Precluso da prova no processo administrativo tributrio: um falso problema Andra Medrado Darz1

1. Consideraes introdutrias

A despeito de no se tratar de matria nova, o tema da prova no processo adminitrativo tributrio se mantm atual. Com efeito, muitos so os problemas que atormentam a comunidade do discurso cientfico na delimitao das consequncias jurdicas que decorrem da apresentao da prova pelo sujeito passivo tributrio aps a impugnao. Uns defendem que a prova pode ser produzida pelo impugante a qualquer tempo, em face do princpio da verdade material e da ampla defesa. Outros repugnam veementemente esta posio, por entenderem que deve ser plena e irrestrita a aplicao do art. 16, 4, do Decreto n 70.235/72, em face do princpio da legalidade. H, ainda, os que pregam que a referida regra, a despeito de obrigatria, poderia ser excepcionada nas hipteses de apresentao de provas robustas. A proposta do presente trabalho justamente analisar o regime jurdico da prova no processo administrativo tributrio, identificnado os limites da sua realizao, com especial enfoque no momento e nos sujeitos aptos a faz-lo. Tudo isso com o objetivo de chamar a ateno para o fato de que no processo administrativo a competncia para a produo da prova concorrente, estando sujeita a limites diversos a depender do sujeito de que se trate: se as partes ou a prpria autoridade julgadora.

2. Processo administrativo: controle de legalidade dos atos de constituio dos crditos tributrios

Constatando que ocorrncias do mundo social se enquadram nos contornos definidos nas hipteses de regras matrizes de incidncia tributria, deve a autoridade administrativa relat-las em linguagem competente, imputando-lhes as respectivas relaes jurdicas. Tudo devidamente lastreado em provas que lhe do suporte.
1 Doutoranda e Mestra em Direito Tributrio pela PUC/SP. Professora do curso de especializao do IBET e do COGEAE. Conselheira do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Juza do Tribunal de Impostos e Taxas de So Paulo. Advogada em So Paulo.

Por outro lado, caso o administrado no concorde com o resultado da atividade exercida pelo Fisco, poder apresentar impugnao instruda com contraprovas dos fatos relatados, desencadeando, assim, uma srie de outros atos e termos que compem o processo administrativo fiscal, que culminar i. no cancelamento da exigncia, ii. na sua reduo ou iii. na sua integral manuteno. Com o manejo desse ato do particular instaura-se a fase litigiosa do procedimento administrativo. Neste ponto adverte Paulo de Barros Carvalho que a presuno de validade do lanamento no basta para sustentar o ato. Ele deve se submeter ao controle de legalidade, no qual se apure o completo enquadramento de seus elementos compositivos s normas gerais e abstratas que lhe emprestam fundamento (erro de direito), bem como a correta utilizao das tcnicas lingusticas de certificao dos eventos (erro de fato), seja por iniciativa do prprio Fisco, seja por provocao do sujeito passivo tributrio:
A mera conjuno existencial dos elementos, em expediente recebido pela comunidade jurdica com a presuno de validade, j no basta para sustentar o ato que ingressa nesse intervalo de teste. Para ser confirmado, ratificando-se aquilo que somente fora tido por presumido, h de suportar o confronto decisivo. Caso contrrio, ser juridicamente desconstitudo ou modificado para atender s determinaes que o subordinam. O lanamento, como ato jurdico administrativo que , pode ser tido por nulo ou anulvel. [] O ato administrativo de lanamento ser declarado nulo, de pleno direito, se o motivo nele inscrito a ocorrncia de fato jurdico tributrio, por exemplo inexistiu. Nulo ser, tambm, na hiptese de ser indicado sujeito passivo diferente daquele que deve integrar a obrigao tributria. Igualmente nulo o lanamento de IR (pessoa fsica), lavrado antes do termo final do prazo legalmente estabelecido para que o contribuinte apresente sua declarao de rendimentos e de bens. Para a nulidade se requer vcio profundo, que comprometa visceralmente o ato administrativo. Seus efeitos, em decorrncia, so ex tunc, retroagindo, lingisticamente, data do correspondente evento. A anulao, por outro lado, pressupe invalidade iminente, que necessita de comprovao, a qual se objetiva em procedimento contraditrio. Seus efeitos so ex nunc, comeando a contar do ato que declara a anulabilidade.2

Instaurado o contencioso administrativo tributrio, mediante impugnao tempestiva do sujeito passivo tributrio, cessa, todavia, a competncia revisora da Autoridade Fiscal que expediu o ato de constituio do crdito. Em contrapartida, inicia-se a dos rgos julgadores, os quais devero analisar a conformidade dos pressupostos e elementos dessa norma individual e concreta ao plexo das regras
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CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 18. ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 435.

jurdicas que disciplinam os limites materiais e formais para a sua confeco, bem assim s provas que lhe deram sustentao. De fato, resistindo o sujeito passivo pretenso do Fisco pela apresentao de defesa, o nico veculo de linguagem legtimo para promover alteraes no ato de lanamento ou de aplicao de penalidade a invalidao, seguida, ou no, de nova exigncia fiscal, se ainda dentro do prazo legal. A partir deste instante, os possveis defeitos do ato somente podero ser apurados pelos rgos judicantes. O processo administrativo fiscal surge, portanto, como mais uma etapa do controle de legalidade do lanamento desde dentro, uma vez que realizado na prpria intimidade da Administrao, ao longo da formao da sua vontade3. Mesmo que, com a apresentao da defesa, haja o deslocamento da autoridade competente para a anlise dos possveis vcios do lanamento, nesta fase, o controle de legalidade continua sendo da competncia de rgos da Administrao Pblica. A controvrsia instalada no processo ser decidida pelo rgo julgador competente, que embora tambm esteja adstrito ao interesse pblico, situa-se em posio mais equidistante dos postulantes, centrada no interesse substancial de justia, funo que lhe cabe como rgo de aplicao do direito.4 Neste ponto, vale ressaltar que, diferentemente do que se verifica no processo judicial, a principal finalidade do processo administrativo tributrio no solucionar conflitos de interesses entre particular e o Poder Pblico, ainda que o faa mediatamente. Sua razo de ser controlar a legalidade dos atos de constituio do crdito tributrio. Com efeito, no direito tributrio, os ttulos executivos so constitudos, muitas vezes, com base em ato unilateral do prprio credor pblico (lanamento de ofcio ou auto de infrao). Da porque constitucionalmente assegurado aos particulares ampla defesa e contraditrio tambm na esfera administrativa, sob pena de quebra da segurana jurdica e da igualdade dos executados. muito distinta a legitimidade da execuo de um ttulo confeccionado pela manifestao expressa de vontade de ambas as partes daquela decorrente de um
3 Como observam Geraldo Ataliba e Aires Fernandino Barreto, diversas razes recomendam que se crie um sistema de eliminao clere e eficaz desses conflitos, tendo em vista a harmonia fisco-contribuinte e os interesses pblicos em jogo. Se todas as divergncias forem submetidas ao Poder Judicirio, este submergir sob o peso de um acmulo insuportvel de questes a julgar. Alm disso e tambm por isso tardaro muito as solues, em detrimento das partes envolvidas. Da a razo pela qual, em quase todos os pases, se criaram organismos e sistemas para reduzir o nmero de causas instauradas perante o Poder Judicirio. (Substituio e Responsabilidade Tributria. Revista de Direito Tributrio 49. So Paulo: Malheiros, 1989, p. 122). 4 Cf. XAVIER, Alberto. Do Lanamento no Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2005., p.167.

ttulo constitudo exclusivamente pelo sujeito ativo. justamente por conta dessa peculiaridade que o prvio processo administrativo foi elevado pela lei categoria de requisito de validade para a formalizao do ttulo executivo fiscal, quando relativo a tributo constitudo pela prpria Fazenda Pblica. Sem que seja conferida aos sujeitos passivos a possibilidade de conhecer a exigncia anteriormente execuo forada, terse- comprometida a certeza do ttulo que a fundamenta. esse o valor jurdico resguardado pelo processo administrativo, no se limitando, portanto, composio de conflito de interesses. justamente por conta disso que o regime jurdico aplicvel ao processo administrativo consideravelmente diverso daquele aplicvel ao processo tributrio judicial. De fato, notria a especificidade das regras e princpios que norteiam o atuar das partes e, em especial, do rgo julgador na conduo de cada uma dessas espcies de processo. No por outro motivo que o excesso de formalismo, a vedao atuao de ofcio do julgador na produo de provas e no impulso do processo so traos estranhos ao ambiente do processo administrativo fiscal. A despeito disso, no raras vezes, fundamentam-se decises em processos administrativos sob a influncia de normas de outros ramos do direito. muito comum recorrer a institutos do direito processual civil para solucionar questes administrativas, esquecendo-se que as normas consolidadas no Cdigo de Processo Civil se voltam soluo de litgios entre particulares, e no ao controle de legalidade de seus prprios atos. A iniciativa somente se justifica nos casos de omisso. Da mesma forma, reiterada a tentativa de flexibilizar regras que se aplicam apenas s partes com normas que se destinam exclusivamente a regular a atuao do rgo julgador e vice versa. Muito desta confuso se deve s especificidades do processo administrativo, que no tratam a autoridade julgadora como mero espectador do processo, conferindo-lhe uma srie de poderes que, no processo judicial, a princpio, restringir-se-iam s partes. Em funo do corte metodolgico realizado ao definir o objeto do presente estudo, interessa-nos apenas investigar as restries materiais e formais impostas ao julgador para a realizao da prova. Para isso, importa analisar, num primeiro momento, os princpios que influenciam na construo destas normas bem como as regras que regulam de forma direta a iniciativa probatria no processo administrativo tributrio. Num segundo momento, analisaremos os sujeitos

credenciados pelo sistema para sua produo, bem como o regime jurdico aplicvel a 4

cada um deles, dando especial enfoque aos limites temporais. o que faremos nos itens seguintes.

3. Princpios que interferem na produo da prova 3.1 Princpio da legalidade tributria

Como regra, o veculo introdutor de comandos inaugurais no sistema de direito positivo h de ser sempre a lei (artigo 5, II, CF). Essa mxima, conquista do Estado Democrtico de Direito, afasta a possibilidade de se cogitar o estabelecimento de direitos subjetivos e deveres correlatos seno em decorrncia da manifestao de vontade do povo, concretizada em comandos legais. O princpio da estrita legalidade tributria, por sua vez, vem acrescer rigores procedimentais em matria tributria, dizendo mais do que isso: estabelece que a lei instituidora do tributo prescreva tanto os elementos que compem a descrio do fato jurdico, como os dados que integram a relao obrigacional, delineando exaustivamente todos os contornos da norma tributria em sentido estrito. Mas no s no campo material (contedo) que o princpio da legalidade se manifesta. Com efeito, o art. 142, do CTN c/c as disposies do Decreto n 70.235/725, denunciam que a competncia das autoridades fiscais para realizar o ato de lanamento, bem como das autoridades julgadoras para proferir decises em processo de controle de sua legalidade est sujeita igualmente a limites. O legislador estabeleceu uma srie de dados imprescindveis compostura desses atos, bem como a sequncia procedimental que deve ser observada na sua confeco. Assim, tambm o processo administrativo dever ser instaurado e desenrolado nos estritos ditames da lei. Tomando o princpio da legalidade tributria sob essas duas perspectivas e dando especial enfoque ao tema deste trabalho, a concluso nica: o presente limite objetivo impe que a relao obrigacional seja desencadeada apenas se efetivamente verificado no plano da realidade o fato descrito na hiptese de incidncia tributria, razo pela qual faz-se imprescindvel que tanto o ato de lanamento como as decises proferidas no curso de processo administrativo tributrio sejam pautados em provas.

Este Decreto foi recepcionado pela Constituio de 1988 com fora de lei. Recentemente, foi regulamentado pelo Decreto n 7.574/11, o qual disciplina o processo de determinao e exigncia de crditos tributrios da Unio, o processo de consulta sobre a aplicao da legislao tributria federal e outros processos que especifica, sobre matrias administradas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, incorporando, inclusive, a legislao editada sobre a matria at 25 de junho de 2010.

Estas, da mesma forma, no podem ser produzidas acriteriosamente, mas apenas em estrita observncia aos limites estabelecidos pela lei. Apenas o lanamento que estiver devidamente respaldado em provas poder ser considerado legtimo, em conformidade com o sistema. No basta que a autoridade competente relate o evento concretamente ocorrido no mundo ou decida pela sua validade. necessrio que qualquer dessas linguagens esteja fundamentada em provas. Por tudo isso, fcil concluir que na esfera do processo administrativo tributrio a prova h de ser feita em toda a sua extenso, de tal modo que se assegurem as prerrogativas constitucionais de que desfrutam os sujeitos passivos de s serem gravados nos exatos termos que a lei tributria especificar. Somente assim ter-se- efetivamente respeitado o princpio da legalidade tributria. Mas no percamos de vista que a extenso da prova a que nos referimos aquela estabelecida pela lei. A despeito de a produo probatria ser o instrumento mais eficaz na tentativa de aproximar o fato do evento, a sua realizao est longe de ser livre e irrestrita. Pelo contrrio, o legislador foi bastante minucioso ao determinar quando, como, onde e quem possa produzi-la. Isto tudo como forma de resguardar outros valores igualmente preciosos para o direito positivo, dentre os quais se destaca a segurana jurdica.

3.2 O princpio do devido processo legal

O controle de legalidade realizado pela Administrao tributria encontra fundamento de validade na Constituio da Repblica, a qual determinou, expressamente, a observncia aos princpios inerentes ao devido processo legal (art. 5, LIV). Trata-se de preceito de observncia necessria em todos os processos, inclusive nos administrativos tributrios. A expresso devido processo legal indica o conjunto de garantias processuais a serem asseguradas s partes, legitimando, assim, o prprio processo. Conquanto esse princpio, em um primeiro momento, tenha consistido na mera exigncia de respeito forma procedimental, seu contedo, na atualidade, bem mais amplo. Neste ponto, nos ensina Paulo de Barros Carvalho que o direito ao devido processo pressupupe a verificao de uma srie de desdobramentos, que podem ser assim enumerados: 6

1 Direito a ser ouvido, que abrange, por sua vez: a) ampla publicidade de todos os atos do procedimento, mxime aqueles privativos da Administrao, firmando-se, nesse plano, o direito de vista do particular, que no pode ser tolhido sob qualquer pretexto. b) oportunidade de expressar suas razes em momentos que antecedam a expedio do ato administrativo e, tambm, por desdobramento lgico, em instantes subseqentes celebrao e publicidade do ato; c) manifestao expressa da autoridade que est incumbida de apreciar o feito, com relao a cada um dos argumentos e das questes propostas, ressalvandose, naturalmente, aquelas que refugirem do segmento circunscrito na lide; d) dever da Administrao de decidir explicitamente os pedidos, impugnaes e recursos, fundamentando as solues alvitradas e analisando, topicamente, os pontos levantados pelas partes; (...) 2 Direito a oferecer e produzir a prova adequada defesa de suas pretenses. Essa prerrogativa traz tambm, como pressupostos: a) direito a que toda prova, razoavelmente proposta, seja produzida, ainda que tenha que faz-lo a prpria Administrao, como atestados, certides, informaes, esclarecimentos, etc.; b) direito a que a produo da prova seja efetivada antes que o Poder Pblico adote alguma posio definitria sobre o contedo da questo; c) direito a participar na produo da prova feita pela Administrao, seja ela pericial ou testemunhal, como outra manifestao do princpio da publicidade.6 (destacamos)

Como possvel perceber, desse princpio decorrem outros, dentre os quais se destaca a ampla defesa. Para o que interessa presente investigao, basta que mantenhamos a seguinte ideia: no processo administrativo amplo, mas no irrestrito, o direito de oferecer e produzir a prova adequada defesa das pretenses das partes, competindo, inclusive, prpria autoridade julgadora a sua iniciativa.

3.3 Princpio da busca da verdade material

clssica a distino entre verdade material e verdade formal. Enquanto a primeira definida como a efetiva correspondncia entre enunciado e o acontecimento do mundo, a segunda tomada como aquela verificada no interior de um sistema, em cumprimento de suas prprias regras, mas susceptvel de destoar da ocorrncia concreta, ou seja, da verdade real. Com base nessa classificao, comum identificar o processo administrativo tributrio com a busca da verdade material e o processo judicial tributrio com a verdade formal. Ocorre que, falar em verdade material, quando o paradigma adotado a filosofia da linguagem, uma impropriedade. Com efeito, para os adeptos desta
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Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo. 3 edio. So Paulo: Noeses, 2009, pp. 910-912.

corrente, a realidade um conjunto de sistemas lingusticos auto-referentes dentre eles, o direito positivo , de forma que a verdade torna-se algo dissociado do dado emprico a que se reporta. Assim, com o denominado giro-lingustico7, a linguagem passa a ser concebida como constitutiva da realidade, no mais se admitindo a verdade por correspondncia. por conta disso que Fabiana Del Padre Tom conclui que a verdade que se busca no curso de processo de positivao do direito, seja ele administrativo ou judicial, a verdade lgica, quer dizer, a verdade em nome da qual se fala, alcanada mediante a constituio de fatos jurdicos, nos exatos termos prescritos pelo ordenamento: a verdade jurdica.8 Efetuados esses esclarecimentos, indaga-se: existe alguma possibilidade de compatibilizar o to falado princpio da busca da verdade material com a teoria da linguagem? E mais, haveria diferenas entre o atuar no processo administrativo e no judicial, por conta da influncia deste princpio? Pois bem. Ao tratar dos princpios da verdade formal e material, Aurlio Pitangas Seixas Filho9 afirma que a consequncia que decorre de os procedimentos litigiosos serem regidos pelo princpio da verdade formal e os procedimentos administrativos pela verdade material amparar o direito ampla defesa e superar o direito ao contraditrio. Na mesma linha, Alberto Xavier10, Paulo Celso B. Bonilha11 e James Marins12, dentre outros, consideram inafastvel a aplicao do princpio da verdade material nos contenciosos administrativos, o que faz com que o rgo julgador no possa priorizar a formalidade processual probatria, com nus processual prprio das partes 13, como ocorre nos processos judiciais. O que esses doutrinadores defendem, em ltima anlise, o abandono das formas solenes nos processos administrativos, em especial no que toca produo

7 A reviravolta lingstica do pensamento filosfico do sculo XX se centraliza, ento, na tese fundamental de que impossvel filosofar sobre algo sem filosofar sobre a linguagem, uma vez que esta o momento necessrio constitutivo de todo e qualquer saber humano, de tal modo que a formulao de conhecimentos intersubjetivamente vlidos exige reflexo sobre sua infra-estrutura lingstica. (OLIVEIRA, Manfredo Arajo de. Reviravolta lingstico-pragmtica na filosofia contempornea. So Paulo: Loyola, 2006, p. 13). 8 TOM, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributrio. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2008, p. 38. 9 SEIXAS FILHO. Aurlio Pitanga. Invalidade de lanamento tributrio por cerceamento do direito de defesa ausncia de motivao. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 26, p. 92. 10 XAVIER, Alberto. Do lanamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributrio. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997. p. 124 e ss. 11 BONILHA, Paulo Celso B. Da prova no processo administrativo tributrio. 2. ed. So Paulo: Dialtica, 1997.p. 76. 12 MARINS, James. Direito processual tributrio brasileiro (administrativo e judicial). 2. ed. So Paulo: Dialtica, 200.), p. 177-179. 13 MARINS. James. Direito processual tributrio brasileiro (administrativo e judicial), p. 178.

de provas. Tal assertiva evidencia que, deixando suspensa a barreira da terminologia empregada, seja qual for o mtodo que se adote, inegvel a existncia de um ncleo comum: o regime jurdico dos processos administrativos inclui regras que conferem maior liberdade autoridade julgadora na produo de provas e contraprovas. Assim, independentemente da corrente filosfica que se adote, certo que as regras e princpios que informam o processo administrativo diferem dos que regem o processo judicial, identificando-se apenas naqueles comandos para que o rgo julgador, inclusive por iniciativa prpria, se muna do maior nmero de elementos possveis (provas) como forma de permitir a mxima aproximao entre a ocorrncia concreta do mundo e o seu relato no antecedente da norma de lanamento. Em outras palavras, o regime jurdico do processo administrativo inclui normas que conferem autoridade julgadora deveres de ampla investigao dos fatos. Dentre eles podemos destacar: o impulso oficial, a iniciativa probatria do juiz e a necessidade de fundamentar as decises de indeferimento do pedido de produo de provas (art. 2, pargrafo nico, XII, da Lei n 9.784/99, arts. 18 e 29, do Decreto n 70.235/72, arts. 35 e 36 do Decreto n 7.574/11, respectivamente). o que bem sintetiza James Marins, a liberdade investigativa, os meios prprios de averiguao dos eventos de interesse tributrio (diligncias administrativas in loco) e as faculdades procedimentais e processuais conferidas Administrao, se apresentam como instrumentos mais apropriados para a aproximao com a verdade material daquelas que so usualmente disponveis no processo judicial. 14 Tecidos esses esclarecimentos, infere-se que a denominada busca da verdade material , em verdade, um dever de investigao dirigido ao rgo julgador, que tem ampla liberdade para apurar os fatos, trazendo ao processo todos os dados (documentos, informaes etc.) sobre a matria discutida, sem se ater apenas aos elementos carreados pelas partes.

3.4 Princpio da oficialidade

Nos procedimentos marcados pelo princpio da oficialidade, imputa-se autoridade julgadora o dever de promover a sua impulso, mesmo nos casos em que ele tenha se iniciado por ato da parte. Diferentemente do que se verifica no processo

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Direito processual tributrio brasileiro (administrativo e judicial), p. 177.

judicial, o desenrolar dos atos e termos do processo administrativo no depende apenas da iniciativa das partes. O rgo julgador est autorizado a adotar medidas necessrias para a correta aplicao da lei, mesmo diante da inrcia das partes. Ao tratar do tema, James Marins nos ensina que o prosseguimento do processo administrativo independe da promoo ou do requerimento pelo contribuinte das providncias atinentes ao processo, pois no mbito administrativo no vigora o princpio dispositivo que atribui s partes o nus processual atinente continuidade do feito.15 O presente princpio se aplica a todos os processos administrativos, em face do que prescreve o art. 2, pargrafo nico, XII, da Lei n 9.784/99:
Art. 2: (...) Pargrafo nico: Nos processos administrativos sero observados, entre outros, os critrios de XII - impulso de ofcio, do processo administrativo, sem prejuzo da atuao dos interessados;

A impulso oficial confere autoridade julgadora competncia para determinar a realizao de todos os atos e termos regulares do processo, o que, por bvio, inclui a produo de provas. Mas para que no pairassem dvidas a respeito da amplitude e do alcance do presente princpio, o legislador positivou expressamente permisso para o rgo julgador determinar de ofcio a sua realizao. o que prescrevem os arts. 18 e 29 do Decreto n 70.235/72 c/c com os arts. 35, 36 e 63 do Decreto n 7.574/11. Este princpio relaciona-se diretamente com os princpios da estrita legalidade e da busca da verdade material. Conjuntamente, representam limites objetivos que imprimem maior eficincia ao controle de legalidade do lanamento, permitindo, em consequncia, seja alcanado o valor justia da tributao. Este, por sua vez, entendido como a exigncia de tributos apenas diante da efetiva realizao de fatos jurdicos tributrios e nos estritos limites da sua ocorrncia, o que somente alcanado mediante o cotejo das provas. Pois bem. Tecidos esses breves comentrios sobre os principais princpios que interferem na delimitao da iniciativa probatria no processo administrativo, tanto do sujeito passivo do tributo, como do rgo julgador, passemos sua anlise propriamente dita.

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Direito processual tributrio brasileiro (administrativo e judicial), p. 179.

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4. Iniciativa probatria do sujeito passivo tributrio e seus limites

Ao disciplinar o processo administrativo fiscal federal, o legislador prescreveu, expressamente, no art. 16, do Decreto n 70.235/72 (c/c o art. 57, do Decreto n 7.574/11), a necessidade de a defesa ser instruda com provas concludentes da matria impugnada, bem como indicar as diligncias ou percias que o impugnante pretende realizar. Logo adiante, determina que a no observncia deste limite temporal implica a precluso16 do direito de o sujeito passivo tributrio produzir ou requerer a realizao da prova em outro momento processual, exceo feita s hipteses que enumera: (i) impossibilidade de sua apresentao oportuna, por motivo de fora maior; (ii) quando a prova se referir a fato ou a direito superveniente; ou (iii) quando se destine a contrapor fatos ou razes posteriormente trazidas aos autos. Assim, o que se percebe que o legislador, apenas em ocasies bem definidas, afastou a aplicao da norma que estabelece a perda do direito de o particular realizar a prova aps a impugnao. Portanto, como regra, caso o sujeito passivo tributrio no instrua sua defesa com provas ou olvide-se de, neste mesmo ato, requerer a realizao de percias e diligncias, no poder faz-lo posteriormente. O estabelecimento de limite temporal to rigoroso atividade probatria do impugnante tem provocado inmeras discusses doutrinrias e jurisprudenciais. As posies podem ser sistematizadas em quatro grandes grupos:

Primeiro grupo: defende a possibilidade de apresentao de provas at o julgamento em primeira instncia; Segundo grupo: aceita a produo probatria em qualquer fase do julgamento;

Art. 16. A impugnao mencionar: (...) IV - as diligncias, ou percias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os motivos que as justifiquem, com a formulao dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no caso de percia, o nome, o endereo e a qualificao profissional do seu perito. (...) 3 Quando o impugnante alegar direito municipal, estadual ou estrangeiro, provar-lhe- o teor e a vigncia, se assim o determinar o julgador. 4 A prova documental ser apresentada na impugnao, precluindo o direito de o impugnante faz-lo em outro momento processual, a menos que: a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentao oportuna, por motivo de fora maior; b) refira-se a fato ou a direito superveniente; c) destine-se a contrapor fatos ou razes posteriormente trazidas aos autos. (...) 5 A juntada de documentos aps a impugnao dever ser requerida autoridade julgadora, mediante petio em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrncia de uma das condies previstas nas alneas do pargrafo anterior. 6 Caso j tenha sido proferida a deciso, os documentos apresentados permanecero nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda instncia..

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Terceiro grupo: admite a apresentao de provas aps a defesa nas hipteses excepcionadas pela lei e em se tratando de prova robusta; Quarto grupo: s admite a apresentao de provas aps a defesa nos casos excepcionados pela lei;

Os adeptos do primeiro grupo entendem que o prazo para o sujeito passivo tributrio apresentar a prova no processo tributrio resulta da interpretao conjunta do art. 16 do Decreto n 70.235/72 (regulamentado pelo art. 57, do Decreto n 7.574/11) com o art. 38 da Lei n 9.784/99 (Lei Geral do Processo Administrativo), o qual estabelece que o interessado poder, na fase instrutria e antes da tomada da deciso, juntar documentos e pareceres, requerer diligncias e percias, bem como aduzir alegaes referentes matria objeto do processo. Da a razo de conclurem ser ilegtima a recusa de prova apresentada ou requerida antes da deciso de primeira instncia.17 Apesar de reconhecermos os efeitos prticos dessa posio, vez que representa tentativa de fundamentar o alargamento do prazo, muitas vezes insuficiente, de que goza o sujeito passivo tributrio para apresentar provas no processo administrativo, entendemos que ela no pode prevalecer. Fundamentalmente, a presente conjectura peca por no respeitar um dos mais tradicionais princpios do direito: lei especial prevalece sobre a geral. Existindo lei especial (Decreto n 70.235/72) estabelendo que, no processo administrativo fiscal, o prazo para a apresentao de provas pelo impugnante coincide com o prazo para a defesa, no se justifica a aplicao do prazo geral (Lei n 9.784/99). No fora isso, existe previso na prpria Lei n 9.784/9918 proibindo especificamente iniciativas como esta.
Juntada de documentos e precluso ( 2). A regra do 2 que veda a juntada de provas e documentos aps a impugnao merece ateno. A jurisprudncia do Conselho de Contribuinte, com acerto, tem abrandado o aparente rigor da regra, que viola frontalmente o princpio da ampla defesa e impede que se alcance a verdade material, sob o pretexto de acelerar a tramitao do processo. Tem relevncia o inciso III do art. 3 da Lei 9784/99, editada posteriormente ao 4 do presente artigo, introduzido pela Lei n 9.532/97. Dispe o mais recente artigo que direito do administrado a apresentao de alegaes e juntada de documentos a qualquer tempo, antes da deciso. Temos, por isso, que a disposio do Decreto no subsiste perante a garantia constitucional da ampla defesa e do contraditrio, ambos reiterados como garantia do contribuinte no art. 2 da Lei 9.789/99, que apenas positivou o que antes era vedado inconstitucionalmente pelo Decreto 70.235/72, em violao direta garantia prevista na Carta da Repblica. O disposto no inciso III agora permite ao contribuinte formular alegaes e apresentar documentos antes da deciso. Em sntese: a restrio que antes era inconstitucional (embora com base legal), agora deixou de existir em todas as esferas da administrao federal, segundo nosso entendimento. PAULSEN, Leandro; VILA, Ren Bergmann. Direito Processual tributrio: processo administrativo fiscal e execuo fiscal luz da doutrina e da jurisprudncia. 2. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2005, p. 47. 18 Art. 69. Os processos administrativos especficos continuaro a reger-se por lei prpria, aplicando-se-lhes apenas subsidiariamente os preceitos desta Lei.
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A segunda corrente, por sua vez, defende a apresentao ilimitada das provas. Segundo seus partidrios, as provas devem ser sempre consideradas no julgamento, sob pena de violao dos princpios da busca da verdade material e da ampla defesa19. Pois bem, recursivo o uso do princpio da verdade material como argumento para flexibilizar o prazo da iniciativa probatria do sujeito passivo tributrio. Em nosso sentir, esta iniciativa frgil, uma vez que referido princpio informa apenas o regime jurdico aplicvel ao rgo julgador, interferindo exclusivamente na demarcao da sua competncia para atuar dentro do processo administrativo tributrio. um equvoco pretender afastar a aplicao de regra que estabelece limite temporal para a iniciativa probatria de um especfico sujeito do processo (impugnante) com princpios que regulam a atividade de outro (julgador). E o legislador foi bastante claro ao demarcar o campo de atuao de cada um deles, estabelecendo a amplitude e o alcance da iniciativa probatria do juiz e das partes em enunciados normativos diversos, deixando evidente a impossibilidade de mesclar as referidas regras. A presente crtica no se estende, todavia, ampla defesa. De fato, este princpio norteia a atuao do sujeito passivo tributrio no processo. Entretanto, como j tivemos a oportunidade de afirmar, ampla defesa no equivale a defesa irrestrita. Ela ampla apenas nos limites da lei. E tendo o legislador estabelecido de forma expressa regra de precluso, enumerando, inclusive, as poucas hipteses em que ela pode ser excepcionada, no cabe ao aplicador da lei ignorar o comando normativo, construindo interpretao totalmente dissociada do texto legal. No se nega que a finalidade primeira do processo administrativo realizar um controle interno de legalidade do ato de constituio do crdito tributrio.
(...) PRECLUSO. A jurisprudncia emanada da Cmara Superior de Recursos Fiscais, dispensando as formas rgidas sem, entretanto, prescindir da certeza jurdica e da segurana procedimental, em razo de supervenincia e de possibilitar o contraditrio, ou seja, de possibilitar a contraposio a fatos ou razes posteriormente trazidas aos autos, tem acolhido laudos apresentados por ocasio da interposio de recurso voluntrio (Lei 9.532/97, art. 67), mediante a aplicao do princpio da verdade material. (AC CSRF/03-04.129, 3 Turma, DOU 22.12.06) PIS. SUBSTITUIO TRIBUTRIA. MATRIA SOMENTE ALEGADA NO RECURSO. PRECLUSO E VERDADE MATERIAL. A matria somente alegada no recurso no sofre precluso, em sede de processo administrativo, quando efetivamente demonstrada a sua relevncia, em funo do princpio da verdade material, e apresentados documentos que permitam a apurao dos valores efetivamente devidos. (AC 201-80.222, 2 CC, 1 Cmara, DOU 25.04.07) QUESTO PROCESSUAL. MOMENTO DA APRESENTAO DE PROVAS. PRECLUSO. PRINCPIOS DA LEGALIDADE E DA VERDADE MATERIAL A apresentao de prova documental, aps o decurso do prazo para a interposio de impugano, pode ser admitida excepcionalmente, nos termos do art. 16, do Decreto 70.235/72, com redao dada pela Lei n 9.532/97, a fim de que a deciso proferida se coadune com os princpios da legalidade e da verdade material. (CSRF/03-05.210. Processo n 10814.008031/98-75)
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Entretanto, no se pode perder de vista que este procedimento est devidamente regulado pela lei, de sorte que no se pode legitimamente admitir o abandono dessas determinaes. A existncia de indcios, ainda que fortes, de ilegalidades na lavratura do lanamento no suficiente para autorizar a autoridade julgadora a desconsiderar os limites impostos pela lei, sob pena de incorrer, igualmente, em ilicitudes. Ilegalidades no se compensam. Por outro lado, no vislumbramos fundamentos jurdicos para considerar a presente norma inconstitucional. O legislador no anulou a ampla defesa, apenas estabeleceu limite para o seu exerccio, o que se coaduna com outros valores igualmente prestigiados pelo sistema, como o caso da segurana jurdica. Se, de uma parte, deve o Fisco instrumentalizar o controle de legalidade eficaz de seus prprios atos, de outra, deve pacificar os conflitos em tempo razovel e nos estritos termos da lei. Afinal, justia tardia no justia. Eis os motivos pelos quais entendemos que esta corrente tambm no reflete o ordenamento jurdico ptrio. J o terceiro grupo afirma que a regra de precluso em anlise deve ser respeitada em sua inteireza, podendo ser excepcionada, todavia, tambm nos casos de apresentao de prova robusta, ou seja, de provas que se destinem a demonstrar de forma direta e concludente a inexistncia ou a extino da obrigao tributria. o que defendem Maria Teresa Martnez Lopes e Marcela Cheffer Bianchini:
Parece-nos, portanto, que a tendncia das decises da Cmara de Recursos Fiscais est na aplicao de critrios de pertinncia e utilidade na aceitao da documentao apresentada, conforme explanaes ao longo deste trabalho. Acertadas esto as decises que, a depender da documentao juntada pelo contribuinte, se posicionem alternativamente, ora no sentido de aplicarem literalidade da restrio do art. 16 do PAF, ora no sentido de caracterizarem a inocorrncia de precluso, adequando a situao como excepcionais e em conformidade com as excees elencadas no dispositivo legal e, para tanto, deve existir uma prvia anlise dos documentos juntados, mesmo que para recusar a documentao, em respeito a livre convico do julgador na apreciao das provas, conforme determina o art. 29 do Decreto n70.235/72. 20

Na nossa singela opinio a presente construo no se sustenta pelos seus prprios termos. Ou se admite que a regra prescrita no 4 do art. 16 do Decreto n 70.235/72 (art. 57, 4, do Decreto n 7.574/11), em toda sua extenso, de observncia cogente pelas autoridades julgadoras ou se defende que a limitao por ele
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LOPES. Maria Teresa Martnez, BIANCHINI. Marcela Cheffer. Aspectos Polmicos sobre o Momento de Apresentao da Prova no Processo Administrativo Fiscal Federal. In. Neder. Marcos Vinicius. De Santi. Eurico Marcos Diniz. Ferragut. Maria Rita (Coords.) A prova no processo tributrio. So Paulo: Dialtica. 2010, p. 49)

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imposta afronta garantias individuais dos sujeitos passivos na defesa de seus direitos, podendo, por conseguinte, ser afastada por inconstitucionalidade. Posicionamo-nos, entretanto, favoravelmente primeira interpretao por entendermos que o legislador no est impedido de delimitar a produo de provas. Alis, como j chamamos a ateno, ele deve faz-lo, sob pena de comprometer a segurana jurdica. O que lhe vedado proibir a prova, estabelecer requisitos desarrazoados para a sua produo ou mesmo fixar prazo excessivamente exguo que, em ltima anlise, impossibilite a sua realizao, o que no nos parece ter ocorrido no caso em anlise. Concluso em sentido contrrio enfrenta, ainda, o obstculo processual prescrito no art. 26-A do Drecreto n 70.235/72, repetido pelo art. 59 do Decreto n 7.574/11, o qual probe que os rgos de julgamento, no mbito do processo administrativo fiscal, afaste a aplicao ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. Por mais esta razo, no pode a autoridade julgadora, especialmente quando fundamentada no peso da prova, afastar a aplicao de regra que relaciona as nicas hipteses em que ela pode ser produzida pelo sujeito passivo tributrio aps a apresentao da defesa. Assim, tornar dispensvel a observncia do prazo de precluso nas hipteses de apresentao de prova robusta equivale, em ltima anlise, a criar exceo no prevista no sistema. Mesmo que a finalidade desta soluo interpretativa seja evitar imposies tributrias sem lastro ftico e, consequentemente, indevidas demandas judiciais, acompanhadas da imputao de nus de sucumbncia ao Fisco, no foi esta a alternativa adotada pela lei, no podendo o aplicador ultrapassar o mbito da sua competncia, que justamente atuar nos estritos termos da lei. No se pode, por mera deliberao da autoridade julgadora, ainda que motivada pelo mais alto grau de justia, transpor estes limites, sob pena de ruir todo o sistema justamente por conta dessas razes jurdicas que entendemos ser a quarta teoria a mais sustentvel21. Em outras palavras, defendemos a aplicao plena e irrestrita do 4 do art. 16 do Decreto n 70.235/72. Cabe aqui, entretanto, um esclarecimento. Sustentar que a no apresentao da prova (no nova) juntamente com a defesa implica precluso do direito de o sujeito passivo tributrio faz-lo

No mesmo sentido: Acrdo n 106-14.361/2004; Acrdo n 301-31.106/2004; Acrdo n 293-00.015/2008; Acrdo n 201-81-255/2008; Acrdo n 201-81.256/2008; Acrdo n 201-81-455/2008; dentre outros.

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posteriormente no significa, todavia, impossibilidade de a mesma vir a ser apreciada pelo julgador. A razo desta assertiva singela, mas decisiva: a produo probatria no processo administrativo tributrio compete concorrentemente s partes e ao juiz. Assim, mesmo na hiptese de a prova ser trazida aos autos quando j precluso o direito de o particular faz-lo, o julgador pode e deve analis-la, desde que o faa por iniciativa prpria, dentro dos limites de sua atuao. Para isto basta que se trate de prova necessria. o que veremos com mais vagar no item seguinte.

5. Iniciativa probatria da autoridade julgadora e seus limites

O art. 29 do Decreto n 70.235/72, prescreve que, na apreciao das provas, a autoridade julgadora formar livremente sua convico, podendo determinar as diligncias que entender necessrias. Este dispositivo foi regulamentado pelo art. 63, do Decreto n 7.574/11, o qual determina que na realizao de diligncias ou de percias, dever ser observado o disposto nos arts. 35 e 36. Estes dois enunciados normativos, por sua vez, estabelecem o seguinte:
Art. 35. A realizao de diligncias e de percias ser determinada pela autoridade julgadora de primeira instncia, de ofcio ou a pedido do impugnante, quando entend-las necessrias para a apreciao da matria litigada. Pargrafo nico. O sujeito passivo dever ser cientificado do resultado da realizao de diligncias e percias, sempre que novos fatos ou documentos sejam trazidos ao processo, hiptese na qual dever ser concedido prazo de trinta dias para manifestao. Art. 36. A impugnao mencionar as diligncias ou percias que o sujeito passivo pretenda sejam efetuadas, expostos os motivos que as justifiquem, com a formulao de quesitos referentes aos exames desejados, e, no caso de percia, o nome, o endereo e a qualificao profissional de seu perito devero constar da impugnao. 1 Deferido o pedido de percia, ou determinada de ofcio sua realizao, a autoridade designar servidor para, como perito da Unio, a ela proceder, e intimar o perito do sujeito passivo a realizar o exame requerido, cabendo a ambos apresentar os respectivos laudos em prazo que ser fixado segundo o grau de complexidade dos trabalhos a serem executados. 2 Indeferido o pedido de diligncia ou de percia, por terem sido consideradas prescindveis ou impraticveis, dever o indeferimento, devidamente fundamentado, constar da deciso. 3 Determinada, de ofcio ou a pedido do impugnante, diligncia ou percia, vedado autoridade incumbida de sua realizao escusar-se de cumpri-las.

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Ainda quanto ao tema, prescreve o art. 29, do Decreto n 7.574/11, que :

Art. 29. Quando o interessado declarar que fatos e dados esto registrados em documentos existentes na prpria administrao responsvel pelo processo ou em outro rgo administrativo, o rgo competente para a instruo prover, de ofcio, obteno dos documentos ou das respectivas cpias

Dispondo o legislador de forma to clara, no h espao para dvida: no processo administrativo tributrio, a iniciativa probatria compete concorrentemente ao julgador e s partes, estando, todavia, em cada caso, sujeita a regime jurdico prprio. Fixada esta premissa e j tendo enfrentado o tema da iniciativa probatria do sujeito passivo tributrio, importa identificar os limites e os requisitos para a determinao da prova pelo julgador, bem como a natureza jurdica dessa deciso. Pois bem. Analisando de forma cuidadosa os enunciados acima transcritos, verifica-se que dois foram os requisitos impostos pelo legislador para autorizar a realizao de ofcio de provas: (i) sua necessidade para a soluo do litgio; e (ii) que elas tenham como objeto apenas matrias impugnadas pela parte. A identificao deste segundo requisito decorre do uso da expresso matria litigada no art. 35, o que deixa evidente que a prova a ser produzida de ofcio deve se referir exclusivamente aos pontos que esto sendo discutidos no processo ou a matrias de ordem pblica22. Assim, se o sujeito passivo tributrio no contesta determinada matria na sua defesa, tanto ele como a autoridade julgadora no podero faz-lo em outro momento processual, exceo feita quelas matrias que, por sua prpria natureza, so conhecveis a qualquer tempo, por ser de interesse pblico. Apenas diante da presena simultnea dessas duas condies que se legitima a determinao da prova pelo julgador. Por outro lado, ausente qualquer uma delas, ter-se- abuso de poder, arbtrio. Neste ponto necessrio esclarecer que, mais do que mera autorizao, a presente regra representa um dever imposto autoridade julgadora. Com efeito, sendo a
(...) DEFINITIVIDADE. PRECLUSO. So definitivas as decises de primeira instncia na parte que no for objeto de recurso voluntrio ou no estiver sujeita ao recurso de ofcio. A teor dos arts. 16 e 17 do PAF, opera-se a precluso em relao as matrias no deduzidas na impugnao, que delimita a postulao recursal. (AC 180300.062, 3 Turma Especial da Primeira Seo de Julgamento do extinto Conselho de Contribuintes, Data da Sesso: 27.05.09) No voto, o relator destacou o seguinte: Por outro turno, por se tratar de matria de interesse pblico, passivel de conhecimento inclsuive de ofcio, analisaremos a procedncia da alegao em relao a decadncia do perodo. No mesmo sentido: MATRIA PRECLUSA. Questes no provocadas debate em primeira instncia, quando se instaura a fase litigiosa do procedimento administrativo, com a apresentao da petio impugnativa inicial, e somente vm a ser demandadas na petio de recurso, constituem matrias preclusas das quais no se toma conhecimento, por afrontar o princpio do duplo grau de jurisdio a que est submetido o Processo Administrativo Fiscal. (AC 1301-00.158, 1 Turma Ordinria da 3 Cmara da 1 Seo do CARF, DOU 06.10.09)
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atuao do juiz no processo administrativo tributrio marcada pelos princpios da legalidade, da oficialidade e da busca da verdade material, e tendo em vista que a prova somente pode ser determinada de ofcio quando for necessria para a apreciao da matria litigada, conclui-se que nos casos em que o julgador se depara com situao que demanda (i) esclarecimentos tcnicos especficos para sua soluo ou (ii) o carreamento ao processo de mais elementos para a formao da sua convico, no ter outra alternativa seno determinar a produo de prova. Afinal, prova necessria aquela sem a qual no se alcana um julgamento satisfatrio. Assim, afasta-se de plano a ideia de que a deciso que determina a realizao de provas de ofcio discricionria. Sua natureza jurdica de ato vinculado, devendo guardar plena aderncia aos comandos legais. Portanto, nos casos de apresentao de documentos ou mesmo de requisio de percias ou diligncias aps o protocolo da defesa, a autoridade julgadora, na anlise da sua procedncia, dever enfrentar duas questes: (i) trata-se de situao que se enquadra nas excees previstas no 4 do art. 16 do Decreto n 70.235/72 (art. 57, 4, do Decreto n 7.574/11)?; ou (ii) trata-se de hiptese que autoriza o rgo julgador a determinar a sua realizao de ofcio? Sendo positiva a resposta a qualquer uma destas perguntas, o que se ter o enquadramento da situao apresentada pela parte em uma das hipteses legais que autorizam a realizao de provas aps a impugnao, razo pela qual deve ser, necessariamente, determinada a sua produo. A diferena fundamental entre elas que, enquanto a primeira permanece na esfera de iniciativa da parte, a segunda recai sobre o campo de atuao da prpria autoridade julgadora. De outra parte, se as respostas s duas indagaes acima relacionadas forem negativas, deve ser indeferida ou no determinada a sua produo. Afinal, reafirme-se, apenas a prova que se enquadre nas situaes relacionadas nos incisos do 4o, do art. 16, do Decreto n 70.235/72, ou que seja necessria para o deslinde da controvrsia (art. 29, do Decreto n 70.235/72 c/c art. 35, caput, do Decreto n 7.574/11) poder ser realizada aps a impugnao. No se nega, todavia, que quanto mais vagos e ambguos sejam os conceitos usados pelo legislador para a delimitao de uma competncia, tanto maior ser a dificuldade na identificao do preenchimento desses requisitos no caso concreto. Neste contexto, entendemos que a anlise da legalidade das decises que determinam a produo da prova trazida aos autos aps a defesa e que no se enquadra no conceito de 18

prova nova se resume prpria definio do significado de necessidade, bem como verificao do enquadramento da prova concretamente apresentada ao seu conceito, no demandando quaisquer outros questionamentos. Em outras palavras, o desafio verificar se a prova trazida ao conhecimento do rgo julgador intempestivamente (sob a perspectiva do sujeito passivo tributrio) decisiva para determinar o tratamento jurdico a ser dado ao caso submetido sua anlise. O que no se pode admitir, sob qualquer argumento, a mistura de regimes jurdicos diversos, como ocorre, por exemplo, na deciso que admite a produo de provas no novas pelo sujeito passivo aps a defesa, sob o fundamento de flexibilizao da regra de precluso do art. 16, 4o, do Decreto n 70.235/72, com base na aplicao do princpio da busca da verdade material. Essa falta de coerncia na anlise do direito positivo fica ainda mais notria quando se defende que as excees regra de precluso do impugnante so taxativas. Ademais disso, no se pode perder de vista que as decises relativas a prova so sempre vinculadas. A despeito de a liberdade de atuao do juiz administrativo, especialmente no que diz respeito iniciativa probatria, ser sobremaneira mais ampla do que no processo judicial, no possvel afirmar que ela seja marcada pela discricionariedade. Do contrrio as decises no teriam que ser fundamentadas ou passveis de controle de legalidade por rgo superior. Da porque julgamos frgil a afirmao de que, a depender do tipo e da fora da prova, pode o juiz afastar a aplicao do art. 16, 4o, do Decreto n 70.235/72. No se pode outorgar a essas circunstncias acidentais, as quais, destaque-se, no foram contempladas pela lei, a capacidade de subverter a natureza da deciso que determina a produo ou anlise da prova, transmudando-a de ato vinculado para discricionrio. Afinal, nos termos do Cdigo Tributrio Nacional, os procedimentos de fiscalizao, constituio e cobrana do crdito tributrio so, todos eles, marcados pela vinculao. Assim, a autoridade administrativa tem o dever de realizar cada um deles atendendo a todos os elementos estabelecidos pelas normas que o regulam especificamente, sem qualquer liberdade, o que inclui a observncia das regras de precluso. tambm por fora desses enunciados que no permitido ao Fisco exercer um juzo de convenincia ou oportunidade a respeito da realizao da prova. Pelo contrrio, est obrigado a determin-la de ofcio, com ou sem a prvia provocao

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da parte, sempre que a situao concreta se subsumir hiptese descrita abstratamente no art. 63 do Decreto n 70.235/72 c/c o art. 35 do Decreto n 7.574/11. Assim, caso a parte apresente, aps a impugnao, uma guia de pagamento de tributo, a microfilmagens de cheques demonstrando a efetiva compra de mercadorias, um demonstrativo de compensao etc., no h dvidas de que essas provas devem ser apreciadas na medida em que elas so, inquestionavelmente, necessrias para a apreciao da matria litigada, mesmo que no se trate de provas novas. Noutras situaes, dada a complexidade do caso concreto, a resposta no ser to imediata, demandando maior esforo do aplicador na anlise da sua efetiva necessidade para a deciso. O que no se justifica defender que a simples circunstncia de a parte juntar provas ao processo seja suficiente para anular a inicitiva probatria do juiz. A precluso do direito de o particular requerer a produo de uma prova necessria no impede o exerccio dos poderes probatrios pelo Juiz. No h qualquer regra que estenda os efeitos da perda de competncia de um sujeito ao outro. Nenhuma norma indica tenha o legislador pretendido inibir a iniciativa probatria oficial em razo da perda do direto da parte de produzi-la. Dito de outra forma, se o juiz pode, sponte propria, determinar a produo de provas necessrias, no h razo jurdica para entender que o mesmo, diante da simples provocao da parte, perca o direito de fazlo. Como j chamamos a ateno, se por um lado certo que a regra preclusiva do direito do sujeito passivo no pode ser afastada por princpios que delimitam o mbito da competncia do juiz, por outro, igualmente certo que ela no se presta a limitar a iniciativa probatria do rgo julgador, especialmente num contexto marcado pela oficialidade e pela busca da verdade material. Com efeito, a precluso relaciona-se ao impulso processual. Ocorre que no processo administrativo tributrio, o impulso compete no apenas s partes, mas tambm autoridade julgadora. Portanto, tendo o legislador se referido apenas ao impugnante no 4 do art. 16 do Decreto n 70.235/72, no se pode defender a aplicao extensiva desta regra de precluso ao juiz. Tecidos esses comentrios, o que se constata, portanto, verdadeira confuso doutrinria e jurisprudencial em torno da norma que se deve aplicar ao caso concreto para autorizar a produo da prova. Isso se verifica, principalmente, por conta de a maioria dos intrpretes no levarem em conta a existncia destas duas fontes de iniciativa probatria no processo administrativo: juiz e partes. 20

A presente concluso pode causar, a princpio, certa perplexidade, mas esta persiste apenas se nos mantivermos apegados s normas que regulam o andamento do processo judicial, o qual opera com uma lgica prpria, na qual o juiz, como regra, est pode atuar na produo de provas. Tecidos esses comentrios, surge o contexto para indagar: qual seria a justificativa jurdica para prescrever precluso desta natureza para a parte se o rgo julgador pode, a qualquer momento, suplant-la, determinando ele prprio a produo da prova? Estabelecer norma diretiva de estmulo para o particular apresentar as provas desde o primeiro momento em que se pronuncia no processo, de sorte a deix-lo pronto para julgamento da forma mais clere possvel. Afinal, se no apresentar a prova no momento processual identificado pela lei corre o risco de a autoridade julgadora entender no se tratar de prova necessria e, por conta disso, no vir a apreci-la. Com isso, alcana-se ainda o princpio da eficincia administrativa, igualmente prestigiado pelo art. 2 da Lei n 9.784/99.

6. Concluses

A regra de precluso do direito de o impugnante produzir provas no processo administrativo tributrio, prescrita no art. 16, 4, do Decreto n 70.235/72, cogente, de aplicao obrigatria, apenas podendo ser excepcionada nas hipteses relacionadas neste mesmo dispositivo legal. Isso no significa, todavia, impossibilidade de a prova vir a ser apreciada pelo julgador, mesmo quando apresentada aps a impugnao. A razo desta assertiva singela, mas decisiva: a produo probatria no processo administrativo tributrio compete concorrentemente s partes e ao Juiz. Assim, mesmo na hiptese de a prova ser trazida aos autos quando j precluso o direito de o particular faz-lo, o julgador pode e deve analis-la, desde que se trate de prova necessria para a apreciao da matria litigada. Afinal, diferentemente do que se verifica em relao ao impugnante, o legislador no estabeleceu limite temporal para a iniciativa probatria da autoridade julgadora. importante que se pereceba que no estamos aqui propondo interpretao jurdica nova. Com efeito, analisando a jurisprudncia dos tribunais administrativos o que se verifica a aplicao deste tratamento maioria dos casos

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anlogos ao exposto23, s que, em nossa singela opnio, sob fundamento jurdico equivocado. O objetivo do presente trabalho se resume, portanto, a chamar a ateno para a circunstncia de que, diante de prova necessria apresentada aps a defesa, o rgo julgador, para apreci-la, no precisa flexibilizar qualquer regra de precluso ou construir regra nova dissociada do texto legal. Pelo contrrio, apenas deve aplicar corretamente os preceitos legais expressos que concomitantemente regulam a matria, determinando de ofcio a sua produo. Assim, o que se prope aqui apenas a sistematizao do estudo da prova no processo administrativo, de forma a imprimir maior tecnicidade aos julgados sobre a matria, evitando, por conseguinte, decises contraditrias e sem fundamentao legal.

23 (...) De antemo, mister assinalar que este Julgador apreciar livremente a matria e a prova, atendendo aos fatos e circunstncias constantes dos autos, ainda que no alegados pelas partes, indicando na sentena os motivos que lhe formaram o convencimento (inteligncia do art. 131 da Lei 5.869/73), adotando dentre outros, os princpios da legalidade, da finalidade, da razoabilidade, da segurana jurdica e da verdade material. (ACRDO CSRF/0304.129, 3 Turma, DOU 22.12.06). No mesmo sentido: Acrdo 108-09.655/2008; Acrdo 303-39.947/2008; Acrdo 303-34.308/2007.

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