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FICHA DOUTRINRIA Diploma: Artigo: Assunto: CIRC 36. e 41. Crditos incobrveis no abrangidos pelo art. 41.

- consequncias fiscais do seu desreconhecimento

Processo: 2013 001629, Despacho de 2014-01-28, do Diretor-Geral Contedo: Por fora do presente Despacho e com efeitos a partir da respetiva data, fica prejudicado o entendimento que, ainda na vigncia do Plano Oficial de Contabilidade, foi sancionado e divulgado no segundo pargrafo da ficha doutrinria emitida sob o assunto Crditos Incobrveis (Processos n.s 1759/93 e 3783/02), segundo o qual Os crditos em mora h mais de 2 anos e provisionados a 100%
podem ser anulados, independentemente de terem sido ou no reclamados judicialmente ou de existir ou no processo especial de recuperao de empresas e proteo de credores, ou processo de execuo, falncia ou insolvncia.

A questo ora suscitada versava (i) sobre os efeitos fiscais do desreconhecimento dos crditos de cobrana duvidosa, no abrangidos pelo disposto no art. 41., em mora h mais de dois anos e com uma perda por imparidade de 100% devidamente contabilizada e (ii) sobre a documentao de suporte a integrar no dossier fiscal. As situaes em que se pretendia desreconhecer os crditos eram as seguintes: i) Reclamao judicial de crditos, pendente de deciso h alguns anos e sem previso da data de trnsito em julgado; ii) Cessao de atividade para efeitos de IVA, nos termos do art. 33. do CIVA; iii) Cessao oficiosa de atividade, nos termos do n. 6 do art. 8. do CIRC; iv) Cessao de atividade, nos termos da alnea a) do n. 5 do art. 8. do CIRC; v) Prescrio dos crditos nos termos do art. 309. do Cdigo Civil (de clientes que no tivessem cessado para efeitos de IVA). Sobre este assunto, foi sancionado o seguinte entendimento: 1. Com a publicao do Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de julho, o Cdigo do IRC foi alterado e adaptado aos novos normativos contabilsticos [Normas Internacionais de Contabilidade, Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC), entre outros] cuja adoo se tornou obrigatria para os sujeitos passivos de IRC. 2. Atenta a manuteno da estreita ligao entre a contabilidade e a fiscalidade e do modelo de dependncia parcial da segunda em relao primeira e no contendo o Cdigo do IRC qualquer dispositivo que trate do desreconhecimento dos crditos de cobrana duvidosa1, h que atender ao que diz o SNC sobre o assunto,

A nica referncia a situaes que implicam o desreconhecimento dos crditos de cobrana duvidosa feita no art. 41. do CIRC, que disciplina a dedutibilidade do gasto associado aos crditos incobrveis. Processo: 2013 001629

concretamente a Norma Contabilstica e de Relato Financeiro (NCRF) 27 Instrumentos Financeiros2. 3. Face definio de ativo financeiro presente no pargrafo 5 da NCRF 27, o crdito sobre um cliente representa um ativo financeiro. 4. E, de acordo com o pargrafo 30 da mesma norma, um ativo financeiro s deve ser desreconhecido, ou seja, s deve ser removido do balano, quando se verificar uma das seguintes situaes:
(a) Os direitos contratuais aos fluxos de caixa resultantes do ativo financeiro expiram3 (o sublinhado nosso); ou (b) A entidade transfere para outra parte todos os riscos significativos e benefcios relacionados com o ativo financeiro; ou (c) A entidade, apesar de reter alguns riscos significativos e benefcios relacionados com o ativo financeiro, tenha transferido o controlo do ativo para uma outra parte e esta tenha a capacidade prtica de vender o ativo na sua totalidade a uma terceira parte no relacionada e a possibilidade de exerccio dessa capacidade unilateralmente sem necessidade de impor restries adicionais transferncia. Se tal for o caso a entidade deve: (i) Desreconhecer o ativo; e

(ii) Reconhecer separadamente qualquer direito e obrigao criada ou retida na transferncia.

5.

Em resumo, um ativo financeiro s deve ser desreconhecido quando os direitos contratuais aos recebimentos dele resultantes se realizam, expiram ou so transferidos para outra entidade.

6. Reflexamente, a entidade devedora s pode desreconhecer o seu passivo financeiro (ou parte de um passivo financeiro) quando este se extinguir, isto , quando a obrigao estabelecida no contrato seja liquidada, cancelada ou expire (cf. 33 da NCRF 27). 7. Por sua vez, o Cdigo Civil considera, para alm do cumprimento previsto no art. 762., outras causas de extino das obrigaes, como sejam: dao em cumprimento (art. 837.), consignao em depsito (art. 841.), compensao (art. 847.), novao (art. 857.), remisso (art. 863.) e confuso (art. 868.). 8. Nesta esteira, a entidade credora apenas pode desreconhecer um crdito de que seja titular se, e somente se:

Tomou-se por base a NCRF 27, mas o raciocnio no diferente se os sujeitos passivos adotarem a norma internacional de contabilidade 39 - Instrumentos financeiros: reconhecimento e mensurao, a norma contabilstica e de relato financeiro para pequenas entidades (NCRF-PE), a norma contabilstica e de relato financeiro para as entidades do setor no lucrativo (NCRF-ESNL) ou a norma contabilstica para microentidades (NC-ME). 3 O termo "expiram" usado na NCRF tem de ser entendido de uma forma abrangente, incluindo, para alm do cumprimento, qualquer outra causa de extino dos crditos, as quais se encontram previstas no Cdigo Civil. 4 Ainda que, incorretamente, fossem movimentadas contas da classe 6 - Gastos e da classe 7 - Rendimentos, o gasto ou perda resultante da anulao do crdito era igual ao rendimento gerado pela anulao da perda por imparidade, no influenciando o resultado lquido do perodo. Processo: 2013 001629

i)

For satisfeita a obrigao seja por satisfao do interesse especfico da entidade credora (so os casos de cumprimento, seja este voluntrio ou importe a realizao coativa da prestao ou a consignao em depsito), seja por satisfao de um interesse sucedneo daquele que o vnculo obrigacional visava particularmente satisfazer (onde se enquadram situaes como a dao em cumprimento, a compensao e a cesso de bens entidade credora); For cancelada total ou parcialmente a obrigao (caso em que o desreconhecimento tambm deve ser total ou parcial) inserem-se neste quadro as situaes de extino que no implicam a satisfao do interesse especfico ou sequer sucedneo da entidade credora (so situaes, por exemplo, de novao, remisso, confuso, anulao, revogao e resoluo);

ii)

iii) A obrigao expirar trata-se da repercusso do tempo nas relaes jurdicas. Determina a este propsito o art. 298. do Cdigo Civil que o no exerccio de um direito por um lapso de tempo superior ao que a lei estabelea ter como consequncia a extino desse mesmo direito (exceto no caso de direitos indisponveis) so as figuras da caducidade, da prescrio, do no-uso. Em bom rigor, s nestes casos se extinguem verdadeiramente os direitos contratuais aos fluxos de caixa resultantes do ativo financeiro. 9. O simples facto de o crdito estar em mora h mais de dois anos e de ter sido reconhecida uma perda por imparidade de 100% no significa, s por si, que o direito contratual aos fluxos de caixa dele resultantes se extinguiu. 10. Embora em termos fiscais o que esteja causa no desreconhecimento de um crdito seja a aceitao do gasto correspondente ao montante em dvida, refira-se que, em termos contabilsticos, tal como acontecia na vigncia do POC, o desreconhecimento do crdito sobre um cliente (ainda que indevido, ou seja, fora das situaes permitidas pela NCRF 27), cuja perda por imparidade j atinja o seu valor total, no vai influenciar o resultado lquido do perodo, uma vez que apenas so movimentadas contas de Balano4. 11. Com efeito, de acordo com as notas de enquadramento (da classe 2 Contas a receber e a pagar) que constituem uma das componentes do Cdigo de Contas do Sistema de Normalizao Contabilstica, aprovado pela Portaria n. 1011/2009, de 9 de setembro, o desreconhecimento da dvida de um cliente efetuado creditando a rubrica do cliente (conta 21X) e debitando a rubrica das perdas por imparidade acumuladas (conta 219). O mesmo acontece, alis, nos casos de incobrabilidade dos crditos cuja perda por imparidade atinja a totalidade do crdito. 12. No entanto, semelhana do que acontecia anteriormente, para efeitos fiscais e em termos prticos, aquele desreconhecimento traduz-se, por um lado, num gasto associado ao crdito que se pretende desreconhecer e, por outro lado, num rendimento associado anulao da perda por imparidade acumulada, a qual tinha sido anteriormente aceite como gasto.

Processo: 2013 001629

13. Assim, tendo em conta o presente contexto contabilstico, a estreita ligao entre a contabilidade e a fiscalidade e a atual preocupao do legislador em no inserir no Cdigo do IRC qualquer norma que induza a um determinado procedimento contabilstico, no faz sentido que, para efeitos fiscais, continue a permitir-se o desreconhecimento de um crdito de cobrana duvidosa ainda que esteja em mora h mais de dois anos e relativamente ao qual tenha sido reconhecida uma perda por imparidade de 100% nas situaes em que esse desreconhecimento no deva ser efetuado em termos contabilsticos.

Reclamao judicial de crditos ou em tribunal arbitral


14. E uma das situaes em que o crdito no deve ser desreconhecido em termos contabilsticos porque no se extingue o direito contratual do credor/da obrigao civil do devedor quando o crdito tenha sido reclamado judicialmente ou em tribunal arbitral. 15. Com efeito, se a empresa credora recorreu ao tribunal para ser ressarcida do montante em dvida porque no pretende abdicar do direito contratual aos respetivos fluxos de caixa. Ainda que o processo esteja pendente de deciso h vrios anos, o que certo que esse direito se mantm at que, eventualmente, a entidade credora desista da reclamao. 16. No se tendo extinguido (por qualquer uma das causas previstas no Cdigo Civil) o direito contratual aos fluxos de caixa resultantes do ativo financeiro, a entidade credora no deve, por fora do disposto no pargrafo 30 da NCRF 27, desreconhecer o ativo. 17. Se, ainda assim, a entidade credora decidir desreconhecer os referidos crditos, o seu montante tem de ser acrescido no Quadro 07 da Declarao Modelo 22, para efeitos da determinao do lucro tributvel do perodo de tributao em que ocorreu o desreconhecimento, uma vez que no se observam os requisitos exigidos no art. 41. do CIRC para a considerao do crdito como incobrvel. 18. Se, porm, o credor desistir do processo, o gasto associado ao desreconhecimento do ativo s aceite fiscalmente se for integrado no dossier fiscal (1) o documento comprovativo da desistncia, (2) o documento subscrito pelo rgo de gesto da empresa que deliberou a desistncia e a anulao do crdito, identificando o devedor, o montante em causa e a perda por imparidade, bem como as razes que o levaram desistncia do processo e (3) a demonstrao da indispensabilidade da perda resultante da diferena entre o valor do crdito e o valor eventualmente recebido. A aceitao fiscal do desreconhecimento s opera em relao parte do crdito que haja sido objeto de desistncia/perdo para a qual exista uma justificao. 19. Nesta ou noutra situao em que o crdito possa ser desreconhecido do Balano, a aceitao fiscal do respetivo gasto posta em causa se o sujeito passivo continuar a manter relaes comerciais ou financeiras com o devedor.

Processo: 2013 001629

Cessao para efeitos de IVA e cessao oficiosa de atividade


20. Tambm no se extingue um crdito pelo simples facto de o devedor ter cessado a atividade para efeitos de IVA, nos termos do art. 33. do respetivo Cdigo, ou de ter cessado oficiosamente a atividade nos termos do n. 6 do CIRC, sendo, por isso, de observar o referido no ponto 17. 21. Com efeito, ainda que o devedor esteja inativo, permanecem inalterveis as suas obrigaes civis para com os credores, no sendo a inatividade uma das causas previstas para a extino da obrigao.

Cessao de atividade nos termos da alnea a) do n. 5 do art. 8. do CIRC


22. Relativamente s situaes em que ocorre a cessao de atividade por uma das causas previstas na alnea a) do n. 5 do art. 8. do CIRC, a aceitao fiscal do gasto fiscal obriga a que o credor tenha de provar que, de facto, o direito ao crdito se extinguiu. 23. Este preceito abrange vrias situaes, com contornos diferentes, o que implica que o credor tenha de integrar no dossier fiscal documentao especfica para comprovar a incobrabilidade do crdito. Vejamos alguns exemplos: i) Se ocorreu o encerramento da liquidao da sociedade devedora e o credor no teve direito ao recebimento do seu crdito na fase de liquidao, ter, concerteza, elementos comprovativos desse facto e sero esses elementos que devem ser integrados no dossier fiscal para sustentar o desreconhecimento do ativo financeiro do balano. ii) Se a sociedade devedora se extinguiu em consequncia de fuso por incorporao, decerto que a sociedade beneficiria assumiu o passivo da sociedade fundida. Nesta situao, embora a sociedade fundida tenha cessado a atividade para efeitos do Cdigo do IRC, nos termos da alnea a) do n. 5 do seu art. 8., no se verificou a extino do direito do credor ao recebimento da dvida, havendo, sim, e apenas, uma alterao da entidade devedora, pelo que no pode haver lugar ao desreconhecimento do ativo.

Processos referidos na alnea a) do n. 1 do art. 28.-B do CIRC, mas ainda em curso


24. Tambm nos casos em que ainda esteja em curso (i) um processo de execuo, (ii) um processo de insolvncia, (iii) um processo especial de revitalizao ou (iv) um procedimento de recuperao de empresas por via extrajudicial ao abrigo do Sistema de Recuperao de Empresas por Via Extrajudicial (SIREVE), o ativo financeiro no deve ser desreconhecido do balano. 25. Se, porventura, o valor do crdito for objeto de reduo no mbito do prprio processo, por deciso dos vrios credores, apenas pode ser removida do balano a quantia perdoada.

Processo: 2013 001629

26. Neste caso, deve ser integrado no dossier fiscal o documento que comprove a respetiva deciso.

Prescrio dos crditos nos termos do art. 309. do Cdigo Civil


27. No que concerne aos crditos sobre os quais decorreu o prazo de vinte anos desde a sua constituio (cf. art. 309. do Cdigo Civil), refira-se que o facto de j terem decorridos 20 anos desde a constituio do direito de crdito no tem como consequncia necessria que o crdito j se encontre prescrito, em virtude da possibilidade de se ter verificado uma interrupo do prazo de prescrio ou uma suspenso do mesmo. Nos casos em que, efetivamente, se verifique a prescrio da obrigao civil, a entidade credora pode proceder ao desreconhecimento do crdito, na medida em que expiraram os direitos contratuais aos fluxos de caixa dele resultantes. 28. O documento a integrar no dossier fiscal deve ser o original da fatura que deu origem ao crdito prescrito, atravs da qual se comprova que foi ultrapassado o prazo de prescrio a que se refere o art. 309. do Cdigo Civil. 29. Caso o devedor venha, mais tarde, a cumprir a obrigao natural, o montante recebido deve concorrer para a formao do lucro tributvel do perodo de tributao em que tal facto ocorra.

Concluso
30. Nestes termos: a) Nos casos em que se proceda ao desreconhecimento dos crditos de cobrana duvidosa sem que se verifiquem os requisitos exigidos no art. 41. do Cdigo do IRC para que o crdito possa ser considerado incobrvel para efeitos fiscais , o gasto associado incobrabilidade do crdito vai constituir uma componente positiva do lucro tributvel. Da que o respetivo montante tenha de ser acrescido no Quadro 07 da Declarao Modelo 22. b) Este gasto s no constitui uma componente positiva do lucro tributvel se, cumulativamente: i) ii) O crdito estiver em mora h mais de dois anos; Ter j sido reconhecida a perda por imparidade de 100%; e

iii) O desreconhecimento for motivado pela extino do direito do credor [situao prevista na alnea (a) do 30 da NCRF 27], o que s acontece quando ocorra qualquer uma das causas de extino das obrigaes, alm do cumprimento, previstas no Cdigo Civil.

Processo: 2013 001629