Manual de Aci Iefp

INSTITUTO DO EMPREGO E FORMAO PROFISSIONAL, IP DELEGAO REGIONAL DO NORTE CENTRO DE FORMAO PROFISSIONAL DE VIANA DO CASTELO
Contedos
Verificao de Contas e Auditoria
Tipos de verificao Trabalhos preparatrios Programas de auditoria Processos gerais de verificao Padres de auditoria Relatrios de auditoria Erros e fraudes
Controlo nterno
Princ!pios gerais e sistemas de controlo interno Planeamento do trabalho de auditoria Verificaes parciais das principais contas do balano Princ!pios legais de fiscali"ao de empresas Princ!pios gerais da planificao contabil!stica
Objectivos:
Aplicar os princ!pios de auditoria #ue permitam a verificao das contas e o controlo interno da organi"ao$
Tcnicas de Apoio Gesto
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1. Verificao de contas e auditoria &'er Auditor ( responder ) preocupao da Administrao *observem+ faam o diagnstico e o ponto da situao e apresentem,me as vossas concluses.livier /emant . per!odo #ue atravessamos e #ue porventura iremos continuar a atravessar foi f(rtil em alteraes profundas no campo das telecomunicaes fi0as+ mveis e nas tecnologias associadas+ e com impacto positivo no desempenho1reali"ao das aces de auditoria interna e na percepo do papel a desempenhar pelos Auditores nternos$ A necessidade e a percepo da import2ncia da funo Auditoria nterna no seio das empresas+ obrigou ) alterao do paradigma e0istente3 a reali"ao de auditorias contabil!sticas e financeiras dei0ou de ter a e0clusividade e deu,se import2ncia ) reali"ao de auditorias operacionais+ inform4ticas e de sistemas de informao5 passou,se da identificao dos erros para a identificao de perdas de oportunidades e para a formulao de recomendaes no sentido de a6udar a gesto a melhorar o seu desempenho+ na lgica de fornecer valor 4 empresa$ Actualmente+ ( dada 7nfase ) recomendao mais do #ue ao problema e Auditores nternos entendem+ mais facilmente+ o ponto de vista dos gestores operacionais+ numa ptica de aprendi"agem dos ensinamentos das novas teorias sobre Auditoria nterna+ veiculadas por alguns autores+ como /arr8 'a98er+ .livier /emant+ defensores de auditorias proactivas e no conservadoras+ isto (+ numa lgica de identificar erros e no oportunidades5 identificar o erro ( s um tero do caminho andado5 os outros dois teros correspondem ) identificao da soluo e 4 capacidade de convencer os gestores operacionais a participar na sua implementao$ A mudana da con6untura obrigou a #ue a Auditoria nterna caminhasse+ cada ve" mais+ para a reali"ao de aces em actividades de maior risco+ principalmente+ actividades+ processos e tarefas relacionadas com a criao de valor cliente$ Tcnicas de Apoio Gesto Pgina :
. planeamento das aces comeou a ter em considerao os principais riscos negativos da empresa+ tendo como principal ideia , chave convencer+ os intervenientes dos processos de controlo+ de #ue as recomendaes propostas visam melhorar os procedimentos com impacto na satisfao do cliente+ ra"o de ser da empresa$ A responsabilidade da apreciao sobre as demonstraes financeiras+ fica cada ve" mais para os Auditores e0ternos+ Revisores .ficiais de Contas ;R.C<s=+ no dei0ando+ contudo+ de se ponderar+ os riscos nessa 4rea+ a#uando da elaborao do plano de actividades+ bem como o contributo da Auditoria nterna+ visando garantir uma informao !ntegra+ oportuna+ relevante+ cred!vel e fidedigna para a divulgao ao mercado$ A Auditoria nterna tem como caracter!stica fundamental+ em contraponto com a auditoria e0terna+ o seu en#uadramento no seio da empresa e reportar organicamente ao Conselho de Administrao+ rgos de gesto e+ funcionalmente+ ao Conselho de Auditoria$ A Auditoria E0terna+ tem como ob6ectivo estrat(gico+ informar os accionistas e o mercado sobre a sa>de das contas+ da #ualidade da informao contida no relatrio de gesto+ demonstraes financeiras e+ seguramente no futuro+ a evoluo do mercado vai e0igir uma avaliao da gesto estrat(gica+ a capacidade demonstrada para reduo dos riscos e aplicao dos princ!pios de Corporate Governance ;?om @overno=+ nos aspectos #ue podem condicionar a sobreviv7ncia das empresas$
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. #uadro da envolvente da Auditoria nterna poder4 ser enunciado em de" pontos3 Elemento constituinte da empresa1organi"ao5 A6uda a fornecer valor accionista e valor cliente5 Avalia os sistemas de controlo interno5 Avalia metodologias de trabalho+ numa ptica de eliminao de tarefas in>teis ou sem valor acrescentado5 Promove a partilha da informao5 Contribui para o alcance dos ob6ectivos estrat(gicos da empresa+ Estabelece o plano de aces de Auditoria face a uma matri" de riscos identificados5 Promove comportamentos (ticos+ pelo e0emplo de actuao no desenvolvimento das aces+ e no pela e0ibio de molduras de regras5 Au0ilia a empresa1gesto operacional na identificao de oportunidades de melhorias e de incremento dos lucros5 Promove recomendaes numa lgica de custo1 beneficio$
Conceito de Auditoria
.s primrdios da auditoria remontam ao Egipto e ) ?abilnia$ A auditoria baseava,se num m(todo muito rudimentar #ue consistia em apurar a e0actido de registos+ efectuados separadamente+ comparando,os$ A palavra &auditor- tem a sua origem no latim3 vem de Auditore, #ue significa &a#uele #ue ouve-$ Ba Roma antiga+ as contas p>blicas eram supervisionadas por altos funcion4rios do estado #ue prestavam contas verbalmente aos imperadores$ Em nglaterra+ a auditoria conheceu um importante desenvolvimento durante a segunda metade do s(culo C C+ como resultado das novas e0ig7ncias decorrentes da Revoluo ndustrial$ . aumento da dimenso das empresas+ a separao das figuras do gestor e do propriet4rio+ bem como o aumento do n>mero de propriet4rios de empresas+ levou ao aparecimento da figura do auditor com a misso de "elar pela apar7ncia da gesto e detectar irregularidades$ Acresce #ue Tcnicas de Apoio Gesto Pgina D
na fase do capitalismo financeiro+ a obteno de financiamento era um dos factores cr!ticos de sucesso para as empresas+ o #ue estimulou ainda mais o desenvolvimento da auditoria$ A coloni"ao do Canad4 e dos Estados Enidos pela nglaterra levou para estes pa!ses auditores #ue tran#uili"avam os investidores absentistas ingleses$ E foi precisamente nos EEA+ aps a crise econmica americana de %F:F+ #ue se generali"ou a aplicao da auditoria$ Bo in!cio dos anos AG+ criou,se o Comit May+ cu6a finalidade era estabelecer regras para as sociedades cotadas em bolsa+ tornando obrigatria a auditoria independente das demonstraes financeiras dessas empresas+ procurando a proteco dos investidores$ Esses auditores independentes e e0ternos ) empresa+ no e0erc!cio das suas funes+ necessitavam de aceder a informaes e documentos internos da empresa auditada$ Para acompanhar os auditores independentes no seu trabalho+ nomearam,se funcion4rios da prpria empresa #ue+ com o decorrer do tempo+ foram aprendendo e dominando as t(cnicas de auditoria+ aplicando,as em trabalhos de controlo e de verificao re#ueridos pelo rgo de gesto da empresa$ Besta fase de retoma do crescimento econmico+ procurou,se restabelecer a confiana dos investidores no mercado de capitais+ criando um sistema de superviso governamental #ue institu!sse padres para a responsabilidade legal do auditor$ 'urge assim a Securities Exchange Comission ;'EC=+ em %FAD+ #ue teve um impacto decisivo no desenvolvimento da auditoria financeira e0terna$ Beste per!odo+ sobretudo aps a fundao do Institute Of Internal Auditors+ em %FD%+ tamb(m a auditoria interna sofreu algumas transformaes$ He um corpo de funcion4rios de linha+ #uase sempre funcionalmente subordinados ) contabilidade+ alguns elementos passaram+ gradualmente+ a assumir funes de controlo administrativo+ com o propsito de avaliar a efic4cia e a efectividade da aplicao dos controlos internos$ . seu acampo de aco operacional foi sendo estendido a todas as 4reas organi"acionais e+ para garantir a sua total independ7ncia funcional+ passaram a reportar directamente os resultados do seu trabalho ao rgo de gesto$ As multinacionais norte,americanas #ue originariamente se dedicavam em e0clusivo ) auditoria+ para al(m de terem diversificado a sua actividade para outras 4reas de negcio+ tais como a Tcnicas de Apoio Gesto Pgina I
consultoria de gesto+ planeamento fiscal+ assessoria em sistemas de informao+ elaborao de pro6ectos de investimento+ entre outras+ t7m vindo a e0portar as suas actividades para os pa!ses latinos+ onde o desenvolvimento e aperfeioamento da auditoria progrediram a um ritmo mais lento$ Estas organi"aes+ cada ve" mais comple0as e informati"adas+ formam um sector muito concorrencial+ onde o conhecimento ( um factor cr!tico de sucesso$ Embora o conceito de auditoria ( multifacetado e multidimensional+ assumindo ho6e diversas val7ncias consoante os ob6ectivos a #ue se destina+ poder,se,4 afirmar+ de um modo geral+ #ue a auditoria consiste num processo de julgamento assente na recolha e an lise de evid!ncias apropriadas e suficientes e "ue fundamentam a opinio do auditor sobre a conformidade entre determinados procedimentos e um "uadro de refer!ncia previamente definido. Alguns tipos de auditoria so dicotmicos+ da! #ue e0i6am um estudo atrav(s de an4lises comparativas$ .utros so fruto do aparecimento de novos fenmenos sociais e de novas necessidades+ conseguindo autonomi"ar,se e1ou complementar tipos de auditoria mais cl4ssicos$ Como e0emplo do primeiro caso refira,se a separao entre auditoria e0terna e auditoria interna+ cu6a grande diferena gravita em torno da nature"a da relao contratual entre os profissionais #ue e0ecutam o trabalho de auditoria e a entidade3 a auditoria e#terna ( efectuada por um profissional e0terno+ autnomo dos procedimentos e regras praticadas pela entidade auditada$ A auditoria interna ( vista muitas ve"es como uma t(cnica de controlo de gesto #ue incide na an4lise+ verificao e avaliao das actividades da empresa e da efic4cia e conformidade do funcionamento de outras t(cnicas de controlo$ Consiste num servio criado pela ;e para= empresa+ contribuindo para o au0!lio do rgo de gesto no cumprimento dos ob6ectivos organi"acionais$ . seu desenvolvimento tem,se alavancado na gesto do risco organi"acional+ #ue tem assumido um protagonismo crescente na gesto das organi"aes$ A #uesto da independ7ncia do auditor interno tem sido um assunto amplamente debatido$ He acordo com o princ!pio do grau de autonomia ade#uado+ toda e #ual#uer funo+ em teoria+ deve usufruir de um n!vel de autonomia necess4rio e suficiente para garantir a sua m40ima efic4cia$ .ra+ a auditoria interna+ para #ue se6a uma funo organi"acional >til+ deve ter como re#uisito fundamental precisamente a independ7ncia+ privilegiando a ob6ectividade e imparcialidade das an4lises produ"idas+ sem #ual#uer tipo de su6eio a presses e0teriores$ Ha! #ue a ideia dominante na actualidade se6a a de subordinar funcionalmente o departamento de auditoria Tcnicas de Apoio Gesto Pgina J
interna apenas e s ao rgo de gesto e+ cumulativamente+ disponibili"ar,lhe todos os instrumentos necess4rios ) prossecuo da sua misso+ dotando,o de autonomia para apresentar os resultados do seu trabalho+ sob a forma de recomendaes ao rgo de gesto+ mesmo #uando recaiam sobre a actuao inapropriada ou inefica"$ A auditoria de gesto ( normalmente um tipo de auditoria interna #ue visa avaliar o grau de correspond7ncia entre as normas emanadas do rgo de gesto e o respectivo cumprimento e ade#uao$ A globali"ao e diversificao dos negcios num ambiente concorrencial intenso determinam #ue se6am definidos modos operacionais nas organi"aes #ue devem ser acompanhados+ controlados+ melhorados e relatados$ Bas organi"aes+ as actividades,chave+ criadoras de valor+ t7m de ser desempenhadas de forma e0!mia+ devendo o rgo de gesto estabelecer um #uadro de regras e de au0!lios para a sua e0ecuo$ A din2mica da definio de normas e regras de actuao numa organi"ao ( tanto maior #uanto maior for a sua matri" produtos,mercados e o seu grau de e0posio a ambientes e0ternos pertinentes diversificados$ He facto+ a rapide" na ade#uao e a6ustamento da organi"ao )s conting7ncias+ criadas pelas presses e oportunidades do ambiente e0terno+ determina a criao e preservao do valor no seio da organi"ao$ Hito de outro modo e visto noutro 2ngulo+ a auditoria de gesto tem por ob6ectivo >ltimo a melhoria da produtividade das operaes+ a identificao e aperfeioamento dos pontos fracos e potenciao dos pontos fortes+ a an4lise das oportunidades e ameaas do negcio e a promoo da rendibilidade e efici7ncia da organi"ao em geral$ A evoluo tecnolgica e a democrati"ao da utili"ao dos computadores levaram ) aplicao generali"ada das ferramentas inform4ticas nas organi"aes+ tornando a funo inform4tica numa funo ade#uada$ Beste conte0to+ surge a auditoria inform4tica como um processo de verificao dos sistemas de informao de uma organi"ao com o ob6ectivo de avaliar a respectiva ade#uao e segurana$ Kistoricamente+ surgiu como uma ferramenta necess4ria ) auditoria financeira+ mas na >ltima d(cada autonomi"ou,se+ mantendo,se apenas de forma acessria como suporte desta$
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Por outro lado+ evidentemente #ue+ ao n!vel da auditoria financeira+ a informati"ao das organi"aes coloca novos problemas e desafios ao auditor+ nomeadamente no #ue di" respeito ao sistema de controlo interno+ impossibilidade de observao f!sica dos procedimentos contabil!sticos e e0ig7ncia de conhecimento de v4rias linguagens+ com muitas verses$ M e0actamente para orientar o trabalho de auditoria em ambiente de processamento electrnico de dados ;PEH=+ #ue foram emitidas duas recomendaes internacionais de pr4ticas de auditoria3 %GGN avaliaes do risco e Controlo nterno O Caracter!sticas e Consideraes de ' C= e %GGF ;T(cnicas de Auditoria Assistidas por Computador=$ Actualmente+ a auditoria inform4tica+ #ue pode ser interna ou e0terna+ tem diversas funes+ destacando,se a reviso dos e#uipamentos e processos inform4ticos+ a respectiva ade#uao )s necessidades da empresa+ a apreciao do cumprimento de normas e regulamentos definidos+ a instituio de mecanismos de segurana dos sistemas de informao e a organi"ao e controlo da funo inform4tica+ entre outros$ .utro tipo de auditoria+ #ue surgiu como resposta 4 crescente interaco da actividade empresarial com o meio envolvente+ cu6os efeitos sociais interessam realar+ ( a auditoria social$ Verifica,se actualmente um estreitamento da relao entre a empresa e o sistema social+ o #ue origina necessidades de informao por parte deste >ltimo+ e0primindo no somente o grau de cumprimento dos ob6ectivos econmico,financeiros+ mas tamb(m em #ue medida foi cumprida a responsabilidade social da empresa+ #uais os ob6ectivos #ue a empresa estipulou nesta 4rea e a avaliao do seu desempenho$ Bos >ltimos anos comeou a defender,se a import2ncia da contabilidade socioeconmica #ue funciona+ simultaneamente+ como instrumento de di4logo e comunicao entre os grupos sociais #ue formam a organi"ao+ oferecendo uma base ob6ectiva para a negociao da distribuio dos rendimentos obtidos na actividade econmica+ e como instrumento de gesto$ Em Portugal+ a /ei nP %D%1NI de %D de Bovembro+ alterada pelo decreto,lei nP F1F: de :: de Qaneiro+ estabelece #ue as empresas #ue+ no fim do ano civil+ tenham+ independentemente do regime contratual+ pelo menos %GG trabalhadores devem elaborar+ at( A% de Raro do ano seguinte+ o respectivo balano social$ Esta norma parece antever o protagonismo #ue a responsabilidade social tem vindo a assumir nas organi"aes+ nos >ltimos anos$ Recentemente+ a /ei AI1GD de :F de Qulho+ #ue regulamenta o Cdigo do Trabalho+ no seu artigo DJGP+ veio consignar+ para as Tcnicas de Apoio Gesto Pgina N
empresas pe#uenas+ m(dias e grandes ;na pratica+ todas as #ue empregam mais de %G trabalhadores=+ o dever de elaborao do balano social at( A% de Raro e remet7,lo at( %I de Raio &ao departamento de estudos+ estat!stica e planeamento do minist(rio respons4vel pela 4rea laboral$A auditoria financeira ( geralmente efectivada por um profissional e0terno ) empresa e atinge a sua m40ima e0presso na reviso legal das contas$ Consiste num trabalho de acumulao de prova sobre as asseres sub6acentes 4s demonstraes financeiras com vista a emitir um parecer independente sobre o grau de correspond7ncia entre esses documentos e a realidade #ue representam ;patrimnio e situao financeira de uma determinada entidade+ assim como o resultado das suas operaes num determinado per!odo=+ tendo como #uadro de refer7ncia terico,pr4tico os princ!pios contabil!sticos geralmente aceites$ Responde ) necessidade de credibili"ar as informaes constantes nas demonstraes financeiras perante os diversos utili"adores+ com diversos interesses$ A teoria das partes interessadas ;staSeholders theor8= sustenta #ue+ para al(m dos scios+ e0istem muitos interessados numa organi"ao+ da! #ue a evoluo desta e as decises da respectiva gesto t7m repercusses em v4rios grupos$ Ema das ra"es para o aparecimento da auditoria financeira+ ainda anterior ) teoria das partes interessadas+ consubstancia,se na reduo do custo do factor de produo capital para uma organi"ao+ na medida em #ue os investidores utili"am a informao auditada para tomarem decises de investimento mais racionais$ Efectivamente+ a eliminao do risco de e0ist7ncia de informao distorcida redu" a probabilidade de ocorrerem acontecimentos inesperados #ue deturpem o resultado das decises dos investidores+ o #ue potencia o investimento$ . Plano .ficial de Contabilidade ;P.C= reconhece a import2ncia da prestao de informao a v4rios grupos sociais$ Assim+ os scios+ clientes+ fornecedores+ administrao p>blica+ trabalhadores+ credores+ entre outros #ue representam diversos interesses+ so utentes da informao financeira das organi"aes$ Esta diversidade tem contribu!do para o prest!gio e dignidade sociais da figura do auditor3 profissional independente #ue aprecia a informao financeira antes de esta ser divulgada pelos diferentes actores$
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Bos >ltimos anos+ comeou,se a defender a ideia da insufici7ncia da divulgao da informao financeira histrica+ o #ue indu"iu o aparecimento da auditoria prospectiva$ . mercado bolsista tem uma ine#u!voca import2ncia na economia mundial e assenta na confiana dos investidores+ #ue est4 intimamente ligada )s concluses retiradas da informao financeira das sociedades cotadas neste mercado$ Este tipo de auditoria ;prospectiva= en#uadra, se+ pois+ no paradigma da utilidade da informao financeira+ dando prima"ia ) avaliao da continuidade da empresa e estrat(gia delineada+ tendo como pedra angular a auditoria de planos+ oramentos e de informao preditiva$ He facto+ as empresas para sobreviverem num ambiente de negcio vol4til t7m #ue estar em permanente mudana$ Ha! #ue a incerte"a e a an4lise do risco de negcio se6am+ cada ve" mais+ uma componente da auditoria presente e futura$ Por e na medida em #ue a incerte"a dos negcios afecta directa e decisivamente a sobreviv7ncia da empresa+ os utili"adores das demonstraes financeiras reclamam do auditor um papel mais interventivo$ Trata,se de um problema muito sens!vel em auditoria+ em #ue tendencialmente se opina por e0cepo+ isto (+ apenas #uando e0istem problemas de continuidade$ Bo actual normativo legal portugu7s+ est4 prescrito #ue o rgo de gesto deve pronunciar,se no relatrio de gesto sobre a evoluo o mais previs!vel da empresa ;art$JJP do C'C=$ Bo constituindo o relatrio de gesto uma demonstrao financeira+ o auditor+ at( 4 publicao do decreto,lei n$P AI1:GGI de %L de Tevereiro+ no tinha de prenunciar,se sobre este documento na certificao legal de contas+ sem pre6u!"o da observ2ncia da norma internacional de auditoria ;B R= n$P ILG ;continuidade=$ 'egundo esta norma+ o auditor deve considerar a ade#uao da preparao das demonstraes financeiras pelo rgo de gesto+ com base no pressuposto da continuidade e avaliar se e0istem incerte"as materialmente relevantes relativamente 4 capacidade da entidade em prosseguir no futuro+ #ue e0i6am divulgao nas demonstraes financeiras$ Ema ve" #ue as referidas conting7ncias esto descritas no relatrio de gesto+ o conte>do deste documento poder4 ter impacto na opinio do auditor e+ portanto+ na certificao legal das contas+ no caso de essas incerte"as no estarem reflectidas nas demonstraes financeiras$
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1.1.A necessidade de $nformao %inanceira Cred&vel

Em termos gerais podemos afirmar #ue todo e #ual#uer tipo de informao deve ser cred!vel para #ue as pessoas a #uem se destina possam dela retirar concluses idneas$ 'e se considera este principio como ob6ectivo a atingir para a generalidade da informao+ ele ser4+ contudo+ da maior import2ncia para a informao financeira produ"ida pelas empresas uma ve" #ue a mesma ir4 ser interpretada por uma vasta gama de destinat4rios$ Ko6e em dia considera,se #ue e0istem diversas pessoas envolvidas nas demonstraes financeiras+ como se6am3 as #ue a preparam+ as #ue a auditam+ as #ue a analisam e as #ue a utili"am+ ou se6a+ os utentes$ He todas estas pessoas+ so sem d>vida os utentes os #ue devem ser privilegiados uma ve" #ue esperam #ue as demonstraes financeiras+ como parte #ue so da informao financeira em termos gerais+ se6am preparadas com o fim de proporcionar informao #ue se6a >til na tomada de decises econmicas+ como por e0emplo3 a' Hecidir #uando comprar+ deter ou vender um investimento financeiro5 b' Heterminar os deveres de gesto ou a sua responsabilidade5 c' Heterminar a capacidade da empresa em pagar e proporcionar outros benef!cios aos seus empregados5 d' Heterminar a segurana das #uantias emprestadas ) empresa5 e' Heterminar as pol!ticas de impostos5 f' Heterminar os lucros distribu!veis e os dividendos5 g' Preparar e utili"ar as estat!sticas do rendimento nacional5 h' Regular o sector de actividade em #ue a empresa se insere$
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He acordo com o trabalho pelo ento A'C ;actual A'?=+ os referidos utentes incluem investidores+ trabalhadores+ financiadores+ fornecedores e outros credores+ comerciais+ clientes+ os governos e os seus departamentos e o p>blico$ Todos eles utili"am as demonstraes financeiras a fim de satisfa"erem algumas das diferentes necessidades de informao+ de #ue se destacam3 a' nvestidores
.s fornecedores de capital de risco e os seus assessores preocupam,se com os riscos inerentes aos seus investimentos e com a ta0a de rendimento #ue os mesmos proporcionam$ Assim sendo+ necessitam de informao #ue os a6udem a determinar se devem comprar+ deter ou vender tais investimentos$ .s accionistas esto por seu lado interessados na informao #ue lhes possibilite determinar a capacidade de a empresa pagar os seus dividendos$ b' Trabalhadores .s trabalhadores e os seus grupos representativos ;sindicatos+ associaes profissionais+ comisses de trabalhadores+ etc$= esto interessados no s na informao acerca da estabilidade e rendibilidade das entidades patronais+ como tamb(m na informao #ue lhes permita avaliar a capacidade da empresa em proporcionar remuneraes+ penses de reforma e oportunidades de emprego$ c' Tinanciadores .s financiadores esto interessados em informao #ue lhes possibilite determinar se os empr(stimos e correspondentes 6uros sero pagos nas respectivas datas de vencimento$ d' Tornecedores e outros credores comerciais .s fornecedores e outros credores comerciais esto interessados em informao #ue lhes permitam determinar se as #uantias #ue lhes so devidas sero pagas nas respectivas datas de vencimento$ Estes utentes esto provavelmente interessados numa empresa durante um per!odo mais curto do #ue os financiadores+ a no ser #ue este6am dependentes da continuidade da empresa como um cliente importante$ Tcnicas de Apoio Gesto Pgina %:
e' Clientes .s clientes t7m interesse em informao acerca da continuidade da empresa+ especialmente #uando t7m com ela envolvimentos a longo pra"o+ #uando esto dependentes dela ou #uando lhes fi"eram adiantamentos significativos$ f' @overnos e os seus departamentos .s governos e os seus departamentos esto interessados na distribuio dos recursos e+ portanto+ nas actividades das empresas$ Tamb(m e0igem informao a fim de regularem o sector de actividade em #ue as empresas se inserem+ determinarem as pol!ticas de tributao como base para o c4lculo do rendimento nacional e para fins estat!sticos$ g' P>blico As empresas afectam o p>blico de v4rias formas$ Assim+ por e0emplo+ as empresas podem dar contribuies significativas )s economias locais de muitas formas incluindo o n>mero de pessoas #ue empregam e a sua confiana nos fornecedores locais$ As demonstraes financeiras podem a6udar o p>blico proporcionando informao acerca das tend7ncias e dos desenvolvimentos recentes na prosperidade das empresas e na e0tenso das suas actividades$ sto para al(m dos importantes aspectos relacionados com a responsabilidade social das empresas$ A responsabilidade principal pela preparao e apresentao das demonstraes financeiras das empresas cabe+ obviamente+ aos respectivos rgos de gesto ;conselho de administrao+ ger7ncia ou e#uivalente= os #uais+ 6untamente com o respectivo t(cnico oficial de contas+ devem analis4,las$ Por seu lado+ a auditoria financeira surge como uma forma de dar credibilidade )s demonstraes financeiras$
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1.(. Caracter&sticas )ualitativas da $nformao %inanceira

He acordo com o *Trame9orSU do A'? toda a informao financeira deve possuir determinadas caracter!sticas #ualitativas as #uais mais no so do #ue os atributos #ue tornam a informao proporcionada pelas demonstraes financeiras >til aos seus utentes$ A aplicao das caracter!sticas #ualitativas e de normas contabil!sticas apropriadas resulta+ normalmente+ em demonstraes financeiras #ue apresentam uma imagem verdadeira e apropriada da posio financeira+ dos resultados e dos flu0os de cai0a de uma empresa$ . referido *Trame9orSU considera a e0ist7ncia de #uatro caracter!sticas #ualitativas da informao financeira$ A Compreensibilidade informao financeira proporcionada pelas demonstraes financeiras deve ser
rapidamente compreens!vel pelos utentes+ o #ue pressupe #ue estes tenha+ no s um conhecimento ra"o4vel dos aspectos empresariais+ econmicos e contabil!sticos como tamb(m vontade de estudar a referida informao com a necess4ria dilig7ncia$ 'aliente,se+ contudo+ #ue no deve ser e0clu!da das demonstraes financeiras #ual#uer informao acerca de mat(rias comple0as e0clusivamente na base de #ue a mesma se6a demasiado complicada e dif!cil para a compreenso de certos utentes$ *elev+ncia
A informao ( relevante #uando influencia as decises econmicas dos utentes ao a6ud4,los a avaliar os acontecimentos passados+ presentes ou futuros ou a confirmar ou a corrigir as suas avaliaes passadas$ .s aspectos prof(ticos e confirmatrios da informao esto inter,relacionados$ A capacidade de fa"er profecias a partir das demonstraes financeiras histricas ( melhorada pela forma como ( apresentada a informao sobre as operaes e os acontecimentos passados$ Tcnicas de Apoio Gesto Pgina %D
A relev2ncia da informao ( afectada pela sua nature"a e materialidade+ sendo nalguns casos a nature"a da informao+ por si s+ suficiente para determinar a sua relev2ncia$ Considera,se #ue a informao ( material se a sua omisso ou ine0actido influenciarem as decises econmicas dos utentes tomadas na base das demonstraes financeiras$ %iabilidade
Para ser digna de confiana a informao deve representar+ fidedignamente+ as operaes e outros acontecimentos #ue ela pretende representar ou possa ra"oavelmente esperar,se #ue represente$ Ema boa parte da informao financeira est4 su6eita a algum risco de no chegar a ser a representao fidedigna da#uilo #ue ela pretende retratar devido+ sobretudo+ a dificuldades inerentes ) identificao das operaes e a outros acontecimentos a serem valori"ados ou ) concepo e aplicao de t(cnicas de valorimetria e apresentao$ Assim+ poder4 haver casos em #ue ( prefer!vel no divulgar os efeitos financeiros de determinados elementos ;caso do good9ill gerado internamente= e outros casos em #ue pode ser relevante reconhecer os elementos e divulgar o risco de erro #ue rodeia o seu reconhecimento e valori"ao ;caso das provises para riscos e encargos=$ 'e a informao deve representar fidedignamente as operaes e outros acontecimentos #ue tenha por fim representar+ ( necess4rio #ue estes se6am contabili"ados e apresentados de acordo com a sua subst2ncia e realidade econmico O financeira e no meramente com a sua forma legal$ Para #ue se6a fi4vel+ a informao contida nas demonstraes financeiras deve ser neutra ;livre de preconceito=+ ou se6a+ no deve influenciar a tomada de uma deciso ou de um 6u!"o a fim de atingir um resultado ou efeito predeterminado$ Por outro lado+ os t(cnicos #ue preparam as demonstraes financeiras confrontam,se com as incerte"as #ue inevitavelmente rodeiam muitos acontecimentos e circunst2ncias
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;cobrabilidade de dividas de cobrana duvidosa5 vida >til do imobili"ado corpreo5 garantias a prestar a clientes+ etc$=$ Tais incerte"as so reconhecidas atrav(s da divulgao da sua nature"a e e0tenso e pela aplicao de prud7ncia na preparao das demonstraes financeiras$ A prud7ncia ( a incluso de um grau de precauo+ no e0erc!cio dos 6u!"os necess4rios+ ao fa"er as estimativas e0igidas em condies de incerte"a$ Contudo+ a aplicao da prud7ncia no permite+ por e0emplo+ a criao de reservas ocultas+ de a6ustamentos de activos ou de provises e0cessivos+ a subavaliao deliberada de activos+ ou a deliberada sobreavaliao de passivos e1 ou de gastos+ por#ue+ em tais casos+ as demonstraes financeiras no seriam neutras e+ portanto+ no teriam a #ualidade da fiabilidade$ Por >ltimo+ para #ue se6a fi4vel+ a informao contida nas HT deve ser completa tendo em conta as fronteiras da materialidade e do custo da sua preparao e divulgao$ Comparabilidade
.s utentes devem ser capa"es de comparar3 a' As HT de uma empresa atrav(s do tempo+ a fim de nelas identificarem tend7ncias na posio financeira e no desempenho5 b' As HT de diferentes empresas+ a fim de avaliarem de forma relativa a posio financeira+ o desempenho e as alteraes na posio financeira$ Assim sendo+ a valorimetria e a e0posio dos efeitos financeiros de transaces e outros acontecimentos semelhantes devem ser levados a efeito+ de forma consistente+ em toda a empresa e no decurso do tempo nessa empresa e de forma consistente para diferentes empresas$ mpem,se+ pois+ #ue os utentes se6am informados das politicas contabil!sticas utili"adas na preparao das HT+ de #uais#uer alteraes nessas pol!ticas e dos efeitos de tais alteraes$
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1.,. As asser-es subjacentes .s /%

Em termos gerais+ uma assero ( uma afirmao+ asseverao ou se6a uma proposio #ue se adianta como verdadeira$ Hito de outra forma+ uma assero ( uma proposio positiva ou negativa+ enunciada como verdadeira+ ou se6a uma afirmao categrica$ Como 64 referimos+ o rgo de gesto da empresa ( respons4vel pela preparao de HT #ue apresentem de forma verdadeira e apropriada a posio financeira+ o resultado das operaes e os flu0os de cai0a de acordo com uma estrutura conceptual aplic4vel de relato financeiro$ Para tal o rgo de gesto fa" asseres+ impl!citas ou e0pl!citas+ relativamente ao reconhecimento+ mensurao+ apresentao e divulgao dos v4rios elementos das HT<s$ Ve6amos o significado de cada um destes #uatro conceitos$ Reconhecimento ( o processo de incorporar no balano ou na demonstrao de resultados um item #ue cumpra a definio de um elemento e satisfaa os seguintes crit(rios de reconhecimento3 a' 'e6a prov4vel #ue #ual#uer beneficio futuro associado com o item flua para ou da empresa5 e b' . item tenha um custo ou um valor #ue possa ser mensurado com fiabilidade$ Rensurao ( o processo de determinar as #uantias monet4rias pelas #uais os elementos das HT<s devem ser reconhecidos e inscritos no balano e na demonstrao de resultados$ Apresentao tem a ver com a forma como os diversos elementos so classificados nas respectivas HT<s tendo em conta #ue as transaces e os acontecimentos devem ser contabilisticamente tratados de acordo com a sua subst2ncia e realidade econmica e no meramente de acordo com a sua forma legal$ Hivulgao tem sobretudo a ver com a forma sistem4tica e cru"ada como deve ser proporcionada a informao no s no balano+ nas demonstraes de resultados e na demonstrao dos flu0os de
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cai0a como tamb(m nos respectivos ane0os de forma #ue a todos os interessados se6a proporcionada uma ade#uada compreenso do significado de tal informao$ A 'A IGG O Audit Evidence ;Prova de Auditoria=+ verso em vigor desde %I de He"embro de :GGD+ divide as asseres em tr7s categorias3 a' Asseres relativas a classes de transaces e acontecimentos durante o per!odo3 .corr7ncia O as transaces e os acontecimentos #ue deviam ter sido registados foram de facto registados5 E0actido O #uantias e outros dados relativos a transaces e acontecimentos registados foram apropriadamente registados5 Corte O transaces e acontecimentos foram registados no per!odo contabil!stico correcto5 Classificao , transaces e acontecimentos foram registados nas contas apropriadas$
b' Asseres relativas a saldos de contas no final do per!odo3 E0ist7ncia O activos+ passivos e interesses no capital prprio e0istem5 Hireitos e obrigaes O a entidade det(m ou controla os direitos sobre os activos e os passivos so obrigaes da entidade5 Plenitude O todos os activos+ passivos e interesses no capital prprio #ue deviam ter sido registados e foram registados5 Valori"ao e imputao O activos+ passivos e interesses no capital prprio esto inclu!dos nas HT<s por #uantias apropriadas e #uais#uer a6ustamentos resultantes da valori"ao ou imputao esto apropriadamente registados$ c' Asseres relativas ) apresentao e divulgao3 .corr7ncia e direitos e obrigaes O acontecimentos+ transaces e outros assuntos divulgados ocorreram e t7m a ver com a entidade5 Plenitude O todas as divulgaes #ue deviam ter sido inclu!das nas HT<s foram inclu!das5 Tcnicas de Apoio Gesto Pgina %N
Classificao e compreensibilidade O a informao financeira est4 apresentada e descrita de forma apropriada e as divulgaes esto claramente e0pressas5 E0actido e valori"ao O informaes financeiras e outras esto apropriadamente divulgadas e por #uantias apropriadas$
1.0. 1strutura conceptual dos trabalhos de assegurao

E0iste um documento #ue se chama de estrutura conceptual internacional para trabalhos de assegurao+ cu6a verso actual+ #ue est4 em vigor desde % de Qaneiro de :GGI+ inclui as seguintes partes3 , ntroduo , Hefinio e ob6ectivos de um trabalho de assegurao ,Vmbito da estrutura conceptual , Aceitao do trabalho , Elementos de um trabalho de assegurao , Etili"ao inapropriada do nome do profissional 'egundo o mencionado documento+ um trabalho de assegurao significa um trabalho no #ual um profissional e0pressa uma concluso destinada a aumentar o grau de confiana dos utentes+ #ue no se6am a parte respons4vel+ acerca do resultado da avaliao ou mensurao de um assunto contra crit(rio$ He acordo com o Trame9orS da TAC e0istem dois tipos de trabalhos de assegurao3 a' Trabalhos de assegurao ra"o4vel ;aceit4vel+ na terminologia da .R.C=+ cu6o ob6ectivo ( uma reduo no risco do trabalho de assegurao a um n!vel bai0o aceit4vel nas circunst2ncias do trabalho como base para uma forma positiva de e0presso da concluso do Tcnicas de Apoio Gesto Pgina %F
profissional$ .s trabalhos de assegurao ra"o4vel relativos a informao financeira histrica denominam,se audits ;auditorias=$ Em Portugal a estes trabalhos d4,se o nome de reviso legal de contas. A forma positiva de e0pressar a concluso ( a seguinte3 &em nossa opinio+ as demonstraes financeiras do uma imagem verdadeira e apropriada da posio financeira da empresaWW$$ em A% de He"embro de :GG0 do seu desempenho financeiro e dos seus flu0os de cai0a relativos ao ano ento terminado de acordo com as Bormas nternacionais de Relato financeiro$.s procedimentos relacionados com a obteno da prova para e0pressar este tipo de concluso incluem+ entre outros+ a compreenso e a avaliao dos riscos e a reali"ao de diversos procedimentos de auditoria$ b' Trabalhos de assegurao limitada ;moderada+ na terminologia da .R.C=+ cu6o ob6ectivo ( uma reduo no risco do trabalho de assegurao a um n!vel #ue se6a aceit4vel nas circunst2ncias do trabalho+ mas onde tal risco se6a maior #ue para um trabalho de assegurao ra"o4vel+ como base para a forma negativa de e0presso da concluso do profissional$ .s trabalhos de assegurao limitada relativos a informao financeira histrica denominam,se revises$ Em Portugal a estes trabalhos d4,se o nome de e0ame simplificado ;terminologia da .R.C= ou reviso limitada ;terminologia da CRVR=$ A forma negativa de e0pressar a concluso ( a seguinte3 *baseado no nosso e0ame simplificado+ nada chegou ao nosso conhecimento #ue nos leve a crer #ue as HT<s ane0as no do uma imagem verdadeira e apropriada de acordo com as Bormas nternacionais de Contabilidade$ . tipo de prova a obter para se poder e0pressar este tipo de concluso (+ portanto+ substancialmente diferente do #ue se referiu anteriormente+ limitando,se os auditores a reali"arem apenas procedimentos anal!ticos e in#uiries$ Por outro lado+ o Trame9orS da TAC refere #ue num trabalho de assegurao e0istem os seguintes cinco elementos3 Tcnicas de Apoio Gesto Pgina :G
a= Ema relao entre tr7s partes3 o profissional+ a parte respons4vel e os utentes5 b= Ema mat(ria apropriada em #uesto5 c= Crit(rios convenientes5 d= Prova apropriada e suficiente5 e= Em relatrio de assegurao escrito na forma apropriada$
Por fim+ ( de referir #ue a legislao portuguesa+ sobretudo o Cdigo das 'ociedades Comerciais ;C'C=+ comete aos revisores oficiais de contas ;R.C= a elaborao de diversos relatrios ;al(m dos #ue decorrem da reali"ao de audits e de revises= #ue caem no 2mbito dos trabalhos de assegurao contemplados no Trame9orS da TAC$ Referimo,nos em particular aos seguintes casos3 a= Verificao das entradas em esp(cie para o capital das sociedades b= A#uisio de bens a accionistas c= Aumento de capital por incorporao de reservas d= Tiscali"ao do pro6ecto de fuso e= Tiscali"ao do pro6ecto de ciso f= Transformao de sociedades g= Adiantamentos sobre lucros no decurso do e0erc!cio
1.2. Objecto e objectivo da Auditoria %inanceira

Etimologicamente a palavra auditoria tem a sua origem no verbo latino *audireU o #ual significa *ouvirU+ condu"iu ) criao da palavra auditor como sendo a#uele #ue ouve+ ou se6a+ o ouvinte$ sto pelo facto de nos primrdios da auditoria os auditores tirarem as suas concluses fundamentalmente com base nas informaes verbais #ue lhes eram transmitidas$ Ras o #ue ser4 #ue significa o ob6ecto e o ob6ectivoX . ob6ecto ( a *mat(ria sobre o #ual recai a ateno ou #ue ( alvo de investigaoU5 *assunto sobre o #ual versa uma pes#uisa ou ci7ncia$U Por Tcnicas de Apoio Gesto Pgina :%
seu lado+ ob6ectivo ( *resultado #ue se pretende alcanarU5 *a#uilo #ue se pretende alcanar #uando se reali"a uma acoU$ Resumindo+ o ob6ecto tem a ver com o assunto a investigar e ob6ectivo tema ver com o fim a atingir com a investigao$ Bo #ue se refere 4 auditoria financeira podemos pois afirmar #ue esta tem como ob6ecto as afirmaes sub6acentes )s demonstraes financeiras e como ob6ectivo a e0presso de uma opinio sobre estas por parte de um profissional competente e independente$ Contudo+ nem sempre o ob6ecto e o ob6ectivo da auditoria tiveram a ver com o #ue acabei de referir+ de facto+ no final do s(culo C C entendia,se #ue o principal ob6ectivo da auditoria era a deteco e1ou preveno de erros e fraudes$ R$ Q$ Chambers transcreve algumas frases de auditores da#uela (poca$ Assim+ em %NN%+ T$ Y$ Pi0le8 referia #ue *uma auditoria+ para ser efica"+ ou se6a para permitir ao auditor certificar #uanto ) e0actido das contas apresentadas+ pode ser dividida+ para fins pr4ticos+ em tr7s partes+ nomeadamente+ prevenir contra ;%=erros de omisso5 ;:= erros encomendados ;acordados=5 e ;A= erros de princ!pioU$ Poucos anos mais tarde+ em %NNL+ Q$K$?ourne escrevia #ue * o ob6ectivo de cada estrutura ( duplo+ a deteco de fraude #uando ela tenha sido praticada e a sua preveno atrav(s da imposio de salvaguardas e da criao de meios #ue a tornem e0tremamente dif!cil de cometer+ mesmo #ue a tend7ncia se6a em tal direco$U Estas mesmas ideias continuaram a vingar no inicio do s(culo CC$ He facto+ em %FGD+ para Y$A$'taub+ * o ob6ectivo do auditor deve ser+ na maior parte+ triplo3 ;%= deteco da fraude5 ;:= descoberta de erros de princ!pio5 ;A= verificao da e0actido mecanicista das contasU$ Toi talve" Rontgomer8 o primeiro autor a distanciar,se da#uelas ideias+ ao escrever+ em %F%:+ #ue *anteriormente ensinava,se aos estudantes #ue os ob6ectivos principais de uma auditoria eram3 ;%= a deteco ou preveno de fraude5 ;:= a deteco ou preveno de errosW devemos ;agora relegar estes ob6ectivos= para uma posio secund4riaW;agora o principal ob6ectivo= ( averiguar as reais condio financeira e rendimentos de uma empresa para os seus propriet4riosWos seus e0ecutivosWban#ueiros ou investidores$U 'essenta anos depois+ em %FL:+ a auditoria era definida como *um processo sistem4tico de ob6ectivamente obter e avaliar provas relativas 4s asseres acerca das aces e acontecimentos Tcnicas de Apoio Gesto Pgina ::
econmicos para averiguar o grau de correspond7ncia entre tais asseres e os crit(rios estabelecidos e comunicar os resultados aos utentes interessadosU$ Rais tarde+ Ed9ard 'tamp e Raurice Roonit" referem #ue *uma auditoria ( um e0ame independente+ ob6ectivo e competente de um con6unto de HT<s de uma entidade+ 6untamente com toda a prova de suporte necess4ria+ sendo condu"ida com a inteno de e0pressar uma opinio informada fidedigna+ atrav(s de um relatrio escrito+ sobre se as HT<s apresentam apropriadamente a posio financeira e o progresso da entidade+ de acordo com normas de contabilidade geralmente aceites$ . ob6ectivo da opinio do perito independente+ a #ual deve ser e0pressa em termos positivos ou negativos+ ( emprestar credibilidade )s HT<sU$ Em %FLN+ a EEC referia #ue *o ob6ecto de uma auditoria de HT<s ( a e0presso de uma opinio sobre se ou no estas demonstraes apresentam uma imagem verdadeira e apropriada do estado dos negcios da empresa ) data do balano e dos resultados do ano financeiro+ tendo em ateno a lei e as convenes do pa!s no #ual a empresa est4 registadaU$ Por seu lado+ em :GGJ+ a TAC refere #ue *o ob6ectivo de uma auditoria de HT<s ( o de permitir #ue o auditor e0presse uma opinio sobre se as HT<s esto preparadas+ em todos os aspectos materiais+ de acordo com uma estrutura conceptual de relato financeiro aplic4velU$ A n!vel legislativo+ ( de referir #ue segundo a /ei 'arbannes,.0le8 ;EEA+ :GG:= auditoria significa um e0ame das HT<s de #ual#uer emitente por uma firma de auditores independentes+ de acordo com as regras do u!lic Company Accounting Oversight "oard ;PCA.?= ou da Securities and Exchange Commission ;'EC=+ com o ob6ectivo de e0pressar uma opinio sobre tais HT<s$ Por seu lado+ na Enio Europeia+ a Hirectiva :GGJ1DA1CE no d4 #ual#uer definio limitando,se a referir #ue se entende por auditoria a auditoria das contas anuais e consolidadas+ tal como ( e0igido pelo direito comunit4rio$ Em Portugal+ h4 legislao #ue se debrua sobre esta problem4tica$ Assim+ entende,se #ue *a certificao legal de contas ;ou relatrio de auditoria= e0prime a opinio do revisor oficial de contas de #ue as HT<s apresentam ou no+ de forma verdadeira e apropriada+ a posio financeira da empresa ou de outra entidade+ bem como os resultados das suas operaes+ relativamente ) data e ao per!odo a #ue as mesmas se referemU$ Tcnicas de Apoio Gesto Pgina :A
Como se pode constatar das transaces efectuadas+ modernamente est4 ultrapassada a ideia de #ue o ob6ectivo fundamental da auditoria ( detectar erros e1ou fraudes$ Embora ao reali"ar o seu trabalho o auditor possa na realidade encontrar,se na presena de tais situaes+ a sua deteco fica normalmente a dever,se como #ue a uma fase acessria no desenvolvimento do seu trabalho$ Bo obstante+ e embora se6a pouco usual+ o auditor poder4 preparar programas de trabalho espec!ficos #ue visem a deteco de tais anomalias$ Vamos ver o modelo de relatrio de auditoria ;certificao legal de contas=3 Certificao 3egal de Contas $ntroduo
1.
E0aminamos as Hf<s da Empresa A?C+ 'A as #uais compreendem o balano em A% de He"embro de :G0G ;#ue evidencia um total de W$ Euros e u total de capital prprio de W$ Euros+ incluindo um resultado li#uido de W$ Euros=+ as demonstraes dos resultados por nature"as e por funes e a demonstrao dos flu0os de cai0a de e0erc!cio findo na#uela data e os correspondentes ane0os$
*esponsabilidades
(.
M da responsabilidade do Conselho de Administrao a preparao de demonstraes financeiras #ue apresentem de forma verdadeira e apropriada aposio financeira da Empresa+ o resultado das suas operaes e os flu0os de cai0a bem como a adopo de pol!ticas e crit(rios contabil!sticos ade#uados e a manuteno de um sistema de controlo interno apropriado$
,.
A nossa responsabilidade consiste em e0pressar uma opinio profissional e independente+ baseada no nosso e0ame da#uelas HT<s$
4mbito
0.
. e0ame a #ue procedemos foi efectuado de acordo com as Bormas T(cnicas e as Hirectri"es de Reviso1Auditoria da .rdem dos Revisores .ficiais de Contas+ as #uais e0igem #ue o mesmo
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se6a planeado e e0ecutado com o ob6ectivo de obter um grau de segurana aceit4vel sobre se as HT<s esto isentas de distores materialmente relevantes$ Para tanto o referido e0ame incluiu3 , a verificao+ numa base de amostragem+ do suporte das #uantias e divulgaes constantes das HT<s e a avaliao das estimativas+ baseadas em 6u!"os e crit(rios definidos pelo Conselho de Administrao+ utili"adas na sua preparao5 , a apreciao sobre se so ade#uadas as pol!ticas contabil!sticas adoptadas e a sua divulgao+ tendo em conta as circunst2ncias5 , a verificao da aplicabilidade do princ!pio da continuidade5 e , a apreciao sobre se ( ade#uada+ em termos globais+ a presentao das HT<s$
2. 5.
. nosso e0ame abrangeu tamb(m a verificao da concord2ncia da informao financeira constante do Relatrio de @esto com as HT<s$ Entendemos #ue o e0ame efectuado proporciona uma base aceit4vel para a e0presso da nossa opinio$
Opinio
6.
Em nossa opinio+ as referidas HT<s apresentam de forma verdadeira e apropriada+ em todos os aspectos materialmente relevantes+ a posio financeira da Empresa A?C+ 'A+ em A% de He"embro de :G0G+ o resultado das suas operaes e os flu0os de cai0a no e0erc!cio findo na#uela data+ em conformidade com os princ!pios contabil!sticos geralmente aceites em Portugal$
/ocal e data Assinatura Bome da 'R.C e do R.C respons4vel$ Tcnicas de Apoio Gesto Pgina :I
. p>blico em geral entende #ue o principal ob6ectivo do trabalho dos auditores se6a o de descobrir fraudes #uando na realidade a principal responsabilidade pela preveno e deteco das mesmas compete no s )s pessoas a #uem incumbe a governao das empresas como tamb(m ) gesto$ He facto+ como refere a 'A :DG O #he Auditor$s responsi!ility to Consider %raud in an Audit of %inancial Statements ;A responsabilidade do Auditor em levar em considerao a Traude numa Auditoria de HT<s=+ os auditores no podem obter segurana absoluta de #ue no decurso da auditoria se6a detectadas distores materiais nas HT<s devido a factores tais como a utili"ao de 6ulgamento e de testes+ as limitaes inerentes do controlo interno e o facto de #ue muitas das provas #ue lhes so apresentadas serem de nature"a persuasiva e no de nature"a conclusiva$ .utros e0emplos #ue se podem citar relacionados com as diferenas de e0pectativa t7m a ver com a continuidade da empresa+ com a sua viabilidade futura e com a efic4cia e a efici7ncia com #ue a gesto condu"iu os negcios da empresa$
1.5. A evoluo hist7rica da Auditoria e n&vel mundial

'egundo v4rios autores h4 conhecimentos #ue por volta do ano DGGG antes de Cristo se efectuavam auditorias na ?abilnia+ na China e no Egipto sobretudo relacionadas com a cobrana de impostos e com o controlo dos arma"(ns dos faras$ Rais tarde ;%NGG AC a FI HC= e0istem refer7ncias b!blicas a controlos internos e 4 reali"ao de auditorias de surpresa$ Tamb(m durante o imp(rio romano era normal os imperadores encarregarem funcion4rios de inspeccionarem as contabilidades das diversas prov!ncias$ Contudo+ a auditoria como modernamente ( entendida+ teve o seu inicio na @r,bretanha em meados do s(culo C C ;como conse#u7ncia da revoluo industrial operada anos antes= onde ali4s foram publicadas as primeiras normas de relato financeiro e de auditoria$ Em %NID foi criada #he Society of Accountants in Edin!urgh+ #ue em %FI% deu origem ao actual #he Institute of Chartered Accountants of Scotland+ primeiro organismo profissional de contabilistas e auditores a n!vel mundial$ Tamb(m na @r O ?retanha+ e desde o final do s(culo CV + se reconhecia o contabilista profissional como individuo habilitado a tratar dos casos de insolv7ncias+ fal7ncias+ li#uidaes+ etc$ He notar #uer 64 em %IDL tinha sido publicado em l!ngua inglesa ;depois de ter sido escrito sucessivamente em italiano+ holand7s e franc7s= um livro de autor annimo #ue versava a Tcnicas de Apoio Gesto Pgina :J
escriturao comercial e #ue se dirigia+ entre outros+ aos auditores$ A partir do final do s(culo C C os auditores dei0aram progressivamente de efectuar a#ueles trabalhos+ comeando a praticar a contabilidade e a auditoria como ho6e so entendidas$ sto surgiu devido+ sobretudo+ ao grande incremento das empresas industriais e comerciais+ as #uais comearam a sentir a necessidade de implementar bons procedimentos contabil!sticos e eficientes medidas de controlo interno$ Por outro lado+ de maior parte de tais empresas serem sociedades annimas implicou #ue as HT<s apresentadas aos accionistas fossem auditadas+ o #ue para este tipo de sociedades se tornou obrigatrio+ na @r O ?retanha+ a partir de %FGG$ Hevido ) coloni"ao inglesa nos Estados Enidos da Am(rica e no Canad4 e ao grande desenvolvimento industrial ocorrido nestes pa!ses+ a auditoria acompanhou muito de perto esse incremento+ tendo alcanado no s uma enorme difuso como tamb(m um aperfeioamento t(cnico bastante elevado$ Assim+ em %NNL foi criado o American Institute of Accounntants, o #ual em %F%L+ publicou os primeiros documentos t(cnicos sobre auditoria$ Por seu lado+ o sucessor deste organismo+ o American Institute of Certified auditoria geralmente aceites$ Ba se#u7ncia dos grandes esc2ndalos financeiros ocorridos no final do s(culo CC foi publicada+ nos Estados Enidos da Am(rica+ em :GG:+ a /ei 'arbanes O .0le8 ;'.A= #ue se destina a proteger os investidores melhorando a preciso e a fiabilidade das HT<s das empresas emitentes de valores mobili4rios e+ atrav(s do u!lic Company Accounting Oversight "oard ;PCA.?=+ a monitori"ar os auditores de tais empresas$ Com o progressivo avano das grandes empresas multinacionais norte americanas+ sobretudo em direco ) Am(rica /atina+ a auditoria e0pandiu,se tamb(m para esta regio+ devido ao facto de os auditores s poderem e0pressar as suas opinies sobre as HT<s consolidadas desde #ue as Hf<s das respectivas empresas subsidi4rias se6am auditadas$ Ba Europa+ e e0ceptuando os casos da @r,?retanha e da Kolanda+ o desenvolvimento desta actividade no foi to pronunciado+ se bem #ue os pa!ses do centro e do norte este6am nitidamente u!lic Accountants ;A CPA= publicou+ em %FDN+ as normas de
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mais avanados #ue os pa!ses latinos+ onde+ tal como no caso da Am(rica do 'ul+ a auditoria *entrou a rebo#ueU das multinacionais$ Bos outros continentes verifica,se #ue a auditoria tamb(m se instalou nos pa!ses #ue t7m sofrido influ7ncias econmicas dos grandes pa!ses industriali"ados$ Toi o #ue sucedeu na Austr4lia+ Qapo+ Zfrica do 'ul+ etc$ Bos pa!ses socialistas a auditoria no tem perseguido+ obviamente+ ob6ectivos id7nticos a#ueles #ue so seguidos nos pa!ses capitalistas+ dando,se mais 7nfase ) verificao da efic4cia das medidas de controlo interno$ Em Cuba+ logo aps o termo da Revoluo #ue instaurou o regime socialista+ alguns dos departamentos governamentais mais importantes+ como por e0emplo o Rinist(rio da nd>stria+ criaram seces de auditoria interna com o ob6ectivo de os seus elementos actuarem nas diferentes empresas+ dando apoio ao pessoal na implementao dos novos sistemas de contabilidade+ fa"endo verificaes+ etc$ de notar #ue+ anteriormente a %FIF+ a auditoria estava bastante desenvolvida neste pa!s+ tendo v4rios contabilistas #ue a ela se dedicavam sido utili"ados nos estudos do novo sistema econmico+ o #ual foi sobretudo introdu"ido por t(cnicos da e0, Checoslov4#uia$ Ba e0, Qugosl4via havia uma lei #ue providenciava no sentido de o controlo interno das empresas ser efectuado por um organismo independente+ cu6o trabalho no se dirigia ) verificao dos resultados contabil!sticos e financeiros+ sendo+ antes de mais+ um tipo de auditoria interna de direco$ As contas anuais eram e0aminadas por inspectores do 'ervio de Contabilidade 'ocial ;'H[= #ue basicamente apenas se asseguravam de #ue as disposies legais e fiscais estavam a ser seguidas e os c4lculos dos encargos sociais estavam correctos em funo dos resultados apresentados+ os #uais+ normalmente+ no eram auditados no sentido do termo atr4s visto$ Ba e0, Enio 'ovi(tica+ onde o sistema contabil!stico estava fortemente normali"ado+ a auditoria era reali"ada por inspectores e controladores p>blicos os #uais au0iliavam as empresas na organi"ao e melhoria das suas contabilidades+ reforando a #ualidade dos relatrios e verificando a credibilidade dos dados reportados$ Bote,se #ue em %FLD uma das ento principais firmas internacionais de auditores e #ue entretanto cessou a sua actividade na se#u7ncia do esc2ndalo
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Enron foi a primeira a ser autori"ada a abrir um escritrio em Roscovo+ onde ali4s presentemente operam v4rias outras firmas$ Por outro lado+ na Rep>blica Popular da China foi aprovada+ em %FNI+ a /ei da Contabilidade #ue tem sofrido diversas alteraes e #ue contempla a actividade de auditoria$ He notar #ue neste pa!s esto representadas+ nalguns casos em mais do #ue uma cidade+ v4rias firmas internacionais de auditores+ o mesmo acontecendo na generalidade dos pa!ses do leste Europeu como conse#u7ncia das transformaes pol!tico,econmicas #ue se comearam a verificar no inicio da d(cada de FG do s(culo CC$ Hebrucemo,nos agora sobre o desenvolvimento recente da auditoria na Enio Europeia$ Como ( sabido+ a Comunidade Econmica Europeia ;CEE=+ antecessora da Enio Europeia ;EE=+ foi institu!da em Roma em %FIL por seis pa!ses ;Alemanha+ ?(lgica+ Trana+ Kolanda+ t4lia e /u0emburgo=$ He ento para c4 t7m ocorrido diversos alargamentos de tal forma #ue actualmente ;e desde % de Qaneiro de :GGL= so :L os pa!ses #ue integram a EE$ A partir do final da d(cada de LG do s(culo passado foram sendo publicadas v4rias directivas relacionadas com as contas individuais e consolidadas das sociedades em geral+ dos bancos e outras instituies financeiras e das empresas de seguros$ A primeira Hirectiva especificamente relacionada com a auditoria foi a ND1:IA1CEE+ do Conselho+ de %G de Abril de %FND ;geralmente conhecida por N\ Hirectiva= relativa ) aprovao das pessoas respons4veis por efectuarem auditorias de documentos contabil!sticos$ Com o apro0imar do s(culo CC a Comisso comeou a elaborar diversos documentos relacionados com a auditoria+ dos #uais destacamos3 , . papel+ o estatuto e a responsabilidade do auditor na Enio Europeia ;/ivro Verde O %FFJ=$ , . futuro da auditoria na Enio Europeia ;comunicao de %FFN=5 , . controlo de #ualidade das auditorias na Enio Europeia3 re#uisitos m!nimos ;Recomendao de :GGG=5 Tcnicas de Apoio Gesto Pgina :F
, A independ7ncia dos auditores na Enio Europeia3 um con6unto de princ!pios fundamentais ;Recomendao de :GG:=5 , o papel dos administradores no e0ecutivos ou membros do conselho de superviso das sociedades cotadas e dos comit(s do conselho de superviso ;Recomendao de :GGI=$ Tinalmente+ em F de Qunho de :GGJ foi publicada no Qornal .ficial da Enio Europeia a Hirectiva :GGJ1DA1CE+ do Parlamento Europeu e do Conselho+ de %L de Raio de :GGJ+ relativa ) auditoria das contas anuais e consolidadas$ Esta Hirectiva+ #ue revogou a 64 citada Hirectiva ND1:IA1CEE+ surge como forma de recon#uistar a confiana do p>blico nos mercados financeiros fortemente abalados com a profuso de esc2ndalos #ue ao longo dos >ltimos anos t7m vindo a afectar grandes grupos empresariais+ alguns deles de 2mbito multinacional$ . 2mbito da Hirectiva ( consideravelmente mais amplo do #ue o da Hirectiva anterior+ a #ual+ ao longo de cinco cap!tulos+ tratava apenas das regras de aprovao dos auditores+ da integridade e da independ7ncia profissional e publicidade$
1.6. 8ormas de Auditoria

Em termos gerais uma norma significa *lei+ regra+ frmula pela #ual se deve dirigir #ual#uer pessoa+ coisa+ etc$ + modelo+ e0emplo+ regra+ procedimento$U Aplicadas a uma #ual#uer actividade profissional+ as normas t7m fundamentalmente a ver com a #ualidade do trabalho e0ecutado pelo #ue+ no #ue respeita ) auditoria+ elas debruam,se no s sobre as #ualidades profissionais dos auditores como tamb(m sobre o 6ulgamento pelos mesmos e0ercidos na e0ecuo do seu e0ame e na elaborao do conse#uente relatrio$
Pgina AG
%$L$%$ 9 8ormas de Auditoria do American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) A origem das normas de auditoria geralmente aceites ; generally accepted auditing standards= remonta a %F%L #uando o ento American Institute of Accountants ;antecessor do A CPA= preparou um memorandum sobre auditorias de balanos+ a pedido da %ederal #rade Commission$ Por outro lado+ desde .utubro de %FAF #ue o Committee on Auditing rocedure ;ho6e em dia denominado Auditing Standards "oard= do A CPA tem vindo a emitir diversos Statements on Auditing Standards #ue anteriormente se chamavam Statements on Auditing rocedure$ Tais documentos referem,se aos procedimentos de auditoria a seguir em assuntos espec!ficos embora no limitando o 6ulgamento profissional do auditor o #ual deve reconhecer #ue o e0erc!cio de tal 6ulgamento pode condu"i,lo a reali"ar procedimentos adicionais aos recomendados pelo referido Conselho$ As primeiras normas de auditoria geralmente aceites foram aprovadas em %FDN e dividem,se em tr7s grandes grupos3 as normas gerais+ normas relativas ao trabalho de campo e normas para a elaborao de relatrios$
8ormas de Auditoria do A$C:A 8ormas ;erais 1. . e0ame deve ser reali"ado por uma pessoa ou pessoas #ue tenham ade#uado treino e compet7ncia como auditor ;es=5 (. Heve ser mantida pelo auditor ou auditores uma independ7ncia mental em todos os assuntos relativos ao e0ame5 ,. Heve e0istir consci7ncia profissional na reali"ao do e0ame e na preparao do relatrio$ 8ormas relativas ao trabalho de campo 1. . trabalho deve ser ade#uadamente planeado e+ no caso de haver assistentes+ estes devem ser apropriadamente super visados5 Tcnicas de Apoio Gesto Pgina A%
(. Tem de haver um estudo e avaliao apropriados do controlo interno e0istente no s como base da confiana #ue o mesmo merece como tamb(m para a determinao da e0tenso dos procedimentos de auditoria5 ,. Hevem ser obtidas provas suficientes atrav(s de inspeces+ observaes+ indagaes e confirmaes+ a fim de se obter uma base ra"o4vel para a formao de uma opinio relativa )s HT<s sob e0ame$ 8ormas para a elaborao de relat7rios 1. . relatrio deve mencionar se as HT<s esto apresentadas de acordo com os princ!pios de contabilidade geralmente aceites5 (. . relatrio deve mencionar se tais princ!pios t7m sido consistentemente observados no per!odo sob e0ame em relao ao per!odo anterior5 ,. Hevem ser aceites como ra"oavelmente ade#uadas notas informativas )s HT<s+ a no ser #ue outra coisa se6a mencionada no relatrio5 0. . relatrio deve conter a e0presso de uma opinio relativa )s HT<s tomadas como um todo ou a afirmao de #ue tal opinio no pode ser e0pressa$ ]uando uma opinio global no puder ser e0pressa+ devem ser mencionadas as ra"es de tal facto$ Em todos os casos onde o nome de um auditor se6a associado com as HT<s+ o relatrio deve conter uma indicao clara da caracter!stica do e0ame do auditor+ se e0istir+ e o grau de responsabilidade por ele assumido$
Chama,se ateno para o facto de o A CPA+ atrav(s do seu Auditing Standards "oard+ emitir regularmente diversos documentos t(cnicos interpretativos das de" normas acima referidas+ dos #uais se destacam os Statements on auditing standards e as auditing interpretations& Refira,se tamb(m #ue o 64 mencionado u!lic Company Accounting Oversight "oard ;PCA.?=
tem poderes para elaborar normas de auditoria e de pr4tica profissional relacionada+ de cumprimento obrigatrio por parte dos auditores de empresas emitentes de valores mobili4rios+ as #uais t7m #ue ser posteriormente aprovadas pela Securities and Exchange Commission ;'EC=$
Pgina A:
. PCA.? adoptou como normas interinas+ numa base inicial e transitria+ as normas de auditoria geralmente aceites aprovadas pelo A CPA em vigor 4 data de %J de Abril de :GGA e constantes do Statement on Auditing SStandards nP FI$ As #uatro primeiras normas de auditoria elaboradas pelo PCA.? foram as seguintes3 A' % O refer7ncia nos relatrios dos auditores )s normas do PCA.? A' : O uma auditoria do controlo interno sobre o relato financeiro reali"ada em con6uno com uma auditoria de HT<s$ A' A O Hocumentao de auditoria A' D O relato sobre se continuam a e0istir pontos fracos materiais anteriormente relatados$ Assim+ desde %D de Raio de :GGD+ os relatrios de auditoria )s HT<s das empresas acima mencionadas+ emitidos nos EEA+ dei0aram de fa"er refer7ncia )s *normas de auditoria geralmente aceitesU e passaram a fa"er refer7ncia )s *normas do PCA.?U$
%$L$:$ 8ormas de auditoria da Union Europenne ds Experts Comptables Economiques et Financiers <=1C' A EEC foi criada em %L de Bovembro de %FI% como resultado de um acordo assinado por diversas associaes profissionais representantes de v4rios pa!ses europeus+ entre os #uais Portugal atrav(s da 'ociedade Portuguesa de Contabilidade #ue tinha sido fundada em :L de Qunho de %FDI$ Em He"embro de %FLJ a EEC criou o seu Auditing 'tatements ?oard o #ual+ a partir de %FLN+ passou a emitir diversas normas com o ob6ectivo de3 , aumentar o padro de auditoria na Europa5 ,harmoni"ar a auditoria das HT<s5 , promover o desenvolvimento dos princ!pios e t(cnicas de auditoria5 Tcnicas de Apoio Gesto Pgina AA
, ncrementar a compreenso m>tua dos relatrios dos auditores sobre as HT<s das empresas$ Em %FNJ a EEC e0tinguiu,se dando origem+ con6untamente com o Grup d$Etudes de la CEE, ' %(dration d)s Experts Compta!les Europens ;TEE= na #ual Portugal est4 representado atrav(s da .rdem dos Revisores .ficiais de Contas$ At( final de %FNJ foram publicadas pela EEC as seguintes vinte normas de auditoria3 BP % O ob6ecto e 2mbito da auditoria das HT<s anuais$ BP : O a utili"ao do trabalho de outro auditor$ BP A O os pap(is de trabalho do auditor$ BP D O consideraes de auditoria a respeito do princ!pio da continuidade$ BP I O a auditoria de contratos de operaes cambiais de instituies de cr(dito$ BP J O controlo de #ualidade O assegurar e aumentar a #ualidade das auditorias$ BP L O efeito da funo auditoria interna no 2mbito de e0ame do auditor independente$ BP N O o relatrio de auditoria$ BP F O reviso por um auditor independente das HT<s no anuais da empresa$ BP %G O a presena do auditor na contagem f!sica das e0ist7ncias$ BP %% O declaraes do rgo de gesto dirigidas ao auditor$ BP %: O a deteco de fraude dentro do 2mbito de uma auditoria de HT<s$ BP %A O consideraes de auditoria a respeito de acontecimentos ocorridos aps a data de refer7ncia do balano$ BP %D O consideraes especiais a respeito da auditoria de HT<s de pe#uenas empresas
Pgina AD
BP %I O a confirmao de saldos devedores como um procedimento de auditoria$ BP %J O o auditor e os valores comparativos nas Hf<s BP %L O procedimentos de auditoria relativos a conting7ncias$ BP %N O consideraes de auditoria relativas ao relatrio do rgo de gesto$ BP %F O Auditorias dos investimentos financeiros$ BP :G O consideraes especiais a respeito da auditoria de HT<s consolidadas$
A TEE nunca emitiu #ual#uer norma de auditoria por considerar #ue tal no se 6ustificava face 4 e0ist7ncia das normas internacionais de auditoria da TAC$
%$L$A$ 8ormas de auditoria da $nternacional %ederation of Accountants <$%AC' A TAC foi criada em L de .utubro de %FLL como resultado de um acordo assinado por JA associaes profissionais de contabilistas e de auditores representando DF pa!ses de todos os continentes$ Em Qulho de :GGL fa"iam parte da TAC %II associaes pertencentes a %%N pa!ses e representando mais de :+I milhes de profissionais da contabilidade e da auditoria$ Portugal est4 representado na TAC atrav(s da .rdem dos Revisores .ficiais de Contas$ Com o ob6ectivo de desenvolver e emitir+ em nome do Conselho+ normas sobre pr4ticas de auditoria geralmente aceites e sobre a forma e o conte>do dos relatrios de auditoria+ a TAC criou uma comisso permanente denominada nternacional Auditing ractices Committee ; APC=+ #ue desde % de Abril de :GG: foi substitu!do pelo Internacional Auditing and Assurance standards "oard ; AA'?=$
Pgina AI
As normas internacionais de auditoria da TAC+ #ue at( %FF% se denominavam guidelines+ aplicam, se sempre #ue se reali"a auditoria independente+ isto (+ no e0ame independente da informao financeira de #ual#uer entidade+ #uer se6a ou no de tipo lucrativo e independentemente da sua dimenso ou forma legal+ #uando tal e0ame se6a reali"ado com o ob6ectivo de e0pressar uma opinio sobre a dita informao$ A primeira norma de auditoria da TAC foi publicada em Qaneiro de %FNG e debruava,se sobre o ob6ectivo e 2mbito da auditoria das HT<s$ Em Qulho de %FFD todas as normas e declaraes da TAC foram ob6ecto de uma ordenao por assuntos$
1.>.
Outros tipos de auditoria
%$N$%$ Auditoria nterna

. conceito de auditoria interna tem evolu!do ao longo dos anos$ He facto+ inicialmente+ cometia,se ) auditoria interna+ sobretudo+ as funes de salvaguarda dos activos das empresas+ a verificao do cumprimento dos procedimentos estabelecidos pelo rgo de gesto e a constatao acerca da credibilidade da informao financeira$ Hava,se tamb(m uma 7nfase bastante grande ) deteco de fraudes$ Por a#ui se pode ver #ue o trabalho efectuado pelos auditores internos era relativamente limitado+ cingindo,se fundamentalmente ) 4rea contabil!stico,financeira$ Por outro lado+ muitas ve"es o trabalho dos auditores internos era visto como uma e0tenso do trabalho dos auditores e0ternos sobretudo no sentido de proporcionar a estes diversos tipos de an4lises+ confer7ncias e verificaes+ de forma a #ue os respectivos honor4rios finais pudessem sofrer uma reduo$ A criao+ em %FD%+ nos EEA+ do Institute of Internal Auditors ; A= foi determinante para o desenvolvimento da actividade dos auditores internos a n!vel mundial+ 64 #ue a#uele organismo agrupa membros espalhados por todo o mundo$ .utro passo importante para a consolidao da auditoria interna foi dado em %FLN+ com a aprovao dos Standards for the rofessional practice of internal auditing em cu6a introduo se define auditoria interna como * uma funo de apreciao independente+ estabelecida dentro de uma organi"ao+ como um servio para a mesma+ para e0aminar e avaliar as suas actividades$ . Tcnicas de Apoio Gesto Pgina AJ
ob6ectivo da auditoria interna ( o de au0iliar os membros da organi"ao no desempenho efica" das suas responsabilidades$ Com esta finalidade+ a auditoria fornece,lhes an4lises+ apreciaes+ recomendaes+ conselhos e informaes respeitantes )s actividades analisadasU$ Em Qulho de %FFF+ o A aprovou a seguinte nova definio de auditoria interna3 * A auditoria
interna ( uma actividade independente+ de segurana ob6ectiva e de consultoria+ destinada a acrescentar valor e a melhorar as operaes das organi"aes$ A6uda uma organi"ao a atingir os seus ob6ectivos facultando,lhe uma abordagem sistem4tica e disciplinada para avaliar e melhorar a efic4cia dos processos de gesto dos riscos+ controlo e governao$U Como se sabe+ de entre as v4rias funes cometidas ao rgo de gesto de uma empresa assume particular import2ncia a #ue se refere ) implementao de um sistema de controlo interno cu6os principais ob6ectivos devem visar assegurar+ segundo o A3 , A confiana e a integridade da informao5 ,. cumprimento das pol!ticas+ planos+ procedimentos+ leis e regulamentos aplic4veis5 , A salvaguarda dos activos5 , A utili"ao econmica e eficiente dos recursos5 , A reali"ao dos ob6ectivos e metas fi0ados para as operaes ou programas$ Em dos standards do A O o AGG, debrua,se sobre o 2mbito da auditoria interna+ o #ual deve
abranger o e0ame e a avaliao da ade#uao e efici7ncia do sistema de controlo interno da organi"ao e da #ualidade de reali"ao das tarefas #ue lhe foram atribu!das$ Para #ue tal dese6o possa ser atingido+ os auditores internos devem e0ercer as suas funes de forma independente em relao aos servios da organi"ao #ue so ob6ecto da sua ateno$ Assim sendo+ tal independ7ncia permitir4 #ue os auditores internos reali"em as suas tarefas de forma livre e ob6ectiva$ Por tal ra"o entende,se #ue os auditores internos devem depender directamente do rgo de gesto ou+ de prefer7ncia+ da comisso de auditoria e no de #ual#uer direco$ .s auditores internos Tcnicas de Apoio Gesto Pgina AL
devero ser pois considerados como elementos do staff dos referidos rgos sendo portanto aceit4vel #ue estes lhes d7em uma orientao geral #uanto ao 2mbito do trabalho a desenvolver e #uanto )s actividades a auditar$ Ve6amos ento como ( #ue os auditores internos devem actuar no conte0to de cada um dos cinco ob6ectivos de controlo interno atr4s mencionados3 %$ Confiana e integridade da informao ]uando se implementam sistemas de informao para a gesto os mesmos devem ter como principal ob6ectivo fornecer dados para a tomada de decises+ controlo e conformidade com e0ig7ncias e0ternas$ Assim sendo+ os auditores internos devem e0aminar tais sistemas de informao e+ #uando necess4rio+ assegurarem,se de #ue3 a= .s registos e relatrios financeiros e operacionais cont7m informao ade#uada+ segura+ oportuna+ completa e >til5 b= .s controlos sobre os registos e relatrios so ade#uados e efica"es$
:$ Cumprimento das pol!ticas+ planos+ procedimentos+ leis e regulamentos aplic4veis A implementao de sistemas ade#uados #ue assegurem o cumprimento das pol!ticas+ planos+ procedimentos e legislao aplic4vel #ue possam ter um impacto significativo nas operaes e relatrios ( da responsabilidade do rgo de gesto$ Aos auditores internos cabe a responsabilidade de avaliarem a ade#uao e efici7ncia de tais sistemas e de verificarem se as actividades auditadas esto ou no a cumprir com os re#uisitos apropriados$ A$ 'alvaguarda dos Activos .s auditores internos devem rever os meios utili"ados para salvaguardar os activos dos v4rios tipos de pre6u!"os #ue podem ocorrer tais como os #ue resultam de roubo+ fogo+ inundaes+ utili"aes indevidas ou ilegais+ deficiente arrumao e conservao+ etc$ Assim sendo+ e #uando se6a
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considerado necess4rio+ os auditores internos devem efectuar+ de entre outros procedimentos de auditoria+ inspeces f!sicas dos activos$ D$ Etili"ao econmica e eficiente dos recursos Cada ve" mais so limitados os recursos postos ) disposio do rgo de gesto de #ual#uer empresa$ Por esta ra"o+ cada rgo de gesto deve ser respons4vel pela definio de padres operacionais #ue permitam medir a economicidade e a utili"ao efica" e eficiente dos recursos ;os chamados tr7s E da auditoria interna3 economia+ efic4cia+ efici7ncia=$ Por seu lado+ os auditores internos devem ter a responsabilidade de verificar se3 a= Toram estabelecidos padres operacionais #ue permitam medir a economicidade+ efic4cia e efici7ncia$ b= .s padres operacionais fi0ados so compreens!veis e esto a ser cumpridos5 c= .s desvios em relao aos padres operacionais esto identificados+ analisados e comunicados )#ueles #ue t7m a responsabilidade de tomarem aces correctivas5 d= Toram tomadas aces correctivas$ I$ Reali"ao dos ob6ectivos e metas fi0ados para as operaes ou programas . rgo de gesto de #ual#uer empresa tem a responsabilidade de definir ob6ectivos e metas operacionais ou program4ticos+ desenvolver e implementar procedimentos de controlo e concreti"ar os dese64veis resultados operacionais ou program4ticos$ Em conse#u7ncia+ os auditores internos devem assegurar,se se tais ob6ectivos e metas esto de acordo com os da empresa e se os mesmos esto a ser atingidos$ Por outro lado+ podem au0iliar os gestores encarregados de desenvolverem tais ob6ectivos+ metas e sistemas verificando se3 , os pressupostos #ue lhes servem de base so ou no apropriados5 , est4 a ser utili"ada informao relevante+ tempestiva e precisa5 , foram incorporados nas operaes ou programas controlos ade#uados$
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%$N$:$ Auditoria Operacional

Com o progressivo desenvolvimento da actividade empresarial+ em termos de volume+ disperso geogr4fica e comple0idade+ as funes cometidas aos auditores internos comearam a e0pandir,se cada ve" mais no sentido de as mesmas passarem a abranger aspectos relacionados com as diversas 4reas operacionais como se6am3 compras e transportes5 recepo+ e0ist7ncias e sucata5 Produo5 Controlo de #ualidade+ engenharia e pes#uisa5 imobili"ado corpreo5 RarSeting5 Pessoal5 controlo financeiro b4sico5 gesto financeira5 inform4tica5 operaes internacionais$ Hesta situao resultou a designao de auditoria das operaes empresariais ou+ mais simplesmente+ auditoria operacional a #ual (+ afinal+ um aprofundamento do 2mbito da auditoria interna$ Este tipo de auditoria+ #ue se socorre do con6unto de t(cnicas de 6ulgamento e de apreciao das operaes da empresa utili"adas na auditoria financeira+ tem como ob6ectivo3 , Auditar os controlos operacionais5 , Auditar a gesto5 , Auditar a estrat(gia$ . campo de investigao da auditoria operacional ( o con6unto do controlo interno pelo #ue a mesma se preocupa sobretudo com a efic4cia das operaes e o cumprimento das pol!ticas e+ se for o caso+ com a ade#uao das mesmas$ Por outras palavras+ a auditoria operacional integra3 A auditoria dos sistemas de informao e de organi"ao e dos m(todos de direco ;auditoria dos controlos operacionais=5 A auditoria das condies de e0plorao e dos resultados ;auditoria de gesto=5 A auditoria da empresa para 6ulgar a ade#uao da escolha e da oportunidade das decises ;auditoria estrat(gica=$
Pgina DG
%$N$A$ Auditoria de ;esto

A auditoria de gesto ( uma t(cnica relativamente recente podendo ser entendida como um dos segmentos ou e0tenses da auditoria operacional$ As t(cnicas da auditoria de gesto cobrem um espectro bastante amplo de procedimentos+ m(todos de avaliao+ politicas e tarefas sendo desenhadas para analisar+ avaliar e rever o desempenho da empresa ou entidade em relao a um con6unto pr(,determinado de standards$ Pode pois afirmar,se #ue o grande ob6ectivo da auditoria de gesto ( o de verificar em #ue medida ( #ue os recursos ;cada ve" mais limitados= postos 4 disposio dos gestores esto a ser aplicados com a maior economicidade+ efici7ncia e efic4cia$ Por outras palavras+ a auditoria de gesto pretende medir e dar opinio sobre o desempenho dos gestores e sobre a rendibilidade da empresa+ ou se6a+ concluir sobre se os resultados por eles apresentados no poderiam ou deveriam ser diferentes ;para melhor+ obviamente=$ Por esta ra"o+ h4 pois muitos pontos de contacto entre a auditoria de gesto e os sistemas de controlo interno$ Em termos gerais podemos ento referir #ue as funes da gesto so primordialmente3 a= Ti0ar pol!ticas e ob6ectivos5 b= Estabelecer planos+ normas e procedimentos para #ue se possam atingir as pol!ticas e ob6ectivos fi0ados5 c= .rgani"ar a empresa ou entidade a fim de #ue os planos+ normas e procedimentos possam de facto operar5 d= Controlar a forma+ como os referidos planos+ normas e procedimentos esto atingir os seus fins$ Assim sendo+ o programa modelo #ue o auditor deve seguir para avaliar os gestores+ #uer no #ue respeita ) efic4cia da gesto da empresa em geral #uer #uanto 4s suas 4reas funcionais em particular+ ter4 #ue forosamente cobrir os seguintes aspectos3 a= Verificar se foram fi0ados ob6ectivos e pol!ticas5 Tcnicas de Apoio Gesto Pgina D%
b= Avaliar todo o processo de planeamento+ o #ual necessariamente inclui as normas+ procedimentos+ mapas e prioridades5 c= Avaliar todo o processo organi"ativo+ ou se6a+ avaliar se a estrutura organi"ativa ( consistente com as politicas e ob6ectivos globais$ d= Analisar o processo de controlo+ ou se6a+ as medidas de desempenho$ Para tal+ o auditor de gesto tem necessariamente #ue3 , Verificar se o rgo de gesto identificou as 4reas,chave #ue devem ser controladas5 , Avaliar e 6ulgar as bases usadas para desenvolver os padres de medida5 , Rever os par2metros para identificar a performance e os resultados$ Bas entidades sem fins lucrativos a auditoria de gesto torna geralmente a designao de *alue for Money audit sendo o seu principal ob6ectivo avaliar se tais entidades esto a funcionar de forma eficiente e se os seus gestores esto a dar o devido valor ao dinheiro #ue gastam$
%$N$D$ Auditoria :revisional ou :rospectiva

Bos >ltimos anos cada ve" mais tem vindo a ser considerado #ue a divulgao da informao financeira histrica+ por parte das empresas+ no ( suficiente para #ue os diversos utentes e0ternos dessa mesma informao possam tirar concluses v4lidas sobre a viabilidade futura das empresas$ Passou pois a ser pr4tica corrente #ue+ 6untamente com os documentos de prestaes de contas ;relatrio do rgo de gesto+ HT<s histricas e relatrio dos auditores= se6am tamb(m facultadas informaes previsionais mais ou menos detalhadas$
Pgina D:
Esta situao passa,se sobretudo com as grandes empresas cotadas nas bolsas de valores havendo legislao em diversos pa!ses #ue a tal obrigam+ sobretudo relacionadas com3 , ncluso no relatrio de gesto de dados sobre a evoluo previs!vel da sociedade$ , ncluso de refer7ncias )s actividades futuras das empresas e aos resultados #ue as mesmas se propem atingir a#uando da elaborao de prospectos relativos a aumentos de capital$ Ras podem surgir outras situaes+ relacionadas com empresas cotadas ou no cotadas+ em #ue a informao previsional #ue ( facultada ( de relevante import2ncia para terceiros$ Referimo,nos sobretudo )s seguintes situaes3 , An4lise de pro6ectos de investimento5 , Estudos do tipo econmico,financeiro destinados a viabili"ar economicamente as empresas e a sane4,las de um ponto de vista financeiro5 , Avaliao do futuro das empresas aps os estudos referidos na al!nea anterior$ Tamb(m os auditores e0ternos se podem ver muitas ve"es confrontados com a necessidade de se debruarem sobre o futuro previs!vel das empresas$ He facto+ sendo o princ!pio da continuidade um dos princ!pios contabil!sticos geralmente aceites na elaborao das HT<s histricas+ o auditor e0terno poder4 ser confrontado com a necessidade de avaliar se tal princ!pio foi ou no tido em considerao pelo rgo de gesto a#uando da elaborao das HT<s histricas anuais$ sto por#ue+ de acordo com o referido princ!pio da continuidade+ assume,se #ue a empresa opera continuamente+ ou se6a+ ter4 uma durao ilimitada$ Rais concretamente parte,se do pressuposto #ue a empresa no tem inteno nem necessidade de entrar em li#uidao ou de redu"ir significativamente o volume das suas operaes ;no pra"o de um ano=$ .ra+ ( sabido #ue no ( indiferente #ue as Hf<s de uma empresa se6am elaboradas de acordo com o princ!pio da continuidade ou admitindo #ue ela se encontra 64 em li#uidao ou numa fase de pr( li#uidao$ Tcnicas de Apoio Gesto Pgina DA
A responsabilidade pela preparao da informao financeira prospectiva cabe ao rgo de gesto da empresa o #ual delegar4 a e0ecuo de tal tarefa em pessoal t(cnico #ualificado$ ]uando+ por(m+ o auditor for chamado a dar a sua opinio profissional e independente sobre informao financeira prospectiva ele deve estar consciente dos ob6ectivos #ue devem ser atingidos aps a reali"ao do seu e0ame$ Assim os principais ob6ectivos #ue o auditor deve atingir consistem em verificar se3 .s pressupostos do rgo de gesto em #ue se baseia a informao financeira prospectiva no so irra"o4veis e+ no caso de pressupostos hipot(ticos+ os mesmos so consistentes com a finalidade da informao3 A informao financeira prospectiva est4 devidamente preparada na base dos pressupostos5 A informao financeira prospectiva est4 devidamente apresentada e todos os pressupostos materiais esto ade#uadamente divulgados+ incluindo a indicao clara #uanto a se so pressupostos mais prov4veis ou pressupostos hipot(ticos5 A informao financeira prospectiva foi preparada numa base consistente com as demonstraes financeiras histricas+ usando princ!pios contabil!sticos apropriados$
%$N$I$ Auditoria $nform tica

A cada ve" maior utili"ao dos computadores no processamento das diversas operaes das empresas levou ao desenvolvimento da auditoria inform4tica praticada por t(cnicos da prpria empresa ;independentes+ ou no+ em relao aos auditores internos= ou por t(cnicos e0ternos ;consultores pertencendo ou no aos #uadros t(cnicos das firmas de auditores e0ternos=$ A auditoria inform4tica tem fundamentalmente como ob6ectivo verificar se e0istem controlos apropriados+ certificar #ue os mesmos esto implementados e proceder ) avaliao da sua efic4cia de forma a poder tirar,se concluses sobre a performance de todo o sistema inform4tico$ A auditoria inform4tica assim entendida no tem nada a ver com as t(cnicas de auditoria assistidas por computador+ as #uais so *aplicaes de procedimentos de auditoria utili"ando o computador como uma ferramenta de auditoriaU$
Pgina DD
%$N$J$ Auditoria ?ocial

A crescente import2ncia dos aspectos sociais no seio das empresas tem levado a #ue em alguns pa!ses industriali"ados+ sobretudo nos EEA+ nglaterra e Trana se tenham comeado a desenvolver+ desde o in!cio da d(cada de LG+ estudos relacionados com a responsabilidade social das empresas+ a #ual se pode reflectir+ por e0emplo+ na deteriorao #ue a mesma produ" na #ualidade de vida+ na #ualidade dos seus produtos+ na confiana #ue inspira aos consumidores e aos seus accionistas minorit4rios+ etc$ A designao da palavra auditoria+ neste conte0to+ no ( pac!fica$ En#uanto #ue nos dois primeiros pa!ses referidos se utili"am+ respectivamente+ as e0presses auditoria social e auditoria da responsabilidade social+ no >ltimo tamb(m se usa a e0presso balano social$ He #ual#uer forma+ a utili"ao da palavra auditoria a#ui referida no deve ser encarada como uma medida #uantitativa+ como acontece com a auditoria financeira$
(. O Compromisso de uma Auditoria

(.1. Aceitao e continuao de relaes profissionais com clientes
He acordo com a ']C % O +uality control for firms that perform audits and revie,s of historical financial information, and other assurance and related services engagements ;controlo de #ualidade nas firmas #ue efectuam auditorias e revises de informao financeira histrica e outros trabalhos se assegurao e servios relacionados=+ cada firma de auditores deve estabelecer pol!ticas e procedimentos relativos ) aceitao e manuteno de relaes e trabalhos espec!ficos com clientes+ destinados a proporcionar,lhes segurana ra"o4vel de #ue apenas ter4+ ou continuar4 a ter+ relaes e trabalhos onde3 a= Tenha considerado a integridade do cliente e no tenha informaes #ue a possa levar a concluir #ue tal re#uisito falta ao cliente5 b= 'e6a competente para reali"ar o trabalho e tenha as capacidades+ tempo e recursos para tal5 e Tcnicas de Apoio Gesto Pgina DI
c= Possa cumprir com os re#uisitos de (tica e deontologia profissional$ He entre os v4rios aspectos #ue a firma de auditores deve ter em considerao no #ue se refere ) integridade de um cliente+ a ']C % destaca3 , A identidade e a reputao empresarial dos principais scios e gestores do cliente+ das partes relacionadas e dos respons4veis pela sua governao5 , A nature"a das operaes do cliente+ incluindo as suas pr4ticas empresariais5 , nformaes relativas 4 atitude das pessoas atr4s referidas no #ue se refere ) interpretao #ue as mesmas fa"em das normas contabil!sticas e do ambiente de controlo interno5 , 'e o cliente est4 demasiado preocupado em manter os honor4rios da firma de auditores to bai0os #uanto poss!vel5 , ndicaes de limitaes despropositadas relativas ao 2mbito do trabalho5 , ndicaes de #ue o cliente possa estar envolvido em lavagens de dinheiro ou outras actividades criminosas5 , Ra"es pelas #uais o cliente se prope nomear a firma de auditores e no recondu"ir a anterior$ Como e0emplos mais concretos das situaes acabadas de referir salientamos a propenso ) utili"ao de contabilidade criativa+ e0ist7ncia de facturas falsas de fornecedores+ vendas no contabili"adas+ relaes com entidades locali"adas em *off,shoresU+ d!vidas em mora ao Estado e outros entes p>blicos+ o pedido de reali"ao da auditoria num pra"o e0cessivamente curto+ etc$
(.(.
As responsabilidades do rgo de @esto e dos Auditores
Em dos problemas #ue se colocam aos utili"adores das HT<s ( o de muitas ve"es confundirem+ relativamente a estas+ #uais so as responsabilidades do rgo de gesto e as dos auditores$
Pgina DJ
A 'A :GG O O!-ective and general
rinciples Governing na Audito f %inancial Statements
;.b6ectivo e princ!pios @erais #ue @overnam uma Auditoria de HT<s=+ verso em vigor desde %I de He"embro de :GGI+ refere #ue o rgo de gesto ( respons4vel no s pela identificao da estrutura conceptual de relato financeiro a ser usada na preparao e apresentao das Hf<s como tamb(m pela preparao e apresentao destas de acordo com tal estrutura$ E+ logo a seguir+ refere tamb(m #ue tal responsabilidade inclui3 A concepo+ implementao e manuteno do controlo interno relevante ) preparao e apresentao de HT<s #ue este6am isentas de distores materiais+ #uer devidas a fraude ou a erro5 'eleccionar e aplicar pol!ticas contabil!sticas apropriadas5 e Ta"er estimativas contabil!sticas #ue se6am ra"o4veis nas circust2ncias$
Bo #ue se refere ) responsabilidade do auditor+ esta 'A refere #ue o mesmo ( respons4vel por formar e e0pressar uma opinio sobre as HT<s$ A HRA LGG O *Relatrio de Reviso1AuditoriaU no se afasta substancialmente da 'A :GG+ uma ve" #ue refere e0plicitamente #ue * ( da responsabilidade do rgo de gesto a preparao de HT<s #ue apresentem de forma verdadeira e apropriada a posio financeira da Empresa+ o resultado das suas operaes e os flu0os de cai0a+ bem como a adopo de pol!ticas e crit(rios contabil!sticos ade#uados e a manuteno de um sistema de controlo interno apropriadoU$ He uma forma impl!cita refere,se tamb(m #ue+ na preparao das HT<s+ ( da responsabilidade do rgo de gesto a utili"ao de estimativas contabil!sticas as #uais se devem basear em 6u!"os e crit(rios por ele definidos$ Bo #ue respeita ao R.C a citada HRA estabelece #ue a sua responsabilidade consiste em e0pressar uma opinio profissional e independente baseada no seu e0ame ;auditoria= das HT<s$
(.,.
. Controlo da ]ualidade das Auditorias
Pgina DL
. tema de controlo de #ualidade ( um dos #ue tem merecido mais ateno+ sobretudo nos >ltimos anos+ por parte de diversos organismos reguladores e supervisores da profisso$ sto por#ue tradicionalmente tal controlo era apenas e0ercido internamente por cada firma de auditores ou e0ternamente por outras firmas de auditores ou pelos organismos representativos da profisso$ Assim+ a TAC na sua 64 citada ']c %+ verso em vigor desde %I de Qunho de :GGJ+ refere #ue uma firma de auditores tem obrigao de estabelecer um sistema de controlo de #ualidade concebido para proporcionar uma segurana ra"o4vel de #ue ela e o seu pessoal cumprem com as normas profissionais e os re#uisitos reguladores e legais e #ue os relatrios emitidos pela firma ou pelos scios respons4veis pelos trabalhos so apropriados nas circunst2ncias$ Por seu lado a 'A ::G O ]ualit8 Control for Audits of .istorical %inancial Information ;Controlo de ]ualidade para Auditorias de nformao Tinanceira Kistrica= verso em vigor desde %I de Qunho de :GGI+ refere #ue o scio respons4vel pela auditoria deve ter a responsabilidade da #ualidade global em cada auditoria para a #ual ele tenha sido designado$ . mesmo scio+ #ue deve ter a responsabilidade no s pela direco+ superviso e e0ecuo da auditoria como tamb(m pelo relatrio a emitir+ deve tamb(m chegar a uma concluso sobre se foram cumpridos os re#uisitos de independ7ncia #ue se aplicam ao trabalho de auditoria e ficar satisfeito de #ue a e#uipa de auditores tem a capacidade+ compet7ncia e tempo apropriados para e0ecutar o trabalho de acordo com as normas profissionais e os re#uisitos reguladores e legais e para fa"er com #ue o relatrio se6a apropriado nas circunst2ncias$ A referida 'A tamb(m refere #ue antes de o relatrio ser emitido+ o scio respons4vel pelo trabalho+ por via da reviso da documentao de auditoria e discusso com a e#uipa de auditores+ deve ficar satisfeito de #ue foi obtida prova de auditoria apropriada e suficiente para suportar as concluses atingidas e pelo relatrio a ser emitido$ Bo nosso pa!s+ em termos legais+ a mat(ria relativa ao controlo de #ualidade est4 contemplada nos artigos JNP e JFP do decreto O /ei nP DNL1FF+ de %J de Bovembro+ onde se estabelece #ue os R.C devem organi"ar um processo ;a conservar por um per!odo de cinco anos= instru!do de acordo com o previsto nas normas t(cnicas aprovadas ou reconhecidas pela .R.C e #ue esta tem poderes para os mandar e0aminar$ Esta mat(ria est4 detalhadamente tratada no Regulamento do Controlo de ]ualidade+ o #ual+ no seu artigo %P estabelece #ue o controlo de #ualidade3
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a= Tem como ob6ectivo principal a verificao da aplicao+ pelos R.C+ das normas t(cnicas e directri"es de reviso1auditoria aprovadas ou reconhecidas pela .R.C5 b= Tem+ tamb(m+ como ob6ectivo promover a melhoria da #ualidade+ incentivando os R.C a adoptarem as pr4ticas profissionais mais ade#uadas$ He notar #ue de acordo com este Regulamento cada R.C ser4 ob6ecto de+ pelo menos+ um controlo em cada per!odo de cinco anos e #ue as concluses relativas a cada controlo devero permitir3 a= Avaliar o grau de ade#uao dos meios utili"ados+ face ) nature"a e dimenso dos trabalhos reali"ados5 b= Heterminar se foi dado cumprimento aos diversos normativos aprovados ou reconhecidos pela .R.C5 c= Verificar se os relatrios e pareceres emitidos pelos R.C esto ade#uadamente suportados pelo trabalho efectuado+ se reflectem as concluses e0tra!das e se esto em conformidade com as disposies legais e com os demais normativos aplic4veis$ He salientar tamb(m #ue a Hirectiva :GGJ1DA1CE estabelece #ue todos os auditores devem estar su6eitos a um sistema de controlo da #ualidade #ue+ entre outros crit(rios3 , 'e6a independente dos auditores ob6ecto de controlo5 , Este6a su6eito a superviso p>blica5 , Este6a isento de #ual#uer eventual influ7ncia indevida por parte dos auditores+ no #ue se refere ao seu financiamento5 , Hisponha de recursos ade#uados5 , se6a efectuado com uma periodicidade de+ pelo menos+ seis anos ;tr7s anos no caso dos auditores de entidades de interesse p>blico=5 , Publicite+ anualmente+ os resultados globais
Pgina DF
(.0.
Carta Compromisso de Auditoria
A 'A :%G O #erms of Audit Engagements ;Termos dos Compromissos de Auditoria=+ verso em vigor desde %I de He"embro de :GGJ+ refere #ue o auditor e o seu cliente devem acordar sobre os termos do trabalho a efectuar os #uais t7m de ser registados numa carta de compromisso de auditoria ou noutra forma conveniente de contrato$ A referida carta deve ser enviada pelo auditor ao seu cliente e por este aceite+ de prefer7ncia antes do comeo do trabalho+ a fim de a6udar a evitar+ no futuro+ poss!veis mal entendidos$ He acordo com a mencionada 'A os principais aspectos a incluir na carta devem geralmente fa"er refer7ncias3 Ao ob6ectivo da auditoria das HT<s5 ^ responsabilidade do rgo de gesto pelas Hf<s+ conforme 64 descrito na 'A :GG5 ^ estrutura conceptual de relato financeiro adoptada pelo rgo de gesto ao preparar as HT<s+ isto (+ a estrutura conceptual de relato financeiro aplic4vel5 Ao 2mbito da auditoria incluindo refer7ncia ) legislao aplic4vel+ regulamentos ou tomadas de posio de organismos profissionais #ue o auditor adira5 Z forma de #uais#uer relatrios ou outras comunicaes de resultados do trabalho5 Ao facto de+ devido 4 nature"a de teste e de outras limitaes inerentes de #ual#uer sistema contabil!stico e de controlo interno+ e0istir um risco inevit4vel de #ue alguma distoro material possa no ser descoberta5 Ao acesso no restrito a #uais#uer registos+ documentao e a outra informao e0igida em ligao com a auditoria$ . auditor pode tamb(m dese6ar incluir na carta3 Acordos com respeito ao planeamento da auditoria5 E0pectativa de receber do rgo de gesto confirmao escrita respeitante a declaraes feitas em ligao com a auditoria5 Tcnicas de Apoio Gesto Pgina IG
Pedido para o cliente confirmar os termos do trabalho acusando a recepo da carta de compromisso5 Hescrio de #uais#uer outras cartas ou relatrios #ue o auditor espere emitir para o cliente5 A base em #ue os honor4rios so calculados e #uais#uer acordos de facturao$
Por outro lado+ sempre #ue se6a relevante+ a referida carta pode tamb(m incluir os pontos #ue se seguem3 Acordos respeitantes ao envolvimento de outros auditores e peritos em alguns aspectos da auditoria5 Acordos respeitantes ao envolvimento de auditores internos e de outro pessoal do cliente5 Acordos a serem feitos com o auditor anterior+ se o houve+ no caso de uma auditoria inicial5 ]ual#uer restrio da responsabilidade do auditor #uando e0ista tal possibilidade5 Ema refer7ncia a #uais#uer acordos adicionais entre o auditor e o cliente$
Buma auditoria recorrente no se torna necess4rio+ em princ!pio+ elaborar uma nova carta compromisso a no ser nos aspectos #ue alterem o #ue consta da carta inicial$
,. :laneamento de uma Auditoria

,.1. ntroduo
He acordo com a 'A AGG O Planning na auditing of Tinancial 'tatements ;Planeamento de uma Auditoria de HT<s=+ *planear uma auditoria envolve estabelecer a estrat(gia global para a auditoria e desenvolver um plano de auditoria+ a fim de redu"ir o risco da auditoria a um n!vel bai0o aceit4vel$U Em planeamento ade#uado a6uda a assegurar #ue ( dada uma ateno apropriada a 4reas importantes da auditoria+ #ue problemas potenciais so identificados e resolvidos tempestivamente e #ue o trabalho de auditoria ( devidamente organi"ado e gerido a fim de ser reali"ado de uma forma efica" e eficiente$ A#uando da fase do planeamento da auditoria deve ser dada uma especial ateno a dois aspectos3 Tcnicas de Apoio Gesto Pgina I%
, Bature"a+ e0tenso e tempestivamente das actividades e dos procedimentos de auditoria a reali"ar5 , Hireco+ superviso e reviso do trabalho de auditoria$ A 'A AGG refere #ue a nature"a e a e0tenso das actividades de planeamento variaro de acordo com a dimenso e a comple0idade da entidade+ com a e0peri7ncia pr(via #ue o auditor ad#uiriu na entidade em anos anteriores e com alteraes circunstanciais #ue eventualmente ocorram durante o trabalho de auditoria$ Em termos de tempestividade ( costume dividir os procedimentos de auditoria em duas fases3 os #ue se reali"am na fase preliminar e os #ue se efectuam na fase final+ entendendo,se como fase preliminar a#uela em #ue ainda no esto dispon!veis os balancetes referentes ) data de refer7ncia das HT<s su6eitas a auditoria$ He entre os trabalhos #ue podem ser feitos na fase preliminar+ a 'A AGG destaca os seguintes3 Procedimentos anal!ticos a serem aplicados como procedimentos de avaliao do risco5 .bteno de uma compreenso geral das leis e dos regulamentos aplic4veis 4 entidade e como ( #ue esta os est4 a cumprir5 Heterminao da materialidade5 Envolvimento de peritos e a reali"ao de outros procedimentos de avaliao do risco antes de identificar e avaliar os riscos de distoro material5 Reali"ao de procedimentos de auditoria adicionais a n!vel das asseres para classes de transaces+ saldos de contas e divulgaes #ue respondam a tais riscos$ A referida 'A estabelece #ue o auditor deve tamb(m reali"ar as seguintes actividades no in!cio do trabalho de cada auditoria3 Reali"ar procedimentos relativos ) continuao das relaes com o cliente e ao trabalho de auditoria espec!fico5 Avaliar o cumprimento com os re#uisitos (ticos+ incluindo a independ7ncia5 Estabelecer uma compreenso das condies de trabalho$
Pgina I:
Como se referiu+ planear uma auditoria envolve estabelecer uma estrat(gia global para a auditoria+ a #ual fi0a o 2mbito+ tempestivamente e direco da auditoria e guia o desenvolvimento de um plano de auditoria mais detalhado$ A 'A AGG refere #ue o estabelecimento de tal estrat(gia envolve3 a= Heterminar as caracter!sticas do trabalho #ue defina o seu 2mbito+ tais como a estrutura conceptual de relato financeiro utili"ada+ re#uisitos de relato espec!ficos do sector de actividade e as locali"aes dos componentes da entidade5 b= Verificar os ob6ectivos de relato do trabalho a fim de planear a tempestividade da auditoria e a nature"a das comunicaes e0igidas+ tais como pra"os para os relatrios preliminar e final e datas chave para comunicaes esperadas com os rgos encarregados da governao5 e c= Considerar os factores importantes #ue determinam o focus dos esforos da e#uipa+ tais como a determinao dos n!veis de materialidade apropriada+ a identificao preliminar de 4reas onde possam ser maiores os riscos de distoro material+ a identificao preliminar dos componentes e dos saldos de contas materiais+ a avaliao de se o auditor pode planear obter provas relativas ) efic4cia do controlo interno e a identificao de desenvolvimentos recentes e significativos relacionados com o sector de actividade+ o relato financeiro e outros$
Por outro lado+ um planeamento ade#uado tamb(m au0ilia numa apropriada distribuio do trabalho pelos membros da e#uipa+ facilita no s a direco e superviso da mesma como tamb(m a reviso d o trabalho por ela efectuado e au0ilia ainda+ #uando aplic4vel+ a coordenao do trabalho efectuado por auditores de componentes e por peritos$ As Bormas T(cnicas de Reviso1Auditoria da .R.C estabelecem+ no seu nP %N+ #ue o *revisor1auditor deve assegurar ade#uadamente a coordenao e superviso do trabalho #uando este for e0ecutado por t(cnicos au0iliaresU$ Assim+ depois de ter sido assinado o contrato de prestao de servios entre a forma de auditores e a empresa+ o supervisor encarregado do trabalho+ aps reunio com o scio respons4vel do mesmo+ dever43 Tcnicas de Apoio Gesto Pgina IA
, Escolher a e#uipa de auditoria mais ade#uada ) reali"ao do trabalho+ tendo em considerao as disponibilidades dos t(cnicos5 , Considerar o eventual trabalho+ a ser efectuado por terceiros+ independentes ou no em relao ) empresa5 , Elaborar um oramento de horas a despender por cada t(cnico e por cada 4rea de trabalho5 , Heterminar os locais+ per!odos e datas em #ue deve ser reali"ado o trabalho de campo5 , Heterminar os t(cnicos envolvidos em cada uma das visitas5 , Heterminar as datas em #ue devem ser entregues os relatrios e parecer$ ]uando se planeia uma auditoria dever,se,4 sempre prever a hiptese de se fa"erem a6ustamentos ao longo da e0ecuo do trabalho em ve" #ue+ sobretudo nos casos de primeiras auditorias+ h4 um ra"o4vel desconhecimento das realidades concretas da empresa por parte do auditor$
,.(. Conhecimento da entidade e do seu meio ambiente

Este assunto est4 contemplado na 'A A%I O /nderstanding the Entity and its Environment and assessing the 0is1s of Material Misstatement ;Compreenso da Entidade e do seu Reio Envolvente e Heterminao dos Riscos de distores Rateriais=+ a #ual comea por referir #ue o auditor deve obter uma compreenso da entidade e do seu meio envolvente+ incluindo o seu controlo interno+ suficiente no s para identificar e determinar os riscos de distoro material das HT<s #uer devido a fraude ou a erro+ como tamb(m para conceber e reali"ar procedimentos de auditoria adicionais$ . conhecimento do negcio da empresa cu6as HT<s vo ser auditadas permite ao auditor identificar e compreender os acontecimentos+ as transaces e as pr4ticas #ue+ no seu 6ulgamento+ podem ter um efeito significativo em tais HT<s+ ou na auditoria ou no relatrio da auditoria ;certificao legal de contas=$
Pgina ID
Tal conhecimento ( utili"ado pelo auditor para determinar os riscos inerentes e de controlo e a nature"a+ tempestividade e e0tenso dos procedimentos de auditoria$ A obteno do necess4rio conhecimento do negcio de uma empresa+ apesar de ser um processo cont!nuo e cumulativo+ obriga+ numa primeira auditoria+ ao disp7ndio+ por parte dos auditores+ de um n>mero muito significativo de horas de trabalho$ He entre os procedimentos #ue os auditores utili"am para obter o conhecimento da actividade da empresa e dela prpria referem,se os seguintes3 Reunies com as pessoas encarregadas da governao5 Reunies com o pessoal,chave da empresa5 Reunies com os auditores internos e an4lise dos seus relatrios5 Reunies com os advogados e outros consultores da empresa5 /eitura de publicaes especiali"adas do respectivo sector de actividade5 Visita a todas as instalaes5 /eitura de documentos produ"idos pela empresa3 actas de reunies da assembleia,geral+ dos rgos de gesto e de fiscali"ao+ etc$+ relatrios e contas anuais5 planos de negcios e de estrat(gias5 manual do sistema de informao+ incluindo o sistema contabil!stico5 manual de pol!ticas e procedimentos contabil!sticos5 manual de controlo interno5 material publicit4rio5 etc$5 /eitura da legislao e regulamentos oficiais$
. conhecimento e a compreenso do negcio da empresa permitem #ue os auditores determinem riscos e identifi#uem problemas+ planeiem e reali"em a auditoria de forma efica" e eficiente+ avaliem as provas de auditoria e proporcionem um melhor servio ao cliente$
Pgina II
Refira,se ainda #ue a citada 'A A%I apresenta+ uma e0tensa lista de assuntos #ue devem ser considerados a#uando do conhecimento do negcio+ a #ual sinteti"amos de seguida3 %$ 'ector de actividade+ regulao e outros factores e0ternos incluindo a estrutura conceptual de relato financeiro aplic4vel$ , Condies do sector de actividade , Ambiente regulatrio , .utros factores e0ternos #ue presentemente afectam os negcios da entidade$ :$ Bature"a da entidade , .peraes da entidade , nvestimentos , Tinanciamento , Relato financeiro A$ .b6ectivos e estrat(gias e riscos relacionados com o negcio , E0ist7ncia de ob6ectivos+ isto (+ como ( #ue a entidade se relaciona com o sector de actividade+ reguladores e outros factores e0ternos$ , Efeitos de implementao de uma estrat(gia+ particularmente #uais#uer efeitos #ue possam levar a novas necessidades contabil!sticas$ D$ Rensurao e reviso do desempenho financeiro da entidade , R4cios chave e estat!sticas operacionais Tcnicas de Apoio Gesto Pgina IJ
, ndicadores de desempenho chave , Redidas de desempenho dos empregados e pol!ticas de compensao de incentivos , Tend7ncias , Etili"ao de previses+ oramentos e an4lise de desvios , Relatrios de analistas e relatrios de notao de cr(dito , An4lise dos concorrentes , Hesempenho financeiro per!odo aps per!odo
.utro aspecto importante relacionado como tema #ue temos vindo a tratar est4 contemplado na 'A :IG O Consideration of 2a,s and 0egulations in na Audit of %inancial Statements ;Considerao de /eis e de Regulamentos numa Auditoria de Hemonstrao Tinanceiras=+ onde se refere #ue sempre #ue um auditor planeia e reali"a procedimentos de auditoria e avalia e relata os respectivos resultados+ deve ter em ateno #ue o incumprimento+ pela empresa+ de leis e de regulamentos pode afectar significativamente as respectivas HT<s$ Contudo+ no se pode esperar #ue uma auditoria detecte o incumprimento+ por parte da empresa+ de todas as leis e regulamentos$ 'egundo a mencionada 'A+ neste conte0to+ a palavra incumprimento refere,se a actos de omisso ou de autori"ao praticados pela empresa #ue est4 a ser auditada+ intencionais ou no+ #ue so contr4rios )s leis ou aos regulamentos vigentes$ Tais actos incluem transaces registadas pela empresa ou em seu nome ou cometidos por membros do rgo de gesto ou por empregados+ por conta dela$ . incumprimento no inclui a m4 conduta pessoal #uer dos membros do rgo de gesto #uer dos empregados$
Pgina IL
He notar #ue esta 'A refere #ue ( da responsabilidade do rgo de gesto assegurar,se #ue as operaes da empresa so reali"adas de acordo com as leis e os regulamentos e #ue ( tamb(m da sua responsabilidade prevenir e detectar os incumprimentos$ Embora os auditores no se6am+ e no possam ser+ respons4veis por impedirem incumprimentos+ o facto de se efectuar uma auditoria anual pode+ contudo+ servir de dissuasor$ Refira,se ainda #ue a 'A em causa inclui um Ap7ndice onde se do v4rios e0emplos de tipos de informao #ue podem chamar a ateno do auditor para o facto de poderem ter ocorrido incumprimentos de leis ou de regulamentos$ .s e0emplos apresentados so os seguintes3 nspeces efectuadas por organismos oficiais ou pagamento de multas ou penalidades$ Pagamento de servios no especificados ou empr(stimos feitos a consultores+ partes relacionadas+ empregados ou funcion4rios p>blicos$ Comisses de vendas ou honor4rios de agentes #ue paream e0cessivos em relao aos #ue so geralmente pagos pela entidade ou no seu sector de actividade ou face aos servios efectivamente recebidos$ Compras a preos significativamente acima ou abai0o do preo de mercado$ Pagamentos no usuais feitos em dinheiro+ compras pagas com che#ue ao portador$ Transaces no usuais com empresas registadas em para!sos fiscais$ Pagamentos de bens ou servios feitos a pa!ses diferentes da#ueles dos #uais so origin4rios tais bens ou servios$ Pagamentos sem ade#uada documentao de controlo cambial$ E0ist7ncia de um sistema de informao #ue falha+ se6a por concepo se6a por acaso+ em proporcionar uma ade#uada pista de auditoria ou prova suficiente$ Transaces no autori"adas ou transaces impropriamente registadas$ Coment4rios nos rgos de comunicao social$
Refira,se #ue+ em situaes e0tremas+ o auditor pode ver,se na situao de ter de renunciar a continuar com a auditoria+ mesmo nos casos em #ue o incumprimento no afecte+ de forma materialmente relevante+ as HT<s$ Tcnicas de Apoio Gesto Pgina IN
,.,. Compreenso dos 'istemas de nformao e de Controlo nterno

A$A$%$ ?istema de informao A 64 mencionada 'A A%I+ refere #ue o sistema de informao relevante para os ob6ectivos do relato financeiro+ #ue inclui o sistema contabil!stico+ consiste nos procedimentos e registo estabelecidos para iniciarem+ registarem+ processarem e relatarem as transaces da entidade e para manterem responsabilidade pelos activos passivos e capital prprio relacionados$ Como se verifica+ o sistema de informao inclui o sistema contabil!stico$ Ba vig7ncia da antiga 'A DGG O 0is1 Assessment and Internal Control ;determinao do Risco e Controlo nterno= referia,se #ue um sistema contabil!stico significa a s(rie de tarefas e registos de uma entidade pelos #uais as transaces so processadas como forma de manter registos financeiros$ Conse#uentemente+ um sistema contabil!stico identifica+ agrega+ analisa+ calcula+ classifica+ regista+ resume e relata transaces e outros acontecimentos$ A 'A A%I refere tamb(m #ue o auditor deve obter uma compreenso do sistema de informao incluindo os processos de negcio relacionados+ relevante para o relato financeiro+ incluindo as seguintes 4reas3 As classes de transaces nas operaes da entidade #ue se6am significativas para as HT<s$ .s procedimentos+ em sistemas manual ou de tecnologias de informao+ pelos #uais a#uelas transaces so iniciadas+ registadas+ processadas e relatadas nas HT<s$ .s registos contabil!sticos relacionados+ se6am electrnicos ou manuais+ informao de suporte e as contas espec!ficas nas HT<s+ no #ue respeita ao inicio+ registo+ processamento e relato das transaces$ A forma como o sistema de informao torna conhecimento dos acontecimentos e das circunst2ncias para al(m das classes de transaces+ #ue se6am significativas para as HT<s$ . processo de relato financeiro utili"ado para preparar as HT<s da entidade+ incluindo as estimativas contabil!sticas e as divulgaes significativas$
Pgina IF
A$A$:$ ?istema de controlo $nterno A referida 'A A%I+ refere #ue o controlo interno ( o processo concebido e posto em vigor pelos respons4veis pela governao+ gesto e outro pessoal para proporcionar segurana ra"o4vel #ue permita atingir os ob6ectivos da entidade relativamente ) credibilidade do relato financeiro+ efic4cia e efici7ncia das operaes e cumprimento das leis e regulamentos aplic4veis$ 'egue,se #ue o controlo interno ( concebido e implementado para atingir riscos do negcio identificados #ue ameaam a reali"ao de tais ob6ectivos$ A 'A A%I refere tamb(m #ue+ tal como no caso do sistema de informao e0istente em cada empresa+ o auditor deve obter uma compreenso do controlo interno relevante para a auditoria$
,.0.
Procedimentos Anal!ticos niciais

rocedures ;Procedimentos Anal!ticos= procedimentos
He acordo com a 'A I:G O Analytical
anal!ticos ;#ue podem ser aplicados no inicio+ durante e no final da auditoria= significam avaliaes da informao financeira feitas atrav(s do estudo de relaes plaus!veis entre dados financeiros e no financeiros$ .s procedimentos anal!ticos tamb(m compreendem a investigao de flutuaes identific4veis e de relaes #ue se6am inconsistentes com outra informao relevante ou #ue se afastem significativamente de #uantias #ue tinham sido previstas$ Bo inicio da auditoria+ o auditor deve aplicar procedimentos anal!ticos como procedimentos para a determinao do risco a fim de obter uma compreenso da entidade e do seu meio envolvente$ He facto+ a aplicao destes procedimentos nesta fase do trabalho pode indicar aspectos da entidade dos #uais o auditor no estava consciente e a6ud4,lo+ portanto+ na determinao dos riscos de distores materiais a fim de definir a nature"a+ tempestividade e e0tenso de outros procedimentos de auditoria$
Pgina JG
.s procedimentos anal!ticos incluem tomar em considerao a comparao da informao financeira da entidade+ com3 A informao compar4vel de per!odos anteriores5 .s resultados previstos pela entidade+ tais como oramentos ou previses ou com e0pectativas do auditor5 tal como a e0pectativa da amorti"ao5 As informaes similares do mesmo sector de actividade+ tais como+ a comparao de r4cios ;pra"os m(dios de recebimento e de pagamento5 rotao das e0ist7ncias+ etc$= com a m(dia do sector ou com outras entidades de dimenso compar4vel no mesmo sector$ 'e salientar #ue os procedimentos anal!ticos tamb(m incluem tomar em considerao relaes3 Entre elementos da informao financeira #ue seria e0pect4vel estarem conforme com o modelo previsto baseado na e0peri7ncia da entidade+ tal como percentagens da margem bruta5 Entre informao financeira e informao no financeira relevante+ como a relao entre o total da folha de ordenados com o n>mero de trabalhadores$
,.2. Raterialidade e Risco

A$I$%$ A @aterialidade em auditoria He acordo com a Estrutura Conceptual do A'? *a informao ( material se a sua omisso ou distoro influenciarem as decises econmicas dos utentes tomadas na base das HT<s$ A materialidade depende da dimenso do item ou do erro 6ulgados nas circunst2ncias particulares da sua omisso ou distoro$ Assim+ a materialidade proporciona um limiar ou ponto de corte em ve" de ser uma caracter!stica #ualitativa principal #ue a informao deve ter para ser >tilU$
Pgina J%
Por seu lado+ segundo o P.C a materialidade refere,se ) magnitude ou nature"a de um erro da informao financeira #ue+ 4 lu" das circunst2ncias envolventes+ torna prov4vel #ue o 6ulgamento de uma pessoa interessada e confiante em tal informao+ teria sido influenciado ou teria afectado a sua deciso como conse#u7ncia de tal erro ou erros$ Relembremos tamb(m a definio #ue o P.C d4 do princ!pio contabil!stico da materialidade3 as HT<s devem evidenciar todos os elementos #ue se6am relevantes e #ue possam afectar avaliaes ou decises pelos utentes interessados$ A 'A A:G O Audit Materiality ;Raterialidade em Auditoria= refere #ue+ na reali"ao do seu trabalho+ o auditor deve tomar em considerao a materialidade e a sua relao com o risco de auditoria+ sendo #ue a determinao da#uilo #ue ( material ( mat(ria do seu 6ulgamento profissional$ A materialidade pode ser entendida #uer em termos #uantitativos #uer em termos #ualitativos$ Em termos #uantitativos+ a materialidade associada )s distores reflecte,se geralmente no balano e nas demonstraes de resultados$ M o caso+ por e0emplo+ de activos e r(ditos sobreavaliados e1ou de passivos e gastos subavaliados$ Em termos #ualitativos+ a materialidade reflecte,se+ geralmente+ no ane0o ao balano e ) demonstrao de resultados por via de inade#uadas divulgaes de informaes #ue devam desenvolver+ comentar e complementar as #uantias constantes nos documentos atr4s referidos$ 'o os casos+ por e0emplo+ da deficiente divulgao das pol!ticas contabil!sticas adoptadas na preparao das HT<s ou da no divulgao dos honor4rios dos auditores e das remuneraes globais de cada um dos rgos sociais$ Em problema importante #ue se coloca ao auditor tem a ver com o efeito cumulativo de pe#uenas #uantias as #uais+ no seu con6unto+ podem afectar significativamente as Hf<s$ . auditor necessita pois de considerar se o efeito li#uido agregado das distores espec!ficas ( material e se ( ade#uado estimar outras distores #ue no tenham sido identificadas mas #ue se relacionem com as primeiras$
Pgina J:
'egundo a citada 'A A:G+ a materialidade deve ser tida em considerao pelo auditor no s #uando determina a nature"a+ tempestividade e e0tenso dos procedimentos contabil!sticos mas tamb(m #uando avalia o efeito das distores$ Por outro lado+ e0iste uma relao inversa entre a materialidade e o n!vel do risco de auditoria+ pelo #ue #uanto maior for o n!vel de materialidade menor ser4 o risco de auditoria$ E vice,versa$ Assim+ en#uanto #ue a materialidade tem a ver com uma medida de preciso o risco de auditoria est4 relacionado com uma medida de credibilidade$ 'e o n!vel de materialidade for alto ;e0emplo3 confirmar todos os saldos de clientes= o respectivo risco de auditoria ( bai0o$ E a inversa tamb(m (+ obviamente+ verdadeira3 se se no confirmar #ual#uer saldo de clientes o respectivo risco de auditoria ( alto$ A materialidade deve ser tida em considerao a#uando da fase do planeamento da auditoria em relao com3 , . seu n!vel global5 , .s itens tomados individual ou agregadamente5 ,Consideraes de nature"a legal e reguladora$ Estas situaes podem obviamente resultar em diferentes n!veis de materialidade+ os #uais so+ como 64 referido+ uma #uesto de 6ulgamento profissional do auditor$ Bem as 'A nem as normas de auditoria aprovadas pelos principais organismos profissionais nacionais estabelecem regras espec!ficas #uanto aos limites m!nimos de materialidade a ter em conta na avaliao das distores #ue afectam as HT<s$ K4 no entanto autores #ue entendem #ue uma distoro+ considerada individual ou agregadamente+ pode ter um impacto material nas HT<s #uando o seu efeito #uantitativo for considerado importante se comparado+ em termos percentuais+ em determinados indicadores$
Pgina JA
Por fim+ note,se #ue em termos #ualitativos+ uma distoro deve ser sempre considerada material se+ entre outras situaes+ tiver por base uma fraude ou irregularidade ou #uando resultar do incumprimento das leis ou dos regulamentos aplic4veis$ A$I$:$ /eterminao do risco de auditoria He acordo com o @loss4rio de Termos da TAC+ o risco de auditoria significa *o risco de o auditor e0pressar uma opinio inapropriada #uando as HT<s apresentam distores materiaisU$ Tal ( o caso+ por e0emplo+ de se e0pressar uma opinio sem reservas mas com 7nfases mas em #ue estas indiciem+ de facto+ desacordos relativamente a uma ou mais pol!ticas contabil!sticas adoptadas na preparao das HT<s e cu6o efeito nas mesmas se6a material$ . risco de auditoria ( uma funo do risco de distoro material ;isto (+ o risco de #ue as HT<s este6am materialmente distorcidas antes da auditoria= e o risco de #ue o auditor no detecte tal distoro ;risco de deteco=$ . risco de distoro material tem dois componentes3 o risco inerente e o risco de controlo$ . risco inerente ( a susceptibilidade de uma assero para uma distoro+ #ue possa ser material+ individualmente ou #uando agregada com outras distores+ assumindo #ue no havia controlos internos relacionados$ . risco de controlo ( o risco de #ue uma distoro+ #ue possa ocorrer numa assero e #ue possa ser material+ individualmente ou #uando agregada com outras distores+ no se6a evitada ou detectada e corrigida tempestivamente pelo controlo interno da entidade$ He acordo com a 'A A%I+ 64 citada+ o auditor deve identificar e determinar os riscos de distoro material a n!vel de cada HT e a n!vel de cada assero para as classes de transaces+ saldos de contas e divulgaes$ Podemos ver+ como mostra a figura+ como funciona o risco de auditoria$
Pgina JD
Besta ilustrao+ o li#uido #ue sai da torneira representa o potencial con6unto de erros materiais$ Por seu lado+ as duas peneiras representam os meios pelos #uais a empresa e o auditor tentam impedir #ue erros materiais integrem as HT<s$ . auditor no tem forma de saber #uantos erros e0istem$ A primeira peneira representa o sistema de controlo interno implementado pela empresa$ . ideal seria #ue tal sistema detectasse todos os erros materiais antes de influenciarem as HT<s$ Contudo+ e0iste algum risco de #ue os erros no se6am detectados pelo sistema de controlo ou #ue o contornem$ Bo primeiro caso pode estar,se perante um ponto fraco do sistema5 no segundo pode no e0istir se#uer controlo$ . l!#uido #ue cai na#uela peneira representa os erros no detectados pelo sistema de controlo e o #ue cai fora da peneira significa os erros #ue contornam o referido sistema$ A segunda peneira representa os procedimentos de auditoria$ Apesar dos controlos internos e dos procedimentos de auditoria para detectar distores+ h4 sempre a possibilidade de #ue algumas destas possam no ser detectadas$ M a isto #ue se d4 o nome de risco de deteco$
Pgina JI
Em termos matem4ticos temos3
*A A *$ B *C B */
Em #ue3 RA _ Risco de auditoria R _ Risco nerente RC_ Risco de Controlo RH_ Risco de deteco
Bos EEA e0istem duas normas de auditoria #ue recomendam o uso de um modelo de risco de planeamento de auditoria multiplicativo+ denominado Audit Assurance Model ;AAR= ou Audit 0Is1 Model ;ARR= cu6a frmula ( a #ue acima se referiu$ Etili"ando a frmula de risco de planeamento temos3
*AA A *$B*CB */A
He onde3
*/A A *AAC *$B *C
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Em #ue3 RAA _ Risco de Auditoria aceit4vel R _ Risco nerente RC _ Risco de controlo RHA _ Risco de deteco aceit4vel 'e por e0emplo+ o risco de auditoria aceit4vel for de G+GI+ o produto dos outros tr7s riscos tem #ue ser igual a G+GI$ E0iste uma relao inversa entre o risco de deteco e o n!vel combinado do risco inerente e do risco de controlo$ Por e0emplo+ #uando estes dois riscos so altos+ os n!veis aceit4veis de risco de deteco necessitam de ser bai0os a fim de redu"ir o risco de auditoria a um n!vel bai0o aceit4vel$ Por outro lado+ #uando os referidos dois riscos so bai0os+ um auditor pode aceitar um risco de deteco mais alto e ainda redu"ir o risco de auditoria a um n!vel bai0o aceit4vel$ Refira,se+ por fim+ #ue a mencionada 'A A%I apresenta no seu ap7ndice A diversos e0emplos de condies e acontecimentos #ue podem indicar a e0ist7ncia de riscos de distoro material$
0.
A $mport+ncia do Controlo $nterno para o Drabalho dos
Auditores
0.1. Objectivos do Controlo $nterno
Benhuma empresa ou entidade+ por mais pe#uena #ue se6a+ pode e0ercer a sua actividade operacional sem ter implementado um #ual#uer sistema de controlo interno$ Tal sistema ir4 sendo tanto mais sofisticado #uanto mais a empresa for crescendo e as suas actividades se tornarem mais comple0as+ de tal forma #ue um simples controlo dos meios
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monet4rios se passar4 progressivamente no s para as operaes de compra e venda como para todas as operaes em geral$ . conceito de controlo interno+ ( de facto+ to vasto #ue abarca todas as operaes da empresa ou entidade$ Ao longo dos anos foram sendo dadas diversas definies de controlo interno$ Assim+ uma das definies mais vulgari"ada e simples+ refere #ue o controlo interno compreende o plano de organi"ao e todos os m(todos e medidas adoptados numa entidade para3 ;a= salvaguardar os seus activos5 ;b= verificar a e0actido e a fidedignidade dos seus dados contabil!sticos5 ;c= promover a efic4cia operacional5 e ;d= encora6ar o cumprimento das pol!ticas prescritas pelos gestores$ Por outras palavras+ o controlo interno consiste3 a= Bo plano da organi"ao #ue proporciona uma apropriada segregao de responsabilidades funcionais5 b= Bum sistema de autori"ao e procedimentos de registos a fim de proporcionar um controlo contabil!stico ra"o4vel sobre os activos+ passivos+ r(ditos e gastos5 c= Em ss pr4ticas a serem seguidas no desempenho dos deveres e das funes de cada um dos departamentos de uma empresa5 d= Em e0istir pessoal de #ualidade compat!vel com as respectivas responsabilidades$ . American Institute of Certified Accountants ;A CPA= no seu Statement on Auditing rocedure ID intitulado *#he auditor$s study on avaluation of internal control3 caracteri"ava o controlo interno+ em sentido lato+ em dois grandes tipos de controlo3 Controlo interno administrativo+ o #ual inclui+ embora no se limite+ o plano de organi"ao e os procedimentos e registos #ue se relacionam como os processos de deciso e #ue condu"em ) autori"ao das transaces pelo rgo de gesto$ Tal autori"ao ( uma funo de tal rgo directamente associada com a capacidade de alcanar os ob6ectivos da organi"ao sendo o ponto de partida para um controlo interno contabil!stico sobre as transaces$ Tcnicas de Apoio Gesto Pgina JN
Controlo interno contabil!stico+ o #ual compreende o plano de organi"ao e os registos e procedimentos #ue se relacionam com a salvaguarda dos activos e com a confiana #ue inspiram os registos contabil!sticos de modo a #ue+ conse#uentemente+ proporcionem uma ra"o4vel certe"a de #ue3 a= As transaces so e0ecutadas de acordo com uma autori"ao geral ou espec!fica do rgo de gesto5 b= As transaces so registadas de modo a3 , permitirem a preparao das HT<s em conformidade com os princ!pios de contabilidade geralmente aceites ou com #ual#uer outro crit(rio aplic4vel a tais demonstraes5 , manterem um controlo sobre os activos5 c= . acesso aos activos ( apenas permitido de acordo com autori"ao do rgo de gesto5 d= .s registos contabil!sticos dos activos so periodicamente comparados com esses mesmos activos sendo tomadas aces apropriadas sempre #ue se encontrem #uais#uer diferenas$
. controlo interno administrativo no influi+ em princ!pio+ nas demonstraes financeiras ao contr4rio do #ue acontece com o controlo interno contabil!stico o #ual+ podendo afectar significativamente os registos contabil!sticos deve merecer uma ateno muito especial #uer do auditor interno #uer+ sobretudo+ do auditor e0terno$ Rais recentemente+ e como 64 referimos+ o natitute of nternal Auditors estabelece #ue os ob6ectivos do controlo interno visam assegurar3 A confiana e a integridade da informao5 . cumprimento das pol!ticas+ planos+ procedimentos+ leis e regulamentos aplic4veis5 A salvaguarda dos activos5 A utili"ao econmica e eficiente dos recursos5 Pgina JF
A reali"ao dos ob6ectivos e metas fi0ados para as operaes ou programas$
Por sua ve"+ a 'A A%I refere #ue o controlo interno ( o processo concebido e reali"ado pelos encarregados da governao+ gestores e outro pessoal+ destinado a proporcionar uma segurana ra"o4vel para se atingir os ob6ectivos da entidade com vista ) credibilidade do relato financeiro+ efic4cia e efici7ncia das operaes e cumprimento das leis e regulamentos aplic4veis$
0.(. Componentes do controlo interno

He acordo com a 'A A%I+ 64 citada+ o controlo interno compreende os seguintes cinco componentes3 %$ . ambiente de controlo :$ . processo de determinao do risco da entidade A$ . sistema de informao+ incluindo os processos de negcios relacionados+ relevante apara o relato financeiro e a comunicao5 D$ As actividades de controlo5 e I$ A monitori"ao dos controlos$ . primeiro componente inclui as atitudes+ a consci7ncia e as aces da gesto e dos #ue esto encarregados da governao em relao ao controlo interno da entidade e 4 sua import2ncia para a mesma$ . ambiente de controlo inclui tamb(m as funes da governao e da gesto e estabelece o tom de uma organi"ao+ influenciando a consci7ncia de controlo dos seus membros$ M o fundamento de um controlo interno efica"+ proporcionando disciplina e estrutura$ . ambiente de controlo compreende+ de acordo com a mesma 'A+ os seguintes elementos3 a= Comunicar e fa"er cumprir valores (ticos e de integrid#ade5 b= Compromisso com a compet7ncia5 c= Participao por todos os #ue esto encarregados da governao5 d= Tilosofia de gesto e estilo operacional5 e= Estrutura organi"acional5 Tcnicas de Apoio Gesto Pgina LG
f= Hefinio de autoridade e de responsabilidade5 g= Pol!ticas de recursos humanos e respectivas pr4ticas$
A definio de autoridade e delegao de responsabilidades dentro de uma empresa O #ue tem como ob6ectivo fi0ar e limitar+ dentro do poss!vel+ as funes de todo o pessoal O deve ser vari4vel e fle0!vel numa micro ou pe#uena empresa ao contr4rio do #ue acontece numa m(dia ou grande empresa onde tais elementos devem ser estabelecidos atrav(s de um organigrama+ de um manual de descrio de funes+ de um manual de pol!ticas e procedimentos contabil!sticos e de um manual de medidas de controlo interno$
. segundo componente do controlo interno tem a ver com o processo para identificar e responder aos riscos do negcio e os respectivos resultados$ Para a finalidade do relato financeiro+ o processo de determinao do risco pela entidade inclui a forma como a gesto identifica os riscos relevantes para a preparao HT<s #ue apresentem uma imagem verdadeira e apropriada de acordo com a estrutura conceptual de relato financeiro aplic4vel ) entidade+ estimar o seu significado+ avaliar a probabilidade da sua ocorr7ncia e decidir sobre as aces a tomar$ A mencionada 'A refere #ue os riscos podem surgir ou alterar,se devido a diversas circunst2ncias tais como3 Alteraes no meio envolvente operacional5 Bovos trabalhadores5 Bovos ou reformulados sistemas de informao5 Crescimento r4pido5 Bova tecnologia5 Bovos modelos de negcio+ produtos ou actividades Reestruturaes da empresa5 E0panso de operaes com o estrangeiro5 Pgina L%
Bovos pronunciamentos contabil!sticos$
Ao referir,se ao terceiro componente do controlo interno+ a 'A A%I comea por salientar #ue um sistema de informao compe,se de infra,estruturas+ soft9are+ pessoas+ procedimentos e dados$ ]ual#uer sistema de informao #ue se6a relevante para os ob6ectivos do relato financeiro+ consiste em procedimentos e registos estabelecidos no s para iniciar+ registar+ processar e relatar as transaces+ acontecimentos e condies da entidade como tamb(m para manter responsabilidade sobre os activos+ passivos e capital prprio relacionados$ Assim sendo+ um sistema de informao compreende m(todos e registos #ue3 dentificam e registam todas as transaces v4lidas5 Hescrevem tempestivamente as transaces com suficiente detalhe de forma a permitir uma ade#uada classificao das mesmas para efeitos de relato financeiro5 Rensuram as transaces de forma a permitir registar o seu valor monet4rio ade#uado nas HT<s5 Heterminam o per!odo de tempo no #ual ocorreram as transaces a fim de permitir o respectivo registo no per!odo contabil!stico apropriado5 Apresentam apropriadamente nas Hf<s as transaces e as divulgaes relacionadas$
Bo #ue se refere ao #uarto componente do controlo interno a 'A A%I define as actividades de controlo como sendo as pol!ticas e os procedimentos #ue a6udam a assegurar #ue as directivas da gesto so cumpridas+ como por e0emplo+ #ue so tomadas as aces necess4rias para enfocar riscos #ue ameaam #ue se6am atingidos os ob6ectivos da entidade$ As actividades de controlo+ se6a em sistemas manuais se6a em sistemas de tecnologias de informao+ #ue podem ser relevantes para uma auditoria podem ser classificadas como pol!ticas e procedimentos+ como se6am3 autori"ao5 reviso da e0ecuo5 procedimento da informao5 controlos f!sicos e segregao de funes$
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Alguns destes procedimentos fa"em parte do chamado controlo das operaes+ o #ual tem fundamentalmente a ver com a se#u7ncia das mesmas+ ou se6a o ciclo autori"ao1aprovao1e0ecuo1registo1custdia+ de acordo como os crit(rios estabelecidos$ E0emplificando este ciclo para o caso de uma venda a cr(dito constata,se #ue a autori"ao ( dada pelo rgo de gesto #uando estabelece a politica da empresa para a reali"ao de tal tipo de vendas$ A aprovao da venda ter4 de ser dada #uer pelo Hirector Administrativo,financeiro #uer pelo Hirector Comercial+ com base na ordem de compra do cliente$ A e0ecuo da venda est4 a cargo das seces de Tacturao e de E0pedio$ . registo da venda est4 a cargo da seco de contabilidade ao debitar a conta do cliente e ao creditar a conta de vendas$ A custdia do activo resultante da venda efectuada estar4 a cargo da seco de Tesouraria #ue ter4 em seu poder um e0emplar da factura aguardando a data de se proceder ) respectiva cobrana$ Por seu lado+ a segregao de funes+ tamb(m conhecida por separao ou diviso de funes+ tem fundamentalmente a ver com o facto de a funo contabil!stica e a funo operacional deverem estar de tal modo separadas de forma a #ue no se6a poss!vel uma pessoa ter o controlo f!sico de uma activo e+ simultaneamente+ ter a seu cargo os registos a ele inerentes$ 'e+ por e0emplo+ o senhor A for o respons4vel pela custdia ou guarda das e0ist7ncias+ o registo das mesmas deve estar a cargo do senhor ?$ por outro lado+ e como conse#u7ncia+ o senhor C dever4 efectuar periodicamente contagens f!sicas das e0ist7ncias e compar4,las com os respectivos registos$ A segregao de funes tem a ver no s com empregados de seces diferentes mas tamb(m com empregados da mesma seco+ como ainda o facto de nenhum empregado dever ter a possibilidade de ser o respons4vel de uma operao desde o seu inicio at( ao seu termo$ A rotao peridica dos empregados de cada seco entre si ( outra forma de se atingir o ob6ectivo enunciado$ . procedimento da reviso da e0ecuo+ ou se6a+ a adopo de provas e confer7ncias independentes+ tem como ob6ectivo no s actuar sobre o sistema de controlo interno implementado como tamb(m sobre o trabalho #ue cada pessoa e0ecuta de forma a se obter o m!nimo de erros poss!vel$ Em outro procedimento importante+ no referido na 'A A%I+ tem a ver com a numerao se#uencial de todos os documentos e0istentes na empresa$ Trata,se de um factor de controlo Tcnicas de Apoio Gesto Pgina LA
bastante importante uma ve" #ue possibilita detectar #uais#uer utili"aes menos apropriadas dos mesmos$ 'e por algum motivo um documento for anulado depois de preenchido no deve ser destru!do mas sim ar#uivado em local prprio como prova da sua utili"ao$ Por outro lado deve haver um controlo num(rico de todos os documentos recebidos da tipografia de modo a #ue a sua entrada ao servio se d7 de forma se#uencial$ Bo #ue se refere especificamente aos sistemas de tecnologias de informao+ incluem,se controlos sobre3 , centro de dados e operaes da rede5 , a#uisio do sistema de soft9are+ alteraes e manuteno5 , segurana no acesso5 , a#uisio do sistemas de aplicao+ desenvolvimento e manuteno$ i$ Tinalmente+ a 'A A%I salienta #ue a monitori"ao dos controlos ( uma importante responsabilidade da gesto a #ual inclui verificar se os controlos esto a operar como se previa e se os mesmos so modificados apropriadamente face )s alteraes das condies$ Como e0emplos de monitori"ao de controlos a efectuar pela gesto+ a#uela 'A apresenta os seguintes3 ;i= verificar se as reconciliaes banc4rias esto a ser feitas tempestivamente5 ;ii= verificar se as vendas esto a ser feitas de acordo com as pol!ticas aprovadas e ;iii= verificar se o departamento 6ur!dico supervisiona o cumprimento das pol!ticas relativas a pr4ticas (ticas ou negociais$
0.,. 3imita-es do controlo interno

. estabelecimento e manuteno de um sistema de controlo interno ( uma das mais importantes responsabilidades do rgo de gesto de #ual#uer empresa$ Bo entanto ( bvio poder afirmar,se #ue o facto de e0istir um sistema implementado no significa #ue o mesmo este6a operativo$ E mesmo #ue este6a operativo podem no ser atingidos os ob6ectivos atr4s enunciados$ Tcnicas de Apoio Gesto Pgina LD
Por outras palavras podemos di"er #ue o facto de e0istir e ser actuante um bom sistema de controlo interno no significa #ue a empresa este6a completamente imune a situaes diversas como as de ocorr7ncia de erros+ irregularidades+ fraudes+ etc$ Ba realidade e0istem diversos factores #ue limitam o controlo interno+ como por e0emplo3 Bo interesse por parte do rgo de gesto na manuteno de um bom sistema de controlo$ Ruitas mais ve"es do #ue se possa pensar+ acontece ser o prprio rgo de gesto a no se sentir motivado a implementar integralmente um bom sistema de controlo uma ve" #ue pretende #ue no se6a atingido um dos ob6ectivos do mesmo3 a confiana e a integridade da informao5
A dimenso da empresa
A implementao de um bom sistema de controlo interno ( mais dif!cil numa empresa com pouco pessoal do #ue numa outra onde o n>mero de trabalhadores se6a significativamente maior$ Ba realidade a segregao de funes ser4 muito mais dif!cil de atingir no primeiro caso de #ue no segundo$ Bo obstante e0istem alguns procedimentos b4sicos #ue podem ser seguidos mesmo no caso de empresas com um n>mero redu"ido de trabalhadores+ como por e0emplo a numerao se#uencial tipogr4fica dos documentos5 pagamentos aprovados pelo gerente e apenas efectuados atrav(s dos bancos5 oposio de um carimbo de &Pago- em todos os documentos #ue suportem um pagamento5 aprovao pelo gerente das reconciliaes banc4rias mensais+ etc$ A relao custo1beneficio
A implementao de #ual#uer sistema de controlo interno implica necessariamente #ue a empresa incorra em custos+ os #uais se avolumaro 4 medida #ue se pretender refinar o sistema$ K4 ento #ue ter em ateno se o custo para a implementao do sistema no ser4 superior ao benef!cio #ue se espera obter dele$ Por outras palavras poder4 ser prefer!vel correr o risco da
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no e0ist7ncia de determinadas medidas de controlo interno se se verificar #ue no se 6ustificam as vantagens delas resultantes$ A e0ist7ncia de erros humanos+ conluio e fraudes
'e as pessoas #ue trabalham numa empresa ;e sobretudo a#uelas #ue e0ercem funes de maior responsabilidade= no forem ra"oavelmente competentes e moralmente integras+ o sistema de controlo interno+ por mais sofisticado #ue se6a+ ser4 forosamente fal!vel$ A compet7ncia das pessoas pode ser afectada no s pela neglig7ncia+ falta de cuidado e distraco postas na e0ecuo das suas tarefas como tamb(m pela no compreenso das instrues e pela pr4tica de erros de apreciao e de 6ulgamento$ A falta de integridade moral pode condu"ir ao conluio e conse#uentemente ) pr4tica de actos fraudulentos os #uais so geralmente+ tanto mais dif!ceis de detectar #uanto mais os intervenientes se encontram em posies hier4r#uicas superiores$ Contudo+ estes aspectos negativos so muito prop!cios de acontecerem numa empresa com um fraco controlo interno do #ue numa situao inversa$ Pode pois di"er,se #ue um bom sistema de controlo interno actua como dissuasor ) ocorr7ncia de irregularidades e fraudes$ As transaces pouco usuais
Em sistema de controlo interno ( geralmente implementado para prever transaces correntes$ Assim sendo+ acontece muitas ve"es #ue as transaces pouco usuais escapam a #ual#uer tipo de controlo$ A utili"ao da inform4tica
A crescente utili"ao de meios inform4ticos com a eventual possibilidade de acesso directo a ficheiros+ constitui importante factor a ter em considerao a#uando da implementao de um sistema de controlo interno$
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0.0.
%ormas de recolher e de registar os sistemas contabil&stico e de controlo
interno
Cabe ao rgo de gesto de #ual#uer empresa a implementao de ade#uados sistemas contabil!sticos e de controlo interno+ delegando para tal+ caso e0istam+ nos seus t(cnicos de organi"ao e m(todos ou nos auditores internos$ Em empresas onde estes t(cnicos no e0istam tal tarefa ( geralmente cometida ao Hirector Administrativo,financeiro o #ual dever4 socorrer,se de outros respons4veis da empresa$ .utras ve"es ainda+ os rgos de gesto encarregam consultores e0ternos da reali"ao de tal tarefa$ Bo entanto+ se6a #ual for a entidade autora dos sistemas+ tero os mesmos e repetindo uma ve" mais+ de ser aprovados pelo rgo de gesto$ 'e bem #ue na reali"ao de uma auditoria o ob6ectivo principal se6a a emisso de um relatrio sobre as HT<s+ para os auditores e0ternos no ( indiferente #ue a empresa tenha bons ou maus sistemas contabil!stico e de controlo interno$ He facto+ a segunda norma de auditoria do A CPA+ relativa ao trabalho de campo+ determina #ue *tem de haver um estudo e avaliao apropriados do controlo interno e0istente+ no s como base da confiana #ue o mesmo merece como tamb(m para a determinao da e0tenso dos procedimentos de auditoriaU$ Tamb(m as normas da TAC+ da EEC e da .R.C apontam neste mesmo sentido$ Torna,se pois necess4rio #ue os auditores e0ternos procedam ao levantamento ou recolha dos sistemas contabil!stico e de controlo interno para #ue devero comear por analisar3 .s organigramas5 . manual de descrio de funes5 .s manuais de politicas e procedimentos contabil!sticos e das medidas de controlo interno5 ]uais#uer outras informaes #ue de algum modo se relacionem com os aspectos do controlo administrativo e do controlo contabil!stico$ Tcnicas de Apoio Gesto Pgina LL
Ruitas ve"es por(m os documentos acabados de enunciar ou no esto actuali"ados ou pura e simplesmente no e0istem$ He facto constata,se ser usual acontecer os aspectos relacionados com estes assuntos nunca passarem de informaes verbais havendo uma certa relut2ncia em redu"i,los a escrito$ Bo entanto+ #uer e0istam ou no documentos+ o auditor e0terno ter4 #ue completar as leituras #ue fe" com3 Entrevistas com os respons4veis de diversas seces e+ #uando 6ulgado necess4rio+ com os prprios e0ecutantes das tarefas5 .bservao da forma como as tarefas so e0ecutadas e como a documentao ( tratada$
Ras como se sabe+ em auditoria ( fundamental ficar com prova do trabalho reali"ado$ Bo caso concreto #ue estamos a tratar+ e0istem #uatro formas de registar os sistemas contabil!stico e de controlo interno+ as #uais podem ser atrav(s de #uestion4rios padroni"ados+ narrativas+ flu0ogramas e de tipo misto$ D$D$%$ ]uestion4rios padroni"ados Em #uestion4rio padroni"ado consta de um con6unto mais ou menos e0tenso de procedimentos contabil!sticos e de medidas de controlo interno #ue se dese6a este6am implementados numa empresa minimamente organi"ada$ A fim de+ tanto #uanto poss!vel+ tais #uestion4rios serem de aplicao geral ( costume prepar4,los atendendo aos grandes ramos de actividade a #ue as empresas se dedicam$ Por outro lado e0istem #uestion4rios padroni"ados aplic4veis a empresas cu6os servios este6am fortemente informati"ados$ As 4reas cobertas sero todas as e0istentes na empresa ;meios monet4rios+ compras+ recepo e contas e letras a pagar+ etc$+=$ Cada procedimento tem tr7s hipteses de resposta3 'im+ Bo e Bo Aplic4vel$ Conforme o caso+ mencionar,se,4 na coluna respectiva um sinal convencional$ A coluna das observaes servir4 para fa"er refer7ncia a #uais#uer aspectos particulares #ue devem ser descritos no final de cada #uestion4rio+ em folhas ane0as+ onde tamb(m se devero incluir e0emplares dos principais Tcnicas de Apoio Gesto Pgina LN
documentos utili"ados na empresa+ na respectiva 4rea+ a fim de serem ar#uivados no dossier permanente$ Ba nossa opinio esta forma de registo ( a menos ade#uada pela falta de viso global e r4pida #ue proporciona$ Contudo+ os #uestion4rios padroni"ados so bastante importantes pelas ideias de organi"ao #ue conseguem transmitir$
D$D$:$ Barrativas Ema narrativa consta de uma descrio relativamente detalhada dos procedimentos contabil!sticos e das medidas de controlo interno e0istentes em cada uma das diversas 4reas operacionais da empresa$ Esta forma de registo tem n!tidas vantagens em relao ) anterior embora tamb(m apresente alguns inconvenientes como se6am a tend7ncia para a demasiada pormenori"ao e conse#uente perda de uma viso r4pida e global do con6unto da 4rea descrita e dos seus aspectos mais significativos$ Tal como no caso anterior+ no final de cada 4rea dever4 incluir,se e0emplares dos documentos mais importantes com ela relacionados$
D$D$A$ Tlu0ogramas Em flu0ograma ( uma forma de representao gr4fica #ue se socorre de v4rios s!mbolos para apresentar os diversos procedimentos contabil!sticos e medidas de controlo interno e0istentes em cada uma das diferentes 4reas operacionais da empresa$ A utili"ao dos flu0ogramas ( de vital import2ncia para os trabalhos de an4lise desenvolvidos pelos t(cnicos de organi"ao e de inform4tica+ pelo #ue a sua elaborao re#uer um grande detalhe$ Q4 o mesmo no se passa #uando os auditores e0ternos se socorrem da#uela t(cnica+ uma ve" #ue os mesmos apenas necessitaro de obter informaes sint(ticas e #ue lhes d7em a conhecer+ de forma global+ como esto implementados os sistemas$ Tcnicas de Apoio Gesto Pgina LF
E0istem dois grandes tipos de flu0ogramas3 os verticais e os hori"ontais$ .s primeiros apresentam a sucesso dos procedimentos de forma vertical+ geralmente descendente+ dando,se uma 7nfase especial aos documentos em detrimento das seces em #ue os mesmos so originados ou por onde vo circulando$ .s segundos apresentam a sucesso dos procedimentos de forma hori"ontal os #uais atravessam duas ou mais colunas cada uma delas representando as seces envolvidas$ Ambos os tipos de flu0ograma t7m vantagens e inconvenientes$ Como em principio os flu0ogramas preparados pelos auditores e0ternos no so+ como 64 foi referido+ muito detalhados+ somos de opinio #ue o flu0ograma hori"ontal apresenta com mais clare"a e num espao mais redu"ido os procedimentos seguidos em cada uma das 4reas operacionais$ Por outras palavras+ o flu0ograma hori"ontal possibilita uma viso e avaliao globais+ embora relativamente sint(ticas+ do sistema ob6ecto de estudo$ He #ual#uer forma+ esta t(cnica de registo ( nitidamente prefer!vel a cada uma das duas anteriormente referidas uma ve" #ue pode representar de forma clara+ simples e concisa #ual#uer es#uema por mais comple0o #ue se6a$ Apresenta contudo desvantagens de no ser de f4cil preparao+ e0igir o conhecimento de t(cnicas muito espec!ficas e obrigar+ geralmente+ ) utili"ao pr(via de uma das t(cnicas anteriores uma ve" #ue s com muita e0peri7ncia se consegue &tradu"irde imediato em flu0ograma um #ual#uer sistema$
0.2. Auditoria num ambiente de sistemas de tecnologias de informao

A informao na empresa+ #ue comeou por se preocupar apenas pela divulgao dos factos patrimoniais+ estende,se ho6e a todos os sectores$ . rgo de gesto de uma empresa ser4 tanto mais eficiente #uanto maior for a #uantidade e #ualidade de informaes >teis de #ue possa dispor em tempo oportuno$
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A import2ncia da informao nos seus aspectos de abund2ncia e rapide" deu origem ao aparecimento e desenvolvimento da inform4tica palavra esta #ue+ resultando de outras duas O informao e autom4tica ,+ significa o tratamento racional e autom4tico da informao$ . ob6ectivo global e o 2mbito de uma auditoria no se alteram #uando esta ( efectuada ema ambiente de sistemas de tecnologias de informao$ Contudo+ a utili"ao dos computadores altera o processamento+ arma"enagem e comunicao da informao financeira e pode afectar os sistemas contabil!stico e de controlo interno em vigor na empresa$ He facto um ambiente de sistemas de tecnologias de informao pode afectar3 .s procedimentos seguidos pelo auditor a#uando da obteno da compreenso dos sistemas contabil!stico e de controlo interno5 A considerao do risco inerente e do risco de controlo atrav(s dos #uais o auditor chega ) determinao do risco de auditoria5 A concepo e reali"ao+ pelo auditor+ dos testes aos controlos e dos procedimentos substantivos apropriados para atingir o ob6ectivo de auditoria$ . suporte t(cnico da inform4tica so con6untos electrnicos conhecidos por computadores$ Bo inicio da d(cada de sessenta do s(culo passado+ face ao redu"ido potencial dos computadores da primeira e segunda geraes+ os auditores no consideravam necess4rio acompanhar o sistema de informao contabil!stica e de gesto a n!vel do prprio computador+ limitando,se apenas ) utili"ao de procedimentos de auditoria ao redor do computador$ Por outras palavras+ o auditor testava as entradas dos dados ;inputs= e as sa!das das informaes ;outputs= de forma e0terna ao e#uipamento sem necessidade de conhecer as t(cnicas do processamento electrnico de dados$ A grande evoluo operada na ind>stria dos computadores d4,se a partir do princ!pio da d(cada de setenta do s(culo passado de onde resultaram+ entre outras situaes+ uma grande capacidade da unidade central de processamento+ a possibilidade de acesso directo e se#uencial a memrias au0iliares+ a enorme diversidade dos meios de entrada e sa!da dos dados e capacidade de ligao+ em tempo real+ de e#uipamentos de processamento locali"ados fisicamente em lugares distantes uns dos outros$ Tcnicas de Apoio Gesto Pgina N%
.s procedimentos de auditoria ao redor do computador deram ento origem aos procedimentos de auditoria atrav(s do computador o #ue obrigou alguns auditores a especiali"arem,se fortemente na 4rea de conhecimentos designada por auditoria inform4tica+ a #ual se dirige a dois aspectos distintos3 o controlo interno e as rotinas de informao contabil!stica e de gesto a n!vel operacional$ He entre os aspectos relacionados com o controlo interno destacam,se os #ue se relacionam com a segurana f!sica e privacidade$ A segurana f!sica engloba a proteco contra a destruio acidental+ sabotagem e cat4strofes naturais dos activos humanos+ dos activos materiais e dos activos de inform4tica$ A privacidade refere,se+ fundamentalmente+ ao facto de s as pessoas devidamente autori"adas por escrito pelo rgo de gesto poderem ter acesso ao sistema e conhecimento das informaes por ele geradas$ As rotinas de informao contabil!stica facultam informaes #ue se destinam ) elaborao das HT<s$ He entre tais rotinas salientam,se as da contabilidade financeira e de custos+ facturao+ contas correntes de clientes e de fornecedores+ invent4rio permanente+ ordenados e sal4rios+ imobili"ado corpreo e amorti"aes mensais e acumuladas+ etc$ Algumas destas rotinas podem operar individual ou simultaneamente$ Assim+ por e0emplo+ a rotina da facturao pode trabalhar em simult2neo com a de contas correntes dos clientes+ com a do invent4rio permanente+ com a do custo das vendas e com a dos impostos+ de onde resulta #ue #uando se processa uma venda a cr(dito obt(m,se simultaneamente informao3 Hebitar as contas de Clientes e de Custo das e0ist7ncias vendidas e consumidas$ Creditar as contas de vendas+ e0ist7ncias e do estado e outros entes p>blicos$
Por outro lado+ as rotinas podem operar de forma integrada ou autnoma$ Por e0emplo a rotina de clientes pode estar integrada ou no na da contabilidade financeira$ Bo primeiro caso+ cada ve" #ue se processas uma venda a mesma ( registada simultaneamente na conta corrente individual do cliente e na conta do ra"o o #ue originar4 #ue no final de cada m7s o saldo do ra"o o #ue originar4 #ue no final de cada m7s o saldo do ra"o coincida com o saldo do balancete$ Bo segundo caso o registo da conta do ra"o ( feito pelo valor global das vendas+ e as contas correntes dos clientes so actuali"adas separadamente$ Tcnicas de Apoio Gesto Pgina N:
Bo nosso pa!s+ cada ve" mais as empresas utili"am e#uipamento inform4tico prprio mesmo #ue de dimenso redu"ida$ Bo entanto+ continua a assistir,se 4 grande utili"ao dos servios prestados por firmas de processamento inform4tico+ mesmo por parte de empresas m(dias e grandes$ Beste caso+ o auditor deve ser sens!vel aos aspectos+ 64 citados+ da privacidade+ pois h4 casos em #ue as empresas enviam ) firma de processamento o con6unto dos documentos para o correspondente tratamento inform4tico$ Alternativamente so enviados verbetes ou formul4rios+ agrupados de acordo com a nature"a das operaes+ para onde so transcritas as informaes necess4rias$ Este m(todo+ prefer!vel ao anterior+ segundo a nossa opinio+ tem a grande vantagem de os documentos no sa!rem da empresa e portanto no se perder a confidencialidade #ue os mesmos encerram$ Como 64 foi mencionado+ o ob6ectivo e o 2mbito de uma auditoria no se alteram no caso de a informao contabil!stica+ financeira e de gesto ser processada atrav(s da utili"ao de meios inform4ticos+ os #uais no entanto podero afectar os procedimentos a reali"ar pelo auditor sobretudo no #ue se refere ao estudo+ compreenso e avaliao dos sistemas contabil!stico e de controlo interno$ ]uando um auditor entender #ue no possui os conhecimentos inform4ticos ade#uados 4 reali"ao de determinados procedimentos #ue o au0iliem na reali"ao do seu e0ame+ no deve hesitar em se socorrer de um t(cnico de inform4tica independente em relao ) empresa ob6ecto de auditoria+ devendo contudo ter em ateno #ue nunca pode delegar as suas responsabilidades no #ue concerne ) elaborao do seu relatrio sobre as HT<s$
0.5. %raudes e 1rros

'egundo a 'A :DG O #he Auditor$s 0esponsa!ility to Consider %raud in na Audito of %inancial Statements ;A Responsabilidade do Auditor em Considerar Traude numa Auditoria de HT<s=+ as distores nas HT<s podem resultar de fraudes ou de erros$ He acordo com a referida 'A+ o termo erro refere,se a uma distoro no intencional nas HT<s+ incluindo a omisso de uma #uantia ou de uma divulgao+ tais como3 Em engano na reunio ou no processamento de dados dos #uais so preparadas as HT<s5 Pgina NA
Ema estimativa contabil!stica incorrecta resultante de um descuido ou de uma m4 interpretao de factos5 Em engano na aplicao de princ!pios contabil!sticos relacionados com a mensurao+ reconhecimento+ classificao+ apresentao ou divulgao$
Para a mesma 'A+ Traude refere,se a um acto intencional praticado por uma ou mais pessoas de entre os gestores+ os respons4veis pela governao+ os empregados ou terceiros+ envolvendo o uso de enganos com o fim de obter vantagens in6ustas ou ilegais$ Embora a fraude se6a um conceito legal amplo+ para fins desta 'A+ os auditores devem preocupar,se com as fraudes #ue causam uma distoro material nas HT<s$ As distores nas HT<s resultantes de actos intencionais podem ser devidas a3 Relato financeiro fraudulento5 Apropriao indevida de activos$
. relato financeiro fraudulento envolve distores intencionais incluindo omisso de #uantias ou de divulgaes nas HT<s com o ob6ectivo de enganar os seus utili"adores$ . relato financeiro fraudulento pode ser concreti"ado atrav(s de3 Ranipulao+ falsificao ;incluindo a aco de for6ar= ou alterao de registos contabil!sticos ou da documentao de suporte com base na #ual so preparadas as HT<s5 Representao indevida nas+ ou omisses intencionais das+ demonstraes financeiras de acontecimentos+ transaces ou outra informao significativa$ Aplicao indevida e intencional de princ!pios contabil!sticos relativos a #uantias+ classificao+ de forma de apresentao ou divulgao$ 'egundo a citada 'A+ muitas ve"es o relato financeiro fraudulento envolve o facto de os gestores ignorarem deliberadamente controlos #ue de outra forma podiam parecer #ue estavam a funcionar efica"mente$ A fraude pode ser cometida pelos gestores ignorando controlos e utili"ando t(cnicas como3
Pgina ND
Registando lanamentos fict!cios+ sobretudo perto do final do ano+ a fim de manipularem os resultados operacionais ou para atingir outros ob6ectivos5 .mitindo+ antecipando ou diferindo o reconhecimento nas HT<s de acontecimentos e transaces #ue tenham ocorrido durante o per!odo5 .cultando+ ou no divulgando+ factos #ue poderiam afectar as #uantias registadas nas HT<s5 Envolvendo,se em transaces comple0as #ue se6am estruturadas para apresentar indevidamente a posio financeira ou o desempenho financeiro da entidade5 e Alterando registos e condies relativos a transaces significativas e pouco usuais$
Por seu lado+ a apropriao indevida de activos envolve o roubo dos activos de uma entidade+ o #ual ( muitas ve"es perpetrado por empregados em #uantias relativamente pe#uenas ou imateriais$ Contudo pode tamb(m envolver os gestores #ue so geralmente mais capa"es de disfarar ou ocultar apropriaes indevidas de forma a dificultar a sua deteco$ A apropriao indevida de activos pode ser concreti"ada de v4rias formas+ como3 Hesviando receitas ;por e0emplo3 apropriao indevida de cobranas de dividas a receber ou desvio de receitas provenientes de d!vidas a receber #ue 64 tenham sido anuladas=5 Roubando activos f!sicos ou propriedade intelectual ;por e0emplo3 roubando e0ist7ncias para uso pessoal ou para venda+ roubando sucata para revenda+ conspirando com um concorrente para lhe divulgar dados tecnolgicos em troca de um pagamento=5 Rotivando uma empresa a pagar bens e servios no recebidos ;por e0emplo3 pagamento a fornecedores fict!cios+ comisses pagas por fornecedores a agentes de compras da entidade em retribuio de preos inflacionados5 pagamentos a empregados fict!cios=5 e Etili"ando activos da entidade para uso pessoal ;por e0emplo3 utili"ando os activos da entidade como garantia de um empr(stimo pessoal ou um empr(stimo a uma parte relacionada=$ A apropriao indevida de activos ( muitas ve"es acompanhada por registos ou documentos falsos ou enganadores a fim de omitir o facto de #ue os activos esto desaparecidos ou tenham sido penhorados sem a devida autori"ao$ Tcnicas de Apoio Gesto Pgina NI
Como se pode verificar+ a aplicao indevida de pol!ticas contabil!sticas pode ser considerada uma fraude ou de um erro+ dependendo a sua classificao da inteno com #ue se pratica o acto$ Ve6amos um e0emplo$ Ao ad#uirir um lote de aces de uma determinada empresa o rgo de gesto informou o contabil!stica #ue as mesmas foram ad#uiridas como forma de se proceder a uma aplicao de e0cedentes de tesouraria$ Assim sendo+ o contabilista classificou tal transaco como T!tulos Begoci4veis$ Contudo+ no final do ano+ ao verificar #ue o valor de cotao de tais aces era inferior ao respectivo custo de a#uisio ;de onde a necessidade de se constituir o respectivo a6ustamento= o rgo de gesto alterou o *ob6ectivoU pelo #ual ad#uiriu tais aces passando a referir #ue as mesmas tinham por fim vir a e0ercer5 no futuro+ controlo sobre a respectiva empresa$ E+ assim sendo+ tais aces+ dei0aram de ser consideradas em T!tulos negoci4veis e passaram a ser classificadas em nvestimentos financeiros e valori"adas pelo seu custo de a#uisio$ A mencionada 'A saliente #ue a responsabilidade pela preveno e deteco de fraudes e erros cabe aos respons4veis pela governao da empresa atrav(s da implementao e do funcionamento continuado de sistemas contabil!stico e de controlo interno ade#uados+ os #uais redu"em+ mas no eliminam+ a possibilidade de fraudes e erros$ Por outro lado+ a mesma 'A refere #ue o auditor obt(m uma segurana ra"o4vel #ue as HT<s consideradas como um todo esto isentas de distores materiais+ causadas #uer por fraude ou por erro$ Contudo+ um auditor no pode obter segurana absoluta de #ue distores materiais nas HT<s sero detectadas devido a factores como a utili"ao de 6ulgamento+ a utili"ao de testes+ as limitaes inerentes do controlo interno e o facto de #ue muita da prova de auditoria dispon!vel para o auditor ( persuasiva em ve" de conclusiva em nature"a$ . risco de os auditores no detectarem distores materiais resultantes de fraudes ( maior do #ue o risco de no detectarem distores materiais resultantes de erros+ uma ve" #ue as fraudes envolvem+ geralmente+ actos concebidos para as ocultar5 tais como conluio+ falsificao+ falta deliberada de registos de transaces ou esclarecimentos falsos intencionalmente prestados aos auditores$ Tcnicas de Apoio Gesto Pgina NJ
'empre #ue os auditores se encontram perante uma situao #ue indicia a e0ist7ncia de fraudes ou erros #ue+ na sua ptica+ podem distorcer a forma material as HT<s+ devem e0ecutar procedimentos adicionais ou modificar os #ue tinham sido previstos$
A e0tenso de tais procedimentos depende do 6ulgamento dos auditores no #ue se refere3 a= Aos tipos de fraudes ou de erros indiciados5 b= ^ probabilidade da sua ocorr7ncia5 c= ^ probabilidade de #ue um tipo particular de fraude ou erro possa ter um efeito material nas HT<s$ A mencionada 'A salienta #ue a no ser #ue as circunst2ncias indiciem claramente de forma diferente+ os auditores no podem assumir #ue um caso de fraude ou de erro ( um acto isolado+ pelo #ue+ se necess4rio+ devem ser a6ustados a nature"a+ a tempestividade e a e0tenso dos procedimentos substantivos$ Tinalmente+ refira,se #ue os auditores devem comunicar ao rgo de gesto+ to rapidamente #uanto poss!vel+ se suspeitam da e0ist7ncia de fraudes+ mesmo #ue os seus potenciais efeitos nas HT<s no se6am materiais$ Conforme as circunst2ncias espec!ficas de cada caso+ os auditores podem ter de emitir um relatrio de auditoria ;certificao legal de contas= modificado e+ em situaes e0tremas+ podem at( chegar 4 concluso #ue o caminho a seguir se6a o de se retirarem do compromisso$ He referir ainda #ue a 'A :DG inclui tr7s ap7ndices #ue se debruam detalhadamente sobre a problem4tica da fraude$ Assim+ o ap7ndice % apresenta diversos e0emplos relacionados com factores de risco relativos a distores resultantes #uer de relato financeiro fraudulento #uer de indevida apropriao de activos$ Tais factores so3 incentivos1presses5 oportunidades5 atitudes1racionali"aes$
Pgina NL
. ap7ndice : d4 e0emplos de poss!veis procedimentos de auditoria destinados a avaliar os riscos de distores materiais devidas a fraude$ Bos e0emplos relativos )s distores resultantes de relato financeiro fraudulento d4,se especial ateno a tr7s situaes3 reconhecimento do r(dito+ #uantidades em e0ist7ncia e estimativas da gesto$ Por seu lado+ o ap7ndice A apresenta v4rios e0emplos de circunst2ncias #ue podem indicar a possibilidade de #ue as HT<s possam conter uma distoro material resultante de fraude$ Tais e0emplos esto agrupados em3 discrep2ncias nos registos contabil!sticos5 provas divergentes ou ine0istentes5 relaes problem4ticas ou no usuais entre o auditor e os gestores e outras+ nas #uais se incluem3 R4 vontade dos gestores em permitirem #ue o auditor re>na em privado com as pessoas encarregadas da governao da empresa5 Politicas contabil!sticas #ue parecem ser diferentes das do sector de actividade5 Alteraes fre#uentes nas estimativas contabil!sticas #ue parecem no resultar de alteraes das circunst2ncias5 Toler2ncia nas violaes do cdigo de conduta da entidade$
0.6.
?ugest-es para a melhoria dos sistemas contabil&sticos e de controlo
interno
Aps ter tomado conhecimento dos sistemas contabil!stico e de controlo interno e depois de reali"ar os necess4rios testes aos controlos+ com o ob6ectivo de constatar se os sistemas esto efectivamente em funcionamento e+ face )s concluses obtidas+ determinar #ual h4,de ser a Tcnicas de Apoio Gesto Pgina NN
e0tenso dos procedimentos substantivos de auditoria+ o auditor fica em condies de poder emitir uma opinio independente sobre os referidos sistemas$ 'e bem #ue esse no se6a de facto o ob6ectivo principal do seu trabalho+ os auditores e0ternos e independentes costumam+ como forma complementar do seu trabalho+ fornecer ao rgo de gesto da empresa um &Relatrio com sugestes para a melhoria dos sistemas contabil!stico e de controlo interno-$ Este relatrio+ #ue ( geralmente muito bem acolhido pelo rgo de gesto deve referir #ue no se trata de um repositrio de todos os pontos fracos eventualmente e0istentes nos sistemas+ mas to,somente da#ueles aspectos #ue mais chamaram a ateno dos auditores no decorrer da reali"ao do seu trabalho fundamental e para #ue forma contratados3 a auditoria das HT<s$ .bviamente #ue os auditores e0ternos+ na sua #ualidade de consultores independentes+ podem ser solicitados a efectuar um trabalho critico e profundo sobre os sistemas e0istentes$ Ras este ser4 outro caso em #ue o ob6ectivo ( perfeitamente delimitado e #ue no tem nada a ver com uma auditoria )s HT<s$ Tal relatrio no dever4 incluir todos os pontos fracos de procedimentos e controlo detectados mas apenas os mais significativos$ Por outro lado+ antes de o relatrio ser apresentado ao rgo de gesto+ deve o respectivo pro6ecto ser discutido com os respons4veis das seces em causa a fim de se ter a completa certe"a de #ue os aspectos focados so pertinentes e actuais$
2. A prova de Auditoria: aspectos gerais e particulares

2.1. $mport+ncia e conceito de prova
Ao longo da reali"ao de uma auditoria o auditor vai necessariamente obtendo muita e variada informao #ue lhe possibilitar4+ no final+ emitir o seu relatrio sobre as HT<s$ Teoricamente poder,se,4 di"er #ue bastaria ao auditor tomar conhecimento verbal das informaes a #ue vai tendo acesso+ reter tais informaes na sua memria+ efectuar as suas congeminaes sobre as mesmas e+ finalmente+ emitir o seu relatrio+ esse sim de forma escrita$ Esta situao no seria mais+ ali4s+ do #ue regressar aos primrdios da auditoria$ Tcnicas de Apoio Gesto Pgina NF
.bviamente #ue ( absolutamente impens4vel+ reali"ar #ual#uer trabalho de auditoria da forma descrita+ por v4rias ra"es a principal das #uais talve" se6a a falta de prova do trabalho reali"ado$ E a prova em auditoria ( importante no s como forma de o trabalho poder ser controlado e revisto por um profissional mais e0periente como tamb(m ser e0aminado pelo respectivo organismo profissional e1ou organismo de superviso p>blica da profisso com o ob6ectivo destes poderem constatar se as normas profissionais vigentes esto ou no a ser cumpridas$ ' desta forma ( #ue a profisso poder4 ser prestigiada e dignificada+ sobretudo no caso portugu7s onde a mesma+ al(m de e0istir legalmente h4 poucos anos+ enfrenta o desafio de profissionais de pa!ses com e0peri7ncia acumulada de de"enas de anos$ Ras a prova documental em auditoria ( tamb(m imprescind!vel #uando em tribunal se torna necess4rio demonstrar #ue o relatrio emitido se baseou em informao recolhida e devidamente tratada$ Em Portugal ainda no comearam a ocorrer com fre#u7ncia situaes deste g(nero ao contr4rio do #ue se passa em grande n>mero dos pa!ses mais desenvolvidos$ ?asta ler a imprensa t(cnica estrangeira da especialidade para verificar #ue todas as ?ig four+ e no s+ t7m contra si importantes processos nos tribunais por terem emitido relatrios #ue terceiros+ investidores e outros+ contestaram$ A 'A IGG O Audit Evidence ;Prova de Auditoria= define prova de auditoria como todas as informaes utili"adas pelo auditor #ue lhe possibilitam chegar )s concluses sobre as #uais se baseia a opinio de auditoria$ A prova de auditoria inclui informaes contidas nos registos contabil!sticos sub6acentes )s HT<s e outras informaes$ As ra"es pelas #uais o auditor tem de obter prova so+ segundo a 'A IGG+ as seguintes3 Para compreender a empresa e o seu ambiente incluindo o seu controlo interno e para avaliar os riscos de distores materiais a n!vel das HT<s e das asseres ;procedimentos de avaliao do risco=5 Para testar a efic4cia operacional dos controlos em prevenirem ou detectarem e corrigirem distores materiais a n!vel das asseres ;testes aos controlos=5 Para detectar distores a n!vel das asseres ;procedimentos substantivos+ os #uais incluem ;i= testes de detalhes de classes de transaces+ saldo de contas e divulgaes e ; = procedimentos anal!ticos substantivos=$ Tcnicas de Apoio Gesto Pgina FG
A mesma 'A refere #ue o auditor deve obter prova de auditoria suficiente e apropriada+ termos #ue esto inter,relacionados$ Prova de auditoria suficiente tem a ver com a medida da #uantidade d prova obtida en#uanto #ue prova de auditoria apropriada tem a ver com a medida de #ualidade da mesma+ ou se6a+ com a sua relev2ncia e a sua credibilidade em proporcionar apoio para confirmar as asseres relativas a classes de transaces e acontecimentos durante o per!odo+ a saldos de contas no final do per!odo e 4 apresentao e divulgao ou para detectar distores nas mesmas$ He notar #ue a 64 citada 'A :GG refere #ue ao longo di seu trabalho o auditor deve manter uma atitude de cepticismo profissional+ ou se6a+ ter permanentemente um esp!rito de d>vida e efectuar avaliaes cr!ticas das provas de auditoria #ue vai obtendo$
2.(.
A Credibilidade da :rova
]uanto 4 forma como o auditor obt(m a prova podemos di"er #ue a mesma pode ser interna ;#uando o auditor a obt(m na empresa #ue est4 a auditar= ou e0terna ;#uando o auditor obt(m a prova directamente de uma terceira entidade=$ Bo #ue se refere ) origem ou fonte da prova+ a mesma tamb(m pode ser classificada em interna e em e0terna$ M interna #uando a prova se consubstancia num documento elaborado na empresa ;e0emplo3 cpia de uma factura emitida para um cliente= e ( e0terna #uando+ embora se encontre na empresa auditada+ foi produ"ida por uma terceira entidade ;e0emplo3 factura de um fornecedor=$ ]uanto 4 nature"a da prova a mesma pode ser visual ;verificar como um empregado da empresa auditada e0ecuta uma determinada tarefa=+ oral ;resultante de uma conversa com um gestor+ empregado+ etc$= ou documental ;baseada em documentos=$
Pgina F%
A credibilidade da prova+ #ue depende das v4rias circunst2ncias em #ue a mesma ( obtida+ pode resumir,se da seguinte forma3
2.,. :rocedimentos para a obteno da prova

Para obter prova de auditoria+ ( indispens4vel efectuar um ou v4rios ;combinados entre si ou no= procedimentos de auditoria$ Em termos gerais+ um procedimento significa+ entre outras coisas+ a *maneira de algu(m efectuar alguma coisaU$ .s procedimentos de auditoria referem,se+ pois+ especificamente aos m(todos usados pelos auditores na reali"ao do seu e0ame$ 'o+ portanto+ tarefas #ue se e0ecutam com o ob6ectivo de se obter as provas necess4rias para a emisso do relatrio+ ou se6a+ so passos detalhados #ue se Tcnicas de Apoio Gesto Pgina F:
incluem na investigao do auditor$ Assim sendo+ e ao contr4rio do #ue acontece com as normas de auditoria geralmente aceites+ os procedimentos de auditoria podem variar de trabalho para trabalho de forma a se a6ustarem )s circunst2ncias especificas de cada caso$ .s procedimentos estabelecem,se+ portanto+ de acordo com o 6ulgamento #ue o auditor fa" do trabalho a desenvolver+ dependendo a e0tenso da sua aplicao no s da forma como esto implementados os sistemas contabil!sticos e de controlo interno e0istentes na empresa ob6ecto da auditoria como tamb(m da sua efic4cia$ .s procedimentos de auditoria dividem,se em gerais e espec!ficos$ .s primeiros so os #ue t7m aplicao em v4rias fases da e0ecuo do e0ame en#uanto #ue os segundos so usados em situaes mais concretas no decorrer das v4rias 4reas da auditoria$ A terceira norma de auditoria do A CPA+ relativa ao trabalho de campo+ refere,se a #uatro procedimentos gerais de auditoria3 inspeco+ observao+ indagao e confirmao$ Por seu lado+ a referida 'A IGG refere a e0ist7ncia dos seguintes procedimentos3 inspeco de registos ou de documentos+ inspeco de activos tang!veis+ observao+ indagao+ confirmao+ recalculo+ ree0ecuo e procedimentos anliticos$ Ve6amos de seguida o #ue se entende por cada um destes procedimentos gerais de auditoria$ a= nspeco de registos ou de documentos
Consiste no e0ame de registos ou de documentos ;#uer se6am internos ou e0ternos e em forma de papel+ electrnica ou atrav(s de outros meios= #ue suportam as diversas transaces ou operaes$ b= nspeco de activos tang!veis
Consiste no e0ame f!sico de determinados bens do activo ;numer4rio+ e0ist7ncias+ imobili"ado corpreo+ etc$=$ A inspeco f!sica dos activos garante apenas a sua e0ist7ncia mas no prova #uais#uer direitos ou obrigaes #ue a empresa tenha sobre os mesmos nem prova se a respectiva mensurao ( ou no ade#uada$ c= .bservao Tcnicas de Apoio Gesto Pgina FA
Trata,se+ sobretudo+ de observar como so desenvolvidas na pr4tica as funes cometidas )s v4rias pessoas$ ` e0tremamente importante+ por e0emplo+ a observao+ na pr4tica+ da forma como se processam os procedimentos contabil!sticos e as medidas de controlo interno implementados pelo rgo de gesto+ a fim de au0iliar o auditor a determinar #ual h4,de ser a e0tenso do seu e0ame$ d= ndagao
Torna,se indispens4vel ao auditor fa"er todas as perguntas #ue entender necess4rias a fim de obter os esclarecimentos inerentes ) prossecuo do seu e0ame$ As perguntas podem ser+ em princ!pio+ dirigidas a #ual#uer trabalhador da empresa+ conforme a 4rea #ue este6a a ser e0aminada$ Ruitas ve"es as perguntas so feitas de maneira informal no sendo mais do #ue breves pedidos de informao e esclarecimento$ .utras ve"es+ por(m+ as perguntas tomam um aspecto mais formal tratando,se+ afinal+ de verdadeiras entrevistas$ M o #ue acontece+ por e0emplo+ #uando o auditor pretende tomar conhecimento dos sistemas contabil!sticos e de controlo interno e0istentes na empresa$ As entrevistas devem ser sempre ade#uada e previamente preparadas pelo auditor uma ve" #ue dos resultados obtidos com as mesmas depender4+ em boa parte+ a sua compreenso da#uilo #ue pretende conhecer$ . auditor dever4 ter consci7ncia de #ue ter4 como interlocutores pessoas muito diferentes desde os pontos de vista intelectual+ cultural e profissional at( ao #ue concerne 4 capacidade de di4logo e ) disposio para colaborar$ Por outro lado+ no decorrer das entrevistas ;#ue devem ser feitas 4s pessoas consideradas mais indicadas para o fim em vista= o auditor no deve influenciar a resposta+ do mesmo modo #ue deve abster,se de fa"er coment4rios negativos ) organi"ao dos servios e+ em concreto+ )s tarefas desempenhadas pelo entrevistado$ Pelo contr4rio+ e sempre #ue tal se 6ustifi#ue+ dever,se,4 reconhecer as dificuldades do dia,a,dia e os esforos do trabalho desenvolvido$ e= Confirmao
Pgina FD
Este ( um dos mais importantes procedimentos #ue o auditor reali"a para a obteno das provas necess4rias ) emisso do seu relatrio$ He acordo com a 'A IGI, External Confirmations ;confirmaes e0ternas=+ a confirmao e0terna ( o processo de obter e avaliar prova de auditoria atrav(s de uma comunicao directa de uma terceira parte em resposta a um pedido de informao acerca de um item espec!fico #ue afecta as asseres feitas pelo rgo de gesto e #ue esto sub6acentes )s HT<s$ Ao decidirem em #ue e0tenso devem usar as confirmaes e0ternas+ os auditores devem tomar em considerao as caracter!sticas do meio em #ue opera a empresa #ue est4 a ser auditada e a posio a ser eventualmente assumida pelas entidades potencialmente contact4veis ao tratarem os pedidos de confirmao directa$ As confirmaes podem ser conseguidas atrav(s de certides ou de circulari"aes$ As certides so geralmente obtidas 6unto das diversas Conservatrias e de outros organismos atrav(s de re#uerimentos$ As circulari"aes so pedidos de confirmao de saldos+ informaes+ etc$+ feitos por escrito e enviados a terceiros ;bancos+ clientes+ fornecedores+ consignat4rios+ empresas de arma"enagem e de log!stica+ de locao+ de factoring+ advogados+ etc$=$ As circulares podem ser feitas em papel de carta da empresa ou do prprio auditor sendo sempre os seus conte>dos da auditoria e responsabilidade do auditor$ f= Recalculo Trata,se da verificao da e0actido dos c4lculos aritm(ticos de documentos ou de registos efectuados pela empresa assim como da ade#uao das bases em #ue os mesmos foram efectuados$ g= Ree0ecuo
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Consiste na e0ecuo+ por parte do auditor+ de procedimentos ou controlos originalmente reali"ados como parte do controlo interno da entidade$ A ree0ecuo pode ser efectuada manualmente ou atrav(s de t(cnicas de auditoria assistidas por computador+ como por e0emplo+ ree0ecutar o balancete de clientes por antiguidade de saldos$ h= Procedimentos anal!ticos A 'A I:G O Analytical rocedures ;procedimentos anal!ticos= refere #ue os procedimentos anal!ticos so aplicados como procedimentos substantivos de auditoria #uando a sua utili"ao for mais efica" ou eficiente #ue os testes de detalhe para redu"ir o risco de distoro material de uma assero a um n!vel bai0o aceit4vel$ Como referimos estes procedimentos consistem na an4lise de r4cios e de tend7ncias significativos+ incluindo a investigao resultante de flutuaes e relaes #ue se6am inconsistentes com outras informaes relevantes ou #ue se desviem das #uantias #ue tinham sido previstas$ Estes procedimentos referem,se a todo o tipo de comparaes+ #uer em termos absolutos #uer em termos relativos+ #ue possam ser reali"adas com base nas informaes contabil!stico,financeiras e de gesto+ como se6am3 Valores reais relativos a per!odos id7nticos5 Valores reais versus valores oramentados5 Valores reais de uma empresa versus valores reais de empresas do mesmo sector de actividade5 Etc$$
Pgina FJ
2.0. Destes de Auditoria

I$D$%$ Testes aos controlos
He acordo com a citada 'A IGG+ testes aos controlos so os procedimentos de auditoria reali"ados com o fim de se obter prova de auditoria sobre a efic4cia operacional dos controlos em prevenir5 ou detectar e corrigir+ distores materiais a n!vel das asseres$ Hito de outra forma+ so os testes #ue se reali"am para obter prova de auditoria acerca da ade#uada concepo e da efica" operacionalidade do sistema de controlo interno$ ]uando se regista um sistema h4 #ue ter o cuidado de+ tanto+ #uanto poss!vel+ dei0ar documentado a#uilo #ue o rgo de gesto tem implementado ou pensa #ue est4 implementado$ He facto+ #uando o auditor procede ao levantamento e ao registo do referido sistema pode de imediato constatar se o mesmo ( ou no ade#uado$ Bo primeiro caso ter4 forosamente #ue testar o sistema para concluir #ue+ sendo ade#uado+ est4 efectivamente em funcionamento$ Para tal reali"ar4 os chamados testes aos controlos #ue so geralmente os seguintes3 Teste )s vendas e )s d!vidas dos clientes5 Teste )s compras e )s d!vidas aos fornecedores5 Teste aos custos com o pessoal$
Bo segundo caso h4 #uem defenda #ue no se 6ustifica *perderU tempo com a reali"ao de testes aos controlos+ concluindo logo #ue o sistema no merece confiana e #ue+ portanto+ de um ponto de vista de auditoria e0terna+ dever,se 4 passar de imediato para a reali"ao de procedimentos substantivos$ Para a seleco das operaes ou procedimentos a ser testados usa,se uma ou v4rias das t(cnicas de seleco de amostras tendo em ateno #ue a amostra deve ser representativa do total do universo$ Assim+ por e0emplo+ se se for testar os procedimentos relativos a vendas a cr(dito+ as facturas seleccionadas devero ser representativas da generalidade dos valores facturados+ ou se6a+ por outras palavras+ dever,se,4 seleccionar facturas de valores pe#uenos+ m(dios e grandes$ Tcnicas de Apoio Gesto Pgina FL
]uando se reali"a um determinado teste aos controlos e se detectam sistematicamente desvios ao sistema #ue era suposto estar implementado no h4 vantagem em aprofundar tal teste uma ve" #ue a probabilidade de tal continuar a acontecer ( bastante grande a no ser #ue se6a dada uma e0plicao #ue possa ser considerada aceit4vel para #ue tal tenha acontecido$ Ali4s+ um outro aspecto muito importante #ue se pe na reali"ao dos testes aos controlos ( o #ue se relaciona com a data em #ue os mesmos devem ser reali"ados$ He facto+ o auditor e0terno tem #ue se assegurar de #ue o controlo interno se mant(m operativo durante todo o e0erc!cio uma ve" #ue o seu relatrio sobre as HT<s fa" refer7ncia ) posio financeira no final de tal e0erc!cio e aos resultados das operaes ocorridas durante o mesmo$ Assim sendo+ pode acontecer #ue+ na data em #ue o auditor efectua os seus testes aos controlos+ os resultados se6am satisfatrios ;e face aos #uais foi determinado #ual deveria ser a e0tenso dos procedimentos substantivos= e posteriormente ter havido alteraes #ue levaram a um decr(scimo na #ualidade do controlo$ 'er4 pois importante #ue o auditor se assegure de #ue o controlo interno+ se operativo e ade#uado+ funciona ao longo de todo o e0erc!cio$ Para tanto+ e se necess4rio+ os testes aos controlos no devero incidir sobre um mas sim v4rios per!odos$ Como ( bvio+ cada um dos testes aos controlos s deve ser escrito depois de se efectuar o levantamento e o registo do sistema de controlo interno$ Ha#ui se pode concluir #ue no h4 testes padroni"ados+ ou se6a+ #ue se apli#uem integralmente a duas empresas diferentes$ Bo entanto+ h4 determinados procedimentos #ue so+ digamos+ b4sicos e #ue t7m aplicao em #ual#uer empresa$ I$D$:$ Procedimentos substantivos He acordo com a mencionada 'A IGG+ procedimentos substantivos so os procedimentos de auditoria reali"ados com o ob6ectivo de se detectarem distores materiais a n!vel das asseres$ .s procedimentos substantivos incluem3 a= Testes de detalhes de classes de transaces+ saldos de contas e divulgaes5 e Tcnicas de Apoio Gesto Pgina FN
b= Procedimentos anal!ticos substantivos$ .s testes de detalhes de transaces e saldos t7m a ver+ sobretudo+ com a an4lise dos movimentos e saldos das contas e de outros registos contabil!sticos com o fim de se constatar a credibilidade #ue merece a informao divulgada nas Hf<s$ He um ponto de vista geral pode afirmar,se #ue a auditoria percorre um caminho inverso da#uele #ue ( seguido pela contabilidade$ He facto en#uanto #ue esta parte dos documentos #ue suportam as operaes para atingir as HT<s+ a pista da auditoria segue a direco oposta$ A an4lise dos saldos das contas dever4 necessariamente condu"ir ) possibilidade de se obter a composio dos mesmos+ para o #ue se torna necess4rio *picarU os movimentos a d(bito com os correspondentes movimentos a cr(dito$ .s itens no *picadosU 6ustificaro o saldo em aberto ou+ por outras palavras+ serviro para apresentar a composio do saldo$ Por outro lado+ sobretudo no caso de contas banc4rias e de terceiros+ torna,se muitas ve"es necess4rio+ aps se efectuar a respectiva an4lise+ proceder ) reconciliao do saldo apresentado com o referido pela outra entidade$ Reconciliar uma conta ( pois+ 6ustificar a ra"o das diferenas e0istentes entre o saldo de uma conta apresentado por uma empresa numa determinada data e o saldo apresentado pelos registos contabil!sticos da outra entidade+ referido 4 mesma data$
2.2.
DEcnicas de ?eleco de Amostras em Auditoria
Como 64 vimos a prova de auditoria obt(m,se geralmente atrav(s da reali"ao de testes aos controlos e de procedimentos substantivos$ Em casos especiais+ sobretudo #uando os sistemas contabil!sticos e de controlo interno no so ade#uados+ a prova de auditoria obt(m,se #uase sempre e0clusivamente atrav(s da reali"ao dos procedimentos substantivos$ ]uanto ao pormenor com #ue so e0ecutadas+ as auditorias no abarcam+ em princ!pio+ todas as transaces reali"adas durante um e0erc!cio$ Ha! o facto do n>mero %J das Bormas T(cnicas de Reviso1Auditoria da .R.C referir #ue & a comple0idade e o volume das operaes levam+ em
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regra+ o revisor1auditor a fa"er incidir os seus procedimentos de reviso1auditoria sobre amostras+ as #uais devem ser criteriosamente seleccionadas-$ Por seu lado+ a 'A IAG O Audit Sampling and Other Means of testing ;Amostragem em Auditoria e .utros Reios de Teste= refere #ue a amostragem em auditoria envolve a aplicao de procedimentos de auditoria a menos de %GGa dos items de uma classe de transaces ou dos saldos de contas+ de tal forma #ue todas as unidades de amostra tenham a possibilidade de ser seleccionadas$ sto no invalida+ contudo+ #ue+ sempre #ue se6a poss!vel+ o auditor no analise todas as operaes ou confirme todos os saldos relativos a determinados universos$ 'e+ por e0emplo+ a#uando da reali"ao do procedimento substantivo ao saldo final da conta 6uros suportados o auditor constatar #ue o mesmo resulta da contabili"ao de um n>mero muito restrito de operaes+ ser4 perfeitamente lgico e apropriado #ue todas essas operaes se6am ob6ecto de e0ame$ Beste e0emplo estar!amos perante o #ue em estat!stica se denomina censo+ ou se6a &#uando ( poss!vel medir ou contar todas as unidades #ue formam um grupo$ Bo caso citado+ medir ou contar corresponde ) an4lise do saldo5 as unidades correspondem aos movimentos efectuados a d(bito+ provavelmente apoiados em notas de d(bito dos ?ancos e o grupo corresponde ) conta Quros suportados$ Repare,se+ contudo+ #ue mesmo nesta situao continua a haver o risco de auditoria uma ve" #ue nada garante #ue todos os d(bitos do banco tenham sido contabili"ados e na conta apropriada$ A >nica certe"a obtida ( a de #ue as operaes l4 registadas o foram de forma correcta$ Para determinar se o saldo da referida conta ( apropriado h4 #ue+ por e0emplo+ compar4,lo com o volume+ ta0as e pra"os dos empr(stimos obtidos$ .utro e0emplo onde ser4 apropriado o auditor efectuar um censo ( o #ue se relaciona com a confirmao dos saldos banc4rios ;contas de depsitos ) ordem e a pra"o+ empr(stimos+ etc$=$ Ras+ no decorrer de uma auditoria+ no so+ de facto+ muito fre#uentes situaes como as descritas$ He notar #ue a 'A IAG salienta #ue ( importante #ue o auditor se assegure de #ue a populao ( apropriada ;face ao ob6ectivo do procedimentos a reali"ar= e completa$ ]uando no ( poss!vel reali"ar o censo utili"a,se em auditoria a chamada prova selectiva #ue &( um m(todo atrav(s do #ual se obt7m concluses sobre as caracter!sticas de um con6unto numeroso de partidas mediante o e0ame de um grupo parcial delas-$ He acordo com as circunst2ncias espec!ficas Tcnicas de Apoio Gesto Pgina %GG
de cada auditoria+ a amostragem pode apoiar,se em m(todos estat!sticos ou no estat!sticos podendo #ual#uer deles proporcionar prova suficiente para o auditor$ Contudo+ a 'A IAG admite #ue o auditor possa decidir seleccionar itens espec!ficos de uma populao baseado em diversos factores como se6am a sua compreenso da entidade+ o risco avaliado de distoro material e as caracter!sticas da populao a ser testada$
.s items espec!ficos a ser seleccionados podem incluir3 Valores elevados ou items chave5 Todos os items a partir de uma determinada #uantia5 tems para obteno de informaes5 tems para testar as actividades de controlo$
A amostragem no estat!stica+ tamb(m chamada de apreciao+ ( a#uela em #ue o auditor5 apoiado num crit(rio sub6ectivo+ determina o tamanho da amostra+ a seleco das partidas #ue a integram e a avaliao dos resultados$ Este crit(rio baseia,se portanto na apreciao+ 6u!"o e crit(rio prprios do auditor assim como na sua capacidade e e0peri7ncia profissional$ A amostragem estat!stica ( a#uela em #ue a determinao do tamanho da amostra+ a seleco das partidas #ue a integram e a avaliao dos resultados se fa"em por m(todos matem4ticos baseados no c4lculo das probabilidades$ A utili"ao da amostragem estat!stica apresenta as seguintes vantagens3 Tacilita a determinao de uma amostra eficiente5 Rede a sufici7ncia da mat(ria de prova5 Tacilita a avaliao dos resultados da amostra5 Permite a #uantificao dos riscos da amostragem$
Pgina %G%
Bo entanto+ devido ao facto de serem de aplicao f4cil e mais pr4ticas+ as t(cnicas de amostragem de apreciao so muito mais utili"adas #ue as de amostragem estat!stica$
]ual#uer #ue se6a o tipo de amostragem utili"ado+ o auditor deve sempre efectuar #uatro fases distintas+ a saber3 Heterminar o tamanho apropriado da amostra5 'eleccionar ou identificar a amostra5 Aplicar procedimentos de auditoria apropriados aos items seleccionados5 Avaliar os resultados da amostra$
He entre as t(cnicas de seleco de amostras de auditoria baseadas na amostragem de apreciao destacam,se a amostragem por intervalos+ a mostragem por blocos+ a amostragem sobre valores estratificados e a amostragem por n>meros aleatrios$
2.5.
:rimeiras Auditorias: saldos de abertura
He acordo com a 'A I%G O Initial Engagements 4 Opening "alances ;Primeiras Auditorias O saldos de Abertura=+ numa primeira auditoria o auditor deve obter prova de auditoria apropriada e suficiente de #ue3 a= .s saldos de abertura no cont7m distores #ue afectem de forma material as demonstraes financeiras do per!odo corrente5 b= .s saldos de fecho do per!odo anterior foram correctamente transportados para o per!odo corrente ou+ #uando apropriado+ foram ree0pressos5 e c= Pol!ticas contabil!sticas apropriadas foram aplicadas consistentemente ou as alteraes )s mesmas foram devidamente contabili"adas e ade#uadamente divulgadas$
Pgina %G:
Por seu lado+ a e0presso *saldos de aberturaU significa os saldos de contas #ue e0istem no inicio do per!odo$ ?aseiam,se nos saldos finais do per!odo anterior e reflectem os efeitos de3 a= Transaces de per!odos anteriores5 e b= Pol!ticas contabil!sticas aplicadas no per!odo anterior$ M obvio #ue numa primeira auditoria o auditor no ter4 obtido previamente #ual#uer prova de auditoria #ue suporte tais saldos de abertura$ .s procedimentos de auditoria a adoptar dependem das duas situaes poss!veis3 a= As Hf<s do per!odo anterior foram auditadas por outro auditor5 b= As Hf<s do per!odo anterior no foram auditadas$ Bo primeiro caso+ o auditor precedente ;a#uele #ue auditou as Hf<s do ano anterior= deve colocar ) disposio do auditor corrente os seus pap(is de trabalho de forma a #ue este possa obter prova de auditoria apropriada e suficiente acerca dos saldos finais do ano anterior$ 'e o auditor precedente tiver e0pressado uma opinio modificada ;#uer di"er+ uma opinio #ue no se6a sem reservas=+ o auditor corrente deve ter em considerao tal facto e verificar at( #ue ponto tal modificao ainda afecta+ ou no afecta+ as Hf<s do per!odo corrente$ Em #ual#uer caso+ o auditor deve incluir uma 7nfase na sua opinio referindo #ue as Hf<s do ano anterior foram auditadas por outro auditor e #ue o relatrio ;certificao legal de contas= #ue este emitiu foi do tipo no modificativo ;ou tendo,o sido+ referir os respectivos desenvolvimentos no ano corrente=$ Bo segundo caso h4 #ue distinguir entre os procedimentos de auditoria a adoptar no caso de activos e passivos correntes e no caso de activos e passivos no correntes$ Ba primeira hiptese+ as asseres respeitantes+ por e0emplo+ aos saldos iniciais das d!vidas a pagar confirmam,se atrav(s das respectivas cobranas e pagamentos$ Bo caso das e0ist7ncias ( teoricamente poss!vel confirmar as #uantidades iniciais a partir das #uantidades finais e tomando em considerao os movimentos ;entradas e sa!das= ocorridos durante o per!odo$ Ba pr4tica+ por(m+ este procedimento de auditoria ( de muito dif!cil reali"ao+ sobretudo se a empresa no tem Tcnicas de Apoio Gesto Pgina %GA
implementado o sistema de invent4rio permanente$ Ha! ser usual o auditor corrente e0pressar uma opinio com reserva por limitao do 2mbito da auditoria ou+ em casos e0tremos+ uma escusa de opinio$ Esta limitao no ocorre+ contudo+ no #ue se refere aos procedimentos relacionados com a valorimetria das e0ist7ncias iniciais+ a #ual pode ser sempre testada$ Ba segunda hiptese ;activos e passivos no correntes= os procedimentos de auditoria a efectuar podem cingir,se+ por e0emplo+ ) confirmao de saldos ;caso dos empr(stimos banc4rios= ou ser bastante mais comple0os e morosos ;an4lise histrica dos movimentos ocorridos nas imobili"aes incorpreas e corpreas=$
2.6.
Auditoria de estimativas contabil&sticas
He acordo com a 'A IDG O * Audit of Accounting estimatesU ;Auditoria de estimativas Contabil!sticas=+ uma estimativa contabil!stica significa uma apro0imao ) #uantia de um item na aus7ncia de meios precisos de mensurao$ Como e0emplos de estimativas contabil!sticas podem apontar,se os seguintes3 A6ustamentos destinados a redu"ir activos ao seu valor estimado de reali"ao ;a6ustamentos de aplicaes de tesouraria+ de dividas a receber+ de e0ist7ncias+ de investimentos financeiros=5 Amorti"aes de imobili"aes ;corpreas e incorpreas=5 Acr(scimos de proveitos ;6uros de aplicaes de tesouraria #ue se venam no e0erc!cio seguinte=5 Acr(scimos de custos ;encargos com f(rias+ encargos a li#uidar=5 ?enef!cios dos trabalhadores5 Perdas em contratos de construo em curso5 mpostos diferidos ;activos ou passivos=5 Provises$
Pgina %GD
A responsabilidade pela reali"ao das estimativas contabil!sticas cabe e0clusivamente ao rgo de gesto da empresa$ Ao auditor compete avaliar tais estimativas atrav(s da obteno de provas de auditoria #ue se6am apropriadas e suficientes$ K4 determinadas estimativas #ue so muito facilmente auditadas en#uanto #ue outras re#uerem+ da parte do auditor+ conhecimentos especiali"ados e um 6ulgamento profissional apreci4vel$ Bo primeiro caso podemos apontar o e0emplo da estimativa relacionada com a renda de um imvel #ue foi recebida antecipadamente$ Bo segundo caso podemos indicar as estimativas relacionadas com os a6ustamentos e com as provises$ Bestes casos pode eventualmente acontecer #ue o auditor tenha de se socorrer de trabalhos efectuados por outros peritos$ A referida 'A estabelece #ue para auditar as estimativas contabil!sticas+ o auditor deve adoptar um dos seguintes procedimentos ou uma combinao de v4rios deles3 a= Rever e testar o processo utili"ado pelo rgo de gesto3 Avaliando os dados e tendo em considerao os pressupostos em #ue a estimativa foi baseada5 Testando os c4lculos aritm(ticos5 Comparando+ #uando poss!vel+ as estimativas feitas para per!odos anteriores com o #ue efectivamente ocorreu em tais per!odos5 e Tomando em considerao os procedimentos de aprovao estabelecidos pelo rgo de gesto5 b= Etili"ar uma estimativa independente e compar4,la com a #ue foi preparada pelo rgo de gesto5 c= Rever os acontecimentos subse#uentes #ue confirmem ou no a estimativa efectuada5 Bo caso de haver diferenas materiais entre as estimativas efectuadas pelo rgo de gesto e a#uelas #ue o auditor cr7 ser as mais ade#uadas+ e admitindo #ue a empresa no altera as respectivas Hf<s+ o auditor dever4+ obviamente+ e0pressar no seu relatrio de auditoria uma opinio com reservas por desacordo$
Pgina %GI
2.>.
:artes *elacionadas
A 'A IGG O 0elated arties ;partes relacionadas= refere #ue o auditor deve reali"ar procedimentos de auditoria com o fim de obter prova de auditoria apropriada e suficiente relativamente ) identificao e divulgao pelo rgo de gesto das partes relacionadas e do efeito das transaces entre elas #ue se6am materiais para as Hf<s$ . rgo de gesto ( respons4vel pela identificao e divulgao das partes relacionadas e das transaces entre elas+ no se podendo esperar #ue o auditor detecte todas as referidas transaces$ . auditor tem+ contudo+ de possuir um tal n!vel de conhecimento do negcio da empresa e do sector de actividade em #ue a mesma actua #ue lhe permita identificar acontecimentos+ transaces e pr4ticas #ue possam ter um efeito material nas Hf<s$ Hurante a reali"ao da auditoria o auditor deve estar alerta para a e0ist7ncia de eventuais transaces #ue+ parecendo pouco usuais+ podem indiciar a e0ist7ncia de partes relacionadas #ue no foram previamente identificadas$ A 'A IIG apresenta os seguintes e0emplos3 Transaces #ue tenham condies comerciais anormais+ tais como preos+ ta0as de 6uro+ garantias e condies de pagamento no usuais5 Transaces em #ue no ha6a uma ra"o lgica para a sua ocorr7ncia5 Transaces em #ue a subst2ncia difira da forma5 Transaces processadas de forma no usual5 Transaces de valores significativos ou em grande volume com certos clientes ou fornecedores #uando comparadas com outros5 'ervios de gesto prestados ;no prestados= por terceiros mas por estes no facturados ;facturados= ou a situao inversa$ Por outro lado+ de entre os problemas #ue podem surgir relacionados com o assunto em causa destacamos3 Transfer7ncia de lucros5 Pgina %GJ
Preos de transfer7ncia5 ?ran#ueamento de capitais5 Tacturas falsas5 Transaces com entidades cu6a sede este6a locali"ada em para!sos fiscais ;off 4 shores=
Bo decurso da auditoria+ o auditor deve reali"ar todos os procedimentos #ue entenda necess4rios #ue o levem a identificar a e0ist7ncia de transaces com partes relacionadas$ A Heclarao do brgo de @esto deve+ obviamente+ fa"er refer7ncia a este tema sobretudo no #ue se refere ) plenitude da informao prestada ao auditor e 4 ade#uada divulgao de tais situaes nas Hf<s$
2.F.
Continuidade
A 'A ILG O Going Concern ;continuidade= estabelece #ue #uando o auditor planeia e reali"a procedimentos de auditoria e avalia os respectivos resultados+ deve tomar em considerao se ( apropriado #ue a empresa tenha seguido o pressuposto ;principio= da continuidade na preparao das suas Hf<s$ He acordo com a Estrutura Conceptual do A'?+ as Hf<s so geralmente preparadas no pressuposto de #ue uma empresa est4 em continuidade e #ue continuar4 a operar no futuro previs!vel$ Portanto+ assume,se #ue a empresa no tem a inteno nem a necessidade de li#uidar ou redu"ir significativamente o n!vel das suas operaes5 se e0istir tais inteno ou necessidade+ as Hf<s t7m de ser preparadas numa base diferente e+ assim+ a base utili"ada tem de ser divulgada$ Por seu lado+ o P.C refere+ #ue se considera #ue a empresa opera continuamente+ com durao ilimitada+ pelo #ue se entende #ue a empresa no tem inteno nem necessidade de entrar em li#uidao ou de redu"ir significativamente o volume das suas operaes ;principio da continuidade=$ A mencionada 'A refere #ue o auditor no pode prever acontecimentos ou condies futuros #ue possam levar uma entidade a cessar a sua actividade$ Assim sendo+ a aus7ncia de #ual#uer refer7ncia 4 incerte"a da continuidade no relatrio do auditor no pode ser entendida como uma garantia #uanto ) possibilidade de a entidade continuar em actividade$
Pgina %GL
Ba aus7ncia de #ual#uer informao em contr4rio ;no ane0o e1ou no relatrio do auditor=+ assume, se #ue a continuidade das operaes de uma empresa no est4 em causa no pra"o de um ano aps a data de refer7ncia das Hf<s$ Para ser poss!vel concluir se a continuidade das operaes pode ser posta em causa+ e0istem v4rios indicadores aos #uais o auditor deve prestar a sua ateno$ A referida 'A+ apresenta os seguintes3 $ ndicadores financeiros Capital prprio negativo ;passivo total superior ao activo total=5 Tundo de maneio negativo ;passivo corrente superior ao activo corrente=5 Apro0imao da data de vencimento de empr(stimos a pra"o fi0o sem perspectivas real!sticas de renovao ou pagamento+ ou e0cessiva confiana na obteno de empr(stimos de curto pra"o para financiarem activos a longo pra"o5 Principais r4cios financeiros adversos5 Perdas operacionais significativas5 Hividendos em atraso ou sua descontinuidade5 mpossibilidade de pagar aos credores nas datas acordadas5 Hificuldade em cumprir com as condies de pagamento dos empr(stimos5 Alterao das condies dos fornecedores ao dei0arem de vender a cr(dito para passarem a vender a pronto pagamento5 mpossibilidade de obteno de financiamentos para o desenvolvimento de novos produtos ou para outros investimentos essenciais$
ndicadores operacionais Perda de gestores chave+ sem substituio5 Perda de mercados+ franchises e licenas importantes ou perda dos principais fornecedores5
Pgina %GN
Hificuldades de obteno de mo,de,obra ou insufici7ncia de materiais importantes$
.utros indicadores Bo cumprimento com re#uisitos relacionados com o capital ou outras e0ig7ncias estatut4rias5 Processos 6udiciais pendentes contra a empresa #ue+ se se concreti"arem+ podem resultar em sentenas #ue no podem ser cumpridas5 Alteraes na legislao ou na politica governamental aplic4veis ) empresa$
Podemos tamb(m referir+ como outros e0emplos+ a e0ist7ncia de sal4rios+ subs!dios e outras retribuies em atraso5 d!vidas em mora ao Estado ; VA+ RC+ etc$ e reteno de R'= e 4 'egurana 'ocial ;contribuies patronais e retenes feitas aos trabalhadores=$ He salientar #ue o nP % do artigo nP AIP do Cdigo das 'ociedades Comerciais refere #ue * resultando das contas de e0erc!cio ou de contas intercalares+ tal como elaboradas pelo rgo de administrao+ #ue metade do capital social se encontra perdido+ ou havendo em #ual#uer momento fundadas ra"es para admitir #ue essa perda se verifica+ devem os gerentes convocar de imediato a assembleia,geral ou os administradores re#uerer prontamente a convocao da mesma+ a fim de nela se informar os scios da situao e de estes tomarem as medidas 6ulgadas convenientes$U Ema das conse#u7ncias desta situao pode ser a dissoluo da sociedade$ ]uando surge uma d>vida relacionada com a ade#uabilidade do principio da continuidade+ o auditor deve reunir prova de auditoria apropriada e suficiente #ue o levem a concluir sobre se a empresa tem condies para continuar em operaes no futuro previs!vel ;um ano=$ .s efeitos do tema em an4lise no relatrio de auditoria dependem de v4rias situaes3 a= . princ!pio da continuidade ( considerado apropriado$ Beste caso o auditor no deve fa"er #ual#uer refer7ncia no seu relatrio$
Pgina %GF
b= . princ!pio da continuidade ( considerado apropriado tendo em considerao as aces ou os planos #ue o rgo de gesto prev7 tomar$ Beste caso+ se o auditor considerar #ue tais informaes devem ser divulgadas no ane0o e se tal tiver sido feito+ a referida 'A refere #ue o auditor no deve fa"er #ual#uer refer7ncia no seu relatrio$ Ras sendo contudo aconselh4vel #ue o auditor inclua um 7nfase no seu relatrio fa"endo refer7ncia ) respectiva nota do ane0o$ 'e tal divulgao no tiver sido ade#uadamente feita em ane0o+ o auditor deve e0pressar uma opinio com reservas por desacordo ou uma opinio adversa+ conforme se6a mais apropriado$ c= Bo est4 resolvida uma d>vida relativa ao princ!pio da continuidade$ 'e a empresa divulgar ade#uadamente a respectiva situao o auditor deve e0pressar uma opinio sem reservas mas com uma 7nfase #ue e0plicite o problema da continuidade #ue est4 em causa$ 'e tal divulgao no tiver sido feita+ o auditor deve e0pressar uma opinio com reservas por desacordo ou uma opinio adversa+ conforme se6a mais apropriado$ d= . princ!pio da continuidade ( considerado inapropriado$ Beste caso+ o auditor deve e0pressar uma opinio adversa se considerar #ue o facto de ter sido inapropriado aplicar o princ!pio da continuidade ( to material e profundo #ue torna as Hf<s distorcidas$
2.1G. A /ocumentao da :rova

I$%G$%$ O ntroduo
Pgina %%G
He acordo com a 'A :AG O Audit 5ocumentation ;Hocumentao de Auditoria= o auditor deve preparar tempestivamente documentao de auditoria #ue proporcione3 a= Em registo suficiente e apropriado #ue sirva de base ao relatrio do auditor5 e b= Prova de #ue a auditoria foi reali"ada de acordo com as 'A e os re#uesitos legais e regulamentares aplic4veis$ A documentao de auditoria aumenta a #ualidade da auditoria e facilita a reviso efica" e a avaliao da prova de auditoria obtida e das concluses #ue foram atingidas antes de se finali"ar o relatrio do auditor$ Al(m de permitir atingir os dois ob6ectivos referidos+ a documentao de auditoria tamb(m3 a= A6uda a e#uipa de auditoria a planear e a reali"ar a auditoria5 b= A6uda os membros da e#uipa de auditoria #ue se6am respons4veis pela superviso a supervisionar directamente o trabalho de auditoria e a cumprir as suas responsabilidades de acordo com a 'A ::G5 c= Permite #ue a e#uipa de auditoria se6a respons4vel pelo seu trabalho5 d= Ret(m um registo de assuntos de interesse para as auditorias futuras5 e= Permite #ue um auditor e0periente efectue revises e inspeces de controlo de #ualidade de acordo coma a ']C%5 e f= Permite #ue um auditor e0periente efectue inspeces e0ternas de acordo com os re#uisitos legais+ regulamentares ou outros #ue se6am aplic4veis$ A mesma 'A refere #ue a documentao de auditoria+ #ue pode ser registada em papel+ meio electrnico ou outros+ inclui+ por e0emplo+ programas de auditoria+ an4lises+ memorandos com #uestes+ resumos de assuntos significativos+ cartas de confirmao e declaraes+ checSlists e correspond7ncia relativa a assuntos importantes$ Podem ser inclu!dos como parte da documentao de auditoria+ se tal for considerado apropriado+ resumos e cpias de registos da entidade+ como por e0emplo+ contratos e acordos significativos e espec!ficos$ A documentao de auditoria costuma dividir,se em dossiers permanentes e dossiers correntes$ I$%G$:$ 5ossier permanente Tcnicas de Apoio Gesto Pgina %%%
.s dossiers ou pastas permanentes englobam todas as informaes #ue o auditor considera importantes e #ue tenham de ser consultadas ao longo das auditorias presentes e futuras$ Bo inicio de cada auditoria todas as informaes constantes do dossier permanente devem ser revistas e+ eventualmente+ actuali"adas$ A documentao #ue v4 ficando desactuali"ada deve ser retirada do dossier permanente e ar#uivada num dossier espec!fico$ 'empre #ue ao longo de cada auditoria ha6a necessidade de confirmar determinados elementos relativos a informaes constantes do dossier permanente+ dever4 fa"er,se uma refer7ncia cru"ada como prova da ade#uao de tais elementos$ As informaes a incluir no dossier permanente devem ser ar#uivadas de forma sistemati"ada a fim de permitir uma f4cil e r4pida consulta$ As informaes a incluir no dossier permanente devem ser ar#uivadas de forma sistemati"ada a fim de permitir uma f4cil e r4pida consulta$ As informaes #ue devem constar no dossier permanente variam+ obviamente+ de acordo com a dimenso e a actividade de cada empresa$
I$%G$A$ Hossier Corrente .s dossiers ou pastas correntes+ #ue englobam toda a documentao relativa a acada auditoria espec!fica+ podem ser agrupados em dois grandes grupos3 os programas de trabalho e os mapas de trabalho$ 2.1G.,.1. Programas de trabalho Em programa de trabalho ( um documento escrito destinado fundamentalmente a servir de guia ) e0ecuo dos testes aos controlos e dos procedimentos substantivos$ Acessoriamente+ o programa de trabalho ( utili"ado como forma de controlos no s o tempo #ue for sendo gasto ao longo da auditoria em relao ao #ue foi previamente determinado como tamb(m a #ualidade do trabalho reali"ado$ Tcnicas de Apoio Gesto Pgina %%:
Hever4 e0istir um programa de trabalho para cada uma das diferentes 4reas a e0aminar$ .s programas dos testes aos controlos e dos procedimentos substantivos+ dividem,se em tr7s grandes partes3 Resumo dos procedimentos contabil!sticos e das medidas de controlo interno utili"ados pela empresa5 .b6ectivos de auditoria a atingir5 Hescrio dos procedimentos ;testes= de auditoria a reali"ar de forma a #ue os ob6ectivos se6am atingidos$ Por outro lado+ os testes e os procedimentos de auditoria podem ser reali"ados em duas fases distintas3 numa fase preliminar ;ou se6a+ em per!odo;s= anterior;es= ) data a #ue se referem as Hf<s= e numa fase final ;ou se6a+ em per!odo;s= posterior;es= )#uela data=$ . auditor tem obviamente toda a vantagem em programar o m40imo de trabalho para a fase preliminar$ Assim+ de entre o trabalho #ue o auditor deve reali"ar na fase preliminar destaca,se o estudo das pol!ticas e procedimentos contabil!sticos e das medidas de controlo interno e a conse#uente avaliao atrav(s da reali"ao dos testes aos controlos$ Este aspecto ( muito importante uma ve" #ue face aos resultados #ue o auditor obtiver ser,lhe,4 permitido determinar o &risco de auditoria-+ visto #ue #uanto melhores foram os resultados obtidos com a reali"ao dos testes aos controlos menor poder4 ser a e0tenso dos procedimentos substantivos$ Ras tamb(m a n!vel da reali"ao dos procedimentos substantivos+ o auditor tem todo o interesse em programar o m40imo de tarefas para a fase preliminar$ He entre tais tarefas destacam,se as seguintes3 nspeces f!sicas ) cai0a+ e0ist7ncias e imobili"ado corpreo5 An4lise das reconciliaes banc4rias5 Circulari"ao de bancos+ clientes+ fornecedores+ advogados+ etc$5 Pgina %%A
Analise dos movimentos ocorridos nas contas de imobili"aes5 Comparao dos saldos de contas de custos e proveitos com id7ntico per!odo do ano anterior e com os valores oramentados para o per!odo em causa5 Verificao dos c4lculos relativos a a6ustamentos de activos+ provises e amorti"aes$
A maior ou menor e0tenso na reali"ao de procedimentos substantivos na fase preliminar depender4 tamb(m dos resultados obtidos pelo auditor a#uando da efectivao dos testes aos controlos$ He #ual#uer modo+ numa primeira auditoria haver4 um substancial risco de auditoria se os procedimentos relativos 4 inspeco f!sica das e0ist7ncias e ) confirmao dos saldos de clientes e de fornecedores forem efectuados unicamente na fase preliminar$ Ali4s salienta,se #ue #uando os procedimentos substantivos so reali"ados na fase preliminar dever4 haver o m40imo de cuidado na an4lise dos movimentos #ue ocorram entre essa data e a data de refer7ncia das Hf<s$
2.1G.,.(.
Rapas de Trabalho
.s mapas de trabalho so os documentos ;folhas+ pap(is+ outputs inform4ticos+ etc$= onde o auditor dei0a ficar a prova dos testes ou procedimentos #ue efectuou assim como das concluses atingidas ao longo das v4rias 4reas de trabalho as #uais serviro de base para a elaborao do relatrio de auditoria$ Por outras palavras+ os mapas de trabalho+ em con6ugao com os programas de trabalho+ servem de suporte ao conte>do do relatrio$ Para a preparao dos mapas de trabalho no h4+ evidentemente+ procedimentos uniformes a serem seguidos por todos os auditores$ Bo entanto+ haver4 toda a conveni7ncia em #ue+ por e0emplo+ dentro de cada firma de auditores+ e0ista uma normali"ao m!nima sem obviamente impedir a imaginao de cada t(cnico$ Tcnicas de Apoio Gesto Pgina %%D
Compreende,se a necessidade da referida uniformidade pelo facto de as e#uipas de auditores no se manterem sem alterao na sua composio ao longo de cada auditoria e tamb(m devido ) reviso do trabalho e ao controlo da sua #ualidade efectuados pelos profissionais mais #ualificados$ 'e cada t(cnico seguisse a sua metodologia seria muito dif!cil entender e acompanhar o trabalho efectuado por cada um$ .s mapas de trabalho+ de acordo com os fins a #ue se destinam+ podem ser registados em papel ou meio electrnico$ Por outro lado os mapas de trabalho devero incluir espaos para referir os nomes ou iniciais dos t(cnicos #ue reali"aram e reviram o trabalho e as datas em #ue tal aconteceu$ Anote,se #ue o auditor deve dei0ar e0pl!cito nos mapas de trabalho o significado de determinados n>meros ou palavras neles inseridos+ assim como breves e0plicaes do tipo de trabalho efectuado$ Estas e0plicaes fa"em,se atrav(s da aposio de um sinal+ de prefer7ncia a vermelho+ ) frente do n>mero ou palavra #ue necessite de e0plicao indicando depois+ em p( de p4gina+ o respectivo significado$ He notar #ue em cada mapa de trabalho um &pico- deve ter um+ e s um+ significado$ Alternativamente+ h4 #uem defenda a utili"ao de &picos- padroni"ados+ ou se6a+ tendo sempre o mesmo significado em todos os mapas de trabalho e e0istindo uma folha com a respectiva simbologia$ 'e em ve" de breves e0plicaes for necess4rio dar e0plicaes mais pormenori"adas+ em ve" do &picos- podem utili"ar,se letras envolvidas num c!rculo e num mapa de trabalho adicional escrever pormenori"adamente o #ue for entendido por necess4rio$ Por outro lado #uando+ dentro do mesmo mapa de trabalho+ se torna necess4rio decompor um determinado valor5 a respectiva refer7ncia cru"ada pode fa"er,se de modo id7ntico mas utili"ando n>meros$
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5. A prova de Auditoria: disponibilidades <e#emplo'

5.1. Alguns aspectos de nature"a contabil!stica He acordo com o P.C+ podemos resumir da seguinte forma os crit(rios de valorimetria final adoptados para as disponibilidades3 a6 Caixa e dep7sitos !anc8rios Valorimetria final3 preo de mercado ;c2mbio ) data= Tratamento das diferenas de c2mbio Begativas3 custo do e0erc!cio ;C$ JN$I= Positivas3 proveito do e0erc!cio ;c$ LN$I= !6 #9tulos negoci8veis e outras aplica:;es Valorimetria final3 custo de a#uisio ou preo de mercado+ dos dois o mais bai0o$ A eventual reduo do custo de a#uisio fa",se atrav(s da constituio ou reforo da respectiva conta de A6ustamentos de aplicaes de tesouraria+ conforme se e0plica mais 4 frente$ R(todos de custeio das sa!das+ a#uando da venda$ He acordo com o P.C *sero utili"ados os crit(rios definidos para as e0ist7ncias+ na medida em #ue lhes se6am aplic4veisU$
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As disponibilidades+ #ue compem a classe % do P.C+ englobam+ para efeitos de apresentao no balano+ tr7s grandes tipos de contas3 a Cai0a e os depsitos banc4rios+ os T!tulos negoci4veis e assimil4veis e os A6ustamentos de aplicaes de tesouraria$
5.(. Redidas de Controlo nterno He todos os activos de uma empresa+ as disponibilidades ;sobretudo a n!vel dos meios monet4rios= so os mais vulner4veis a ponto de+ eventualmente+ serem ob6ecto de utili"ao no apropriada por parte das pessoas #ue+ a #ual#uer n!vel+ trabalhem nessa empresa$ M evidente #ue a dimenso da empresa determinar4+ de forma significativa+ o sistema de controlo a implementar+ incluindo necessariamente a segregao das funes+ a #ual deve sempre e0istir entre as pessoas encarregadas do manuseamento dos valores e as #ue t7m a seu cargo os registos contabil!sticos desses mesmos valores$ Ve6amos de seguida+ e com algum detalhe+ os aspectos de controlo interno mais significativos nesta 4rea$ J$:$%$ Pagamentos He um ponto de vista geral as empresas devem efectuar pe#uenos pagamentos em dinheiro devendo os pagamentos normais a terceiros serem reali"ados atrav(s dos bancos ou de cartes de d(bito e1ou cr(dito$ Tais pe#uenos pagamentos a dinheiro so a#ueles #ue se referem a despesas mi>das+ como se6am+ selos de correio+ transportes p>blicos+ t40is+ etc$$ Para tal dever,se,4 construir um *fundo fi0o de cai0aU o #ual dever4 ser reposto periodicamente$ Z medida #ue cada pagamento se6a feito da cai0a pe#uena o seu respons4vel dever4 constatar a autenticidade do documento #ue o origina e verificar se o mesmo foi devidamente aprovado+ aps o #ue o registar4 na chamada *folha de cai0a pe#uenaU+ depois de lhe ter aposto um carimbo de *PA@.U$ Tcnicas de Apoio Gesto Pgina %%L
Bo momento da reposio do fundo dever,se,4 emitir um che#ue nominativo+ ) ordem do respons4vel do fundo+ pelo valor correspondente aos documentos entretanto pagos$ 'er4 nesta data #ue tais documentos sero contabili"ados nas respectivas contas de custos$ Por tal motivo+ e independente do per!odo estabelecido para a reposio do fundo+ dever,se,4 estabelecer #ue o mesmo ser4 reposto no >ltimo dia >til de cada m7s de forma a #ue + )#uela data+ no se6am considerados em disponibilidades custos 64 incorridos$ A e0ist7ncia de uma cai0a pe#uena em sistema de fundo fi0o tem pois+ entre outras+ as seguintes vantagens3 a= /imita a um valor determinado o m40imo do numer4rio e0istente em cai0a5 b= Tacilita as contagens de surpresa ) cai0a uma ve"+ #ue em #ual#uer momento+ o somatrio do numer4rio e0istente com os documentos pagos e no resgatados ter4 de ser+ forosamente+ igual ao limite estabelecido$ M evidente #ue de acordo com as circunstancias espec!ficas de cada actividade+ podero e0istir dentro da mesma empresa mais de uma *cai0a pe#uenaU+ cada uma das #uais com o respectivo respons4vel$ Em empresas de dimenso pe#uena ou m(dia a responsabilidade da cai0a pe#uena pode ser cometida a uma secret4ria ou recepcionista$ As empresas devem efectuar os seus pagamentos normais a terceiros ;fornecedores+ empregados+ administrao Tiscal+ 'egurana 'ocial+ etc$ =atrav(s dos bancos+ utili"ando uma das seguintes formas3 che#ues+ transfer7ncias banc4rias ou ordens permanentes de pagamento$
J$:$:$ Recebimentos 'e os pagamentos em dinheiro se limitarem 4s pe#uenas despesas e os restantes forem efectuados por via banc4ria ( evidente #ue todas as import2ncias recebidas pela empresa+ devem ser di4ria e integralmente depositadas nos ?ancos$ Ali4s+ um princ!pio b4sico de controlo nesta 4rea refere,se ao facto de no se dever fa"er pagamentos com as #uantias recebidas$ Tcnicas de Apoio Gesto Pgina %%N
.s recebimentos resultam geralmente+ de vendas a cr(dito+ de vendas a pronto pagamento ou de adiantamentos de clientes$
J$:$A$ Elaborao de reconciliaes banc4rias Rensalmente+ um empregado #ue no pertena 4 seco de Tesouraria e #ue na seco de Contabilidade no tenha acesso )s contas correntes dever4 proceder ) reconciliao de todas as contas de depsitos 4 ordem para o #ue lhe devero ser remetidos+ directamente do sector de Correio+ da secretaria ou da recepcionista+ os respectivos e0tractos banc4rios$ Como+ muitas ve"es+ infeli"mente+ acontece #ue a escriturao das contas correntes se encontra atrasada+ tal reconciliao dever4 ser previamente feita com a posio di4ria dos bancos$ As reconciliaes banc4rias devem ser feitas de uma forma padroni"ada$ Hepois de elaboradas devem ser visadas pelo Chefe de Contabilidade e1ou pelo Hirector Tinanceiro$ .s items de reconciliao #ue apaream dois meses consecutivos na reconciliao devero ser ade#uadamente investigados$ Bo caso de se tratar de d(bitos e1ou cr(ditos do ?anco #ue no tenham sido contabili"ados na Empresa haver4 de detectar a ra"o do sucedido e+ se no e0istirem ou tiverem sido e0traviados os respectivos documentos de suporte+ solicitar aos bancos as respectivas segundas vias$ Bo caso de che#ues #ue h4 v4rios meses permaneam pendentes de levantamento haver4 #ue contactar por escrito o benefici4rio e+ se tal no resultar+ dever,se,4 proceder ao seu estorno ;anulao= e instruir o banco no sentido de no proceder ao seu pagamento$ 'e mais tarde o benefici4rio vier reclamar+ emitir,se,4 ento um novo che#ue$ 5.,. .b6ectivos de Auditoria
Aps ter terminado o trabalho de auditoria na 4rea das Hisponibilidades o auditor deve estar em condies de poder concluir se3
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%$ :$ A$
.s procedimentos contabil!sticos e as medidas de controlo interno relacionadas com as disponibilidades so ade#uados e se esto+ de facto+ a ser aplicados5 . saldo da conta Cai0a apresentado no balano representa apenas numer4rio ou meios l!#uidos de pagamento e#uivalentes+ de propriedade da empresa5 .s saldos das contas de depsitos banc4rios no balano representam efectivamente meios de pagamento e0istentes nas instituies de cr(dito em nome da empresa e se os mesmos esto ade#uadamente classificados no balano5
D$
.s saldos das contas de t!tulos negoci4veis e outras aplicaes de tesouraria pertencem ) empresa+ se esto devidamente valori"ados e classificados no balano e se os respectivos resultados esto ade#uadamente mensurados+ registados e classificados na demonstrao de resultados5
I$ 5.0. J$D$%$
Todas as informaes pertinentes esto ade#uadamente divulgadas no ane0o$ Procedimentos de Auditoria nspeco ou contagem da Cai0a
. procedimento de auditoria mais importante a reali"ar na conta Cai0a consiste na inspeco f!sica+ efectuada de surpresa+ aos valores e0istentes na;s= cai0a;s=+ a #ual deve ser sempre efectuada na presena dos respectivos respons4veis$ A data em #ue este procedimento deve ser efectuado depende do facto de a empresa ter ou no implementado o sistema de *fundo fi0o de cai0aU$ Em caso afirmativo+ o auditor pode incluir este procedimento no seu trabalho preliminar uma ve" #ue os valores envolvidos no sero materiais$ Bo caso de a empresa possuir diversos fundos fi0os de cai0a as inspeces f!sicas dos mesmos devero ser feitas todas no mesmo dia+ por ra"es bvias do factor surpresa$ 'eria tamb(m importante #ue o auditor verifi#ue se no final de cada m7s foi efectuada a reposio de todos os fundos+ a fim de #ue os documentos de despesa se6am contabili"ados no m7s a #ue respeitam$ 'e a empresa no tem implementado o referido sistema de fundo fi0o ento tornar,se,4 necess4rio #ue a inspeco f!sica se reali"e no final do dia a #ue se referem as Hf<s sem pre6u!"o de+ previamente e inclu!da no trabalho preliminar+ ter sido efectuada outra contagem$ Tcnicas de Apoio Gesto Pgina %:G
Refira,se #ue a an4lise das folhas de cai0a+ para concluir da forma como foram tratados os pagamentos e os recebimentos+ ( efectuada a#uando da reali"ao do teste ao controlo das compras e das d!vidas aos fornecedores+ e do teste ao controlo das vendas e das dividas a receber+ com as necess4rias adaptaes$ . saldo da cai0a+ se6a #ual for o sistema utili"ado+ inclui+ muitas ve"es+ al(m de meios l!#uidos de pagamento+ uma variedade enorme de documentos de despesa+ che#ues pr(,datados+ che#ues devolvidos dos bancos+ letras devolvidas+ etc$+ etc$ . auditor deve dei0ar prova ;evid7ncia= das contagens ou inspeces f!sicas #ue efectuar num mapa de trabalho onde discriminar4 de forma e0austiva tudo o #ue estiver inclu!do na cai0a+ comeando necessariamente pelo numer4rio ;naciona ou estrangeiro=$ Relativamente ) documentao do tipo acima referenciado ou outro+ o auditor deve verificar a sua autenticidade e sugerir #ue se6am efectuados os necess4rios a6ustamentos e reclassificaes para as respectivas contas de custos ou de activo+ conforme os casos$ Bo caso de tal no ser efectuado+ o auditor ter4 de concluir se tal facto influir4 ou no no tipo de relatrio a emitir$ He notar #ue ( comum encontrar folhas de cai0a *abertasU+ para al(m do final do e0erc!cio a fim de nelas se inclu!rem recebimentos e pagamentos feitos em Qaneiro$ M obvio #ue se trata de um procedimento incorrecto e #ue obrigar4 o auditor a reconciliar o saldo final do ra"o com o total dos valores efectivamente contados$ Bo caso de empresa #ue possuem v4rias cai0as+ em locais geogr4ficos distintos ou no+ o auditor ter4 #ue se preocupar tamb(m com os movimentos ocorridos entre elas no final do no a fim de se certificar #ue o saldo final da conta no se encontra indevidamente empolado+ com o ob6ectivo de alterar determinados r4cios de tipo financeiro$ Tace ao #ue ficou descrito ( f4cil concluir #ue a e0ist7ncia de fundos fi0os de cai0a+ al(m de ser uma boa medida de controlo interno+ ( tamb(m um factor importante na reduo do trabalho dos auditores nesta 4rea$ J$D$:$ Confirmao dos saldos das contas de depsitos banc4rios e de t!tulos negoci4veis$
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. procedimento de auditoria mais importante a reali"ar nestas contas consiste na confirmao 6unto das instituies de cr(dito dos saldos apresentados nas respectivas contas de ra"o$ Bo e0iste um modelo uniforme para tal tipo de carta$ Bo entanto+ a mesma deve incluir pedidos de informaes relacionadas no s com as diversas contas envolvidas nesta 4rea como tamb(m com as restantes 4reas de auditoria$ A data de refer7ncia da confirmao deve ser a#uela a #ue se referem as Hf<s+ ou se6a+ em princ!pio+ A% de He"embro$ Admite,se por(m #ue em empresas possuidoras de um muito bom sistema de controlo interno este procedimento possa ser reali"ado na fase preliminar$ Bo entanto+ face 4 realidade organi"ativa de grande parte das empresas portuguesas+ somos de opinio #ue o auditor nunca deve e0imir,se a confirmar os saldos com refer7ncia ) data das Hf<s$ As cartas devem obviamente assinadas por #uem tiver poderes para obrigar a empresa$ He posse das respostas #ue vo obtendo+ os auditores devem proceder ) refer7ncia cru"ada de todas as informaes nelas contidas com os diversos mapas de trabalho$ Bo #ue concerne concretamente 4 conta de depsitos 4 ordem o auditor deve entretanto ter obtido do Chefe da contabilidade uma fotocpia de todas as reconciliaes$ He posse de cada uma das reconciliaes+ o auditor deve comear por verificar se as mesmas estai aritmeticamente correctas e se os valores segundo o e0tracto banc4rio e segundo o ra"o esto de facto de acordo com os saldos referidos+ respectivamente+ na carta recebida directamente do ?anco e nas contas de ra"o$ 'eguidamente+ dever,se,4 proceder 4 an4lise de cada reconciliao cu6os ob6ectivos e procedimentos a efectuar so os seguintes3 An4lise dos che#ues em tr2nsito ou pendentes de levantamento . ob6ectivo ( verificar se houve uma correcta contabili"ao dos mesmos$ Assim+ e atrav(s dos respectivos registos+ o auditor deve constatar+ eventualmente por amostragem+ se os che#ues foram na verdade emitidos antes da data da auditoria+ por outro lado+ atrav(s dos Tcnicas de Apoio Gesto Pgina %::
e0tractos banc4rios+ o auditor deve verificar se tais che#ues no foram pagos pelo ?anco antes da#uela data$ ' assim os che#ues podero ser considerados em tr2nsito 4 data da auditoria$ .s che#ues em tr2nsito h4 mais de dois meses devem ser ob6ecto de ade#uada investigao$
An4lise dos depsitos em tr2nsito . ob6ectivo a atingir ( id7ntico ao anterior$ Pela an4lise dos duplicados dos tales de depsito devidamente certificados e dos registos contabil!sticos+ o auditor deve verificar+ eventualmente por amostragem+ a data correcta da contabili"ao5 por outro lado+ e com base nos e0tractos banc4rios+ verificar4 a data em #ue o depsito foi considerado no ?anco+ concluindo ento se se trata ou no de depsitos em tr2nsito 4 data da auditoria$ He notar #ue grandes lapsos de tempo entre a data da contabili"ao na empresa e a data aposta no talo de depsitos atrav(s da certificao banc4ria+ significa+ geralmente+ uma utili"ao indevida de fundos$
An4lise de outras operaes . ob6ectivo desta an4lise ( verificar a real e0ist7ncia das operaes e tamb(m o correcto per!odo da sua contabili"ao$ Para tal o auditor analisar4 os registos contabil!sticos+ os e0tractos banc4rios e os documentos #ue suportam as operaes$ Hevem ser ob6ecto de ade#uada investigao todos os items de reconciliao com mais de dois meses de antiguidade$
Ao analisar os e0tractos banc4rios+ o auditor deve tamb(m verificar se no per!odo posterior 4 data do balano e0istem #uais#uer d(bitos efectuados pelo ?anco e relativos a encargos #ue possam di"er respeito ao e0erc!cio ob6ecto da auditoria$ J$D$A$ An4lise das transfer7ncias entre ?ancos$
Em outro procedimento de auditoria relacionado com as contas de depsitos 4 ordem consiste na an4lise das transfer7ncias entre ?ancos efectuadas pela empresa+ com o fim de empolar os seus Tcnicas de Apoio Gesto Pgina %:A
meios monet4rios e portanto distorcer as suas disponibilidades e alguns r4cios de tipo financeiro$ Este mesmo ob6ectivo pode ali4s ser atingido sem ser atrav(s de transfer7ncias banc4rias podendo,o ser inclusive por via de lanamentos contabil!sticos no suportados documentalmente$ Ba pr4tica+ esta operao consiste em e0plorar o lapso de tempo #ue leva um che#ue a ser levantado pelo benefici4rio no banco sacado+ apresentando o mesmo valor em depsito simultaneamente em dois bancos$ Por outras palavras+ um che#ue ( sacado sobre o ?anco A e depositado no banco ?$ em ve" de registar simultaneamente o levantamento e o depsito a empresa apenas regista o depsito por contrapartida de uma divida a receber+ de uma divida a pagar ou de proveitos$
6. A Concluso da Auditoria
A A' %G O Events After the "alance Sheet 5ate ;acontecimentos #ue .corram aps a data do balano= identifica dois tipos de acontecimentos+ #uer favor4veis #uer desfavor4veis+ #ue ocorram entre a data do balano e a data em #ue as Hf<s so emitidas+ ou se6a a data em #ue o relatrio dos auditores e as Hf<s auditadas esto dispon!veis para terceiros$ Tais acontecimentos so a#ueles3 a= ]ue proporcionam prova de condies #ue e0istiam na#uela data5 e b= ]ue so indicativos de condies #ue surgiram posteriormente )#uela data$ Em termos temporais pode estar,se perante as seguintes situaes3 Acontecimentos #ue ocorram at( 4 data do relatrio do auditor ;certificao legal de contas=5 Tactos descobertos aps a data do relatrio do auditor mas antes de as Hf<s terem sido aprovadas pela assembleia,geral5 Tactos descobertos aps as Hf<s terem sido aprovadas pela assembleia,geral$
He acordo com a legislao portuguesa as datas limite a considerar so as seguintes+ assumindo #ue a data de fecho se reporta a A% de He"embro de :G0G e #ue a empresa em causa no consolida Hf<s Tcnicas de Apoio Gesto Pgina %:D
nem utili"a o m(todo de e#uival7ncia patrimonial na valorimetria das suas partes de capital em filiais e associadas3 A%1%:1:G0G3 data de refer7ncia do balano G%1GA1:G0%3 data do limite em #ue o rgo de gesto tem de entregar ao R.C os pro6ectos do relatrio de gesto e das Hf<s$ %J1GA1:G0%3 data limite da certificao legal de contas$ A%1GA1:GC%3 data limite da assembleia,geral anual para apreciao e deliberao sobre o Relatrio e Contas de :G0G$ Assim+ os procedimentos a efectuar pelo auditor dependem da data em #ue ocorram os acontecimentos$ Bo primeiro caso ;acontecimentos ocorridos entre A%1%:1:G0G e %J1GA1:G0%= o auditor deve reali"ar todos os procedimentos #ue lhe permitam obter prova de auditoria apropriada e suficiente de #ue foram identificados todos os acontecimentos ocorridos durante a#uele per!odo e #ue tenham a ver com o ano #ue est4 a ser auditado+ e #ue os correspondentes a6ustamentos+ reclassificaes e1ou divulgaes foram introdu"idos nas Hf<s em causa$ Refira,se #ue a data do relatrio do auditor deve coincidir com a data da concluso do trabalho de campo e tamb(m com a data da declarao do rgo de gesto$ He entre os procedimentos a efectuar salientamos3 Rever os procedimentos #ue o rgo de gesto estabeleceu para assegurar #ue tais acontecimentos se6am identificados5 /er as actas das reunies dos diversos rgos sociais5 Analisar as Hf<s intercalares+ se dispon!veis+ ou analisar os balancetes posteriores a A%1%:1:G0G5 Analisar as respostas obtidas dos advogados ou solicitar,lhes informaes adicionais5
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ndagar do rgo de gesto se ocorreram acontecimentos #ue possam afectar as Hf<s em causa5 Analisar as notas de cr(dito emitidas aps A%1%:1:GCG5 Analisar as devolues efectuadas pelos clientes aps A%1%:1:G0G relativas a compras por eles efectuadas antes desta data$
Bo segundo caso ;acontecimentos ocorridos entre %J1GA1:G0%= e A%1%:1:G0%=+ o auditor no ( respons4vel por efectuar #uais#uer procedimentos ou por in#uirir o rgo de gesto sobre se ocorreram tais acontecimentos$ He facto+ cabe ao rgo de gesto informar o auditor da ocorr7ncia de tais acontecimentos$ 'e o auditor concluir #ue tais acontecimentos t7m um efeito material nas Hf<s em causa+ deve sugerir ao rgo de gesto #ue estas se6am devidamente alteradas$ 'e o rgo de gesto no proceder em conformidade+ o auditor deve solicitar,lhe #ue o seu relatrio de auditoria ;certificao legal de contas= no se6a divulgado+ a fim de #ue o mesmo possa ser devidamente alterado$ 'e o rgo de gesto no atender a esta pretenso+ o auditor deve+ na nossa opinio+ divulgar o ocorrido a diversas entidades$ Bo terceiro caso ;acontecimentos ocorridos aps A%1GA1:G0%= o auditor no tem #ual#uer obrigao de fa"er #uais#uer perguntas relacionadas com tais acontecimentos$ 'e contudo+ tendo tido conhecimento de tais factos+ o auditor concluir #ue o rgo de gesto alterou as Hf<s+ deve rever os procedimentos efectuados pela empresa e elaborar um novo relatrio de auditoria+ o #ual deve incluir uma 7nfase e0plicando o sucedido$ 'e+ tendo tido conhecimento de tais factos+ o auditor concluir #ue o rgo de gesto no alterou as Hf<s + deve comunicar tal facto )s entidades$ 6.1. Confirmao dos advogados
Ao longo do seu trabalho o auditor vai tendo necessidade de obter diversas informaes directamente dos advogados com #ue a empresa trabalha$ He entre tais informaes salientam,se as #ue se referem a3 Tcnicas de Apoio Gesto Pgina %:J
Processos relativos a clientes de cobrana duvidosa5 Aces 6udiciais propostas pela empresa5 Aces 6udiciais interpostas contra a Empresa5 Etc$
6.(.
Heclarao do rgo de gesto
A 'A ING O Management 0epresentations ;declarao do rgo de gesto= estabelece #ue o auditor deve obter prova de #ue o rgo de gesto reconhece ser sua responsabilidade a preparao de Hf<s #ue apresentem de forma verdadeira e apropriada a posio financeira da empresa+ o resultado das suas operaes e os flu0os de cai0a de acordo com a estrutura conceptual de relato financeiro #ue se6a aplic4vel e #ue tais documentos foram por si aprovados$ Esta prova de auditoria deve constar da chamada Heclarao do brgo de @esto+ a #ual deve tamb(m fa"er refer7ncia a #uestes materiais relacionadas com as Hf<s sempre e #uando outras provas de auditoria apropriadas e suficientes no possam ser obtidas$ Esta Heclarao+ #ue deve ser redu"ida a escrito a fim de evitar m4s interpretaes orais e feita em papel timbrado da empresa+ no substitui+ de forma alguma+ outras provas de auditoria #ue o auditor possa ra"oavelmente obter$ A mesma Heclarao no deve ser impeditiva de o auditor e0pressar uma opinio com reservas por limitao do 2mbito da auditoria ou uma escusa de opinio+ conforme se6a considerado mais ade#uado nas circunst2ncias$ 'e o auditor verificar #ue uma afirmao constante na referida Heclarao no ( verdadeira ;por#ue+ por e0emplo+ ( contraditria com outra prova de auditoria por si obtida e #ue considera absolutamente fidedigna= pode+ obviamente+ lev4,lo a pcr em causa todas as outras afirmaes nela constantes$
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Ba nossa opinio+ a Heclarao do brgo de @esto deve ser tamb(m assinada pelo respectivo T(cnico .ficial de Contas ;T.C= uma ve" #ue uma das funes #ue lhe est4 legalmente cometida ( a de *assumir a responsabilidade pela regularidade t(cnica+ nas 4reas contabil!stica e fiscalU$ M contudo aceit4vel #ue o T.C no se #ueira responsabili"ar por determinadas afirmaes constantes da Heclarao por considerar #ue as mesmas no so do seu conhecimento$ 'e tal acontecer deve ressalvar+ por escrito+ tais casos antes de assinar$ 'e o rgo de gesto se recusar a assinar a mencionada Heclarao+ o auditor estar4 perante uma limitao ao 2mbito do seu trabalho$ Assim sendo+ deve e0pressar+ conforme se6a mais ade#uado+ uma opinio com reservas por limitao do Admbito da auditoria ou uma escusa de opinio$ 6.,. A6ustamentos e reclassificaes
Entende,se por um lanamento de a6ustamento todo a#uele #ue afecta positiva ou negativamente uma conta de resultados ou de capital prprio ou #ue tendo sido emitido pela empresa o auditor detecte tal facto$ Como e0emplo de um a6ustamento podemos apresentar o caso do reforo dos a6ustamentos de d!vidas a receber calculados pela empresa com base no crit(rio fiscal e no com base no crit(rio de gesto prudente$ Por outro lado+ um lanamento de reclassificao ( todo a#uele #ue+ no afectando o resultado ou o capital prprio+ se torna necess4rio considerar a fim de #ue as Hf<s reflictam mais ade#uadamente a posio financeira da empresa e o seu resultado$ A apresentao do passivo de saldos credores nas contas de depsitos 4 ordem ( um e0emplo de uma reclassificao no caso de a empresa ter apresentado no activo o valor l!#uido dos respectivos saldos devedores e credores$ M bvio #ue nem todos os a6ustamentos e reclassificaes detectados pelo auditor ao longo da reali"ao dos seus procedimentos substantivos devem ser forosamente inclu!dos nas Hf<s$ Para #ue tal acontea torna,se necess4rio #ue tais a6ustamentos e reclassificaes+ considerados
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individuais ou agregadamente+ se6am materiais e #ue o rgo de gesto este6a disposto a inclui,los+ o #ue muitas ve"es no acontece+ caso em #ue o relatrio de auditoria ter4 de incluir reservas$
6.0.
Apreciaes da forma como esto apresentadas as Hemonstraes Tinanceiras
Antes de emitir o relatrio de auditoria o auditor tem de verificar se+ em termos globais+ as Hf<s esto ade#uadamente apresentadas$ A 'A I:G O Analitycal rocedures ;procedimentos anal!ticos= refere #ue o auditor deve aplicar
procedimentos anal!ticos no final ;ou perto do final= da auditoria #uando se prepara para formar uma concluso global sobre se as Hf<s+ como um todo+ so consistentes com a compreenso da entidade por parte do auditor$ Em determinadas circunst2ncias+ o auditor pode ter necessidade de reavaliar os procedimentos de auditoria #ue foram planeados+ baseado nas consideraes revistas dos riscos avaliados para todas ou algumas das classes de transaces+ saldos de contas ou divulgaes e asseres relacionadas$ 6.2. Reviso @lobal do Trabalho
Tamb(m antes de elaborar o relatrio de auditoria o auditor respons4vel pelo trabalho de campo deve reunir,se com o supervisor da auditoria para #ue se6am revistos todos os aspectos importantes relacionados com a auditoria$ M obvio #ue ao longo dos v4rios meses #ue levou a efectuar auditoria devem ter ocorrido diversas reunies entre estes dois T(cnicos+ com o ob6ectivo de se apurar a #ualidade do trabalho efectuado$ Esta >ltima reunio tem mais como ob6ectivo preparar um memorando com os pontos mais importantes #ue devem ser postos 4 considerao do scio respons4vel pela auditoria+ ou se6a+ a#uele #ue vai assinar o relatrio$ Tinalmente+ e antes de o relatrio de auditoria ser apresentado formalmente ao rgo de gesto da empresa+ ( dese64vel #ue o scio respons4vel pela auditoria tenha uma reunio com tal rgo a fim de lhe apresentar o pro6ecto do relatrio$ Tcnicas de Apoio Gesto Pgina %:F
>.
>.1.
*elat7rios de auditoria
ntroduo
A principal funo #ue cabe a um revisor1auditor ( a de+ aps ter efectuado o e0ame das contas de uma empresa ou entidade+ emitir um documento sobre as Hf<s em #ue a#uelas se reflectem$ 'endo a elaborao das Hf<s da >nica e e0clusiva responsabilidade dos rgos de gesto das empresas+ f4cil se torna concluir da e0trema import2ncia #ue tem para terceiros o documento elaborado pelo revisor1auditor no #ual ele d4 a sua opinio profissional e independente sobre as Hf<s$ Pode afirmar,se #ue tal documento elaborado pelo auditor ( importante para a generalidade dos utentes das Hf<s de #ual#uer empresa+ se6am eles os seus accionistas+ gestores ou trabalhadores+ credores+ financiadores ou organismos estatais+ associaes patronais ou sindicais+ economistas+ analistas financeiros+ etc$ Ali4s+ em pa!ses onde e0istem verdadeiras sociedades de capitais e bolsas de valores efectivamente operacionais+ a generalidade das pessoas t7m tamb(m interesse em conhecer tal documento a fim de poderem decidir onde aplicar as respectivas poupanas com menor risco$ Ha! o poder afirmar,se #ue+ de um certo ponto de vista+ o auditor e0erce uma funo de car4cter social$ Vamos ento debruarmo,nos sobre o relatrio do revisor1auditor+ o #ual na legislao portuguesa ( denominado &certificao legal de contas- e a n!vel internacional ( conhecido por relatrio em forma breve e #ue geralmente acompanha as Hf<s destinadas a divulgao p>blica$
>.(.
A Certificao /egal de Contas em Portugal
N$:$%$ A designao do documento He acordo com o artigo DAP do decreto,lei nP DNL1FF+ de %J de Bovembro+ decorrente do e0erc!cio da reviso legal de contas ser4 emitida a certificao legal de contas a #ual+ ( conse#u7ncia de uma das compet7ncias e0clusivas dos revisores$
Pgina %AG
.bviamente #ue tal documento s pode ser elaborado depois de se &efectuar o e0ame das contase0primindo ento o revisor a sua opinio &de #ue as Hf<s apresentam ou no+ de forma verdadeira e apropriada+ a posio financeira da empresa ou de outra entidade+ bem como os resultados das suas operaes+ relativamente 4 data e ao per!odo a #ue as mesmas se referem-$ He referir ainda #ue+ de acordo com o artigo DIP do mencionado diploma+ decorrente da reali"ao da auditoria )s contas+ estatut4ria ou contratual+ ser4 emitida certificao das contas sobre as Hf<s ob6ecto de e0ame$ .ra+ parece,nos haver a#ui uma incongru7ncia entre a utili"ao no mesmo te0to das e0presses &certificao- e &apropriada-$ Antes de prosseguirmos+ ve6amos alguns significados das duas palavras citadas$ Certificao3 &acto de certificar+ assero da realidade+ veracidade de um facto5 atestado5 certe"a-$ Apropriada3 &conveniente+ acomodada'e notarmos ainda+ #ue a palavra &apropriada- foi a escolhida para tradu"ir+ do ingl7s+ a palavra fair, podemos chegar 4 concluso #ue o significado t(cnico de &apropriada- ( &6usta-+ &honesta-+ &ra"o4vel-$ Assim sendo+ como se pode dar um certificao ;certe"a= a uns documentos #ue representam de forma apropriada ;ra"o4vel= determinada posioX 'e se #uisesse manter o termo &certificao- haveria ento #ue substituir a palavra &apropriadapor &e0acta-$ Ras feli"mente isso no foi feito$ M do conhecimento geral #ue o auditor no pode ter a certe"a absoluta da correco das Hf<s+ por v4rias ra"es+ das #uais salientamos #uatro$ Em primeiro lugar+ o auditor no analisa detalhadamente todas as operaes da empresa nem inspecciona todos os seus activos+ mas+ sim+ efectua o seu trabalho com base em amostragens+ cu6a
Pgina %A%
amplitude varia com a sua concluso sobre a ade#uao dos sistemas contabil!stico e de controlo interno e0istentes na empresa$ Em segundo lugar+ se+ por e0emplo+ ( poss!vel ter a certe"a dos saldos de determinadas contas ;por e0emplo3 cai0a e depsitos 4 ordem= 64 o mesmo no acontece+ relativamente a outras+ em #ue os mesmos so estimados e podem variar de acordo com o 6u!"o feito por cada auditor ;por e0emplo3 os saldos das contas de a6ustamentos+ provises+ acr(scimos+ diferimentos+ amorti"aes+ etc$=$ Em terceiro lugar+ podem utili"ar,se v4rias pol!ticas contabil!sticas relativamente a um mesmo assunto embora+ obviamente+ su6eitas aos princ!pios de contabilidade geralmente aceites$ Em #uarto lugar+ o auditor pode ter encontrado erros+ ine0actides ou diferenas #ue+ segundo o seu entendimento+ no se6am materiais+ de modo a #ue possam vir a afectar #uais#uer avaliaes ou decises$ Tace ao e0posto+ parece poder concluir,se #ue no ( correcto elaborar um documento denominado &certificao legal de contas-$ He facto+ a n!vel dos organismos profissionais de 2mbito internacional+ no se utili"am e0presses como &certificao- ou &certificar- para e0primir as situaes previstas na legislao portuguesa$ Assim+ a 'A LGG+ da TAC estabelece #ue * o relatrio dos auditores deve conter uma e0presso clara da opinio dos auditores sobre as Hf<sU$ Por outro lado+ a A' N da EEC+ considera #ue um relatrio de auditoria deve conter+ entre outros elementos+ uma opinio a #ual ( o resultado do e0ame$ Ve6amos pois+ em resumo+ como toda esta terminologia ( tratada na legislao portuguesa e pelos dois organismos internacionais 64 citados3 Assunto /ecreto 9 3ei 8H 0>6CFF do Certificao de contas $%AC =1C
Bome documento
legal Relatrio auditores
dos .
relatrio
de
auditoria Pgina %A:
Resultado e0ame
do .pinio
independentes .pinio
opinio
. legislador actual substitui &convico- por &opinio-$ He facto+ &convico- significa &certe"a obtida por factos ou ra"es #ue no dei0am d>vida nem do lugar a ob6eces$ Por seu lado+ opinio significa &parecer emitido ou manifestado+ estado de esp!rito #ue consiste em pensar #ue uma assero ( verdadeira+ 6u!"o favor4vel ou no #ue se forma sobre uma pessoa ou coisa- e parecer tem o significado de &opinio5 conceito3 formar parecer-$
N$:$:$
Ho modelo inicial ao modelo actual
Como 64 foi referido anteriormente+ a certificao legal das contas ;C/C= s se tornou obrigatria no nosso pa!s de %FNA+ inclusive+ ano em #ue foram aprovadas as primeiras Bormas T(cnicas de Reviso /egal de Contas da .rdem dos Revisores .ficiais de Contas$ .s #uatro modelos de C/C ento aprovados+ e #ue se mantiveram inalter4veis at( %FFD+ no se afastavam+ em linhas gerais+ dos modelos #ue ) data se encontravam em vigor a n!vel internacional$ . primeiro modelo de C/C+ na modalidade sem reservas+ #ue inclu!a apenas dois par4grafos+ tinha a seguinte redaco3
Certificao 3egal das Contas

E0amin4mos as contas da Empresa A?C+ #ue compreendem o balano em A%1%:1:G00 e o respectivo ane0o+ documentos estes #ue foram preparados a partir dos livros+ registos contabil!sticos e documentos de suporte+ mantidos em conformidade com os preceitos legais$ . nosso e0ame foi efectuado de acordo com as Bormas T(cnicas de Reviso /egal de Contas aprovadas pela .rdem dos Revisores .ficiais de Contas e com a profundidade #ue consider4mos necess4ria nas circunst2ncias$ M nossa convico #ue os citados documentos de prestao de contas apresentam de forma verdadeira e apropriada a situao financeira da Empresa A?C em A%1%:1:G00+ Tcnicas de Apoio Gesto Pgina %AA
bem como os resultados das suas operaes referentes ao e0erc!cio findo na#uela data+ de acordo com os princ!pios contabil!sticos geralmente aceites aplicados de uma forma consistente em relao ao e0erc!cio anterior$ ;/ocal e data= R.C1'R.C= ;Assinatura do
A C/C podia tamb(m ser apresentada+ conforme as circunst2ncias+ nas seguintes modalidades3 Com reservas ;por limitao do 2mbito do e0ame5 por desacordo5 devido a incerte"as=5 Adversa5 mpossibilidade ;devido a ine0ist7ncia ou significativa insufici7ncia de mat(ria de
apreciao5 devido a incerte"as de grande significado5 devido a limitaes de grande amplitude=$ Ba se#u7ncia da aprovao+ no final de %FFA+ do novo regime 6ur!dico dos R.C e dos desenvolvimentos #ue se verificam a n!vel internacional sobre a redaco do relatrio de auditoria+ foi entendido pela .R.C #ue era chegado o momento de introdu"ir alteraes substanciais ao modelo inicial da C/C$ As alteraes mais significativas ento introdu"idas consistiram em3 a= b= c= R.C5 d= e= E0plicitar+ de forma clara+ #ual ( o 2mbito do e0ame conducente ) C/C5 Eliminar as situaes #ue su6eitavam a opinio ao prov4vel efeito de incerte"as5 Eliminar a refer7ncia de #ue as HT<s so preparadas a partir de livros+ registos Evidenciar os n>meros mais significativos #ue constam das Hf<s5 nformar os destinat4rios sobre #uais so as responsabilidades do rgo de gesto e do
contabil!sticos e documentos de suporte+ mantidos em conformidade com os preceitos legais5
Pgina %AD
f= anterior$
Eliminar a refer7ncia 4 consist7ncia na aplicao dos PC@A em relao ao e0erc!cio
Aps um trabalho profundo efectuado pela Comisso T(cnica das Bormas ;CTB= da .R.C foi emitido um pro6ecto de documento o #ual+ depois de enviado a todos os R.C para obteno de coment4rios e sugestes de melhoria+ foi a6ustado pela referida CTB e aprovado pelo Conselho Hirectivo da .R.C em Tevereiro de %FFD$ A C/C passou ento a ter os seguintes seis modelos3 C/C com opinio sem reservas5 C/C com opinio sem reservas mas com 7nfases5 C/C com opinio com reservas por limitao do 2mbito do e0ame5 C/C com opinio com reservas por desacordo C/C com opinio adversa5 C/C com impossibilidade de opinio$
Ba se#u7ncia da aprovao das novas Bormas T(cnicas de Reviso1Auditoria+ ocorrida como 64 se referiu em assembleia,geral de J de Bovembro de %FFL+ a CTB elaborou a HRA LGG intitulada &Certificao /egal das Contas-+ a #ual viria a ser aprovada pelo Conselho Hirectivo da .R.C em I de He"embro de %FFL$ He acordo com a HRA LGG a C/C pode ser emitida num dos seguintes tipos3 desacordo=5 C/C com escusa de opinio5 C/C com opinio adversa$ C/C com opinio sem reservas5 C/C com opinio sem reservas mas com 7nfases5 C/C com opinio com reservas ;por limitao do 2mbito da auditoria e1ou por
Pgina %AI
Em casos e0cepcionais o revisor1auditor pode ser levado a emitir uma declarao de impossibilidade de C/C$ A verso actual ;%FFL= da C/C compem,se de #uatro grandes partes+ a saber3 ntroduo+ Responsabilidades+ Vmbito e .pinio$ $ntroduo A parte relativa 4 introduo inclui apenas um par4grafo+ no #ual o R.C deve3 a= b= c= d= dentificar a empresa cu6as HT<s foram su6eitas a e0ame5 dentificar as Hf<s su6eitas a e0ame5 ndicar a data e o per!odo a #ue se referem as Hf<s5 Evidenciar os n>meros mais significativos #ue constam das Hf<s+ como se6am o total do
balano+ o total do capital prprio e o resultado li#uido$ Tanto #uanto sabemos+ a incluso da informao referida na al!nea d= apenas se pratica em Portugal e tem+ sobretudo+ como ob6ectivo tentar evitar #ue uma C/C se6a apresentada 6untamente com HT<s diferentes da#uelas a #ue efectivamente ela se refere$ . par4grafo #ue integra a introduo tem a redaco seguinte3 $ntroduo 1. E0aminamos as HT<s da Empresa A?C+ 'A as #uais compreendem o balano
em A% de He"embro de :G00 ;#ue evidencia um total de W$$ euros e um total de capital prprio de W$euros+ incluindo um resultado li#uido deW$$euros=+ as demonstraes dos resultados por nature"as e por funes e a demonstrao dos flu0os de cai0a do e0erc!cio findo na#uela data+ e os correspondentes ane0os$
*esponsabilidades
Pgina %AJ
A parte relativa 4s responsabilidades inclui dois par4grafos$ . primeiro par4grafo fa" refer7ncia ) responsabilidade do rgo de gesto da empresa pela3 a= Preparao de Hf<s #ue apresentem+ de forma verdadeira e apropriada+ a posio financeira da empresa e o resultado das suas operaes5 b= c= Adopo de pol!ticas e crit(rios contabil!sticos ade#uados5 Ranuteno de um sistema de controlo interno ade#uado$
. segundo par4grafo refere #ue a responsabilidade do R.C consiste em e0pressar uma opinio profissional e independente baseada no e0ame #ue ele efectuou )s HT<s$ .s dois par4grafos #ue compem a parte das responsabilidades t7m a redaco seguinte3 *esponsabilidade (. M da responsabilidade do conselho de administrao a preparao de HT<s #ue
apresentem de forma verdadeira e apropriada a posio financeira da Empresa+ o resultado das suas operaes e os flu0os de cai0a+ bem como a adopo de pol!ticas e crit(rios contabil!sticos ade#uados e a manuteno de um sistema de controlo interno apropriado$ ,. A nossa responsabilidade consiste em e0pressar uma opinio profissional e independente+ baseada no nosso e0ame da#uelas HT<s$
4mbito A parte relativa ao 2mbito inclui tr7s par4grafos$ Bo primeiro par4grafo o R.C comea por referir #ue o e0ame a #ue procedeu foi efectuado de acordo com as Bormas T(cnicas e as Hirectri"es de reviso1auditoria ;HRA= da .R.C+ as #uais Tcnicas de Apoio Gesto Pgina %AL
e0igem #ue o referido e0ame se6a planeado e e0ecutado com o ob6ectivo de se obter um grau de segurana aceit4vel sobre se as HT<s esto isentas de distores materialmente relevantes$ He seguida+ e ainda dentro do mesmo par4grafo+ o R.C deve descrever sucintamente o e0ame #ue reali"ou referindo+ designadamente+ #ue3 a= b= c= d= e= f= A verificao do suporte das #uantias e divulgaes constantes das HT<s foi efectuada As estimativas utili"adas na preparao das HT<s foram baseadas em 6u!"os e crit(rios Toi apreciada a avaliao das referidas estimativas5 Toi apreciada a ade#uao das pol!ticas contabil!sticas adoptadas e a sua divulgao+ Toi verificada a aplicabilidade do princ!pio da continuidade5 Toi apreciada a ade#uao+ em termos gerais+ da apresentao das Hf<s$
numa base de amostragem5 definidos pelo rgo de gesto da empresa5
tendo em conta as circunst2ncias5
Bo segundo par4grafo+ o R.C refere #ue o seu e0ame tamb(m abrangeu+ embora parcialmente+ o relatrio de gesto$ Bo terceiro par4grafo+ o R.C declara #ue o e0ame #ue efectuou proporciona uma base aceit4vel para e0pressar a sua opinio$ .s tr7s par4grafos #ue compem a parte do 2mbito t7m a redaco a seguir apresentada3 4mbito 0. . e0ame a #ue procedemos foi efectuado de acordo com as Bormas T(cnicas e
as Hirectri"es de Reviso1Auditoria da .R.C+ as #uais e0igem #ue o mesmo se6a planeado e e0ecutado com o ob6ectivo de obter um grau de segurana aceit4vel sobre se as HT<s esto isentas de distores materialmente relevantes$ Para tanto o referido e0ame incluiu3 A verificao+ numa base de amostragem+ do suporte das #uantias e divulgaes
constantes das HT<s e a avaliao das estimativas+ baseadas em 6u!"os e crit(rios Tcnicas de Apoio Gesto Pgina %AN
definidos pelo Conselho de Administrao utili"adas na sua preparao5 2. A apreciao sobre se so ade#uadas as pol!ticas contabil!sticas adoptadas e a A verificao da aplicabilidade do princ!pio da continuidade5 e A apreciao sobre se ( ade#uada+ em termos globais+ a apresentao das HT<s$ . nosso e0ame abrangeu tamb(m a verificao da concord2ncia da informao
sua divulgao+ tendo em conta as circunst2ncias5
financeira constante do Relatrio de @esto com as HT<s$ 5. Entendemos #ue o e0ame efectuado proporciona uma base aceit4vel para a
e0presso da nossa opinio$
Opinio A parte relativa ) opinio (+ obviamente+ a mais importante da C/C$ A referida HRA LGG comea por salientar #ue para formar a opinio #ue e0pressa no seu relatrio+ o revisor1auditor passa em revista e aprecia as concluses e0tra!das da prova de reviso1auditoria obtida+ dependendo a forma de tal opinio do 2mbito do trabalho efectuado e do n!vel de segurana #ue esse trabalho proporciona$ E+ logo a seguir+ esclarece,se #ue o ob6ectivo da HRA LGG ( o de estabelecer normas e proporcionar orientao #uanto ) forma e conte>do da C/C a emitir pelo revisor1auditor+ na #ual este e0pressa a sua opinio de uma forma positiva$ A opinio ( e0pressa de uma forma positiva #uando o revisor1auditor declara #ue as 5%$s apresentam de forma verdadeira e apropriadaW ou #uando usa e0presso e#uivalente$ Beste caso o trabalho efectuado foi uma audit ;certificao legal de contas=$ . par4grafo da opinio tem a seguinte redaco3 Opinio 6. Em nossa opinio+ as referidas HT<s apresentam de forma verdadeira e Pgina %AF
apropriada+ em todos os aspectos materialmente relevantes+ a posio financeira da Empresa A?C+ 'A+ em A% de He"embro de :G00+ o resultado das suas operaes e os flu0os de cai0a na e0erc!cio findo na#uela data+ em conformidade com os princ!pios contabil!sticos geralmente aceites em Portugal$ /ocal e data Assinatura
.s trabalhos #ue condu"em a uma opinio e0pressa de uma forma negativa so abordados na HRA NGG O E0ames simplificados$ A *opinioU ( e0pressa de uma forma negativa #uando o revisor1auditor declara #ue nada chegou ao seu conhecimento <ue o leve a concluir <ue as 5%$s n=o apresentam W ou #uando usa e0presso e#uivalente$
N$:$A$
.s v4rios tipos de opinio
Em termos sint(ticos e desde #ue e0ista mat(ria suficiente para apreciao+ pode,se estar perante uma ;ou combinaes de algumas= das seguintes situaes3 a= ne0ist7ncia de situaes #ue levem 4 modificao da certificao legal de contas$ .pinio 'em Reservas
b=
E0ist7ncia de situaes modificativas da certificao legal de contas mas #ue no
afectam a opinio ncerte"as fundamentais
Pgina %DG
apropriada$
Herrogaes de princ!pios contabil!sticos destinadas a assegurar a imagem verdadeira e Alteraes de pol!ticas contabil!sticas ne0ist7ncia da demonstrao dos resultados por funes e1ou da demonstrao dos Acontecimentos subse#uentes ne0ist7ncia1inefic4cia do sistema de controlo interno nefici7ncia do sistema de informao de gesto Bo obteno da declarao do rgo de gesto
flu0os de cai0a
.pinio sem reservas mas com 7nfases
c= opinio
E0ist7ncia de situaes modificativas da certificao legal de contas e #ue afectam a
3imitao de +mbito da revisoCauditoria
/esacordo com o Irgo de gesto "uanto a asser-es em "ue se baseiam as /%Js
.pinio com reservas por limitao do 2mbito
Escusa de .pinio
.pinio Com reservas por Hesacordo
.pinio Adversa
Certificao legal das contas no modificada3 opinio sem reservas ne 7nfases Tcnicas de Apoio Gesto Pgina %D%
'egundo a mesma HRA LGG+ #uando as Hf<s no merecem #ual#uer reparo ao revisor1auditor+ a C/C cont(m to somente a opinio de #ue tais Hf<s apresentam de E0iste mat(ria suficiente para forma verdadeira e apropriada+ em todos os aspectos materialmente relevantes+ a apreciao posio financeira+ o resultado das operaes e os flu0os de cai0a da entidade+ com refer7ncia a uma data a ao per!odo nela findo+ de acordo com o referencial adoptado+ o #ual consiste+ de um modo geral+ nos princ!pios contabil!sticos geralmente aceites+ tal como definidos na HC %N O ob6ectivos da HT<s e princ!pios contabil!sticos geralmente aceites+ mas podendo+ em casos espec!ficos+ ser o aplic4vel ao respectivo sector em Portugal$ Es#uematicamente temos3
Toram .btidas e avaliadas todas as provas de auditoria 6ulgadas necess4rias
'im Esto as HT preparadas de acordo com os PC@AX
'im Esto as Hf<s afectadas por incerte"as fundamentaisX
Bo Ho as Hf<s uma imagem verdadeira e apropriadaX Tcnicas de Apoio Gesto Pgina %D:
'im
.pinio sem reservas
'ituaes conducentes a certificao legal das contas modificada A C/C pode ser modificada #uando e0istam3 'ituaes #ue no afectam a opinio do revisor1 auditor mas #ue e0igem ou 6ustificam uma ou mais menes na C/C e #ue do lugar a 7nfases5 ou 'ituaes #ue afectam a opinio do revisor1auditor e #ue do lugar a reservas$
As situaes modificativas so as seguintes3 ncerte"as fundamentais5
/imitaes de 2mbito5 e Hesacordos$ Ve6amos de seguida o #ue a HRA LGG refere sobre cada uma das situaes modificativas$ a= ncerte"as fundamentais A informao veiculada atrav(s das Hf<s assenta em asseres do rgo de gesto sobre os factos+ alguns dos #uais encerram incerte"as por#ue o seu desfecho depende de aces ou acontecimentos futuros+ fora do controlo da entidade+ #ue podem afectar as HT<s$ Tais incerte"as so inerentes ao prprio processo contabil!stico #uando no for poss!vel+ na data em #ue a informao financeira se6a finali"ada e a despeito da considerao de Tcnicas de Apoio Gesto Pgina %DA
toda a evid7ncia dispon!vel+ determinar ob6ectivamente as suas conse#u7ncias e os seus eventuais efeitos sobre essa informao$ A forma como tais factos foram tratados e a sub6ectividade normalmente associada a algumas das posies assumidas no dispensam o revisor1auditor de+ atrav(s do seu relatrio+ proporcionar um grau de segurana aceit4vel ao destinat4rio da informao+ apreciando para tanto o tratamento dado )s #uestes afectadas por tais incerte"as$ Para distinguir+ de entre as incerte"as inerentes+ as #ue devem ser consideradas fundamentais+ o revisor1auditor deve ter em conta3 . risco de as estimativas contidas nas Hf<s estarem su6eitas a alterao significativa5 A diversidade dos poss!veis desfechos da situao de incerte"a5 e As conse#u7ncias destes desfechos sobre a imagem apresentada pelas HT<s$
'o consideradas fundamentais as incerte"as inerentes relativas a ;i= situaes #ue ponham em causa a continuidade da entidade e ;ii= outras situaes cu6os potenciais efeitos sobre as Hf<s se6am materialmente relevantes$ Em e0emplo comum de uma incerte"a fundamental ( o desfecho de um lit!gio importante$
b= /imitaes de 2mbito Ema limitao de 2mbito pode+ por ve"es+ ser imposta pela prpria entidade+ por e0emplo #uando os termos do compromisso impeam o revisor1auditor de aplicar procedimentos #ue ele considere indispens4veis$ ]uando tal limitao se6a de grande significado ou e0tenso+ o revisor1auditor normalmente debate a situao com o rgo de gesto e poder4 no aceitar o trabalho+ a no ser #ue este lhe se6a imposto por lei$ Ema limitao do 2mbito pode tamb(m ser imposta pelas circunst2ncias ou surgir #uando+ no entendimento do revisor1auditor+ os registos contabil!sticos ou a documentao de suporte so inade#uados ou #uando ele se v7 inibido de aplicar Tcnicas de Apoio Gesto Pgina %DD
procedimentos #ue considere indispens4veis e #ue no possam ser substitu!dos por procedimentos alternativos$ c= Hescontos As situaes de desacordo tanto podem resultar de erros ou omisses como de discord2ncias com o rgo de gesto relativamente3 ^ aplicao dos princ!pios contabil!sticos adoptados como referencial5 ^s asseres em #ue assentam as Hf<s5 ^ aceitabilidade das pol!ticas contabil!sticas adoptadas na preparao e apresentao das HT<s+ ou Ao m(todo de aplicao dessas pol!ticas+ incluindo a sua ade#uada divulgao$
'o os seguintes os tipos de C/C modificada3 a= C/C com 7nfases ;opinio sem reservas mas com 7nfases= b= C/C com opinio com reservas ;por limitao de 2mbito e1ou por desacordo= c= C/C com 7nfases e opinio com reservas d= C/C com escusa de opinio e= C/C com opinio adversa Ve6amos+ de seguida+ o #ue a HRA LGG refere sobre cada um dos tipos de C/C modificada$
A. .pinio sem reservas mas com 7nfases

As 7nfases destinam,se a destacar na C/C situaes inclu!das nas HT<s+ cu6o tratamento e divulgao no ane0o merecem a concord2ncia do revisor1auditor e #ue no afectam+ pois+ a sua opinio$ . revisor1auditor emite uma C/C sem reservas mas com 7nfases em todas as situaes de incerte"as #ue considere fundamentais$
Pgina %DI
Em casos e0tremos+ em #ue se verifi#uem m>ltiplas incerte"as+ cu6o efeito con6unto afecte de forma significativa as HT<s+ o revisor1auditor pode considerar apropriado emitir uma C/C com escusa de opinio em ve" de uma C/C sem reservas mas com 7nfases$ Podem ainda ser inclu!das nas 7nfases certas informaes #ue o revisor1auditor considere importantes para os utili"adores das HT<s+ como se6am3 a= A derrogao e0cepcional+ ade#uadamente divulgada e 6ustificada+ de princ!pios contabil!sticos destinada a assegurar a imagem verdadeira e apropriada5 b= As alteraes de pol!ticas contabil!sticas+ ade#uadamente divulgadas e 6ustificadas+ #ue+ afectando o princ!pio da consist7ncia e a comparabilidade+ se destinam a assegurar a imagem verdadeira e apropriada5 c= A ine0ist7ncia da demonstrao dos resultados por funes e1ou da demonstrao dos flu0os de cai0a5 d= .utras situaes consideradas importantes para uma melhor compreenso das Hf<s$
He entre tais situaes destacamos3 Acontecimentos relevantes ocorridos subse#uentemente 4 data de refer7ncia das Hf<s mas antes da sua apresentao na respectiva assembleia,geral e #ue pela sua nature"a e materialidade no levem ) e0presso de uma opinio com reservas5 Eventual ine0ist7ncia ou inefic4cia de um sistema de controlo interno ade#uado 4s caracter!sticas da empresa5 Eventual inefici7ncia do sistema de informao de gesto implantado na empresa5 Bo obteno da Heclarao do rgo de gesto+ tamb(m assinada pelo respons4vel t(cnico pela elaborao das Hf<s+ no caso de o R.C entender #ue tal Heclarao se torna imprescind!vel5 .utras situaes #ue o R.C 6ulgue indispens4veis ) apreciao da imagem verdadeira e apropriada das Hf<s$
Pgina %DJ
Refira,se #ue+ sempre #ue for aplic4vel+ cada uma das 7nfases ou das situaes devem remeter para a respectiva nota de ane0o+ ou para o relatrio de gesto onde tal descrio este6a pormenori"ada+ devendo o revisor1auditor+ al(m disso+ #uantificar os respectivos efeitos nas HT<s+ se tal for aplic4vel e poss!vel+ ou 6ustificar a impossibilidade da sua #uantificao$ He notar ainda #ue esta modalidade de opinio pode combinar,se+ na masma certificao+ com a opinio com reservas$ Por no afectarem a opinio do revisor1auditor+ as 7nfases so inclu!das em par4grafo aps o da opinio+ sendo descritas+ de forma clara e concisa+ caso a caso+ as situaes #ue lhes do origem+ #uantificando o seu efeito sobre as Hf<s e feita remisso para as notas pertinentes do ane0o$ Tal descrio deve permitir ao utili"ador apreciar os principais aspectos e as suas implicaes+ no bastando a simples refer7ncia ) respectiva nota do ane0o e devendo ser 6ustificada a no #uantificao+ #uando for o caso$
]uando e0istam situaes #ue d7em origem a 7nfases+ o par4grafo correspondente deve ser iniciado como segue3 Knfases >. *'em efectuar a opinio e0pressa no par4grafo anterior+ chamamos ateno para as seguintes situaes3 %$ ,,,,,,,,,,,,,,,5 :$ WWWWWWW5
Pgina %DL
A ine0ist7ncia da demonstrao dos resultados por funes e1ou da demonstrao dos flu0os de cai0a deve ser relatada como segue3 Knfases >. *Chamamos a ateno para o facto de no ter sido preparada a W$ ;indicar a ou as demonstraes em falta=+ ra"o pela #ual no a pudemos e0aminar e+ conse#uentemente+ no a inclu!mos na opinio e0pressa no par4grafo anterior$U
Es#uematicamente temos3
Pgina %DN
L. .pinio com reservas

Tcnicas de Apoio Gesto Pgina %DF
]uando o revisor1auditor no pode declarar #ue as Hf<s+ no seu todo+ apresentam de forma verdadeira e apropriada a posio financeira+ o resultado das operaes e os flu0os de cai0a da entidade+ por#ue as mesmas esto afectadas por situaes cu6os efeitos so materiais+ o revisor1auditor e0pressa uma opinio com reservas+ salvo se os efeitos de tais situaes forem to profundos e significativos #ue o levem a escusar,se a e0pressar uma opinio ou a e0pressar uma opinio adversa$ . revisor1auditor e0pressa uma opinio com reservas por limitao #uando e0istem limitaes do 2mbito da reviso1auditoria cu6os efeitos+ no seu entender+ tenham+ ou possam a vir a ter+ import2ncia significativa na informao proporcionada pelas Hf<s$ Em tais casos+ e0pressa uma opinio com reservas relativas aos eventuais a6ustamentos #ue se poderiam revelar necess4rios caso no e0istissem tais limitaes$ . revisor1auditor e0pressa uma opinio com reservas por desacordo #uando as Hf<s apresentam+ na sua forma ou no seu conte>do+ distores materiais$ E0pressa tamb(m uma opinio com reservas por desacordo #uando e0istem incerte"as fundamentais #ue no se encontrem ade#uadamente divulgadas nas Hf<s$ . revisor1auditor e0pressa ainda uma opinio com reservas por desacordo #uando a derrogao de princ!pios contabil!sticos ou a alterao de pol!ticas contabil!sticas no meream o seu acordo ou no se encontrem ade#uadamente divulgadas e 6ustificadas$ Por afectarem a opinio do revisor1auditor as reservas devem constar de par4grafo anterior ao da opinio+ sendo descritas de forma clara e concisa+ caso a caso+ as situaes #ue lhes do origem+ #uantificado o seu efeito sobre as Hf<s e feita remisso para as notas pertinentes do ane0o+ caso e0istam$ Tal descrio deve permitir ao utili"ador apreciar os principais aspectos e as suas implicaes+ no bastando a simples refer7ncia ) respectiva nota de ane0o+ caso e0ista+ e devendo ser 6ustificada a no #uantificao+ #uando for o caso$ ]uando ha6a lugar a reservas relacionadas com limitao do 2mbito da reviso1auditoria+ o primeiro par4grafo sobre o 2mbito deve ser iniciado como segue3 4mbito Tcnicas de Apoio Gesto Pgina %IG
0. *E0cepto #uanto 4s limitaes descritas nos par4grafos nPWW$;indicar os par4grafos pertinentes inclu!dos nas reservas= abai0o+ o e0ame a #ue procedemos foi efectuado de acordo comWU
]uando e0istam situaes #ue d7em origem a reservas+ o par4grafo da opinio deve ser modificado como segue3 i$ Bos casos de reservas por limitao do 2mbito3 Opinio >$ * Em nossa opinio+ e0cepto #uanto aos efeitos dos a6ustamentos #ue poderiam revelar,se necess4rios caso no e0istissem as limitaes descritas nos par4grafos nP W$ ;indicar os par4grafos pertinentes inclu!dos nas reservas= acima+ as Hf<s referidas apresentamWU
ii$ Bos casos de reservas por desacordo Opinio >. * Em nossa opinio+ e0cepto #uanto aos efeitos das situaes descritas nos par4grafos nP WW ;indicar os par4grafos pertinentes inclu!dos nas reservas= acima+ as Hf<s referidas apresentamWU
Refira,se #ue+ como ( bvio+ na mesma C/C podem e0istir reservas por limitao do 2mbito e reservas por desacordo$ Es#uematicamente temos3
Pgina %I%
Pgina %I:
Pgina %IA
C. .pinio com 7nfases e com reservas

Beste caso est4,se perante uma das seguintes situaes3 enfase ;s= e reserva ;s= por limitao de 2mbito5 enfase ;s= e reserva ;s= por desacordo5 enfase ;s= e reserva ;s= por limitao de 2mbito e reserva ;s= por desacordo$
/. Escusa de opinio
]uando os eventuais efeitos das limitaes de 2mbito se6am to profundos e significativos #ue o revisor1auditor no tem possibilidade de obter provas de auditoria #ue se6am apropriadas e suficientes e+ conse#uentemente+ no est4 em condies de e0pressar uma opinio sobre as Hf<s no seu todo+ o revisor1auditor emite uma C/C com escusa de opinio$ 1scusa de opinio F$ *Hada a relev2ncia e significado dos efeitos das situaes descritas nos par4grafos I a N acima+ no estamos em condies de e0pressar+ e no e0pressamos+ uma opinio sobre as referidas Hf<s$U
Pgina %ID
1. .pinio adversa
]uando os efeitos do desacordo so to profundos e significativos e afectam de tal modo as Hf<s #ue estas indu"em em erro os destinat4rios+ o revisor1auditor e0pressa uma opinio adversa$ Bo caso de uma opinio adversa+ o par4grafo da opinio ( modificado como segue3 Opinio >$ * Em nossa opinio+ e dada a relev2ncia e significado dos efeitos das situaes descritas nos par4grafos nP W$ ;indicar os par4grafos pertinentes inclu!dos nas reservas= acima+ as Hf<s referidas no apresentamWU
Pgina %II
Pgina %IJ
/eclarao de $mpossibilidade de Certificao legal de contas A C/C ser4 substitu!da por uma declarao de impossibilidade de C/C #uando o revisor1auditor no est4 em condies de emitir a#uele documento por se lhe terem deparado situaes de ine0ist7ncia ou significativa insufici7ncia ou ocultao de mat(ria de apreciao$ Es#uematicamente temos3 1#iste matEria suficiente para apreciao
Bo /eclarao de $mpossibilidade de C3C . modelo de declarao de impossibilidade de C/C apresentado na HRA LGG ( o seguinte3 /eclarao Bo pudemos e0aminar as Hf<s da Empresa A?C+ 'A+ do e0erc!cio findo em A% de He"embro de :G00 em conformidade com as Bormas T(cnicas e as Hirectri"es de Reviso1Auditoria da .rdem dos Revisores .ficiais de Contas+ por ,,,,,,,,,,,, ;indicar as ra"es+ por e0emplo+ no ter sido facultado o acesso aos documentos de suporte5 no ter em sido preparadas as referidas demonstraes+ etc$= Bestas condies+ no podemos emitir a Certificao /egal de Contas
;data= ;assinatura= ;nome=
Pgina %IL
Mndice
1.Verificao de contas e auditoriaNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNN.( %$%$ A necessidade de nformao financeira Cred!velWWWWWWWWWWWWWWWW%A %$:$ Caracter!sticas #ualitativas da informao financeiraWWWWWWWWWWWWWWWW%J %$A$ As Asseres sub6acentes )s Hf<sWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWW$:G %$D$ Estrutura Conceptual dos trabalhos de asseguraoWWWWWWWWWWWWWWWW$$:: %$I$ .b6ecto e ob6ectivo da Auditoria TinanceiraWWWWWWWW$$WWWWWWWWWWW:I %$J$ A evoluo histrica da Auditoria a n!vel mundialWWWWWWWWWWWWWWWWW$A% %$L$ Bormas de AuditoriaWWWWWW$$WWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWAJ %$N$ .utros tipos de auditoriaWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWD: (. O compromisso de uma AuditoriaNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNN.2, :$%$ Aceitao e continuao de relaes profissionais com clientesWWWWWWWWWWWW$IA :$:$ A responsabilidade do rgo de gesto e dos auditoresWWWWWWWWWWWWWWW$$II :$A$ . controlo da #ualidade das auditoriasWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWW$$IJ :$D$ Carta de Compromisso de AuditoriaWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWW$$IN ,. :laneamento de uma AuditoriaNNNNNNNNNNNNN.NNNNNNNNNNN5G A$%$ ntroduoWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWW$JG A$:$ Conhecimento da entidade e do seu meio ambienteWWWWWWWWWWWWWWWW$JD A$A$ Compreenso dos sistemas de informao e de controlo internoWWWW$$WWWWWWWJF A$A$%$ 'istema de informaoWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWJF A$A$:$ 'istema de controlo internoWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWW$$JF A$I$ Raterialidade e riscoWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWW$L% A$I$%$ A Raterialidade em auditoriaWWWWWWWWWW$$WWWWWWWWWWWWL% A$I$:$ Heterminao do risco em auditoriaWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWLD 0. A import+ncia do Controlo $nternoNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNN.6> D$%$ .b6ectivos do Controlo nternoWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWW$LN D$:$ Componentes do controlo internoWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWW$$N% D$A$ /imitaes do controlo internoWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWNJ D$D$ Tormas de recolher e de registar os sistemas contabil!sticos e de controlo internoWW$$WW$NF D$D$%$ ]uestion4rios padroni"adosWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWW$$FG D$D$:$BarrativasWWWWWWWW$$WWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWF% D$D$A$Tlu0ogramasWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWF: D$I$ Auditoria num ambiente de sistemas de tecnologias de informaoWWWWWWWW$$W$FA D$J$ Traudes e errosWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWW$$FL D$L$ 'ugestes para a melhoria dos sistemas contabil!sticos e de controlo internoW%GA 2. A :rova de auditoria: aspectos gerais e particularesNNNNNNNNNNNNNN.1G0 I$%$ mport2ncia e conceito de provaWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWW%GD I$:$ A credibilidade da provaWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWW$W$$%GJ I$A$ Procedimentos para a obteno da provaWWWWWWWWWWWWWWWWWWW$%GL I$D$ Testes de auditoriaWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWW$$%%: I$D$%$ Testes aos controlosWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWW$%%: Tcnicas de Apoio Gesto Pgina %IN
I$D$:$ Procedimentos substantivosWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWW$$%%D I$I$ T(cnicas de 'eleco de amostras em auditoriaWWWWWWWWWWWWWWWWWW%%I I$J$ Primeiras auditorias3 saldos de aberturaWWWWWWWWWWWWWWWWWW$WW%%N I$L$ Auditoria de estimativas contabil!sticasWWWWWWWWWWWWWWWWWWWW$%:G I$N$ Partes relacionadasWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWW$$%:: I$F$ContinuidadeWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWW$$%:D I$%G Hocumentao da provaWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWW$%:N 5. A :rova de auditoria: as disponibilidades <e#emplo' NNNNNNNNNNNNN..1,0 J$%$ Alguns aspectos de nature"a contabil!sticaWWWWW$$WWWWWWWWWWWWW%AD J$:$ Redida de controlo internoWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWW$$%AI J$A$ .b6ectivos da AuditoriaWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWW$$%AN J$D$ Procedimentos de auditoriaWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWW$%AF 6. A Concluso da AuditoriaNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNN..100 L$%$ Confirmao dos advogadosWWWWWWWWWWWW$$WWWWWWWWWWWW$$%DJ L$:$ Heclarao do rgo de gestoWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWW$WW%DL L$A$ A6ustamentos e reclassificaesWWWWWWWWWWWW$$WWWWWWWWWWW%DN L$D$ Apreciao da forma como esto apresentadas as Hf<sWWWWWWWWWWWWWW$$%DF L$I$ Reviso @lobal do trabalhoWWWWWWWWWWWWWWWWWWW$$WWWWW%IG >. *elat7rios de AuditoriaNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNN..121 N$%$ ntroduoWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWW$%I% N$:$ A Certificao /egal de Contas em PortugalWWWWWWWWWWWWWWWWW$%I: N$:$%$ A designao do documentoWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWW$WW%I: N$:$:$ do modelo inicial ao modelo actualWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWW$%II N$:$A$ .s v4rios tipos de opinioWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWWW$%JA
Libliografia
Taborda+ Haniel Rartins @eraldo+ Auditoria, Edies '!labo 5 ?arbier+ Elienne+ Manual de Auditoria+ Edies CET.P5 Pinheiro+ Qoa#uim /eite+ Auditoria Interna, >??@+ Editora Rei dos /ivros$
Pgina %IF

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INSTITUTO DO EMPREGO E FORMAO PROFISSIONAL, IP DELEGAO REGIONAL DO NORTE CENTRO DE FORMAO PROFISSIONAL DE VIANA DO CASTELO

Tcnicas de Apoio Gesto

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1.2. Objecto e objectivo da Auditoria %inanceira

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1.6. 8ormas de Auditoria

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Outros tipos de auditoria

%$N$%$ Auditoria nterna

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%$N$:$ Auditoria Operacional

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%$N$A$ Auditoria de ;esto

%$N$D$ Auditoria :revisional ou :rospectiva

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%$N$I$ Auditoria $nform tica

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%$N$J$ Auditoria ?ocial

(. O Compromisso de uma Auditoria

As responsabilidades do rgo de @esto e dos Auditores

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A 'A :GG O O!-ective and general

rinciples Governing na Audito f %inancial Statements

. Controlo da ]ualidade das Auditorias

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