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INFORME ESPECIAL Un repaso a la afectacin con el IGV de los servicios prestados por las asociaciones sin nes de lucro a sus asociados: a propsito del carcter empresarial del impuesto
Jess A. Ramos Angeles(*)
Voces: Impuesto General a las Ventas Institucin sin nes de lucro Habitualidad Actividad empresarial.
las asociaciones sin nes de lucro, se encuentran gravados con el IGV, siempre que exista habitualidad(3). Como se aprecia, si bien la Administracin reconoce la naturaleza no lucrativa de la asociacin, termina restringiendo tal carcter a las actividades generales y colectivas que despliegan en virtud de su objeto asociativo, excluyendo de tal calidad no lucrativa a las prestaciones que puedan individualizarse en los asociados, restringiendo en la prctica la inafectacin a los servicios por los que se paga una cuota colectiva ordinaria o extraordinaria(4). As, el sco estara negndole a tales prestaciones una naturaleza asociativa, en el sentido que desarrollaran actividad empresarial y no los nes e intereses comunes que vigila la asociacin, por lo que, de calicar como habituales cajn de sastre que incluye todo, o casi todo, terminaran estando afectos con el impuesto. En ese sentido, la Administracin Tributaria estara considerando las siguientes operaciones como gravadas con el IGV(5), en cabeza de la asociacin: (i) Aquellos servicios prestados a ttulo oneroso por la asociacin a favor de sus asociados, que estn fuera del objeto y nes para el cual la asociacin fue constituida. (ii) Aquellos servicios prestados a ttulo oneroso por la asociacin a favor de sus asociados, aun cuando estn dentro de su objeto y nes asociativos, siempre que sean individualizados (no prestados en forma colectiva) a favor de un asociado o una categora de asociados. (iii) Aquellos servicios prestados a ttulo oneroso a terceros no asociados. En todos los casos mencionados, la operacin resultara gravada en la medida que sea similar a una de carcter comercial, por calicar como habitual.
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procura del n comn de los asociados. As, como ha sealado Villanueva, () el ejercicio de la actividad empresarial es independiente de la nalidad mercantil que se tenga al ejercer la actividad correspondiente e independiente del propsito lucrativo o no de la entidad correspondiente(15). En efecto, las asociaciones son entidades, que aun careciendo de nimo lucrativo, pueden llevar a cabo actividades empresariales para la consecucin de sus nes asociativos en la medida que no persigan generar ninguna renta asignada en forma particular para sus miembros asociados. As, si bien una asociacin puede generar excedentes o benecios como producto de sus actividades, pues nada impide que ganen rentas, no existe la ulterior distribucin de las utilidades entre ellos, siendo que tales excedentes deben ser destinados al cumplimiento de su objeto asociativo. En ese sentido, el artculo 80 del Cdigo Civil dene a la asociacin como aquella organizacin estable de personas naturales o jurdicas, o inclusive de ambas, que a travs de una actividad comn persigue un n no lucrativo. Se trata, pues, de una entidad cuyas actividades no son llevadas a cabo bajo un n mercantil, sin que ello impida que se lleven a cabo a travs de la actividad empresarial con terceros, siempre que ello sirva para alcanzar el n no lucrativo que es el objeto de la asociacin. De hecho, el nimo de lucro, del cual carecen las asociaciones y que caracteriza a las sociedades, consiste en desarrollar actividades econmicas o mercantiles que procuren una ganancia o benecio (operaciones lucrativas), con miras a que logrado tal excedente pueda ser repartido entre los socios en la proporcin al aporte realizado, sea durante la vida de la sociedad o al momento de su extincin(16). En cambio, el carcter no lucrativo de una entidad implica, per se, que su verdadera nalidad es el propio acto asociativo, en tanto el desarrollo de un n o inters comn es el objeto de su constitucin. Es por este carcter protector de un inters colectivo que, precisamente, el inciso 13 del artculo 2 de la Constitucin reconoce el derecho a asociarse y a constituir fundaciones y diversas formas de organizacin jurdica sin nes de lucro, sin autorizacin previa y con arreglo a ley. Por ello, en las asociaciones, como anota Villanueva, la accin comn inmediata est orientada a un n determinado (proteccin de intereses gremiales, fomento de la actividad deportiva, artstica, cultural, fomento de la actividad agrcola, asistencia social, etc.)(17). En ese sentido, las asociaciones, en tanto personas jurdicas sin nimos de lucro, pueden organizarse empresarialmente ofreciendo bienes y servicios en el mercado, en la medida que tal actividad les procure los benecios necesarios para cumplir su objeto social y, as, lograr la satisfaccin del n comn que comparten todos sus miembros(18). Esto es as, porque la asociacin es un ente que, por su propia naturaleza, no tiene como n ltimo generar benecios que puedan ser repartidos entre sus miembros, sino que, ms bien, tiene como objeto cumplir con el n asociativo planteado en su acto constitutivo, pudiendo, ciertamente, realizar actividad empresarial para alcanzarlo, pero siempre en benecio del inters colectivo que guardan sus asociados. En ese aspecto, queremos poner acento en el hecho que la actividad empresarial es subsidiaria frente a la actividad que realiza la asociacin en cumplimiento de su objeto asociativo. subsidiaria para la consecucin de sus nes legtimos encarnados en su objeto asociativo. Por tanto, se desprende que existen otras actividades que las asociaciones llevan a cabo en forma sustantiva y que se corresponden con aquellas que realmente desea desarrollar para alcanzar su n no lucrativo. Estas actividades implican una relacin entre la asociacin y sus asociados, vnculo jurdico de orden civil, y no mercantil, por el cual sta se constituye en el vehculo jurdico colectivo para alcanzar el n comn que los asociados buscan con su constitucin. Esta relacin no es mercantil pues no implica de ningn modo una obligacin por parte de la asociacin de participar a sus asociados de los benecios econmicos que sta pueda generar, sino, por el contrario, participarlos de las prestaciones que sta pueda procurar en su despliegue asociativo, sea cual fueran stas, en la medida que sean aquellas que estn establecidas en su objeto asociativo. No puede asimilarse, por tanto, a los asociados como copropietarios de la asociacin, como es el caso de los accionistas de las sociedades. Es irrelevante, por tanto, la forma en que la asociacin persiga operativamente su n no lucrativo, siendo nicamente exigible que se trate de actividades lcitas y que no contravengan el orden pblico ni las buenas costumbres, conforme a Cdigo Civil. Por ello, el maestro Carlos Fernndez Sessarego ha enseado que dentro de las operaciones que pueden llevar a cabo las asociaciones dentro de su objeto social () encontramos una vasta gama de actividades no lucrativas que pueden desarrollar los miembros de la asociacin. Entre ellas a ttulo de ejemplo, cabe mencionar las de carcter cvico, religioso, benco, cultural, poltico, gremial, deportivo u otros similares(19). En doctrina se ha sealado que la nalidad no lucrativa de las asociaciones no puede denirse a partir de la actividad comn que realizan, sino en funcin de () la relacin entre sus integrantes y las mismas(20), por tanto, la comprobacin del carcter lucrativo o no, debe hacerse a partir del destino que se le da a los benecios econmicos que se obtienen(21) y no de las actividades que se llevan a cabo. Como se aprecia, es variopinto el abanico de actividades que la asociacin puede llevar a cabo para benecio de sus asociados, no existiendo actividad empresarial en tales prestaciones en la medida que constituye, precisamente, el objeto para el cual fue constituida bajo un nimo no lucrativo, por lo que se trata de relaciones civiles y no mercantiles. Lgicamente, como venimos sosteniendo, el desarrollo de tales actividades requiere de una nanciacin, la cual podr provenir de los propios asociados mediante el cobro de cuotas ordinarias o, en ciertos casos, extraordinarias, e incluso de la prestacin de servicios a terceros. En este ltimo caso, si bien los fondos sern recaudados para nanciar el n no lucrativo de la asociacin y los excedentes no se repartirn entre lo asociados, sino que se reinvertirn para la implementacin de las operaciones de la asociacin, ciertamente reconocemos que sta actuara como una empresa, al organizar medios de produccin para prestar servicios o vender bienes a terceros en forma onerosa, compitiendo en el mercado frente a cualquier otro agente econmico que pueda prestar el mismo servicio o vender dicho bien. Desde luego, este elemento mercantil no existe en las relaciones civiles entre la asociacin y sus asociados, pues tales actividades no generan ningn lucro econmico en estos ltimos. Tampoco existe competencia pues no existe mercado ni agentes econmicos que puedan proveer la misma satisfaccin del inters comn que tienen sus miembros bajo las particularidades de la asociacin. Estos nicamente pueden percibir todas las prestaciones de la asociacin en su calidad de asociados, efectiva o potencialmente, razn por la cual aplicara el principio de solidaridad, pues si bien no todos son beneciarios efectivos de las prestaciones de la entidad, s lo pueden llegar a ser, por lo que colaboran con el mantenimiento de sta. Ciertamente, existen servicios que no son prestados en forma general por las asociaciones a todos sus miembros asociados, como pueden ser, por ejemplo, el servicio de alquiler de un campo de ftbol sala, el uso de un auditorio para una exposicin, o algunos servicios que alcanzan nicamente a una calidad de asociado. Ello, a nuestro criterio, no enerva el hecho que tales servicios no sean mercantiles y que la operacin no constituya una actividad empresarial, en la medida que sean
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As, las asociaciones civiles slo resultaran afectas al IGV por las operaciones habituales que realicen, en la medida que, la actividad empresarial, si bien pueden llevarla a cabo, resulta ser subsidiaria frente a su objeto social. Por ello, se ha sealado que el desarrollo empresarial de una asociacin se encuentra subordinado al objeto de la misma, siendo que el rendimiento econmico solo sirve para nanciar la ejecucin de este objeto social. Consecuentemente, Luna Victoria ha comentado que () si estas asociaciones civiles realizan actividades econmicas de modo habitual () qu las diferencia de las personas jurdicas con nimo lucrativo como son las sociedades? La diferencia o no est en la actividad cotidiana () es mucho ms sutil y abstracta. Para las sociedades la actividad econmica constituye, en s misma, el objeto social, en tanto que para las asociaciones civiles el objeto social ser otro de inters comn para los asociados () de tal suerte que la actividad econmica slo es un medio para perseguir ese objeto social(23). Las actividades que s son objeto central del desarrollo asociativo, y que procuran alcanzar un n colectivo basado en un inters comn de todos los asociados, son las que, como hemos adelantado, se despliegan entre stos y la asociacin, constituyendo relaciones civiles y no de mercado, por lo que estn excluidas del ciclo de PDBS. Por tanto, no deberan resultar afectas con el IGV las operaciones intra-asociativas, sin perjuicio que, cuando resulten habituales estn gravadas con el impuesto. En ese sentido, Balbi ha considerado que () la nocin de habitualidad reposa en la existencia de un propsito especulativo expresado a travs de una reiteracin de operaciones que denota el ejercicio de una actividad con aquella nalidad(24). La habitualidad, por tanto, implica una presuncin de realizacin de actividad empresarial aplicable a aquellos sujetos que, en principio, no son sujetos del impuesto por suponerse que no llevan a cabo este tipo de operaciones, pero que realizan actividades que tienen caractersticas que normalmente corresponden a operaciones mercantiles(25). As bien, en el caso de servicios la Ley del IGV ha establecido que se considerarn habituales cuando hayan sido prestados a ttulo onerosos (que exista contraprestacin) y sean similares con los de carcter comercial. Recordemos que el texto original de la norma reglamentaria glosada, antes de la modicacin realizada por el Decreto Supremo N 064-2000, del 30 de junio de 2000, para que los servicios fueran habituales, los elementos antes mencionados deban evaluarse en funcin de la frecuencia y/o monto de las operaciones(26). La eliminacin de tal condicin, por tanto, implica que el nico criterio denitorio es cualitativo y no cuantitativo, bastando, entonces, que estemos a un servicio similar a uno de tipo comercial. La similitud a la que hace referencia el reglamento, si bien no ha sido desarrollada normativamente, deberamos entenderla dirigida a gravar como servicios empresariales, aquellos servicios que siendo prestados por un sujeto que no realiza actividad empresarial, pueden tambin ser prestados por un comerciante(27), al menos potencialmente. As lo ha considerado tambin Administracin Tributaria en el Ocio N 146-2011-SUNAT/200000, cuando seal que se entiende que el servicio es similar con uno de carcter comercial cuando puede ser prestado por cualquier persona o entidad ()(28). En dicha lgica, un servicio similar a uno de carcter comercial sera cualquier prestacin (a ttulo oneroso) que sea pasible de ser realizada por los agentes econmicos en el mercado, en condiciones de competencia y en el marco de las costumbres y usos de la plaza. En ese contexto, consideramos que, de acuerdo a lo ya expuesto en tems previos, nicamente calicaran como servicios habituales (similares a uno de carcter comercial) y, por tanto, como supuestos gravados con el IGV: (i) Aquellos que preste la asociacin a ttulo oneroso a un tercero no asociado; y (ii) Aquellos que preste la asociacin a ttulo oneroso a sus asociados, siempre que dichos servicios no se enmarquen en su objeto social. En este ltimo caso, si los servicios se enmarcasen en el desarrollo del n comn que la asociacin lleva a cabo en virtud de su acto constitutivo, no podramos hablar de un servicio similar a uno de tipo comercial pues, como venimos sosteniendo, en dicho supuesto no existe mercado ni competencia, ni agentes econmicos sustitutos que puedan satisfacer el inters colectivo, ni siquiera existe una opcin de consumo, por lo que se encuentran fuera del ciclo de PDBS cuyas transacciones grava el IGV, en tanto impuesto de carcter empresarial. nicamente se trata de una relacin civil entre los asociados y la asociacin, en cumplimiento del objeto que los une en pos de un inters que comparten todos ellos y que se maniesta, precisamente, en tales prestaciones, sin importar si se prestan en forma general o individualizada, como ya desarrollamos. Efectivamente, en tanto la prestacin de servicios sea realizada por la asociacin en cumplimiento del objeto de sta, no cabe equiparar tales operaciones con las operaciones de naturaleza comercial, pues en estos casos el elemento comercial o mercantil resulta totalmente ajeno, ya que mediante esas operaciones se est dando cumplimiento a la nalidad no lucrativa de la asociacin, que es la causa primera de su existencia jurdica. La naturaleza de tales actos no es, qu duda cabe, de orden mercantil, en tanto el mvil con el que acta una asociacin frente a sus integrantes no es el lucro o la ganancia, sino, ms bien, el cumplimiento del n social que motiv a los asociados a reunirse en procura de alcanzar un n e inters comn. En ese sentido, las actividades que conforme a su objeto realiza una asociacin con sus asociados son, en esencia, una extensin grupal y organizada de las actividades de los propios asociados, y aun cuando las prestaciones que se presten puedan individualizarse, ello no desvirta que sean prestadas porque existe la colectividad asociativa y un inters comn que todos comparten, que convierte a todos los asociados en beneciarios potenciales de cualquier prestacin, aun distintas, siempre que se enmarquen en la actividad central que es el objeto asociativo. De hecho, en estas prestaciones, colectivas o individuales, no existe actividad empresarial ni forman parte de etapa alguna en la cadena de PDBS, sino que son relaciones jurdico civiles que funcionan alrededor del n no lucrativo del objeto asociativo. Por ello, es coherente considerar que, para nes scales, los servicios prestados por parte de la asociacin a sus asociados, constituyen operaciones realizadas a nivel de consumidores nales y no entre una empresa y un consumidor nal, por lo que tales operaciones quedan fuera de la rbita del IGV. Por consiguiente, no habra racionalidad alguna en intentar determinar si la asociacin puede o no calicar como habitual por las operaciones realizadas con sus asociados en cumplimiento de su objeto, pues estas operaciones no tienen ni pueden ser objeto de un curso mercantil, por su naturaleza excluyentemente civil.
6. Reexiones nales
Como se puede apreciar, en mi opinin, no estn gravadas con el IGV tributo de carcter empresarial las operaciones realizadas entre una asociacin y sus asociados en cumplimiento de sus nes, con independencia de la generalidad o individualidad de la prestacin. As, la asociacin slo podra calicar como sujeto del IGV en tanto sea habitual respecto de las otras operaciones que realice con sus asociados, no contempladas en su objeto social o en cualquier operacin realizada con terceros no asociados, casos en los que estar actuando como cualquier proveedor de bienes o servicios en competencia dentro la actividad privada, generndose el hecho imponible respecto del IGV que grave tales operaciones. Considero que, bajo la tcnica del IGV y atendiendo al carcter eminentemente empresarial de este impuesto, no es posible considerar como sujetos del gravamen a las asociaciones. Adems, en la medida que en las operaciones que internamente celebren las asociaciones con sus asociados no existe un nimo lucrativo, negociacin mercantil, opcin de consumo, ni competencia en el mercado, stas no formarn parte del ciclo de PDBS. Por ello, no slo
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