo inicial2 22 5a )unta podr desi4nar a una o #arias personas fsicas o )urdicas 1ue actuarn con)untamente2 8uando los desi4nados sean personas fsicas/ la )unta deber nombrar tantos suplentes como auditores titulares2 !2 5a )unta 4eneral no podr re#ocar a los auditores antes de 1ue finalice el perodo para el 1ue fueron nombrados/ a no ser 1ue medie )usta causa2 Artculo 205.Nombramiento por el Registrador Mercantil 12 8uando la )unta 4eneral no 7ubiera nombrado a los auditores antes de 1ue finalice el e)ercicio a auditar/ debiendo 7acerlo/ o las personas nombradas no acepten el car4o o no puedan cumplir sus funciones/ los administradores/ el comisario del sindicato de obli4acionistas o cual1uier accionista podr solicitar del ,e4istro Mercantil del domicilio social la desi4naci(n de la persona o personas 1ue deban reali0ar la auditora/ de acuerdo con lo dispuesto en el ,e4lamento del ,e4istro Mercantil2 22 En las sociedades 1ue no est+n obli4adas a someter las cuentas anuales a #erificaci(n por un auditor/ los accionistas 1ue representen/ al menos/ el cinco por ciento del capital social podrn solicitar del ,e4istrador Mercantil del domicilio social 1ue/ con car4o a la sociedad/ nombre un auditor de cuentas para 1ue efect3e la re#isi(n de las cuentas anuales de un determinado e)ercicio/ siempre 1ue no 7ubieran transcurrido tres meses a contar desde la fec7a de cierre de dic7o e)ercicio2

Artculo 206.Nombramiento judicial 8uando concurra )usta causa/ los administradores de la sociedad y las personas le4itimadas para solicitar el nombramiento del auditor podrn pedir al 9ue0 de :rimera instancia del domicilio social la re#ocaci(n del desi4nado por la )unta 4eneral o por el ,e4istrador Mercantil y el nombramiento de otro2

F? ;ealizada su actividad de verificacin de los datos contables y de revisin de la regularidad de la aplicacin de los principios y normas de contabilidad, el auditor #a de e$'t'r "n 'n0or$e, que pueda tener efectos frente a terceros (lo que le distingue, obviamente, del traba&o del auditor interno), en el que se dictaminar si las cuentas e+presan la imagen fiel del patrimonio y de la situacin financiera de la empresa, as' como el resultado de sus operaciones y los recursos obtenidos y aplicados en el per'odo e+aminado, de acuerdo con el ,digo de comercio y dem s legislacin aplicable. <ic#o informe deber ser elaborado de acuerdo con los requisitos y formalidades establecidos en la )ey de (uditor'a de ,uentas y en las normas tcnicas de auditor'a y deber contener la op'n'(n t-cn'ca #e a"#'tor, que puede ser favorable, con salvedades o desfavorable, seg%n la cuentas anuales refle&en la imagen fiel, e+istan circunstancias que condicionen o limiten la misma, o no representen la imagen fiel, todo ello de acuerdo con los principios y con las normas de contabilidad generalmente aceptados. El auditor podr no emitir opinin tcnica, en cuyo caso deber e+poner las razones &ustificativas de esta abstencin, aportando cuantos detalles e informacin complementaria sean necesarios.

F? La re$"nerac'(n #e o% a"#'tore% >artculo 207 L A!.

7. )a remuneracin de los auditores de cuentas o los criterios para su c lculo se fi&ar n, en todo caso, antes de que comiencen el desempeCo de sus funciones y para todo el per'odo en que deban desempeCarlas. 3. !or el e&ercicio de dic#a funcin no podr n percibir ninguna otra remuneracin o venta&a de la sociedad auditada.

H? Re%pon%ab' '#a#. El auditor est su&eto a un rgimen de responsabilidad civil directa y solidaria, contract"a + frente a las empresas o entidades auditadas y frente a terceros, e,tracontract"a + por los daCos y per&uicios que se deriven del incumplimiento de sus obligaciones. (dem s est su&eto a la responsabilidad a#$'n'%trat')a * 0'%ca , de acuerdo con las infracciones y sanciones tipificadas. !or %ltimo, cabe responsabilidad pena cuando #aya cometido algunos de los delitos o faltas tipificados en el ,digo !enal. En materia de responsabilidad civil, el art. 377 )ey de /ociedades (nnimas, establece que la legitimacin para e+igir responsabilidad frente a la sociedad a los auditores de cuentas se regir por lo dispuesto para los administradores de la sociedad.

TEMA A

EL CUMPLIMIENTO DEL DEBER DE CONTABILIDAD3 LIBRO5 Y DOCUMENTO5 CONTABLE5

1. NATURALEJA DEL DEBER <elimitada la funcin que cumple la contabilidad, resulta necesario y %til determinar la naturaleza del sometimiento de los empresarios a su llevanza. <os posturas cabe delinear al respecto" de una parte, la de quienes situando el fin o la funcin de la contabilidad en la proteccin de terceros, en general, o m s en concreto en caso de concurso, configuran la llevanza como una ob '&ac'(n e&a $ de otra, la de quienes dan car cter preferente o e+clusivo al fin de informacin del empresario o a la consecucin por el mismo de determinados beneficios (el privilegio probatorio, en caso de controversia, ....) estiman que nos #allamos ante una car&a, en el sentido de que el empresario #a de pasar por las consecuencias que se derivan del incumplimiento del deber de llevanza. )as dos posturas #an sido trasladadas por el !rofesor <uque al sistema del ,digo de comercio y a las e+igencias de la realidad actual en los siguientes trminos" el ,digo de comercio de 7??9, m s de acuerdo con la tcnica actual, transform la obligacin de llevar la contabilidad en una carga (onus). Es decir" un tercero no puede e+igir que un comerciante lleve sus libros, ni que, salvo en casos e+cepcionales, los e+#iba ... 2as al #aberse comercializado en buena medida las relaciones privadas y como consecuencia del papel asignado al empresario en la econom'a moderna, es insuficiente la consideracin como carga del deber de llevar una ordenada contabilidad.

,iertamente, la falta de atribucin a unos interesados del poder de e+igir la llevanza (lo que no cabe deducir tampoco de la facultad de recabar la verificacin=auditoria contable) #ace inviable la tesis de que nos #allamos ante una obligacin, tcnicamente entendida. 2as la afirmacin de que nos #allamos ante una carga por cuanto constituye un requisito o presupuesto previo para la obtencin de aquellos beneficios (valor probatorio) @lo que en %ltima instancia es una perspectiva procesal@ no slo no deval%a la propia funcin primordial que #emos visto tiene la llevanza de la contabilidad, sino que pr cticamente ignora el #ec#o de que aquellos -beneficios. son tambin obtenibles mediante una contabilidad irregular. ,abe, sin embargo, una tercera v'a, cone+a con la funcin que #emos atribuido a la contabilidad y al poder del empresario respecto de ella, es la v'a de configurar la e+igencia como un ;#eber !"r/#'co part'c" ar<, es decir, como un deber que -incide sobre quienes se sit%an, en concreto, en la esfera de actuacin de determinadas normas.... /e trata de observar un comportamiento....$ pero es -un deber a travs del que no se descubre, al menos de modo inmediato, un (correlativo) derec#o sub&etivo., sin per&uicio de que su violacin sea sancionable en determinados casos y constituya un acto il'cito con respecto a las personas que se protege. De ac"er#o con e o+ no% encontra$o% ante "n #eber !"r/#'co7 p8b 'co #e o% 'nte&rante% #e "n &r"po %oc'a 7 a c a%e e$pre%ar'a 7 2"e %e #er')a #e "n or#en %"per'or * 2"e %e tra#"ce en "na con#"cta. Ello impone un comportamiento reglado en parte y libre tambin en parte. En el primer sentido, ese comportamiento #a de ser observado con arreglo a unas normas generales de conducta que en cuanto trascienden a terceros #an de basarse en la diligencia (art. 77D> del ,digo civil) y la buena fe (art. 96 del ,digo de comercio y 739? del ,digo civil), valoradas ambas con referencia a un su&eto profesional cual es el empresario o administrador y a un principio el del tr fico mercantil. 4. LA FUNCIN DE LO5 LIBRO5 Y DOCUMENTO5 CONTABLE5 Con%'#erac'one% &enera e%. El art'culo 39 del ,digo de comercio dispone que todo comerciante deber llevar necesariamente un libro de :nventarios y ,uentas anuales y otro <iario, sin per&uicio de lo dispuesto en leyes o disposiciones especiales. )as sociedades mercantiles @art'culo 34@ llevar n tambin un libro o libros de actas, en los que constar n todos los acuerdos tomados por las Huntas generales y especiales y los dem s rganos colegiados de la sociedad.

)o primero que cabe advertir es que en el sistema del ,digo, una cosa es la contabilidad y otra los libros, pues aqulla comprende &unto con stos y otros registros, los -dem s documentos. que son soporte de los asientos. <istinta es tambin la correspondencia, que sin embargo en ocasiones puede ser a su vez documento o &ustificante contable. En segundo lugar, que &unto a la consideracin tradicional del libro como con&unto de #o&as encuadernadas (lo que plantea el problema de que se pueda reputar tales los discos, cintas y dem s soportes inform ticos) nuestro <erec#o, admite el que durante un determinado tiempo las #o&as sueltas permitan cumplir con el deber de llevanza. Ello ocurre al menos mientras no se agote el per'odo de legalizacin -a posteriori.. T't" ar'#a# #e o% 'bro% )os libros son propiedad del empresario, de cuyo patrimonio forman parte. <e aqu' que en las sociedades, las controversias entre socios no permitan apoderarse de ellos. Tal titularidad requiere sin embargo algunas puntualizaciones, dadas las peculiaridades que comporta, y en concreto las siguientes" a) En la doctrina mayoritaria se #alla impl'cita una cierta disociacin entre la propiedad sobre el libro (cosa) y el derec#o sobre los asientos, sobre la cual se #a venido construyendo de ordinaria la comunicacin y la e+#ibicin. b) El derec#o de propiedad sobre los libros y dem s elementos contables es un derec#o indisponible, por motivos de inters p%blico, durante el plazo de obligada conservacin. E #e%t'no #e o% 'bro% en a tran%$'%'(n #e e%tab ec'$'ento El #ec#o de que los libros y dem s elementos contables tomen como referencia a la empresa (patrimonio de afectacin) y no al patrimonio del empresario, plantea la cuestin de la suerte de los mismos en el caso de transmisin -inter vivos. del establecimiento. )a posibilidad &ur'dica de a tran%$'%'(n no %e #'%c"te, pues no se trata de cosa -e+tra commercium.. )o que %e #'%c"te e% %" con%'#erac'(n co$o e e$ento 'nte&rante #e a tran%$'%'(n * %" coor#'nac'(n con e po%'b e #eber #e con%er)ac'(n #e tran%$'tente.

() An e+amen detenido del problema aconse&a distinguir distintas h'p(te%'%" ante todo #ay que deslindar la transmisin del establecimiento, de la transmisin de una pluralidad de bienes. El dato ob&etivo, la propia naturaleza del negocio, independientemente de la denominacin o voluntad e+presada por las partes, o de la realizacin de la transmisin a travs de una pluralidad de actos @si #ay unidad de fin@ ser el criterio para la calificacin de #allarnos ante un contrato u otro$ tambin #ay que distinguir entre transmisin de establecimiento para continuar el nuevo adquirente con la organizacin y e&ercitar mediante ella la misma actividad constitutiva de empresa, o por el contrario una sola parte de esta actividad (incorporando actividades nuevas)$ y finalmente, cabe una transmisin parcial (as' de un establecimiento secundario o de un ramo de la actividad). ;esulta obvio que los intereses de las partes, respecto de los libros y dem s elementos contables, no pueden ser en todos los casos los mismos$ una veces tales elementos, en su con&unto, son fuente de informacin respecto a actividades futuras, #ec#os pasados, medio de comparacin de productividad....$ en otros, interesan %nicamente los elementos referidos al establecimiento singular o al ramo concreto de la actividad. )imit ndonos al caso de transmisin de establecimiento, propiamente dic#o, un e+amen de los intereses en &uego nos pone de manifiesto" la posesin de los libros y documentos interesa al adquirente que contin%a la empresa, en cuanto que a travs de los mismos puede conocer las relaciones del anterior titular con proveedores y clientes. Tambin interesa o puede interesar al ena&enante para probar las acciones que interponga contra tercero u oponerse a las formuladas contra l, as' como para mostrar su conducta y situacin patrimonial en una posible declaracin de concurso posterior a la cesacin en el e&ercicio de la empresa. <esde otra perspectiva, a%n cabe #acer notar cmo la transmisin del establecimiento, en el <erec#o espaCol, no supone para el adquirente asuncin de garant'a respecto al pago de las deudas anteriores, ni su entrada como parte @si no es voluntariamente@ en los contratos pendientes. !or %ltimo cabe #acer notar que la normativa sobre conservacin no parece pensada para el caso en estudio. 1) )a %o "c'(n, a mi &uicio, m s que sobre la base de un uso, si se pudiese probar, %e ha a en cone,'(n con a 0"nc'(n atr'b"'#a a a contab' '#a#. /i sta constituye elemento de organizacin de la empresa, es obvio que como tal elemento integra el con&unto de los transmitidos y de ellos forma parte inseparable, sin per&uicio de la colaboracin posterior entre transmitente y adquirente. !ara quienes no admitan esta solucin, cabe siempre la transmisin de los libros al adquirente a t'tulo de depsito y un

remedio pr ctico propuesto para otros ordenamientos, cual es el de sacar copia de la documentacin contable y autenticar dic#as copias, solucin que no carecer de dificultades. Guedar'a adem s siempre abierta para el adquirente la posibilidad de solicitar la e+#ibicin, sobre la base de la propia naturaleza del negocio. ;esulta claro que en este caso el deber de conservacin se prosigue a travs del adquirente. 6. LIBRO5 OBLIFATORIO5+ @OLUNTARIO5 LIBRO5 NECE5ARIO5 Y LIBRO5

El contenido del deber de llevanza se reconduce genricamente en su faceta positiva al an lisis de los libros requeridos para ello, su contenido espec'fico y a la concrecin en %ltima instancia de las actividades necesarias para que una contabilidad sea ordenada y adecuada en funcin de la empresa concreta. A? En nuestro sistema se distinguen entre libros e%tr'cta$ente ob '&ator'o% (para los que se prescriben determinadas formalidades e+tr'nsecas$ en concreto, la legalizacin), cuales son el <iario y el de :nventarios y ,uentas (nuales$ libros ob '&ator'o% en c"anto nece%ar'o%, que pueden ser sustituidos por otras formas de documentacin (y para cuyos elementos se plantea la cuestin de la obligatoriedad o no de la legalizacin) y libros 0ac" tat')o% de llevanza voluntaria. Todos ellos tienen en com%n que deben ser llevados con arreglo a las formalidades propias de la tcnica contable y en concreto de una ordenada contabilidad (que son sustancialmente las recogidas en el art. 39 ,digo de comercio). Hunto a los anteriores ra.(n #e a act')'#a# o #e contables y por lo tanto no normas del T't. ::: del )ibro sanciones. e+isten adem s los 'bro% ob '&ator'o% por tr10'co * por ra.one% 0'%ca e%. Lo todos son les son aplicables necesariamente todas las : del ,digo de comercio y menos aun las

B? )imit ndonos a los libros obligatorios comunes a toda clase de empresarios, nos parece de inters formular las siguientes precisiones en orden a los mismos" a) /on elementos contables insustituibles, aunque pudiera parecer m s %til su sustitucin por otros. b) /on elementos m'nimos, pero tambin pueden ser los e+igibles con car cter m +imo, dado que una contabilidad ordenada y adecuada se podr llevar sin que necesariamente se documente en otros libros, aunque esto sea lo normal.

c) Lo resulta claro el modelo de empresa tomado en consideracin por la )ey al enumerar los libros obligatorios$ parece, no obstante, referirse a las empresas medias, en el actual conte+to socioeconmico, de lo que es muestra el rgimen simplificado de contabilidad cuyo mbito de aplicacin es todos los su&etos (con independencia de la forma &ur'dica) que obligados a llevar contabilidad con arreglo al ,digo de ,omercio o normas espec'ficas, cumplan los l'mites fi&ados en el ;eal <ecreto 384=3DD> (art. 3). d) <ebe de quedar claro que en todo caso lo relevante es el con&unto de la contabilidad" los libros obligatorios por s' solos o individualmente pueden probar poco$ en con&unto con otros elementos y los antecedentes obtienen de ordinario su valor probatorio. C? :nteresa por %ltimo referirnos a la supresin como obligatorio del 'bro Ma*or, es decir, de aquel libro en que se refle&a el movimiento de las cuentas cuyos saldos #an de formar directamente o casi directamente el balance. <iversas razones abonan esta medida" ante todo, la dificultad de imponer tal libro a los pequeCos empresarios, quienes no obstante ve'an agravada su responsabilidad en el caso de quiebra si se produc'a su falta$ en segundo lugar, el #ec#o de que sea una clasificacin de las anotaciones del <iario, que responde a un sistema de contabilidad por partida doble y que puede ser sustituido con venta&a bien por el llamado <iario@2ayor que absorbe a ambos, bien por medio de un con&unto de fic#as y #o&as sueltas llevadas manual o mec nicamente, de tal modo que la fuerza probatoria radica en el <iario. 2as sin desconocer el peso de tales razones, en la pr ctica resultar e+igible de ordinario la llevanza del libro 2ayor en razn a que" a) ser tal libro el que permitir la confeccin de los balances de comprobacin de sumas y saldos$ b) porque es patente en cualquier sistema contable la necesidad de contar con un registro sistem tico de operaciones, funcin que #a venido siendo realizada por el libro 2ayor$ c) por cuanto su llevanza no slo supondr que estamos ante una contabilidad -ordenada y adecuada., sino que facilita el secreto en favor del empresario, y tal fue la razn de su incorporacin como libro obligatorio en nuestro <erec#o #istrico. :. LIBRO DIARIO El contenido de este libro es anal'tico y cronolgico, de tal modo que registra las -operaciones relativas al e&ercicio de la empresa. en el orden en que se efect%an y no seg%n un orden sistem tico.

(s' lo establece el art'culo 3?.3 del ,digo de comercio" -El libro <iario registrar d'a a d'a todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa. /er v lida, sin embargo, la anotacin con&unta de los totales de las operaciones por per'odos no superiores al mes, a condicin de que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que se trate.. Este art'culo plantea dos problemas formales, el tiempo del registro y la concreta indicacin de las operaciones$ y uno de fondo, el mbito de la registracin. A? En cuanto al primero puede aceptarse que no es necesario que el <iario se lleve d'a a d'a, sino que es suficiente con que se conserve el orden cronolgico de las anotaciones, siempre que la facultad del empresario de registrar las operaciones en d'as distintos a aquel en que se realizan se entienda dentro de -l'mites razonables.. En orden al segundo problema y no obstante el tenor del te+to legal @-registrar ... todas las operaciones.....@ las necesidades de la pr ctica #an conducido a un importante sector doctrinal a admitir (en el caso de numeros'simas operaciones de pequeCa cuant'a, en particular en las ventas al detalle) su anotacin resumida en el <iario si con ello se obtiene tambin idea del resultado de las operaciones realizadas$ en este sentido, pues, cada operacin no se corresponder'a con un asiento. !or su parte, el mismo art'culo declara la validez de la -anotacin con&unta de los totales de las operaciones por per'odos no superiores al mes, a condicin de que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que se trate.. !uede, pues, concluirse que en nuestro ordenamiento el <iario, en ocasiones, de tal slo conserva el nombre y que por lo dem s, nada obsta a la utilizacin de <iarios m%ltiples. B? En cuanto al mbito de la registracin conviene advertir que la contabilidad ob&etiva a la empresa, #ace de su patrimonio un patrimonio de afectacin contable, de tal modo que #an de registrarse en el <iario -todas las operaciones relativas al e&ercicio de la empresa.. An principio de unidad requiere ciertamente que la contabilidad sea refle&o de cuantas operaciones repercutan sobre el patrimonio afectado al e&ercicio de la empresa (cuya determinacin puede no ser f cil cuando se trate de establecer el patrimonio mercantil de la persona casada), sin per&uicio de su desarrollo mediante el fraccionamiento por sucursales, secciones, ramas de e+plotacin, etc. Tradicionalmente, sin embargo, la contabilidad se #a limitado a refle&ar las modificaciones patrimoniales efectivas, de&ando al margen los negocios pendientes de e&ecucin, que si diesen lugar a ganancias se anotar n

cuando se produ&esen stas, mientras que por el contrario resultaba imposible registrar las previsibles prdidas @se sosten'a@, pues el comerciante no negocia para perder. Esta limitacin convencional de la propia contabilidad dio lugar a la construccin de una teor'a general de los asientos inspirada en la idea de un -patrimonio en sentido econmico. y en %ltima instancia se #a traducido en un e+cesivo divorcio entre el contenido del libro diario y el de las cuentas anuales. )as concepciones del patrimonio se #an #ec#o eco del %ltimo fundamento de aquella teor'a para me&or e+plicar el contenido del mismo, razn por la que #oy es doctrina com%n que tan importante como la adquisicin o la prdida de un derec#o es la efectiva posibilidad de su e&ercicio, de un lado, y del otro que las mismas e+pectativas y previsiones, en cuanto &ur'dicamente e+igibles al empresario, alteran la composicin de su patrimonio, o me&or, lo integran. :mportan pues las titularidades &ur'dicas formales y las situaciones de #ec#o. En esta perspectiva las -operaciones. ob&eto de anotacin son cualquier fenmeno que modifique o pueda modificar en su naturaleza o en su valor uno o varios de los activos y pasivos de la empresa, pudiendo estar representados por #ec#os &ur'dicos propiamente dic#os (compraventa, pagos), #ec#os econmicos (variacin de precios de mercanc'as...) o materiales (robo, destruccin) con tal de que tengan repercusin econmica, actual o futura, cierta o posible. En orden a su vinculacin a la empresa, es necesario que tales #ec#os deriven de contratos estipulados para el e&ercicio de la misma, mas tambin pueden derivar de cuantas relaciones y situaciones tengan por ob&eto a los bienes que el empresario utiliza en su actividad mercantil efectiva (sin per&uicio de que con posterioridad se distingan las -operaciones ordinarias de las e+traordinarias. a efectos de resultados.). Esta delimitacin de&a fuera del mbito de la registracin a las operaciones del empresario individual que no sean in#erentes al e&ercicio de la empresa, siquiera #istricamente se #aya propuesto una solucin distinta. En este punto, ciertamente, no e+iste una total armon'a con la normativa concursal. C? El ;eal <ecreto 384=D>, por el que se aprueba el rgimen simplificado de contabilidad, establece un modelo de libro diario simplificado, con un formato espec'fico (modelo columnar), aplic ndose en cualquier caso el !lan Ieneral de ,ontabilidad y las restantes disposiciones de desarrollo en materia contable del ordenamiento &ur'dico mercantil, cuya finalidad es que las empresas que cumpliendo determinados requisitos (fundamentalmente, su escasa entidad econmica) puedan cumplimentar con facilidad sus cuentas anuales a partir de este registro.

=. LIBRO DE IN@ENTARIO5 Y CUENTA5 ANUALE5 /eg%n el art'culo 3?.7 ,digo de ,omercio, el libro de :nventarios y ,uentas anuales se abrir con el balance inicial detallado de la empresa, se transcribir n, al menos trimestralmente, con sumas y saldos los balances de comprobacin y tambin se transcribir el inventario de cierre de e&ercicio y las cuentas anuales. A? <e este modo, como se #a dic#o reiteradamente, con su e+amen, puede seguirse la #istoria de la actividad de la empresa, conociendo el patrimonio afectado a la misma y sus alteraciones anuales, los resultados de los sucesivos e&ercicios y el cmo se #an formado esos mismos resultados. Tal fraccionamiento de la actividad que constituye la empresa y su refle&o contable en per'odos anuales, como m +imo, tiene un distinto significado seg%n se trate de empresarios individuales o de empresarios sociales. !ara los primeros, la funcin de estos documentos se reconduce, en sus grandes l'neas, a lograr el conocimiento de la situacin patrimonial y de los resultados, mientras que en las sociedades de personas a ello se aCade la de ser elemento de organizacin del grupo social y en las sociedades de capitales ambas funciones se completan con la de permitir la fi&acin de la posicin de socio en su contenido patrimonial. Es necesario tener clara la interrelacin inventario@balance y su posicin dentro del con&unto de elementos contables. En el primer aspecto, se debe afirmar que el balance es de ordinario un resumen del inventario, cuya formacin constituye, pues, premisa indispensable para la correcta elaboracin de aqul. En el segundo, aun cuando e+iste una corriente que destaca la posible descone+in balance@contabilidad en general, estimo m s acertado reconducir los documentos anuales al resultado de los dem s elementos contables @tradicionalmente los restantes libros@ sin per&uicio de la correcciones a que precisamente den lugar la formacin de aquellos documentos. ,on todo, la relacin balance@inventario y balance@libro <iario y dem s complementarios no es e+cluyente. El balance depende de ste en el sentido de que se #an de tener en cuenta todas las operaciones del e&ercicio (dependencia que se #a articulado de ordinario v'a -libro 2ayor.)$ depende de aqul en cuanto que es un recuento de lo efectivamente e+istente en la fec#a que toma por referencia (mas las operaciones ya e&ecutadas rec'procamente ser'an invisibles, si no se obtienen de los libros restantes). !ero tampoco el balance forma una unidad indisoluble con el inventario, pues de ser as' su puesta a disposicin de los accionistas deber'a de incluir la del inventario.

B? El ,digo prescribe la formacin del inventario al comienzo de la empresa y tambin anualmente. En el primer caso nos #allamos ante lo que denomina -balance inicial detallado de la empresa., el cual ninguna duda ofrece de que se trata tambin de un inventario. El inventario consiste en una descripcin completa del patrimonio de la empresa, es decir de los elementos del activo y del pasivo. 2as una enumeracin de su contenido no #a parecido prudente al legislador, que posiblemente inspir ndose en el legislador suizo, #a adoptado un criterio, que por lo dem s puede decirse generalizado, renunciando tambin en esta ocasin a las enumeraciones. El ,digo establece e+presamente que el inventario inicial #a de ser -detallado.. Ello denota una -voluntas legis. de que se descienda en la enumeracin de las distintas partidas, razn por lo que en este punto debe de tenerse en cuenta analgicamente cuanto se diga en materia de claridad de balances, quedando claro, no obstante, que el mayor detalle se #alla en el inventario. El detalle es una cuestin de #ec#o. )a omisin del trmino -detallado. en el caso del inventario de cierre de e&ercicio, no parece significar literalmente un diferente criterio para los sucesivos inventarios anuales. ,ierto que en la doctrina y en la pr ctica se distingue entre inventarios anal'ticos y sintticos y que alg%n ordenamiento comparado conoce un procedimiento de inventario simplificado. 2as la admisibilidad de estos inventarios sucesivos en forma de inventarios reducidos, quasi@balances, etc. no parece prudente en nuestro derec#o. Lo obstante cuanto antecede, es necesaria una interpretacin fle+ible del precepto, fle+ibilidad acorde con -principios generalmente aceptados.. En tal sentido #a de tenerse en cuenta que un inventario detallado resulta imposible por su volumen para muc#as empresas$ que cabr remitir a un inventario precedente en aquellas partidas que permanecen sin alteracin, recogiendo con claridad las alteraciones$ que e+iste la pr ctica de elaborar inventarios particulares del general, a travs de procedimientos mecanizados o que la misma naturaleza de los bienes e+ige en ocasiones procedimientos de muestreo, por citar tan slo algunos casos. <e todas maneras, #ubiera podido resultar %til, para la seguridad del tr fico, una norma que inspirada en criterio an logo a la del art'culo 3?.3 en materia de <iario, permitiese la inscripcin en el libro de inventarios de un e+tracto@resumen de aquellos inventarios particulares (as' de mercader'as o de las cuentas personales) que e+cediesen de un prudente n%mero de p ginas, con obligacin de conservar separadamente tales inventarios particulares en su integridad. )a legalizacin -a posteriori. facilita tambin la solucin de estos problemas.

/e plantea la duda de si la descripcin #a de #acerse en el inventario con atribucin de un valor a los elementos inventariados. El derec#o comparado responde afirmativamente a tal punto en el que sin embargo el ordenamiento espaCol es ambiguo. Lo obstante esta ambigKedad, entendemos que la descripcin es valorativa. Tambin omite el derec#o espaCol toda referencia a la firma del inventario y una interpretacin -a contrario sensu. del art'culo 56 del ,digo de comercio podr'a conducir a e+igir la firma tan slo para las cuentas anuales (balance de e&ercicio, cuenta de prdidas y ganancias y memoria). Entendemos, no obstante, que el inventario, por su significacin &ur'dica @constituye acto de conservacin y de prueba@ debe venir acompaCado de las debidas garant'as, una de las cuales es la firma por las mismas personas que firman las cuentas anuales, con el fin de asegurar su autenticidad.

TEMA B EL CUMPLIMIENTO DEL DEBER DE CONTABILIDAD3 RELUI5ITO5 FORMALE5 DE LLE@ANJA

1. EKIFENCIA DE UNA CONTABILIDAD ORDENADA Y ADECUADA A? Hunto con los libros obligatorios, el ,digo de ,omercio prescribe para -todo empresario (que) deber llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronolgico de todas sus operaciones, as' como la elaboracin peridica de balances e inventarios. (art. 39.7). )a formulacin de la nocin de contabilidad -ordenada y adecuada. e+ige sin embargo algunas precisiones. 1a&o la e+presin -contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa. cabe comprender dos significaciones, ciertamente relacionadas entre s'$ seg%n una, se tratar'a de la metdica disposicin de los elementos contables, debidamente relacionados$ seg%n la otra, esa ordenacin debe de #acerse en funcin de la empresa concreta. En cualquier caso es una nocin eminentemente contable, de aqu' que en este punto tengan cabida los -principios contables generalmente aceptados.. La or#enac'(n * a#ec"ac'(n #eben #e poner%e en re ac'(n con e 0'n #e a contab' '#a# * #e a act')'#a# #e a e$pre%a. Lo es pues slo un -orden formal. el que predica el art. 39. )a nocin de contabilidad ordenada y adecuada afecta a una regularidad sustancial para permitir que a travs del con&unto de los diversos elementos contables, se conozcan las distintas operaciones, la particular manifestacin de la gestin (cuentas anal'ticas) y los resultados econmicos del e&ercicio.

<e acuerdo con lo anterior, y coincidiendo sustancialmente con otra aportacin en torno al tema, cabe decir que se est ante una contabilidad ordenada" a) ,uando responde en una medida racional a normas tcnicas. (s', todo asiento se debe de apoyar en un documento de prueba o de autorizacin, que se debe de conservar$ los asientos deben de resaltar el fenmeno econmico@financiero que interese$ los asientos se deben de ordenar en relacin a los fines generales o particulares que se persiguen. b) ,uando sigue las normas tcnicas de un determinado sistema contable. (s', entre otras, formas de los libros, periodicidad y orden de los asientos, referencias de unos libros a otros. c) En suma, que la contabilidad ordenada y adecuada es la que permite conocer la situacin general de la empresa y de sus elementos aislados en un tiempo razonable, sin que se tenga que recurrir para ello a personas o procedimientos e+cepcionales. B? )a adecuacin de la contabilidad a la empresa concreta resulta del propio art. 39, p rrafo primero. (decuacin pues ante todo al gnero de industria o comercio que se e&erce y a la importancia cuantitativa de la actividad de #ec#o$ m s la propia organizacin de la empresa repercute sobre la adecuacin contable. En este sentido, recordamos la e+istencia de las adaptaciones sectoriales del !lan Ieneral de ,ontabilidad. C? El c"$p '$'ento de esta e+igencia no requiere, a mi &uicio, necesariamente de nuevos libros (complementarios), aun cuando ello sea lo normal. 1asta con que resulte de otros registros y formas de documentacin (as', estados, discos, cintas...) Es deber que recae sobre el empresario o los dirigentes de la empresa, con arreglo a la diligencia del ordenado comerciante y del representante leal, en una l'nea de buena fe ob&etiva. !ero tambin debe de recaer sobre ello el control de los auditores. *inalmente cabe observar que se trata de ordinario de una cuestin de #ec#o. D? ,omo $an'0e%tac'(n de la contabilidad ordenada y adecuada cabe citar los casos de contabilidad separada del empresario con varias empresas$ de los establecimientos secundarios y, en ocasiones, incluso, de sectores de la actividad de una misma empresa.

En este punto, cabe recordar" a) que un mismo titular puede e+plotar diferentes empresas, establecimientos, o negocios mercantiles, cada uno con su establecimiento, constituyendo cada uno de ellos una empresa distinta$ b) que una misma empresa puede tener un centro de operaciones con diferentes locales accesorios, sin independencia &ur'dica ni econmica$ y c) que el titular puede operar con el p%blico en varios centros (sucursales) @que tiene una cierta independencia &ur'dica, pero sin personalidad &ur'dica propia@ concluyendo en ellos negocios del proceso productivo (y no slo actos de preparacin interna o de e&ecucin). ;esulta claro, a mi &uicio, que el deber de llevanza en el caso a) tiene por ob&eto cada empresa o negocio, igual que en el supuesto b) los diferentes locales accesorios no requerir n una contabilidad ordinaria. 2 s dudoso resulta el supuesto c), es decir, el de la e+istencia de los llamados establecimientos secundarios en sus m%ltiples formas de sucursales, agencias o delegaciones, caso en el que se plantea la cuestin de si se requiere una contabilidad distinta para cada establecimiento, sin per&uicio de la contabilidad %nica de la empresa. El principal argumento invocado para requerir una contabilidad autnoma en estos establecimientos #a sido la necesidad de registrar diariamente las operaciones en el <iario. El argumento resulta endeble tanto por el car cter mensual que aquel puede tener como por la incorporacin de los modernos mtodos de registracin, que permiten el registro y contabilizacin simult nea de operaciones realizadas en distintos espacios. ( falta de otros argumentos el principio de -unidad de la empresa. aconse&a e+cluir un deber de llevanza autnomo para estos establecimientos, sin per&uicio de que determinadas registraciones contables resulten e+igibles en los mismos, a fin de lograr que la contabilidad de la empresa sea -ordenada y adecuada.. 2as la conclusin no carece de importancia$ as', la legalizacin de los elementos contables ser obligatoria tan slo para los libros del establecimiento principal y en el lugar de ste se llevar n a cabo las pruebas en caso de controversia &udicial. 4. FORMA. LA RECTIFICACIN DE ERRORE5 A? )a 0or$a e%cr'ta es esencial al asiento que mediante ella se constituye, sin per&uicio de que e+istan otras formas de registracin derivadas de las modernas tcnicas, que tienen un valor temporal y a la postre deben de ser plasmadas mediante documentacin. En efecto, la documentacin se lleva a cabo sobre un soporte m'nimo (un medio apto)" la escritura sobre #o&as sueltas y, en determinados casos, sobre otros soportes contables. /obre ellos #an de realizarse los asientos, por cualquier procedimiento idneo, m s sin que baste la memorizacin

interna (a travs de discos, etc.), a documentar e+ternamente cuando se desee$ por el contrario, la documentacin e+terna debe ser diaria y escrita ya sea en el -)ibro <iario. ya en los concordantes (art. 3?). El medio adem s debe de ser original (mientras que para la conservacin cabe plantearse el microfilm). <entro de la forma #a preocupado de ordinario la en&"a de llevanza. (cerca de la cuestin y a diferencia del derec#o #istrico el ,digo de comercio guarda #oy silencio, postura que debe de entenderse como favorable a la libertad en esta materia, correctamente delimitada (as' se e+cluir'an las lenguas muertas). El lengua&e en cdigo quiz resulta admisible, con tal de que se facilite la lectura, no pudindose utilizar abreviaturas o s'mbolos cuyo significado no sea preciso con arreglo a la ley, el reglamento o la pr ctica mercantil de general aplicacin. En cualquier caso, la admisibilidad del principio de libertad tiene su importancia, pues aun cuando nuestro sistema procesal favorece la llevanza en castellano o lengua oficial propia de la ,omunidad (utnoma de que se trate, los gastos y costas de la traduccin deben de seguir el rgimen establecido en el art. 7>> )E," debe de acompaCarse la traduccin del documento por quien lo #ubiese presentado o, en caso, de impugnarse y resultar ser sustancialmente idntica a la presentada, por quien la solicit. )as anotaciones contables deben ser #ec#as e+presando los valores en la "n'#a# #e %'%te$a $onetar'o nac'ona $ ello debe de limitarse a los libros obligatorios a mi &uicio @no obstante el tenor del art. 38 del ,digo de comercio" -todos los libros.....@ y plantea, como es notorio, delicados problemas en el caso de conversin de monedas e+tran&eras. 2as debe de quedar claro que la moneda es medida de los valores que se inscriben, pero no constituye por s' ob&eto de prestaciones o de obligaciones pecuniarias, debiendo pues de distinguirse entre obligaciones originariamente pecuniarias @obligaciones de valuta@ y obligaciones que tienen por ob&eto bienes diversos del dinero (obligaciones de valor). En suma, que la registracin contable requiere formalmente una base contable uniforme, que #oy no es e+clusivamente el sistema de partida doble, y que se realice sobre un medio apto y mediante procedimientos idneos. B? Tradicionalmente se #an fi&ado tambin unos llamados re2"'%'to% e,tr/n%eco% orientados a garantizar la autenticidad del documento contable @libro@ y su conservacin (el encuadernado y el forrado de antaCo). ,on ello se individualizaba el concreto elemento contable y se evitaban las posibilidades de sustitucin o alteracin de las p ginas (art. 36 del ,digo de ,omercio y 553 y 555 ;eglamento ;egistro 2ercantil)

C? /e regula asimismo un orden formal de llevanza, conocido tradicionalmente como ;re2"'%'to% 'ntr/n%eco%< y que en realidad viene a ser el reconocimiento de lo que originariamente #an sido y son unas reglas contables. En tal sentido, se dispone que todos los libros y documentos contables deben ser llevados, cualquiera que sea el procedimiento utilizado, con claridad, por orden de fec#as, sin espacios en blanco, interpolaciones, tac#aduras ni raspaduras (art. 38 ,digo de comercio). )a normativa debe de ser interpretada con criterios amplios, teniendo en cuenta que las modernas tcnicas de llevanza no se corresponden con el debido orden, pero sin llegar a la conclusin contraria de que son estas tcnicas las que se imponen al esp'ritu del ,digo de comercio. D? )os errore% " o$'%'one% padecidos en las anotaciones contables, deber n salvarse inmediatamente que se adviertan (art. 38 ,digo de comercio). /e trata del fenmeno de la rectificacin, que consiste en una nueva declaracin de verdad opuesta total o parcialmente a la rectificada (o nueva, en el caso de omisiones) con el fin de lograr la adecuacin de la contabilidad a la realidad. )os errores a rectificar presentan una variada casu'stica, debiendo de tratarse de errores involuntarios y materiales o de #ec#o. )os errores voluntarios conducen el problema a la tem tica de las falsedades, mientras que por error de #ec#o debe de entenderse la divergencia entre la realidad declarada y la realidad efectiva y no la divergencia entre la declaracin y la voluntad de declarar. En cuanto a los errores de derec#o, su rectificacin requerir particularmente la motivacin. )a rectificacin comporta desde el ngulo formal la pr ctica de nuevos asientos (como la -rectificacin. de la omisin). Ello requiere la posibilidad de #acerlos o, me&or dic#o, que se efect%en en tiempo, que si de un lado es una vez conocido el error, del otro e+ige que se tenga la disponibilidad de rectificar los asientos$ ello no ser posible cuando stos (as', partidas del balance) sean fruto de la intervencin de varios rganos (administradores, auditores, Hunta general) sin el concurso de todos ellos o cuando los libros #ayan sido depositados (en razn del deber de conservacin). 6. LUFAR El ,digo de comercio no establece directamente el lugar de llevanza$ m s el art. 55 fi&a como lugar de la comunicacin y e+#ibicin el establecimiento del comerciante$ tambin el art. 36 para la legalizacin determina el ;egistro 2ercantil ante el que deben presentarse los libros, el del lugar del domicilio del empresario (en el mismo sentido, arts. 76 y 538 del ;eglamento del ;egistro 2ercantil).

El problema es, pues, si estos preceptos establecen indirectamente el lugar de llevanza, a lo que considero debe de responderse negativamente, pues #ay libertad al respecto. E+iste en cambio la presuncin @de la que parte la propia normativa@ de que la contabilidad se lleva en el establecimiento. )a noc'(n #e e%tab ec'$'ento es de raigambre francesa cuyo ,digo civil consagrando antigua doctrina define el domicilio como el lugar -en que cualquier francs tiene su principal establecimiento.. (nte la e+istencia pues de varias residencias se fi&a un -domicilium bonorum., pudiendo decirse que el acto de establecerse lleva consigo la fi&acin del domicilio del comerciante, al que se atribuyen determinadas consecuencias &ur'dicas. 2as como ya #izo notar la doctrina francesa cabe distinguir entre lugar de direccin y lugar de e+plotacin, al igual que cabe contemplar la e+istencia de un comerciante con varios negocios distintos, cada uno en su establecimiento, o la e+istencia de un establecimiento principal y otros secundarios (sucursales, agencias y delegaciones). !or otro lado, nuestro ordenamiento mercantil no desconoce el trmino domicilio que se #a equiparado a establecimiento en el caso de empresario individual, que en el caso de empresario social #a de ser %nico y determinado, a elegir entre el lugar en que se #alle el centro de su efectiva administracin y direccin, o en el que radique su principal establecimiento o e+plotacin (art. 4 )/() y que a efectos procesales se #a considerado el que aparezca en ;egistro oficial o en publicaciones de ,olegios profesionales, cuando se tratare de empresas y otras entidades o de personas que e&erzan profesin por la que deban colegiarse obligatoriamente (art. 799 )E,). <ada esta pluralidad de situaciones posibles, estimo acertada la doctrina que entiende que el trmino establecimiento se utiliza en este lugar en el sentido de -base f'sica de la empresa, es decir, de asiento estable de la misma, como centro de sus operaciones, en donde se #allan dispuestas las cosas y los #ombres, los bienes y el personal para la negociacin. y m s en concreto, si es independiente, en el lugar -en que est efectivamente centralizada la gestin administrativa y la direccin de los negocios.. En el anterior sentido, establecimiento no coincide con domicilio general @voluntario o legal@ sino que coe+isten ambos. El establecimiento es entonces un domicilio especial, limitado a ciertos asuntos @los mercantiles y en nuestro caso el lugar de llevanza@ y al que atiende el legislador en razn a la garant'a de la actividad y de terceros. <e aqu' que recaiga sobre el comunicante o e+#ibente la carga de facilitar en su establecimiento la comunicacin o e+#ibicin, evitando molestias al requirente de la e+#ibicin, sobre el que por el contrario no pesa carga alguna de buscar el sitio efectivo de llevanza o conservacin, bast ndole con designar el establecimiento.

En este sentido, la )ey de En&uiciamiento ,ivil (art. 536) al regular como medio de prueba los libros de los comerciantes, remite a las leyes mercantiles para su pr ctica$ no obstante, el Tribunal de manera motivada y con car cter e+cepcional y siempre que se especifiquen los asientos que deben ser e+aminados, podr reclamar que se presenten ante l los libros o su soporte inform tico. :. TIEMPO. APERTURA Y CIERRE DE LIBRO5 A? Lo #a preocupado, en general, a las legislaciones ni a la doctrina la determinacin del 'n'c'o #e a e)an.a #e a contab' '#a#, cuestin en la que se da cita toda la problem tica e+istente con respecto a la adquisicin del estado de empresario, favorecida en su solucin y a nuestros fines por la presuncin del art'culo 5 del ,digo de comercio. En su virtud, cabe decir que el deber de llevanza es correlativo a la a#2"'%'c'(n #e a con#'c'(n #e e$pre%ar'o$ pero ello no obsta a que sur&an problemas de delimitacin frente a los llamados actos preparatorios @ puede #aber ciertas operaciones con relacin a elementos dispuestos, pero sin llegar a constituir empresa@, que #an interesado desde la perspectiva de las -sociedades en constitucin. y de las -sociedades en proyecto.. (un as', la aplicacin a stas, en %ltima instancia, del rgimen de las sociedades irregulares (y por remisin, de las colectivas) permite situar el inicio de la llevanza de la contabilidad en el inicio de las operaciones. ,uando no #aya tal inicio (y #a de tenerse en cuenta que las operaciones pueden ser organizativas, en cuyo caso las considero in#erentes al e&ercicio de la empresa) o la sociedad #aya sido constituida ba&o condicin suspensiva, no resulta necesaria la apertura de libros o de la contabilidad. )a transformacin de la sociedad, no requiere la apertura de nuevos libros, como tampoco lo e+ige la fusin por absorcin (que s' e+igir el cierre de la contabilidad de la absorbida). En cambio es e+igible cuando la fusin d lugar a la creacin de una nueva sociedad. B? )a e+igencia de llevanza 0'na '.a con a ce%ac'(n #e a e$pre%a. /i impreciso resultaba el inicio, lo mismo sucede a la #ora de determinar esta cesacin, pues no se identifica con la apertura de liquidacin ni con su clausura. Lormalmente, coincidir con la cesacin de la actividad productiva (aunque queden operaciones pendientes). <e aqu' que el trmino -disolucin de sociedades. que utiliza el ,digo de comercio (art. 5D.3) debe de ser entendido en el sentido de -e+tincin., dado que la e+igencia de llevanza subsiste durante todo el per'odo de liquidacin (art. 363 )/(). En el caso de prrroga o reactivacin, el deber permanece, como tambin si e+pirado el trmino fi&ado en los estatutos, la sociedad contin%a su actividad.

C? )a apertura, como la e+piracin o cese, de la llevanza de la contabilidad, es un acto de ordinaria administracin, al que se vinculan particulares efectos, &unto al genrico de dar cumplimiento del deber legal establecido en los arts. 39 y siguientes del ,digo de comercio. =. LEFALIJACIN A? )a legalizacin constituye un acto que tiene por ob&eto la adveracin o identificacin material de los libros en blanco a utilizar por el empresario para asiento de sus operaciones (y actas) o de los estados y libros ya formados, contra el posible riesgo de desmembracin de su estructura o sustitucin de las #o&as. /e trata, pues, de un acto de intervencin administrativa y documentacin p%blica en el tr fico mercantil, de car cter cautelar (limitado a la incolumidad e+tr'nseca o material) y de autenticacin e+terna, no de fondo, en el sentido de que se acredita la e+istencia del medio y su estado (en blanco o ya utilizado), pero no la veracidad de su contenido. )a legalizacin se refiere a la autenticidad del documento, pero no a su valor probatorio intr'nseco. )a legalizacin de los libros obligatorios da lugar al cumplimiento del deber de llevanza, evitando as' las posibles sanciones y prdida de beneficios que se derivan de la falta de contabilidad. B? El rgimen &ur'dico vigente de la legalizacin de los libros de los empresarios (art. 36 ,digo de comercio y 538 a 556 ;eglamento ;egistro 2ercantil), que podr n llevarse por medios inform ticos, de acuerdo con lo que se disponga reglamentariamente, e+puesto de modo sucinto, puede decirse as'" a) 5"!eto%. )a legalizacin se #alla atribuida al ;egistro 2ercantil del domicilio del empresario. En caso de cambio de domicilio tendr pleno valor la legalizacin efectuada por el ;egistro de origen. Todos los ;egistros llevar n un libro de legalizaciones (en el que se abrir una #o&a para cada empresario en la que se #ar n constar, entre otros, los datos de presentacin, la clase de libros legalizados @art. 36 ;;2@). )as sucursales que disponen de libros propios, podr n legalizarlos en el ;egistro 2ercantil de su domicilio. !eticionario de la legalizacin puede ser el propio empresario, representante legal o persona apoderado.

b) Ob!eto. ,omprende necesariamente los libros obligatorios que deben llevar los empresarios$ no obstante, tambin podr n ser legalizados por el ;egistro 2ercantil, los libros de detalle del )ibro <iario y cualesquiera otros que se lleven por los empresarios en el mbito de su actividad. Tambin es de aplicacin el rgimen de legalizacin al libro registro de acciones nominativas en las sociedades annimas y en comandita por acciones y al libro registro de socios en las sociedades de responsabilidad limitada c) For$a% #e e&a '.ac'(n. )os libros presentarse a legalizacin de dos formas distintas" obligatorios pueden

@ Le&a '.ac'(n ;a pr'or'<3 0o&as encuadernadas o mviles antes de ser utilizadas, que deber n estar completamente en blanco y sus folios numerados correlativamente. @ Le&a '.ac'(n ;a po%ter'or'<3 0o&as encuadernadas con posterioridad a la realizacin en ellas de asientos y anotaciones por cualquier procedimiento idneo, requiere que la encuadernacin no permita la sustitucin de los folios y deben tener el primer folio en blanco y los dem s numerados correlativamente y por el orden cronolgico que corresponda a los asientos y anotaciones practicados en ellas. /i e+istieren espacios en blanco deben ser anulados. Este sistema en ning%n caso es aplicable al libro de actas que deber presentarse a legalizacin necesariamente antes de su utilizacin (art. 7D4 ;;2). (mbas formas son compatibles dentro de un entero con&unto contable. )a legalizacin a priori caracteriza y cualifica al medio Mlibro@ que no #a sido utilizado$ la legalizacin a posteriori, de&a constancia del estado del medio Mlibro@ previamente utilizado. En cuanto al soporte material de la contabilidad, sabido es que la empresa podr llevar libros contables (el libro <iario=<iario simplificado y el :nventario=cuentas anuales) en soporte papel o en soporte inform tico. El criterio que parece abrirse y que, en todo caso, debe de ser consultado con el correspondiente ;egistro 2ercantil, es el que sigue" por razones de seguridad &ur'dica y para que pueda en su caso suministrarse la prueba contable en &uicio con los efectos probatorios propios, es necesario que la

sociedad proceda al cumplimiento del deber de legalizacin de cuentas en la forma usual, que admite tres variantes" legalizacin previa del libro en soporte papel, legalizacin del fic#ero inform tico del libro en disquete y remisin telem tica del fic#ero para su legalizacin con uso de firma electrnica. c) T'e$po. )a legalizacin -a priori. debe efectuarse antes de la utilizacin de los libros, sin que quepa pues la legalizacin -a posteriori. del libro en el que se #an efectuado anotaciones manuales y que tenga inicialmente tal condicin. )a legalizacin -a posteriori. se prescribe que se efectuar -antes de que transcurran los cuatro meses siguientes a la fec#a de cierre del e&ercicio.. /i se presentar fuera del plazo legal, el ;egistrador lo #ar constar en la diligencia del )ibro. d) For$a. )a %o 'c't"# de la legalizacin de los libros debe efectuarse mediante instancia por duplicado que se dirige al ;egistrador 2ercantil competente &unto con los libros que se pretenden legalizar. En dic#a instancia #an de constar los datos de identificacin del empresario individual, sociedad o entidad, la relacin de los libros cuya legalizacin se solicita (detallando si se trata de libros en blanco, si se #an formado una vez anotados, el n%mero de folios u #o&as), la fec#a de apertura y, en su caso, de cierre, de los %ltimos libros legalizados de la misma clase de aquellos de los que se solicita la legalizacin. Es requisito previo para poder solicitar la legalizacin de los libros que los su&etos sometidos a inscripcin obligatoria en el ;egistro 2ercantil se #allen inscritos. En caso contrario sus libros no ser n legalizados #asta que la inscripcin se practique. )a legalizacin se llevar a cabo mediante #' '&enc'a en el primer folio de cada libro, con constancia de la identificacin del empresario (datos registrales), clase de libro, n%mero que le corresponde dentro de los de la misma clase legalizados y el n%mero de folios que contiene, as' como del sistema y contenido del sellado. El %e o del ;egistro figurar en todas y cada una de las #o&as del libro. /e admite cualquier procedimiento de sellado siempre que garantice la autenticidad de la legalizacin (por e&emplo, el sistema de perforacin mec nica de los folios). E0ect"a#a la legalizacin, en un plazo de quince d'as desde la solicitud, los libros legalizados se devolver n al solicitante, &unto con un e&emplar de la instancia de solicitud. /i los libros no fuesen retirados en un plazo de tres meses, el ;egistrador puede remitirlos al domicilio que figure en la instancia, corriendo el empresario con los gastos.

A. EL DEBER DE CON5ER@ACIN )a conservacin de los libros y documentos contables constituye una e+igencia presente en los diversos ordenamientos, que puede e+plicarse como -una consecuencia lgica del deber de llevanza. y ponerse en relacin con los plazos de caducidad y prescripcin de acciones. /u rgimen &ur'dico se #alla contenido en el art'culo 5D del ,digo de comercio y puede delimitarse del siguiente modo" a) En orden a los %"!eto% ob '&a#o%, son los mismos que los responsables de la llevanza, es decir, que el deber recae sobre el propio empresario, el factor y trat ndose de sociedades sobre los encargados de la gestin social. -El cese del empresario en el e&ercicio de sus actividades no le e+ime del deber., prescribe el art'culo 5D, precepto ste que a mi &uicio no contempla la #iptesis de transmisin del establecimiento inter@vivos. *allecido el empresario, el deber -recaer sobre sus #erederos. (testamentarios o ab intestato), al igual que si se produce la declaracin de fallecimiento. En tales casos, mientras no e+iste problema cuando se est ante un solo #eredero, por el contrario, si concurren varios, caben fundamentalmente dos soluciones" 7) si se transmite el establecimiento a uno o varios #erederos, en base al art. 7D94 del ,digo civil o por el resultado de la particin, a stos compete la conservacin de los libros y documentos, como elementos ane+os al establecimiento$ 3) si no #ay esa transmisin singular cabr'a inspirarse en la frmula del art. 7D44 del ,digo civil, es decir, la documentacin quedar'a en poder de quien tuviese mayor participacin en la empresa, viniendo obligado a facilitarla a los dem s. 2 s dudoso es el caso del legado de empresa. !arece claro que en principio y salvo voluntad contraria del testador, las deudas nacidas de la empresa o derivadas de ella pasan al #eredero o #erederos, razn por la que stos tendr n inters en la documentacin contable. 2as tambin lo tendr el legatario si se entiende que pasan a l los contratos pendientes de e&ecucin. <e aqu' que considere que en cada caso se deber n de e+aminar los intereses en &uego prevalentes, sin per&uicio del deber de colaboracin que cabe predicar entre #erederos y legatarios. En el caso de ena&enacin del establecimiento individualmente o formando parte del patrimonio #ereditario @es decir, que el ena&enante es #eredero y los bienes pertenecen o #an pertenecido al caudal #ereditario@ se seguir el rgimen normal.

!or lo que a las sociedades se refiere, interesa advertir que en el caso de fusin -por absorcin. o -por creacin de una nueva sociedad., recae sobre la sociedad absorbente o creada el deber de conservacin de la contabilidad de la sociedad o sociedades e+tinguidas. -En caso de disolucin de sociedades, ser n sus liquidadores los obligados a cumplir lo prevenido., en materia de conservacin, deber que a mi &uicio subsiste por todo el tiempo que dura el proceso de liquidacin y que se e+tingue una vez se depositan los libros y dem s documentos contables, en la forma que m s aba&o se dir . b) El deber de conservacin co$pren#e -los libros, correspondencia, documentos y &ustificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados.. Ana interpretacin literal basada en que la norma relaciona el tiempo de conservacin con el %ltimo asiento realizado en los libros (salvo disposiciones generales o especiales), puede permitir defender un criterio restrictivo @aunque suficiente para nuestra materia@ limitando el mbito de la e+igencia a la documentacin contable, es decir, la que da lugar directamente a refle&o contable" se conservar'an as' los libros, fic#as, &ustificantes y cualquier otro instrumento que #aya permitido cumplir el deber de llevanza. !ero el mbito de la norma es m s amplio y alcanza a la conservacin de la documentacin en general de la actividad de la empresa. El deber de conservacin nace con el cierre o clausura (incluso por desuso) de los libros, es decir, -con el %ltimo asiento.. 2ientras ste no se produce, estamos ante el rgimen del deber de llevanza propiamente dic#o. !or %ltimo, ante el problema, que divide a la doctrina, de si el deber de conservacin alcanza a los libros reputados obligatorios o tambin a los facultativos, entiendo que al #allarse relacionado el deber de conservacin con el deber de llevanza propiamente dic#o, cabe e+igir la conservacin de los libros y documentos obligatorios y de los necesarios, incluyendo en stos a los complementarios. c) El "&ar de conservacin compete al empresario, sus #erederos o a los dirigentes sociales, presumindose en principio a efectos de prueba que se #allan en el establecimiento. En el caso de sociedades liquidadas el depsito se efectuar en el lugar que los liquidadores designen (para el caso de las sociedades annimas, el art. 36? )/(, establece que se depositar n en el ;egistro 2ercantil).

d) En orden al t'e$po a conservar se fi&a en seis aCos. ( este per'odo de conservacin cabe #acer las siguientes puntualizaciones" 7) puede impedir , en ocasiones, la prueba de la conservacin de los derec#os dada la e+istencia de plazos de prescripcin m s amplios y en razn a la misma duracin de los litigios$ lo que se agrava con la pr ctica de libros contables de pequeCas dimensiones (de cada e&ercicio)$ 3) que la verificacin de las cuentas puede e+igir en ocasiones comprobar documentacin antigua (as', con referencia a bienes que figuran en el balance)$ 5) que si faltan los libros no se puede probar la fec#a del (%ltimo) asiento a partir del que se cuenta el per'odo$ y >) la e+istencia de una normativa particular sobre el tiempo de conservacin. !or todo ello, no parece aventurado e+igir en esta materia una particular diligencia y desde luego, en virtud de los principios que rigen el proceso, e+igir que durante ste, aun transcurridos los seis aCos, se conserven los libros y documentos que tengan relacin con el litigio$ en cambio no me parece que se pueda e+igir la conservacin ante la posibilidad de un crdito litigioso. !ara el inicio del per'odo de conservacin el derec#o vigente toma tan slo en consideracin a los libros y m s en concreto al %ltimo asiento realizado en ellos$ para la correspondencia y otra documentacin que no tenga refle&o contable falta pues el punto de partida. En este sentido, #ubiera sido conveniente una norma fi&ando el inicio del plazo en el fin del aCo civil en que la carta o documento se e+pide o recibe. e) <eben de conservarse normalmente los documentos contables or'&'na e%. )a conservacin debe de #acerse con la debida #' '&enc'a (-debidamente ordenados.). !or lo dem s, se trata de una obligacin de resultado y no de medios. f) )a conservacin produce fundamentalmente e0ecto% en materia probatoria. 2ientras se conserva @aunque #aya transcurrido el per'odo legal de seis aCos@ e+iste el deber de facilitar la comunicacin y e+#ibicin en los casos en que procedan.

TEMA D

@ALOR PROBATORIO DE LA CONTABILIDAD

1. DELIMITACIN Y FUNDAMENTO. A5IENTO CONTABLE Y CUENTA. @ALOR PROBATORIO ,onviene advertir desde a#ora que una cosa es valor &ur'dico del asiento y otra, valor probatorio de la contabilidad (que ciertamente se #alla en funcin de aqul)$ como #ay que distinguir la fuente de prueba (confesin, testimonio) y su forma especial de manifestacin (la documentacin). Tambin debe de quedar claro cu l es el ob&eto de la prueba que, en nuestro caso, se centra en el asiento (para lo que se acuerda la e+#ibicin) y a travs del mismo (con sus &ustificantes y de ordinario otros elementos) en el #ec#o, acto u operacin registrada u omitida. El valor probatorio de la contabilidad debe de ser distinguido asimismo del que resulta de todas las actividades, procesales (alegaciones, negativa a la e+#ibicin, consecuencias de la carga de la prueba) y e+traprocesales, de las partes (es decir, la conducta de stas) con relacin a este medio de prueba, debiendo tambin de tenerse en cuenta que el modo de aportacin al proceso condiciona el valor probatorio, que en todo caso e+ige la pr ctica de la prueba en forma legal. ,abe advertir por %ltimo, que e+isten supuestos en los que es atribuible a la contabilidad un valor probatorio espec'fico o indiciario a otros fines" as' sucede en materia concursal, de determinacin del car cter l'quido de la deuda de que resulten acreedores entidades de crdito en operaciones documentadas en plizas intervenidas, a efectos de la accin e&ecutiva y en la prueba de controversias y cuestiones que sur&an en otras relaciones contractuales, cual es el caso de los contratos de sociedad, comisin y seguros. /u valor puede alcanzar tambin a la prueba de la calificacin de una operacin como mercantil o civil, o para reputar a los -bienes y derec#os. como integrantes de las -resultas. del e&ercicio del comercio por persona casada (art. 4 del ,digo de comercio) o constituir el principio de

prueba por escrito, sin olvidar su posible significado en los campos penal y fiscal. Lo creo en cambio que la llevanza de la contabilidad atribuya por s' sola la condicin de empresario, aunque desde luego sea un indicio positivo, y menos que el resultado de los libros comporte en nuestro derec#o la asuncin de crditos y deudas en la transmisin del establecimiento. @a or !"r/#'co #e o% a%'ento% contab e% A? El valor &ur'dico a atribuir a los asientos contables resulta sumamente controvertido, cabiendo anotar al respecto dos po%t"ra% e+tremas" la de quienes sostienen que la contabilidad de&a traslucir toda la vida &ur'dica de la empresa y la de quienes lo niegan. !ara los primeros, entre los que destacar a 1(F(;T @cuya frase la contabilidad mercantil es el lgebra del <erec#o 2ercantil, #a #ec#o fortuna@ la anotacin llevada al )ibro <iario, para de all' ser pasada al )ibro 2ayor, no es sino la trascripcin en una cifra, del resultado de un an lisis &ur'dico al cual el contable #a debido de proceder mentalmente. /e trata de la anotacin algebraica de todas las operaciones &ur'dicas a las cuales corresponden cada uno de los actos mercantiles que diariamente se efect%an en una casa de comercio o empresa. 0ay, pues, en todo caso, una interposicin del <erec#o que interpreta, traduce y resume @de modo an logo a la calificacin registral@ el #ec#o o negocio anotado. ,ontrariamente, en nuestra doctrina, I(;;:IAE/, y una reiterada &urisprudencia quiz por l orientada, afirman la falta de significacin &ur'dica decisiva en la contabilidad. /eg%n ello @como sintetiz (. !O)O@ los asientos en los libros de los comerciantes no tienen por s' mismos sustancia &ur'dica$ acreditan #ec#os y modificaciones de car cter patrimonial (entrada y salidas en el patrimonio del comerciante o sociedad), no #ec#os &ur'dicos directamente. Ob&eto del asiento no son nunca los contratos, sino las prestaciones patrimoniales derivadas de aqullos. /lo por v'a de deduccin podremos remontarnos al contrato causante de las prestaciones. !ero el asiento, en cuanto se refiere a un paso de valores patrimoniales (la prestacin del cliente al comerciante se anota en el #aber del primero$ la del comerciante al cliente, en el <ebe), que puede responder a distintos contratos, es en s' mismo indiferenciado. El valor probatorio de los libros consiste en demostrar #ec#os materiales, no #ec#os &ur'dicos ni derec#os. )a contabilidad muestra la situacin patrimonial del comerciante o empresa, a cual fin interesan solamente las modificaciones patrimoniales. <e aqu' @se prosigue@ que en el momento de su perfeccin los contratos bilaterales slo suelen anotarse en los llamados libros au+iliares, mientras en los obligatorios slo se contabilizan cuando las prestaciones ob&eto de los mismos #an sido realizadas$ tampoco coinciden @y ello es cierto@ los conceptos contables de <ebe y 0aber con los conceptos &ur'dicos de deuda y crdito" ste o aqulla

pueden #aberse e+tinguido y no #aber refle&o contable de la correspondiente prestacin, mientras s' lo #ay de la prestacin @deudora o acreedora@ de la parte contraria$ el traspaso de la propiedad y de los riesgos no depende de la inscripcin o anotacin contable de la operacin llamada a producirla. Tampoco, finalmente, la anotacin crea y menos constituye relaciones &ur'dicas. Esta doctrina, sin embargo, parte de un mbito de la registracin contable #oy superado (distincin entre propiedad econmica y propiedad &ur'dica) y no entra en el an lisis de la naturaleza del asiento, al que no cabe negar un cierto valor &ur'dico en cuanto produce determinadas consecuencias &ur'dicas. Entre otros pueden destacarse los siguientes e&emplos" la liquidacin del saldo contable al cerrar una cuenta corriente #ace que ste se convierta en e+igible$ el balance de una sociedad mercantil puede obligar a que sta tome medidas conducentes a su disolucin (art. 34D )/()$ el balance puede determinar el derec#o de reembolso de las acciones de los socios que se separan de la sociedad (art. 7>6 )/(). B? :nteresa por ello e+aminar la nat"ra e.a #e a%'ento (y si se quiere, m s propiamente de la declaracin contable que ste e+terioriza), al que no parece dif'cil calificar como #ec arac'(n #e c'enc'a @no de voluntad, pues la eficacia &ur'dica no se produce e+ voluntate@ de su autor, que se reputa al empresario y cuyos efectos recaen sobre el mismo. Es declaracin de ciencia porque es conocimiento y saber (y no querer) con aptitud mayor o menor, seg%n los casos, para convencer de la e+istencia de las operaciones asentadas @u omitidas@, pero no para mostrar realmente la e+istencia de las operaciones. <e aqu' que el negocio, acto u operacin representada u omitida se #alla al margen, tiene su propia problem tica en torno a su forma (de declaracin y de documentacin) y a su prueba (y sta, ciertamente, la facilita la contabilidad, como se ver m s adelante), no pudiendo admitirse que -la falta de anotacin (en los libros) suponga por s' sola la ine+istencia del acto o contrato. ni, a la inversa, que la anotacin produzca la e+istencia. )a cuestin de la naturaleza del asiento #a resultado no obstante controvertida, #abiendo sido perturbado el problema, en parte, por su frecuente encuadramiento dentro del proceso, cuando debe de ser situado en una perspectiva m s ampl'a, para despo&arle de la diversidad de elementos que concurren en las probanzas en los &uicios. Tal controversia #a girado, en lo fundamental, en torno a la caracterizacin del asiento como confesin e+tra&udicial, a lo que la m s autorizada doctrina, aunque en ocasiones con matices, #a dado respuesta positiva, con el apoyo firme que se derivaba del art. >?, regla 7J, del ,digo de comercio (antes de la reforma de 7865), que introduc'a un indudable paralelismo con tal clase de confesin al sancionar el principio de la indivisibilidad que recog'a el art. 7.355 del ,digo civil para la misma.

<os cuestiones destacan principalmente" una, que mientras la confesin es declaracin libre, los asientos son registraciones obligatorias$ la otra, que mientras la primera es declaracin recepticia, que se dirige a las personas a quienes afecta, los segundos no se dirigen a un destinatario determinado, cuando no se #a negado que sean declaraciones$ no faltan adem s otras cuestiones, menores a nuestro &uicio, si se delimita correctamente el rgimen &ur'dico de la confesin e+tra&udicial. )os dos problemas anteriores son de distinto peso. En efecto, el primero es superable si se tiene en cuenta que la confesin puede derivarse de una obligacin, -como es el caso de los inventarios o rendicin de cuentas de los gestores de negocios a&enos o si ocurre en cumplimiento de una sentencia &udicial. o de un deber legal, cual es nuestro caso$ en cambio, el segundo, una vez est claro que no todas las declaraciones son recepticias, se #alla en funcin de la naturaleza de la confesin" si se la configura como una declaracin recepticia @como #ace la doctrina italiana@ y sta -aparte de contener una voluntad (declarada) y de suponer una voluntad de declaracin, implica una voluntad de comunicacin al destinatario., perfeccion ndose por la llegada al mismo, ello no se da en los asientos contables. 2as si, por el contrario, como creemos, la confesin e+tra&udicial es en nuestro <erec#o una vasta categor'a que engloba distintas clases de declaraciones, es posible incluir como una subespecie de la misma las declaraciones contables, como ya #iciera una autorizada doctrina, encuadrando a stas dentro de los actos &ur'dicos en sentido estricto @que no necesitan necesariamente dirigirse a otras personas@ y en concreto dentro de la categor'a de las declaraciones de ciencia, de formulacin obligada y, desde la perspectiva procesal, dentro de las pruebas de car cter personal producidas por escrito y con anticipacin para permitir su aseguramiento. )a configuracin del asiento como declaracin de ciencia y no de voluntad no carece de con%ec"enc'a% !"r/#'ca%, siquiera stas no #ayan sido elaboradas unitariamente en nuestra doctrina. (un as', conviene destacar entre las m s importantes" que los efectos &ur'dicos se producen independientemente de la voluntad del empresario, bastando la conducta y el resultado de #ec#o (por la cone+in que #emos visto entre declaracin y documento) para su produccin$ que el asiento no se revoca, sino que se rectifica, mientras que los vicios de la voluntad (violencia, dolo) son reconducibles a la problem tica del error de #ec#o, es decir, a la falta de verdad del #ec#o registrado respecto del #ec#o real$ y, en fin, que el valor probatorio como confesin e+tra&udicial -se considera un #ec#o su&eto a la apreciacin de los Tribunales seg%n las reglas establecidas sobre la prueba..

Esta independizacin de las declaraciones de ciencia respecto de las de voluntad e+ige pues una aplicacin cautelosa de las normas dictadas para stas @se #a propuesto -en tanto lo &ustifique la analog'a de unas y otras.@ pero no e+cluye, a mi &uicio, la necesidad de interpretar el asiento, contra lo que se #a entendido en ocasiones. C? Lo obstante esta caracterizacin general del valor &ur'dico del asiento contable, nos parece que una visin m s completa del tema e+ige las siguientes precisiones" a) El asiento puede tener como contenido #ec#os, actos y en particular, declaraciones. E+isten asientos que son el resultado de actos u operaciones e&ecutadas o pendientes de e&ecutar$ asientos correctores, partiendo de verificaciones e+tra@contables (as' los importantes de fin de e&ercicio, resultantes del inventario...). b) En ocasiones, la anotacin contable tiene un valor que se deriva del medio en que se efect%a (libreta de a#orros), de la obligacin contractual asumida (v. gr. en ciertas plizas de afianzamiento bancario) o de la relacin en que se produce (transferencia bancaria$ depsito de acciones en el sistema de liquidacin de las operaciones burs tiles). c) El valor del asiento es independiente y distinguible del que se deriva de su notificacin o de su reconocimiento e+preso o t cito. D? En conclusin, el valor &ur'dico del asiento no siempre es el mismo, cabiendo #ablar de una eficacia normal, de una eficacia espec'fica, de una eficacia anormal cuando es irregular, y en fin de una adicin de efectos en los casos en que da lugar al nacimiento de responsabilidades y sanciones civiles, penales y administrativas. @a or probator'o #e a contab' '#a# A? Luestro ,digo de comercio establece que -El valor probatorio de los libros de los empresarios y dem s documentos contables ser apreciado por los Tribunales conforme a las reglas generales del <erec#o.. (art. 57)2 2as la norma resulta imprecisa, b sicamente por tres razones" a) !or cuanto el ,digo de comercio, en su redaccin originaria conced'a a los libros de los comerciantes un valor probatorio espec'fico, por lo que surge la duda de si se #a innovado en la materia.

b) !or la falta en nuestro <erec#o escrito de tales reglas generales, e+istiendo tan solo las espec'ficas para cada medio de prueba (documentos, testigos....) y, c) !or la necesidad de combinar dos cuerpos legales" la )ey de En&uiciamiento civil y el ,digo de comercio (y antes el ,digo civil). <e acuerdo con tales reglas (generales del <erec#o), la contabilidad puede ser valorada como prueba documental y tambin puede ser ob&eto de reconocimiento &udicial, aparte de poder ser ob&eto tambin de prueba pericial, y en ultima instancia de ser un soporte para las presunciones. En c"anto #oc"$ento, prueba el #ec#o del asiento, pero no necesariamente la verdad de lo que representa (lo cual no debe de sorprender, pues tambin la escritura p%blica prueba el #ec#o del otorgamiento, pero no la veracidad intr'nseca de las declaraciones). 2as el paso de ese asiento a la conviccin de la certeza del #ec#o que refle&a se obtiene conforme a las -m +imas de la e+periencia. y una valoracin racional que aprecia el medio probatorio, teniendo en cuentas sus propias garant'as (la verificacin contable, la responsabilidad penal, etc.). !or lo que se refiere a la contabilidad co$o e e$ento pre%"nt')o baste decir que en efecto y a partir de ella (o de su falta de llevanza, cuando e+iste el deber de llevar) el Huez podr , en ocasiones, llegar al #ec#o de probar. B? <e todo ello se deduce que no obstante la tendencia &udicial a valorar libremente las pruebas y -en su con&unto., los libros y la contabilidad producen -per se. una cierta fe que la &urisprudencia #a proclamado. !or ello se ofrecen a continuacin algunas circunstancias a considerar al tener en cuenta la contab' '#a# co$o e e$ento #e con)'cc'(n, no sin de&ar de advertir que es la concurrencia de algunas de ellas lo que #ace que de ordinario la contabilidad tenga un particular valor probatorio" a) ,omo el valor probatorio se #alla en funcin del medio o instrumento (es decir, de su aptitud para refle&ar con fidelidad el contenido, en atencin al material o a su autor) y tambin de la naturaleza de la informacin, se #a de distinguir entre medios idneos para aportar el convencimiento (en atencin a su estado, fi&acin, antigKedad, legalizacin -a priori. o -a posteriori., verificacin efectuada o no) y medios que no lo son (en principio, #o&as sueltas).

Hunto a ello se #a de tener en cuenta que la documentacin contable constituye un documento comple&o y de segundo grado en el que est insita una pluralidad de documentaciones, es decir, que resulta de la integracin de varios libros y de stos con los &ustificantes. Ello resulta claro para el <iario que tan slo reco&a anotaciones mensuales, pero tambin resulta de la propia tcnica contable que muestra una sistem tica interrelacin de los asientos. En lo que a los libros facultativos se refiere, as' como a los no legalizados, su valor probatorio se apreciar en relacin con las circunstancias que anteceden y las que siguen. !or lo que a la naturaleza de la informacin se refiere, se tendr en cuenta el diverso valor &ur'dico del asiento, seg%n los casos, y la aptitud de ste para representar o indicar el #ec#o o acto necesitado de prueba. b) )os elementos contables constituyen una categor'a de documentos intermedia entre los p%blicos y los privados. Esta afirmacin, que conduce a una mayor tutela -e+ officio. de las irregularidades con relevancia penal, debe de ser tenida en cuenta por el &uzgador al calificar la idoneidad del medio, tambin cualificado por el tiempo transcurrido desde la registracin y por la e+igencia legal de conservacin. Guede claro, no obstante, que los documentos contables no son documentos autnticos a los fines de la casacin. c) An sector de la doctrina, a la vista de la generalidad del criterio recogido en el referido precepto, invoc la posible aplicacin del art. 733? ,digo civil, conforme al cual" -)os asientos, registros y papeles privados %nicamente #acen prueba contra el que los #a escrito en todo aquello que conste con claridad$ pero el que quiera aprovec#arse de ellos #abr de aceptarlos en la parte que le per&udiquen.. )a &urisprudencia se #a decantado por la inaplicabilidad en la materia de la referida norma, por las razones que la /entencia del Tribunal /upremo, !rimera, de 79 de diciembre de 3DD3, acota en los siguientes trminos"
-<ice la sentencia de 76 de abril de 3DD7, se refiere al mbito del art. 733? del ,digo ,ivil Wrelativo @dice@ a los asientos, registros y papeles que se formen y conserven por uno solo de los interesados y mantenerlos consigo (sentencias del Tribunal /upremo de 3> de mayo de 7888 y 4 de &unio de 3DDD), es decir, los documentos formados por un particular y no destinados a otros (sentencias del Tribunal /upremo de 5 de febrero de 788> y 76 de febrero de 7889) o, dic#o de forma m s sinttica y e+presiva, los de 'ndole particular o WdomsticosW (sentencias del Tribunal /upremo de 37 de enero de 78?9 y 33 de enero de 3DD7)W$ en aplicacin de esta doctrina &urisprudencial, dice la sentencia de 37 de enero de 78?9 Wque la norma en cuestin no alude a la fuerza probatoria que puedan tener los libros y registros llevados por una de las partes suscritos por ella, sobre todo si se

#ace en cumplimiento de una obligacin legal, y que son utilizados en litigio, en la cual queda al arbitrio de los rganos &urisdiccionales de instancia fi&ar su alcance atendiendo a la clase de documentos de que se trate, a sus formalidades, a la relacin &ur'dica proclamada y a la intervencin que en la misma o en su refle&o documental pueda #aber tenido la contraparte (sentencia de 79 de abril de 7848)W.

d) /e debe de tener en cuenta que el ob&eto de la prueba es directamente el asiento, mediatamente el #ec#o causa del mismo. !ero ello, que tanto preocupa en ocasiones, no es especialidad del documento contable$ tampoco la fe del Lotario alcanza a acreditar la realidad de la relacin &ur'dica documentada. !or lo dem s, es claro que la contabilidad constituye prueba, pero no forma de los negocios, en los casos en que sta se requiere de un modo determinado. (un as' es prueba de segundo grado y lo es de ordinario m s de la e&ecucin que del contrato mismo. e) )os libros son eficaces en el sentido de prueba positiva @declarativa, no constitutiva@ pero no negativa$ es decir, no prueban la ine+istencia de operaciones no registradas. En ello se diferencian de los libros@registros p%blicos de los que se deduce que lo que en ellos consta #a ocurrido, pero tambin de que no #a ocurrido m s que lo que e+presan. f) ,ada elemento @<iario, :nventario...@ prueba a sus fines espec'ficos, aunque es opinin generalizada que la mayor fuerza probatoria radica en el <iario en base a la inmediacin del asiento con la realizacin de la operacin sentada. ,abe reconocer eficacia a un elemento a determinados fines y no a otros. g) <ebe de tenerse en cuenta la organizacin contable y la calidad de la persona. Lo #ay duda de que la mayor o menor comple&idad administrativa, la relacin asiento@&ustificante (que puede ser remota y no pr+ima en contabilidades centralizadas$ de procedencia unilateral o bilateral, etc.) o la e+istencia de controles contables ser n elementos que coadyuvan a resaltar el valor probatorio. !ero no cabe invocar a favor irregularidades en la organizacin contable que se #an consentido$ ello debe de tenerse particularmente en cuenta en el marco de las relaciones societarias. #) 0a de valorarse adecuadamente la carga que pesa sobre la otra parte @en el caso de litigio entre empresarios@ de llevar la contabilidad, si no la presenta o pone de manifiesto. ( tal fin, a falta de proposicin de la parte adversa puede resultar de inters que el Huez o Tribunal acordara de oficio la pr ctica de la prueba. En este punto, conviene no olvidar que las relaciones mercantiles son frecuentemente relaciones duraderas que requieren en su e&ecucin la buena fe y que sta es tambin principio inspirador del proceso.

i) El Huez o Tribunal debe de partir de que la contabilidad es %nica y correcta, si los asientos son veros'miles, es decir, que no resultan indicios en contra de ellos mismos.

4. LA TUTELA DE LA CONTABILIDAD. EL 5ECRETO CONTABLE A? El art'culo 53.7 del ,digo de comercio establece -)a contabilidad de los empresarios es secreta, sin per&uicio de lo que se derive de lo dispuesto en las leyes.. E+iste pues en nuestro ,digo un reconocimiento e+preso del secreto de la contabilidad, que se manifiesta en el -amparo. que genricamente prescribe el art'culo 53.7 y que consiste en la proteccin de la contabilidad frente al acceso y conocimiento de su contenido por medios il'citos y tambin frente a la utilizacin, revelacin y difusin no autorizada o abusiva. <istintas normas, sin embargo, limitan en ocasiones el secreto (a veces planteando delicados problemas sobre su rango) en lo que se refiere a las relaciones con la (dministracin (fiscal, laboral), determinados particulares, o la propia (dministracin de Husticia (en la forma que veremos al tratar de la comunicacin y e+#ibicin en los procesos civiles). Ana problem tica particular la muestra tradicionalmente el llamado -secreto bancario., institucin orientada tanto a la tutela de los intereses de las propias entidades de crdito como de los clientes. *rente a la tradicional defensa del secreto de la contabilidad y sin duda como contrapeso al mismo, modernamente se #a ido abriendo paso la imposicin de una conducta positiva al empresario, consistente en publicar peridicamente determinados datos contables, #asta el punto de que puede decirse creencia #oy generalizada la de que la pol'tica informativa de las empresas e+ige #oy una informacin m s completa, m s veraz y m s p%blica. Esta informacin e+terna abarca un amplio contenido, lo que plantea una variada casu'stica en torno a los medios y tcnicas de comunicacin, las informaciones que deben estimarse necesarias en cada caso @y su reciproca complementariedad@ y los varios y posibles e indeterminados destinatarios de la informacin. ;elacionados con esta problem tica se #allan los esfuerzos por dotar de un contenido m s anal'tico al balance y los supuestos de normalizacin o de modelos obligatorios.

B? Lo obstante la tutela del secreto contable, se #an venido admitiendo tradicionalmente una serie de supuestos en los que de forma total o parcial se reconoce la posibilidad de acceso a la contabilidad por parte de terceros$ tales son los casos de -comunicacin. (reconocimiento general) y -e+#ibicin. (reconocimiento limitado a los puntos que tengan relacin con la cuestin que se ventila). !ara un autorizado sector doctrinal, tanto la comunicacin como la e+#ibicin tienen un fundamento %nico, siquiera la e+plicacin de ste var'e, pues se destaca" a) )a copropiedad o comunidad de intereses de las partes respecto de la contabilidad en su con&unto en el caso de la comunicacin o la misma comunidad de intereses formada por lo que #an participado en el negocio a que se refieren los asientos, en el caso de la e+#ibicin. b) El mismo fundamento que el de la e+igencia de libros. c) El mandato que cada comerciante da a los con l relacionados de realizar los asientos de las operaciones. d) El deber de colaboracin de las partes, derivado de la buena fe, en atencin a la rapidez del tr fico. Estimo, sin embargo, que resultan dif'cilmente reconducibles a un fundamento %nico los diversos supuestos de comunicacin y e+#ibicin en aquellos casos en el que el legislador #a procedido a su determinacin y en particular en lo que a la %ltima se refiere, cabe e+plicarla por la bilateralidad del proceso. ,laro est , que en ocasiones e+istir un fundamento convencional, pactado e+presamente o deducido de la naturaleza de la relacin. (nalizamos, a continuacin, los diversos supuestos. 6. LA COMUNICACIN A? )a comunicacin &udicial se encuentra regulada en el art'culo 53.3 ,digo de comercio" -)a comunicacin o reconocimiento general de los libros, correspondencia y dem s documentos de los empresarios, slo podr decretarse, de oficio o a instancia de parte, en los casos de sucesin universal, suspensin de pagos, quiebras, liquidaciones de sociedades o entidades mercantiles, e+pedientes de regulacin de empleo, y cuando los socios o los representantes legales de los traba&adores tengan derec#o a su e+amen directo..

)os diversos casos de comunicacin tiene en com%n la caracter'stica de que consisten en una puesta a disposicin de quien corresponda de la documentacin contable. En tal sentido, entiendo que es e+igible una conducta activa por parte del comunicante, conducta que requiere la realizacin de los actos oportunos para que tenga lugar la comunicacin, entrega de documentos (en su caso) y en suma el reconocimiento general. )a comunicacin debe ser distinguida de la verificacin y de las informaciones administrativas. En efecto, comunicacin y verificacin se apro+iman (no #ay verificacin sin comunicacin), pero no se confunden y su rgimen &ur'dico es diverso, en especial en materia de presupuestos y de forma de e&ecucin. Tienen adem s diverso ob&eto" la comunicacin sirve a un fin de informacin en general, y e+ige la puesta a disposicin de datos" la verificacin se dirige a una efectiva comprobacin de lo ya informado. )a comunicacin se #ace al interesado$ la verificacin al e+perto, en todo caso. )a verificacin tiene una precisa dimensin temporal (se refiere a las cuentas anuales), mientras que la comunicacin admite una mayor indeterminacin en su periodicidad. En cuanto a las informaciones administrativas, baste con advertir que cualquiera que sea su amplitud son en todo caso informacin de segundo grado que facilita el empresario y no comportan e+amen directo por el destinatario. B? El rgimen de comunicacin &udicial es sustancialmente el siguiente" a) !rocede en los ca%o% de" 7.@ 5"ce%'(n "n')er%a , que equivale en este caso a sucesin -mortis causa., ya sea a t'tulo de #erencia, ya sea, parece, a t'tulo de legado. 2ayores dificultades ofrece la comunicacin a favor de los acreedores" quiz sea posible respecto de los acreedores del #eredero que repudia la #erencia (v. art. 7.DD7 ,digo civil) 3.@ 5"%pen%'(n #e pa&o%" #allaba su regulacin en la )ey de /uspensin de !agos de 34 de &ulio de 7833, donde al prescribirse la devolucin al suspenso de los libros presentados con la solicitud inicial, se previene que -los tenga en todo momento a disposicin del Huez, de los :nterventores y de los acreedores en la forma y trminos que el Huez determine. (art. 5). ,omo consecuencia de ello y de alguna otra norma (as', art. 9.7E )/!) ning%n obst culo e+iste para la comunicacin a los :nterventores. En cambio, la comunicacin a los acreedores e+ige e+presa decisin &udicial, que a mi &uicio deber de tener en cuenta el principio de conservacin de la empresa y la presencia de los :nterventores. Este supuesto, por lo dem s, es distinto del que contempla el art'culo 77 de la

propia )ey sobre entrega de antecedentes a los acreedores, donde se lee -!ara el e&ercicio del derec#o (de inclusin por omisin o aumento de crdito, o de impugnacin de crditos incluidos por el deudor) la ,omisin interventora est obligada a facilitar a los acreedores cuantos antecedentes y datos pidan concretamente con relacin a los libros y papeles del suspenso.. 5.@ L"'ebra%" la comunicacin a los acreedores requiere de un e+preso pronunciamiento &udicial @no es consecuencia, pues, de la mera declaracin de quiebra@ y cabe limitarla a documentos concretos. )as referencias a la quiebra y suspensin de pagos #an de entenderse con el car cter transitorio de las situaciones que se mantienen y actualizadas, conforme a la nueva )ey ,oncursal, para las nuevas %'t"ac'one% conc"r%a e%. En este sentido, el art. >9 )ey ,oncursal establece que" -7. El deudor pondr a disposicin de la administracin concursal los libros de llevanza obligatoria y cualesquiera otros libros, documentos y registros relativos a los aspectos patrimoniales de su actividad profesional o empresarial. 3. ( solicitud de la administracin concursal, el &uez acordar las medidas que estime necesarias para la efectividad de lo dispuesto en el apartado anterior.. >.@ L'2"'#ac'one% #e %oc'e#a#e% o ent'#a#e% $ercant' e%, #ay que entender que el supuesto comprende la disolucin total o parcial, caso este %ltimo que se da cuando se produce la e+clusin o separacin de socios en las sociedades colectivas y comanditarias. 9.@ E,pe#'ente% #e re&" ac'(n #e e$p eo 4.@ En lo que al e,a$en #'recto por o% %oc'o% #e a% co$pa9/a% co ect')a% toca, el supuesto resulta del art'culo 755 del ,digo de comercio del que se deduce que el derec#o se reconoce a todos los socios, administren o no, y que se da respecto de toda la contabilidad, es decir, de todos los libros, ya sean oficiales, privados... o secretos. El mismo tenor de la norma parece resolver otra cuestin discutida, cual es la de si la comunicacin #a de ser dada al socio personalmente, a la que debe de darse respuesta positiva, sin per&uicio de admitir el au+ilio de peritos (v. art. 55, p rrafo segundo, del ,digo de comercio) o de reconocer que queda la comunicacin a un representante en casos de enfermedad del socio, ausencia prolongada, etctera.

!ara los %oc'o% co$an#'tar'o%, la comunicacin se contempla en el art'culo 79D del ,digo seg%n el cual tales socios -no podr n e+aminar el estado y situacin de la administracin social sino en las pocas y ba&o las penas que se #allen prescritas en el contrato de constitucin o sus adicionales. /i el contrato no contuviese tal prescripcin, se comunicar necesariamente a los socios comanditarios el balance de la /ociedad a fin de aCo, ponindoles de manifiesto, durante un plazo que no podr ba&ar de quince d'as, los antecedentes y documentos precisos para comprobarlo y &uzgar las operaciones.. En cuanto a los %oc'o% #e a% %oc'e#a#e% #e re%pon%ab' '#a# '$'ta#a que representen al menos el cinco por ciento del capital, podr n e+aminar, a partir de la convocatoria de la &unta general y salvo disposicin contraria de los estatutos, por s' o en unin de e+perto contable, los documentos que sirvan de soporte y de antecedente de las cuentas anuales. *inalmente conviene recordar que en el caso de %oc'e#a#e% an(n'$a% se #a e+cluido la comunicacin a los socios durante la vida social. )os informes y aclaraciones se articulan por la v'a del e&ercicio el derec#o de informacin previo o durante la Hunta (arts. .773 y 373 )/(). 6.@ ,uando los repre%entante% e&a e% #e o% traba!a#ore% tengan derec#o a su e+amen directo. Esta enumeracin de supuestos tiene car cter ta+ativo, aunque, como es lgico, puede completarse por otras leyes. !or ello y por la e+presa e+clusin que de la misma se #izo en sede de reforma legislativa, no cabe acordar la comunicacin en los supuestos de disolucin y liquidacin de comunidades de bienes que no sean comerciantes. b) El ob!eto de la comunicacin es el entero con&unto de elementos contables (libros y documentos obligatorios y voluntarios) en cuanto documentos de la empresa y mientras se conserven (es decir, aunque su conservacin e+ceda del plazo legal). )os libros sociales tienen un rgimen propio. c) )a comunicacin #a de ser acor#a#a !"#'c'a $ente. El Huez apreciar la concurrencia de los supuestos y el inters que para el peticionario supone el conocimiento general de la contabilidad. <udoso parece si puede limitar el mbito. d) 5"!eto ob '&a#o a la comunicacin es el poseedor de los libros y dem s documentos contables, cualquiera que sea el t'tulo. /e comprende as' tambin al sucesor del establecimiento y a quien e&ercite el derec#o de retencin. Guien los posea no puede invocar el secreto profesional.

e) De%t'natar'o de la comunicacin es el solicitante que podr servirse de au+iliares tcnicos en la forma y n%mero que el Huez considere necesario (art. 55 ,digo de comercio). (unque resulte dudoso, considero que la presencia f'sica del solicitante no es necesaria. f) )a comunicacin se someter , cuando e+istan, a las reglas del procedimiento en que se acuerde. g) En orden al "&ar, de ordinario se efectuar en el establecimiento del empresario, sin per&uicio de que en determinados supuestos, quepa #acerlo en otros lugares. !or lo que se refiere al t'e$po de la comunicacin (en que se #a de llevar a efecto) puede resultar de inters su determinacin &udicial. #) ;especto de los riesgos y gastos derivados de la comunicacin, nada dice el ,digo de comercio, por lo que se estar a las reglas generales.

:. LA EKHIBICIN A? )a e+#ibicin consiste en el sometimiento al rgano &udicial no de la contabilidad en su con&unto y ni siquiera de un libro entero, sino de determinados asientos o de concretos elementos contables. !orque se trata de una prueba &udicial e+cluimos que se diri&a a la contraparte. (un cuando sus or'genes se sit%an en la -editio rationum. y en la -actio ad e+#ibendum. del derec#o romano, en nuestro derec#o #a de ser distinguida de las -diligencias preliminares de e+#ibicin.$ tambin #a de ser distinguida de la aportacin al proceso de e+tractos o documentos contables por otras v'as (forma que no permite apreciar la regularidad del elemento contable en su con&unto), ya que la e+#ibicin es presentacin de documentos originales. *inalmente, #a de ser deslindada de la entrega de documentos, por cuanto la e+#ibicin de la contabilidad se basa precisamente en la consideracin de los libros como documentos comple&os que el empresario necesita tener en su poder. El ,digo de ,omercio seCala como presupuestos de admisibilidad de esta prueba -cuando la persona a quien pertenezcan (los libros y dem s documentos contables) tenga inters o responsabilidad en el asunto en que proceda la e+#ibicin. (art'culo 53.5). Ese inters o responsabilidad #a de ser directo, lo tienen el actor y el demandado por el #ec#o de ser tales en el

proceso. En cuanto al -asunto en que proceda la e+#ibicin. estimamos que con ello se #ace referencia al procedimiento en el que se estime pertinente la pr ctica de la prueba por razn de lo que debe ser ob&eto de prueba, bastando en tal sentido la aptitud genrica del medio para probar (pues aun cuando se pudiese probar por otros medios, slo se sabr'a ello en la sentencia). !or lo que al fundamento de la e+#ibicin se refiere ya #emos adelantado nuestra opinin en el sentido de radicarla en la bilateralidad del proceso. Ello no e+cluye que en ocasiones e+ista un fundamento sustantivo (as' para los litigios entre comitente@comisionista) que precisamente vendr'a a remover el obst culo que e+plica la e+#ibicin, que no es otra que la falta de derec#o de la contra@parte a conocer el contenido de la documentacin contable. B? En orden a la articulacin de esta prueba cabe seCalar" a) Gue debe de proponer%e en trminos concretos y precisos, debiendo el Huez rec#azar por impertinente la que as' no se proponga. b) Gue tiene por ob!eto la documentacin original @sin que ello impida que las partes aporten por otros medios, particulares o e+tractos de las cuentas@ y e+tremos concretos de las mismas. (s' se establece en el %ltimo p rrafo del art'culo 53.5 ,digo de comercio" -El reconocimiento se contraer e+clusivamente a los puntos que tengan relacin con la cuestin de que se trate.. c) Gue el Huez no est obligado a admitirla o acordarla en todo caso, rigiendo en este punto, adem s de las consideraciones generales sobre pertinencia de la prueba, la e+presa e+igencia de que -la persona a quien pertenezcan tenga inters o responsabilidad en el asunto en que proceda la e+#ibicin.. !ero el Huez puede @y a nuestro &uicio debe, en litigios entre comerciantes, al menos@ acordarla de oficio, fi&ando su mbito. C? En lo que a la pr1ct'ca #e a pr"eba se refiere es de seCalar que se #ar en el establecimiento del empresario, en su presencia o en la de la persona que designe, debiendo adoptarse en todo caso, las medidas tendentes a la debida conservacin y custodia de los libros y documentos. En cualquier caso el peticionario podr servirse de au+iliares tcnicos.

)a )E, 7=3DDD, de 6 de enero, de En&uiciamiento civil, en su art'culo 536, establece como medio de prueba, dentro de los documentos privados, los libros de los comerciantes, #aciendo remisin a las leyes mercantiles$ no obstante, para los casos motivados y con car cter e+cepcional, establece que el tribunal podr reclamar que se presenten ante l los libros o su soporte inform tico, siempre que se especifiquen los asientos que deben ser e+aminados =. LA PRUEBA PERICIAL CONTABLE )a contabilidad, constituye como se #a venido diciendo, un medio de prueba, tanto en relaciones e+tra&udiciales como &udiciales. (s' la )ey de En&uiciamiento ,ivil, en este %ltimo aspecto, en la regulacin de los medios de prueba, diferencia la prueba sobre los libros de los comerciantes como prueba de documentos privados y sobre la que se puede realizar prueba pericial, con emisin de dictamen de peritos. /obre la proposicin, admisin y contenido del ob&eto de la prueba, se remite a las normas generales. En cuanto a su pr ctica est recogida en el art. 536 (libros de los comerciantes) y arts. 559 a 59? (dictamen de peritos) )a prueba pericial contable tiene su fundamento en la necesidad de contar con un dictamen de perito que aporte los conocimientos tcnicos o pr cticos necesarios para valorar #ec#os o circunstancias relevantes en el asunto o adquirir certeza sobre ellos. !uede aportarse al proceso inicialmente por las partes o ser realizado durante el proceso por perito designado &udicialmente. )os dict menes periciales ser n valorados por el tribunal seg%n las reglas de la sana cr'tica. Es a esta normativa, cuando se trata de controversia &udicial, a la que se deber de atender, es decir, a los trminos y mbito del proceso o cuestin debatida. )a pr ctica, sin embargo, no siempre se muestra acorde con nuestra opinin, y convierte en autnticas auditorias, es decir, control general de las cuentas y de la contabilidad (&ustificantes, documentacin...), lo que debe de ser verificacin de la cuestin (e&emplo, un pago concreto) debatida.

III CUENTA5 ANUALE5

TEMA E LA5 CUENTA5 ANUALE5 >I?

1. CONTENIDO. FUNCION Y FINALIDAD. Todo empresario debe formular, al cierre del e&ercicio, las cuentas anuales de su empresa. <ic#as cuentas comprender n el balance, la cuenta de prdidas y ganancias y la memoria (art. 5> ,digo de ,omercio). (dem s, en determinadas sociedades, debe formularse el informe de gestin y la propuesta de aplicacin del resultado. Estos documentos forman una "n'#a#, es decir, facilitan la informacin de la actividad del empresario referidas a un e&ercicio econmico (prdidas y ganancias), de la situacin financiero@patrimonial (balance) y de todos aquellos e+tremos relacionados con los anteriores relevantes, para facilitar una informacin unitaria de la empresa, tanto para el propio empresario, como para los socios (en caso de sociedades), como para terceros. E% #ec'r+ a% c"enta% an"a e% %'ntet'.an a contab' '#a#+ #e a 2"e %on parte 'nte&rante. El Tribunal /upremo #a matizado el alcance de la "n'#a#, posiblemente, atendiendo impl'citamente a la 0"nc'(n #e ca#a #oc"$ento, lo que es ob&eto de debate doctrinal. ( ello se #ar referencia al tratar del principio de imagen fiel.

/in embargo, tambin tiene reconocido, el Tribunal /upremo, que las posibles irregularidades de alguno de los documentos contables de la sociedad pueden resultar subsanadas en otros (libros de contabilidad, cuentas anuales, cuenta de prdidas y ganancias, memoria anual, etc.). 4. LA IMAFEN FIEL A? El art. 5> ,digo de ,omercio e+ige que - a% c"enta% an"a e% #eben %er re#acta#a% con c ar'#a#+ con a 0'na '#a# #e $o%trar a '$a&en 0'e #e patr'$on'o+ #e a %'t"ac'(n 0'nanc'era * #e o% re%" ta#o% #e a e$pre%a+ #e con0or$'#a# con a% #'%po%'c'one% e&a e%. /i la aplicacin de las disposiciones legales no es suficiente para mostrar la imagen fiel, se #an de suministrar todas las informaciones complementarias precisas para alcanzar ese resultado. En casos e+cepcionales, cuando la aplicacin de una norma o disposicin legal en materia de contabilidad, fuese incompatible con el refle&o de la imagen fiel, dic#a norma no ser aplicable, debiendo seCalarse en la memoria tal #ec#o, motiv ndose suficientemente, con e+plicacin de la influencia sobre el patrimonio, la situacin financiera y los resultados de la empresa. El Tribunal /upremo, sin embargo, #a matizado dic#a e+cepcin, en el sentido de que la -normativa fiscal proyectada #acia el e+terior no puede afectar al rgimen &ur'dico legal de las sociedades annimas, pues sus normas tienen car cter imperativo y, as' sucede con las que disciplinan la confeccin correcta de los balances.. )a distinta finalidad entre normas mercantiles y fiscales, y la primac'a de aqullas, en trminos de derec#o contable, tal como #oy se concibe, cuando de impugnacin de cuentas anuales se trata, tiene un refle&o en las sentencias de 5 y 7> de noviembre de 3DD7 y 5D de septiembre de 3DD3, del Tribunal /upremo (/ala 7J), recogidas en la reciente /T/, contencioso@ administrativo, de 73 de mayo de 3DD>. )a cuestin resuelta era la siguiente" la 0acienda !%blica, con la finalidad de aflorar determinados activos en las cuentas de las sociedades, estableci un sistema mediante el cual se emit'a una <euda !%blica Especial ()ey 7?=7887 de :.;.!.*., de 4 de &unio, <( 75J), que permit'a la adquisicin de t'tulos de la referida <euda !%blica en condiciones de confidencialidad de los adquirentes, sin que las entidades gestoras y dem s intermediarios que interviniesen en la suscripcin de estos activos estuviesen obligados a informar a la (dministracin Tributaria de la identidad de los suscriptores, cuyos datos identificativos se mantendr'an

preservados #asta que se produ&ese la amortizacin ordinaria o anticipada. /in embargo, el Tribunal /upremo consider que para que las cuentas anuales refle&aran el principio de imagen fiel deb'an figurar en el balance de la sociedad, sin ser suficiente la mencin de su e+istencia en la 2emoria. 1) )a trascendencia del concepto se agrava si se le incorpora en los trminos del art. 38D ,digo !enal, las posibles consecuencias penales de su falseamiento"
5os administradores/ de 7ec7o o de derec7o/ de una sociedad constituida o en formaci(n/ 1ue falsearen las cuentas anuales u otros documentos 1ue deban refle)ar la situaci(n )urdica o econ(mica de la entidad/ de forma id(nea para causar un per)uicio econ(mico a la misma/ a al4uno de sus socios/ o a un tercero/ sern casti4ados con la pena de prisi(n de uno a tres a6os y multa de seis a doce meses2 'i se lle4are a causar el per)uicio econ(mico se impondrn las penas en su mitad superior

,) !ara conseguir la imagen fiel de las cuentas anuales es necesario que la valoracin de los elementos integrantes de las distintas partidas se realice atendiendo a los principios de contabilidad generalmente aceptados y a las dem s normas y reglas que establece los arts. 5? y 58 ,digo de comercio (criterio de empresa en funcionamiento, continuidad en la aplicacin de los principios, prudencia valorativa....) )a imagen fiel, en estos trminos, no resulta siempre aplicable. (s', cuando se utilizan conceptos como los de )a or contab e (que resulta de la contabilidad), )a or rea (que puede no resultar de valores que aparecen en los asientos contables, art. 358.7 )/() y, %ltimamente )a or ra.onab e. En primer lugar, tales valores (pues, e+isten otros, de realizacin, de reposicin) tienen normativamente un mbito concreto, es decir, se aplican para situaciones patrimoniales concretas y, en su caso, elementos espec'ficos. Ello nos conduce a que tales valores son con)enc'ona e%, no en el sentido de que dependan de la libre voluntad de cada su&eto, sino de la nor$at')a 2"e o% 0'!a. La '$a&en 0'e e%+ p"e%+ "n concepto !"r/#'co * por o $'%$o no %"b!et')o+ %'no ob!et')o * #er')a#o #e "na con!"nta 'nterpretac'(n #e a% nor$a%.

6. FORMULACIN Y APROBACION )a elaboracin de las cuentas anuales responde a un proceso que requiere, al menos, la intervencin de los su&etos y fases que siguen" los que las redactan inicialmente$ en su caso, los que las revisan y los que las aprueban. () )a formacin de las cuentas anuales constituye tarea e+clusiva del e$pre%ar'o 'n#')'#"a , y cuando e+iste, entra adem s dentro de los deberes del factor. 1) En el caso de e$pre%ar'o% %oc'a e% el procedimiento de elaboracin es m s comple&o" a) ,omprende lo que se #a denominado -un pro*ecto de balance, cuenta de prdidas y ganancias y memoria., que requiere un control por los rganos sociales y un control de auditoria, en aquellas sociedades obligadas por ley o que se someten a tal control voluntariamente. )os administradores formularan dic#as cuentas anuales en el plazo de tres meses a partir del cierre del e&ercicio. )a formulacin de las cuentas anuales, en los casos de declaracin de concurso y durante la tramitacin del mismo, corresponder al deudor ba&o la supervisin de los administradores concursales, en caso de intervencin o a los propios administradores concursales en caso de suspensin de las facultades del deudor. b) El procedimiento una vez iniciado con la formulacin de las cuentas por los administradores se prosigue con un #erecho #e 'n0or$ac'(n por o% %oc'o% que tiene un per'odo temporal seg%n el tipo societario"
5oc'e#a#e% co$erc'o co ect')a%3 Art/c" o 166 C(#'&o #e

En las compaC'as colectivas, todos los socios, administren o no, tendr n derec#o a e+aminar el estado de la administracin y de la contabilidad, y a #acer, con arreglo a los pactos consignados en la escritura de la sociedad o las disposiciones generales del <erec#o, las reclamaciones que creyeren convenientes al inters com%n. 5oc'e#a#e% co$an#'tar'a% %'$p e%3 Art/c" o 1=I C(#'&o #e co$erc'o )os socios comanditarios no podr n e+aminar el estado y situacin de la administracin social sino en las pocas y ba&o las penas que se #allen prescritas en el contrato de constitucin o sus adicionales.

/i el contrato no contuviese tal prescripcin, se comunicar necesariamente a los socios comanditarios el balance de la sociedad a fin de aCo, ponindoles de manifiesto, durante un plazo, que no podr ba&ar de quince d'as, los antecedentes y documentos precisos para comprobarlo y &uzgar de las operaciones. 5oc'e#a#e% an(n'$a%3 Art/c" o 114 L5A. Derecho #e 'n0or$ac'(n 7. 0asta el sptimo d'a anterior al previsto para la celebracin de la &unta, los accionistas podr n solicitar de los administradores, acerca de los asuntos comprendidos en el orden del d'a, las informaciones o aclaraciones que estimen precisas, o formular por escrito las preguntas que estimen pertinentes. )os accionistas de una sociedad annima cotizada podr n solicitar informaciones o aclaraciones o formular preguntas por escrito acerca de la informacin accesible al p%blico que se #ubiera facilitado por la sociedad a la ,omisin Lacional del 2ercado de Nalores desde la celebracin de la %ltima &unta general. )os administradores estar n obligados a facilitar la informacin por escrito #asta el d'a de la celebracin de la &unta general. 3. <urante la celebracin de la &unta general, los accionistas de la sociedad podr n solicitar verbalmente las informaciones o aclaraciones que consideren convenientes acerca de los asuntos comprendidos en el orden del d'a y, en caso de no ser posible satisfacer el derec#o del accionista en ese momento, los administradores estar n obligados a facilitar esa informacin por escrito dentro de los siete d'as siguientes al de la terminacin de la &unta. 5. )os administradores estar n obligados a proporcionar la informacin solicitada al amparo de los dos apartados anteriores, salvo en los casos en que, a &uicio del presidente, la publicidad de la informacin solicitada per&udique los intereses sociales. >. Lo proceder la denegacin de informacin cuando la solicitud est apoyada por accionistas que representen, al menos, la cuarta parte del capital social Art/c" o 414.4 L5A. ( partir de la convocatoria de la &unta general, cualquier accionista podr obtener de la sociedad, de forma inmediata y gratuita, los documentos que #an de ser sometidos a la aprobacin de la misma, as' como en su caso, el informe de gestin y el informe de los auditores de cuentas. En la convocatoria se #ar mencin de este derec#o.

5oc'e#a#e% #e re%pon%ab' '#a# '$'ta#a Art/c" o =1 L5RL. Derecho #e 'n0or$ac'(n3 )os socios podr n solicitar por escrito, con anterioridad a la reunin de la Hunta Ieneral o verbalmente durante la misma, los informes o aclaraciones que estimen precisos acerca de los asuntos comprendidos en el orden del d'a. El rgano de administracin estar obligado a proporcion rselos, en forma oral o escrita de acuerdo con el momento y la naturaleza de la informacin solicitada, salvo en los casos en que, a &uicio del propio rgano, la publicidad de sta per&udique los intereses sociales. Esta e+cepcin no proceder cuando la solicitud est apoyada por socios que representen, al menos, el veinticinco por ciento del capital social. Art/c" o DA L5RL. Derecho #e e,a$en #e a contab' '#a# 7. ( partir de la convocatoria de la Hunta Ieneral, cualquier socio podr obtener de la sociedad, de forma inmediata y gratuita, los documentos que #an de ser sometidos a la aprobacin de la misma, as' como el informe de gestin y, en su caso, el informe de los auditores de cuentas. En la convocatoria se #ar mencin de este derec#o. 3. <urante el mismo plazo y salvo disposicin contraria de los estatutos, el socio o socios que representen al menos el cinco por ciento del capital podr n e+aminar en el domicilio social, por s' o en unin de e+perto contable, los documentos que sirvan de soporte y de antecedente de las cuentas anuales. 5. )o dispuesto en el p rrafo anterior no impide ni limita el derec#o de la minor'a a que se nombre un auditor de cuentas con cargo a la sociedad.

c) ,umplidos en su caso los deberes de informacin y de auditoria (en aquellos casos e+igidos por la ley o cuando las sociedades la realizacin voluntariamente), a% c"enta% an"a e% #eben #e %er aproba#a%. En el caso de sociedad colectiva debe de ser aprobadas por todos los socios$ trat ndose de sociedades comanditarias, resulta dudoso que los socios comanditarios concurran a la aprobacin del balance, aunque me inclino por la afirmativa. En el caso de sociedades annimas y de responsabilidad limitada se aprobar las cuentas anuales en Hunta general, por los socios que tengan derec#o de voto. )a opinin mayoritaria aun reconociendo sus dificultades pr cticas se inclina por reconocer a la &unta la posibilidad de modificar las cuentas anuales. El acuerdo de aprobacin de las cuentas anuales @que repercute en la cuestin de la eficacia de stas respecto de terceros@ puede tener, seg%n la opinin que estimo preferible un doble contenido, a saber, declaracin de ciencia y declaracin de voluntad. Lormalmente debe de tratarse de lo primero.

)as cuentas anuales aprobadas, fund ndose en razones &ur'dicas, podr n ser impugnadas por los accionistas, administradores o terceros que tengan inters leg'timo, si los acuerdos adoptados son susceptibles de nulidad o anulabilidad. :. FIRMA () )a ob '&ac'(n de firma me parece per%ona /%'$a y no puede llevarse a cabo por representante, aunque ste sea permanente y de #ec#o #aya formado las cuentas anuales. <ebe de admitirse en todo caso la e+cepcin de fuerza mayor. 1) )as cuentas anuales deber n ser firmadas, indicando en la antefirma la fec#a de la formulacin de las cuentas" @ !or el propio empresario, persona individual @ En el caso de sociedades colectivas y comanditarias, deber n firmar todos los socios colectivos, si la administracin no se #a reservado a alguno de ellos. /i e+iste esta reserva, firmar n los administradores. @ En el caso de sociedad annima o de sociedad de responsabilidad limitada firmar n todos los administradores pues en materia de formulacin de cuentas anuales y rendicin de cuentas no cabe la delegacin de facultades. ,) El ,digo de ,omercio e+ige que c"an#o 0a te a 0'r$a de alg%n socio o de alg%n administrador se #a de seCalar e+presamente en el documento en que falte, con indicacin de la causa por la cual falta dic#a firma. /e plantea la duda para la firma del administrador ausente o que vota en contra o pone reservas a la inicial aprobacin del proyecto de balance por el rgano administrativo. )a primera cuestin creemos que puede ser resuelta de acuerdo con nuestro derec#o #istrico en el sentido de e+igir la firma de -todos los interesados..... que se #allen presentes a la formacin. (,digo de comercio, de 7?38, art. 54). !ara los restantes casos y dado que aquella conducta debe de #aber quedado refle&ada en acta, creemos que cabe tambin e+igir la firma. En ocasiones, la pr ctica o alguna disposicin reglamentaria muestra la concurrencia en la firma del &efe de contabilidad o de otra persona interviniente de modo principal en la formacin de las cuentas anuales.

<) En la actualidad, la firma supone la asuncin de re%pon%ab' '#a# por el firmante en la medida en que le corresponde. Guiere decir ello que trat ndose de empresario individual, como %nico interviniente que es en la formacin, responde del contenido de las cuentas anuales. En cambio trat ndose de administradores sociales, su firma supone la asuncin de responsabilidad por el deber que les incumbe de que se elaboren y formen aquellos documentos correctamente. Es pues la firma garant'a de que se #a seguido el procedimiento establecido. 2as la responsabilidad por el contenido de las cuentas anuales, si bien es en primer trmino de los administradores podr'a en casos@l'mite ser afectada por el papel que la Hunta #aya tenido en la determinacin de dic#o contenido, del mismo modo que puede nacer responsabilidad para los auditores de cuenta. )a firma, en todo caso, garantiza la autenticidad del documento.

TEMA 1I LA5 CUENTA5 ANUALE5 >II?

1. EL BALANCE DE ECERCICIO3 FUNCIONE5+ PRINCIPIO5 RECTORE5 A LUE RE5PONDE+ CONTENIDO Y PROCE5O DE FORMACIN A? F"nc'one% * #e '$'tac'(n El <erec#o espaCol atribuye a este balance la funcin de refle&ar con claridad y e+actitud la situacin patrimonial de la empresa al final del e&ercicio econmico y los beneficios obtenidos durante el e&ercicio o las prdidas sufridas. Ello supone una toma de postura e+presa @como lo #an #ec#o otros ordenamientos &ur'dicos@ en el sentido de admitir que el balance de e&ercicio es apto para el logro simult neo de aquellos fines, lo que no #a de&ado de ser puesto en duda por un sector doctrinal que atribuye al balance de e&ercicio la finalidad de determinar los resultados, mientras que estima preciso formular balances especiales, con adecuados criterios valorativos para la determinacin de concretas situaciones patrimoniales. Hunto a tales fines principales, surgen otros accesorios$ as', en el caso de empresarios sociales, el balance es instrumento de rendicin de cuentas de los administradores (sin que sean correlativos, aprobacin de documentacin y aprobacin de la gestin) y presupuesto para el reparto de beneficios. !ero por encima de todo ello, sobresale la condicin del balance como documento contable especialmente apto para informar e indirectamente garantizar los intereses de terceros.

B? Pr'nc'p'o% rectore% )a redaccin del balance de e&ercicio debe de inspirarse en los siguientes principios, de car cter imperativo y program tico, que constituyen nociones autnomas respecto a esquemas que resulten de disposiciones particulares (lo que importa es conseguir la -imagen fiel.). a) @erac'#a#. El balance debe de refle&ar fielmente el estado de cuentas y la verdadera situacin patrimonial a que se contrae, es decir, contener en el activo todos los elementos que representen un valor y registrar en el pasivo todas las obligaciones. )a veracidad del balance consiste, por ello, en la concordancia entre los datos que recoge y los datos reales y para los datos que tienen una manifestacin sub&etiva en la concordancia entre datos inscritos en el balance y los datos que se obtienen a travs de procedimientos de valoracin prescritos por el legislador, sus enemigos son las defectuosas valoraciones y las reservas ocultas. ,omo escribi (. !olo -este principio, sin embargo, no puede entenderse en un sentido literal" la llamada veracidad del 1alance, m s que un precepto legal de ine+cusable cumplimiento, representa una norma de conducta para (el empresario y) los administradores, que deben #uir de toda ocultacin o falseamiento contable de la situacin real de la empresa. !retender otra cosa ser'a desconocer que la valoracin de los distintos elementos que integran el 1alance no es tanto el resultado de un cmputo matem tico y e+acto cuando de una estimacin confiada a la lealtad y buena fe (del empresario o) de los administradores.. Este principio aparece acogido en nuestro ordenamiento en sus dos aspectos de e+actitud y veracidad, que aunque cone+os no pueden confundirse entre s'. b) C ar'#a#. ;esponde a la finalidad informativa del balance y se #alla en funcin de los propios fines genricos o espec'ficos del mismo. ,omo la veracidad, la claridad cabe referirla a la situacin patrimonial y a la determinacin de resultados y no tanto a las partidas individuales. !ero #a de resultar del propio balance, sin necesidad de recurrir a documentacin complementaria. !or lo dem s, el principio de claridad #a de #acerse compatible con el inters del empresario a no divulgar secretos que, en su per&uicio, puedan beneficiar a los competidores. !ara lograr la claridad @y a veces facilitar la agregacin y comparacin@ se impone la tipificacin de los balances.

)a claridad e+ige distincin de partidas valoradas con criterios diversos y la misma correcta delimitacin de las partidas$ tambin se #an de distinguir las partidas que representen diferente grado de e+igibilidad o e&ecutabilidad o de garant'as$ engloban pues la previsin (as', partidas dudosas)$ proscribe la confusin y la abreviacin (como cuando se compensan partidas del activo con las del pasivo, para slo recoger las diferencias) y resulta contraria a las reservas ocultas (que no deban su origen a criterios de prudencia en la valoracin). !ero constituye una cuestin de #ec#o y en tal sentido de interpretacin por el &uzgador a quo, que deber de medirla con relacin al p%blico en general y no a los conocimientos de personas e+pertas. c) Un'#a#. El balance se refiere a la empresa en su totalidad sin que por ende resultase suficiente la adicin de contabilidades parciales separadas de sus distintos establecimientos secundarios. !recisamente esta referibilidad a la empresa est en la base de la preocupacin por las cuentas de los grupos, en los que la pluralidad de su&etos &ur'dicos @las sociedades del grupo@ no #ace olvidar la presencia de un %nico su&eto econmico. d) Cont'n"'#a#. Este principio se manifiesta en un doble sentido, como tambin sintetiz (. !olo" -formal @el nuevo balance enlaza y toma como punto de partida los resultados del anterior@ y material @deben mantenerse los mismos criterios de valoracin y las mismas cuentas.. -2as esta continuidad material no supone el mantenimiento a ultranza de los valores adoptados en e&ercicios anteriores, ni tampoco que no pueda realizarse un desdoblamiento o refundicin de cuentas, si contablemente aparecen aconse&ables., sino solamente que cualquier cambio de esta naturaleza #a de fundarse en una -causa razonada, que deber e+presarse, en el propio libro de inventarios y balances.. (En este sentido, art'culo 5?.7 a) @empresa en funcionamiento@ y b) @ continuidad en los criterios de valoracin@ ,digo de comercio). e) @a orac'(n con arre& o a cr'ter'o% ob!et')o%. /e refiere que la valoracin de los elementos integrantes de las partidas que figuren en el activo y pasivo del balance debe realizarse conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados (art. 5? y 58 ,digo de comercio), e+puestos con anterioridad. En este campo, sin embargo, resulta conveniente considerar la posibilidad, en su caso, de actualizacin de valores de activos, que (especialmente como consecuencia de la inflacin) #an permitido distintas normas.

f) Pr'nc'p'o #e pr"#enc'a. Es el principio que prevalece sobre cualquier otro en caso de conflicto. /u fin es e+presar la realidad contable, permitiendo que no se apliquen aquellos criterios que no logren alcanzar sta (as' las L:, #acen referencia a la insercin de evaluaciones ob&etivas del riesgo). Este principio distingue, a efectos de refle&o en el balance, entre" @ @ los beneficios, que slo se recoger n en caso de #aberse realizado a la fec#a de cierre del beneficio$ y las prdidas eventuales (con origen en el propio e&ercicio o en otro anterior), las realizadas o irreversibles, las potenciales o reversibles y las depreciaciones, que ser n tenidas en cuenta en todo caso. )legando incluso a obligar a informar sobre las prdidas potenciales en las memoria si las mismas son conocidas despus de la fec#a de cierre del balance pero antes de que se formulen las cuentas anuales.

El )ibro 1lanco para la reforma de la ,ontabilidad en EspaCa propone -la supresin del car cter prioritario del principio de prudencia a efectos de informacin econmico contable, si bien #abr que tener muy presente la proteccin patrimonial que busca nuestro ordenamiento con ese precepto.. )a ambigKedad de tales normas, plantea, por supuesto, la tantas veces controvertida de a lo que alcanza el principio de prudencia C? Conten'#o a) )a determinacin del contenido del balance @todo el activo y el pasivo, con la debida claridad@ constituye tema delicado, en el que se manifiesta el peso de la nocin y funcin del capital y patrimonio en las empresas. ,abe advertir al respecto cmo la nocin de -bien balanceable. se #a ido formando, de modo sucesivo, para responder a determinadas e+igencias, bastando con recordar cmo sirvi con anterioridad a la )/( de 76 de &ulio de 7897 para delimitar el concepto, #oy m s restringido, de aportacin no dineraria, y cmo #a estado condicionada tambin por la distincin entre patrimonio en sentido econmico y patrimonio en sentido &ur'dico. El tema del contenido del balance es pues el de qu bienes se deben de incluir en l, lo que e+ige diferenciar" a) ,u les tienen aptitud genrica para ello. b) ,u les se deben de incluir por su relacin con la empresa.

En cuanto a lo primero #ay que decir que lo que caracteriza al bien balanceable es la susceptibilidad de valoracin econmica$ se e+cluyen as' los bienes no patrimoniales y por lo que respecta a los bienes inmateriales de car cter patrimonial, se estima de ordinario que resulta insuficiente su genrica aptitud para el cambio, requirindose que #ayan supuesto un coste (tesis errnea en cuanto confunde coste con valor, pero aceptable por los problemas que la valoracin comporta). El bien balanceable no interesa pues tan slo en cuanto garant'a o en cuanto sea susceptible de e&ecucin forzosa (que puede serlo) sino en cuanto incorpora una potencial productividad, una aptitud para el desenvolvimiento normal de la empresa. <e aqu' la preocupacin por mostrar la composicin cuantitativa y cualitativa del patrimonio. !or lo que a la segunda cuestin se refiere, #ay que decir que deben de figurar los bienes afectados al e&ercicio de la empresa. !or tanto, en el caso del empresario individual no deben de figurar los restantes bienes ni los que no integran la cifra de responsabilidad si se trata de persona casada$ en las sociedades personalistas, tampoco figurar n los bienes de los socios con responsabilidad personal subsidiaria. Es decir, que para nosotros la nocin de bien afectado a la empresa, se entiende en el sentido de afectacin como elemento productivo y no como medio de garant'a, pues esta %ltima afectacin resulta e+@lege. En cuanto al pasivo, la necesidad de inscribir las obligaciones en curso de e&ecucin, puede plantear problemas de valoracin para determinadas deudas. b) El balance de e&ercicio que se formula al cierre y que forma parte de las cuentas anuales, deber comprender, por tanto, con la debida separacin, el activo de la empresa (bienes y derec#os) y el pasivo, diferenciando claramente lo que constituyen obligaciones @a largo y corto plazo@ y los fondos propios. /e pro#'be e+presamente la compensacin entre partidas del activo y del pasivo. )a continuidad de la empresa e+ige que el balance de apertura del e&ercicio siguiente se corresponda necesariamente con el balance de cierre del e&ercicio inmediatamente anterior. ,onsecuencia de ello, es que su estructura no podr modificarse de un e&ercicio a otro, salvo en casos e+cepcionales, en cuyo caso deber &ustificarse en la memoria (atendiendo al principio de unidad de las cuentas anuales). (dem s y con la finalidad de dar una informacin m s completa, en cada una de las partidas deber figurar la cifra correspondiente al e&ercicio inmediatamente anterior, debindose adaptar, con los necesarios a&ustes, en el caso de que no sean comparables con las del e&ercicio precedente (con e+presa indicacin y comentario en la memoria).

c) )os modelos de balance son los aprobados reglamentariamente, pudindose formular ba ance abre)'a#o cuando las sociedades durante dos e&ercicios consecutivos cumplan a la fec#a de cierre de cada uno de ellos, al menos, dos de las tres circunstancias siguientes" total activo no superior a 3.565.886,?7 euros (589 millones de pesetas)$ importe neto de la cifra anual de negocios no superior a >.6>6.889,45 euros (68D millones de pesetas), n%mero medio de traba&adores empleados durante el e&ercicio no superior a 9D. 4. LA CUENTA DE PMRDIDA5 Y FANANCIA5 )a cuenta de prdidas y ganancias comprende los ingresos y gastos del e&ercicio (sin que puedan ser compensables entre s'), con la debida separacin, obtenindose por diferencia, el resultado del mismo. /u estructura permite distinguir entre los resultados ordinarios propios de la e+plotacin, de aquellos otros financieros o e+traordinarios totalmente a&enos a la actividad propia del empresario (pinsese, por e&emplo, las plusval'as generadas por la venta de un inmueble). Es decir, a diferencia del balance que refle&a el beneficio o prdida a final de e&ercicio, la cuenta de prdidas y ganancias no slo refle&a ese dato sino que facilita la informacin de cmo se #a producido dic#o resultado, consecuencia de qu partidas concretas. En cuanto a la estructura, formacin y modelos rigen las mismas normas que para el balance (criterios de valoracin$ no compensacin de partidas de ingresos y gastos$ figurar, a efectos de comparacin, las cifras del e&ercicio inmediatamente anterior$ su estructura no podr modificarse de un e&ercicio a otro....). E+istiendo igualmente, la posibilidad de formular c"enta #e p-r#'#a% * &ananc'a% abre)'a#a, para las sociedades que durante dos e&ercicios consecutivos re%nan, a la fec#a de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes" total activo no superior a 8.>89.887,39 euros (79?D millones de pesetas)$ importe neto de la cifra anual de negocios no superior a 7?.887.8?3,9D euros (574D millones de pesetas)$ numero de traba&adores empleados durante el e&ercicio no superior a 39D. 6. LA MEMORIA )a memoria completa, ampl'a y comenta la informacin que de forma numrica se contiene en el balance y en la cuenta de prdidas y ganancias, #aciendo especial mencin de los criterios de valoracin empleados en la elaboracin de dic#os documentos contables

:gualmente, deber refle&arse, por e&emplo, cuando se #a cambiado la estructura del balance o de la cuenta de prdidas y ganancias de un e&ercicio a otro, cuando se #an adaptado las cifras de determinadas partidas para su comparacin, o si se #a de&ado de aplicar alg%n criterio de valoracin o principio contable. En estos casos, se #a de e+presar las causas e influencia que sobre el patrimonio, la situacin financiera y los resultados de la empresa, tienen dic#as modificaciones. En determinados casos, la memoria incluir tambin el cuadro de financiacin, en el que se detallan los recursos obtenidos en el e&ercicio y los diferentes or'genes, as' como la aplicacin o el empleo de los mismos (activo fi&o, inmovilizado o activo circulante). )a memoria tambin podr formularse en su 0or$ato abre)'a#o cuando las sociedades puedan formular el balance abreviado (art. 3D7 )/() :. CUENTA5 ANUALE5 5IMPLIFICADA5 El ;eal <ecreto 384=3DD>, de 3D de febrero, por el que se aprueba el rgimen simplificado de la contabilidad, regula en su art'culo >, el modelo de las cuentas anuales simplificadas (balance, cuenta de prdidas y ganancias y memoria), que deben presentar aquellos su&etos, que debiendo llevar la contabilidad a&ustada a normas contables, cumplan durante dos e&ercicios consecutivos a la fec#a de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las siguientes circunstancias" el total de las partidas del activo no sea superior al milln de euros$ el importe neto de la cifra anual de negocios debe ser inferior a dos millones de euros$ y el n%mero medio de traba&adores durante el e&ercicio no supere los 7D. ,uando una informacin no incluida en el modelo de memoria simplificada sea necesaria para facilitar la comprensin de las cuentas anuales y dar cumplimiento a los principios de unidad, claridad e imagen fiel de la situacin financiera y de los resultados, deber indicarse e+presamente. )as fundaciones y asociaciones podr n aplicar este rgimen simplificado cuando cumplan los requisitos e+presamente previstos para ellas (disposicin adicional primera del ;eal <ecreto 384=3DD>)

TEMA 11 OTRO5 DOCUMENTO5 CONTABLE5 Y 5UPUE5TO5 E5PECIALE5

1. EL INFORME DE FE5TIN /u contenido, limitado al mbito de las sociedades que comprende, es decir, de las que no efect%an balance abreviado, se contiene en el art'culo 3D3 )/(, en los siguientes trminos" e+posicin fiel sobre la evolucin de los negocios y la situacin de la sociedad, &unto con una descripcin de los principales riesgos e incertidumbre a los que se enfrenta, consistente en un an lisis e+#austivo y equilibrado de la actividad empresarial$ debiendo incluir indicaciones sobre los acontecimientos importantes para la sociedad ocurridos despus del cierre del e&ercicio, la evolucin previsible de aqulla, las actividades en materia de investigacin y desarrollo y las adquisiciones de acciones propias. 4. LA PROPUE5TA DE APLICACIN DE RE5ULTADO5 )os administradores adem s de la formulacin de las cuentas anuales y, en su caso, del informe de gestin, deben someter a la consideracin y aprobacin de la Hunta Ieneral, la propuesta de la aplicacin del resultado, para que sta resuelva sobre la aplicacin del resultado (beneficio o prdida) de acuerdo con el balance aprobado. )a )ey de /ociedades (nnimas impone una serie de obligaciones que #an de cumplirse con car cter previo al reparto de las ganancias" constitucin de reserva legal (art. 37>) o atenciones previstas por la )ey o los Estatutos (reservas estatutarias, reservas voluntarias, venta&as de los fundadores, participacin de los administradores...). Ana vez cubiertas esas atenciones, si e+istieran prdidas en la sociedad procedentes de e&ercicios anteriores que #icieran que el valor del patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital social, se destinar el beneficio a la compensacin de estas prdidas.

!or %ltimo, los administradores pueden proponer que se distribuyan dividendos (respetando los derec#os preferentes de las acciones privilegiadas y de las acciones sin voto), con cargo a la totalidad o parte del beneficio restante del e&ercicio o con cargo a reservas de libre disposicin, si bien slo podr efectuarse dic#o reparto, si el valor patrimonial neto contable resultante Muna vez efectuado el reparto@ no resulta inferior al capital social. Lo obstante, estar pro#ibida toda distribucin de beneficios #asta que los gastos de establecimiento, los de investigacin y desarrollo y el fondo de comercio, no #ayan sido amortizados por completo, salvo que e+istan reservas disponibles suficientes para cubrir el importe de los gastos no amortizados. /in embargo, los administradores y la &unta general de accionistas podr n acordar la distribucin de cantidades a cuenta de dividendos en los trminos y con los requisitos fi&ados por la )ey de /ociedades (nnimas. 6. LA5 CUENTA5 ANUALE5 CON5OLIDADA5 A? Concepto% re ac'ona#o% con a con%o '#ac'(n Fr"po #e %oc'e#a#e% En la realidad econmica actual y en todos los sectores de la actividad (productivos, financieros, de servicios), las empresas no act%an solas, sino que lo #acen &unto con otras a las que les une una relacin de dependencia, directa, indirecta o rec'proca, y sobre las que e+iste una direccin econmica unitaria o centralizada. Este con&unto de sociedades se denomina grupos de sociedades que est formado por sociedades independientes &ur'dicamente pero que act%an en el mercado como una %nica empresa. El concepto de grupo varia dependiendo de la finalidad de los mismos siendo tambin distinta su normativa reguladora (bancaria, de seguros, constructoras, agencias de via&es.....). ( efectos de consolidacin de cuentas, el ,digo de comercio define el grupo de sociedades como aquel formado por varias sociedades que constituyen una unidad de decisin, en el que e+iste una sociedad dominante y una o varias sociedades dependientes.
En particular, se presumir que e+iste unidad de decisin cuando una sociedad, que se calificar como dominante, sea socio de otra sociedad, que se calificar como dependiente, y se encuentre en relacin con sta en alguna de las siguientes situaciones"

a) !osea la mayor'a de los derec#os de voto. b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayor'a de los miembros del rgano de administracin. c) !ueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con otros socios, de la mayor'a de los derec#os de voto. d) 0aya designado e+clusivamente con sus votos a la mayor'a de los miembros del rgano de administracin, que desempeCen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos e&ercicios inmediatamente anteriores. Este supuesto no dar lugar a la consolidacin si la sociedad cuyos administradores #an sido nombrados, est vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado. ( estos efectos, a los derec#os de voto de la entidad dominante se aCadir n los que posea a travs de otras sociedades dependientes o a travs de personas que act%en en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes, o aqullos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona. /e presumir igualmente que e+iste unidad de decisin cuando, por cualesquiera otros medios, una o varias sociedades se #allen ba&o direccin %nica. En particular, cuando la mayor'a de los miembros del rgano de administracin de la sociedad dominada sean miembros del rgano de administracin o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por sta. (art. >3 ,digo de comercio, apartados 7 y 3)

Con!"nto con%o '#ab e /e forma por el grupo de sociedades y las sociedades multigrupo. /e entiende por %oc'e#a#e% $" t'&r"po% aquellas sociedades no incluidas como sociedades dependientes, que son gestionadas con&untamente por una o varias sociedades del grupo y por otra u otras a&enas al grupo. /e presume que e+iste gestin con&unta cuando se participa en el capita social o se establece la misma en los estatutos o los socios tienen derec#o de veto en la toma de acuerdos sociales. Per/$etro #e con%o '#ac'(n *ormado por el grupo de sociedades, las sociedades multigrupo y las sociedades asociadas. /e entiende por %oc'e#a# a%oc'a#a aquella en la que alguna sociedad del grupo, e&erce una influencia notable en su gestin. ( estos efectos se entiende por influencia notable cuando se cumplan los dos requisitos siguientes" una sociedad del grupo participe en el capital social de la sociedad (al menos el 3DY o el 5Y si cotiza en 1olsa) y se cree una vinculacin duradera, contribuyendo a su actividad.

/on presunciones de influencia notable, tales como" que e+ista representacin en el rgano de administracin, participacin en el establecimiento de pol'ticas empresariales, e+istencia de transacciones importantes, intercambio de personal directivo.... B? E r-&'$en !"r/#'co de los grupos de sociedades a efectos de formular cuentas anuales consolidadas se recogi en la /eccin Tercera (arts. >3 a >8) del T'tulo ::: del )ibro :, del ,omercio (redaccin )ey 78=78?8, modificada parcialmente por la )ey 43=3DD5, de 5D de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, de aplicacin para los e&ercicios que se inicien a partir de 7 de enero de 3DD9), desarrollada por ;eal <ecreto 7?79=7887 de 3D@73@7887, de aprobacin de las normas para formulacin de las ,uentas (nuales ,onsolidadas C? Ob '&ac'(n #e con%o '#ar )a obligacin de consolidar nace cuando e+iste un grupo de sociedades, es decir, cuando e+iste una sociedad dominante y unas sociedades dependientes, en los trminos definidos, recayendo la obligacin de formulacin sobre la sociedad dominante que incluir en sus cuentas consolidadas no solo a las sociedades directamente dominadas sino a las dominadas sucesivamente por stas. En aquellos grupos en que no puede identificarse una sociedad dominante, est obligacin recaer en la sociedad de mayor activo en la fec#a de la primera consolidacin (art'culo >3.7 ,digo de ,omercio). Lo obstante, no e+iste obligacin de formular cuentas consolidadas, salvo que alguna de las sociedades del grupo #aya emitido valores admitidos a negociacin en un mercado burs til, en los siguientes casos" @ por razn del tamaCo del con&unto de sociedades que forman el grupo (no sobrepasar los l'mites seCalados en la )ey de /ociedades (nnimas para la formulacin de cuenta de prdidas y ganancias abreviada)$ @ cuando la sociedad dominante, sometida a la legislacin espaCola, sea al mismo tiempo dependiente de otra que se ri&a por la legislacin de otro Estado miembro de la ,omunidad Econmica Europea, si esta %ltima sociedad posee la totalidad de las participaciones sociales de aqulla o, si poseyendo el 8D por 7DD o m s de ellas, los socios minoritarios aprueban tal dispensa. En todo caso ser preciso que se cumplan los requisitos siguientes"

a) Gue la sociedad dispensada de formalizar la consolidacin, as' como todas sus filiales, se consoliden en las cuentas de un grupo mayor, cuya sociedad dominante est sometida a la legislacin de otro Estado miembro de la ,omunidad Econmica Europea. b) Gue la sociedad espaCola dispensada de formalizar la consolidacin indique en sus cuentas la mencin de estar e+enta de la obligacin de establecer las cuentas consolidadas, el grupo al que pertenece, la razn social y el domicilio de la sociedad dominante e+tran&era. c) Gue las cuentas consolidadas de la sociedad dominante e+tran&era, as' como el informe de gestin y el certificado de los auditores se depositen, traducidos al castellano, en el ;egistro 2ercantil donde tenga su domicilio la sociedad espaCola. (art. >5 ,digo de ,omercio)

(dem s de los anteriores casos de dispensa de consolidacin, pueden e+cluirse de la consolidacin determinadas sociedades dependientes, entre otros supuestos, cuando presenten un inters poco significativo con respecto a la imagen fiel, cuando e+istan restricciones importantes y permanentes que dificulten sustancialmente el e&ercicio por la sociedad dominante de sus derec#os sobre el patrimonio o la gestin de la sociedad dependiente$ cuando la informacin necesaria para establecer las cuentas consolidadas slo pueda obtenerse incurriendo en gastos desproporcionados o mediante un retraso que imposibilite la formacin de dic#as cuentas en el plazo legal establecido, etc. ( las sociedades multigrupo y asociadas alcanza la consolidacin, pero su e+istencia no supone obligacin de consolidar si no e+iste un grupo de sociedades con el que se encuentran relacionado. Lo obstante, toda persona f'sica o &ur'dica dominante puede voluntariamente formular y publicar cuentas consolidadas, aunque no se #alle obligada de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora, e+puesta, pero deber aplicar las normas dispuestas en la misma. D? Conten'#o )as cuentas anuales consolidadas est n formadas por el balance, la cuenta de prdidas y ganancias y la memoria consolidada que forman una unidad. <ic#as cuentas #an de estar referidas a la misma fec#a de cierre y por el mismo per'odo que las cuentas anuales de la sociedad dominante. )a formulacin de cuentas anuales consolidadas no e+ime de la obligacin de formulacin de las cuentas individuales de cada una de las sociedades que forman el grupo (conforme a su rgimen espec'fico).

)as cuentas anuales consolidadas son el resultado de un proceso de #omogeneizacin, agregacin y eliminacin, que parte de las cuentas anuales individuales de cada sociedad integrante del per'metro de consolidacin y de determinada informacin sobre las mismas (operaciones internas, criterios de valoracin, participaciones en el capital social entre las sociedades). )a #omogeneizacin se consigue mediante a&ustes de consolidacin cuya finalidad es la concordancia entre las contabilidades de las sociedades a consolidar. <ic#os a&ustes pueden referirse a principios de valoracin, criterios de periodificacin, uniformidad en las fec#as de cierre para que todas coincidan con la de la sociedad dominante, uniformidad en la moneda de referencia... ( su vez las eliminaciones tienen como finalidad evitar la duplicidad en las cifras al agregar los estados financieros (prstamo en una sociedad y crditos en la otra, capital en una sociedad, inversin en otra ...) )a finalidad de la consolidacin es obtener la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados del grupo, facilitando una informacin y una visin global y %nica del mismo, como si de una %nica sociedad se tratara$ todo ello de conformidad con lo dispuesto en el ,digo de ,omercio, el !lan Ieneral de ,ontabilidad y las Lormas para la formulacin de las cuentas anuales consolidadas. !ara obtener dic#a finalidad es necesario que las cuentas sean redactadas con claridad, y en caso de que las disposiciones legales no sean suficiente para mostrar la imagen fiel, se suministraran las informaciones complementarias precisas, as' como, si en alg%n caso e+cepcional, la aplicacin de una disposicin legal fuera incompatible con la imagen fiel no se aplicar , debiendo motivarse suficientemente y e+plicarse su influencia sobre los resultados sobre el patrimonio y la situacin financiera en la 2emoria ,onsolidada. )a estructura de las cuentas anuales consolidadas debe adaptarse a lo establecido en la )ey de /ociedades (nnimas, sin per&uicio de las disposiciones espec'ficas y de las adaptaciones indispensables que procedan. <ic#a estructura tiene car cter de b sica, permitindose que como consecuencia de las diferentes caracter'sticas de los sectores econmicos, puedan aCadirse nuevas partidas no previstas en los modelos o #acerse subdivisiones m s detalladas de las que aparecen en los mismos.
-3. El balance consolidado comprender 'ntegramente los elementos del activo y del pasivo de las sociedades comprendidas en la consolidacin. :ndicar tambin de forma separada la parte correspondiente a los accionistas o socios e+ternos al grupo, que figurar en una partida espec'fica con denominacin adecuada.

5. )a cuenta de prdidas y ganancias consolidada comprender , tambin con la debida separacin, los ingresos y los gastos del citado con&unto correspondientes al e&ercicio y, por diferencia, el resultado del mismo con e+presin, en su caso, de la parte correspondiente a los accionistas o socios e+ternos al grupo, que figurar en una partida espec'fica con denominacin adecuada. (art. >9 ,digo de comercio).

Hunto a las cuentas anuales consolidadas se presentar obligatoriamente (por prescripcin del ,digo de comercio, art. >>.7) el informe de gestin consolidado. E? M-to#o% #e con%o '#ac'(n E+isten tres mtodos de integracin de las cuentas anuales y estados financieros de las sociedades" a) 2todo de integracin global, se aplica a las sociedades del grupo y consistente en la incorporacin al balance de la sociedad dominante de todos los bienes, derec#os y obligaciones que componen el patrimonio de las sociedades dependientes y a la cuenta de prdidas y ganancias los ingresos y gastos que concurrente en la determinacin del resultado de las segundas, todo ello sin per&uicio de las #omogeneizaciones previas y de las eliminaciones pertinentes. b) 2todo de integracin proporcional se aplica a las sociedades multigrupo y consiste en la incorporacin al balance de la sociedad dominante de los bienes, derec#os y obligaciones de la sociedad multigrupo y a la cuenta de prdidas y ganancias de la primera los ingresos y gastos que concurran en la determinacin del resultado de la segunda, en la proporcin que representen las participaciones de las sociedades del grupo en el capital de la sociedad multigrupo, sin per&uicio de las #omogeneizaciones y de los a&ustes y eliminaciones pertinentes. )as cuentas de la sociedad multigrupo a incorporar ser n las cuentas consolidadas de dic#a sociedad. c) 2todo de puesta en equivalencia, se aplica a las sociedades asociadas y a las sociedades multigrupo cuando no se aplique el mtodo de integracin proporcional. /upone la sustitucin del valor contable por el que una inversin figura en las cuentas de una sociedad del grupo por el importe correspondiente al porcenta&e que en los fondos propios de la sociedad participada le corresponda. /e denominan -participaciones puestas en equivalencia..

F? For$" ac'(n+ aprobac'(n * #ep(%'to )as cuentas anuales consolidadas y el informe de gestin consolidado, deben ser formulados por los administradores de la sociedad dominante en el mismo plazo establecido para la formulacin de las cuentas anuales de dic#a sociedad, debiendo firmarse por todos ellos que responden de su veracidad, #aciendo e+presa indicacin de la causa, cuando faltase alguna firma. !osteriormente, #an de someterse a la aprobacin de la Hunta general ordinaria de la sociedad dominante simult neamente con las cuentas anuales de la propia sociedad. )os accionistas de las sociedades pertenecientes al grupo podr n obtener de la sociedad dominante los documentos sometidos a su aprobacin y el informe de auditoria (que ser emitido por los auditores designado por la &unta general de la sociedad dominante y que #abr n de controlar las cuentas anuales y el informe de gestin del grupo, verificando la concordancia de ste con las cuentas anuales consolidadas) . *inalmente, deber n depositarse en el ;egistro 2ercantil, las cuentas anuales consolidadas, el informe de gestin consolidado y el informe de auditor'a, de acuerdo con lo establecido para las sociedades annimas.

:. BALANCE5 E5PECIALE5 (l lado del balance de e&ercicio, e+isten otros ba ance% e%pec/0'co% para determinadas situaciones" fusin, liquidacin de sociedades, e&ercicio del derec#o de separacin por un socio (si no se #a previsto la toma en consideracin del balance de e&ercicio)..... /e trata de balances elaborados con arreglo a normas de valoracin distintas de las del balance de e&ercicio. En el caso de solicitud de concurso, tambin requiere sus concretas especificaciones (antes v. ,ircular en 2inisterio *iscal 7=7889 y el tratamiento de las normas del :,(,) *inalmente, y como balances especiales, cabe seCalar, en primer lugar, el balance fiscal. El balance fiscal debe #allarse en funcin del balance real mercantil, con las especificas alteraciones que resulten impuestas por la particular concepcin de los ingresos y gastos desde el punto de vista fiscal (amortizaciones, provisiones, valoracin de e+istencias), suponiendo a&ustes e+tracontables positivos o negativos, temporales o permanentes ()ey del :mpuesto sobre /ociedades, ...). !ero el balance fiscal, aun con estas correcciones comprobadas administrativamente -no produce consecuencia alguna directa sobre el balance mercantil., sin per&uicio de que el mismo pueda invocarse en apoyo de una impugnacin de ste (as', por errnea determinacin del beneficio).

(dem s cabe seCalar que el balance de fusin ()/(, art. 358), en realidad se trata de dos balances, uno el de cada una de las sociedades fusionadas$ el otro el resultado de la fusin, que debe acompaCarse a la escritura de fusin.

TEMA 14 LA PUBLICIDAD DE LA5 CUENTA5 EN EL REFI5TRO MERCANTIL

1. EL DEP5ITO DE CUENTA5 ANUALE53 PRE5UPUE5TO ELEMENTO5 CONFIFURADORE5. IN5CRIPCION REFI5TRAL

)a reforma de la )/( 78?8, incorpor a nuestro ordenamiento el depsito de las cuentas anuales en el ;egistro 2ercantil del domicilio social. )os requisitos y procedimiento se articulan en los siguientes trminos" a? Ob '&ac'(n. <entro del mes siguiente a la aprobacin de las cuentas anuales, las sociedades y cualesquiera otros empresarios que en virtud de disposiciones vigentes vienen obligados a dar publicidad a las mismas, deben presentarlas para su depsito en el ;egistro 2ercantil. Tambin deben depositar las cuentas anuales los grupos de sociedades y las sucursales de entidades e+tran&eras. En todo caso, cualquier empresario inscrito puede solicitar el depsito de sus cuentas debidamente formuladas. b? Doc"$ento% a pre%entar. <eben presentarse a depsito los siguientes documentos" certificacin de los acuerdos de la &unta general de aprobacin de las cuentas anuales y de aplicacin del resultado, a la que se ad&untar un e&emplar de cada una de dic#as cuentas, as' como del informe de gestin y del informe de los auditores, cuando la sociedad est obligada a auditor'a o sta se #ubiera practicado a peticin de la minor'a, as' como un e&emplar del documento relativo a los negocios sobre acciones propias, cuando la sociedad est obligado a formularlo. /i alguna o varias de las cuentas anuales se #ubieran formulado en forma abreviada, se #ar constar as' en la certificacin con e+presin de la causa.

c? Dep(%'to #e a% c"enta% an"a e% 'n0or$1t'co% * proce#'$'ento% te e$1t'co%.

$e#'ante

%oporte%

El art'culo 544.3 ;;2 contempla que el depsito de las cuentas anuales se efect%e mediante soporte inform tico. )a :nstruccin de la <I;L, de 75 de &unio de 3DD5, complementaria de la de 5D de diciembre de 7888, sobre la presentacin de las cuentas anuales en los ;egistros 2ercantiles en soporte inform tico o mediante procedimientos telem ticos, confirma la necesidad de que las firmas electrnicas avanzadas de las personas competentes para e+pedir la certificacin a que se refiere el art'culo 544.7.3) ;;2, estn legitimadas notarialmente con la firma electrnica avanzada del Lotario. #? Ca '0'cac'(n #e Re&'%tra#or" /e llevar a cabo en los quince d'as siguientes al de la fec#a del asiento de presentacin, si los documentos presentados son los e+igidos por la ley, si est n debidamente aprobados por la &unta general y si constan las preceptivas firmas. /i no se aprecian defectos, se tendr por efectuado el depsito y se practicar el correspondiente asiento en el )ibro de depsito de cuentas y en la #o&a correspondiente de la sociedad depositante. En caso contrario, se devolver n al interesado para su subsanacin, si los defectos fueran subsanables. /i el depsito se efect%a fuera de plazo, se admitir el depsito pero con la correspondiente nota de -presentado fuera de plazo.. e? P"b 'c'#a# #e #ep(%'to. )os ;egistradores 2ercantiles remitir n mensualmente, el primer d'a # bil de cada mes, al ;egistro ,entral una relacin de las sociedades que #ayan cumplido la obligacin de depsito de las cuentas anuales en el mes anterior y el 1olet'n Oficial del ;egistro publicar el anuncio de esas sociedades. ,ualquier persona podr obtener informacin de los documentos depositados, ya que, el ;egistro 2ercantil es p%blico. 0? Con%er)ac'(n. El ;egistro debe conservar los documentos depositados por un plazo de seis aCos, desde la publicacin del anuncio del depsito en el 1olet'n Oficial del ;egistro 2ercantil.

&? P"b 'cac'(n #e a% c"enta% an"a e%. ,uando una sociedad decida dar publicidad a sus cuentas anuales, la )ey establece una serie de indicaciones que deben constar en la publicacin para evitar que se alteren o tergiversen el sentido o el contenido de las mismas. )a )ey obliga a indicar si la publicacin es /nte&ra, en cuyo caso deben reproducirse fielmente el te+to de los documentos depositados en el ;egistro 2ercantil, incluyendo siempre 'ntegramente el informe de los auditores o abre)'a#a en cuyo caso se #ar referencia a la oficina del ;egistro 2ercantil en que se #a depositado los documentos, pudindose omitir la publicacin del informe de auditor'a, siempre que se indique si se #a emitido con reservas o no. 4. EFECTO5 REFI5TRALE5 )as consecuencias de la falta de depsito de las cuentas anuales revisti inicialmente la calificacin de infraccin, con la medida de imposicin de multa (art. 337 )/(), para posteriormente ()ey 3=7889, de /ociedad de ;esponsabilidad )imitada, disposicin adicional, segunda, con el aCadido introducido por la disposicin adicional tercera, de la )ey 6=7884, de 79 de enero, de Ordenacin del ,omercio 2inorista), adicionar la del cierre registral, transcurrido un aCo desde el cierre del e&ercicio social sin que se #aya practicado dic#o depsito. El c'erre re&'%tra , regulado en los arts. 337 )/( y 56? ;eglamento del ;egistro 2ercantil, da lugar a que no se inscriba en el ;egistro 2ercantil documento alguno referido a la sociedad mientras el incumplimiento persista. /e e+cept%an los t'tulos relativos al cese o dimisin de administradores, gerentes, directores generales o liquidadores, y a la revocacin o renuncia de poderes, as' como a la disolucin de la sociedad y nombramiento de liquidadores y a los asientos ordenados por la (utoridad &udicial o administrativa. /i %nicamente se #a efectuado el asiento de presentacin de las cuentas anuales, el cierre se producir cuando caduque tal asiento. :gualmente no podr producirse dic#o cierre si e+iste pendiente recurso contra la resolucin del ;egistro por la denegacin o suspensin del depsito o sobre el nombramiento de auditor. Tampoco podr cerrarse el ;egistro cuando las cuentas anuales no se #an depositado por no estar aprobadas por la Hunta general, debidamente convocada y se aporte al ;egistro una certificacin del rgano de administracin, con firmas legitimadas (o copia autorizada del acta notarial, en su caso), en la que conste la falta de aprobacin y su causa. /i la situacin persistiere, deber reiterarse en el ;egistro la falta de aprobacin, cada seis meses.

/alvo, en los casos mencionados, el cierre registral no puede levantarse #asta que se practique el depsito de las cuentas pendientes. 1) Hunto al cierre registral, la falta de depsito de cuentas anuales se sanciona econmicamente mediante una $" ta pec"n'ar'a a la sociedad por el :nstituto de ,ontabilidad y (uditoria de ,uentas, que se fi&a en el art. 337 )/(, en los siguientes trminos"
-7. (...) multa por importe de doscientas mil a diez millones de pesetas (...). ,uando la sociedad tenga un volumen de facturacin anual superior a 4.D7D.737,D> de euros el l'mite de la multa para cada aCo de retraso se elevar a 5DD.9D4,D9 de euros. 3. )a sancin a imponer se determinar atendiendo a la dimensin de la sociedad, en funcin del importe total de las partidas del activo y de su cifra de ventas, referidos ambos datos al %ltimo e&ercicio declarado a la (dministracin Tributaria. Estos datos deber n ser facilitados al instructor por la sociedad$ su incumplimiento se considerar a los efectos de la determinacin de la sancin. En el supuesto de no disponer de dic#os datos, la cuant'a de la sancin se fi&ar de acuerdo con su cifra de capital social, que a tal efecto se solicitar del ;egistro 2ercantil correspondiente. 5. En el supuesto de que los documentos a que se refiere esta seccin #ubiesen sido depositados con anterioridad a la iniciacin del procedimiento sancionador, la sancin se impondr en su grado m'nimo y reducida en un cincuenta por ciento. >. )as infracciones a que se refiere este art. prescribir n a los tres aCos..

)a <ireccin Ieneral del ;egistro y del Lotariado, dentro del segundo mes de cada aCo, trasladar al :nstituto de ,ontabilidad y (uditoria de ,uentas las listas de las sociedades que no #ubieran cumplido con el depsito de cuentas, para la incoaccin del correspondiente e+pediente sancionador, previa instruccin conforme a lo establecido en la )ey 5D=7883, de 34 de noviembre, de ;gimen Hur'dico de las (dministraciones !%blicas y del !rocedimiento (dministrativo ,om%n.

I@ AUDITORIA

TEMA 16 LA AUDITORIA DE LA5 CUENTA5 ANUALE5

1. NORMA5 REFULADORA5 BN5ICA5 A? Le&'% ac'(n * (r&ano%. a) )a auditoria es regulada, por primera vez, en la Le* 78=78??, #e A"#'tor/a #e C"enta%, de 73 de &ulio (anteriormente, slo se #ab'a prestado atencin al cumplimiento de determinadas requisitos e+ternos en los libros de contabilidad), regul ndose el concepto, ob&eto e informe de auditoria y el estatuto del auditor de cuentas, principalmente. <ic#a ley sufri una importante modificacin por la )ey >>=3DD3, de 33 de noviembre, de 2edidas de ;eforma del /istema *inanciero, de 7> de febrero y, posteriormente, por la )ey 43=3DD5, de 5D de diciembre. <ic#a )ey recog'a, sin per&uicio de lo establecido en otras disposiciones legales en materia de auditoria de cuentas y otros aspectos no contenidos en la misma, lo establecido en la N::: <irectiva (?>=395=,EE) , en la que se prescrib'a, entre otros e+tremos, la necesidad de que los auditores deben poseer formacin terica y pr ctica en materia contable, &ur'dica y otras. ( su vez, el Te+to refundido de la )ey de /ociedades (nnimas en sus art'culos 3D5 a 377, regula la verificacin de las cuentas anuales, aplic ndose a todas aquellas sociedades que adoptan esta forma social y, por remisin a dic#a norma, en algunas materias, al resto de sociedades con forma mercantil.

)a )ey de (uditoria de ,uentas fue ob&eto de desarrollo por el ;eal <ecreto 7454=788D, de 3D de diciembre, por el que se aprueba el Re& a$ento #e A"#'tor'a #e C"enta%, modificado por el ;eal <ecreto 7?D=3DD5, de 7> de febrero y ;eal <ecreto 7794=3DD9, de 5D de septiembre. b) El ;eglamento de (uditoria de ,uentas (cap'tulo ::) define las nor$a% t-cn'ca% #e a"#'tor'a, que constituyen los principios y requisitos que debe observar necesariamente el auditor de cuentas en el desempeCo de su funcin y sobre las que deben basarse las actuaciones necesarias para e+presar una opinin tcnica responsable. Estas normas deben versar sobre las siguientes cuestiones" aV) Lormas tcnicas de car cter general" afectan a las condiciones que debe reunir el auditor de cuentas y a su comportamiento en el desarrollo de su actividad (criterios que deben observarse para garantizar su independencia, integridad y ob&etividad, la aplicacin del secreto profesional, principios respecto a remuneraciones y sistema de control que #a de establecer el auditor o sociedad de auditor'a, otros aspectos que afecten al desempeCo de la actividad) bV) Lormas tcnicas sobre la e&ecucin del traba&o" #acen referencia a la preparacin y e&ecucin del traba&o a realizar por el auditor de cuentas, regular n el con&unto de tcnicas de investigacin e inspeccin aplicables a partidas y #ec#os relativos a los documentos contables su&etos a e+amen, mediante los cuales el auditor fundamenta su opinin responsable e independiente, y en concreto #ar n referencia a los traba&os necesarios para conocer los sistemas de control interno, la planificacin y programacin de los traba&os, su e&ecucin, incluyendo los mtodos y pruebas adecuados para la obtencin de la evidencia, de acuerdo con los distintos sectores de la actividad$ el contenido, custodia y principios referentes a la documentacin &ustificativa de los traba&os desarrollados y el control para la supervisin de sus propios traba&os. cV) Lormas tcnicas sobre preparacin de informes" regular n los principios que #an de ser observados en la elaboracin y presentacin del informe de auditor'a de cuentas estableciendo la e+tensin y contenido de los diferentes tipos de informe, as' como los criterios que fundamenten el modelo de informe a utilizar en cada caso.

<estacan las siguientes normas tcnicas sobre auditor'a de cuentas3 @ ;esolucin de 3? de abril de 3DD5, del :,(,, por la que se somete a informacin p%blica la Lorma Tcnica de elaboracin del :nforme Especial sobre e+clusin del derec#o de suscripcin preferente en el supuesto del art. 798 del Te+to ;efundido de la )ey de /ociedades (nnimas. @ ;esolucin de 3D de &unio de 3DD5, del :,(,, por la que se somete a informacin p%blica la Lorma Tcnica de (uditor'a sobre -consideraciones relativas a la auditor'a de entidades que e+teriorizan procesos de administracin.. @;esolucin de 3> de &unio de 3DD5, del :,(,, por la que se publica la Lorma Tcnica de (uditor'a sobre -,onfirmaciones de terceros.. @ ;esolucin de 35 de &unio de 3DD5, del :,(,, por la que se publica la Lorma Tcnica de (uditor'a sobre -la auditor'a de cuentas en entornos informatizados.. @ ;esolucin de 39 de &unio de 3DD5, del :,(,, por la que se publica la Lorma Tcnica sobre -el informe especial requerido por el art. 5.4 del ;eal <ecreto 7397=7888, de 74 de &ulio, sobre sociedades annimas deportivas. @ ;esolucin de 34 de &unio de 3DD5, del :,(,, por la que se publica la Lorma Tcnica sobre -el informe especial relativo a determinada informacin semestral de las sociedades annimas deportivas.. @ ;esolucin de 74 de &unio de 3DD>, del :,(,, por la que se publica la Lorma Tcnica de elaboracin del :nforme Especial sobre e+clusin de derec#os de suscripcin preferente en el supuesto del art. 79D del Te+to ;efundido de la )ey de sociedades annimas.

En todo caso, y para lo no establecido en las normas tcnicas publicadas, tendr n la consideracin de stas los "%o% o pr1ct'ca% hab't"a e% #e o% a"#'tore% #e c"enta%, entendidos como los actos reiterados, constantes y generalizados observados por aqullos en el desarrollo de su actividad. Estas normas son elaboradas, adaptadas o revisadas, por las corporaciones p%blicas representativas de los auditores, debiendo estar de acuerdo con los principios generales y pr ctica com%nmente admitida en los pa'ses de la ,omunidad Europea, por las ,orporaciones de derec#o p%blico representativas de quienes realicen la actividad de auditor'a de cuentas, previa informacin p%blica durante seis meses, siendo v lidas a partir de su publicacin por el :nstituto de ,ontabilidad y (uditoria de ,uentas (:,(,).

/on ,orporaciones representativas de los auditores, actualmente" @ el :nstituto de ,ensores Hurados de ,uentas de EspaCa (:,H,E) @ el ;egistro de Economistas (uditores (;E(), que es una seccin del ,onse&o Ieneral de ,olegios de Economistas de EspaCa @ el ;egistro Ieneral de (uditores (;EI(), seccin del ,onse&o /uperior de ,olegios Oficiales de Titulados 2ercantiles

El :nstituto de ,ontabilidad y (uditoria de ,uentas puede requerir a estas ,orporaciones, cuando lo estime necesario, para que elaboren, adapten o revisen las normas tcnicas de auditoria de cuentas. En caso, de que transcurridos dos meses desde que les requiriese, stas no #ubiesen atendido el requerimiento, ser el propio :nstituto el que proceda a la elaboracin, adaptacin o revisin correspondiente, informando de ello a las citadas corporaciones, cumpliendo por lo dem s los mismos tr mites (informacin p%blica y publicacin) c) )as con%" ta% sobre la normativa referida (y en concreto sobre las modificaciones introducidas a travs de la )ey >>=3DD3, de 33 de noviembre, de 2edidas de ;eforma del /istema *inanciero) son la rotacin de auditores individuales, la aplicacin de la tasa por emisin de informes, la informacin en la memoria sobre la retribucin de los auditores, la informacin sobre cuestiones medioambientales en las cuentas anuales, informes especiales, identificacin del auditor en traba&os que no son de auditor'a, diversos problemas de consolidacin de cuentas y, el resto, a otras cuestiones menores. En conclusin, tras la euforia derivada de una denominada contabilidad creativa y sus consecuencias, se #a concluido en una cierta necesidad de la certeza del derec#o. En este sentido, puede decirse que se #a producido una regresin en el sistema de garant'as originario de la )ey 78=78?? y que slo tras las situaciones producidas en casos de los Estados Anidos (EL;OL y ZO;)<,O2), despus en EspaCa y m s tarde en casos seguidos en :talia (,:;:O y !(;2()(T) se #a procedido a una -actualizacin. de la normativa con preceptos, en materia de incompatibilidad, como que -los auditores de cuentas deber n ser y parecer independientes. de las empresas a las que auditan (que recuerda a una correlativa frase relativa a la mu&er del ,sar y cuya e+gesis e+cede de nuestro mbito), la percepcin de #onorarios que supongan un porcenta&e -indebidamente. elevado del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas (concepto &ur'dico indeterminado), mientras sigue sin perfilarse la incompatibilidad del e&ercicio de su actividad en relacin con la de la abogac'a o se modifica el rgimen de renovacin de la relacin (rotacin) en trminos que parecen de escasa eficacia. En s'ntesis" &unto a una l'nea de autorregulacin parece una cierta desconfianza.

B? Doctr'na. )a doctrina de la <ireccin Ieneral de los ;egistros y del Lotariado, en materia de auditores de cuentas es abundant'sima y, de entre tantos supuestos, seCalamos los siguientes" @ <erec#o de informacin y auditoria no son lo mismo, pues, aunque complementarios resultan distintos por su finalidad y requisitos e independientes en su e&ercicio (;. 34 &unio de 3DD5) @ El #ec#o de que el solicitante #ubiese sido administrador no le impide el e&ercicio de un derec#o que le corresponde como socio y que solo quedar'a impedido si #ubiese gestionado en e+clusiva los asuntos de la sociedad y, como un acto m s de gestin, #ubiese podido encargar la auditoria, circunstancia que es obvio no concurre en el presente supuesto trat ndose de un administrador solidario (;. ? de abril de 3DD5) @ El nombramiento voluntario efectuado por la sociedad puede enervar el derec#o de socios minoritarios que lo #an solicitado del ;egistrador 2ercantil, reuniendo los requisitos de capital y tiempo e+igidos legal y reglamentariamente, cuando @ )a argumentacin fundamental de la sociedad recurrente es la relativa al cumplimiento o no de los requisitos e+igibles a una sociedad no obligada a verificacin contable para que una auditor'a voluntaria, encargada por la sociedad, pueda enervar el derec#o del socio @que re%ne los requisitos de capital y tiempo legalmente e+igidos@ al nombramiento registral de auditor. ( este respecto, es doctrina ya consolidada y reiteradamente e+puesta por este ,entro <irectivo que para que la sociedad pueda efectivamente enervar la peticin del socio minoritario, deben cumplirse las dos siguientes condiciones" a) El nombramiento societario y correlativa aceptacin anterior a la presentacin de la instancia del socio minoritario. ,ondicin que en este caso cronolgicamente se cumple, tal y como recoge el ;egistrador en su resolucin b) )a e+istencia de auditor inscrito en el ;egistro 2ercantil, o que est designado y el informe incorporado al e+pediente, o puesto a disposicin de los socios peticionarios. Lo se #a acreditado el cumplimiento de este requisito al tiempo de la resolucin del ;egistrador 2ercantil por lo que la misma se dict conforme a derec#o. Lo obstante, con posterioridad y antes de la presente, fue aportado un escrito en el que se testimonia la recepcin de la auditoria de cuentas anuales solicitada por parte de la representacin de las socias peticionarias. !or tanto, pueden considerarse satisfec#os los dos requisitos e+igidos para enervar la peticin del socio minoritario. (;. 7D de mayo de 3DD5)

@ Lo puede prosperar la alegacin de e&ercicio del derec#o con infraccin del principio de buena fe alegando que las socias acuden al ;egistrador 2ercantil cuando ya la sociedad #ab'a atendido su peticin. Es abundant'sima la doctrina emanada de esta <ireccin Ieneral, que a#ora se vuelve a ratificar, por la que resulta imposible e+aminar en este tr mite, debido a lo limitado del conocimiento que legalmente tiene atribuido, las motivaciones que llevan al socio a solicitar el nombramiento de auditor. Estas motivaciones podr n o no ser leg'timas, o responder o no a un e&ercicio abusivo del derec#o o antisocial (arts. 4 y 6 del ,digo ,ivil), pero las determinaciones internas de la voluntad no pueden ser analizadas en este procedimiento y no slo porque las intenciones contrarias a la buena fe o al abuso del derec#o no puedan presumirse nunca sino porque, adem s, siempre queda abierta a la sociedad la v'a &urisdiccional civil para obtener, en su caso, la reparacin de los daCos causados. (;. 7D de mayo de 3DD5). @ El ;eglamento del ;egistro 2ercantil no e+ige siquiera mencionar la e+presin de la causa que motiva la solicitud cuando se trata, como es el caso que nos ocupa, de sociedades no obligadas @ )a denuncia de incompatibilidad del auditor designado para e&ercer el cargo tiene un procedimiento espec'fico (art. 5>3 ;;2, en relacin con el 54>). (;. 36 de &unio de 3DD5) @ )os gastos de la auditoria son siempre a cargo de la sociedad (art. 3D9 )/( y art. 598 ;;2) (;. 34 de &unio de 3DD5)

4. CONCEPTO DE AUDITORGA DE CUENTA5 Y OBLIFACIN DE AUDITAR () )a e+igencia legal de control de la veracidad contable se &ustifica en base al #ec#o del masivo recurso al crdito por parte de las empresas. (n logamente, la cifra de capital, en las sociedades como cobertura de garant'a, si es ficticia de&a de cumplir con su genuina funcin. En %ltima instancia, la veracidad contable constituye uno de los mecanismos modernos para compensar el desequilibrio funcional que se da con la concentracin de poder en el seno de las sociedades y para fortalecer la solidaridad de los interesados en la empresa. )a verdad contable es sin embargo una verdad &ur'dica, debiendo de partirse por ello del #ec#o de que la contabilidad refle&a situaciones y mutaciones de valor patrimonial seg%n caracter'sticas peculiares, las que se derivan del mbito de la registracin y las que imponen los principios contables, en general orientado #acia la cautela. <e ello resulta que aun

cuando las normas reguladoras de la contabilidad tienden a conseguir la verdad en las declaraciones, es decir, la correspondencia entre la situacin real patrimonial y la que resulta de los libros, la verdad contable es una verdad peculiar, que #ay que comprender en sus &ustos l'mites. 2as prima en este punto un criterio de prudencia, orientado ante todo a evitar que los destinatarios de la contabilidad puedan formarse una falsa idea de la situacin financiera de la empresa. ,onviene advertir que la verificacin de la contabilidad constituye una manifestacin particular dentro de la m s amplia problem tica del control de la actividad empresarial. <e tal problem tica interesa fi&ar determinadas ideas en orden a la naturaleza, alcance y tiempo del control. En orden a la primera se distingue entre control interno (e&ercido privadamente por personas pertenecientes o integrantes del propio su&eto de la actividad, aunque en ocasiones puedan ser a&enas) y un control e+terno, realizado ste por personas e+traCas a la empresa y que en ocasiones desempeCan una funcin p%blica. )a aceptacin de uno u otro control @teniendo en cuenta que el segundo puede coe+istir con el primero@ supone una toma de postura en orden a la efectiva proteccin de los intereses que giran en torno a la contabilidad y la empresa. <esde otro punto de vista, se distingue adem s entre un control contable y un control de gestin. El primero supone una revisin de las cuentas sociales, ya sea por propios accionistas @sistema latino tradicional@ ya sea por personas u organizaciones independientes, reconocidas por el 2inisterio competente @sistema germ nico y anglosa&n@. El segundo control supone no slo la revisin de las cuentas sino la m s amplia vigilancia sobre la actuacin de los rganos administrativos de la sociedad. Este control, pues, complementa al contable y ambos pueden realizarse por las mismas o diferentes personas$ mas lo importante es retener que en l caben el control acerca de la legalidad y oportunidad de las decisiones. !or %ltimo, se puede distinguir entre un control a priori y a posteriori$ y permanente o peridico. 1) El mbito de aplicacin de la legislacin de auditoria, de acuerdo con la )ey de (uditoria, comprende no slo la auditoria obligatoria (la impuesta por mandato legal) sino tambin la auditoria a la que voluntariamente quieran someterse las empresas.

6. 5UCETO5 OBLIFADO5 En una s'ntesis de las normas al respecto tienen obligacin de auditarse" a) Todas las sociedades de capital (annimas, de responsabilidad limitada y comanditarias por acciones) que estn obligadas a formular balance normal y no abreviado. b) )as sociedades colectivas y comanditarias simples, cuando a la fec#a de cierre del e&ercicio todos los socios colectivos sean sociedades espaColas o e+tran&eras, quedar n sometidas a las mismas normas reguladoras de las sociedades annimas. c) Todas las sociedades de capital cuando lo soliciten socios que representen al menos 9Y del capital d) Todas las entidades de seguros e) Todas las cooperativas f) Todas las sociedades que coticen en 1olsa g) Todas las sociedades que emitan obligaciones en oferta p%blica #) Todos los intermediarios financieros i) /upuestos de presentacin de cuentas consolidadas &) )as sociedades declaradas en concurso. Lo obstante, se e+ime a la sociedad concursada de realizar la auditor'a de las primeras cuentas anuales que se preparen mientras est en funciones la administracin concursal, e+cepto que esta sociedad tenga sus valores admitidos a negociacin en mercados secundarios de valores o est sometida a supervisin p%blica por el 1anco de EspaCa, la <ireccin Ieneral de /eguros y *ondos de !ensiones o la ,omisin Lacional del 2ercado de Nalores X) ,uando est previsto en la legislacin correspondiente de las diferentes sociedades :. OBCETO DE LA AUDITORIA () /e define el ob&eto de la auditoria de cuentas como la comprobacin de -si las cuentas anuales ofrecen la ima4en fiel del patrimonio/ de la situaci(n financiera y de los resultados de la sociedad/ as como la concordancia del informe de 4esti(n con las cuentas anuales del e)ercicio; (art. 3D? )/() )a informacin contable facilitada a travs de los estados financieros tiene como finalidad mostrar la situacin econmico@financiera de las entidades, informacin relevante para la toma de decisin por parte de los usuarios potenciales de la misma, es decir, los diversos agentes econmicos. !ero, esa informacin para que sea %til, deber satisfacerse de

una manera imparcial, basada en los conceptos de relevancia y fiabilidad, que se consiguen cuando dic#os estados se elaboran cumpliendo la legislacin aplicable y conforme a los principios y normas contables generalmente aceptados, definidos en el !lan Ieneral de ,ontabilidad y sus normas de desarrollo. Lo obstante, los terceros interesados en dic#a informacin requieren de cierta garant'a de transparencia y fiabilidad, que no puede proceder de la misma empresa (no se olvide que las personas que elaboran las cuentas anuales son las mismas que dirigen la empresa @los administradores@) sino que se requiere de un control e+terno, que actuando sobre esa informacin contable de la empresa aporte seguridad sobre su validez, en esto consiste la auditoria de cuentas. 1) (s' se recoge en el art. 7 )ey de (uditoria de ,uentas"
7. /e entender por auditor'a de cuentas la actividad consistente en la revisin y verificacin de documentos contables, siempre que aqulla tenga por ob&eto la e$'%'(n #e "n 'n0or$e 2"e p"e#a tener e0ecto% 0rente a tercero%. 3. )a auditor'a de las cuentas anuales con%'%t'r1 en )er'0'car * #'cta$'nar %' #'cha% c"enta% e,pre%an a '$a&en 0'e #e patr'$on'o * #e a %'t"ac'(n 0'nanc'era #e a e$pre%a o ent'#a# a"#'ta#a+ a%/ co$o e re%" ta#o #e %"% operac'one% * o% rec"r%o% obten'#o% * ap 'ca#o% en e per/o#o e,a$'na#o, de acuerdo con el ,digo de ,omercio y dem s legislacin que le sea aplicable$ ta$b'-n co$pren#er1 a )er'0'cac'(n #e a concor#anc'a #e 'n0or$e #e &e%t'(n con #'cha% c"enta%. 5. Tanto la auditor'a de las cuentas anuales y del informe de gestin como cualquier otro traba&o de revisin o verificacin contable que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 7 de este art'culo, deba calificarse legalmente como auditor'a de cuentas, tendr nece%ar'a$ente que ser rea '.a#o por "n a"#'tor #e c"enta%, mediante la emisin del correspondiente informe y con su&ecin a los requisitos y formalidades establecidos en la presente ley y a las normas tcnicas de auditor'a.

=. EL INFORME DE AUDITORIA El informe de auditoria es un documento mercantil en el que se muestra el a cance del traba&o efectuado por el auditor y su op'n'(n profesional sobre las cuentas anuales y la concordancia del informe de gestin con las mismas, en caso de e+istir.

() <eber contener necesariamente los siguientes datos" Deno$'nac'(n" <ic#o informe debe denominarse -:nforme de (uditoria independiente de cuentas anuales individuales o consolidadas. seCalando el nombre de la empresa De%t'natar'o%" <ebe seCalarse la persona o personas a la que va dirigido, normalmente la Hunta Ieneral de (ccionistas. Conten'#o" El informe debe recoger los siguientes p rrafos" a) P1rra0o #e a cance" /e especificaran los documentos contables auditados, delimitando las responsabilidades de elaboracin y revisin que corresponden a los administradores de la empresa y a sus auditores, con referencia sinttica a las normas en que se basa el traba&o, as' como, si no le #a sido posible aplicar alguno de los procedimientos previstos y si es representativo de una limitacin al alcance del traba&o. b) P1rra0o #e op'n'(n" Es el dictamen profesional del auditor sobre la razonabilidad de las cuentas anuales revisadas. )a opinin puede ser" @ *avorable" supone que las cuentas anuales en su con&unto y aspectos m s significativos e+presan la imagen fiel de la situacin de la entidad, ya que, se pudieron aplicar sin limitaciones los procedimientos de auditoria y se comprob que la memoria incluye toda la informacin necesaria para la adecuada interpretacin y comprensin de las cuentas anuales y #an sido elaboradas de acuerdo con principios y normas de contabilidad generalmente aceptadas, guardando uniformidad con los aplicados en el e&ercicio anterior. @ <esfavorable" cuando los efectos de las salvedades son de tal importancia y significacin que el auditor manifiesta su disconformidad con las cuentas anuales al no e+presar razonablemente la situacin real de la empresa y, por tanto, su imagen fiel. @ <enegada" el auditor no da su opinin sobre las cuentas anuales, al #aber encontrado limitaciones o incertidumbres que no le permiten formarse un &uicio razonable sobre las mismas. ,uando la op'n'(n e% #'%t'nta #e a 0a)orab e, entre el p rrafo de alcance y de opinin se incluir n" aV) P1rra0o #e %a )e#a#e%. /eg%n las normas tcnicas de auditoria e+isten cuatro tipos de salvedades con efecto en la opinin del auditor"

@ )imitaciones al alcance" cuando no se #an podido aplicar los procedimientos de auditoria que se consideran necesarios debe mencionarse y e+plicar en que #an consistido, pues ello, puede tener repercusin sobre la fiabilidad de la informacin. @ :ncertidumbres" se trata de aquellos acontecimientos (litigios, reclamaciones, contingencias fiscales....) cuyo desenlace final es imprevisible. El auditor se limitar a mencionarlos, llamando la atencin sobre el riesgo potencial que recae sobre la empresa y que puede incidir sobre la situacin econmica@financiera y la relevancia de las cuentas anuales. @ Errores o incumplimiento de los principios y normas contables generales aceptados" /e mencionar en el p rrafo de opinin y se e+plicar en el p rrafo de salvedades con la cuantificacin de sus efectos sobre las cuentas anuales cuando sea posible. @ (lteraciones de los criterios contables" (unque una alteracin en los criterios tambin puede calificarse de incumplimiento, no obstante, el auditor cuando e+ista alteracin en un principio y, especialmente en el de uniformidad (alteracin de los criterios y principios empleados de un e&ercicio a otro, con lo que supone para la comparacin interanual) deber indicarlo en el p rrafo de opinin (no siendo necesario un p rrafo intermedio de salvedades) remitiendo a la nota de la memoria en la que la empresa detalle las razones del cambio y sus efectos sobre las cuentas anuales. bV) P1rra0o #e -n0a%'%. /u finalidad es destacar la relevancia de determinados aspectos recogidos en las cuentas anuales, que sin influir en la opinin del auditor, entiende deben ser destacados y reiterados en su informe (e+iste una opinin de que, a veces, sirven para encubrir verdaderas salvedades a los estados financieros) P1rra0o %obre e 'n0or$e #e &e%t'(n (en el caso de acompaCar a las cuentas anuales). /e limita a comprobar la concordancia de su contenido con el de las cuentas anuales Dato% #e a"#'tor (nombre del auditor, persona f'sica o sociedad de auditor'a, direccin, n%mero de inscripcin en el ;O(,), firma y fec#a de emisin del documento. 1) El informe de auditoria debe ser emitido por los auditores y presentado en el plazo de un mes desde el momento en que se le entregan las cuentas firmadas por los administradores.

,onsecuencia del informe, pueden los administradores verse obligados a variar las cuentas anuales, en cuyo caso, el informe deber ser ampliado incorporando los cambios que se #ayan producido. El informe definitivo ser puesto a disposicin de los socios, &unto con las cuentas anuales y, en su caso, el informe de gestin, a partir de la convocatoria de la &unta general para la aprobacin de las cuentas. A. INFORME5 DE AUDITORGA EN DETERMINADO5 5UPUE5TO5 5OCIETARIO5. /e trata de informes espec'ficos requeridos normativamente para determinados supuestos que requieren de una actuacin y valoracin espec'fica, distinta a la que se lleva a cabo en la verificacin de las cuentas, . <ic#os informes eran formulados normalmente por el auditor de cuentas de la sociedad, pero como consecuencia de la modificacin llevada a cabo, en distintas leyes, por la )ey >>=3DD3, de 2edidas de ;eforma del /istema *inanciero, se #a sustituido, en la mayor'a de los casos, para la emisin de informe, al auditor de cuentas de la sociedad por un auditor nombrado por el ;egistro 2ercantil a tales fines$ e igualmente, la valoracin no se realizar conforme al -valor real., sino conforme a un -valor razonable.. Tales supuestos, en s'ntesis, son" () En la Le* #e 5oc'e#a#e% An(n'$a%" a) !ara el supuesto de tran%$'%'(n ;$ort'% ca"%a; #e a% acc'one%, cuando la sociedad pretenda rec#azar la inscripcin del #eredero en el libro registro de socios, tiene que ofrecerle un adquirente o acordar una operacin de autocartera por un -valor razonable.. F en caso de discrepancia entre las partes, este -valor razonable. lo determina un auditor de cuentas que no sea el de la sociedad (art. 4> )/(). b) En el supuesto de 0'na '.ac'(n #e "%"0r"cto o #e #'%o "c'(n #e a %oc'e#a# c"*a% acc'one% %on ob!eto #e "%"0r"cto, si no #ay acuerdo entre usufructuario y nudo propietario sobre el importe que corresponda al usufructuario, ste ser determinado por un auditor distinto del de la sociedad, que designe el ;egistro 2ercantil (art. 4?.5 )/().

c) En el supuesto de sustitucin del ob&eto social y e&ercicio del #erecho #e %eparac'(n por o% acc'on'%ta% que voten contra el acuerdo, si las acciones no son cotizadas y no #ay acuerdo entre la sociedad y el socio, el valor de reembolso se determina por un auditor de cuentas, distinto del de la sociedad, nombrado por el ;egistro 2ercantil (art.7>6.3 )/(). d) En los casos de aumento de capital por compensacin de crditos el auditor de cuentas de la sociedad debe emitir una certificacin que acredite que, una vez verificada la contabilidad social, resultan e+actos los datos ofrecidos por los administradores (art. 794.7.b )/() e) En los casos en que el inters social lo e+i&a, la Hunta Ieneral podr acordar la %"pre%'(n+ tota o parc'a + #e #erecho #e %"%cr'pc'(n pre0erente cumpliendo, b sicamente, los siguientes requisitos" 7) los relativos a la modificacin de Estatutos$ 3) que en la convocatoria de la Hunta se #aga constar el acuerdo de supresin del derec#o$ y 5) un informe elaborado por un auditor distinto del de la sociedad, nombrado por el ;egistro 2ercantil, sobre el -valor razonable. de las acciones de la sociedad, el valor terico de los derec#os de suscripcin preferente cuyo e&ercicio se pretende suprimir, y sobre la razonabilidad de los datos contenidos en el informe de los (dministradores. (dem s, el valor nominal de las acciones a emitir, m s la prima de emisin, en su caso, deber corresponder con el -valor razonable. que resulte de este informe de los auditores (art. 798 )/(). f) !ara la emisin de ob '&ac'one% con)ert'b e%, la Hunta Ieneral deber acordar las bases y las modalidades de conversin, &unto la consiguiente ampliacin de capital. (dem s, los administradores deber n redactar, con anterioridad a la Hunta Ieneral, un informe e+plicativo que estar acompaCado por otro de un auditor de cuentas distinto del de la sociedad nombrado por el ;egistro 2ercantil (art. 383.3 )/() 1) En la Le* #e 5oc'e#a#e% #e Re%pon%ab' '#a# L'$'ta#a" a) En la tran%$'%'(n #e part'c'pac'one% %oc'a e% a t/t" o onero%o #'%t'nto #e co$pra)enta o tran%$'%'one% a t/t" o &rat"'to, el precio deber ser fi&ado de com%n acuerdo por las partes, y a falta de acuerdo, ser el -valor razonable. que determine el auditor de cuentas distinto del de la sociedad, nombrado por los (dministradores de la compaC'a (art. 38.3d )/;)). b) En los supuestos de %eparac'(n * e,c "%'(n #e %oc'o%, a falta de acuerdo sobre el -valor razonable. de las participaciones sociales, o de la persona que deba proceder a valorarlas, stas ser n valoradas por un auditor de cuentas distinto de la sociedad nombrado por el ;egistro 2ercantil (art. 7DD )/;)).

,) En la Le* #e 5oc'e#a#e% Labora e%" En el supuesto de tran%$'%'(n )o "ntar'a /nter )')o% #e acc'one% o part'c'pac'one% de una /ociedad )aboral, se establece un derec#o preferente de adquisicin de stas a favor de traba&adores contratados que no sean socios, de los socios, o de la sociedad. El precio de transmisin, a falta de acuerdo ser el -valor razonable. fi&ado por un auditor de cuentas distinto del de la sociedad designado por los (dministradores (art. ? )/)).

@ 5ANCIONE5

TEMA 1: 5ANCIONE5 EN MATERIA CONTABLE

FENERALIDADE5 El incumplimiento de la normativa contable tiene su repercusiones en m%ltiples mbitos" a) el $ercant' , es decir, el derivado de su legislacin, comprensiva, con car cter m'nimo, del ,digo de ,omercio y las leyes de sociedades mercantiles y como supuesto espec'fico el de las sanciones en situaciones concursales$ b) el de las situaciones a#$'n'%trat')a% (en especial del :nstituto de ,ontabilidad y (uditores de ,uentas o de los rganos a los que corresponde directamente la inspeccin y control de la normativa espec'fica por razn de la actividad" 1anco de EspaCa, <ireccin Ieneral de /eguros...) * 0'%ca e%, por incumplimiento de la normativa espec'fica$ c) y, en %ltima instancia, las infracciones pena e%. En tal sentido, seCalamos que, &unto a los supuestos de '$p"&nac'(n #e ac"er#o% %oc'a e% por n" '#a# o an" ab' '#a# #e a% c"enta% an"a e%+ son relevantes al respecto los supuestos siguientes" () En la nueva normativa concursal constituyen supuestos de irregularidad contable, con diversos efectos, que el deudor legalmente obligado a la llevanza de contabilidad incumpliera %"%tanc'a $ente esta obligacin, llevara doble contabilidad o #ubiera cometido irregularidad relevante para la comprensin de su situacin patrimonial o financiera.

1) )os supuestos tipificados en el ,digo !enal, cuyo art'culo 38D, establece que"
5os administradores/ de 7ec7o o de derec7o/ de una sociedad constituida o en formaci(n/ 1ue "alsearen las cuentas anuales u otros documentos #ue deban re"lejar la situaci$n jurdica o econ$mica de la entidad/ de forma id(nea para causar un per)uicio econ(mico a la misma/ a al4uno de sus socios/ o a un tercero/ sern casti4ados con la pena de prisi(n de uno a tres a6os y multa de seis a doce meses2 'i se lle4are a causar el per)uicio econ(mico se impondrn las penas en su mitad superior2

En cuanto a la falsedad, el problema lo plantea el art. 58D.7,5E. ,digo !enal, si se interpreta en el sentido de que admite la persistencia de supuestos de falsedad ideolgica, que, en l'nea de principio se estiman e+cluidos cuando son cometidas por particulares -faltando a la verdad en la narracin de los #ec#os. (,! art. 583). )a cuestin se #a considerado resuelta por la doctrina penalista en sentido discrepantes en la //T/ 3J de 3?@octubre@7886, caso *ilesa y la de 34@febrero@788?, caso 1anesto. ,) )a )ey Ieneral Tributaria 9?=3DD5, de 76 de diciembre, en la regulacin de las infracciones tributarias considera medios fraudulentos"
a) 5as anomalas sustanciales en la contabilidad y en los libros o re4istros establecidos por la normati#a tributaria2 'e consideran anomalas sustanciales: 1< El incumplimiento absoluto de la obli4aci(n de lle#an0a de la contabilidad o de los libros o re4istros establecidos por la normati#a tributaria2 2< 5a lle#an0a de contabilidades distintas 1ue/ referidas a una misma acti#idad y e)ercicio econ(mico/ no permitan conocer la #erdadera situaci(n de la empresa2 !< 5a lle#an0a incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o re4istros establecidos por la normati#a tributaria/ mediante la falsedad de asientos/ re4istros o importes/ la omisi(n de operaciones reali0adas o la contabili0aci(n en cuentas incorrectas de forma 1ue se altere su consideraci(n fiscal2 5a apreciaci(n de esta circunstancia re1uerir 1ue la incidencia de la lle#an0a incorrecta de los libros o re4istros represente un porcenta)e superior al 5& por ciento del importe de la base de la sanci(n2

b) El empleo de facturas/ )ustificantes u otros documentos falsos o falseados/ siempre 1ue la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcenta)e superior al 1& por ciento de la base de la sanci(n2 c) 5a utili0aci(n de personas o entidades interpuestas cuando el su)eto infractor/ con la finalidad de ocultar su identidad/ 7aya 7ec7o fi4urar a nombre de un tercero/ con o sin su consentimiento/ la titularidad de los bienes o derec7os/ la obtenci(n de las rentas o 4anancias patrimoniales o la reali0aci(n de las operaciones con trascendencia tributaria de las 1ue se deri#a la obli4aci(n tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracci(n 1ue se sanciona2

:nfracciones que califica de leves, graves o muy graves seg%n los supuestos, imponindose las sanciones correspondientes, que fundamentalmente consisten en multas pecuniarias.

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