Commentaire Dcision n 2012-662 DC du 29 dcembre 2012 Loi de finances pour 2013

Dcision n 2012-661 DC du 29 dcembre 2012 Loi de finances rectificative pour 2012

Le projet de loi de finances pour 2013 a t dlibr en Conseil des ministres le 28 septembre 2012. Il a t adopt par lAssemble nationale le 20 novembre 2012 puis rejet par le Snat le 28 novembre 2012. Aprs lchec de la commission mixte paritaire (CMP), le 6 dcembre 2012, il a fait lobjet dun nouveau vote de lAssemble le 14 dcembre puis le Snat a adopt le 18 dcembre, en nouvelle lecture, une motion opposant la question pralable la dlibration du texte. Il a t adopt en dernire lecture par lAssemble nationale le 20 dcembre 2012. Il a t dfr par plus de soixante dputs et par plus de soixante snateurs. Dans sa dcision n 2012-662 DC du 29 dcembre 2012, le Conseil constitutionnel a dclar contraires la Constitution les articles 8, 12, 14, 15, 44, 95 et 104 de la loi, ainsi que certaines dispositions de ses articles 9, 11, 13 et 73. Il a dclar conformes la Constitution les articles 3, 4, 6, 10, 22, 23, 24, et 25 ainsi que le surplus des articles 9, 11, 13 et 73. Il a en outre dclar le paragraphe I de larticle 16 de la loi, relatif la taxe sur les logements vacants, conforme la Constitution en assortissant cette dclaration de rserves dinterprtation. Enfin, faisant application de sa jurisprudence dite nocaldonienne 1, il a examin larticle L. 137-11-1 du code de la scurit sociale (CSS) dont il a dclar contraires la Constitution les cinquime et neuvime alinas, ainsi quune partie de ses quatrime et huitime alinas. Le troisime projet de loi de finances rectificative (LFR) pour 2012 a t dlibr en Conseil des ministres le 14 novembre 2012. Il a t adopt en premire lecture par lAssemble nationale le 11 dcembre 2012 et rejet par le Snat le 15 dcembre 2012. Aprs lchec dune CMP le 17 dcembre 2012, il a fait lobjet dun nouveau vote par lAssemble nationale le 18 dcembre et dun nouveau rejet par le Snat le 19 dcembre 2012 avant dtre dfinitivement

Dcision n 85-187 DC du 25 janvier 1985, Loi relative ltat durgence en Nouvelle-Caldonie et dpendances, cons. 10.

adopt par lAssemble nationale le mme jour. Il a t dfr par plus de soixante dputs et par plus de soixante snateurs. Dans sa dcision n 2012-661 DC du 29 dcembre 2012, le Conseil constitutionnel a dclar les articles 19 et 28 de cette loi contraires la Constitution. Il a dclar les articles 15 et 66, ainsi que le 2 du paragraphe VII de son article 11 et le paragraphe II de son article 18 conformes la Constitution.

I. Le respect de la procdure dadoption des lois de finances A. Ladoption dune question pralable lors de lexamen en nouvelle lecture au Snat du projet de loi de finances pour 2013 Les snateurs requrants mettaient en cause la procdure dadoption de la loi de finances pour 2013, et plus spcifiquement le fait que le Snat ait adopt une motion de procdure lors de lexamen du texte en nouvelle lecture, le 18 dcembre 2012, la seule fin dacclrer la procdure dadoption dfinitive du projet de loi et en faisant ainsi obstacle au droit damendement des parlementaires, garanti par larticle 44 de la Constitution. Ils invoquaient une dcision du Conseil constitutionnel du 30 dcembre 1995 2 qui avait admis ladoption dune motion de procdure prsente par le prsident de la commission permanente comptente lors de lexamen dun projet de loi en premire lecture au Snat, dans un contexte dobstruction (dpt dun grand nombre damendements), pour en dduire quen labsence dune telle obstruction lors de lexamen du projet de loi de finances pour 2013, le recours ce moyen de procdure ne pouvait se justifier. Le projet de loi de finances pour 2013 a t dpos sur le bureau de lAssemble nationale le 28 septembre 2012 et adopt en premire lecture par lAssemble nationale le 20 novembre 2012. Le Snat a ensuite rejet la premire partie du projet de loi de finances pour 2013 le 28 novembre 2012, faisant ainsi obstacle la discussion de la seconde partie du projet. Aprs lchec, le 6 dcembre 2012, de la commission mixte paritaire charge de proposer un texte sur les dispositions restant en discussion, lAssemble nationale a t saisie en nouvelle lecture du projet et la adopt le 14 dcembre 2012.

Dcision n 95-370 DC du 30 dcembre 1995, Loi autorisant le Gouvernement, par application de larticle 38 de la Constitution, rformer la protection sociale, cons. 8 12.

Lors de la discussion du 18 dcembre 2012 en commission des finances du Snat, saisie en nouvelle lecture du projet de loi adopt par lAssemble nationale en nouvelle lecture, aucune majorit ne sest dgage en faveur de ladoption de la premire partie du projet de loi de finances pour 2013 3. Pour titrer les consquences de cette absence de majorit, qui confirmait la situation rencontre lors de lexamen en premire lecture du projet au Snat, le prsident du principal groupe de la majorit snatoriale a dpos une motion opposant la question pralable la dlibration du projet de loi dans des conditions qui faisaient clairement apparatre que son vote tait souhait, non pas pour marquer une opposition de fond au texte, mais pour acclrer la procdure dadoption de ce texte par le Parlement Aprs ladoption de cette question pralable par le Snat le 18 dcembre 2012, le Gouvernement a demand, conformment aux dispositions du quatrime alina de larticle 45 de la Constitution, lAssemble nationale de statuer dfinitivement, ce quelle a fait le 20 dcembre 2012. Le Conseil constitutionnel, selon sa jurisprudence relative lusage des procdures mises la disposition des parlementaires comme du Gouvernement, a rappel que le bon droulement du dbat dmocratique et, partant, le bon fonctionnement des pouvoirs publics constitutionnels, supposent que soit pleinement respect le droit damendement confr aux parlementaires par larticle 44 de la Constitution, et que parlementaires comme Gouvernement puissent utiliser sans entrave les procdures mises leur disposition ces fins et que cette double exigence implique quil ne soit pas fait un usage manifestement excessif de ces droits 4. Examinant les conditions dans lesquelles la question pralable a t prsente et adopte par le Snat lors de sa sance du 18 dcembre 2012, le Conseil constitutionnel a considr, comme il avait dj eu loccasion de le faire dans dautres cas despce, que cette adoption ne portait pas atteinte la rgularit de la procdure lgislative 5. B. La censure des cavaliers budgtaires Le dix-huitime alina de larticle 34 de la Constitution dispose que les lois de finances dterminent les ressources et les charges de ltat dans les conditions
Voir M. Franois Marc, Rapport sur le projet de loi de finances, adopt par lAssemble nationale en nouvelle lecture, pour 2013, Snat, n 232 (session ordinaire 2012-2013), 18 dcembre 2012, p. 27. 4 Voir dcisions nos 95-370 DC du 30 dcembre 1995 prcite, cons. 10 et 11 et 2003-468 DC du 3 avril 2003, Loi relative llection des conseillers rgionaux et des reprsentants au Parlement europen ainsi qu laide publique aux partis politiques, cons. 3. 5 Voir dcisions nos 86-218 DC du 18 novembre 1986, Loi relative la dlimitation des circonscriptions pour llection des dputs, cons. 4 et 95-370 DC prcite, cons. 12.
3

et sous les rserves prvues par une loi organique . En application de cette disposition, larticle 34 de la loi organique du 1er aot 2001 relative aux lois de finances (LOLF) dtermine le domaine des lois de finances et son article 35 dfinit le domaine des lois de finances rectificatives. Sur ce fondement, le Conseil constitutionnel peut tre saisi par les requrants de griefs linvitant examiner si les dispositions de la loi de finances de lanne ou de la loi de finances rectificative concernent les ressources, les charges, la trsorerie, les emprunts, la dette, les garanties ou la comptabilit de ltat, si elles ont trait des impositions de toutes natures affectes des personnes morales autres que ltat, si elles ont pour objet de rpartir des dotations aux collectivits territoriales ou dapprouver des conventions financires, ou encore si elles sont relatives au rgime de la responsabilit pcuniaire des agents des services publics ou linformation et au contrle du Parlement sur la gestion des finances publiques 6. Le Conseil constitutionnel procde galement doffice lexamen du respect du domaine des lois de finances 7. Saisi par les requrants, ce titre, des articles 8 et 104 ainsi que du paragraphe I de larticle 51, le Conseil constitutionnel a considr qutaient trangers au domaine des lois de finances : larticle 8, dont lobjet tait de modifier les rgles de financement des partis politiques par des personnes physiques ; larticle 104, relatif aux conditions dans lesquelles, dans les zones pour lesquelles un plan de prvention des risques technologiques est approuv, les exploitants des installations lorigine du risque et les collectivits territoriales ou leurs groupements participent au financement des travaux prescrits aux personnes physiques propritaires dhabitation. En revanche, il a considr que le paragraphe I de larticle 51, en assouplissant le rgime dalination des biens immobiliers btis de ltat situs dans une fort domaniale, pouvait tre considr comme ayant des consquences sur les recettes provenant de lalination de ces biens par ltat.
Dcisions n 2009-600 DC du 29 dcembre 2009, Loi de finances rectificative pour 2009, cons. 11 et n 2011645 DC du 28 dcembre 2011, Loi de finances rectificative pour 2011, cons. 4. 7 Dcisions nos 2005-530 DC du 29 dcembre 2005, Loi de finances pour 2006, cons. 101 103 ; 2008-574 DC du 29 dcembre 2008, Loi de finances rectificative pour 2008, cons. 14 ; 2009-599 DC du 29 dcembre 2009, Loi de finances pour 2010, cons. 108 111 ; 2010-622 DC du 28 dcembre 2010, Loi de finances pour 2011, cons. 55 ;. 2010-623 DC du 28 dcembre 2010, Loi de finances rectificative pour 2010, cons. 6 ; 2011-638 DC du 28 juillet 2011, Loi de finances rectificative pour 2011, cons. 33 ; 2011-644 DC du 28 dcembre 2011, Loi de finances pour 2012, cons. 24 ; 2011-645 DC du 28 dcembre 2011, Loi de finances rectificative pour 2011, cons. 13 ; 2012-654 DC du 9 aot 2012, Loi de finances rectificative pour 2012, cons. 84 86.
6

Le Conseil constitutionnel a galement jug qutaient trangres au domaine des lois de finances les dispositions suivantes de la loi de finances pour 2013 : larticle 44 qui modifie les missions confies lAgence de gestion et de recouvrement des avoirs saisis et confisqus ; larticle 95, relatif au transfert des comptences de production et de multiplication de plants forestiers la collectivit territoriale de Corse. Il a enfin jug qutait tranger au domaine des lois de finances larticle 28 de la loi de finances rectificative pour 2012 qui modifie les rgles de laccs de tiers aux informations protges par le secret professionnel en matire fiscale des fins de recherche scientifique.

II. Larticle 3 de la loi de finances pour 2013 La loi de finances pour 2013 comporte un article 3 ayant pour objet dinstituer une nouvelle tranche marginale de taxation 45 % pour la fraction des revenus soumis au barme de limpt sur le revenu suprieure 150 000 euros par part. Cette modification du barme, classiquement, sapplique compter des revenus perus en 2012, pour lesquels limpt sur le revenu est acquitt en 2013. Les dputs requrants formulaient deux griefs lencontre de cette disposition. Dune part, ils considraient que la cration de cette tranche aboutissait une rupture caractrise de lgalit devant les charges publiques. Dautre part, ils faisaient valoir que cette nouvelle tranche marginale au barme de limpt sur le revenu, applique la catgorie particulire de revenus que constituent les rentes verses dans le cadre des rgimes de retraite prestations dfinies assujetties aux contributions prvues par les articles L. 137-11 et L. 137-11-1 du CSS (retraites dites chapeau ), ferait supporter ces revenus une imposition confiscatoire, contraire au respect des capacits contributives des contribuables, au principe dgalit ainsi quau droit de proprit. ce titre, ils demandaient au Conseil constitutionnel de rexaminer la conformit de larticle L. 137-11-1 du CSS. Le Conseil constitutionnel a tout dabord cart le premier grief, en considrant que la nouvelle tranche marginale dimposition 45 %, qui permet daccrotre les recettes fiscales tout en accentuant la progressivit de limposition des revenus ne faisait pas, en elle-mme, peser sur les contribuables une charge excessive au regard de leur capacit contributive et ne crait pas de rupture caractrise de lgalit devant les charges publiques.

Le Conseil constitutionnel a ensuite examin les consquences de la cration de cette nouvelle tranche marginale sur limposition globale des retraites dites chapeau . Les dputs requrants faisaient valoir quil convenait de considrer ensemble limposition au titre des revenus ainsi que les autres prlvements pesant sur ces rentes. Le Conseil constitutionnel a dj accept dexaminer conjointement plusieurs impositions pour apprcier le respect de la capacit contributive des contribuables par limposition globale qui en rsulte 8. Dans sa dcision du 29 dcembre 2012, il a t conduit prciser les limites de cette combinaison dimpts, en refusant de prendre en compte ce titre la contribution patronale sur ces retraites chapeau , prvue par larticle L. 13711 du CSS. Il a ainsi considr que sil convient, pour apprcier le respect du principe dgalit devant les charges publiques, de prendre en compte lensemble de ces impositions portant sur le mme revenu et acquittes par le mme contribuable, en revanche, la contribution prvue par larticle L. 137-11 du code de la scurit sociale est une imposition la charge de lemployeur et qui ne simpute pas sur le montant de la rente verse ; que, ds lors, il ne convient pas de la prendre en compte pour cette apprciation (cons. 18). Examinant conjointement les diffrentes impositions pesant sur ces rentes, le Conseil a relev que la fraction marginale de ces rentes excdant 24 000 euros par mois tait susceptible dtre taxe limpt sur le revenu au taux de 45 % (en vertu de la modification de la tranche marginale par larticle 3 de la loi de finances pour 2013), la contribution exceptionnelle prvue par larticle 223 sexies du code gnral des impts au taux de 4 %, la contribution sociale gnralise (CSG) au taux de 6,1 % (taux pesant sur les revenus de remplacement) et la contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS) au taux de 0,5 %, ainsi qu la contribution salariale de larticle L. 13711-1 du CSS au taux de 21 %. Une fraction de CSG tant dductible de lassiette de limpt sur le revenu et de la contribution exceptionnelle et une fraction de la contribution salariale tant galement dductible, ces diffrentes dductibilits conduisent une minoration du taux maximal de taxation, qui slve par consquent 75,04 %. En outre, la loi de financement de la scurit sociale pour 2013 soumet galement ces rentes la contribution prvue par larticle L. 14-104 du code de laction sociale et des familles (CASF) au taux de 0,3 % compter du 1er janvier 2013 9, ce qui a pour effet de porter le taux maximal de taxation de la fraction marginale des retraites chapeau excdant 24 000 euros 75,34 %. Le Conseil constitutionnel a considr que ces niveaux dimposition faisaient peser une charge excessive sur les contribuables au regard de leurs facults contributives. Ce faisant, il na pas considr que cette contrarit au principe
8 9

Voir dcision n 2012-654 DC du 9 aot 2012, prcite, cons. 32. Article 17 de la loi n 2012-1404 du 17 dcembre 2012 de financement de la scurit sociale pour 2013.

dgalit devant les charges publiques, qui naffectait quune fraction marginale des revenus entrant dans lassiette de limpt sur le revenu, devait conduire censurer la nouvelle tranche marginale du barme de cet impt. Il a donc fait application de sa jurisprudence dite no-caldonienne 10, en vertu de laquelle la conformit la Constitution dune loi dj promulgue peut tre apprcie loccasion de lexamen des dispositions lgislatives qui la modifient, la compltent ou affectent son domaine 11. En lespce, laugmentation du taux marginal maximal dimposition au barme de limpt sur le revenu prvue par larticle contest avait pour effet, par sa combinaison, notamment, avec lapplication du taux marginal maximal de la contribution prvue par larticle L. 137-11-1 du CSS, de modifier la porte du taux marginal de cette contribution au regard des facults contributives. Larticle contest pouvait donc tre regard comme affectant le domaine dapplication des dispositions de larticle L. 137-11-1 du CSS (cons. 20). Cette analyse des dispositions dont le domaine dapplication est affect par la modification dune autre disposition est le corollaire du choix du Conseil constitutionnel dexaminer le respect des facults contributives des contribuables non plus impt par impt mais en effectuant un examen combin des diffrentes impositions portant sur le mme revenu. Par consquent, il ne saurait en tre tir de conclusions gnrales en dehors de la matire fiscale. En revanche, une disposition relative lassiette ou au taux dune imposition de toute nature est considre comme affectant le domaine dapplication dune autre disposition fiscale ds lors que lexamen conjoint ces deux impositions conduit le Conseil constitutionnel constater la mconnaissance du principe dgalit devant les charges publiques. Par ailleurs, si le Conseil constitutionnel avait eu loccasion de dclarer larticle L. 137-11-1 du CSS conforme la Constitution 12, ctait dans sa rdaction antrieure la loi n 2011-1978 du 28 dcembre 2011 de finances rectificative pour 2011, laquelle ne comportait quun taux maximal de 14 %, et non de 21 %. Le Conseil constitutionnel, pour remdier linconstitutionnalit tenant la charge excessive au regard des facults contributives de certains contribuables percevant des rentes verses dans le cadre des rgimes de retraite prestations dfinies, a donc dclar contraires la Constitution les seules dispositions de larticle L. 137-11-1 du CSS relatives au taux marginal de 21 % sur la fraction des retraites dites chapeau excdant 24 000 euros par mois (cons. 21). Cette
Dcision n 85-187 DC du 25 janvier 1985 prcite, cons. 10. Pour des exemples rcents, voir les dcisions nos 2012-654 DC du 9 aot 2012, Loi de finances rectificative pour 2012, cons. 83, et 2012-656 DC du 24 octobre 2012, Loi portant cration des emplois davenir, cons. 17 et 18 et 2012-659 DC du 13 dcembre 2012, Loi de financement de la scurit sociale pour 2013, cons. 14 et 15. 12 Dcision n 2011-180 QPC du 13 octobre 2011, M. Jean-Luc O. et autres (Prlvement sur les retraites chapeau ).
11 10

censure, qui produit ses effets immdiatement, permettra dviter que ne sappliquent des taux confiscatoires tant aux rentes verses en 2012 qu celles verses compter de 2013. Le taux marginal maximal dimposition des retraites chapeau ne pourra excder 68,34 %. Le Conseil constitutionnel a, dans ces conditions, dclar larticle 3 de la loi dfre conforme la Constitution.

IV. Larticle 4 de la loi de finances pour 2013 Larticle 4 de la loi de finances pour 2013 modifie larticle 197 du CGI en abaissant de 2 336 euros 2 000 euros le plafond du montant par demi-part de la rduction dimpt rsultant de lapplication du quotient familial. Il augmente de 661 euros 997 euros la rduction dimpt des contribuables bnficiant dune demi-part au titre de situations sociales et familiales particulires (par exemple des contribuables titulaires dune pension dinvalidit, des contribuables vivant seuls et ayant adopt un enfant). Larticle 4 ajoute, en outre, au 2 de larticle 197 un alina en vertu duquel les contribuables veufs ayant des enfants charge et bnficiant dune part supplmentaire de quotient familial, ont droit, sous certaines conditions, une rduction dimpt gale 672 euros pour cette part supplmentaire. Selon lexpos de M. Eckert, rapporteur gnral de la commission des finances de lAssemble nationale, lobjectif poursuivi est donc de minorer le bnfice tir du quotient familial de droit commun de faon renforcer la progressivit de limpt uniquement pour les contribuables disposant de revenus relativement levs et qui ne sont pas soumis des situations ncessitant un traitement particulier 13. Le gain budgtaire attendu de cette mesure, qui va toucher prs de 900 000 foyers, est de 490 millions deuros. Lexistence du quotient familial permet de prendre en compte la composition du foyer fiscal, notion sur laquelle est fonde limposition des personnes physiques limpt sur le revenu. Ce mcanisme fiscal 14 sinscrit dans la logique de la progressivit de limpt sur le revenu qui conduit le lgislateur adapter limpt des contribuables leurs
M. Christian Eckert, Rapport sur le projet de loi de finances pour 2013, Assemble nationale, XIVme lgislature, n 251, T. II, 10 octobre 2012, p. 61. 14 Instaur par la loi n 45-0195 du 31 dcembre 1945 portant fixation du budget gnral (Services civils) pour lexercice 1946, J.O. 1er janvier 1946, p. 1 (articles 115 et s.)
13

facults contributives, apprcies au regard de leurs revenus et de leurs charges de famille. Ce dispositif participe galement du respect des exigences rsultant, notamment, du dixime alina du Prambule de la Constitution de 1946, aux termes duquel la Nation assure lindividu et la famille les conditions ncessaires leur dveloppement . Les dputs requrants soutenaient que labaissement du plafond de lavantage procur par le quotient familial est contraire au principe dgalit devant les charges publiques, que larticle contest conduirait une rupture de lgalit entre les contribuables sans enfants et ceux qui ont des enfants et, mme, une rupture dgalit entre les contribuables avec enfants, selon le nombre denfants rattachs au foyer fiscal. Ils soutenaient aussi que cette mesure nest pas en rapport avec lobjectif du lgislateur de renforcer la progressivit de limpt sur le revenu. Le Conseil constitutionnel navait pas t saisi de la disposition de la loi du 30 dcembre 1981 15 instituant le plafonnement du quotient familial. Mais il a dj eu connatre de la diminution du montant du plafond de lavantage procur par le quotient familial lorsquil a t saisi de la loi de finances pour 1999. Il a alors jug : Considrant que lexigence constitutionnelle rsultant des dispositions prcites des dixime et onzime alinas du Prambule de la Constitution de 1946 implique la mise en uvre dune politique de solidarit nationale en faveur de la famille ; quil est cependant loisible au lgislateur, pour satisfaire cette exigence, de choisir les modalits daide aux familles qui lui paraissent appropries ; quoutre les prestations familiales directement servies par les organismes de scurit sociale, ces aides sont susceptibles de revtir la forme de prestations, gnrales ou spcifiques, directes ou indirectes, apportes aux familles tant par les organismes de scurit sociale que par les collectivits publiques ; que ces aides comprennent notamment le mcanisme fiscal du quotient familial ; Considrant quen abaissant de 16 380 F 11 000 F le montant de lavantage maximal dimpt par demi-part, rsultant de lapplication du mcanisme du quotient familial, le lgislateur na pas, compte tenu des autres aides aux familles, maintenues ou rtablies, remis en cause les exigences des dixime et onzime alinas du Prambule de 1946 ; Considrant, en deuxime lieu, quil rsulte de lobjet mme de la loi que les contribuables ayant des enfants charge seront traits diffremment des
15

Loi n 81-1160 du 30 dcembre 1981 de finances pour 1982 et dcision n 81-133 DC du 30 dcembre 1981.

10

contribuables sans enfant charge ; que la circonstance que le plafonnement maximal rsultant du bnfice de deux demi-parts, accord aux parents isols, demeure fix 230 170 F est sans incidence sur la constitutionnalit du nouveau dispositif, le lgislateur ayant pu apprcier diffremment les charges respectives des foyers selon leur composition 16. Le Conseil constitutionnel a dj reconnu limportance du principe de progressivit de limpt sur le revenu. En outre, saisi dune QPC relative limpt de solidarit sur la fortune, il a jug, pour cette imposition par foyer sans prise en considration dun mcanisme de quotient familial, que le lgislateur na pas mconnu lexigence rsultant de larticle 13 de la Dclaration de 1789 qui ne suppose pas lexistence dun quotient familial 17. Dans sa dcision du 29 dcembre 2012, le Conseil constitutionnel a dclar larticle 4 conforme la Constitution. Il a, tout dabord, et sans rappeler une nouvelle fois son considrant de principe sur le principe de lgalit devant les charges publiques (cons. 15), relev que le lgislateur, par les dispositions contestes, a entendu augmenter les recettes fiscales et minorer le bnfice tir du quotient familial de droit commun pour renforcer la progressivit de limpt tout en limitant les effets de cette mesure pour les contribuables placs dans des situations particulires (cons. 25). Puis le Conseil a jug quil rsulte de lobjet mme du mcanisme du quotient familial et de son plafonnement que les contribuables ayant des enfants charge sont traits diffremment, dune part, des contribuables sans enfant charge et, dautre part, selon le nombre denfants charge et que le plafonnement du quotient familial ne remet pas en cause la prise en charge des facults contributives qui rsulte de cette diffrence de situation (cons. 26). Le Conseil a conclu quen abaissant de 2 336 2 000 euros le plafond du montant par demi-part de la rduction dimpt rsultant de lapplication du quotient familial, le lgislateur na pas mconnu les exigences rsultant de larticle 13 de la Dclaration de 1789 . Auparavant, il a prcis, mme si ce ntait pas ncessaire pour traiter le grief des requrants, que larticle 13 de la Dclaration de 1789 nimpose pas que la prise en compte des charges de famille pour apprcier les facults contributives ne puisse rsulter que dun mcanisme de quotient familial (cons. 26). Le lgislateur pourrait donc mettre en place un autre dispositif que celui du quotient familial pour prendre en charge les capacits contributives des
16 17

Dcision n 98-405 DC du 29 dcembre 1998, Loi de finances pour 1999, cons. 12 14. Dcision n 2010-44 QPC du 29 septembre 2010, poux M. (Impt de solidarit sur la fortune), cons. 14.

11

contribuables lies lexistence de charges de famille ds lors que ce dispositif satisferait aux exigences du dixime alina du Prambule de la Constitution de 1946.

III. Larticle 9 de la loi de finances pour 2013 La loi de finances pour 2013 comporte un article 9 ayant pour objet de supprimer la possibilit dopter pour un prlvement forfaitaire libratoire de limpt sur le revenu pour les revenus des dividendes et produits de placement revenu fixe. Dans le mme temps, un certain nombre de revenus ne pouvant faire lobjet dune taxation au barme de limpt sur le revenu voient leur taux de prlvement forfaitaire libratoire major (bons anonymes, revenus perus dans un tat ou territoire non coopratif). Enfin, le paragraphe IV de larticle 9 prvoit que ce basculement au barme des dividendes et produits de placement revenu fixe sapplique aux revenus perus en 2012. Larticle 9 prvoit galement une rduction de la fraction de la CSG sur les revenus du patrimoine et les produits de placement, prvue par les articles L. 136-6 et L. 136-7 du CSS, dductible de lassiette de limpt sur le revenu, en la portant de 5,8 % 5,1 %, ainsi quune suppression de labattement annuel de 1 525 ou 3 050 euros sur les dividendes soumis au barme de limpt sur le revenu, ces deux nouvelles dispositions tant applicables au titre des revenus 2012 (en application du paragraphe VI de larticle 9). Les requrants contestaient tout dabord le caractre rtroactif du basculement au barme de limpt sur le revenu des dividendes et produits de placement perus en 2012 pour lesquels les contribuables avaient opt pour le prlvement forfaitaire libratoire de limpt sur le revenu (au taux de 21 % ou 24 %). Le Conseil constitutionnel a considr que la volont du lgislateur dassurer en 2013 des recettes supplmentaires dans le cadre de la rforme prvue par larticle 9 ne constituait pas un motif dintrt gnral suffisant pour mettre en cause rtroactivement une imposition laquelle le lgislateur avait attribu un caractre libratoire et qui tait dj acquitte (cf. infra commentaire point IX B. 3). Il a, en consquence, censur le paragraphe IV de larticle 9 et apport galement, par voie de consquence, des modifications dans le paragraphe VI du mme article relatif lentre en vigueur de certaines dispositions pour les revenus perus en 2012 (cons. 44 et art. 4 du dispositif). Les dputs requrants contestaient par ailleurs la modification de la fraction de la CSG acquitte sur les revenus du patrimoine et les produits de placement dductible de lassiette de limpt sur le revenu. Alors que cette fraction

12

dductible tait jusqu prsent de 5,8 % (pour une CSG portant sur ces revenus slevant 8,2 %), le 2 du G du paragraphe I de larticle abaisse ce taux de dductibilit 5,1 %, linstar de celui retenu pour les revenus dactivit (pour lesquels la CSG slve 7,5 %). Selon les dputs, cette dductibilit rduite, non accompagne dune rduction concomitante du taux de CSG, portait atteinte lgalit devant les charges publiques. Le Conseil constitutionnel avait dj eu loccasion dadmettre que le lgislateur pouvait ne rendre dductible de lassiette de limpt sur le revenu que la CSG acquitte au titre des revenus du patrimoine et des produits de placement assujettis au barme de limpt sur le revenu 18. Dans le prolongement, le Conseil a considr que le lgislateur pouvait modifier la dductibilit dun impt de lassiette dun autre impt ds lors quen modifiant ainsi la charge pesant sur les contribuables, il nentrane pas de rupture caractrise de lgalit entre ceux-ci (cons. 46). En lespce, la suppression de la dductibilit dune fraction dimpt de 0,7 % dune assiette dont le barme de taxation marginale slve 45 % peut conduire au plus une majoration de limposition acquitter reprsentant un taux de 0,315 %. Examinant cette incidence, le Conseil constitutionnel a considr quelle ne pouvait, en lespce, tre regarde comme entranant une telle rupture dgalit devant les charges publiques. Les dputs requrants contestaient, enfin, par un grief commun aux articles 9, 10 et 11, le fait que les modifications fiscales prvues par ces trois articles et prsentes lors des travaux prparatoires comme devant permettre d aligner la fiscalit pesant sur les revenus du capital sur la fiscalit pesant sur les revenus du travail, conduisaient ce que, dune part, ces revenus subissent des prlvements sociaux des taux suprieurs ceux des prlvements sociaux sur les revenus dactivit et de remplacement et que, dautre part, leur assiette au titre de limposition des revenus soit plus large que celle des revenus dactivit et de remplacement, crant par consquent une rupture de lgalit devant les charges publiques. Le Conseil constitutionnel a rejet ce grief pour chacun des trois articles en question. Il a relev, chaque fois, que l alignement auquel le lgislateur avait entendu procder ntait en fait que trs relatif, les taux des prlvements sociaux pesant sur les revenus du patrimoine et de placement demeurant suprieurs ceux pesant sur les revenus dactivit tandis que, dans le mme temps, limposition au titre de limpt sur le revenu tendait devenir identique. Il a toutefois galement relev, chaque fois, que le lgislateur avait maintenu
18

Dcision n 97-395 DC du 30 dcembre 1997, Loi de finances pour 1998, cons. 32.

13

des amnagements particuliers. Ainsi, en ce qui concerne limposition des dividendes et produits de placement, modifie par larticle 9, le basculement dans le barme de limpt sur le revenu saccompagne de plusieurs amnagements : les foyers percevant moins de 2 000 euros de produits de placement pourront continuer opter pour un prlvement forfaitaire 24 % ; pour les dividendes, le bnfice de labattement de 40 % sur le montant brut pour lassiette de limpt sur le revenu est maintenu. Pour les plus-values de cession de valeurs mobilires, dont le rgime est rform par larticle 10, plusieurs dispositifs particuliers de report dimposition, dabattement ou de taux dimposition forfaitaire sont galement prvus. Pour les gains et avantages lis aux plans de souscription ou dachat dactions ou dattributions gratuites dactions, dont le rgime est rform par larticle 11, les moins-values de cession sont imputables sur les gains et avantages dacquisition. Aussi, aprs avoir rappel que le Conseil constitutionnel na pas un pouvoir gnral dapprciation et de dcision de mme nature que celui du Parlement et quil ne saurait rechercher si les objectifs que sest assigns le lgislateur auraient pu tre atteints par dautres voies, ds lors que les modalits retenues par la loi ne sont pas manifestement inappropries lobjectif vis, le Conseil a considr que la modification de la charge pesant sur les contribuables percevant des revenus du patrimoine et des produits de placement ne crait pas une rupture caractrise de lgalit devant les charges publiques (cons. 50, 65 et 79). Sans que cette partie de larticle 9 fasse lobjet de griefs particuliers, le Conseil constitutionnel a enfin examin les dispositions (e et h du 5 du E du paragraphe I) qui majoraient les taux de prlvements sur les produits des bons et titres pour lesquels lidentit du bnficiaire nest pas communique ladministration fiscale. Alors quen ltat actuel du droit, ces bons et titres font lobjet dun prlvement forfaitaire au taux de 42 % pour ceux mis avant le 1er janvier 1983 et 60 % pour ceux mis compter de cette mme date, auxquels sajoutent les prlvements sociaux sur les produits de placement, au taux cumul de 15,5 %, les dispositions de larticle 9 portaient le taux de ce prlvement 75 % (et donc le taux de taxation du produit de ces bons 90,5 %), ce qui a t considr par le Conseil comme faisant porter sur les dtenteurs de ces bons une charge excessive au regard de cette capacit contributive.

IV. Larticle 10 de la loi de finances pour 2013 La loi de finances pour 2013 comporte un article 10 ayant pour objet dimposer au barme de limpt sur le revenu les plus-values de cession de valeurs mobilires. En particulier il assujettit ces plus-values au barme de limpt sur le revenu, tout en prvoyant un dispositif dabattement sur le montant des gains

14

nets de cession de valeurs mobilires et de droits sociaux selon la dure de dtention de ces valeurs : labattement est de 20 % compter de deux annes de dtention, 30 % compter de quatre annes et, enfin, 40 % compter de six annes. Larticle 10 maintient dans le mme temps une imposition sur option un taux forfaitaire de 19 % lorsque le cdant remplit certaines conditions. Les dputs requrants contestaient, outre le fait que cette nouvelle imposition est suprieure celle pesant sur les revenus du travail (cf. supra commentaire de larticle 9), la suppression dun mode dimposition des plus-values de valeurs mobilires permettant dapprhender spcifiquement le caractre exceptionnel de la ralisation dune plus-value et considraient que le nouveau mode dimposition crait une rupture dgalit devant les charges publiques. Ils mettaient en cause linstitution de deux rgimes diffrents de taxation selon que le cdant remplit ou non certaines conditions de dure de dtention et de participation au capital et a exerc certaines fonctions au sein de la socit. Ils considraient que limposition drogatoire au taux de 19 % ne reposait pas sur des critres objectifs et rationnels en lien avec lobjectif poursuivi. Ils dnonaient galement lextrme inintelligibilit du dispositif drogatoire, ne permettant pas aux contribuables dtablir avec certitude sils peuvent ou non en bnficier. Le Conseil constitutionnel a tout dabord considr que le basculement des gains de cession de valeurs mobilires dans le barme de limpt sur le revenu saccompagnait de linstauration dun dispositif dabattement pour dure de dtention, pouvant aller jusqu un abattement de 40 % compter de six ans de dtention. Le taux marginal effectif dimposition limpt sur le revenu de ces plus-values, qui est lorigine de 45 %, peut ainsi, en cas de dtention longue des titres, tre rduit 27 % (45 % appliqu une assiette de 60 %). Par consquent, il a jug que le principe dgalit devant les charges publiques ntait pas mconnu par la modification de limposition des plus-values de cession de valeurs mobilires, conduisant une imposition au barme de limpt sur le revenu et dans le mme temps lapplication dun abattement progressif selon la dure de dtention des titres cds. Le Conseil constitutionnel a ensuite examin les griefs relatifs au dispositif introduit au cours de lexamen en premire lecture lAssemble nationale et prvoyant une imposition forfaitaire au taux de 19 % dans certaines conditions. Le Conseil a dj eu loccasion plusieurs reprises dexaminer des dispositifs fiscaux destins favoriser linvestissement dans les entreprises, soit en

15

favorisant cet investissement 19, soit en tablissant un rgime favorable de dtention 20 ou de cession 21. Examinant le dispositif optionnel dimposition forfaitaire au taux de 19 % introduit larticle 200 A du CGI par le 2 du N du paragraphe I de larticle 10, le Conseil constitutionnel a considr que les critres retenus pour pouvoir bnficier de ce dispositif (domaine dactivit de la socit, dure de dtention des titres, proportion dans le capital de la socit, exercice de fonctions de direction ou de contrle ou dune activit salarie par le cdant), qui ntaient pas inintelligibles, taient objectifs et rationnels, et en lien avec lobjectif recherch par le lgislateur, dinstituer des mesures qui favorisent le dveloppement dactivits conomiques et ne dissuadent pas les entrepreneurs dinvestir. Le rgime fiscal drogatoire ainsi institu ne permet par ailleurs pas de bnficier de labattement pour dure de dtention prvu dans le cadre du nouveau rgime fiscal de droit commun, alors mme quil pose galement des conditions de dure de dtention. Pour des titres dtenus depuis au moins six ans, le diffrentiel maximal de taxation limpt sur le revenu est donc en pratique de 8 % 22. Le Conseil a donc considr que le dispositif fiscal drogatoire instaur au profit de certains contribuables napparaissait pas disproportionn au regard de lobjectif poursuivi (cons. 61). V. Larticle 12 de la loi de finances pour 2013 Larticle 12 avait pour objet, en insrant un article 223 sexies A dans le CGI, dinstituer la charge des personnes physiques une contribution exceptionnelle de 18 % sur la fraction de leurs revenus dactivit professionnelle excdant un million deuros. Le paragraphe II de larticle 223 sexies A disposait que cette contribution exceptionnelle de solidarit sur les trs hauts revenus dactivit tait dclare, tablie, contrle et recouvre selon les mmes rgles et sous les mmes garanties et sanctions quen matire dimpt sur le revenu. Ces dispositions devaient sappliquer limposition des revenus des annes 2012 et 2013. Comme le soulignait lexpos des motifs du Gouvernement, cette taxe tait conue pour sajouter limpt sur le revenu (IR) et aux prlvements sociaux afin daboutir un taux marginal de 75 % : Ajout au taux marginal dIR prvu dans le prsent projet de loi (45 %), la contribution exceptionnelle sur
Voir dcision n 2007-555 DC du 16 aot 2007, Loi relative au travail, lemploi et au pouvoir dachat, cons. 29 33. 20 Voir dcisions nos 2003-477 DC du 31 juillet 2003, Loi pour linitiative conomique, cons. 11 15, 2005530 DC du 29 dcembre 2005, Loi de finances pour 2006, cons. 49. 21 Voir dcision no 95-369 DC du 28 dcembre 1995, Loi de finances pour 1996, cons. 7 10. 22 cart entre une imposition 45 % sur 60 % de la plus-value nette et une imposition forfaitaire 19 % sur cette plus-value nette.
19

16

les hauts revenus (4 %) 23 et aux prlvements sociaux (8 % sur les revenus dactivit), un taux de 18 % aboutira cette taxation globale au taux de 75 % . Les revenus dactivit professionnelle pris en compte pour ltablissement de la contribution exceptionnelle sur les trs hauts revenus dactivit professionnelle devaient sentendre de la somme des revenus nets imposables limpt sur le revenu suivants : traitements et salaires dfinis larticle 79 du CGI, lexclusion des allocations chmage et de prretraite et des carried interests (ces derniers tant mentionns larticle 80 quindecies du CGI) ; rmunrations alloues aux grants et associs des socits mentionnes larticle 62 du CGI ; bnfices provenant des activits relevant des bnfices industriels ou commerciaux mentionns aux articles 34 et 35 du CGI, bnfices non commerciaux mentionns au 1 de larticle 92, et bnfices agricoles mentionns larticle 63, lorsque ces activits sont exerces titre professionnel au sens du IV de larticle 155 ; avantages, distributions ou gains dfinis aux I des articles 80 bis du CGI (gains de leve doptions) et 80 quaterdecies (gains dacquisition dactions gratuites) dans leur rdaction issue de larticle 11 de la loi de finances pour 2013, lexception de ceux soumis la contribution mentionne larticle L. 137-14 du CSS. Cette contribution exceptionnelle ne devait donc pas porter sur les revenus qui nont pas un caractre professionnel : revenus de remplacement, bnfices des activits industrielles et commerciales ou non commerciales ou agricoles qui ne sont pas exerces titre professionnel, revenus du patrimoine. Dautre part, divers revenus dactivit ntaient pas pris en compte. Ainsi les revenus dactivit non professionnels dclars en bnfices industriels et commerciaux non professionnels ou en bnfices non commerciaux non professionnels ntaient pas ligibles ce dispositif. En taient ainsi notamment exclus : les revenus des loueurs en meubl non professionnels ; les bnfices provenant dactivits non commerciales ne prsentant pas un caractre professionnel (exemple : commissions ou honoraires rmunrant des prestations
23

La contribution exceptionnelle sur les hauts revenus cite dans ce calcul a t cre par la loi de finances pour 2012 du 28 dcembre 2011 dont larticle 2 insre larticle 223 sexies dans le CGI. Pour la fraction du revenu fiscal de rfrence suprieure 500 000 euros pour les contribuables clibataires, veufs, divorcs ou spars et pour celle suprieure un million deuros pour les contribuables soumis imposition commune, son taux est de 4 %.

17

occasionnelles dentremise ou dtudes) ; les bnfices raliss par les inventeurs non professionnels. Les dputs et les snateurs requrants, reprenant le mode de calcul figurant dans lexpos des motifs de la loi de finances, soutenaient que cette contribution exceptionnelle, ajoute au taux marginal dimpt sur le revenu prvu larticle 3 de la loi de finances pour 2013, la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et aux prlvements sociaux, aboutirait une taxation globale au taux de 75 %. Ils en concluaient quelle prsentait donc un caractre confiscatoire. Ils soutenaient aussi que cette contribution exceptionnelle portait atteinte au principe dgalit devant limpt dcoulant de larticle 13 de la Dclaration des droits de lhomme et du citoyen de 1789, en retenant comme unit dimposition les personnes physiques et non pas le foyer fiscal, en ne prvoyant pas de mcanisme de plafonnement ou de dgrvement et en ne prenant pas en compte les charges de famille. Outre dautres dclinaisons du grief tir de latteinte au principe dgalit, les dputs soutenaient que cette contribution, qui ne peut tre spare de limpt sur le revenu lui-mme, priverait ainsi le contribuable de sa proprit sans que cette atteinte au droit de proprit ne soit justifie par une raison dintrt gnral, que linstitution dune telle contribution contreviendrait au principe dannualit de limpt et aurait mconnu les exigences de clart et de sincrit du dbat parlementaire. Le Conseil constitutionnel a jug que larticle 12 de la loi de finances pour 2013 tait contraire au principe dgalit devant les charges publiques. Il a, tout dabord, relev que cette contribution exceptionnelle ne se dtachait pas de limpt sur le revenu : quen instituant la contribution exceptionnelle de solidarit sur les trs hauts revenus dactivit, le lgislateur a mis en place, au titre des revenus des annes 2012 et 2013, une imposition assise sur les seuls revenus dactivit professionnelle ; quil a retenu pour cette contribution exceptionnelle, dans le prolongement de limpt sur le revenu, un taux dimposition de 18 % appliqu la fraction de ces revenus excdant le seuil dun million deuros par personne physique (cons. 71). Dans un deuxime temps, aprs avoir rappel lassiette de cette imposition, il a constat que tous ces revenus dactivit professionnelle sont dj assujettis limpt sur le revenu du foyer fiscal (cons. 72). Enfin, et aprs avoir soulign que le lgislateur a retenu le principe dune imposition sur le revenu par personne physique sans prendre en considration lexistence du foyer fiscal le Conseil a relev que, par leffet de cette contribution exceptionnelle assise sur les revenus dactivit professionnelle des personnes physiques excdant un million deuros, deux foyers fiscaux

18

bnficiant du mme niveau de revenu issu de lactivit professionnelle pourraient se voir assujettis cette contribution ou au contraire en tre exonrs, selon la rpartition des revenus entre les contribuables composant ce foyer . Le Conseil a conclu quen soumettant cette contribution exceptionnelle les revenus des personnes physiques, sans tenir compte, comme pour limposition de lensemble du revenu limpt sur le revenu et la contribution exceptionnelle prvue par larticle 223 sexies du code gnral des impts, de lexistence du foyer fiscal, le lgislateur a mconnu lexigence de prise en compte des facults contributives (cons. 73). Pour respecter les exigences de larticle 13 de la Dclaration de 1789, le lgislateur nest pas oblig de toujours tenir compte du foyer fiscal et, comme cela a t prcdemment rappel, il nest pas oblig dorganiser un dispositif de quotient familial, sil a prvu dautres dispositifs permettant notamment de prendre en compte les capacits contributives des contribuables. Mais, en lespce, pour une contribution exceptionnelle qui est un complment de limpt sur le revenu, il ne pouvait pas traiter diffremment, en fonction de la rpartition des revenus entre conjoints, deux foyers fiscaux qui disposent globalement du mme niveau de revenu issu de lactivit professionnelle. Le Conseil a dclar larticle 12 contraire la Constitution, sans examiner les autres griefs, notamment ceux tirs de ce que les effets de seuil et le caractre confiscatoire de cette contribution exceptionnelle mconnatraient le principe dgalit devant les charges publiques (cons. 74).

VI. Larticle 11 de la loi de finances pour 2013 Larticle 11 de la loi de finances pour 2013, sinscrit dans la logique des dispositions de cette loi tendant aligner la fiscalit des revenus du capital sur la fiscalit des revenus du travail, modifie limposition des gains et avantages tirs de lexercice dune option de souscription ou dachat dactions ou de lacquisition dactions gratuites attribues compter du 28 septembre 2012 pour les soumettre au barme de limpt sur le revenu. Les dputs requrants contestaient ce nouveau rgime dimposition des gains affrents des plans doption de souscription ou dachat dactions et des avantages correspondant la valeur des actions attribues gratuitement. Ils avanaient que ce rgime dimposition, faisant peser sur les bnficiaires de ces gains et avantages un prlvement global suprieur celui affectant les traitements et salaires, crerait une rupture dgalit devant les charges publiques et porterait galement atteinte au droit de proprit.

19

Le Conseil constitutionnel a examin cet article 11 aprs larticle 12. En effet, compte tenu du choix dexaminer, pour apprcier la prise en compte des capacits contributives, lensemble des impts acquitts par un mme contribuable sur un mme revenu, lapprciation de la conformit la Constitution de larticle 11 ncessitait que la conformit la Constitution de larticle 12 ft pralablement examine. Ds lors que larticle 12 tait dclar contraire la Constitution, la contribution exceptionnelle nentrait plus en ligne de compte pour cette apprciation. Le Conseil constitutionnel a tout dabord rpondu au moyen tir de linstauration dune imposition suprieure celle pesant sur les revenus du travail, selon le mme raisonnement que celui retenu pour les articles 9 et 10 (cf. supra commentaire de larticle 9). Il a ensuite examin les taux dimposition des gains et avantages lis lexercice dune option de souscription ou dachat dactions ou lacquisition dactions gratuites rsultant des dispositions de larticle dfr. Selon la mme dmarche que celle retenue pour les articles 3 et 9, le Conseil constitutionnel a examin conjointement les impositions portant sur ces gains et avantages. Laddition de limpt sur le revenu au taux de 45 % (en vertu de la modification de la tranche marginale par larticle 3 de la loi de finances pour 2013), de la contribution exceptionnelle prvue par larticle 223 sexies du CGI au taux de 4 %, de la CSG au taux de 7,5 %, de la CRDS au taux de 0,5 % et de la contribution salariale de larticle L. 137-14 du CSS au taux de 17,5 % ou 22,5 % en labsence de respect dune priode dindisponibilit portait le taux marginal maximal de taxation 74,5 % ou 79,5 %. Aprs dduction dune fraction de CSG de lassiette de limpt sur le revenu et de la contribution exceptionnelle, ce taux marginal stablissait encore 72 % ou 77 %. En outre, le Conseil constitutionnel ne sest pas cantonn un raisonnement en termes de taux marginal maximal. Il a galement pris en considration le seuil partir duquel le taux dimposition des gains dacquisition peut atteindre un pourcentage trs lev. En effet, linverse de la taxation des retraites chapeau laquelle conduisait une taxation trs leve sur la fraction marginale de cette catgorie de revenus en raison de la combinaison du barme marginal de limpt sur le revenu et dun barme marginal propre ce type de revenus (cf. supra commentaire de larticle 3) , dans le cas des gains et avantages lis lexercice dune option de souscription ou dachat dactions ou lacquisition dactions gratuites, seul le barme de limpt sur le revenu est taux marginal. Par consquent, pour un contribuable clibataire, au-del des 150 000 premiers euros de revenus assujettis au barme de limpt sur le revenu, tout gain ou avantage tir de stock options ou attributions gratuites dactions est impos

20

un taux dau minimum 68,2 % (et 73,2 % en labsence de respect de la priode dindisponibilit) ds le premier euro de gain 24. Le Conseil constitutionnel a considr que de tels niveaux dimposition faisaient peser sur les contribuables une charge excessive au regard de cette facult contributive et les a donc censurs comme contraires au principe dgalit devant les charges publiques (cons. 81). Cette censure a pour effet de ramener la taxation marginale maximale de ces gains et avantages 64,5 % en cas de paiement de la contribution exceptionnelle prvue par larticle 223 sexies du CGI et, sinon, 60,7 %. Le problme aurait pu se poser, de manire indirecte, dans des termes similaires pour les stock options attribues avant le 28 septembre 2012, qui, du fait des modifications introduites dans le rgime de taxation des plus-values mobilires par larticle 10 de la loi dfre et de laugmentation du barme de limpt sur le revenu par larticle 3 de la loi dfre, auraient pu galement atteindre des niveaux de taxation trs levs ds le premier euro de gain. Toutefois, la nouvelle rdaction du 1 de larticle 150-0 D du CGI par larticle 10 de la loi dfre excluant le bnfice de labattement sur les plus-values de cessions uniquement pour lavantage mentionn larticle 80 bis [de ce code] constat loccasion de la leve doptions attribues avant le 20 juin 2007 , cette exclusion ne peut jouer dans le cas o les stock options sont soumis un rgime dimposition des plus-values mobilires commun aux gains et avantages dacquisition et aux plus-values de cession. Par consquent, les gains et avantages dacquisition pouvant faire lobjet dun barme de taxation significativement rehauss par la prsente loi de finances doivent pouvoir dans le mme temps bnficier de labattement pour dure de dtention instaur par larticle 10 de la loi dfre. Enfin, le Conseil constitutionnel a censur, comme cela lui arrive rarement 25, une disposition en raison de son inintelligibilit. Il sagissait du b du 1 du A du paragraphe I de larticle 11, qui prcisait les modalits de dtermination du gain dacquisition pour les actions attribues avant le 1er janvier 1990. Une telle prcision, figurant dans des dispositions dont le paragraphe IV prvoyait quelles ntaient applicables quaux actions attribues compter du 28 septembre 2012, navait aucune porte utile et pouvait au mieux introduire des interprtations errones de la modification de larticle 80 bis du CGI par larticle 11 de la loi dfre (cons. 84).

24

Par rapport au calcul du prcdent paragraphe, seule la contribution exceptionnelle de larticle 223 sexies du code gnral des impts nest pas encore due ce niveau de revenus. 25 Voir dcision n 2008-567 DC du 24 juillet 2008, Loi relative aux contrats de partenariat, cons. 38 40.

21

VII Article 13 de la loi de finances pour 2013 Larticle 13 rtablit un rgime de limpt de solidarit sur la fortune (ISF) proche de celui existant avant la loi de finances pour 1999, avec un seuil dentre relev 1,3 million deuros et des taux marginaux similaires. Le barme progressif dimposition comprend 6 tranches. Le taux maximal est de 1,5 %. Les rgles dassiette et les nombreux mcanismes dexonration (biens professionnels, pactes dactionnaires, uvres dart) demeurent. LISF reste ainsi un impt assiette rduite et taux lev. En revanche, la rduction dimpt de 300 euros par personne charge est supprime. La critique des requrants consistait dnoncer le caractre confiscatoire et excessif de lISF en soulignant notamment, dune part, le relvement de limposition des revenus du capital et, dautre part, la faible rentabilit des revenus du capital. Ils dnonaient enfin particulirement la suppression de la rduction dimpt pour personne charge. La jurisprudence du Conseil constitutionnel sur limposition de la fortune est abondante. Le Conseil sassure que limposition quil examine prend en compte la facult contributive des contribuables de telle sorte quelle nait pas un caractre confiscatoire. Le Conseil constitutionnel avait dj eu loccasion de juger que respectaient la facult contributive des contribuables : la mise la charge de lusufruitier ou du titulaire des droits dusage ou dhabitation de limpt sur les grandes fortunes portant sur la valeur en pleine proprit de ces biens 26 ; la fixation dun taux marginal maximal de 1,8 % 27 ; labsence de quotient familial pour lISF, la prise en compte des capacits contributives des contribuables pouvant seffectuer selon dautres modalits 28 ; la modification du barme de lISF concomitante de la suppression du plafonnement de lISF ainsi que de la suppression du bouclier fiscal 29. linverse, le Conseil avait censur une disposition qui prvoyait que la valeur en pleine proprit de biens dmembrs devait figurer dans lassiette dISF de
26 27

Dcision n 81-133 DC du 30 dcembre 1981 prcite, cons. 12. Dcision n 98-405 DC du 29 dcembre 1998, prcite, cons. 23. 28 Dcision n 2010-44 QPC du 29 septembre 2010, prcite, cons. 14. 29 Dcision n 2011-638 DC du 28 juillet 2011, prcite, cons. 19.

22

lauteur du dmembrement. Cette disposition ne permettait plus de frapper la capacit contributive que confre la dtention dun ensemble de biens, car elle pouvait conduire assujettir lISF un contribuable nu-propritaire qui ne tirerait aucun revenu des biens en question 30. Toutefois, alors que le Conseil relevait dans cette dcision du 29 dcembre 1998 qu en raison de son taux et de son caractre annuel, limpt de solidarit sur la fortune est appel normalement tre acquitt sur les revenus des biens imposables 31, il avait depuis lors considr, loccasion dune QPC sur le dispositif de plafonnement du plafonnement de lISF, quen instituant un tel impt, le lgislateur a entendu frapper la capacit contributive que confre la dtention dun ensemble de biens et de droits ; que la prise en compte de cette capacit contributive nimplique pas que seuls les biens productifs de revenus entrent dans lassiette de limpt de solidarit sur la fortune 32. Dans la logique de cette jurisprudence, le Conseil constitutionnel a jug que la prise en compte des facults contributives nimplique ni que seuls les biens productifs de revenus entrent dans lassiette de limpt de solidarit sur la fortune ni que cet impt ne doive tre acquitt quau moyen des revenus des biens imposables (cons. 90). Sur ce fondement, le Conseil constitutionnel a dclar conforme la Constitution le nouveau barme de lISF. Le Conseil a toutefois pris en compte largument des requrants tir du relvement corrlatif de limposition des revenus du capital. Il a ainsi jug que si le lgislateur a pu accrotre le nombre de tranches et rehausser les taux de limposition pesant sur le patrimoine alors quil a assujetti dans le mme temps les revenus du capital au barme de limpt sur le revenu et quil a maintenu les taux particuliers de prlvements sociaux sur les revenus du capital, cest en raison de la fixation 1,5 % du taux marginal maximal et du maintien de lexclusion totale ou partielle de nombreux biens et droits hors de lassiette de cette imposition (cons. 91). Dans la dcision sur la deuxime loi de finances rectificative pour 2012, le Conseil constitutionnel a jug que le lgislateur ne saurait tablir un barme de limpt de solidarit sur la fortune tel que celui qui tait en vigueur avant lanne 2012 sans lassortir dun mcanisme de plafonnement ou produisant des effets quivalents destins viter une rupture caractrise de lgalit devant les charges publiques 33.
Dcision n 98-405 DC du 29 dcembre 1998, prcite, cons. 28. Ibid., cons. 27. 32 Dcision n 2010-99 QPC du 11 fvrier 2011, Mme Laurence N. (Impt de solidarit sur la fortune Plafonnement), cons. 5 33 Dcision n 2012-654 DC du 9 aot 2012, prcite, cons. 33.
31 30

23

la suite de cette dcision, les dispositions de larticle 13 rtablissent dans le CGI un article 885 V bis relatif au plafonnement de la somme de lISF lorsque la somme de cet impt et des impositions sur le revenu excde 75 % de lensemble des revenus. Ce taux est infrieur celui de 85 % applicable au dispositif de plafonnement en vigueur jusquen 2011. Par rapport au bouclier fiscal, ce plafonnement nintgre pas tous les impts directs, notamment la taxe dhabitation et la taxe foncire. Par ailleurs il nexiste plus de plafonnement du plafonnement . Dans ces conditions, le calcul du plafonnement est assez diffrent de celui existant jusquen 2011. Les dispositions de larticle 13 prvoyaient dassimiler cinq catgories de revenus des revenus raliss en France pour dterminer le respect du taux de 75 % : les intrts des plans dpargne logement (1) ; la variation de la valeur de rachat des bons ou contrats de capitalisation, des contrats dassurance-vie, ainsi que des instruments financiers de toute nature visant capitaliser des revenus (2) ; les produits capitaliss dans les trusts ltranger (3) ; le bnfice distribuable pour les porteurs de parts ou dactions dune socit passible de lIS si le contribuable a contrl cette socit un moment quelconque au cours des cinq dernires annes (4) ; les plus-values ayant donn lieu sursis dimposition et les gains ayant donn lieu report dimposition (5). Le lgislateur avait ainsi entendu viter que les contribuables ne rduisent leurs revenus en les mettant labri dans des structures de capitalisation, seule fin de rduire les revenus pris en compte pour dterminer si les impts sur le revenu et lISF acquitter dpassent 75 % du revenu imposable. Ce dispositif devait ainsi permettre de compenser labsence de plafonnement du plafonnement. Cette orientation aurait toutefois conduit une apprciation de la capacit contributive des redevables en traitant comme des revenus des sommes qui nont pas toutes t effectivement perues et qui pourront dans certains cas ne jamais ltre. En outre, la prise en compte de ces revenus latents au dnominateur pour le calcul du plafonnement de lISF ne saccompagne pas de la prise en compte, dans le mme temps, des impts acquitter sur ces revenus latents au

24

numrateur, ds lors que les impts en question nont pas t effectivement acquitts. Au total linclusion de ces revenus capitaliss ou distribuables non distribus dans le calcul du plafonnement conduisait faire peser une charge fiscale totale laune dun revenu prsum, soit incertain, soit dont le redevable na pas la libre disposition. Le Conseil a donc dclar contraire la Constitution lintgration des revenus latents dans le dnominateur du calcul du plafonnement (troisime seizime alinas du F du paragraphe I de larticle 13). Dans la mme logique dexigence de prise en compte des facults contributives pour dterminer le montant de limpt sur la fortune, le Conseil constitutionnel a censur les dispositions qui donnaient une nouvelle rdaction de larticle 885 O ter du CGI relatif lassiette de lISF lorsque des biens appartenant aux socits dont les contribuables sont associs ou actionnaires ne sont pas ncessaires lactivit professionnelle. Dans sa rdaction actuelle, larticle 885 O ter permet de rintgrer dans le patrimoine du contribuable la fraction de la valeur des parts ou actions dtenues correspondant aux lments du patrimoine social non ncessaires lactivit professionnelle. Le C du paragraphe I de larticle 13 donnait une nouvelle rdaction de cet article afin de permettre que la fraction du patrimoine social non ncessaire lactivit professionnelle puisse directement tre intgre dans le patrimoine du contribuable lISF. Le Conseil constitutionnel a jug que le lgislateur ne pouvait asseoir limpt de solidarit sur la fortune sur ces lments du patrimoine de la socit concurrence du pourcentage dtenu dans cette dernire alors mme quil nest pas tabli que ces biens sont, dans les faits, la disposition de lactionnaire ou de lassoci (cons. 96). Il a dclar le C du paragraphe I de larticle 13 contraire la Constitution.

VIII Article 73 de la loi de finances pour 2013 Larticle 73 abaisse le plafonnement global de certains avantages fiscaux lIR. Dans ltat du droit antrieur cet article, le total des avantages fiscaux inclus dans le plafonnement global ne peut procurer une rduction de limpt d suprieure la somme dun montant de 18 000 euros et dun montant gal 4 % du revenu imposable. Dsormais, ce total des avantages fiscaux sera plafonn 10 000 euros compter de limpt sur les revenus de lanne 2013. Toutefois, cet article prvoit que certaines rductions dimpt existantes demeurent au plafond antrieur (qui devient ainsi un plafond major) : les investissements

25

ultra-marins et la rduction dimpt SOFICA (financement au capital de films), laquelle demeure en outre soumise un plafond propre de 6 480 euros. Demeurent exclues de ce plafonnement global les rductions dimpt au titre de ladhsion un centre de gestion agr (199 quater B), des cotisations syndicales (199 quater C), des frais de scolarit (199 quater F), de certaines primes dassurance (199 septies), des intrts demprunts contracts pour la reprise dune PME (199 terdecies 0), de lhbergement en tablissement de long sjour (199 quindecies), des prestations compensatoires en capital (199 octodecies), de diffrs de paiement accords au jeunes exploitants agricoles qui sinstallent (199 vicies A), des dons des particuliers (200 et 200 bis), de mme que les crdits dimpt au titre de lacquisition dquipements pour personnes ges ( quater A), du droit rcupration dune prime pour lemploi (200 sexies), de laide bnvole un demandeur demploi (200 octies), des cotisations des associations syndicales charges du dfrichement forestier (200 decies A), des dpenses de remplacement pour cong de certains exploitants agricoles (200 undecies), de lacquisition dun trsor national (238 bis 0 AB). Larticle 73 ajoute cette liste dexclusions les avantages fiscaux accords au titre des dpenses supportes en vue de la rnovation complte dun immeuble bti (199 tervicies), cest--dire le dispositif dit Malraux , qui demeure soumis un plafond propre de 22 000 euros ou 30 000 euros de rduction dimpt. Les requrants contestaient latteinte lgalit devant les charges publiques rsultant, selon eux, des diffrences entre les deux rgimes de plafonnement et de lexclusion de certains avantages fiscaux de tout plafonnement. Ils contestaient en particulier la rduction dimpt dite Malraux . Le Conseil constitutionnel a dj eu connatre deux reprises du plafonnement globalis de certains avantages fiscaux. Dans la dcision n 2005-530 DC du 29 dcembre 2005, il a censur un dispositif excessivement complexe, alors que le gain attendu par le budget de ltat de ce dispositif tait sans commune mesure avec le cot global des niches : La complexit nouvelle impose aux contribuables ne trouve sa contrepartie dans aucun motif dintrt gnral vritable 34. Dans la dcision n 2010-622 DC du 28 dcembre 2010, le Conseil constitutionnel avait connatre dune rduction plus limite des niches fiscales . Larticle 105 de la loi de finances pour 2011, dune part, baissait de 10 % cet avantage en abaissant le plafond de 20 000 euros + 8 %
34

Dcision n 2005-530 DC du 29 dcembre 2005, prcite, cons. 88.

26

18 000 euros + 6 % et, dautre part, maintenait certains avantages hors de cette baisse. Le Conseil a jug quen adoptant larticle 105, le lgislateur a entendu rduire le cot des "dpenses fiscales" ; que, dans le mme temps, il a souhait ne pas affaiblir le caractre incitatif de certains dispositifs de rduction et de crdits dimpts destins favoriser, notamment, le dveloppement de lemploi ainsi que loffre du logement social outre-mer ; quainsi en excluant les dispositifs prvus aux articles 199 undecies, 199 sexdecies et 200 quater B du CGI du champ de la mesure gnrale de rduction des avantages fiscaux prvus au b du 2 de larticle 200 0A du mme code, il a tabli une diffrence de traitement en rapport direct avec les objectifs quil sest assigns ; que, ds lors, il na pas mconnu le principe dgalit devant les charges publiques 35. Ainsi, le lgislateur dispose dune libert dapprciation importante pour fixer des avantages fiscaux diffrents en fonction des objectifs quil se propose, la condition quil se fonde sur des critres objectifs et rationnels et quil nen rsulte pas de rupture caractrise de lgalit devant les charges publiques. Larticle 73 sinscrit, de ce point de vue, dans un contexte renouvel qui posait une question de constitutionnalit au regard du principe dgalit devant les charges publiques En quelques annes, divers avantages fiscaux ont t supprims. Par ailleurs, indpendamment du plafond individuel propre chaque niche, un plafond gnral a t mis en place. Le plafonnement global, initialement fix 25 000 euros + 10 % du revenu imposable a t rduit par la loi de finances pour 2010 20 000 euros + 8 %, puis par la loi de finances pour 2011 18 000 euros + 6 %, puis par la loi de finances pour 2012 18 000 euros + 4 %. Larticle 73 de la loi de finances pour 2013 le rduit 10 000 euros. La logique de rendement fiscal qui avait conduit aux abaissements oprs antrieurement a atteint ses limites alors que la dernire baisse opre par la LFI pour 2012 aurait gnr un rendement de 5 millions deuros de recettes fiscales. Limpact financier attendu de larticle 73 est trs faible. Ds lors, pour poursuivre cet abaissement, lexpos des motifs du projet de loi de finances indiquait quil sagissait de renforcer lquit de ce dispositif et de mieux garantir la progressivit de limpt . Cest galement lanalyse qui en est faite par le rapporteur gnral lAssemble nationale : Il ne sagit donc pas dun outil visant rduire le cot global de certaines dpenses fiscales, mais dun dispositif visant assurer que les personnes qui peuvent bnficier de faon importante de la dpense fiscale, parce quelles disposent de hauts revenus, ne puissent pas minorer trop fortement le montant de leur imposition. 36
35 36

Dcision n 2010-622 DC du 28 dcembre 2010 prcite, cons. 24. Rapport n 251 prcit, tome III, pp 67 et 68.

27

Surtout, la loi de finances pour 2013 procde un relvement global important de limpt sur le revenu, tant par linstauration dune nouvelle tranche marginale que par linclusion dune grande part des revenus du capital dans ce barme. Cette augmentation de la pression fiscale sur le revenu augmente corrlativement les diffrences de traitement entre contribuables qui rsultent du choix de soumettre certains avantages fiscaux un plafonnement forfaitaire et dautres un plafonnement proportionnel leurs revenus. Enfin, le Conseil constitutionnel a pris en compte le fait que les avantages fiscaux intgrs dans le plafonnement partiellement proportionnel taient accords au titre doprations dinvestissement (ce qui les distingue dautres avantages fiscaux lis des dons ou cotisations qui, dune part, reprsentent des sommes par nature plus limites et, dautre part, ne constituent pas des investissements). Dans sa dcision du 29 dcembre 2012, le Conseil a jug que, compte tenu du relvement de limposition des revenus et de lintgration de certains avantages fiscaux dans un plafonnement forfaitaire, en laissant subsister un plafonnement proportionnel au revenu imposable applicable deux catgories davantages fiscaux attachs des oprations dinvestissement, le lgislateur a permis certains contribuables de limiter la progressivit de limpt sur le revenu dans des conditions qui entranent une rupture caractrise de lgalit devant les charges publiques (cons. 122). Le Conseil a donc dclar larticle 73 partiellement contraire la Constitution. Il a censur les dispositions qui prvoient, pour les investissements ultra-marins et les SOFICA, que le plafonnement des avantages peut slever 4 % des revenus imposables. Il a en revanche valid lexistence dun plafonnement global major 18 000 euros pour ces investissements.

IX. Les griefs dnonant la rtroactivit des nouvelles mesures fiscales adoptes en loi de finances pour 2013 et en loi de finances rectificative pour 2012 Tant lgard de la loi de finances pour 2013 que de la troisime loi de finances rectificative pour 2012, les requrants dnonaient plusieurs dispositions comme ayant un effet rtroactif. Il en allait ainsi, sagissant de la loi de finances pour 2013, des dispositions : de larticle 9, qui soumet limpt sur le revenu les revenus distribus par les socits ainsi que les produits de placement en supprimant la possibilit dopter

28

pour un prlvement forfaitaire libratoire. tait particulirement mise en cause la disposition prvoyant que les versements faits en 2012 au titre de ce prlvement forfaitaire perdaient leur caractre libratoire ; de larticle 22, relatif au rgime fiscal des plus-values de cession de titres de participation, qui modifie le mode de calcul de la quote-part reprsentative de frais et charges rintgrer dans lassiette taxable au taux normal de limpt sur les socits ; ces dispositions sont applicables aux plus-values ralises en 2012 ; de larticle 23, qui diminue, pour les socits soumises limpt sur les socits, la dductibilit des charges financires de leur rsultat imposable ; ces dispositions sont applicables limpt sur les socits d au titre de lanne 2012 ; de larticle 24, qui amnage le mcanisme de report en avant des dficits des socits soumises limpt sur les socits et qui a vocation sappliquer limpt sur les socits d au titre de lanne 2012 ; de larticle 73, qui modifie le plafonnement global de certains avantages fiscaux. Sagissant de la loi de finances rectificative pour 2012, taient vises les dispositions : de larticle 15, qui modifie le rgime dimposition applicable au produit de la cession titre onreux dun usufruit temporaire en prvoyant que cette modification est applicable aux cessions intervenues compter du 14 novembre 2012 ; de larticle 18, qui modifie le rgime applicable aux plus-values dapports de titres ou de valeurs mobilires en cas dapport dans une socit contrle (un rgime de report dimposition optionnel et sous condition remplaant le rgime de sursis dimposition) ; le paragraphe II de larticle 18 rend des modifications applicables aux apports raliss compter du 14 novembre 2012 ; de larticle 19, relatif limposition des donations-cessions - mais cet article a t dclar contraire la Constitution en raison de la violation du principe dgalit devant les charges publiques (cons. 24 de la dcision n 2012661 DC), sans que le grief tir de la rtroactivit soit examin.

29

A. La jurisprudence du Conseil constitutionnel La jurisprudence du Conseil constitutionnel a volu sur les principes de scurit juridique et de confiance lgitime. Pendant longtemps, le Conseil leur a dni toute valeur constitutionnelle. Puis, sans les reconnatre, il leur a fait une place substantielle. Dune part, le Conseil ne reconnat pas lexistence dun principe de confiance lgitime 37. Au contraire, le Conseil juge quil est loisible au lgislateur dadopter des dispositions fiscales rtroactives ds lors quil ne prive pas de garanties lgales des exigences constitutionnelles 38. Ainsi, dans la dcision n 97-391 DC du 7 novembre 1997, il juge : que le principe de non rtroactivit des lois na valeur constitutionnelle, en vertu de larticle 8 de la Dclaration des droits de lhomme et du citoyen, quen matire rpressive ; quil est loisible au lgislateur dadopter des dispositions fiscales rtroactives ds lors quil ne prive pas de garantie lgale des exigences constitutionnelles ; quaucune norme de valeur constitutionnelle ne garantit un principe dit de confiance lgitime 39. Dans cette dcision, le Conseil en dduit quen prvoyant que les dispositions nouvelles (assujettissant limpt sur les socits les plus-values rsultant des cessions dactif) rgiraient les exercices ouverts compter du 1er janvier 1997, le lgislateur sest born dterminer les modalits dapplication de la loi dans le temps en fondant son apprciation sur des critres objectifs et rationnels en fonction du but quil sest fix ; que, dans ces conditions, le principe dgalit na pas t mconnu 40. Si lexigence de scurit juridique na pas t reconnue comme un principe constitutionnel par le Conseil, elle est, selon lexpression dOlivier Dutheillet de Lamothe, une rfrence implicite majeure du contrle de constitutionnalit des lois aujourdhui 41. Le Conseil utilise cette exigence pour limiter la rtroactivit des lois, protger lconomie des contrats lgalement conclus et renforcer son contrle sur les lois de validation. Dans une dcision du 18 dcembre 1998, il a ainsi limit les possibilits de rtroactivit de la loi fiscale : Le principe de non rtroactivit des lois na valeur constitutionnelle, en vertu de larticle 8 de la Dclaration des droits de lhomme et du citoyen, quen matire rpressive ; que nanmoins, si le lgislateur a la facult dadopter des dispositions fiscales rtroactives, il ne peut le faire quen considration dun motif dintrt gnral suffisant et sous rserve de ne pas
Dcision n 96-385 DC du 30 dcembre 1996, prcite, cons. 18. Dcision n 95-369 DC du 28 dcembre 1995, Loi de finances pour 1996, cons. 4. 39 Dcision n 97-391 DC du 7 novembre 1997, Loi portant mesures urgentes caractre fiscal et financier, cons. 6. 40 Ibid., cons. 10. 41 La scurit juridique. Le point de vue du juge constitutionnel , 20 septembre 2005, site du Conseil constitutionnel.
38 37

30

priver de garanties lgales des exigences constitutionnelles 42. En lespce, le Conseil a estim que le souci de prvenir les consquences financires dune dcision de justice censurant le mode de calcul de lassiette de la contribution en cause ne constituait pas un motif dintrt gnral suffisant pour modifier rtroactivement lassiette, le taux et les modalits de versement dune imposition 43. Le Conseil a ainsi utilis sa technique du contrle de proportionnalit entre latteinte porte au droit individuel et lintrt gnral invoqu. La jurisprudence du Conseil constitutionnel a ainsi volu en faisant une place plus grande la scurit juridique travers la protection de la garantie des droits qui rsulte de larticle 16 de la Dclaration de 1789. Ainsi, depuis sa dcision sur la loi de finances pour 2006, il juge qu'il est tout moment loisible au lgislateur, statuant dans le domaine de sa comptence, de modifier des textes antrieurs ou d'abroger ceux-ci en leur substituant, le cas chant, d'autres dispositions ; que, ce faisant, il ne saurait toutefois priver de garanties lgales des exigences constitutionnelles ; qu'en particulier, il mconnatrait la garantie des droits proclams par l'article 16 de la Dclaration de 1789 s'il portait aux situations lgalement acquises une atteinte qui ne soit justifie par un motif d'intrt gnral suffisant 44. La notion dintrt gnral suffisant indique un contrle renforc du Conseil constitutionnel sur les motifs invoqus pour justifier la rtroactivit ou la remise en cause par la loi de situations lgalement acquises. B Les dcisions du 29 dcembre 2012 1. Les dispositions qui navaient pas deffet rtroactif Pour larticle 73 de la loi de finances pour 2013, le grief tir de la rtroactivit de la loi manquait en fait. Cet article, qui procde un plafonnement de lavantage en impt rsultant de divers avantages et rductions dimpt, navait pas deffet rtroactif. Au contraire, le paragraphe II prvoyait que cette rforme du plafonnement est applicable compter de limposition des revenus de 2013 . En outre, pour les avantages rsultant doprations dinvestissement ou de travaux, il reportait leffet de cette rduction aux oprations dinvestissement postrieures au 1er janvier 2013.

42 43

Dcision n 98-404 DC du 18 dcembre 1998, Loi de financement de la scurit sociale pour 1999, cons. 5. Ibid. cons ; 7 et 7. 44 Dcision n 2005-530 DC du 29 dcembre 2005, prcite, cons. 45.

31

2. La conformit la Constitution de la petite rtroactivit fiscale La petite rtroactivit fiscale est une invention jurisprudentielle du Conseil dtat. Elle est la consquence de la dtermination du fait gnrateur de limpt. Celui-ci est fix en matire dimpt sur les socits au jour de la clture de lexercice45 et en matire dimpt sur le revenu au dernier jour de lanne civile de ralisation ou de mise disposition des revenus 46. Le fait gnrateur de limpt intervient ainsi le 31 dcembre, la plupart des socits clturant leur exercice la fin de lanne civile. La loi de finances de fin danne tant publie au plus tard cette date, elle entre en vigueur le jour auquel est fix le fait gnrateur de limpt mais rgit ltablissement de limpt au titre de revenus raliss pendant lanne qui a prcd cette entre en vigueur. Les requrants demandaient au Conseil constitutionnel de mettre fin la petite rtroactivit fiscale des articles 22, 23 et 24 de la loi de finances ou du moins den limiter les effets. Le Conseil na pas fait droit cette demande. Il a estim que cette petite rtroactivit est inhrente des impositions acquittes en anne n+1 sur des revenus ou des produits raliss en anne n. Par suite, il na pas modifi sa jurisprudence et a jug que la modification, en fin danne 2012, des rgles applicables aux impts qui seront dus en 2013 au titre de lanne 2012, ne portait pas atteinte des situations lgalement acquises. Il a donc rejet les griefs formuls contre les articles 22, 23 et 24 de la loi de finances pour 2013 tirs de la rtroactivit de la loi (cons. 108). Le Conseil a confirm cette position sagissant de larticle 15 de la loi de finances rectificative relatif la rforme de limposition du produit rsultant de la cession titre onreux dun usufruit temporaire. En effet, cette rforme nest applicable quaux cessions ayant pris date certaine postrieurement au 14 novembre 2012. Par consquent, les produits de cessions ayant pris date certaine antrieurement continueront tre soumis la lgislation antrieure. La petite rtroactivit tait, en lespce, cantonne la priode postrieure au dpt du projet de loi sur le bureau de lAssemble nationale. 3. Le contrle de la rtroactivit de la loi fiscale Le Conseil a reconnu le caractre rtroactif de deux ensembles de dispositions, celles de larticle 9 de la loi de finances pour 2013 qui taient au prlvement forfaitaire opr sur les dividendes et les produits de placement en 2012 son caractre libratoire et celles de larticle 18 de la loi de finances rectificative
45 46

CE, Ass. 16 mars 1956, n 35663, Sieur Garrigou, concl. Laurent, Recueil p. 121-122. CE, Ass. 5 janvier 1962, n 46798, Sieur X, concl Poussire, Recueil p. 7.

32

pour 2012 relatives aux rgles dimposition des plus-values dapport de valeurs mobilires et de titres une socit contrle par le cdant. * Sagissant de la rforme du prlvement libratoire vers en 2012, le Conseil a jug que son effet rtroactif ntait pas fond sur un motif dintrt gnral suffisant. La notion de prlvement libratoire revient en effet librer de limpt par le calcul dun prlvement sur lopration considre. Le paiement, lorsquil est opr, est libratoire. Le Conseil a en effet jug que la mesure qui retirait ces prlvements leur caractre libratoire ntait pas de la petite rtroactivit , mais de la vraie rtroactivit . Limpt exigible a dj t vers et ce versement a libr le contribuable. Les termes mmes du A du paragraphe IV de larticle 9 dissipaient toute ambigut possible : compter du 1er janvier 2012, les prlvements prvus au I des articles 117 quater et 125 A du code gnral des impts ne librent plus les revenus auxquels ils sappliquent de limpt sur le revenu Les travaux prparatoires de larticle 9 soulignaient que cette mesure tendait dabord permettre de lever de nouvelles recettes fiscales. Toutefois, le Conseil nadmet quexceptionnellement quun motif purement financier puisse justifier latteinte des situations lgalement acquises. Le Gouvernement faisait valoir, au soutien de la constitutionnalit de larticle 9, que limposition des revenus de placements au barme de limpt sur le revenu serait plus avantageux pour certains contribuables qui avaient opt tort pour le prlvement libratoire, de sorte que la remise en cause de ce caractre libratoire permettait, dune part, ces contribuables dtre soumis un rgime fiscal plus avantageux et, dautre part, dassurer lgalit entre tous les contribuables. Le Conseil na pas t convaincu par ces arguments, dailleurs contradictoires avec ceux qui taient avancs au cours des dbats. En outre, sil ne stait agi que de permettre certains contribuables de revenir sur leur option, un tel objectif ne justifiait pas que tous les prlvements forfaitaires perdent doffice leur caractre libratoire. Par suite, le Conseil constitutionnel a jug contraire la Constitution le paragraphe IV de larticle 9 et apport galement, par voie de consquence, des modifications au paragraphe VI du mme article relatif lentre en vigueur de certaines dispositions pour les revenus perus en 2012 (cons. 44 et art. 4 du dispositif de la dcision n 2012-662 DC). * Sagissant de larticle 18 de la loi de finances rectificative pour 2012, il a pour objet de mettre fin des mcanismes doptimisation fiscale. Le Conseil a jug que constitue un motif dintrt gnral suffisant, pour faire remonter la date de prise deffet dune mesure fiscale nouvelle de cette nature la date du dpt du

33

projet de loi de finances sur le bureau de lAssemble nationale, lobjectif dviter que la publication de ce projet rsultant de ce dpt nentrane, avant lentre en vigueur de la loi, des effets contraires lobjectif poursuivi. Il a donc dclar conformes la Constitution les dispositions du paragraphe II de larticle 18 de la loi de finances rectificative pour 2012 qui prvoyaient que le paragraphe I est applicable aux apports raliss compter du 14 novembre 2012 (cons. 19 de la dcision n 2012-661 DC).