Derecho Tributario

1 Introduccin. ............................................................................................................... 1 1.1 El Derecho Financiero y el Derecho Tributario: Concepto; Contenido; Relaciones con otras Ramas Jurdicas; Sectores del Derecho Tributario. ........ 1 1.2 Anlisis de la autonoma cientfica en el Derecho Financiero y en el Derecho Tributario; independencia del Derecho Tributario respecto del Derecho Privado y al Administrativo; soluciones consagradas en el Cdigo Tributario sobre el punto. ............................................................................................ 4 2 Ingresos Estatales. .................................................................................................... 6 2.1 Nociones Generales: concepto; naturaleza monetaria; especies de ingresos; diversas clasificaciones. ............................................................................ 6 2.2 Los precios Financieros: concepto; normas jurdicas aplicables; diferencias con los precios del mbito privado y con los tributos; situaciones que plantean dudas sobre su naturaleza. ................................................................ 7 2.3 Los Tributos y otras prestaciones coactivas; concepto; diferencias; rgimen aplicable. Los recursos monetarios: caractersticas. ............................ 10 2.4 El Cdigo Tributario ....................................................................................... 10 2.5 mbito de Aplicacin del Cdigo Tributario ............................................... 10 2.6 Las especies tributarias ...................................................................................... 11 2.7 El Impuesto ........................................................................................................... 13 2.8 La Tasa ................................................................................................................. 14 2.9 La Contribucin Especial .................................................................................... 15 3 - Tributaria La Norma ................................................................................................. 18 3.1 Fuentes del Derecho Tributario. .................................................................. 18 3.2 mbito de Aplicacin........................................................................................... 18 3.3 Interpretacin de las Normas Tributarias ................................................... 19 3.4 Integracin de la Norma Tributaria .............................................................. 20 3.5 La eficacia de las Normas Tributarias en el Tiempo y en el Espacio .... 21 3.6 Problema de la Retroactividad de la Ley.................................................... 24 3.7 Eficacia de la Norma Tributaria en el Espacio .......................................... 25 4 - Principios Jurdicos Fundamentales del Derecho Tributario. ............................ 26 4.1 El Principio de Legalidad. ................................................................................... 26 4.2 Principio de Tutela Jurisdiccional ................................................................ 28 4.3 Principio de Igualdad ..................................................................................... 29 4.4 Principio de No Retroactividad ..................................................................... 30 4.5 Principio de la Seguridad Jurdica ............................................................... 30 4.6 Principio de No Confiscatoriedad. ............................................................... 30 4.7 Principios Distributivos de los Ingresos. ..................................................... 31 5 - El Derecho Tributario Material ................................................................................ 32 5.1 La Obligacin Tributaria ..................................................................................... 32 5.2 Caractersticas del Hecho Generador. ....................................................... 33 5.3 Sujeto Activo ................................................................................................... 33 5.4 Sujeto Pasivo. ................................................................................................. 34 5.5 La Relacin Jurdico Tributaria .................................................................... 36 5.6 Hecho Generador ........................................................................................... 37 5.7 Extincin de la obligacin tributaria ............................................................. 38 5.8 Exoneraciones ................................................................................................ 41

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6 Derecho Tributario Formal ..................................................................................... 43 6.1 Procedimiento Administrativo. ........................................................................... 43 6.2 Cuantificacin del Tributo ................................................................................... 46 6.3 Determinacin Tributaria .................................................................................... 47 6.4 Facultades de la Administracin ....................................................................... 50 6.5 Las Consultas ...................................................................................................... 51 6.6 La Repeticin de Pago. ...................................................................................... 52 6.7 Recursos Administrativos ................................................................................... 53 7 Derecho Tributario Procesal .................................................................................. 54 7.1 Medidas Cautelares ....................................................................................... 54 7.2 Juicio Ejecutivo ............................................................................................... 56 7.3 Accin de Nulidad y Proceso de Inconstitucionalidad.............................. 58 8 Infracciones y Sanciones ....................................................................................... 59 8.1 Principios Aplicables ........................................................................................... 59 8.2 Responsabilidad .................................................................................................. 60 8.3 Mora ....................................................................................................................... 60 8.4 Contravencin ...................................................................................................... 62 8.5 Defraudacin ........................................................................................................ 62 8.6 Omisin de Pago ................................................................................................. 64 8.7 Instigacin Pblica a no pagar tributos ............................................................ 64 8.8 Graduacin de las Sanciones ............................................................................ 64 8.9 Otros Delitos (clausura de actividades, apropiacin indebida) .................... 64 8.10 Rgimen de actualizacin de las infracciones. ............................................ 66

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1 Introduccin.
1.1 El Derecho Financiero y el Derecho Tributario: Concepto; Contenido; Relaciones con otras Ramas Jurdicas; Sectores del Derecho Tributario. El Derecho Financiero se puede definir como el conjunto de normas que regula la actividad financiera del Estado; es decir la actividad dirigida a obtener recursos para cumplir con los fines que el Estado se fija y tambin administrar esos recursos mientras no sean erogados. La actividad financiera es una actividad de carcter indispensable en todo tipo de organizacin social, y no solo en la actividad pblica sino tambin en la privada. En un primer momento la actividad financiera aparece como una relacin de poder mediante la cual quienes dirigen la comunidad son quienes imponen las normas para que los integrantes costeen las necesidades de esa sociedad. Cuando aparece el Estado, en la Alta Edad Media, aparece el primer esbozo de legislacin jurdica de la actividad financiera. Las primeras manifestaciones aparecen a fines del siglo XII en Espaa e Inglaterra. Las cortes empiezan a autorizar al dirigente a que recaude determinadas prestaciones que son impuestas a la colectividad. En el siglo XVII, aparece una nueva forma de control financiero de la actividad del Estado en el cual se agrega la funcin de controlar si las autoridades han hecho un buen uso de los fondos. Hoy en da esta actividad es conocida como el contralor de la ejecucin del presupuesto. Estos conceptos alcanzan su plenitud en el siglo XIX cuando aparece el Estado de Derecho. Hay entonces una doble limitacin para la actividad pblica: 1. la necesidad de que su actividad se desarrolle en cumplimiento de las normas legales. 2. que existan rganos judiciales independientes que juzguen la actividad de los rganos pblicos y que protejan los derechos de los habitantes. Existen 4 caractersticas fundamentales de la actividad financiera: 1. Sujeto: Es un ente pblico. En un principio en el Estado (Descentralizacin). 2. Contenido: El objetivo es obtener recursos, administrarlos y erogar los recursos para satisfacer las necesidades pblicas. 3. Naturaleza: Es tpicamente monetaria, es decir se recauda dinero, se administra dinero y se gasta dinero. En otros Estado se admite la prestacin del servicio militar o el pago en especies. 4. Finalidad: Es cubrir necesidades pblicas. Es un medio que el Estado utiliza para cumplir sus fines. El Derecho Financiero es un Derecho Pblico por varias razones: 1. por el titular o el sujeto que lleva a cabo esa actividad. 2. por el inters protegido a travs de esta actividad. 3. la norma es de carcter coactivo, es decir que se impone a los particulares.

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El contenido del Derecho Financiero es muy variado, ya que recoge institutos que no tienen identidad entre s. Tenemos los precios financieros, es decir los precios que obtienen las entidades pblicas (Entes Autnomos y Servicios Descentralizados), como contraprestacin de bienes o servicios, y que se utilizan para cubrir los costos, reinversin y rentas generales. Aqu rige el principio de autonoma. En segundo lugar tenemos los tributos. Que son prestaciones que la ley impone coactivamente a los particulares a favor del Estado. Otra forma de ingreso es a travs de prstamos a los particulares. Esta en juego el principio de la voluntad. Por ltimo, falta ver lo relativo a la administracin y erogacin de los recursos. Esto se realiza a travs de las normas presupuestales y de las normas de contabilidad y administracin financiera aplicada en cada caso. Analicemos las vinculaciones con otras ramas del Derecho. Derecho Constitucional. Son las normas consagradas en la constitucin, que se encuentran en la cspide de las normas jurdicas. En esta se encuentran normas en lo relativo a la estructura estatal, distribucin de poderes, reconocimiento de los derechos individuales. La Constitucin prev las normas fundamentales en materia de distribucin de potestades tributarias, es decir que tributos pueden ser creados por el gobierno nacional, y cuales por el gobierno departamental. Establece tambin los principios fundamentales de la actuacin presupuestal y del control de esa actuacin. Tambin regula la posibilidad de los individuos de recurrir contra leyes inconstitucionales. El Derecho Financiero esta subordinado al Derecho Constitucional. Derecho Administrativo. Es el que regula la actuacin de la administracin pblica. Tiene gran importancia en dos sectores del Derecho Financiero; en el sector tributario y en materia presupuestal. Derecho Privado. El Derecho Privado ha surgido antes que el Derecho Pblico, ha regulado institutos generales de derecho (obligacin, responsabilidad, etc.) Derecho Procesal. La accin se rige por normas procesales no especficamente tributarias. La ejecucin forzada del crdito se realiza ante la justicia en un juicio ejecutivo. Derecho Penal. El Derecho Tributario que saber cuales son las sanciones en caso de incumplimiento. Derecho Internacional. Como consecuencia del desarrollo de una economa internacional. El Derecho Tributario es el conjunto de normas que regula los derechos y obligaciones que surgen entre el estado en su calidad de acreedor de los tributos y quienes estn obligados al pago de los mismos. Significa excluir en primer lugar algunas prestaciones que se imponen a los particulares a favor de personas pblicas no estatales. Respecto al pago de tributos puede ser cualquier persona fsica o jurdica y puede ser cualquier persona del derecho privado o del derecho pblico. El Derecho Tributario Material es la relacin con la existencia y estimacin de la cuanta de la obligacin tributaria. Es lo que se denomina relacin jurdica sustancial porque es la ms importante. La existencia del tributo surge del hecho generador. Es la ley la que debe decir cual es el hecho generador, es decir la realidad que origina la obligacin tributaria.

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Este tiene varios aspectos: Material: sobre que recae el impuesto. Espacial: relacin con el territorio donde se aplicara el impuesto. Temporal: en que momento ocurre el hecho. Subjetivo: la vinculacin del hecho generador con una persona fsica o jurdica, persona de derecho pblico o privado. Por otro lado hay que saber cuanto hay que pagar. La cuanta de la obligacin en algunos casos muy excepcionales surge de la misma ley, pero en la mayora de los casos la cuanta no esta indicada en la ley. Sino que esta nos da las bases de clculo, es decir las pautas para determinar su cuanta. Luego el particular, la administracin o ambos aplican las mismas al caso concreto. En esta actitud legislativa esta amparada en el principio de legalidad y en el principio de igualdad. El Derecho Tributario Formal lleva a la prctica lo previsto en las leyes. Es un conjunto de normas que regulan la relacin entre el particular y la administracin en los procedimientos de determinacin, recaudacin y fiscalizacin. Es el tema de la estimacin concreta de las obligaciones tributarias y del control y verificacin por parte de la administracin de las obligaciones de los contribuyentes, es decir la aplicacin de la norma al caso concreto. Tambin incluye los recursos de impugnacin administrativa (recurso de revocacin y jerrquico). En el caso de la aplicacin concreta de las normas al caso concreto la participacin del contribuyente y de la administracin presenta distintos matices. Tanto el acreedor como el contribuyente estn en igualdad ante la ley. La administracin no puede exigir a los contribuyentes ms de lo que la ley les impone, ni agregarse facultades que la ley no les otorgue. El Derecho Tributario Procesal es el que regula las normas relativas a las controversias. Y las que regula a travs de tribunales imparciales (Poder Judicial, y Tribunal de lo Contencioso Administrativo). En las controversias que se plantean entre la administracin y los particulares: Discutir la legalidad de una obligacin Controversias que surgen porque el particular no paga un impuesto cuya validez no impugna. En este caso hay lo que se llama un juicio ejecutivo que tiene la particularidad de empezar con un embargo. El Derecho Tributario Penal es el que fija o regula las sanciones que se pueden imponer a los particulares que violan las normas. Las sanciones pueden ser de distinto tipo: indemnizatorias o de contenido punitivo; estas pueden ser a su vez pecuniarias (va administrativa) o privativas de la libertad (tribunales judiciales). Cuando se habla de infracciones se habla de infracciones administrativas que se deciden en va administrativa y cuando se habla de delito se habla de medidas que se restringen los derechos de los ciudadanos y que aplica por al justicia ordinaria. El Derecho Tributario Internacional tiene que ver con la vida econmica internacional. Los impuestos no se limitan al mbito territorial de un pas, sino que tiene incidencia en

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otros pases Existe una diferencia entre los pases exportadores de capital y los importadores del mismo. Los primeros se adhieren a un criterio de nacionalidad a la hora de gravar, y los segundos a un criterio de la fuente. 1.2 Anlisis de la autonoma cientfica en el Derecho Financiero y en el Derecho Tributario; independencia del Derecho Tributario respecto del Derecho Privado y al Administrativo; soluciones consagradas en el Cdigo Tributario sobre el punto. El concepto de autonoma va a estar dado por saber si tiene institutos y principios propios. Recordemos que se puede tener autonoma didctica. Debemos descartar la posibilidad de que el Derecho Financiero tenga autonoma cientfica, porque dijimos que dentro de este existen institutos muy diversos que no tenan relacin entre s y que se inspiraban en criterios distintos. En cuanto al Derecho Tributario la existencia de autonoma ha sido muy polmica doctrinariamente. Bsicamente hay dos posiciones una que propugna su autonoma cientfica y otros que no. El problema de la autonoma tiene repercusin principalmente en 2 hiptesis: 1. cuando el Derecho Tributario tiene vacos, es decir que existe ausencia de normas para regular determinada situacin. 2. el otro punto es cuando el Derecho Tributario en sus normas se refiere a institutos regulados por otras ramas jurdicas. Bsicamente los problemas que se plantearon es en relacin a 2 ramas jurdicas: el Derecho Civil y el Derecho Administrativo. Con respecto al Derecho Civil se ha planteado una polmica entre 2 autores franceses uno que era civilista (Geny) y otro que era Tributarista (Trotabaz). Geny sostena que cuando no haba norma fiscal especfica deben aplicarse los principios del Derecho Civil. Es decir este reconoca que el Derecho Tributario poda dictar normas que se apartaran de las recogidas por el Derecho Civil, pero cuando no existe norma legal deca que el Derecho Tributario deba someterse a la norma del Derecho Civil. Trotabaz en cambio opinaba que el Derecho Tributario tena criterio propio para la interpretacin de las normas y que no hay subordinacin del Derecho Tributario con respecto al Civil. La ley tributaria se puede interpretar en forma independiente. Hoy en da el Derecho Positivo de casi todos los pases reconoce la autonoma del Derecho Tributario. Con respecto al Derecho Administrativo se da la polmica Hensel-Buhler. Buhler deca que el Derecho Tributario era parte del Derecho Administrativo, porque la aplicacin de las normas tributarias se hace fundamentalmente a travs de la administracin. En cambio Henzel sostena la tesis de que haba que distinguir la funcin administrativa (aplicar las normas) de lo que es la funcin legislativa (ejercicio del poder de legislar). As pues toda actividad administrativa es una actividad reglada. As pues la funcin administrativa en los tributos esta subordinada al cumplimiento de las normas legales. Los principios e institutos propios del Derecho Tributario estn contenidos fundamentalmente en la Constitucin. Algunos de los principios que recoge son en primer lugar los que resultan de la teora de la separacin de poderes. Otro principio

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importante es el Principio de Legalidad, en donde en el artculo 10 de la Constitucin se expresa: ningn habitante de la repblica ser obligado a lo que no mande la ley, ni privado de lo que ella no priva. En el artculo 8 se expresa el Principio de Igualdad en la Ley; que en Derecho Tributario significa igualdad ante las cargas pblicas impuestas por la ley. En el artculo 72 se expresa indirectamente el Principio de Seguridad Jurdica. En cuanto a los institutos propios, es principalmente los tributos; es decir los impuestos, las tasas, y las Contribuciones Especiales. Existen tambin otros conceptos que regulan la Interpretacin y la Integracin del Derecho Tributario en nuestro Cdigo Tributario; estos se desprenden del los artculos 4, 5 y 6.
Artculo 4.- (Interpretacin de las normas).- En la interpretacin de las normas tributarias podrn utilizarse todos los mtodos reconocidos por la ciencia jurdica y llegarse a resultados extensivos o restrictivos de los trminos contenidos en aqullas, a los efectos de determinar su verdadero significado. Artculo 5.- (Integracin analgica).- La integracin analgica es procedimiento admisible para colmar los vacos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos, infracciones ni exoneraciones. En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Cdigo o por las particulares sobre cada materia, se aplicarn supletoriamente las normas anlogas y los principios generales de derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurdicas que ms se avengan a su naturaleza y fines. Artculo 6.- (Interpretacin del hecho generador).- Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurdicas, sin remitirse ni apartarse expresamente del concepto que stas establecen, se debe asignar a aqulla el significado que ms se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. Las formas jurdicas adoptadas por los particulares no obligan al intrprete; ste deber atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significacin acorde con los hechos, siempre que del anlisis de la norma surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurdica.

En conclusin, en realidad los problemas que se plantean en cuanto a la autonoma son problemas del Derecho Tributario Material porque se producen en la ley. Y no son problemas de los otros sectores del Derecho Tributario. Esta solucin est consagrada en nuestro Derecho Positivo. El Cdigo consagra que las normas relativas al sector formal, procesal y penal son normas particulares que establecen soluciones especficas respecto de las normas de la rama fundamental. En estos casos se da el particularismo.

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2 Ingresos Estatales.
2.1 Nociones Generales: concepto; naturaleza monetaria; especies de ingresos; diversas clasificaciones. Los ingresos estatales son los recursos monetarios que el Estado obtiene. Es todo lo que ingrese a la tesorera, cualquiera sea la naturaleza jurdica o econmica. Existen diversas clasificaciones de los ingresos estatales. Grizziotti propone una clasificacin funcional. De acuerdo a los fines los clasifica en fiscales y extrafiscales. A su vez dentro de los fiscales se distinguen gratuitos (son liberalidades), conmutativos o coactivos (impuestos bsicamente). Valds Costa propone diversas clasificaciones: 1. Clasificacin Poltica: a. Principios aplicables: i. Segn las obras o los servicios que brinda el Estado se pueden clasificar en gratuitos (impuestos) u onerosos (contribuciones, tasas, precios). ii. Atendiendo a la capacidad de los contribuyentes se utilizar los principios de: 1. equivalencia para tasas y precios 2. beneficio para contribuciones especiales 3. capacidad contributiva en el caso de los impuestos b. Finalidades del tributo: i. Fiscales: si solamente se pretende obtener recursos para solventar los gastos para llegar a los fines. ii. Extrafiscales 2. Clasificacin Econmica: a. Necesita Ley i. Originales: son los obtenidos como consecuencia del intercambio de bienes o la prestacin de servicios. No requiere Ley ii. Derivados: Los derivados son aquellos obtenidos por la intervencin coactiva en las relaciones econmicas establecidas entre terceros. b. Punto de vista econmico: i. Ordinarios: aquellos que se obtienen de la renta, el capital o el trabajo. ii. Extraordinarios: se detraen de un solo factor. c. Punto de vista econmico-financiero. i. Ordinarios: se perciben regularmente ii. Extraordinarios: se perciben de una sola vez iii. Reales: aumentan fondos sin aumentar obligaciones iv. Nominales: d. Clasificacin de la ONU.: i. Corrientes. ii. De Capital. -6-

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3. Clasificacin Jurdica (Valdez Costa): En un principio realiza una divisin de acuerdo a la naturaleza jurdica de los sujetos (Gobiernos, Personas Derecho Privado y Entes Pblicos Asimilados). Despus tenemos que diferenciarlos en voluntad unilateral del Estado y el Concurso de Voluntades. El concurso de voluntades se puede clasificar en Negocios Onerosos y Negocios Gratuitos. 2.2 Los precios Financieros: concepto; normas jurdicas aplicables; diferencias con los precios del mbito privado y con los tributos; situaciones que plantean dudas sobre su naturaleza. Muchas veces se aumentan las tarifas de los organismos pblicos para equiparar el presupuesto. Es decir es una forma disfrazada del Estado de obtener recursos sin recurrir a los tributos es aumentar las tarifas, y que el excedente se vuelca a Rentas Generales. Hay situaciones en los cuales los particulares estn obligados a contratar esos servicios del Estado. Este sector de los precios esta involucrado dentro de lo que podemos llamar Derecho del Patrimonio Pblico. (Ventas de Bienes, derecho de propiedad de riquezas del subsuelo) Otro sector que da ingresos de caractersticas de precios es el sector de las empresas pblicas. Estas desarrollan en general actividades de ndole econmica. La titularidad del Estado a travs de la gestin en el mbito econmico se puede desarrollar: a travs de Entes Autnomos o Servicios Descentralizados (rige principio de Especialidad Art. 190 de la Constitucin -), pero tambin mediante empresas de economa mixta. A travs de estas los Estados reciben ingresos que genricamente se denominan precios. El Cdigo Tributario en su artculo 10 define:
Artculo 10.- (Concepto de tributo).- Tributo es la prestacin pecuniaria que el Estado exige, en ejercicio de su poder de imperio, con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. No constituyen tributos las prestaciones pecuniarias realizadas en carcter de contraprestacin por el consumo o uso de bienes y servicios de naturaleza econmica o de cualquier otro carcter, proporcionados por el Estado, ya sea en rgimen de libre concurrencia o de monopolio, directamente, en sociedades de economa mixta o en concesin.

De naturaleza econmica quiere decir que no son bienes o servicios esenciales a la actividad del Estado. Los precios se distinguen de los tributos por dos caractersticas fundamentales: En primer lugar la fuente de la obligacin surge de la voluntad de las partes, en segundo lugar lo que motiva a las partes a suscribir un acuerdo para transferir un bien o prestar un servicio es la ventaja que le va a dar a cada una de las partes. En los tributos la causa de la obligacin es la ley. Las diferencias con los precios privados son: En cuanto a la capacidad de las partes, en el derecho privado una persona puede desarrollar la actividad econmica que desee (no tiene limitaciones), en cambio los Entes Pblicos estn limitados por el Principio de la Especialidad.

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Otra diferencia es en cuanto al mecanismo de fijacin de precios. Los privados fijan de comn acuerdo, otras veces es por un contrato de adhesin. En Derecho Pblico predominan los contratos de adhesin, pero otras veces el precio lo fija la ley, u otras veces el son proyectados por el Ente y sometidos a la aprobacin del Poder Ejecutivo. En el caso de los Gobiernos Departamentales, el Intendente puede fijar precios por la utilizacin de bienes o servicios departamentales de carcter econmico (Art. 275 numeral 4). Cabe aclarar que existe un artculo en el cual se atribuye a la Junta Departamental el poder de fijar un precio por los servicios que preste. Cosa rara ya que ella no los presta. Otro problema es la relacin entre el precio con el costo. En general en Derecho Privado las actividades econmicas son con fines de lucro. En la actividad pblica a veces se realiza con fines lucrativos, otras para cubrir el costo, u otras se realiza a prdida. Un punto importante es definir el destino de los recursos. En principio los precios se utilizan para cubrir los costos y si existe utilidad esta queda en manos del ente. Con el tiempo esto fue cambiando, y con la Ley 16170 se estableci que los beneficios de los Entes seran destinados a Rentas Generales, con la excepcin de las cantidades necesarias para las inversiones, y para mantener reservas. Los precios financieros pueden ser clasificados en 3 categoras: i. Privados ii. Cuasi-Privados iii. Pblicos. 1. Precios Mltiples 2. Precios nicos. Existen ciertas situaciones donde se ha presentado dificultades para clasificar ingresos en precios. 1. Circunstancias en que existe Monopolio Estatal. Los Monopolios son creados por distintas causas; a veces para impedir monopolios privados, otras para asegurar el abastecimiento, brindar garantas de seguridad. En general son razones de carcter social y econmico. Cabe preguntarse cual es la naturaleza de los precios obtenidos por empresas monopolistas. Los autores de tendencia Econmica distinguen que una parte es precio (precio de mercado) y una parte es impuestos (diferencia entre precio de monopolio, y el de mercado). Los autores juristas dicen que es todo precio, fundamentalmente por la imposibilidad de determinar cual es la cuanta de cada uno. En general se considera que es todo precio. Cabe aclarar que estos monopolios, tambin pagan impuestos. 2. Cuando los precios se cobran por la utilizacin de bienes de uso pblico. El Estado tiene dos clases de bienes, fiscales y pblicos. Estos ltimos son las carreteras, los puertos, etc. El principio general es que el rgimen de uso o enajenacin de esos bienes no incide en la naturaleza del precio y por lo tanto se trata de precios. Un caso particular es el del Correo, ya que unos autores dicen que se trata de una tasa. El correo es un servicio de carcter econmico que brinda una ventaja a quien lo utiliza, en definitiva estamos ante un precio. Pero en los caso en que el correo lo realiza una mensajera, el Correo le cobra a esta un

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importe igual al sello, por lo tanto en estos caso el correo le cobra una tasa a la mensajera, ya que a estas el Correo o les presta ningn servicio. 3. Cuando una actividad se declara de contratacin obligatoria para los particulares. Las dos caractersticas distintivas de los precios son: hay un acuerdo entre las partes, hay ventaja econmica para cada una de ellas. Existen circunstancias en donde la ley obliga a los particulares a contratar determinados servicios. Algunos de estos casos son Contratacin de Seguros de Accidentes de Trabajo, Seguros de responsabilidad civil en el transporte pblico y las publicaciones en el Diario Oficial. En todos estos casos la voluntad de las 2 partes esta un poco desdibujada porque el particular no tiene la libertad de contratar o no contratar. La obligacin de contratar no significa que la naturaleza econmica de la actividad cambie. La prueba de que no estamos frente a un tributo es que si los particulares no contratan no tienen los beneficios que les hubiera otorgado el contrato. Cuando el Estado impone un tributo por ley el Estado puede reclamar el pago, pero en este caso no puede exigir un pago si no hay un servicio. La legislacin tambin establece cierta proteccin a los individuos para evitar el abuso ante la obligacin de contratar. En el caso de los seguros contra accidentes de trabajo, se establece que el BSE resarcir a los trabajadores, aunque no exista seguro. Tambin se establecen medidas para evitar el abuso por monopolio. En el caso del seguro de transporte carretero, ser responsabilidad total de la empresa en caso de no tener seguro agregndose las multas del Ministerio de Transporte. Analicemos los casos: 1. Seguros Obligatorios por accidentes de trabajo: Desde el punto de vista econmico se paga una prima que es el precio considerado por el BSE, pero no existe acuerdo de voluntades. Segn Valds Costa el hecho de que el contrato sea obligatorio no le quita a la fuente de la prima de su carcter de acuerdo de voluntades porque la ley establece con carcter general la obligatoriedad del seguro, pero no es la ley directamente la que establece el pago de la prima, sino que esa obligatoriedad se traduce en un contrato, por lo tanto es un precio. Por su lado Shaw dice que esa distincin que hace Valds Costa es artificiosa, ya que el acuerdo de voluntades no se realiza de manera libre. Dice que es la ley la que obliga a los patronos a pagar al BSE para cubrir los accidentes, entonces es un tributo. 2. Los peajes: El Estado exige un pago por el uso de una obra vial. El problema es si existe para el particular la posibilidad de acordar o no el pago de la suma. Si existiera la posibilidad de que los particulares tuvieran la opcin de viajar por otras vas, entonces sera un precio. Segn Valds Costa aunque no existiera otra posibilidad an sera un precio, ya que (basndose en el Art. 10 del Cdigo Tributario) el Estado esta percibiendo ingresos como contraprestacin de un bien propio. Por el contrario otros autores dicen que la voluntad del particular existe solo tericamente, por lo tanto no existe acuerdo de voluntades, por lo tanto entramos ante la voluntad unilateral del Estado. En el caso de los peajes privados no son tributo porque el sujeto activo no es el Estado. Podra decirse que son paratributos. 3. El Correo:

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4. Las sumas que percibe el LATU: el LATU es una persona pblica no estatal, regida por el Derecho Pblico. Esto sera un paratributo. Valds Costa opina que es un precio, argumentando lo mismo que en el caso del BSE, pero en este caso no existe contrato. 5. Servicios Portuarios: Se cobra una suma a los buques que llegan en funcin de su porte, carga o pasajeros. La ANP considera que es un precio por ser la contraprestacin de un bien propio, pero lo discutible es que los buques que quieren llegar a Uruguay no tienen ms remedio. 2.3 Los Tributos y otras prestaciones coactivas; concepto; diferencias; rgimen aplicable. Los recursos monetarios: caractersticas. Hay otro tipo de ingresos que no tienen las caractersticas de los precios ni de los tributos; los recursos monetarios. Las economas contemporneas son del tipo monetario, hay lo que se llaman medios de pago. Siempre se ha considerado como un atributo de la soberana estatal el emitir estos medios de pago. De esta manera el Estado para financiar sus deficits dan una orden al Banco Central para que emita ms billetes. Al emitirse el valor de los bienes sube, esto es inflacin. Con la inflacin lo que pasa es que sin que haya ley, el Estado se atribuye una nueva masa de capacidad de compra. El Estado detrae un porcentaje del valor de los billetes en circulacin, conocido como impuesto inflacionario. Es un impuesto que se obtiene sin pronunciamiento. 2.4 El Cdigo Tributario Los Cdigos Tributarios son de muy reciente aparicin. El primero del mundo es en Alemania en 1919 que fue redactado por Becker. En Europa el movimiento codificador tuvo muy poco xito. En cambio en Amrica Latina ha tenido mayor trascendencia. Mxico en 1939 fue el primer pas que lo redacto. En Uruguay en 1957 se formul una comisin para formular un proyecto. En 1964 la OEA encomienda la redaccin de un Cdigo para toda Amrica Latina. En este se basa el cdigo de nueves pases, incluido Uruguay. Rige desde 1975. 2.5 mbito de Aplicacin del Cdigo Tributario
Artculo 1.- (mbito de aplicacin).- Las disposiciones de este Cdigo son aplicables a todos los tributos, con excepcin de los aduaneros y los departamentales. Tambin se aplicarn, salvo disposicin expresa en contrario, a las prestaciones legales de carcter pecuniario establecidas a favor de personas de derecho pblico no estatales. Son tributos aduaneros aquellos cuyo hecho generador es una operacin de importacin, exportacin o trnsito ante las aduanas nacionales. Son tributos departamentales aquellos cuyo sujeto activo es una administracin departamental, cualquiera fuere el rgano competente para su creacin, modificacin o derogacin. No obstante lo dispuesto en el prrafo primero, se aplicar a estos tributos las normas de competencia legal en materia punitiva y jurisdiccional.

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En principio se aplica a todos los tributos de carcter nacional salvo los aduaneros y los departamentales. Adems se aplica a otras prestaciones obligatorias que no son tributos, que los particulares deben pagar por mandato de la ley. Las personas de derecho pblico no estatales, las tres cajas paraestatales (Profesionales, Bancaria y Notarial). Son personas de Derecho Pblico porque han sido creadas por ley, pero no forman parte del Estado. Estn reguladas por el Derecho Pblico. Otras personas pblicas no estatales son el LATU, instituto nacional de la lana, instituto nacional de carnes. La norma dice salvo disposicin expresa en contrario. La disposicin en contrario puede resultar del Cdigo o por otras disposiciones posteriores. Un claro problema es como los particulares pueden impugnar las resoluciones de estos organismos. Como estas personas no integran el Estado sus decisiones no son actos administrativos. Para impugnar las leyes especiales determinan un procedimiento en el que se impugna ante el directorio del organismo, y sino revoca pasa a los tribunales de apelaciones en materia civil. Los tributos aduaneros se excluyen porque el Derecho Aduanero tiene ciertos particularismos, pero leyes posteriores han aplicado al estos tributos los artculos 68 (derechos de la administracin) y 70 (obligaciones de los particulares frente al Estado). Tambin se aplican las disposiciones del Derecho Procesal Tributario. En cuanto a los tributos departamentales, como los gobiernos departamentales tienen autonoma para regular ciertos tributos, se entiende que las normas dispuestas en l no pueden regir en lo departamental. En principio los tributos que crea el gobierno departamental, el titular del crdito es el Gobierno Departamental, pero existen caso en que los Gobiernos Nacionales establecen tributos en donde el titular del crdito es un gobierno departamental. Cabe aclarar que lo dispuesto a tributos departamentales son aplicables las normas en materia punitiva y jurisdiccional (infracciones y delitos tributarios). Adems existen disposiciones que establecieron aplicable al mbito departamental todas las disposiciones del cdigo. Existen tambin sentencias de las corte, donde se ah entendido que algunos institutos jurdicos son aplicables. Los gobiernos departamentales tienen la potestad de crear tasas sin limitacin, de manera que si no hubiera un concepto uniforma para todo el pas de lo que son las especies tributarias, podra darse el caso de que cada gobierno departamental formule su propia definicin 2.6 Las especies tributarias Los tributos representan el ingreso ms importante con el cual el Estado cubre sus necesidades. Los tributos son prestaciones que los particulares pagan al Estado en forma obligatoria, es decir son prestaciones impuestas a los particulares, de manera que para que los mismos sean vlidos se requiere del mandato de la ley.
Artculo 10.- Las acciones privadas de las personas que de ningn modo atacan el orden pblico ni perjudican a un tercero, estn exentas de la autoridad de los magistrados. Ningn habitante de la Repblica ser obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohbe.

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Artculo 85.- A la Asamblea General compete: Establecer las contribuciones necesarias para cubrir los presupuestos, su distribucin, el orden de su recaudacin e inversin, y suprimir, modificar o aumentar las existentes.

Artculo 273.- La Junta Departamental ejercer las funciones legislativas y de contralor en el Gobierno Departamental. Su jurisdiccin se extender a todo el territorio del departamento. Adems de las que la ley determine, sern atribuciones de las Juntas Departamentales: Crear o fijar, a proposicin del Intendente, impuestos, tasas, contribuciones, tarifas y precios de los servicios que presten, mediante el voto de la mayora absoluta del total de sus componentes.

Las caractersticas de los tributos son cuatro: 1. El origen legal 2. El tributo vincula a dos personas: es decir la ocurrencia del hecho generador da nacimiento a una obligacin y esa obligacin vincula a un sujeto activo que es el acreedor y a un sujeto pasivo que es el deudor. 3. Se trata de una prestacin de carcter pecuniario: se debe satisfacer mediante la entrega de dinero. 4. Se destina a cubrir las necesidades pblicas: es un rasgo esencial que la diferencia de las sanciones pecuniarias. Las sanciones pecuniarias existen como consecuencia del incumplimiento de determinadas obligaciones. En las sanciones pecuniarias existen las primeras caractersticas de los tributos. La sancin tiene como objetivo la de castigar al incumplidor. Hay que destacar que hay veces que la finalidad esencial de los tributos, no es la nica, ya que hay veces que se utilizan los mismos para estimular la inversin o desalentar ciertas actividades. Las caractersticas de los tributos se reflejan en el Cdigo Tributario en los artculos 10 y 14. Veamos algunas definiciones: Tributos Mixtos: un mismo hecho puede estar directamente vinculado a ms de un ingreso, existiendo superposicin de tributos. Tributos Adicionales y Sobretasas: adicional es la obligacin accesoria cuyo presupuesto de hecho esta constituido total o parcialmente por la existencia de una obligacin tributaria de la misma especie, la determinacin adicional se efecta teniendo en cuenta o tomando la base de una cuanta de la obligacin preexistente. La sobretasa es la obligacin resultante de aplicar una alcuota especial a la base de clculo de un tributo ya preexistente.

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Tributos Personales y Reales: la naturaleza del derecho del fisco es una naturaleza personal, obligacional, tal cual lo expresa el artculo 14 del Cdigo Tributario. Sin embargo existen ciertos privilegios que se le pueden otorgar al Estado, como por ejemplo el de establecer garantas o medidas cautelares. As pues un tributo real es aquella cuya obligacin esta garantida por un gravamen real. El tributo personal sera aquel que no tiene ninguna garanta real. La Clasificacin de los Tributos ms admitida hoy en da es la llamada tripartita: impuesto, tasa, contribucin. El fundamento para clasificar en esta forma a los tributos radica en la utilizacin de 2 criterios. Un criterio es la caracterstica del presupuesto de hecho y otro criterio es el destino del recurso obtenido. En el impuesto el presupuesto de hecho se refiere a manifestaciones de riqueza en los particulares. Esta vinculada a la capacidad contributiva de los particulares. En cambio en la tasa y la contribucin el presupuesto de hecho se caracteriza por una actividad que realiza el Estado. En la tasa la actividad del Estado es la prestacin pecuniaria de un servicio. En la contribucin hay tambin una actividad del Estado, pero se diferencia del caso de la tasa en que sta actividad del estado tiene como efecto producir un beneficio econmico en el patrimonio del particular. El segundo elemento es el destino del recurso. En los casos en que hay actividad del estado el destino del recurso es para cubrir los costos de esa actividad. En la tasa para cubrir el costo del servicio y en la contribucin para cubrir el costo. Mientras que en el impuesto como no hay una actividad especifica del Estado, este no tiene un destino especfico sino que va para cubrir las necesidades generales del Estado. 2.7 El Impuesto El impuesto es el tributo tpico y el ms importante por su cuanta tanto para el Estado como para los particulares. En el impuesto no existe una vinculacin entre la actividad estatal y la existencia de l. Basta que el legislador haya apreciado que determinado sujetos tienen capacidad contributiva, para establecer el presupuesto de hecho. Aunque la discrecionalidad del legislador se encuentra limitada por la constitucin, por el Principio de igualdad en la ley. Por cuanto al hecho generador existe una independencia entre la obligacin tributaria y la actividad del Estado. En cuanto al destino de la recaudacin, este es el de cubrir los gastos generales del Estado. Existen dos casos especiales: los impuestos especiales y los impuestos con afectacin especial. En los primeros los contribuyentes son elegidos dentro del grupo de habitantes que presumiblemente se va a beneficiar con los servicios u obras. En los segundos, donde los contribuyentes difcilmente podrn hacer uso de los beneficios del servicio estatal. El impuesto est definido en el artculo 11 del Cdigo Tributario.
Artculo 11.- (Impuesto).- Impuesto es el tributo cuyo presupuesto de hecho es independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente.

Existen diferentes clasificaciones de los impuestos: 1. Directos o Indirectos

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a. Directo: es cuando se aprecia inmediata y directamente la capacidad contributiva. b. Indirecto: es cuando se aprecia mediante e indirectamente la capacidad contributiva del contribuyente 2. Reales o Personales a. Reales: los que gravan manifestaciones aisladas de riqueza. b. Personales: son los que tienen en cuenta aspectos personales, que integran el concepto de capacidad contributiva. 3. De acuerdo a las alcuotas a. Proporcionales: utiliza una alcuota que mantiene una relacin constante de la base de clculo del impuesto y la cuanta de la obligacin b. Progresivos: es cuando aumenta la alcuota a medida que aumenta el valor de la riqueza o de la base de clculo. Puede ser por escalas o por clases. Los impuestos confiscatorios es aquella circunstancia cuando el monto del impuesto requiere un volumen determinado por el cual viola el principio de propiedad. 2.8 La Tasa Definido en el artculo 12 del Cdigo Tributario, la tasa tiene mucho ms importancia en el mbito de los gobiernos departamentales que en el mbito nacional. Esto es debido a que nuestra Constitucin limita los impuestos que puede crear los gobiernos departamentales.
Artculo 12.- (Tasa).- Tasa es el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por una actividad jurdica especfica del Estado hacia el contribuyente; su producto no debe tener un destino ajeno al servicio pblico correspondiente y guardar una razonable equivalencia con las necesidades del mismo.

Se aprecian 5 elementos en esta definicin: 1. Actividad Inherente del Estado: en el caso de la tasa la actividad que realiza el Estado es en principio gratuita, las que se podan prestar en forma onerosa cuando la ley establece un tributo. El concepto de actividad inherente del Estado es aquella que es propia del Estado, que solo el Estado puede hacerla: el Estado puede desarrollar una serie de actividades pero slo aquellas que lo particularizan son inherentes a l. La doctrina latinoamericana sostiene que hay una diferencia esencial de la naturaleza de los servicios que se financian con tasas y los servicios por los cuales se perciben precios. Los servicios que dan lugar al pago de precios no son inherentes a la soberana estatal. El elemento distintivo para saber cuando estamos frente a una tasa o frente a un precio es la onerosidad. Los servicios inherentes al Estado en principio son gratuitos. 2. Divisibilidad: Es cuando se refiere a especfica hacia el contribuyente, es por lo tanto que se pueda determinar quienes son los beneficiarios de la actividad y donde pueden dividirse el servicio en unidades de consumo. Esta caracteriza existe tambin en los precios.

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3. Prestacin efectiva: es esencial que la tasa remunere una actividad efectivamente prestada por el Estado. En el derecho comparado en otros pases se acepta la prestacin potencial. 4. Destino: la recaudacin debe estar afectada a financiar el servicio estatal referido. No se concibe un servicio financiado por una tasa sino existe la actividad. 5. Razonable Equivalencia: el producto de la recaudacin de la tasa debe guardar una razonable equivalencia con las necesidades del servicio. No solo se refiere al costo actual, sino tambin al costo futuro. No se puede elegir una base de clculo que no tenga en cuenta los elementos caracterizantes del hecho generador. 6. La Eventual Ventaja del Contribuyente: hay algunas veces que la actividad estatal de carcter jurdico procura ventajas a los contribuyentes, hay otros casos en los cuales la actividad del Estado puede provocar perjuicios a los particulares. Lo que importa en esta materia no es que el particular reciba o no ventajas. 7. La Voluntad del Contribuyente: en algunos casos el particular pone en funcionamiento el servicio, es decir que hay actividades del Estado que funcionan a demanda de los particulares, pero debemos concluir que en el caso de la tasa la demanda del particular no es un elemento esencial de la tasa. Muchas veces la tasa tiene como finalidad la de evitar una utilizacin abusiva del servicio. La demanda y la ventaja son esenciales en el precio pero muchas veces no aparecen en las tasas. Las tasas se pueden clasificar en: relativas a concesin de documentos probatorios, por controles, por inspecciones, por inscripcin de determinados actos en los registros, por actuaciones administrativas, o por actuaciones judiciales. 2.9 La Contribucin Especial Nos vamos a referir a las contribuciones de mejoras y de seguridad social. Para diferenciar las especies tributarias tenemos que atender a 2 aspectos que nos ayudan a ver la frontera de cada especie tributaria. En primer lugar el hecho generador y en segundo lugar el destino del producto. La contribucin especial es una especie tributaria cuyo presupuesto de hecho consiste en una actividad del Estado que el Estado realiza con fines generales y que simultneamente proporciona al contribuyente una ventaja particular. En cuanto al destino de la recaudacin debe estar destinada al financiamiento de la actividad estatal. De esto se desprende dos lmites: el primero es que la cuanta del tributo no puede superar la ventaja que ha obtenido el contribuyente con esa actividad estatal. En segundo lugar es que el producido no puede superar el costo de dicha actividad. El principio informador en este tributo es el de un beneficio econmico para el contribuyente
Artculo 13.- (Contribucin especial).- Contribucin especial es el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por un beneficio econmico particular proporcionado al contribuyente por la realizacin de obras pblicas o de actividades estatales; su producto no debe tener un destino ajeno a la financiacin de las obras o actividades correspondientes.

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En el caso de obras pblicas, la prestacin tiene como lmite total el costo de las mismas y como lmite individual el incremento de valor del inmueble beneficiado. Son contribuciones especiales los aportes a cargo de patronos y trabajadores destinados a los organismos estatales de seguridad social.

Las diferencias entre la contribucin especial y el impuesto son: El impuesto no esta vinculado a la prestacin por el Estado de una determinada actividad, en cambio en la tasa y en la contribucin especial hay una vinculacin entre la prestacin del Estado de una determinada actividad y el hecho de establecer un tributo para financiar esa actividad En el impuesto el principio es el de la independencia de las prestaciones, en cambio en la contribucin especial el principio es el de la interdependencia de las prestaciones. El impuesto esta informado por el principio de la capacidad contributiva, mientras que el principio que informa la contribucin especial es el del beneficio econmico particular del contribuyente. Las diferencias entre la tasa y la contribucin especial son: En la contribucin especial la actividad que se desarrolla es una actividad que no es inherente al Estado, es de naturaleza econmica. En la tasa el elemento ventaja no es esencial, en la contribucin especial es beneficio es indispensable. En la contribucin especial no se justifican las exoneraciones desde el punto de vista terico. Esto no quiere decir que no existan exoneraciones. Si el contribuyente obtuvo un beneficio con la obra estatal o con el servicio estatal no tiene lgica que se le exonere de abonar esa contribucin especial. La Contribucin de Mejoras es un tributo que esta en crisis fundamentalmente por los problemas que existen para determinar la forma de valuacin de ese beneficio. Las contribuciones de mejoras estn siendo recomendadas por algunos organismos internacionales como forma de obtener recursos. Quiere decir que el financiamiento de una determinada obra que se hace mediante un prstamo finalmente el pago de los servicios de esa deuda es repagada mediante el establecimiento de un aporte del Estado y por otro lado de un aporte de aquellos beneficiados con esa obra. El presupuesto de hecho en la contribucin de mejoras es la realizacin de una obra que el Estado juzga de inters general con absoluta prescindencia de la voluntas de los particulares beneficiados por esa obra. La recaudacin tiene un doble lmite: por un lado el costo total de la obra y por otro lado el incremento en el valor del inmueble. Veamos como se puede evaluar el beneficio: en primer lugar hay que ver como evoluciona el precio del inmueble. Una ley de 1912 fijo una doble tasacin. La Contribucin de Seguridad Social es aquella prestacin pecuniaria que deben los patrones y los trabajadores para financiar los servicios de previsin social que se hallan organizados en su beneficio. Si son estatales se van a financiar por esta especie tributaria, si los servicios son realizados por personas pblicas no estatales como la Caja Notarial o la Profesional vamos a estar no frente a tributos sino a paratributos. El artculo 13 del

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Cdigo Tributario establece que estas son Contribuciones Especiales. No ha habido problemas en la doctrina en cuanto a la naturaleza jurdica de contribuciones especiales en cuanto existe un beneficio en cabeza del trabajador que tiende a solucionar los riesgos ya vistos en algunos casos. Cuando hablamos de los aportes a cargo de los patrones se han planteado en nuestra doctrina dos interpretaciones; una que adquieren igual naturaleza jurdica que las Contribuciones Especial (Valdez Costa) y otros que sostienen que es un impuesto ya que no aprecian el beneficio econmico a favor de los contribuyentes. En la primera posicin expresan que igualmente existe un beneficio econmico ya que los salarios que deberan abonar seran mayores. Por otro lado se sostiene que la paz social que otorga la seguridad estatal, tambin conlleva un beneficio en la actividad econmica.

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3 - Tributaria La Norma
3.1 Fuentes del Derecho Tributario. La escala jerrquica de las normas tributarias es la misma que en las otras ramas del derecho. Lo mismo que vale para el derecho pblico es aplicable al derecho tributario. Por encima de todo est la Constitucin y la Constitucin tiene normas tributarias, por debajo de la Constitucin tenemos las leyes. Estas en materia tributaria revisten excepcional importancia. Debido al principio de Legalidad. En materia tributaria todos los elementos esenciales tienen que estar en la ley. Lo nico que hace la administracin es verificar el cumplimiento de la ley. Luego de la ley aparece en escena la administracin, es el artculo 3 del Cdigo Tributario dice que el Poder Ejecutivo podr dictar por Decreto normas de carcter general concernientes a la determinacin, percepcin y fiscalizacin de los tributos siempre que no hubiera relacin legal al respecto, y los rganos encargados de la recaudacin podrn impartir instrucciones de carcter general en los casos en que las leyes o decretos lo autoricen y al solo efecto de facilitar la aplicacin de dichas normas. El organismo recaudador no puede crear derechos y obligaciones a los contribuyentes, eso es materia de la ley y cuando corresponda del decreto reglamentario. Simplemente lo que puede hacer es emitir normas que aclaren las normas superiores. A este nivel pueden haber dos tipos de normas, normas de carcter general (de resoluciones generales que adopta el organismo) o normas para un caso concreto, pero en ninguno de los dos casos puede exceder lo dispuesto en el artculo 3 del Cdigo Tributario. 3.2 mbito de Aplicacin
Artculo 1.- (mbito de aplicacin).- Las disposiciones de este Cdigo son aplicables a todos los tributos, con excepcin de los aduaneros y los departamentales. Tambin se aplicarn, salvo disposicin expresa en contrario, a las prestaciones legales de carcter pecuniario establecidas a favor de personas de derecho pblico no estatales. Son tributos aduaneros aquellos cuyo hecho generador es una operacin de importacin, exportacin o trnsito ante las aduanas nacionales. Son tributos departamentales aquellos cuyo sujeto activo es una administracin departamental, cualquiera fuere el rgano competente para su creacin, modificacin o derogacin. No obstante lo dispuesto en el prrafo primero, se aplicar a estos tributos las normas de competencia legal en materia punitiva y jurisdiccional.

En principio se aplica a todos los tributos de carcter nacional salvo los aduaneros y los departamentales. Adems se aplica a otras prestaciones obligatorias que no son tributos, que los particulares deben pagar por mandato de la ley. Las personas de derecho pblico no estatales, las tres cajas paraestatales (Profesionales, Bancaria y Notarial). Son personas de derecho pblico porque han sido creadas por ley, pero no forman parte del Estado.

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Estn reguladas por el Derecho Pblico. Otras personas pblicas no estatales son el LATU, instituto nacional de la lana, instituto nacional de carnes. La norma dice salvo disposicin expresa en contrario. La disposicin en contrario puede resultar del Cdigo o por otras disposiciones posteriores. Un claro problema es como los particulares pueden impugnar las resoluciones de estos organismos. Como estas personas no integran el Estado sus decisiones no son actos administrativos. Para impugnar las leyes especiales determinan un procedimiento en el que se impugna ante el directorio del organismo, y sino revoca pasa a los tribunales de apelaciones en materia civil. Los tributos aduaneros se excluyen porque el Derecho Aduanero tiene ciertos particularismos, pero leyes posteriores han aplicado al estos tributos los artculos 68 (derechos de la administracin) y 70 (obligaciones de los particulares frente al Estado). Tambin se aplican las disposiciones del Derecho Procesal Tributario. En cuanto a los tributos departamentales, como los gobiernos departamentales tienen autonoma para regular ciertos tributos, se entiende que las normas dispuestas en l no pueden regir en lo departamental. En principio los tributos que crea el gobierno departamental, el titular del crdito es el Gobierno Departamental, pero existen caso en que los Gobiernos Nacionales establecen tributos en donde el titular del crdito es un gobierno departamental. Cabe aclarar que lo dispuesto a tributos departamentales son aplicables las normas en materia punitiva y jurisdiccional (infracciones y delitos tributarios). Adems existen disposiciones que establecieron aplicable al mbito departamental todas las disposiciones del cdigo. Existen tambin sentencias de las corte, donde se ah entendido que algunos institutos jurdicos son aplicables. Los gobiernos departamentales tienen la potestad de crear tasas sin limitacin, de manera que si no hubiera un concepto uniforma para todo el pas de lo que son las especies tributarias, podra darse el caso de que cada gobierno departamental formule su propia definicin.
Artculo 3.- (Potestades de la Administracin).- Adems de sus potestades privativas y sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo anterior, el Poder Ejecutivo podr dictar por decreto normas de carcter general concernientes a la determinacin, percepcin y fiscalizacin de los tributos, siempre que no hubiere regulacin legal al respecto. Los rganos encargados de la recaudacin podrn impartir instrucciones de carcter general en los casos en que las leyes o los decretos dictados con arreglo a ellas, lo autoricen y al solo efecto de facilitar la aplicacin de dichas normas.

3.3 Interpretacin de las Normas Tributarias El problema de interpretacin de las normas tributarias es un problema relacionado con la autonoma. Nuestro Cdigo Tributario recogi la posicin autonmica del Derecho Tributario o sea que va a tener un tipo de normas interpretativas especiales. Ha habido en otros derechos principios de interpretacin que iban en la duda a favor del fisco.
Artculo 4.- (Interpretacin de las normas).- En la interpretacin de las normas tributarias podrn utilizarse todos los mtodos reconocidos por la ciencia jurdica y

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llegarse a resultados extensivos o restrictivos de los trminos contenidos en aqullas, a los efectos de determinar su verdadero significado.

Es decir que el intrprete tributario puede utilizar todos los mtodos reconocidos por la ciencia jurdica. Luego de interpretar la norma tributaria puede llegar a decirse que algn trmino contenido en ella se debe extender o restringir a los efectos de saber cual es su verdadero significado. Los mtodos de interpretacin pueden ser el mtodo histrico, lgico sistemtico. La aplicacin de los mtodos nos permitir arribar a resultados restrictivos o extensivos, pero de los trminos establecidos, esto quiere decir que la interpretacin primero siempre se va a dar en casos dudosos. La finalidad de la interpretacin es saber cual es el verdadero alcance de la norma. En base del alcance que se de le de a los trminos que tiene la norma tributaria se llega a un resultado que es el verdadero significado. Una cosa es interpretar el Derecho y otra es integrarlo. Interpretar una norma pasa necesariamente por la oscuridad de la misma. En cambio puede haber un vaco y en ese caso no se interpreta sino que se integra. Integrar es buscar la solucin que el legislador da para otros casos similares o parecidos y aplicarlos a ste que no esta resuelto expresamente.
Artculo 6.- (Interpretacin del hecho generador).- Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurdicas, sin remitirse ni apartarse expresamente del concepto que stas establecen, se debe asignar a aqulla el significado que ms se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. Las formas jurdicas adoptadas por los particulares no obligan al intrprete; ste deber atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significacin acorde con los hechos, siempre que del anlisis de la norma surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurdica.

Es legtimo dentro del orden jurdico que el contribuyente busque la forma de pagar lo menos posible. En la medida que se tengan vas jurdicas para elegir, se pueden usar estos para llagar a una economa tributaria. En el artculo 6 del Cdigo Tributario, ya que en su primer inciso se expresa la autonoma del Derecho Tributario. El intrprete tiene que ir a la realidad econmica, social, etc. Ser probablemente la realidad econmica y no el estrictamente jurdico porque el Derecho Tributario se da primaca a la interpretacin sobre la base de la realidad econmica. En el segundo inciso se habla que las formas jurdicas que asuman los contribuyentes no obligan a al interprete. En la medida que halla diferencias entre la forma jurdica adoptada y la realidad econmica necesariamente hay que ir a la realidad. 3.4 Integracin de la Norma Tributaria El artculo 5 se refiere a la integracin de la Norma Tributaria, presupone un vaco legal. La integracin analgica es el procedimiento admisible para colmar los vacos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos, ni infracciones, ni exoneraciones, ya que esto esta reservado a la ley. El artculo luego dice que en las situaciones que no pueden resolverse por las disposiciones de este Cdigo o por las particulares de cada materia, se aplicarn las

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normas anlogas y los principios generales del derecho y en su defecto la de otras ramas jurdicas. Es decir que hay un orden; primero el Cdigo Tributario y cuando no hay normas anlogas, ni principios generales del Derecho Tributario, recin ah se acude a las otras ramas jurdicas.
Artculo 5.- (Integracin analgica).- La integracin analgica es procedimiento admisible para colmar los vacos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos, infracciones ni exoneraciones. En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Cdigo o por las particulares sobre cada materia, se aplicarn supletoriamente las normas anlogas y los principios generales de derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurdicas que ms se avengan a su naturaleza y fines.

3.5 La eficacia de las Normas Tributarias en el Tiempo y en el Espacio La eficacia en el tiempo nos enfrenta a dos problemas fundamentales: el primero es cual es el lapso de vigencia de la norma (artculo 7) y el segundo es el de determinar a que situaciones o hechos se aplica la norma durante el perodo de su vigencia (artculo 8). En el primer caso este esta contemplado por el artculo 7 del Cdigo Tributario.
Artculo 7.- (Ejecutoriedad de la norma tributaria).- Las leyes tributarias son obligatorias en virtud de su promulgacin y sern ejecutadas desde la fecha en ellas establecida. Si no la establecieran, debern cumplirse al dcimo da a contar desde el siguiente al de su publicacin por primera vez en el "Diario Oficial". Los decretos y dems disposiciones administrativas de carcter general se aplicarn desde la fecha de su publicacin en el "Diario Oficial" o en dos diarios de circulacin nacional. Cuando deban ser cumplidos exclusivamente por funcionarios, stos debern aplicarlos desde que tengan conocimiento autntico de los mismos o, en su defecto, desde su publicacin.

Aqu hay un problema y es que los particulares mientras que se esta estudiando la ley en el parlamento y tambin en ste lapso de diez das puedan realizar operaciones entre s, para evitar la posterior aplicacin del impuesto respecto de ciertos actos. Esto es un fenmeno que la doctrina llama fuga ante el impuesto. La fuga ante el impuesto consiste en realizar actos que hoy estn exentos o que estn gravados con menores alcuotas antes de que entre en vigencia la nueva ley. En el derecho comparado existe algunos mecanismos para evitar esto, pero en nuestro pas no existen. Los mismos consisten en dictar decretos-leyes modificando el sistema tributario y los mismos tienen un perodo de vigencia de 30 a 60 das a efectos de que los parlamentos aprueben esas normas. Con respecto a los tributos departamentales se aplica el artculo 299 de la Constitucin que dice: los decretos de las juntas departamentales que crean o modifican impuestos no sern obligatorios sino despus de 10 das de publicados en el Diario Oficial. La nica diferencia con el artculo 7 del Cdigo Tributario es que los das se cuentan desde el siguiente a la primera publicacin en el Diario Oficial y en el artculo 299 de la Constitucin se cuenta desde el primer da de la publicacin en el Diario Oficial. En cuanto al punto de cuando cesa la vigencia de la norma. Lo ms comn es que las normas rijan en forma indefinida. A veces el cese de los impuestos esta contenido en la ley de su creacin, u otras veces los tributos se establecen por determinado perodo dando -21-

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la ilusin al contribuyente de que despus va a cesar, pero en definitiva nunca cesan porque siempre se repiten Entonces en principio, los impuestos rigen en forma indefinida salvo que la propia ley indique lo contrario. Si la propia ley no indica el termino de su vigencia puede ocurrir que venga otra ley que derogue el impuesto, o en definitiva un impuesto creado por ley podra ser derogado por una norma de carcter constitucional sancionada con posterioridad. Otra forma en que pueden derogarse normas tributarias es a travs de la utilizacin de los recursos previstos en la Constitucin. El artculo 304 de la Constitucin regula el recurso de referndum de los habitantes del departamento contra los decretos de las juntas. El artculo 300 regula un recurso que puede interponer el Poder Ejecutivo. Y el artculo 303 regula un recurso que puede interponer la minora de la Junta Departamental o 1000 ciudadanos inscriptos en el Departamento. Tambin la Constitucin prev un recurso de inconstitucionalidad tanto de las leyes como de los decretos de las juntas departamentales con fuerza de ley. Este recurso de inconstitucionalidad lo puede interponer cualquier ciudadano y lo decide la Suprema Corte de Justicia. Pero tiene la caracterstica de que es una decisin judicial que adopto la corte no implica la derogacin de la norma sino que solo implica que la norma no se aplica al caso concreto que se ventilo ante la Suprema Corte de Justicia. Artculo 300.- El Poder Ejecutivo podr apelar ante la Cmara de Representantes dentro de los
quince das de publicados en el "Diario Oficial", fundndose en razones de inters general, los decretos de los Gobiernos Departamentales que crean o modifican impuestos. Esta apelacin tendr efecto suspensivo. Si transcurridos sesenta das despus de recibidos los antecedentes por la Cmara de Representantes, sta no resolviera la apelacin, el recurso se tendr por no interpuesto. La Cmara de Representantes dentro de los quince das siguientes a la fecha en que se d cuenta de la apelacin, podr solicitar por una sola vez, antecedentes complementarios, quedando, en este caso, interrumpido el trmino hasta que stos sean recibidos.

Artculo 303.- Los decretos de la Junta Departamental y las resoluciones del Intendente
Municipal contrarios a la Constitucin y a las leyes, no susceptibles de ser impugnados ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, sern apelables para ante la Cmara de Representantes dentro de los quince das de su promulgacin, por un tercio del total de miembros de la Junta Departamental o por mil ciudadanos inscriptos en el Departamento. En este ltimo caso, y cuando el decreto apelado tenga por objeto el aumento de las rentas departamentales, la apelacin no tendr efecto suspensivo. Si transcurridos sesenta das despus de recibidos los antecedentes por la Cmara de Representantes, sta no resolviera la apelacin, el recurso se tendr por no interpuesto. La Cmara de Representantes dentro de los quince das siguientes a la fecha en que se d cuenta de la apelacin, podr solicitar por una sola vez, antecedentes complementarios, quedando, en este caso, interrumpido el trmino hasta que stos sean recibidos. El receso de la Cmara de Representantes interrumpe los plazos fijados precedentemente.

Artculo 304.- La ley, por mayora absoluta de votos del total de componentes de cada Cmara,
reglamentar el referndum como recurso contra los decretos de las Juntas Departamentales.

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Tambin podr la ley, por mayora absoluta de votos del total de componentes de cada Cmara, instituir y reglamentar la iniciativa popular en materia de Gobierno Departamental. El segundo problema es establecer que situaciones son reguladas por la ley durante su vigencia. Esto esta considerado en el artculo 8 del Cdigo Tributario. Artculo 8.- (La ley tributaria en orden al tiempo).- Las leyes tributarias materiales se aplicarn a los hechos generadores ocurridos durante su vigencia. El hecho generador para cuya configuracin se requiere el transcurso de un perodo, se considerar ocurrido a la finalizacin del mismo; cuando sea de carcter permanente, se considerar ocurrido al comienzo de cada ao civil. Las leyes tributarias formales y procesales se aplicarn en todos los casos a los trmites que se cumplan durante su vigencia, con prescindencia de la fecha de acaecimiento del hecho generador. Las leyes que tipifiquen infracciones o establezcan sanciones tambin se aplicarn a los hechos ocurridos durante su vigencia. No obstante, tendrn efecto retroactivo las que suprimen infracciones y las que establecen sanciones ms benignas o trminos de prescripcin ms breves.

En el primer inciso habla de las leyes tributarias materiales. Es decir todas aquellas que regulan la existencia y cuanta de una obligacin tributaria. La norma dice que: las leyes tributarias materiales se aplicaran a los hechos generadores ocurridos durante su vigencia. Es decir se respeta el Principio de no retroactividad de la norma. Ahora bien, los hechos generadores no son todos de la misma naturaleza y el cdigo distingue dos tipos de hechos generadores. Los que se llaman peridicos y los que se llaman permanentes. Adems de estos existen otros tipos que tienen el nombre de instantneos. Estos el Cdigo Tributario no los nombra porque no es preciso que dicte normas a su respecto. Por oposicin a los instantneos esta el grupo de los duraderos. Los duraderos significa que la situacin que se grava es un situacin que perdura, que no se agota en un instante sino que permanece en el tiempo. En los de este tipo la ley tiene que fijar en que momento acaece el hecho generador. En el caso de los hechos de carcter permanente se grava la situacin existente en un momento esttico del perodo. Y el artculo 8 dice cuando sea de carcter permanente se considera ocurrido al comienzo de cada ao civil. El hecho generador peridico o de formacin sucesiva esta definida en el cdigo el cual dice que: el hecho para cuya configuracin se requiere el transcurso de un perodo se considera ocurrido al final del mismo. En el hecho generador de carcter peridico la situacin cambia permanentemente durante todos los das del ao en cambio en el hecho generados permanente la situacin normalmente permanece estable. El hecho generador en los impuestos de carcter peridico se verifica al final del ejercicio. Entonces ocurre una situacin que en este impuesto crea algunas injusticias porque si el hecho generador se produce al fin del perodo va a ocurrir que las leyes entran en vigencia en cualquier momento del perodo y antes de que este concluya seran aplicables a todo el ejercicio. En el segundo inciso del artculo 8 indica las normas que se deben aplicar cuando existen modificaciones en el Derecho Tributario Formal y en el Derecho Tributario Procesal. Dice as las leyes tributarias formales y procesales se aplicaran en todos los casos a los tramites que se cumplan durante su vigencia con independencia de la fecha de acaecimiento del hecho generador. Se resuelve que la norma de carcter formal o procesal que entra en vigencia se aplica de inmediato. -23-

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El ltimo inciso del artculo 8 se refiere al Derecho Tributario punitivo. En estos casos dice que: las leyes que tipifiquen infracciones o establezcan sanciones se aplicaran a los hechos ocurridos durante su vigencia. Es decir que las normas que modifiquen el rgimen punitivo se aplican a los hechos punibles ocurridos despus de su vigencia. Pero hay una excepcin a esta regla que resulta de los principios del Derecho Penal. Esa regla dice que si las normas suprimen infracciones o establecen sanciones ms breves o trminos de prescripcin ms cortos se aplican en forma retroactiva. 3.6 Problema de la Retroactividad de la Ley En principio la retroactividad de la ley se rechaza. Pero tanto el Cdigo Civil como el tributario son leyes y stas pueden ser derogadas o modificadas por leyes posteriores. Es decir que una ley puede establecer la retroactividad de las normas que ella consagra. El problema en materia tributaria se plantea en los pases en que la Constitucin no tiene norma alguna al respecto. Entonces la situacin se puede analizar desde dos puntos de vista: primero con respecto a las leyes tributarias ms gravosas para los particulares, segundo las leyes tributarias ms favorables para los particulares. Respecto del primer grupo, la mayora de la doctrina admite que las leyes ms gravosas no deben ser retroactivas, y para esto se fundamenta en dos principios: el principio de seguridad jurdica, y el principio de igualdad. El principio de seguridad jurdica enuncia que los particulares tienen el derecho a conocer las consecuencias finales de sus actos en el momento que los realiza. Este principio no est reconocido explcitamente en nuestra Constitucin, pero se entiende que surge implcitamente del artculo 72 de la misma. Artculo 72.- La enumeracin de derechos, deberes y garantas hecha por la Constitucin, no
excluye los otros que son inherentes a la personalidad humana o se derivan de la forma republicana de gobierno.

El principio de igualdad, que en materia tributaria se expresa por la igualdad ante las cargas pblicas. La igualdad ante las cargas pblicas requiere que los impuestos se establezcan segn la capacidad contributiva de las personas. Entonces si un impuesto es retroactivo con una retroactividad de meses puede ocurrir que ese impuesto viole la capacidad contributiva porque la misma puede haber variado. Respecto del segundo grupo, el de las normas ms favorables, la retroactividad en principio es admitida. Aqu no hay violacin de la seguridad jurdica porque el particular se va a ver beneficiado. Pero puede ocurrir que en la prctica algunas normas ms favorables que se apliquen retroactivamente violen el principio de igualdad. Por ejemplo si hay disposiciones que establezcan exoneraciones la ley debe contemplar que todos los involucrados sean tratados de la misma forma. Se puede discutir si existe un principio de retroactividad. Peyrano opina que en realidad lo que sucede es que una ley retroactiva puede violar otros principios. En la medida que violen principios constitucionales, se les podr declarar inconstitucional. Va a ser muy difcil que una ley que regule el pasado no violente los principios de certeza y seguridad

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jurdica. Hay otras doctrinas que sostienen que se estara violando los derechos adquiridos. Sobre los decretos y las resoluciones administrativas toda la doctrina y toda la jurisprudencia sostienen que no pueden tener efecto retroactivo. 3.7 Eficacia de la Norma Tributaria en el Espacio En este sentido hay que establecer cual es el espacio territorial en que la ley va a tener vigencia y cuales son las situaciones que la ley puede regular.
Artculo 9.- (La ley tributaria en orden al espacio).- Las leyes tributarias rigen en todo el territorio de la Repblica. Tambin rigen en los casos de extraterritorialidad establecidos por actos internacionales, y cuando se trate de servicios prestados por el Estado fuera de los lmites establecidos en el inciso anterior.

Por territorio de la repblica se entiende no solo la tierra sino tambin el espacio areo, las aguas jurisdiccionales y la plataforma submarina. Respecto a los tributos departamentales no hay norma en el cdigo, pero por el principio general se debe entender que los tributos departamentales se aplican en el territorio asignado a cada departamento. Desde el punto de vista tributario el Estado puede regular existen dos criterios: establecer los impuestos en funcin del lugar donde estn ubicados los bienes o los derechos de los particulares. El segundo criterio es gravar en funcin de la nacionalidad de la persona que los realiza.

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4 - Principios Jurdicos Fundamentales del Derecho Tributario.

Estos estn incorporados en la mayora de las constituciones de los Estados contemporneos. 4.1 El Principio de Legalidad. El Principio de legalidad tiene importancia fundamental porque de la ley surge la obligacin. La fuente de obligacin esta en la ley. No debe haber tributos que resulten de una orden administrativa. Existe un caso en nuestro pas donde en el ao 1970 por decreto el poder Ejecutivo cre un impuesto para construir silos, recin en la ley de presupuesto de 1986 se legalizo. La ley es el mandato general y abstracto que dicta el Estado a travs de sus rganos competentes. De acuerdo a la Constitucin los rganos competentes son: en el mbito nacional la accin conjunta del Poder Legislativo y del Poder Ejecutivo. En el mbito departamental la accin conjunta del Intendente y de la Junta Departamental. El fundamento de la que consagra el Principio de Legalidad es el de la autoimposicin. En el sentido de que los ciudadanos a travs de sus representantes deben consentir la aplicacin de las cargas tributarias. Y esa fue la gran conquista de las cortes frente a los monarcas absolutos de la poca. Con el correr del tiempo se va produciendo una ampliacin de las facultades del Poder Ejecutivo. Esto ocurre porque existe una mayor idoneidad tcnica de los rganos administradores frente a los rganos parlamentarios. La otra causa son las necesidades de urgencia. Es decir la necesidad de resolver un problema tributario en forma inmediata. En este sentido y con respecto a los precios financieros se esta tomando en cuenta el principio de legalidad de manera de evitar abusos de los proveedores de esos bienes y servicios. El contenido de la ley es un punto importante, en algunos casos la ley expresa la cuanta precisa de un impuesto. Pero en la mayora de los casos la ley puede fijar la cuanta de los impuestos porque dependen de situaciones econmicas particulares. El criterio clsico en materia de contenido de la ley, tanto nacional como departamental, se puede expresar diciendo que en todo lo relativo a la existencia y cuanta de la obligacin debe surgir de una norma legal expresa. Las dificultades para delimitar el mbito de aplicacin de la ley y del reglamento se presenta fundamentalmente en tres aspectos: la base de clculo, las alcuotas y las exoneraciones. En cuanto a la base de clculo lo que es que la ley rige todos los criterios que van a permitir que los particulares o la administracin pueda estimar cual es el monto imponible del tributo. En las alcuotas sabemos que las mismas son un elemento esencial de la cuanta de la obligacin porque de su monto va a depender precisamente el importe del impuesto. La alcuota debe ser fijada en la ley. De manera que en materia de alcuotas el principio es que debe ser fijada por la ley y que solo puede ser atribuida esa fijacin al poder

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administrador cuando la ley fije concretamente los criterios que debe utilizar el Poder Ejecutivo. En las exoneraciones el problema que se planta es que muchas veces las exoneraciones se plantean directamente en la ley pero hay determinadas hiptesis n que la ley no puede enumerar la cantidad de artculos que quiere beneficiar con una exoneracin. En estos casos la ley lo que hace es enunciar un concepto que va a ser luego desarrollado por el poder administrador. Las leyes establecen tambin exoneraciones pero se requiere una actividad administrativa para que se compruebe que un determinado particular se encuentra amparado en la hiptesis prevista en la ley. En cuanto al Derecho Comparado, hoy el principio de legalidad es un principio reconocido universalmente en materia tributaria. En nuestro pas la Constitucin es de carcter rgido, es decir que adopta ste principio de una forma rgida. En otros Derechos Positivos fundamentalmente en pases europeos se ha aplicado el principio de legalidad de una forma ms flexible. La flexibilizacin que se da en esos pases esta organizada a nivel Constitucional, y esas normas tienen carcter excepcional. Estn limitadas en tiempo y materia, y se encuentra subordinada al Poder Legislativo por medio de la ratificacin y de la autorizacin. Todo esto integra lo que se denomina delegacin legislativa y los principales instrumentos que se utilizan para esto son los decretos-leyes y la delegacin de competencias. Veamos en que fundamento se basa el principio de legalidad. Puede resumirse en que no hay tributo sin representacin. Es decir que aquellos que sancionen los tributos sin nuestros representantes. Se recoge el principio de la autoimposicin.
Artculo 2.- (Principio de legalidad).- Slo la ley puede: 1) Crear tributos, modificarlos y suprimirlos. 2) Establecer las bases de clculo y las alcuotas aplicables. 3) Establecer exoneraciones totales o parciales. 4) Tipificar infracciones y establecer las respectivas sanciones. 5) Crear privilegios, preferencias y garantas. 6) Establecer los procedimientos jurisdiccionales y los administrativos en cuanto stos signifiquen una limitacin o reglamentacin de derechos y garantas individuales. En los casos de los numerales 2, 3 y 4 la ley podr establecer tambin las condiciones y lmites dentro de los cuales el Poder Ejecutivo deber precisar o determinar las bases de clculo, alcuotas, exoneraciones y sanciones aplicables.

Artculo 133.- Todo proyecto de ley puede tener su origen en cualquiera de las dos Cmaras, a
consecuencia de proposiciones hechas por cualquiera de sus miembros o por el Poder Ejecutivo por medio de sus Ministros, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso 6 del artculo 85 y artculo 86. Requerir la iniciativa del Poder Ejecutivo todo proyecto de ley que determine exoneraciones tributarias o que fije salarios mnimos o precios de adquisicin a los productos o bienes de la actividad pblica o privada. El Poder Legislativo no podr aumentar las exoneraciones tributarias ni los mnimos propuestos por el Poder Ejecutivo para salarios y precios ni, tampoco, disminuir los precios mximos propuestos.

En cuanto al punto tres del artculo 2 del Cdigo Tributario, se debe recordar que el artculo 133 de la Constitucin establece la iniciativa privativa del Poder Ejecutivo todo

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proyecto de ley que determine exoneraciones tributarias. Esto es debido a la responsabilidad institucional de la poltica econmica del pas le corresponde al Poder Ejecutivo. El establecimiento de exoneraciones requiere tambin una vinculacin con otro principio que es el principio de igualdad ante las cargas pblicas. Porque todos debemos contribuir de acuerdo a nuestras posibilidades. Con respecto al cuarto punto en la ley tiene que haber una descripcin de las caractersticas que configura la infraccin y constatada la misma le va a sobrevenir al sujeto una consecuencia no deseada que es la aplicacin de una sancin. Estas deben en la ley por el principio del debido proceso legal el cual se recoge en el artculo 12 de la Constitucin. Cuando estamos hablando en materia tributaria de tipificar infracciones y establecer sanciones tenemos que dejar fuera lo que son los decretos departamentales. En cuanto al punto seis el artculo 18 de la Constitucin establece que las leyes fijaran el orden y las formalidades de los juicios. En cuanto al ltimo punto, que fue incorporado por iniciativa de la DGI, tiene las siguientes interpretaciones. La administracin ha pretendido una cierta flexibilizacin del principio de legalidad mediante este inciso. Pero la misma debera estar en la Constitucin y no en la ley. El Principio de Legalidad esta recogido principalmente en el artculo 10 de la Constitucin, en donde su inciso segundo dice: ningn habitante ser obligado a hacer lo que no mande la ley. El artculo 85 de la Constitucin habla de las facultades de la Asamblea General y dice que a la Asamblea General le compete establecer las contribuciones necesarias para cubrir los presupuestos o suprimir, modificar y aumentar las existentes. De esta enumeracin sobre todo la del artculo 85 surge el concepto estricto del principio de legalidad, que todo lo relativo a la existencia y a la cuanta de la obligacin tributaria debe surgir de la norma legal correspondiente. Debemos tener en cuenta que la ley no es totalmente soberana, es decir que la ley esta limitada por la Constitucin, por ejemplo por los derechos individuales consagrados a favor de los habitantes. En materia de Gobiernos Departamentales existen normas constitucionales que dice que las Juntas no pueden aprobar presupuestos deficitarios. 4.2 Principio de Tutela Jurisdiccional El mismo adquiere una triple manifestacin: primero en cuanto se habla de un control jurisdiccional de las leyes. La funcin jurisdiccional es la de dirimir conflictos y las controversias por un tercero imparcial a las partes y que su resolucin tiene la caracterstica de cosa juzgada. Segundo es en el control de la legalidad de los actos administrativos. Vamos a tener un actor que se va a sentir perjudicado que va a demandar ante la Suprema Corte de Justicia, por inconstitucionalidad. Esto tiene sentido por la creciente actividad del Estado, y por la cual no habra seguridad jurdica. En tercer lugar se revela en la tutela jurisdiccional internacional. El principio de tutela jurisdiccional asiste fundamentalmente a otro principio que es el principio de separacin de poderes y funciones.

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Este es un principio fundamental para amparar los derechos de los habitantes de un pas, porque otorga la posibilidad de reclamar ante un tribunal independiente y ajeno a las partes, de las violaciones de normas constitucionales. Esto es fundamental en el Derecho Tributario debido a que es el Estado el que crea los tributos y el que los percibe. Es importante entonces que los rganos judiciales en primer lugar sean una garanta frente al ejercicio de la funcin legislativa por parte del Poder Legislativo, ya que este no tiene discrecionalidad absoluta, ya que este esta subordinado al rgimen constitucional. Es por eso que existe el recurso de inconstitucionalidad. Que es un recurso que puede presentar cualquier ciudadano contra los actos con fuerza de ley. Un tema fundamental desde el punto de vista orgnico es como se va a estructurar el rgano jurisdiccional. En nuestro pas se establecen rganos independientes pero que tienen una competencia no solo en materia tributaria, sino en general en materia administrativa. Es el caso del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, que es un rgano jurisdiccional integrado por jueces que deben reunir los mismos requisitos que los jueces de la Suprema Corte de Justicia, pero que tienen un mbito de accin que corresponde a una impugnacin de todos los actos fijados en legislacin y no solo los que se dicten en materia tributaria. Algunos principios que deben reunir estos rganos judiciales son la independencia funcional de sus integrantes y una independencia administrativa y tambin financiera de los rganos jurisdiccionales-administrativos. Un punto discutible es la especializacin de sus integrantes, en nuestro pas esto no es posible, pero sera deseable pensando que la materia tributaria es realmente compleja. Dos puntos importantes al acceder a la justicia, es primero que se debe agotar primero la va administrativa y segundo es que el ejercicio del derecho de recurrir a la justicia no debe estar limitado por ninguna circunstancia (primero pague y despus proteste). Otro principio fundamental es que el Estado no debe poder cobrarse su crdito por la va ejecutiva antes que el Tribunal de lo Contencioso confirme el acto ejecutivo correspondiente. 4.3 Principio de Igualdad El Principio de Igualdad se identifica con el ideario de la Repblica Francesa como reaccin contra los privilegios que tenan determinados grupos sociales. Esta recogido en el artculo 8 de la Constitucin. Artculo 8.- Todas las personas son iguales ante la ley, no reconocindose otra distincin entre
ellas sino la de los talentos o las virtudes.

La Igualdad en la Ley, en sentido de que la ley no puede consagrar soluciones discriminatorias entre los particulares. Del artculo 8 surge fundamentalmente la igualdad en la ley. En la igualdad en la ley podemos distinguir dos aspectos: uno jurdico y un aspecto econmico. Desde el punto de vista jurdico la igualdad en la ley se refiere a las condiciones fsicas y morales de las personas. La igualdad jurdica quiere decir que no se pueden discriminar las personas ni por la raza, ni por el color, ni por el sexo, ni por la religin, ni por sus opiniones, ni por su posicin econmica o por su posicin social. Para el Derecho -29-

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Tributario lo importante es la igualdad desde el punto de vista econmico. La referencia para realizar discriminaciones entre las personas esta ligada al concepto de capacidad contributiva. La capacidad contributiva es la aptitud que desde el punto de vista econmico tienen los particulares para contribuir al Estado, en situaciones econmicas anlogas deben recibir un similar tratamiento desde el punto de vista tributario. El Principio de igualdad debe coordinarse con otras instituciones del Derecho Tributario y con otros principios que a veces surgen de la propia Constitucin. Por ejemplo en el caso de las exoneraciones tenemos la coincidencia por un lado del principio de igualdad y por otro lado la necesidad de consagrar desigualdades tributarias para alcanzar otros fines de la Constitucin. Desde el punto de vista se admite que la desigualdad total no es una meta alcanzable y que puede haber otros principios que habiliten consagrar excepciones a la igualdad total. La interpretacin que la Suprema Corte ha hecho de este principio es que siempre que se constituyan grupos que sean tratados en forma igualitaria y que la constitucin de esos grupos sea razonable no se considera violatorio del Principio de Igualdad. La Igualdad por la Ley, se trata de usar a la misma como una herramienta legal para combatir las desigualdades. En este caso la tributacin es solo una herramienta ms dentro de muchas otras. Muchos autores tributarios sostienen que el Derecho Tributario a travs de la estructura impositiva aporta un elemento til a una poltica general tendiente combatir las desigualdades. La Igualdad ante la Ley, lo que sostiene es que en la aplicacin de la norma legal quienes actan aplicndola no deben consagrar desigualdades entre los involucrados. En este caso estamos estudiando como se aplica la ley en la prctica. El control judicial no solo se ejerce en la relacin entre los particulares sino que fundamentalmente se ejerce en la relacin entre la administracin y los particulares. Una vez que la ley esta vigente hay dos sujetos de derecho vinculados por una relacin de crdito. Es una relacin de crdito en la cual las dos partes estn en un pie de igualdad jurdica. 4.4 Principio de No Retroactividad

4.5 Principio de la Seguridad Jurdica Es un principio inherente al Estado de derecho y tambin resulta inherente a la personalidad humana. Este principio se enuncia diciendo que los particulares cuando celebran contratos o cuando realizan actos jurdicos deben tener la seguridad de que el rgimen legal aplicable al momento de realizacin de esos actos o contratos no ser alterado en el futuro. Las normas que se dicten deben ser claras y publicadas debidamente a efectos de su conocimiento por todos los habitantes. 4.6 Principio de No Confiscatoriedad. Los impuestos no pueden ser confiscatorios. La Constitucin en su artculo 14 dice que no podr imponerse la pena de confiscacin de bienes por razones polticas. El problema

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de la confiscacin desde el punto de vista tributario es el de la cuanta excesiva de los impuestos. Los impuestos confiscatorios se dan cuando la tasa del impuesto alcanza elevados montos como sucede en los impuestos fuertemente progresivos. Si la potestad fuera sin limitaciones entonces podra privarse de sus bienes a los contribuyentes, desconociendo as el derecho de propiedad consagrado en la Constitucin. La confiscacin indirecta se a cuando el contribuyente no se ve privado de sus bienes por el fisco, sino que este lo coloca en la necesidad de desprenderse de ellos para cumplir la obligacin impositiva. 4.7 Principios Distributivos de los Ingresos. No son un tema propiamente jurdico sino fundamentalmente de la economa financiera y de la poltica financiera. Hay que ver dos puntos de vista: en primer lugar mediante que criterios se van a elegir los contribuyentes, en segundo lugar si los servicios que en general presta el Estado van a requerir un pago de esos gastos se va a realizar a travs de los aportes de la colectividad. En cuanto al primer aspecto, tenemos que poner en relieve 3 principios: El principio de la contraprestacin es aplicable solo en los servicios que presta el Estado y que son de carcter divisible. Estos pueden ser de dos tipos; unas se refieren a actividades de contenido econmico (precios), y el otro tipo son los servicios esenciales del Estado. Otro es el principio del beneficio que existe fundamentalmente en las contribuciones especiales, hay una actividad del Estado que satisface necesidades colectiva, y adems provoca un beneficio econmico a determinado grupo de personas. El tercer principio es el de la capacidad contributiva, este es el principio que fundamenta la tributacin. La fundamenta tanto desde el punto de vista jurdico como tambin desde el punto de vista tico. Con respecto a como va a actuar el estado respecto de los consumidores o usuarios, se trata de saber si los servicios se van a prestar gratuitamente o no. En principio los servicios de carcter econmico son onerosos, es decir que se cobra por su prestacin. Los servicios de carcter jurdico que presta el Estado en su condicin de soberano son en principios gratuitos. En cuanto a los servicios que son indivisibles son necesariamente gratuitos.

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5 - El Derecho Tributario Material

El Derecho Tributario Material es el nico sector en el que se concreta la autonoma del Derecho Tributario. El Derecho Tributario tienen relacin con el presupuesto de hecho, con la base de clculo y con las alcuotas, con las responsabilidades de los obligados y con las normas sobre extincin de la obligacin tributaria. 5.1 La Obligacin Tributaria Cuando hablamos de obligacin tributaria nos referimos a la obligacin de pagar un tributo. Es una obligacin de carcter pecuniario. Entre el Estado y los particulares con motivo de la estructura del sistema tributario surgen obligaciones de distinto tipo. En primer termino la obligacin tributaria de pagar el impuesto. En segundo termino otras obligaciones de hacer que se agrupan bajo el nombre de deberes formales. Son deberes establecidos para controlar el pago de la obligacin tributaria. La obligacin tributaria esta regulada por el artculo 14 del Cdigo Tributario.
Artculo 14.- (Obligacin tributaria).- La obligacin tributaria es el vnculo de carcter personal que surge entre el Estado u otros entes pblicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley. Le son aplicables las normas propias o especficas en la materia, correspondiendo las del derecho privado, en caso de disposicin expresa o subsidio. Su existencia no ser afectada por circunstancias relativas a la validez de los actos o contratos o a la naturaleza del objetivo perseguido por las partes en stos, ni por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurdicas, ni por los convenios que celebren entre s los particulares. Se consideran tambin de naturaleza tributaria las obligaciones de los contribuyentes, responsables y terceros, referentes al pago de anticipos, intereses o sanciones, o al cumplimiento de deberes formales.

Esta es una obligacin que surge por mandato legal y por lo tanto vincula obligatoriamente a las dos partes. El tercer inciso consagra la autonoma de la autonoma de la obligacin respecto de los negocios jurdicos que a veces constituyen el presupuesto de hecho. La obligacin tributaria existe por mandato de la ley y este inciso establece que no se vera afectada esa existencia por ninguna de estas circunstancias: las circunstancias relativas a la validez de los actos o contratos. No interesa su validez o efectos en otras ramas. Los enriquecimientos derivados de actos ilcitos estn sujetos a imposicin. El objetivo perseguido por las partes. Los convenios que celebren los particulares entre s. La relacin jurdico tributaria se diferencia de otras relaciones jurdicas, en cuanto al hecho generador previsto en la norma tributaria es un hecho perfectamente lcito. Es una relacin de derecho y no de poder porque la supremaca del Estado cesa en el momento -32-

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de creacin de la norma legal, no hay subordinacin, es una relacin de contenido heterogneo en donde por las especiales caractersticas del sujeto activo la ley les concede algunas facultades. Se trata tambin de una relacin de carcter personal, no es vnculo de carcter real (no es un derecho contra las cosas). Es una relacin de contenido obligacional, comprende derechos y obligaciones tanto del Estado hacia el sujeto pasivo como del sujeto pasivo hacia el Estado. Vldez Costa distingue por un lado la obligacin de crdito y dbito que consiste a pagar una suma de dinero por concepto referido al tributo y sus accesorios. Se trata de una obligacin de fuente legal y las distingue de otras obligaciones accesorias que acceden a la principal y por las cuales se regulan obligaciones que pueden establecer determinadas garantas legales para el cobro del tributo. 5.2 Caractersticas del Hecho Generador. Estn establecidas en el artculo 24 de Cdigo Tributario.
Artculo 24.- (Hecho generador).- El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para configurar el tributo y cuyo acaecimiento origina la existencia de la obligacin. Se considera ocurrido y existentes sus resultados: 1) En las situaciones de hecho, desde el momento en que hayan sucedido las circunstancias materiales necesarias para que produzca los efectos que normalmente le corresponden. 2) En las situaciones jurdicas, desde el momento en que estn constituidas de conformidad con el derecho aplicable.

Luego el artculo 25 del Cdigo Tributario establece:

Artculo 25. (Actos condicionados).- Si el hecho generador fuera un acto jurdico condicionado, se le considerar perfeccionado: 1) En el momento de su celebracin, si la condicin fuese resolutoria. 2) Al producirse la condicin, si sta fuere suspensiva. En caso de duda se entender que la condicin es resolutoria.

5.3 Sujeto Activo Es quien puede exigir el pago del tributo.

Artculo 15.- (Sujeto activo).- Es sujeto activo de la relacin jurdica tributaria el ente pblico acreedor del tributo.

Una obligacin es susceptible de ser desdoblada en dos partes esenciales acreedor y deudor. Hay necesidad de distinguir quien es el sujeto activo de quien es el recaudador. El recaudador puede ser un ente pblico, una oficina, una agencia, etc. El sujeto activo decide por razones administrativas cometer a un privado o a u pblico o a un ente paraestatal que oficie de recaudador. Este no es ms que mandatario del sujeto activo. Otro caso es que el destinatario puede estar dentro del Estado o fuera de l.

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El sujeto activo debe ser un ente estatal, sino es el Estado no estamos frente a un tributo sino que estamos frente a personas pblicas no estatales, estas prestaciones son coactivas porque no dependen de la voluntad del sujeto y hablamos de paratributos. Recordemos que en el Estado coinciden las tres funciones (legislativa, administrativa y jurisdiccional). 5.4 Sujeto Pasivo. Es la contracara del sujeto activo, este es el obligado al pago.
Artculo 16.- (Sujeto pasivo).- Es sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria la persona obligada al cumplimiento de la prestacin pecuniaria correspondiente, sea en calidad de contribuyente o de responsable.

Es contribuyente el titular de una deuda propia y el responsable es titular de una deuda ajena, la del contribuyente. Por lo tanto el responsable podr resarcirse del pago del tributo. Debemos distinguir lo que es traslacin econmica de lo que es resarcimiento. Este es un grupo de fenmenos que tienen por origen la voluntad de determinadas personas de evitarse un pago trasladndose a otros. Por ejemplo incluyendo los impuestos en el clculo de costos que realiza una empresa. Cuando estamos hablando de sujeto pasivo tenemos que analizar lo que se llama inmunidad del Estado. Esta se fundamenta en la incapacidad contributiva del Estado. En primer lugar una norma de este tipo tendra que estar en la Constitucin, pero la misma no dice nada al respecto. Durante el gobierno de facto se dicto una norma estableciendo la inmunidad tributaria del Estado.
Artculo 17.- (Contribuyente).- Es contribuyente la persona respecto de la cual se verifica el hecho generador de la obligacin tributaria. Dicha calidad puede recaer: 1) En las personas fsicas, prescindiendo de su capacidad segn el derecho privado. 2) En las personas jurdicas y dems entes a los cuales el Derecho Tributario u otras ramas jurdicas les atribuyan la calidad de sujetos de derecho. Artculo 18.- (Trasmisin por sucesin).- Los derechos y obligaciones del contribuyente fallecido sern ejercidos o, en su caso, cumplidos por los sucesores a ttulo universal, sin perjuicio del beneficio de inventario. Artculo 19.- (Responsable).- Es responsable la persona que sin asumir la calidad de contribuyente debe, por disposicin expresa de la ley, cumplir las obligaciones de pago y los deberes formales que corresponden a aqul, teniendo por lo tanto, en todos los casos, derecho de repeticin.

Cuando hablamos de responsabilidad tenemos que ver que esa responsabilidad que ciertos sujetos, terceros a la relacin tributaria, asume esa responsabilidad por mandato exclusivo de la ley.

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Existe una responsabilidad objetiva y una responsabilidad subjetiva. Hablamos de responsabilidad subjetiva cuando se tiene en cuenta la intencin con la cual se ha actuado. Es objetiva cuando se atiende puramente a un resultado sin tener en cuenta la intencin. En el Derecho Tributario la responsabilidad objetiva ha quedado como una simple excepcin. La finalidad por la cual se le adjudica responsabilidad a terceros es proteger el crdito del fisco, o simplificar la relacin del contribuyente con el fisco. El Cdigo Tributario recoge solo la responsabilidad solidaria, en esta tenemos un acreedor que va a poder elegir con quien persigue el total del crdito sin ninguna consideracin.
Artculo 21.- (Solidaridad de los representantes).- Los representantes legales y voluntarios que no procedan con la debida diligencia en sus funciones, sern solidariamente responsables de las obligaciones tributarias que correspondan a sus representados. Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que administren o dispongan, salvo que hubieren actuado con dolo.

De acuerdo a la ley esa responsabilidad es generada por el hecho de que no proceda con la debida diligencia. Si hablamos de distintos grados debemos diferenciar el dolo de la culpa. El dolo es ms grave que la culpa en materia jurdica. En el dolo se tiene la voluntad de perjudicar a otro; mientras en la culpa se perjudica a otro sin haber tenido voluntad. Resumiendo si acta bien no hay responsabilidad, si acta sin la debida diligencia es responsable solidario por las deudas del representado con un limite que es el monto de los bienes que administra, si acta con dolo es responsable solidario sin limite alguno, por toda la obligacin tributaria.
Artculo 22.- (Solidaridad de los sucesores).- Los adquirientes de casas de comercio y dems sucesores en el activo y pasivo de empresas en general, sern solidariamente responsables de las obligaciones tributarias de sus antecesores; esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que se reciban, salvo que los sucesores hubieren actuado con dolo. La responsabilidad cesar al ao a partir de la fecha en que la oficina recaudadora tuvo conocimiento de la transferencia.

Cuando se compra una empresa esta tiene acreedores a los cuales hay que informarles de esa compra. Cuando se compra una empresa, uno se hace responsable por determinado tiempo de esas deudas. En materia tributaria esa responsabilidad si no hay dolo va a estar limitada al valor de los bienes que se enajenaran y nuevamente tenemos el problema de determinar dicho valor. El plazo es de un ao.
Artculo 23.- (Agentes de retencin y de percepcin).- Son responsables en calidad de agentes de retencin o de percepcin, las personas designadas por la ley o por la Administracin, previa autorizacin legal, que por sus funciones pblicas o por razn de su actividad, oficio o profesin, intervengan en actos u operaciones en los cuales pueden retener o percibir el importe del tributo correspondiente. Efectuada la retencin o percepcin, el agente es el nico obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo; si no la efecta, responder solidariamente con el contribuyente.

El agente de retencin o el agente de percepcin es un tercero en la relacin jurdico tributaria que es designado por la ley o por la administracin cuando existe autorizacin de la ley. Tiene que ser un tercero calificado porque tiene que tener la posibilidad de retener o la posibilidad de percibir. La responsabilidad que asume el agente de percepcin -35-

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tiene dos aspectos: en primer lugar tiene que cumplir el cargo. Si no lo hace incurre en responsabilidad solidaria con el contribuyente. Efectuada la retencin o percepcin, el agente es el nico obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo; si no la efecta responder solidariamente con el contribuyente. La omisin en efectuar los pagos constituye una presuncin de defraudacin o de apropiacin indebida. 5.5 La Relacin Jurdico Tributaria El Derecho Tributario Material es todo aquello que tiene que ver con la existencia y cuanta de los tributos. Se trata de una relacin jurdico tributaria entre un acreedor (sujeto activo) y un deudor (sujeto pasivo).
Artculo 14.- (Obligacin tributaria).- La obligacin tributaria es el vnculo de carcter personal que surge entre el Estado u otros entes pblicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley. Le son aplicables las normas propias o especficas en la materia, correspondiendo las del derecho privado, en caso de disposicin expresa o subsidio. Su existencia no ser afectada por circunstancias relativas a la validez de los actos o contratos o a la naturaleza del objetivo perseguido por las partes en stos, ni por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurdicas, ni por los convenios que celebren entre s los particulares. Se consideran tambin de naturaleza tributaria las obligaciones de los contribuyentes, responsables y terceros, referentes al pago de anticipos, intereses o sanciones, o al cumplimiento de deberes formales.

El Cdigo Tributario define en el artculo 14 el concepto de obligacin tributaria y en otros artculos vamos a ver que se habla de relacin jurdico-tributaria. Esta relacin jurdico-tributaria tiene diversas relaciones con otras ramas del derecho. Se relaciona con el Derecho Pblico en que la fuente de la relacin es la Ley, en cambio en el Derecho Privado la fuente es el contrato. La relacin jurdico-tributaria es una obligacin de carcter complejo porque existe dentro de un mismo haz hay diferentes obligaciones. Existen obligaciones de carcter sustantivo (pago) y otras de carcter formal (inscribirse en registros, declaraciones juradas, etc.). Se trata de una relacin de carcter personal y no es una relacin de carcter. No surge un derecho sobre la cosa, sino que se trata de una prescripcin que se exige a las personas. Valds Costa caracteriza a esta relacin jurdico-tributaria como una obligacin de crdito y de dbito, cuya fuente es la ley y que consiste en pagar una suma de dinero por concepto de tributos y al mismo tiempo existen obligaciones accesorias que pueden estar regulando las garantas reales de la obligacin tributaria principal, que pueden establecer las obligaciones de otros sujetos pasivos como en el caso de los responsables, que pueden estar estableciendo sanciones que pueden ser de carcter punitivo o resarcitorio o incluso pueden estar regulando eventuales acciones de reembolso. La obligacin tributaria nace con la realizacin del hecho generador.

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5.6 Hecho Generador El hecho generador se trata siempre de un hecho jurdico, pero puede ser un acto jurdico o un hecho econmico. La mayora son hechos econmicos a los cuales se les otorga trascendencia jurdica. Es un fenmeno naturalmente global pero de carcter muy complejo. Como tal a efectos didcticos conviene dividirlo pero eso no quiere decir que sea separable. Los aspectos objetivos se corresponden con un elemento material, un elemento temporal y un elemento espacial. El aspecto subjetivo se refiere a las personas que resultan vinculadas: sujeto activo y sujeto pasivo y a la responsabilidad de esos otros sujetos que eventualmente pueden aparecer. Con respecto al aspecto material es la descripcin que efecta el legislador del hecho o el acto que tiene en cuenta y que formula en la norma legal. Es un acontecimiento material o un acto de naturaleza econmica o un acto jurdico, puede ser un estado, una situacin o una cualidad de una persona o la simple titularidad de ciertos bienes. La parte cuantificable del aspecto material esta dada por la base clculo. Es importante que la misma este fijada en la ley, para evitar abusos de la administracin. En el aspecto espacial encontramos circunstancias de lugar que limitan el hecho generador. Esta regulada por el artculo 9 del Cdigo Tributario. El aspecto temporal es el momento en que se configura o se verifica el hecho generador. Podemos distinguir hechos generadores instantneos, peridicos y permanentes. El aspecto subjetivo son los titulares del dbito y del crdito de la obligacin.
(Hecho generador).- El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para configurar el tributo y cuyo acaecimiento origina la existencia de la obligacin. Se considera ocurrido y existentes sus resultados: 1) En las situaciones de hecho, desde el momento en que hayan sucedido las circunstancias materiales necesarias para que produzca los efectos que normalmente le corresponden. 2) En las situaciones jurdicas, desde el momento en que estn constituidas de conformidad con el derecho aplicable.

Los actos condicionados se refiere a la existencia de determinadas condiciones. La condicin es el suceso futuro e incierto del cual se hace depender la existencia de la obligacin. Las obligaciones tributarias pueden estar sujetas a una condicin.
Artculo 25. (Actos condicionados).- Si el hecho generador fuera un acto jurdico condicionado, se le considerar perfeccionado: 1) En el momento de su celebracin, si la condicin fuese resolutoria. 2) Al producirse la condicin, si sta fuere suspensiva. En caso de duda se entender que la condicin es resolutoria.

La condicin suspensiva es aquella cuya verificacin suspende la obligacin y la condicin resolutoria es la que resuelve.
Artculo 26.- (Domicilio fiscal).- A todos los efectos tributarios se considera domicilio indistintamente, el lugar de residencia del obligado, o el lugar donde desarrolle principalmente sus actividades. Si no pudiera determinarse el domicilio en el pas, se tendr por tal el lugar donde ocurra el hecho generador.

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Artculo 27. (Domicilios constituidos).- Los contribuyentes y responsables debern fijar un domicilio a los efectos tributarios con la conformidad de la oficina recaudadora. Esta conformidad se presume si no se manifiesta oposicin dentro de los sesenta das de fijado el domicilio. El domicilio as constituido es vlido a todos los efectos tributarios y ser de aplicacin an en sede judicial mientras no sea cambiado ante los estrados. En cualquier momento en que el domicilio constituido resultare inconveniente para la tarea de la Administracin, sta podr requerir la constitucin de un nuevo domicilio. Sin perjuicio de lo dispuesto por el artculo 26 y por los incisos primero, segundo y tercero de este artculo, en cualquier actuacin se podr constituir un domicilio que tendr validez a los solos efectos de esa tramitacin administrativa.

5.7 Extincin de la obligacin tributaria Un modo de extincin es un hecho o un acto jurdico que tiene por objeto o por consecuencia liberar al deudor de la prestacin a que se ha obligado o por la cual se encuentra sujeto al acreedor, haciendo desaparecer el derecho de ste sujeto activo contra aquel.
Artculo 28.- (Modos de extincin de la obligacin).- La obligacin tributaria puede extinguirse por pago, compensacin, confusin, remisin y prescripcin.

En Italia existe la transaccin, pero en nuestro Derecho Tributario no se acepta porque se sostiene la incapacidad de la administracin para disponer los derechos objeto de controversias, ya que el crdito tiene origen en la ley y la administracin no puede renunciar al mismo. El pago es el modo normal y natural de extincin. El 99% de las obligaciones tributarias se extingue mediante el pago.
Artculo 29.- (Pago).-El pago debe ser efectuado por los contribuyentes o por los responsables. Si fuera realizado por un tercero extrao a la obligacin tributaria, quedar subrogado en cuanto al derecho de crdito.

En el rgimen general del Derecho Privado si yo pago la obligacin de otro le subrogo en el derecho que tena el acreedor de esa persona por la cual yo pague. En materia tributaria esto no se da porque el Cdigo Tributario prev que quedara subrogada en cuanto al derecho del crdito nada ms, no queda subrogado en los otros derechos. El derecho del crdito es el derecho a cobrar una suma determinada, si yo pago la obligacin que tena el sujeto pasivo voy a tener, que hacer otro juicio para poder cobrarle. Las facilidades de pago son convenios para que pague. Supongamos que por ciertas causas el contribuyente no puede pagar en fecha. Entonces puede solicitar antes de que venza o despus de que venza que se le otorguen facilidades de pago.

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Artculo 32.- (Facilidades de pago).- Las prrrogas y dems facilidades slo podrn concederse cuando a juicio del organismo recaudador existan causas que impidan el normal cumplimiento de la obligacin; las mismas no podrn exceder de treinta y seis meses. Artculo 33.- (Regmenes de facilidades).- Si la solicitud se presentase con anterioridad al vencimiento del plazo para el pago, los importes por los cuales se otorguen facilidades o prrroga devengarn nicamente el inters cuya tasa fijar anualmente el Poder Ejecutivo y que ser inferior al recargo por mora. El monto de las cuotas y fechas a partir de la cual deben ser abonadas, sern fijados por los organismos recaudadores. Cuando las solicitudes fueren presentadas con posterioridad al vencimiento del plazo para el pago del tributo, a partir del otorgamiento de las respectivas facilidades, las obligaciones devengarn el inters a que se refiere el inciso primero, el cual se calcular sobre la deuda total del obligado por tributos y sanciones cuando correspondieran. Facultase al Poder Ejecutivo a otorgar condiciones de facilidad de pago en dlares americanos. Artculo 34.- (Cese de facilidades).- La Administracin podr dejar sin efecto las facilidades otorgadas si el interesado no abonare regularmente las cuotas fijadas, as como los tributos recauda dos por la misma oficina recaudadora y que se devengaren posteriormente. En tal caso, se considerar anulado el rgimen otorgado, respecto al saldo deudor, aplicndose los recargos que correspondieren a cada tributo. Los pagos realizados se imputarn en primer trmino a los intereses devengados y el saldo a cada uno de los adeudos incluidos en las facilidades otorgadas y en la misma proporcin en que las integren. Ello no obstar a que la Administracin pueda otorgar otro rgimen de facilidades.

Para quien solicita las facilidades existe una ventaja que esta establecida en el decreto y es que con la solicitud congela los recargos. Dice el artculo 96 del decreto 597/988: el devengo de los recaudos se suspender a partir de la presentacin de la solicitud de facilidades. Existe una norma en materia tributaria y solo para la DGI que es el artculo 20 del Texto Ordenado que el pago a cuenta primeramente lo imputa a la obligacin tributaria. El pago anticipado es el realizado antes del acaecimiento del hecho generador. Solo se limita a hechos duraderos (peridicos o permanentes; cuando el hecho generador se configura al finalizar el perodo. Se parte de la presuncin que la deuda est parcialmente devengada. En las Compensaciones un crdito se puede compensar con otro.
Artculo 35.- (Compensacin).- Son compensables de oficio o a peticin de parte los crditos del sujeto pasivo relativos a tributos, intereses o sanciones, reconocidos en va administrativa o jurisdiccional, con las deudas tributarias liquidadas por aqul o con las determinadas de oficio, referentes a perodos no prescriptos, comenzando por los ms antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que el sujeto activo de stos sea el mismo. A efectos del clculo de intereses o recargos, se considerar que el pago de los crditos a favor del Estado se efectu en el momento en que se hizo exigible el crdito contra el Estado que se compensa.

La Confusin es un modo de escasa aplicacin en la prctica. Por ejemplo si se muere una persona que tiene una casa y no tiene herederos entonces dicha casa va a ir al fisco,

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pero hay que pagar el impuesto a las sucesiones. En este caso opera la confusin porque en este caso el sujeto pasivo es el mismo que el sujeto activo.
Artculo 36.- (Confusin).- La confusin se opera cuando el sujeto activo de la relacin tributaria queda colocado en la situacin del deudor, como consecuencia de la trasmisin de los bienes o derechos objeto del tributo.

La Remisin quiere decir perdonar, la obligacin tributaria de pago solo puede ser remitida por ley. Es decir que si la ley creo una obligacin tributaria para que opere la remisin debe existir otra ley que as lo disponga. La remisin va a operar sobre obligaciones tributarias ya existentes. Es diferente de la exoneracin. Con la exoneracin la liberacin de la obligacin va a existir antes de que se cree la obligacin.
Artculo 37.- (Remisin).- La obligacin tributaria de pago slo puede ser remitida por ley. Los intereses y las sanciones pueden ser reducidos o condonados por resolucin administrativa en la forma y condiciones que la ley establezca.

La Prescripcin es la extincin por el transcurso del tiempo, por la inaccin del Estado. Se fundamenta en una razn de seguridad jurdica.
Artculo 38.- (Prescripcin).- I. El derecho al cobro de los tributos prescribir a los cinco aos contados a partir de la terminacin del ao civil en que se produjo el hecho gravado; para los impuestos puestos de carcter anual que gravan ingresos o utilidades se entender que el hecho gravado se produce al cierre del ejercicio econmico. El trmino de prescripcin se ampliar a diez aos cuando el contribuyente o responsable haya incurrido en defraudacin, no cumpla con las obligaciones de inscribirse, de denunciar el acaecimiento del hecho generador, de presentar las declaraciones, y, en los casos en que el tributo se determina por el organismo recaudador, cuando ste no tuvo conocimiento del hecho. II. El derecho al cobro de las sanciones e intereses tendr el mismo trmino de prescripcin que en cada caso corresponda al tributo respectivo, salvo en el caso de las sanciones por contravencin y por instigacin pblica a no pagar los tributos, en los que el trmino ser siempre de cinco aos. Estos trminos se computarn para las sanciones por defraudacin, por contravencin y por instigacin pblica a no pagar los tributos, a partir de la terminacin del ao civil en que se cometieron ron las infracciones; para los recargos e intereses, desde la terminacin del ao civil en que se generaron.

El derecho al cobro de las sanciones e intereses tendr el mismo trmino de prescripcin que en cada caso corresponda al tributo respectivo. El trmino de la prescripcin del derecho al cobro de los tributos se interrumpir por acto final de inspeccin; por notificacin de la resolucin del organismo competente; del reconocimiento expreso o tcito de la obligacin por parte del deudor, o por cualquier pago o consignacin parcial de la deuda.
Artculo 39.- (Interrupcin de la prescripcin).- El trmino de prescripcin del derecho al cobro de los tributos se interrumpir por acta final de inspeccin; por notificacin de la resolucin del organismo competente de la que resulte un crdito contra el sujeto pasivo; por el reconocimiento

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expreso o tcito de la obligacin por parte del deudor; por cualquier pago o consignacin total o parcial de la deuda, cuando ella proceda; por el emplazamiento judicial y por todos los dems medios del derecho comn. En el tributo de sellos, el curso de la prescripcin del derecho al cobro se interrumpir tambin por la incautacin de los resguardos incursos en infraccin. La prescripcin del derecho al cobro de las sanciones y de los intereses se interrumpir por los mismos medios indicados en el inciso anterior as como en todos los casos en que se interrumpa el curso de la prescripcin de los tributos respectivos.

La suspensin de la prescripcin esta prevista en el artculo 40 y se da por interposicin del interesado, por cualquier recurso administrativo o de acciones o recursos jurisdiccionales.
Artculo 40.- (Suspensin de la prescripcin).- La interposicin por el interesado de cualquier recurso administrativo o de acciones o recursos jurisdiccionales, suspender el curso de la prescripcin hasta que se configure resolucin definitiva ficta, se notifique la resolucin definitiva expresa, o hasta que quede ejecutoriada la sentencia, en su caso.

5.8 Exoneraciones Estn previstas en el artculo 41 del Cdigo Tributario.

Artculo 41.- (Exoneracin).- Constituye exencin o exoneracin la liberacin total o parcial de la obligacin tributaria, establecida por la ley en favor de determinadas personas comprendidas en la definicin del hecho generador.

La situacin esta comprendida dentro del hecho generador, es decir que se puede liberar por parte del legislador un nudo que esta creado en la ley. Muchas veces la misma ley que crea un tributo es la que libera a determinado grupo de personas del pago de dicho tributo. Exoneracin no quiere decir extincin sino liberacin. La Exoneracin libera hacia el futuro por el contrario de la remisin que libera hacia el pasado. Se diferencia tambin de la no imposicin, no gravabilidad que son situaciones que estn por fuera del hecho generador. Como no estn comprendidas dentro del hecho generador no existe obligacin tributaria. Las exoneraciones pueden ser de distintas clases: Temporal (la obligacin tributaria renace automticamente al vencimiento del plazo exoneratorio establecido en la ley), Parcial (el sujeto debe pagar parte de la obligacin), Condicionada que rige cuando se verifica ese suceso futuro e incierto llamado condicin. Cuando se deja verificar la condicin renace automticamente la obligacin. Se debe distinguir de la actividad legislativa de establecer exoneraciones con la actividad administrativa de verificar el cumplimiento de los extremos dispuestos en la ley para el otorgamiento de la exoneracin. La exoneracin tambin se puede distinguir de la inmunidad. La inmunidad es la prohibicin de que determinadas personas sean gravadas por la ley y esta prohibicin estar determinada en la Constitucin. Con respecto a los centros de enseanza primero se intento limitar la aplicacin del principio ya que se argumento que la institucin no deba tener fines de lucro. La actividad lucrativa atiende principalmente al reparto de ganancias, en cambio en la -41-

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onerosa es cobrar un precio por un servicio. Se ha argumentado tambin el principio de especialidad, pero la realidad indica que el anlisis debe realizarse en funcin de la realidad. Artculo 69.- Las instituciones de enseanza privada y las culturales de la misma naturaleza
estarn exoneradas de impuestos nacionales y municipales, como subvencin por sus servicios.

Artculo 133.- Requerir la iniciativa del Poder Ejecutivo todo proyecto de ley que determine
exoneraciones tributarias o que fije salarios mnimos o precios de adquisicin a los productos o bienes de la actividad pblica o privada.

Aqu se establece la iniciativa privativa del Poder Ejecutivo en material de exoneraciones. Iniciativa quiere decir la facultad que tiene determinado rgano de someter cierta cuestin a consideracin en este caso del Poder Legislativo para que ste la acepte, la modifique o rechace. En materia tributaria cualquier legislador tiene iniciativa para crear tributos y el Poder Ejecutivo tambin. En el mbito departamental la iniciativa tributaria la tiene el Intendente y no los ediles. En materia de exoneraciones en el mbito nacional el Poder Ejecutivo tiene iniciativa privativa. En el mbito departamental es el Intendente el que tiene la iniciativa privativa. Pero la aprobacin de la exoneracin tributaria es materia del Poder Legislativo. Al artculo 133 se le ha otorgado dos grandes alcances: uno ms amplia, que entiende y asimila los conceptos de exoneracin a los de supresin y de disminucin. Sostiene que en los tres conceptos lo que se busca es evitar que se le retasen recursos al responsable de la poltica econmica. Valds Costa en cambio, solamente reconoce esa iniciativa para el concepto tpico de exoneracin. En la tesis amplia se dice que se llevara a presupuestos deficitarios, pero Valds Costa contesta diciendo que no pueden aprobarse presupuestos deficitarios en materia departamental, pero nada dice en el mbito nacional. Las exoneraciones se interpretan de la misma forma que se interpreta cualquier otra norma tributaria, no es excepcional. Recordemos que una si una ley posterior me quita la exoneracin, entra en juego la responsabilidad del Estado, responder por los daos que pueda causar al contribuyente si solo si la exoneracin haya sido dispuesta con plazo. Una ley que exonere de impuestos municipales es inconstitucional por tanto se esta atribuyendo una potestad tributaria de la cual carece.
Artculo 42.- (Vigencia de la exoneracin).- La exoneracin puede ser derogada en cualquier momento o modificada por ley posterior, aun cuando fuera concedida con plazo cierto de duracin o en funcin de determinadas condiciones de hecho, sin perjuicio de la responsabilidad en que el Estado pueda incurrir en estos casos. La exoneracin de carcter general de tributos o de alguna de sus especies establecida en favor de determinadas personas o actividades se extiende a los tributos de la misma especie, creados con posterioridad a su otorgamiento, salvo disposicin legal expresa en contrario.

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6 Derecho Tributario Formal

Se refiere a la aplicacin de la norma material al caso concreto en los diversos aspectos de su determinacin, percepcin del tributo, control y recursos administrativos planteados a los interesados. El Cdigo Tributario no contiene una definicin del Derecho Tributario Formal. Ingresamos a una rama que son normas excepcionales.
Artculo 43.- (Principio general).- Salvo disposicin en contrario, se aplicarn las normas que rijan para los procedimientos administrativos o, en su defecto, para el proceso contencioso administrativo.

Al decir que a falta de disposicin especfica se debern aplicar las normas generales que rigen el procedimiento administrativo, se dice implcitamente que no es un sector autnomo. Al no ser un Derecho autnomo las normas que se aplican son las del Derecho administrativo o en su defecto las del contencioso administrativo. Naturalmente en esta rama rigen los principios de legalidad y de igualdad. La naturaleza de la actividad de la administracin es reglada. Rige tambin el principio de tutela jurisdiccional y el principio de divisin de poderes del Estado. Por actividad reglada se entiende que esta sujeta a regla, ordenamiento o precepto. Aplicase por lo comn al ejercicio de autoridad pblica cuando las disposiciones vigentes no lo han dejado al mbito discrecional de esta. Una actividad es discrecional cuando se hace prudencial y libremente. 6.1 Procedimiento Administrativo. Esta regulado por el Decreto 500 que establece como deben ser todos los mecanismos formales, como deben ser los actos, las modificaciones, etc. Procedimiento lo llamamos a todo tipo de trmites formales que se realizan frente a la administracin mientras que reservamos la palabra proceso para la actividad judicial o jurisdiccional. En el procedimiento administrativo no hay una sentencia, los actos se dictan por razones de conveniencia, son revocables e impugnables. En el proceso si hay un tercer imparcial que le pone fin al problema. As el Derecho Tributario Formal es un conjunto de normas que regulan la relacin entre el particular y la administracin en los procedimientos de determinacin, recaudacin y fiscalizacin de los tributos. La obligacin tributaria nace cuando acaece el hecho generador, y despus que naci viene la parte formal, la aplicacin al caso concreto que lo hace el propio contribuyente o la administracin si este no lo hace o lo hace mal. Lo que sucede es que la administracin puede decidir que tiene dudas respecto a la veracidad de esa liquidacin, puede ser tambin que el sujeto pasivo no presente la declaracin, as la administracin va iniciar un procedimiento administrativo tendiente a determinar el tributo adeudado. Tambin puede que se inicie a partir de un proceso inspectivo, que no satisface a las autoridades. Luego del procedimiento administrativo se va a llegar la momento en que la administracin tributaria tiene que dar por finalizado ese procedimiento a travs del acto de determinacin. Se declara la existencia y la cuanta de la obligacin tributaria. Al

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procedimiento administrativo lo rige el principio formalista, debe regir la certeza para el contribuyente. Manifestaciones de esto es que el procedimiento debe ser por escrito, formular actas en el procedimiento. Estas dan la opinin de la autoridad y solo se firma para dejar constancia del conocimiento de la misma. Un segundo principio es el del principio del debido proceso que comprende el derecho a ser odo que tiene el contribuyente, el derecho a realizar pruebas y el derecho a impugnar el acto que recaiga. Un punto importante es que en ciertos casos donde se presume que va a recaer una infraccin, el Cdigo Tributario obliga a la administracin a darle vista al contribuyente para que este dentro de los plazos establecidos pueda realizar los descargos correspondientes. Otros puntos son el derecho a asesorarse, publicidad de las actuaciones para las partes, el secreto de las actuaciones. Tambin tenemos el derecho a ofrecer y a producir pruebas. Ante el acto administrativo se puede interponer recursos administrativos y se puede ofrecer pruebas otra vez. Despus de esto se tiene la posibilidad de interponer la accin de nulidad ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo. O sea que tenemos tres etapas de pruebas: una es el procedimiento administrativo, otra en los recursos administrativos y otra en el Tribunal. El artculo 68 y 70 del Cdigo Tributario establecen las facultades de la administracin en la fiscalizacin y las obligaciones de los contribuyentes.
Artculo 44.- (Procedimiento escrito).- El procedimiento ser escrito. Esta norma ser aplicable tanto a las exposiciones de los interesados como a los informes o dictmenes de los funcionarios y a las dems actuaciones administrativas. Artculo 45.- (Formulacin de actas).- Las diligencias y comprobaciones que realicen los funcionarios se documentarn en actas circunstanciadas suscritas por los mismos, de las que se dejar copia al interesado. Este tambin deber firmar el acta, pudiendo dejar las constancias que estime conveniente; si se negare a firmarla, as se har constar por el funcionario actuante. Artculo 46.- (Informacin sumaria).- Los actos, hechos u omisiones constitutivos de infraccin sern objeto de una informacin instruida por funcionario autorizado. Si la existencia de la infraccin no ofreciera dudas a juicio de la Direccin del organismo recaudador, se dar vista al interesado con trmino de quince das para deducir sus defensas y producir prueba. Si el interesado no compareciera en plazo o lo hiciera sin solicitar diligencias probatorias, la Direccin resolver sin ms trmite; si hubiere ofrecido y producido pruebas, stas se diligenciarn en un plazo no mayor de treinta das. Lo dispuesto en este artculo no regir en los casos de mora. Artculo 47.- (Secreto de las actuaciones).- La Administracin Tributaria y los funcionarios que de ella dependen, estn obligados a guardar secreto de las informaciones que resulten de sus actuaciones administrativas o judiciales. Dichas informaciones slo podrn ser proporcionadas a la Administracin Tributaria y a los Tribunales de Justicia en materia penal, de menores, o aduanera cuando esos rganos entendieran que fuera imprescindible para el cumplimiento de sus funciones y los solicitaren por resolucin fundada. La violacin de esta norma apareja responsabilidad y ser causa de destitucin para el funcionario infidente.

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Artculo 48.- (Fecha de los escritos).- La fecha de presentacin de los escritos se anotar por el organismo recaudador en el acto de su recepcin en una copia de los mismos que quedar en poder del interesado. A falta de esa constancia se estar a la fecha establecida en la nota de cargo.

Artculo 49.- (Plazos).- En los plazos mayores de quince das se computarn das hbiles o inhbiles. Si durante su transcurso existieren ms de tres das inhbiles consecutivos, dichos plazos quedarn prorrogados en la misma cantidad de das. En los plazos de hasta quince das se computarn slo los das hbiles. Los plazos que venzan en das inhbiles se prorrogarn hasta el primer da hbil siguiente. A los efectos precedentes sern considerados inhbiles, adems de los establecidos por la ley, todos los das en que, por cualquier causa, no abra sus puertas durante todo el horario habitual, la oficina en que deba realizarse la gestin. Artculo 54.- (Consulta y retiro de expedientes).- Los expedientes podrn ser examinados en la oficina por las partes o sus profesionales debidamente autorizados. Cuando ello no afecte su sustanciacin, podrn ser retirados por el trmino mximo de cinco das, previa autorizacin de la oficina, bajo responsabilidad del letrado. Cuando el expediente contenga informes o actuaciones relativas a otros contribuyentes o responsables, la oficina deber considerar esta circunstancia a fin de autorizar o no la consulta o retiro del expediente, atento a lo dispuesto en el artculo 47, pudiendo asimismo disponer los desgloses que estime conveniente. Artculo 55.- (Prueba de oficio).- El organismo recaudador podr disponer de oficio las diligencias probatorias que estime necesarias para el esclarecimiento de los hechos acerca de los cuales debe dictar resolucin. Artculo 56.- (Informes periciales).- No sern aplicables las normas que rigen para el examen pericial en va contenciosa. No obstante, los interesados y el rgano recaudador podrn agregar los informes y dictmenes tcnicos que estimen pertinentes, los que sern valorados en su oportunidad. Artculo 68.- (Facultades de la Administracin).- La Administracin dispondr de las ms amplias facultades de investigacin y fiscalizacin y especialmente podr: A) Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibicin de los libros, documentos y correspondencia comerciales, propios y ajenos, y requerir su comparecencia ante la autoridad administrativa para proporcionar informaciones. B) Intervenir los documentos inspeccionados y tomar medidas de seguridad para su conservacin. C) Incautarse de dichos libros y documentos cuando la gravedad del caso lo requiera y hasta por un lapso de seis das hbiles; la medida ser debidamente documentada y slo podr prorrogarse por los rganos jurisdiccionales competentes, cuando sea imprescindible para salvaguardar los intereses de la Administracin. D) Practicar inspecciones en bienes muebles o inmuebles detentados u ocupados, a cualquier ttulo, por los contribuyentes y responsables. Slo podrn inspeccionarse domicilios particulares con previa orden judicial de allanamiento. E) Requerir informaciones a terceros, pudiendo intimarles su comparecencia ante la autoridad administrativa cuando sta lo considere conveniente o cuando aqullas no sean presentadas en tiempo y forma. F) Solicitar la constitucin de garanta suficiente respecto de los crditos determinados cuyo adeudo est pendiente.

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G) Intervenir o incautarse de los bienes muebles cuando stos carezcan de los elementos externos de contralor o de las estampillas, sellos o cuos de valor que acrediten el correcto pago del tributo. Cuando sea necesario para el cumplimiento de las diligencias precedentes, la Administracin requerir orden judicial de allanamiento. Artculo 70.- (Obligaciones de los particulares).- Los contribuyentes y responsables estn obligados a colaborar en las tareas de determinacin, fiscalizacin e investigacin que realice la Administracin; y en especial debern: A) Llevar los libros y registros especiales y documentar las operaciones gravadas en la forma establecida por la ley, el reglamento o las resoluciones de los organismos recaudadores. B) Inscribirse en los registros pertinentes, a los que aportarn los datos necesarios y comunicarn oportunamente sus modificaciones. C) Conservar en forma ordenada los libros y dems documentos y registros durante el trmino de prescripcin del tributo, segn lo dispuesto por las normas pertinentes. D) Facilitar a los funcionarios fiscales autorizados, las inspecciones o verificaciones en cualquier lugar, domicilios, establecimientos industriales o comerciales, oficinas, depsitos y medios de transporte. E) Presentar o exhibir en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados las declaraciones, informes, comprobantes de legtima procedencia de mercaderas, y toda documentacin relacionada con hechos generadores de obligaciones tributarias, y formular las ampliaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas. F) Comunicar cualquier cambio en su situacin que pueda dar lugar a la alteracin de su responsabilidad tributaria.

6.2 Cuantificacin del Tributo La liquidacin del tributo se puede hacer por el propio contribuyente o por la administracin tributaria. Cuando la realiza la administracin se llama determinacin. En la liquidacin por el contribuyente se puede distinguir dos casos: la liquidacin por el contribuyente por cumplimiento espontneo sin conocimiento de la administracin. Esto esta regulado por el artculo 61, y ejemplos de ellos son los timbres, impuestos a los contratos, a los vales y recibos. Otro caso es el cumplimiento espontneo con conocimiento de la administracin. Aqu el contribuyente hace una declaracin jurada la cual es presentada ante la administracin y en base a ella se liquida el tributo. Esta est regulada por el artculo 63, donde se especifica que las declaraciones deber contener todos los elementos que permitan la liquidacin, determinacin y fiscalizacin del tributo, coincidir con la documentacin. Los interesados que suscriban la misma sern responsables de su veracidad y exactitud, tambin lo sern los representantes (artculo 21 Cdigo Tributario) y los asesores. En cuanto a la posibilidad de rectificar las declaraciones juradas est previsto en el artculo 64, que dice que se podrn rectificar sin perjuicio de las responsabilidades por infracciones.
Artculo 61.- (Deber de iniciativa).- Ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligacin tributaria, los sujetos pasivos debern cumplir dicha obligacin por s cuando no corresponda la intervencin del organismo recaudador. Si sta correspondiere, debern denunciar los hechos y proporcionar la informacin necesaria para la determinacin del tributo.

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Artculo 62.- (Determinacin).- La determinacin es el acto administrativo que declara el nacimiento de la obligacin tributaria y su cuanta. Artculo 63.- (Declaraciones de los sujetos pasivos).- Las declaraciones de los sujetos pasivos debern: A) Contener todos los elementos y datos necesarios para la liquidacin, determinacin y fiscalizacin del tributo, requeridos por ley, reglamento o resolucin del rgano recaudador. B) Coincidir fielmente con la documentacin correspondiente. C) Acompaarse con los recaudos que la ley o el reglamento indiquen o autoricen a exigir. D) Presentarse en el lugar y fecha que establezca la ley o el reglamento. Los interesados que suscriban las declaraciones sern responsables de su veracidad y exactitud; tambin lo sern los representantes y asesores en la forma y condiciones previstas en el artculo 21. Artculo 64.- (Rectificacin de declaraciones).- Las declaraciones y sus anexos podrn ser modificados en caso de error de hecho o de derecho, sin perjuicio de las responsabilidades por infraccin en que se hubiere incurrido. Las rectificaciones no podrn presentarse en ocasin de inspecciones, observaciones o denuncias, salvo que de las mismas resultare un crdito a favor del obligado. Artculo 67.- (Requisitos de la determinacin).- El acto de determinacin debe contener las siguientes constancias: 1) Fecha y firma del funcionario competente. 2) Indicacin del tributo y del perodo fiscal si correspondiere. 3) Discriminacin de los importes exigibles por tributos, intereses y sanciones. 4) Los fundamentos de la resolucin.

6.3 Determinacin Tributaria El artculo 62 y siguientes del Cdigo Tributario son aplicables al acto de determinacin, igual que los principios generales del Derecho Tributario. Si bien la administracin tiene amplias facultades discrecionales en la fiscalizacin e investigacin, el acto de determinacin es un acto reglado. El acto de determinacin es un acto que declara el nacimiento de la obligacin tributaria y si es solamente declarativo este acto lo nico que tiene que hacer es aplicar la ley al caso concreto. Es el acto que le pone fin a un proceso inspectivo diciendo que ha nacido una obligacin tributaria en tal momento, correspondiendo a tal sujeto y cunto es. Un primer problema con respecto al acto de determinacin es si es posible que la determinacin sea un acto del propio contribuyente. En nuestro derecho no, porque nuestro Cdigo dice que la determinacin es un acto de la administracin. La declaracin jurada no tiene efectos vinculantes para la administracin, sino que es el contribuyente que acepta responsabilidades por su veracidad y exactitud. En cambio el acto de determinacin una vez que es firme tiene otros efectos jurdicos, ya que es un acto que esta dotado de autoridad Un segundo problema es si la determinacin es un acto declarativo o constitutivo y tercero si es un acto de naturaleza administrativa o jurisdiccional. Con respecto al segundo problema la ley dice que es declarativa, ya que la obligacin tributaria nace con

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la ocurrencia del hecho generador, pero digamos que constituye una declaracin de certeza sin el cual es imposible ejecutar la ley, y por lo tanto exigir el crdito fiscal. Con respecto al tercer problema el artculo 62 del Cdigo Tributario establece que es un acto administrativo. Esto tiene por principio fundamental el que nadie puede ser juez de su propia causa. El hecho de que sea un acto administrativo tiene como consecuencia que es un acto reglado, que es revocable y que es impugnable. Reglado significa que no se puede apartar de la ley, que es revocable en principio es por razones de legalidad, es decir si la administracin se da cuenta que aplic mal la ley esta obligado a revocar el acto anterior. Que sea impugnable significa que ante el mismo se pueden interponer recursos administrativos correspondientes. El acto de determinacin queda firme cuando fue consentido expresamente (pagar) o tcitamente por el contribuyente (si no es recurrido). Una vez firme la administracin puede iniciar juicio ejecutivo tributario. Los requisitos del acto de determinacin se encuentran en el artculo 67 del Cdigo Tributario.
Artculo 67.- (Requisitos de la determinacin).- El acto de determinacin debe contener las siguientes constancias: 1) Fecha y firma del funcionario competente. 2) Indicacin del tributo y del perodo fiscal si correspondiere. 3) Discriminacin de los importes exigibles por tributos, intereses y sanciones. 4) Los fundamentos de la resolucin.

Debe ser un acto motivado, debe tener un antecedente en el propio acto o en el expediente. Con respecto al contenido del acto, ya vimos que da nacimiento a la obligacin tributaria y a su cuanta, pero tambin en el mismo se determina si corresponden o no sanciones. En que casos procede la determinacin? Esto esta regulado por el artculo 61 del Cdigo Tributario, en el que tenemos que tenemos el primer caso de la determinacin con iniciativa del deudor. Esta luego la determinacin por parte de la administracin, donde el contribuyente le otorga a esta todos los datos para que la misma proceda. Hay luego lo que se llama la determinacin de oficio, que es la determinacin efectiva por parte de la administracin sin intervencin del contribuyente; ya sea porque as lo establece la ley, o porque es subsidiaria o cuando no se proporcionan las declaraciones y reliquidaciones en forma y en tiempo, o cuando las mismas ofrecen dudas acerca de su veracidad o exactitud. Cuando se va a hacer la determinacin se va a sustituir al contribuyente en la liquidacin del tributo y eso se va a poder hacer de dos maneras: o sobre base cierta o en base a presunciones.
Artculo 61.- (Deber de iniciativa).- Ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligacin tributaria, los sujetos pasivos debern cumplir dicha obligacin por s cuando no corresponda la intervencin del organismo recaudador. Si sta correspondiere, debern denunciar los hechos y proporcionar la informacin necesaria para la determinacin del tributo.

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La presuncin es un mecanismo por el cual mediante una forma lgica se va a llegar a un resultado, pero esto es as en el defecto de no se pueda llegar a una medicin exacta. El artculo 66 del Cdigo Tributario establece que en primer lugar se debe determinar en base cierta, las actuaciones administrativas tendientes a la determinacin del tributo debern dirigirse al conocimiento cierto y directo de los hechos previstos en la ley como generadores de la obligacin tributaria. Solo se puede recurrir a la estimacin sustitutiva de la determinacin del impuesto en base a factores legales, cuando se han agotado completamente los medios que la administracin fiscal dispone para obtener los elementos que permitan configurar la obligacin. Tambin puede suceder una determinacin mixta, ya sea porque algunos ejercicios se determina en base cierta y en otros sobre base presunta, o porque algunos tributos se determinan en base cierta y otros en base presunta.
Artculo 66.- (Estimacin de oficio).- Las actuaciones administrativas tendientes a la determinacin del tributo, debern dirigirse al conocimiento cierto y directo de los hechos previstos en la ley como generadores de la obligacin. Si no fuera posible conocer de manera cierta y directa aquellos hechos, el organismo recaudador deber inducir la existencia y cuanta de la obligacin, mediante una o ms de las presunciones a que se refiere este artculo, basadas en hechos y circunstancias debidamente comprobados que normal mente estn vinculados o tengan conexin con el hecho generador y que slo dejarn de aplicarse si mediare prueba en contrario relativa al conocimiento cierto y directo de la obligacin tributaria. Se entender que existe imposibilidad de conocer de manera cierta y directa los hechos previstos por la ley como generadores del tributo, en los casos de inexistencia total o parcial o de no exhibicin de los registros contables o documentacin de operaciones del obligado segn las previsiones legales o reglamentarias, cuando la contabilidad se aparte de los principios y normas de tcnica contable y cuando se demuestre que la contabilidad y la documentacin no concuerdan con la realidad. Se considerarn inexistentes los registros contables o la documentacin que resulten ilegibles o ininteligibles. La determinacin administrativa sobre base presunta podr fundarse en: A) Coeficientes o relaciones comprobados por la Administracin para el contribuyente sujeto a determinacin o establecidos con carcter general para grupos de empresas o actividades anlogas, que se aplicarn sobre el total de compras o de ventas, sueldos y jornales, consumo de energa u otros insumos representativos que se relacionen con la actividad desarrollada. La Administracin, si lo considera necesario, podr recurrir a otros ndices elaborados por los organismos estatales o paraestatales competentes. B) Cuando se comprueben una o ms operaciones no documentadas, total o parcialmente, se podr determinar el monto total de las realizadas incrementando las operaciones documentadas o registradas por el contribuyente, en el porcentaje que surja de comparar las primeramente mencionadas con el promedio diario de las documentadas o registradas, en el mes anterior al de la comprobacin. El porcentaje as establecido se aplicar al ejercicio en el que se comprob la referida irregularidad. En el caso de actividades zafrales o similares, dicho porcentaje no podr superar el que resulte de efectuar la misma comparacin con las operaciones del mismo mes calendario en que se comprob la omisin, correspondiente al ejercicio inmediato anterior, actualizadas por la variacin del ndice de Precios al por Mayor registrada en el perodo. C) Notorias diferencias fsicas o de valuacin comprobadas con relacin al inventario registrado o declarado que se considerarn respecto del ejercicio en que se comprueben, segn corresponda: renta neta gravada en los impuestos que gravan la circulacin de bienes o prestacin de servicios y activo computable en los impuestos que gravan al patrimonio.

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Los resultados de los controles que se practiquen sobre bienes que representen por lo menos el 10%, (diez por ciento), del valor total del inventario registrado o declarado, podrn generalizarse porcentualmente a la totalidad del mismo a los efectos de la aplicacin del pargrafo anterior. D) Cuando se realicen controles de las operaciones, la determinacin presunta de las ventas, prestaciones de servicios o cualquiera otra prestacin, podr determinarse promediando el monto de las operaciones controladas en no menos de cinco das de un mismo mes, multiplicados por el total de das hbiles comerciales, que representarn las operaciones presuntas del sujeto pasivo bajo control durante ese mes. Si el mencionado control se efectuara en cuatro meses de un mismo ejercicio fiscal, de los cuales tres al menos deben ser alternados, el promedio se considerar suficientemente representativo y podr aplicarse a los dems meses no controlados del mismo ejercicio fiscal. E) Cualquier otro hecho o circunstancia debidamente comprobado que normalmente estuviere vinculado o tuviera vinculacin con el hecho generador. En todos los casos deber fundamentarse en forma circunstanciada la aplicacin del criterio presuntivo a la situacin de hecho. En caso de liquidacin sobre base presunta, subsiste la responsabilidad del obligado por las diferencias en ms que puedan corresponder respecto de la deuda realmente generada. Los sujetos pasivos que no superen las veinte personas ocupadas entre patronos y empleados, tambin podrn producir prueba en contrario fundndose en ndices generales elaborados para su actividad por organizaciones especializadas de Derecho Privado sin fines de lucro.

Un punto muy discutido es el hecho de que si el contribuyente tenga una contabilidad insuficiente, ya basta para acudir a una determinacin de oficio. En principio se entiende que no. El artculo 66 del Cdigo Tributario dice que se debe inducir la existencia y cuanta mediante una o ms de las presunciones a las que se refiere este artculo basadas en hechos o circunstancias debidamente comprobadas que estn vinculadas con el hecho generador. La administracin tiene que demostrar y exponer en el expediente. Una determinacin en base presunta se puede impugnar por dos motivos; primero porque no corresponda efectuarla y segundo porque el mecanismo presuncional fue mal aplicado. 6.4 Facultades de la Administracin
Artculo 68.- (Facultades de la Administracin).- La Administracin dispondr de las ms amplias facultades de investigacin y fiscalizacin y especialmente podr: A) Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibicin de los libros, documentos y correspondencia comerciales, propios y ajenos, y requerir su comparecencia ante la autoridad administrativa para proporcionar informaciones. B) Intervenir los documentos inspeccionados y tomar medidas de seguridad para su conservacin. C) Incautarse de dichos libros y documentos cuando la gravedad del caso lo requiera y hasta por un lapso de seis das hbiles; la medida ser debidamente documentada y slo podr prorrogarse por los rganos jurisdiccionales competentes, cuando sea imprescindible para salvaguardar los intereses de la Administracin. D) Practicar inspecciones en bienes muebles o inmuebles detentados u ocupados, a cualquier ttulo, por los contribuyentes y responsables. Slo podrn inspeccionarse domicilios particulares con previa orden judicial de allanamiento.

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E) Requerir informaciones a terceros, pudiendo intimarles su comparecencia ante la autoridad administrativa cuando sta lo considere conveniente o cuando aqullas no sean presentadas en tiempo y forma. F) Solicitar la constitucin de garanta suficiente respecto de los crditos determinados cuyo adeudo est pendiente. G) Intervenir o incautarse de los bienes muebles cuando stos carezcan de los elementos externos de contralor o de las estampillas, sellos o cuos de valor que acrediten el correcto pago del tributo. Cuando sea necesario para el cumplimiento de las diligencias precedentes, la Administracin requerir orden judicial de allanamiento.

Tiene como finalidad reiterar a texto expreso las facultades inherentes a la Administracin de verificar los hechos a los cuales debe aplicar las normas tributarias materiales. Se enumeran a ttulo enunciativo esas facultades, pero por regla general las delimitan a fin de coordinarlas con los derechos individuales consagradas en la Constitucin y de evitar abusos que perjudiquen innecesariamente a los particulares. 6.5 Las Consultas En una materia tan cambiante como es el Derecho Tributario, resulta evidente que muchas veces el contribuyente pueda tener dudas acerca de cmo aplicar las normas a sus situacin concreta. El instituto de la Consulta lo que busca es establecer un mecanismo predeterminado por el cual la administracin tributaria le va a contestar al contribuyente las consultas que ste le efecta. Las consultas pueden ser vinculantes o no vinculantes. Vinculante es la que est reconocida en el Cdigo Tributario y por vinculante nos estamos refiriendo a los efectos que tiene cuando la administracin la contesta. La consulta no vinculante no est regulada por el Cdigo Tributario y es aquella que cualquier persona puede realizar a la administracin. Lo que regula el Cdigo Tributario en el artculo 71 y siguientes es la consulta vinculante.
Artculo 71.- (Requisitos).- Quien tuviere un inters personal y directo podr consultar al organismo recaudador correspondiente sobre la aplicacin del derecho a una situacin de hecho real y actual. A tal efecto deber exponer con claridad y precisin todos los elementos constitutivos de la situacin que motiva la consulta y podr, asimismo, expresar su opinin fundada. Artculo 72.- (Efectos de su planteamiento).- La presentacin de la consulta no suspende el transcurso de los plazos, ni justifica el incumplimiento de las obligaciones a cargo del consultante.

Existen pues una cantidad de requisitos; tener inters personal y directo (que va a realizar las operaciones que consulta). Esta consulta tiene que ser sobre un hecho real y actual, es decir que se estn realizando las operaciones o que se van a realizar. Si la consulta tiene todos los requisitos, la administracin est obligada a contestar. En las no vinculantes no est obligada, aunque normalmente lo hace. -51-

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La presentacin de la consulta no suspende el transcurso de los plazos ni justifica el incumplimiento de las obligaciones por parte del consultante. Luego el artculo 73 dice que la oficina recaudadora est obligada a contestar dentro de los 90 das.
Artculo 73.- (Resolucin).- La oficina se expedir dentro del trmino de noventa das. Artculo 74.- (Efectos de la resolucin).- La oficina estar obligada a aplicar con respecto al consultante el criterio tcnico sustentado en la resolucin; la modificacin del mismo deber serle notificada y slo surtir efecto para los hechos posteriores a dicha notificacin. Si la Administracin no se hubiere expedido en el plazo, y el interesado aplica el derecho de acuerdo a su opinin fundada, las obligaciones que pudieran resultar slo darn lugar a la aplicacin de intereses, siempre que la consulta hubiere sido formulada por lo menos con noventa das de anticipacin al vencimiento del plazo para el cumplimiento de la obligacin respectiva.

Se haya pago o no, cuando la consulta la evacua la DGI o el BPS, se puede interponer los recursos correspondientes y luego de agotada la va administrativa se puede ir al Tribunal de lo Contencioso Administrativo. Dentro de las posibilidades del silencio administrativo hay varias posibilidades: el derecho en la Constitucin establece una norma que cualquier ciudadano puede plantear una peticin a los organismos pblicos. La peticin sera un gnero y la consulta sera una especie. Cuando se plantea una peticin la administracin tiene 150 das para contestar, si no lo hace se produce la denegatoria ficta. Entonces esa se puede recurrir. 6.6 La Repeticin de Pago. Es lo que se conoce tambin como devolucin de lo pagado. Esta regulado por los artculos 75, 76 y 77 del Cdigo Tributario.
Artculo 75.- (Competencia).- En aquellos casos en que el contribuyente tenga derecho a devolucin, ya sea por pago indebido o por disposicin de leyes o reglamentos aplicables, la solicitud deber presentarse ante la oficina recaudadora correspondiente. La peticin deber individualizar el pago que la motiva, citar las disposiciones legales en que se funda y determinar el importe reclamado. Artculo 76.- (Procedencia).- El contribuyente o responsable que alegare error en la determinacin de cualquiera de los impuestos recaudados por la Direccin General Impositiva, no podr reclamar la devolucin de lo pagado en exceso cuando la suma abonada en demasa haya sido incluida en las facturas respectivas y percibida del comprador o usuario. Artculo 77.- (Caducidad).- Los crditos y las reclamaciones contra el sujeto activo regulados por esta Seccin caducarn a los cuatro aos contados desde la fecha en que pudieron ser exigibles. Esta caducidad operar por perodos mensuales y su curso se suspender hasta la resolucin definitiva, por toda gestin fundada del interesado en va administrativa o jurisdiccional reclamando devolucin o pago de una suma determinada.

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Si bien el artculo 75 establece que el reclamo se debe interponer ante la oficina recaudadora correspondiente, existe la posicin de que la misma se puede hacer tambin ante la justicia. La devolucin que practica el organismo es en valores histricos. Esta es una posicin muy desigualitaria, porque cuando el contribuyente no pag se le aplican multas y recargos capitabilizables. En el caso del BPS, se estableci en una ley que se devuelve actualizado, en el caso de la DGI nunca hay actualizacin, si bien la ctedra opina que podra aplicar mediante la integracin analgica. 6.7 Recursos Administrativos
Artculo 78.- (Recursos).- No obstante, la impugnacin contra los actos dictados por la autoridad jerrquica de las personas de derecho pblico no estatales continuarn rigindose por las disposiciones vigentes en la materia. Artculo 80.- (Fundamentacin de los recursos).- El recurrente podr fundamentar sus recursos al interponerlos, o en otra oportunidad dentro de un plazo de veinte das a contar del siguiente al de interposicin del recurso. Artculo 81.- (Diligencias probatorias).- Al interponer los recursos o en su caso, al fundamentarlos, se ofrecer la prueba que se repute procedente y se solicitarn las diligencias correspondientes. No se admitirn las pruebas inconducentes a juicio de la Administracin, la que podr rechazarlas mediante resolucin fundada. El afectado podr dejar constancia de su disconformidad. La Administracin impulsar de oficio el procedimiento, pudiendo disponer medidas para mejor proveer.

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7 Derecho Tributario Procesal

Luego de que nace una obligacin tributaria en el Derecho Tributario Formal pueden haber distintas actividades: o el contribuyente liquida directamente el tributo o en caso de que no haya la liquidacin correspondiente se va a poner en marcha el procedimiento que termina en el acto de determinacin. Lo mismo ocurre en el caso de que haya un diferendo con el organismo recaudador. Los dictmenes y opiniones emitidas en el rea tributaria por el organismo recaudador pueden ser impugnados. El Derecho Tributario Procesal puede ser definido como el conjunto de normas que regulan el aseguramiento, la persecucin y el cobro del tributo con la garanta que otorga la tutela jurisdiccional, es decir la resolucin de un conflicto por un tercero imparcial no nota de cosa juzgada.
Artculo 85.- (Normas aplicables).- Son aplicables a los procesos tributarios las normas del derecho procesal comn y del contencioso administrativo, con las excepciones establecidas en este Captulo.

En primer lugar vemos que el artculo 85 es un particularismo que habamos visto cuando hablamos de autonoma.
Artculo 86.- (Accin de nulidad).- La accin de nulidad deber entablarse dentro de los sesenta das siguientes a la notificacin de la resolucin definitiva expresa o de la configuracin de la denegatoria ficta.

7.1 Medidas Cautelares Si la administracin demora en promover el juicio ejecutivo, la empresa se puede llegar a insolventar. En este caso la administracin se queda sin una herramienta, entonces se le otorga a la administracin la posibilidad de que solicite al juzgado antes de que exista esa resolucin esa resolucin, medidas cautelares. Un proceso es cautelar cuando es instrumento de otro instrumento. El proceso cautelar es aquel dirigido al dictado de una providencia cuya finalidad es cuidar la inejecucin de otras medidas en otro proceso, y que en caso de no llevarse a cabo el proceso principal pide eficacia en el tiempo. Los elementos bsicos de todo proceso cautelar son: la verosimilitud de la existencia del derecho y el peligro de lesin o frustracin de tal derecho de no adoptarse la cautela requerida. La verosimilitud es algo parecido a la certeza, que tiende a ser certeza pero en un grado mucho menor. Las medidas cautelares no las dicta la administracin, son dictadas por el juez y son facultativas. Tanto la verosimilitud o como el grado de lesin son cargo procesal de la administracin, tiene que acreditarlo en forma sumaria. En cuanto a los requisitos formales, tenemos una demanda cautelar que tiene que cumplir con algunos aspectos formales: resolucin fundada del jerarca en todo caso que exista riesgo para la percepcin de sus crditos determinados o en vas de determinacin. Luego si el juzgado si ve que los requisitos est cumplidos dicta una providencia cautelar y -54-

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luego se traban los embargos y se le comunica al cautelado. Esta demanda cautelar tiene que ser acompaada con el expediente administrativo o por lo menos con el testimonio de la resolucin del jerarca. El juez debe fijarle un fin a las medidas, el trmino mnimo es de seis meses. Este trmino es para que la administracin obtenga un acto de determinacin que aunque sea recurrido se halla confirmado por la va jerrquica. Si el tiempo no alcanza la administracin puede pedir que se prorroguen las medidas.
Artculo 87.- (Medidas cautelares).- La solicitud de medidas cautelares slo podr efectuarse mediante resolucin fundada del jerarca del organismo recaudador o de la Direccin General Impositiva, en todos los casos en los cuales exista riesgo para la percepcin de sus crditos determinados o en va de determinacin. Deber ser acompaada del expediente administrativo que sirva de fundamento a la gestin o de un testimonio del mismo, o testimonio de la resolucin a que se refiere el inciso precedente. Para decretar las medidas, el Juez no exigir la prestacin de garanta o caucin de especie alguna. Deber considerar las circunstancias del caso sin dar vista al contribuyente o responsable, pudiendo requerir informacin complementaria. Fijar asimismo el trmino durante el cual se mantendrn las medidas decretadas, el que no podr ser menor de seis meses y ser prorrogado cuando resultare insuficiente por causas no imputables a la Administracin.

Veamos como se defiende el cautelado: El mismo se puede defender por los recursos por Reposicin y Apelacin. Reposicin quiere decir que lo va a resolver el mismo juez que dict la providencia cautelar y Apelacin es que si el juez no revoca se va ante el superior que corresponda. Mientras tanto la providencia cautelar sigue, estos recursos no tienen efectos suspensivos. El artculo 88 del Cdigo Tributario establece la constitucin de garantas que es otro proceso cautelar. la administracin cuando dicta el acto de determinacin puede decir que existe riesgo para la percepcin del tributo y entonces le solicita al ejecutado que constituya garantas suficientes y para el caso de que no las constituya, puede pedir medidas cautelares. En el caso de que no se constituyan las garantas en diez das, puede pedir el establecimiento de medidas cautelares. El juez tiene un examen mucho limitado. La constitucin de garantas tiene un mbito tambin en el artculo 116. Es para los casos de los establecimientos de temporada.
Artculo 88.- (Constitucin de garanta).- Cuando la Administracin dicte resolucin declarando o imponiendo una obligacin tributaria, si a su juicio existiera riesgo para el cobro de su crdito, podr exigir constitucin de garanta suficiente en un plazo de diez das. Si el interesado no constituye en tiempo las garantas exigidas -interponga o no los recursos contra la respectiva resolucin- la Administracin podr solicitar al Juzgado competente medidas cautelares de las referidas en el artculo anterior. En este caso bastar con la comprobacin de los hechos a que alude el inciso precedente.

El artculo 89 del Cdigo Tributario habla del Embargo Preventivo que trata de situaciones que ya estn definidas claramente, en donde hay un traslado constatado prolongado.
Artculo 89.- (Embargo preventivo).- Podr decretarse el embargo preventivo a que se refiere el Ttulo VIII, Parte Segunda del Cdigo de Procedimiento Civil en todos los casos en que la deuda de un contribuyente corresponda a un ao o ms de atraso en tributos de liquidacin o pago

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mensual, o dos aos o ms en aquellos de liquidacin y pago anual, as como en los casos en que ocurriese un atraso de seis o ms cuotas en el cumplimiento de los regmenes de facilidades convenidos con la Administracin. El certificado de adeudo respectivo expedido por la oficina competente bastar, a esos efectos, como comprobacin del motivo de la solicitud.

Las mismas causales establecidas en el artculo 89 son las previstas para la intervencin preventiva. En los casos de atrasos prolongados la administracin puede solicitarle al juez que decrete la intervencin preventiva. Esta no es la misma que se puede plantear como medida cautelar. Aqu hablamos de facultades extraordinarias que tiene el interventor. El mismo debe ser profesional universitario, funcionario pblico, debe ser designado por el juez y depende de l, y sus honorarios sern gratuitos
Artculo 90.- (Intervencin preventiva).- En los mismos casos establecidos en el artculo precedente y mediante idntica comprobacin, podr decretarse judicialmente la intervencin de la empresa contribuyente, como medida cautelar. El interventor ser necesariamente un funcionario pblico con ttulo profesional universitario y por su gestin no se devengarn honorarios. El interventor ser la nica persona autorizada para disponer sobre los movimientos de fondos de la empresa intervenida, y sus cometidos sern los siguientes: 1) Cuidar que los ingresos del contribuyente se realicen en los fondos o cuentas bancarias que corresponda. 2) Disponer el pago regular de todos los tributos adeudados, y de las cuotas convenidas, o que se convinieren con la Administracin Tributaria, asegurando, asimismo, el pago dentro de los trminos legales o reglamentarios de las obligaciones tributarias que se devenguen. 3) Autorizar los pagos corrientes de las empresas por operaciones y gastos de su giro. 4) Informar al organismo recaudador en aquellos casos en que la situacin del contribuyente no haga posible el cumplimiento regular de sus obligaciones tributarias, aconsejando las soluciones posibles.

7.2 Juicio Ejecutivo Vamos a ver que en el Juicio Ejecutivo Tributario se va a comenzar con una demanda de la administracin para el cobro de un determinado crdito fiscal, resultante de una resolucin administrativa firme. Hay un proceso conmitivo del juez, traba el embargo ejecutivo y da traslado de esa demanda al deudor en su domicilio y le comunica que la administracin entabl una demanda ejecutiva con un monto determinado. Esto se le llama citacin de excepciones, se le cita de excepciones al deudor para que las oponga si las tiene. Es un elemento fundamental en este proceso ejecutivo, pues si el deudor deja vencer el plazo y no las opone, el proceso de conocimiento termina, el juicio termina. En el juicio ejecutivo lo que importa es el concepto de resolucin firme. El artculo 91 del Cdigo Tributario dice que resolucin firme son las consentidas expresa o tcitamente por el obligado y las definitivas a las que se refiere los artculos 309 y 319 de la Constitucin. Producido el acto de determinacin el contribuyente puede interponer los recursos. Cuando se confirma la resolucin del acto de determinacin original ya hay resolucin firme. Tambin hay resolucin firme cuando se notifica el acto de

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determinacin al contribuyente y este deja pasar los plazos, o tambin cuando presenta un escrito consintiendo la resolucin.
Artculo 91.- (Juicio ejecutivo).- La Administracin tendr accin ejecutiva para el cobro de los crditos fiscales que resulten a su favor segn sus resoluciones firmes. A tal efecto, constituirn ttulos ejecutivos los testimonios de las mismas y los documentos que de acuerdo con la legislacin vigente tengan esa calidad siempre que correspondan a resoluciones firmes. Son resoluciones firmes las consentidas expresa o tcitamente por el obligado y las definitivas a que se refieren los artculos 309 y 319 de la Constitucin de la Repblica. En los juicios ejecutivos promovidos por cobro de obligaciones tributarias no sern necesarias la intimacin de pago prevista en el inciso 6 del artculo 53 de la Ley N 13.355, de 17 de agosto de 1965, ni la conciliacin, y slo sern notificados personalmente el auto que cita de excepciones y la sentencia de remate. Todas las dems actuaciones, incluso la planilla de tributos, se notificarn por nota. Slo sern admisibles las excepciones de inhabilidad del ttulo, falta de legitimacin pasiva, nulidad del acto declarada en va contencioso administrativa, extincin de la deuda, espera concedida con anterioridad al embargo, y las previstas en el artculo 246 del Cdigo de Procedimiento Civil. Se podr oponer la excepcin de inhabilidad cuando el ttulo no rena los requisitos formales exigidos por la ley o existan discordancias entre el mismo y los antecedentes administrativos en que se fundamente, y la excepcin de falta de legitimacin pasiva, cuando la persona jurdica o fsica contra la cual se dict la resolucin que se ejecuta sea distinta del demandado en el juicio. El procedimiento se suspender a pedido de parte: Cuando al ser citado de excepciones el ejecutado acredite que se encuentra en trmite la accin de nulidad contra la resolucin que se pretende ejecutar; ejecutoriada la sentencia pertinente se citar nuevamente de excepciones a pedido de parte. Cuando se acredite que la Administracin ha concedido espera al ejecutado. El Juez fijar los honorarios pertenecientes a los curiales intervinientes por la Administracin. Contra esa fijacin habr recurso de apelacin. La sentencia de segunda instancia causar ejecutoria.

Las excepciones en el juicio ejecutivo tributario estn limitadas, son expresamente las que dispone en el artculo 91. Hay 2 que resultan definidas en el artculo que son la excepcin de inhabilidad de ttulo que se produce cuando el ttulo no rene los requisitos formales exigidos por la ley (artculo 92 del Cdigo Tributario) y cuando existe discordancia entre ese ttulo y los antecedentes administrativos en que se fundamente. La segunda excepcin que resulta definida es la excepcin de legitimacin pasiva que ocurre cuando la persona jurdica o fsica concreta la cual se dicta este acto de determinacin que se est ejecutando, sea distinto del demandado en el juicio. Las otras excepciones son nulidad del acto declarada en va contenciosa administrativa, quiere decir que si la administracin dict el acto de determinacin y el contribuyente recurri, agot la va administrativa, fue al Tribunal de lo Contencioso Administrativo y este anul la resolucin y la administracin ejecuta, efectivamente hay una nulidad. Otras excepciones son: extincin de la deuda, espera concedida con anterioridad al embargo. Finalmente tenemos el instituto de la suspensin. Se puede suspender por dos causas: cuando es citado de excepciones el ejecutado puede pedir la suspensin diciendo que la administracin le otorg una espera o de lo contrario puede solicitar la suspensin si acredita que esta pendiente la instancia ante el Tribunal de lo Contencioso -57-

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Administrativo, esto es que existi el acto de determinacin, la administracin promovi juicio ejecutivo, l promovi la accin de nulidad ante el Tribunal de Contencioso Administrativo al mismo tiempo esta pendiente la instancia y entonces ah en ese caso pide la suspensin. Cuando se termina la causal de suspensin, si suponemos que hay una sentencia anulatoria del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, ah cae todo el juicio ejecutivo porque se anul el ttulo que tena la administracin.
Artculo 92.- (Requisitos formales del ttulo).- Para que el documento administrativo constituya ttulo ejecutivo deber reunir los siguientes requisitos: 1) Lugar y fecha de la emisin. 2) Nombre del obligado. 3) Indicacin precisa del concepto e importe del crdito, con especificacin, en su caso, del tributo y ejercicio fiscal que corresponda. 4) Individualizacin del expediente administrativo respectivo. 5) Nombre y firma del funcionario que emiti el documento, con la constancia del cargo que ejerce.

7.3 Accin de Nulidad y Proceso de Inconstitucionalidad Dentro del Derecho Tributario Procesal tenemos distintos tipos de acciones: una es la accin de Nulidad ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo. Una vez que se dicta un acto de determinacin o un decreto si no estamos de acuerdo interponemos los recursos administrativos. Cuando se agotan los plazos que tiene la administracin para contestar o contesta expresamente diciendo que no, entonces la instancia que nos queda es a nivel del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. El Tribunal de lo Contencioso Administrativo lo que va a decir es si el acto administrativo es nulo o si se ajusta a la ley. Si se ajusta a la ley el contribuyente tendr que pagar. Si en cambio el Tribunal de lo Contencioso Administrativo dice que anula la resolucin el contribuyente no paga nada. Cuando vence el plazo para decidir los recursos (150 das por cada recurso) o hay una resolucin expresa queda agotada la va administrativa. Cuando se agota la va administrativa se abren 2 posibilidades: una es pagar, y la segunda es entablar la accin de nulidad ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo.
Artculo 86.- (Accin de nulidad).- La accin de nulidad deber entablarse dentro de los sesenta das siguientes a la notificacin de la resolucin definitiva expresa o de la configuracin de la denegatoria ficta.

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8 Infracciones y Sanciones
8.1 Principios Aplicables El captulo seis (artculo 109) del Cdigo Tributario dice: son aplicables al Derecho Tributario las normas del Derecho Penal, salvo disposicin expresa. Es entonces un derecho no autnomo, sino excepcional. En este caso se han establecido delitos, delitos donde la esencia de la actividad delictiva es o est vinculada a los tributos. En el caso de las infracciones se tiene la particularidad de que va a tener aplicacin administrativa, es decir las van aplicar son los organismos recaudadores. En el captulo cinco la particularidad es que son normas que van a tener aplicacin administrativa, quiere decir que los que van a aplicar estas infracciones y sanciones son los propios organismos recaudadores, el organismo recaudador va a evaluar si se produce la infraccin y luego de acuerdo a lo que establece la ley va a aplicar la sancin correspondiente. Son sanciones que imponen la administracin, pero que pueden ser recurridas por el contribuyente. Es decir que el contribuyente puede ir al Tribunal de lo Contencioso Administrativo discutiendo no solo si debe el tributo, sino tambin si las sanciones que le han aplicado le corresponden. Los principios aplicables son los mismos que en el Derecho Penal; legalidad, de culpabilidad, de personalidad en la condicin de infraccin. Esto es importante porque en caso de vacos, o interpretacin es a estos principios que tenemos que recurrir.
Artculo 100.- (Graduacin de las sanciones).- Las sanciones se graduarn teniendo en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias: 1) La reiteracin, la que se configurar por la comisin de dos o ms infracciones del mismo tipo dentro del trmino de cinco aos. 2) La continuidad, entendindose por tal la violacin repetida de una norma determinada como consecuencia de una misma resolucin dolosa. 3) La reincidencia, la que se configurar por la comisin de una nueva infraccin del mismo tipo antes de transcurridos cinco aos de la aplicacin por la Administracin, por resolucin firme, de la sancin correspondiente a la infraccin anterior. 4) La condicin de funcionario pblico del infractor cuando sta ha sido utilizada para facilitar la infraccin. 5) El grado de cultura del infractor y la posibilidad de asesoramiento a su alcance. 6) La importancia del perjuicio fiscal y las caractersticas de la infraccin. 7) La conducta que el infractor asuma en el esclarecimiento de los hechos. 8) La presentacin espontnea del infractor con regularizacin de la deuda tributaria. No se reputa espontnea la presentacin motivada por una inspeccin efectuada u ordenada por la Administracin. 9) Las dems circunstancias atenuantes o agravantes que resulten de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, aunque no estn previstas expresamente por la ley. Artculo 106.- (Eximentes de responsabilidad).- Excluyen la responsabilidad: 1) La incapacidad absoluta, cuando se carece de representante legal o judicial. Cuando el incapaz tuviere representante ambos respondern solidariamente, pero el primero solamente hasta la cuanta del beneficio o provecho obtenido.

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2) La fuerza mayor y el estado de necesidad. 3) El error excusable en cuanto al hecho que constituye la infraccin. Artculo 109.- (Normas aplicables).- Son aplicables al Derecho Tributario las normas del Derecho Penal, con las excepciones establecidas en este Captulo.

8.2 Responsabilidad 8.3 Mora Esta est regulada en el artculo 94 del Cdigo Tributario.
Artculo 94.- (Mora).- La mora se configura por la no extincin de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operndose por el solo vencimiento del trmino establecido. Ser sancionada con una multa sobre el importe del tributo no pagado en trmino y con un recargo mensual. La multa ser del 5% (cinco por ciento) del tributo no pagado en plazo, cuando el mismo se abonare dentro de los cinco das hbiles siguientes al de su vencimiento. La multa ser del 20% (veinte por ciento) cuando se pague posteriormente. Cuando se soliciten facilidades de pago dentro del trmino establecido para abonar el tributo, la multa ser del 10% (diez por ciento). Igual porcentaje se aplicar a las solicitudes de facilidades realizadas en los plazos referidos en el inciso tercero. El recargo mensual, que se calcular da por da, ser fijado por el Poder Ejecutivo y no podr superar en ms de un 10% (diez por ciento) las tasas mximas fijadas por el Banco Central del Uruguay i, en su defecto, las tasas medias del trimestre anterior del mercado de operaciones corrientes de crdito bancario concertadas sin clusula de reajuste para plazos menores de un ao. Los organismos recaudadores podrn, por acto fundado, en la forma que establezca la reglamentacin, aceptar el pago sin multa ni recargos, realizado por aquellos contribuyentes con antecedentes de buen pagador, de por lo menos un ao, siempre que lo efecten dentro del mes de vencimiento de la obligacin tributaria.

En el primer inciso se define el instituto de la infraccin. El lugar son las oficinas del organismo recaudador o donde est haya habilitado el pago. Con respecto al momento en los organismos recaudadores hay fijadas fechas en las cuales debe hacerse el pago del tributo correspondiente. Sino se realiza en ese momento y lugar el pago correspondiente entonces corresponde la aplicacin de las sanciones por mora. Hay aqu un problema: se han presentado dos interpretaciones de esta norma: una dice que la mora es una infraccin de naturaleza subjetiva y otra que dice que es de naturaleza objetiva. Esta diferencia esta referida a lo siguiente: la infraccin es objetiva cuando por el solo hecho de no pagar en el momento y lugar indicado, se le aplica las sanciones al contribuyente. Es decir que no importa s esta actu en forma culpable o tuvo alguna razn para no realizar el pago o algn eximente. Los que sostienen esta posicin por supuesto son los organismos recaudadores. La Ley aqu elimin toda referencia al aspecto subjetivo de quien no paga y por el solo hecho de darse las circunstancias previstas, se le aplican las sanciones de la mora y el contribuyente no tiene ninguna defensa. Para eso se basan en que el texto de la Ley es claro, y en segundo lugar el artculo 46 que se llama informacin

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sumaria prev la vista al contribuyente previo al dictado de cualquier acto que le pudiera significar un prejuicio, y ese artculo dice que la vista no se confiere en caso de mora. Por otro lado existe una corriente que considera que la mora es una infraccin subjetiva, para ello se basa en decir que en este captulo de infracciones y sanciones deben aplicarse los principios del Derecho Penal, y los ltimos consagran la culpabilidad (actuacin con dolo y con culpa) y la culpa puede ser actuar con negligencia o impericia. Se acta con negligencia quien debiendo hacer lo ms, hace lo menos y se acta con impericia quien se excede y comete un acto desproporcionado (quien debiendo hacer lo menos, hace lo ms). En la infraccin de mora, como en una infraccin, se tiene que tener en cuenta el elemento subjetivo y quien incurra en mora debe haber actuado con dolo o con culpa, porque era la base de todo el Derecho Sancionatorio. La ley solo est definiendo el hecho infraccional y no esta hablando del tema de la culpabilidad. No esta hablando que los artculos 100 y 106 no se aplican a la mora. Si cita una jurisprudencia del tribunal del ao 1982 que dice: la eximente de responsabilidad del error excusable es aplicable a los casos de sanciones punitivas, pero no en el caso del recargo por mora que no participa de dicha naturaleza. La mora tiene dos sanciones: una multa y los recargos. En este caso el tribunal dice que la multa por mora podra eximirse si alguien demostrara una eximente de responsabilidad. Una sentencia del ao 1989 dice: el tribunal sustenta la tesis de la naturaleza objetiva de la mora, fundndose en los claros textos legales del artculo 94 que en forma muy precisa establece cuando y como se configura la mora. Luego de ello, concepto totalmente objetivo, solo resta aplicar las sanciones, multas y recargo, en la forma en que legalmente se hizo. La nueva sentencia dice que la infraccin por mora es objetiva y entonces no se puede alegar ninguna del las eximentes de responsabilidad del artculo 106 para decir que no pudo pagar. Las eximentes son: la incapacidad absoluta, la fuerza mayor y el estado de necesidad, el error excusable. Por ms que a doctrina en sus interpretaciones opina lo contrario, las resoluciones del Tribunal de lo Contencioso Administrativo han sido muy estrictas y aplican el artculo de manera subjetiva. Con respecto a las sanciones de la mora, una vez que se configur la sancin de mora hay dos sanciones: una de naturaleza punitiva (20%) y otra de naturaleza resarcitoria, que son los recargos. Hay otros casos por ejemplo el del agente de retencin que tiene una multa del 100%. Es una sancin muy gravada para el agente de retencin porque el mismo esta usufructuando el dinero ajeno, es ms grave que la situacin del contribuyente porque se retiene dinero y este no se vierte a las arcas del Estado. Los recargos en las sanciones por mora son la parte resarcitoria, son para resarcir al Estado del dao que le produjo no tener el dinero del pago en sus arcas. En cambio la multa es una pena, sin entrar a considerar cual es su fundamento. El artculo 94 dice El recargo mensual, que se calcular da por da, ser fijado por el Poder
Ejecutivo y no podr superar en ms de un 10% (diez por ciento) las tasas mximas fijadas por el Banco Central del Uruguay i, en su defecto, las tasas medias del trimestre anterior del mercado de operaciones corrientes de crdito bancario concertadas sin clusula de reajuste para plazos menores de un ao.. Si bien es cierto que existe un tope objetivo (no puede superar ciertos

parmetros), existe una discrecionalidad que fue atacada tericamente y que despus en los hechos tambin, pero por otro motivo, a la par de este artculo en el ao 1982 el Poder -61-

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Ejecutivo dict un decreto que estableca que los recargos iban a ser capitalizables mensualmente. En su momento un contribuyente consider el tema ilegal. El asunto se considero a nivel jurisdiccional y en definitiva el Tribunal de lo Contencioso Administrativo le dio la razn al contribuyente; la tasa de los recargos debe ser fijada en forma lineal y no capitalizable, la capitalizacin de los intereses no es lo usual, por lo tanto por su propia excepcionalidad requiere un texto legal que as lo establezca. Los recargos actualmente se capitalizan cuatrimestralmente. 8.4 Contravencin
Artculo 95.- (Contravencin).- La contravencin es la violacin de leyes o reglamentos, dictados por rganos competentes, que establecen deberes formales. Constituye tambin contravencin, la realizacin de actos tendientes a obstaculizar las tareas de determinacin y fiscalizacin de la Administracin. Ser sancionada con una multa de $ 2.000,00 (dos mil pesos) a $ 200.000,00 (doscientos mil pesos).

Es la violacin de leyes o reglamentos dictados por rganos competentes que establecen deberes formales. Constituye tambin la Contravencin la realizacin de actos tendientes a obstaculizar las tareas de determinacin y fiscalizacin de la Administracin. La multa est establecida en pesos uruguayos que se actualiza ao a ao. Lo relevante es la violacin de leyes o decretos que establecen deberes formales, por ejemplo errores en la documentacin de las exigencias que se piden. Es una multa fija y el problema prctico ha consistido en que la interpretacin ha sido que si bien la multa es pequea, debe aplicarse tantas veces existan documentos en infraccin. 8.5 Defraudacin Es todo acto fraudulento con la intencin de obtener para s o para un tercero, un enriquecimiento indebido, a expensas de los derechos del estado de la percepcin de tributos. Es decir que se requiere la existencia de un acto fraudulento, pero no que se obtenga un beneficio, basta que exista la intencin. Se dice que es una infraccin que se denomina de peligro y no de resultados.
Artculo 96.- (Defraudacin).- Defraudacin es todo acto fraudulento realizado con la intencin de obtener para s o para un tercero, un enriquecimiento indebido, a expensas de los derechos del Estado a la percepcin de los tributos. Se considera fraude todo engao u ocultacin que induzca o sea susceptible de inducir a los funcionarios de la Administracin Fiscal a reclamar o aceptar importes menores de los que correspondan o a otorgar franquicias indebidas. Se presume la intencin de defraudar, salvo prueba en contrario, cuando ocurra alguna de las circunstancias siguientes: A) Contradiccin evidente entre las declaraciones juradas presentadas y la documentacin en base a la cual deben ser formuladas aqullas. B) Manifiesta disconformidad entre las normas y la aplicacin que de las mismas se haga al determinar el tributo o al producir las informaciones ante la Administracin.

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C) Exclusin de bienes que impliquen una disminucin de la materia imponible. D) Informaciones inexactas que disminuyan el importe del crdito fiscal. E) Incumplimiento de la obligacin de llevar o exhibir libros y documentacin, o existencia de dos o ms juegos de libros para una misma contabilidad con distintos asientos. F) Omisin de extender la documentacin requerida por la ley o el reglamento con fines de control. G) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administracin formas jurdicas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados. H) Omitir la versin de las retenciones efectuadas. I) Omisin de denunciar los hechos previstos en la ley como generadores de tributos y de efectuar las inscripciones en los registros correspondientes. Ser sancionada con una multa de una a quince veces el monto del tributo que se haya defrauda do o pretendido defraudar. La graduacin de la sancin deber hacerse por resolucin fundada y de acuerdo a las circunstancias de cada caso.

En el inciso segundo del artculo aparece que se considera fraude, dice: se considera fraude todo engao u ocultacin que induzca o sea susceptible a inducir a los funcionarios de la administracin fiscal a reclamar o aceptar importes menores de los que corresponden u otorgar franquicias indebidas. En cuanto a la ocultacin se refiere a la ocultacin intencional que en cada caso habr que demostrar que se ha realizado o no. Queda claro que tiene que existir una maniobra artificiosa, tiene que haber una puesta en escena con la intencin de no pagar un tributo. En esta infraccin hay dos elementos: un elemento objetivo que es el acto fraudulento, el cual debe ser necesariamente probado por la administracin. Se debe demostrar que hubo un engao u ocultacin, y un elemento subjetivo que es la intencin de realizar la defraudacin. En el artculo 96 existen una gran cantidad de presunciones de intencin de defraudar, algunas de las cuales ya de por s demuestran que hay una defraudacin. Debemos diferenciarla del delito de defraudacin, este ltimo es una figura penal que se castiga con una pena privativa de la libertad. La infraccin de defraudacin esta regulada por el captulo 5 del Cdigo Tributario y el delito de defraudacin por el captulo 6 del Cdigo Tributario. Con respecto al delito de defraudacin esta regulado por el artculo 110 del Cdigo Tributario.
Artculo 110.- (Defraudacin tributaria).- El que, directamente o por interpuesta persona, procediera con engao con el fin de obtener, para s o para un tercero, un provecho indebido a expensas de los derechos del Estado a la percepcin de sus tributos, ser castigado con seis meses de prisin a seis aos de penitenciara. Este delito se perseguir a denuncia de la Administracin Tributaria, mediando resolucin fundada.

Quines pueden incurrir en defraudacin tributaria?, ya no solo el contribuyente sino cualquiera. El infractor no es solo el contribuyente sino tambin el que colabora con l. El delito de la defraudacin tributaria se persigue solamente por denuncia de la Administracin Tributaria y por resolucin fundada.

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8.6 Omisin de Pago

Artculo 97.- (Omisin de pago).- Omisin de pago es todo acto o hecho no comprendido en los ilcitos precedentemente tipificados, que en definitiva signifique una disminucin de los crditos por tributos o de la recaudacin respectiva. Ser sancionada con una multa entre una y cinco veces el valor del tributo omitido.

8.7 Instigacin Pblica a no pagar tributos

Artculo 98.- (Instigacin pblica a no pagar tributos infraccin-).- El que instigare pblicamente a rehusar o demorar el pago de los tributos al margen de los recursos regulados por este Cdigo, ser sancionado con multa de $ 2.000 (dos mil pesos) a $ 200.000 (doscientos mil pesos). Artculo 111.- (Instigacin pblica a no pagar tributos delito-).- El que instigare pblicamente a rehusar o demorar el pago de los tributos o efectuare maniobras concertadas tendientes a organizar la negativa colectiva al cumplimiento de las obligaciones tributarias, ser castigado con la pena de seis meses de prisin a tres aos de penitenciara.

8.8 Graduacin de las Sanciones

Artculo 100.- (Graduacin de las sanciones).- Las sanciones se graduarn teniendo en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias: 1) La reiteracin, la que se configurar por la comisin de dos o ms infracciones del mismo tipo dentro del trmino de cinco aos. 2) La continuidad, entendindose por tal la violacin repetida de una norma determinada como consecuencia de una misma resolucin dolosa. 3) La reincidencia, la que se configurar por la comisin de una nueva infraccin del mismo tipo antes de transcurridos cinco aos de la aplicacin por la Administracin, por resolucin firme, de la sancin correspondiente a la infraccin anterior. 4) La condicin de funcionario pblico del infractor cuando sta ha sido utilizada para facilitar la infraccin. 5) El grado de cultura del infractor y la posibilidad de asesoramiento a su alcance. 6) La importancia del perjuicio fiscal y las caractersticas de la infraccin. 7) La conducta que el infractor asuma en el esclarecimiento de los hechos. 8) La presentacin espontnea del infractor con regularizacin de la deuda tributaria. No se reputa espontnea la presentacin motivada por una inspeccin efectuada u ordenada por la Administracin. 9) Las dems circunstancias atenuantes o agravantes que resulten de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, aunque no estn previstas expresamente por la ley.

8.9 Otros Delitos (clausura de actividades, apropiacin indebida) Un rgimen importante que no esta regulado en el Cdigo Tributario, sobre infracciones, es el rgimen de cierre de establecimientos.

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Este esta previsto principalmente en la Ley 15809, Ley 16170 y para el BPS en la Ley 16320. La Ley 15809 dice: Comtase a la DGI al contralor de las obligaciones que establecen, que se refieren a la obligacin de inscribirse en el RUC y comunicar las modificaciones que se produzcan. En caso de omisin se deber intimar el cumplimiento bajo apercibimiento de suspensin. Se faculta a la DGI a mandar un telegrama y se habilita a proceder a la suspensin hasta por un plazo de seis das hbiles de las actividades del contribuyente en aquellos casos en que se comprueba el incumplimiento de las obligaciones. La DGI podr hacerse auxiliar por la fuerza pblica. Esta suspensin ser debidamente documentada y solo podr prorrogarse por orden judicial. El otro rgano o poder que puede clausurar o limitar por algn motivo fundado el establecimiento, es el Poder Judicial. La Ley 16170 dice: facultase a la DGI a promover ante los rganos jurisdiccionales la clausura hasta por un lapso de seis das hbiles de los establecimientos o empresas respecto de las cuales se comprobara que realizaron ventas sin emitir facturas o documento equivalente, o emitieron factura por un importe menor al real o transgredan el rgimen general de documentacin. Los hechos constitutivos de la infraccin sern documentados en una acta y la clausura deber decretarse dentro de los tres das siguientes a aquel que lo hubiera solicitado la DGI, la cual quedar a disponer por s, si el juez no se pronunciar dentro de dicho plazo. Los recursos que se interpongan contra resolucin judicial no tendrn efectos suspensivos. La DGI le pide al rgano jurisdiccional por escrito, que suspenda por seis das hbiles el establecimiento. Esta resolucin tiene que ser fundada. Una vez que es recibido el expediente por el juez, la clausura deber decretarse dentro de los tres das siguientes a aquel en que la hubiera solicitado la DGI, la cual quedar habilitada a disponer por s la clausura, si el juez no se pronunciar en ese trmino. Este plazo de tres das, segn la experiencia insuficiente. Cuando un escrito judicial es presentado en el juzgado, hay toda una burocracia administrativa, y luego de esto el escrito que sube al despacho del juez, entonces normalmente un escrito puede demorar varios das en bajar del despacho del juez y luego que baja hay que anotarlo nuevamente en el libro de decretos del juzgado, etc. Es decir que toda una tramitacin que razonablemente no se cumple en tres das. Entonces la DGI de por s clausura el establecimiento y si el juez despus se expide, ya la decisin esta tomada, se levanta inmediatamente el efecto de la clausura, pero si pasaron diez das ya pas la clausura. Se dice que en este caso se estn afectando las garantas del debido proceso, porque adems todo esto se est resolviendo sin que el contribuyente pueda en ningn momento alegar nada. Entonces las garantas del debido proceso se cumple, por ms que una ley haya establecido este mecanismo. En la va jurisdiccional tampoco hay garantas, porque el juez decreta sin or al interesado, por lo tanto esta garanta del debido proceso podra estar vulnerada en este caso, tambin el principio de tutela jurisdiccional. El rgimen de la Ley 16320, que es la clausura por parte del BPS. Esta Ley dice que el BPS podr solicitar al juez competente por razn fundada, la clausura temporaria de locales, y establecimientos de las empresas y de contribuyentes incumplidores, el perodo de clausura no podr exceder de los diez das y durante el mismo el empleador continuar obligado al pagar los salarios. El defecto aqu es que la norma no establece cual es el procedimiento judicial. Otra crtica es que no se le da vista al interesado.

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Vemos aqu la difcil armonizacin entre los intereses del fisco y los contribuyentes. La obligacin de la ley es buscar mecanismos justos que respeten los principios constitucionales. 8.10 Rgimen de actualizacin de las infracciones. Esta regulado por el artculo 99 del Cdigo Tributario.
Artculo 99.- (Actualizacin).- Los tributos y las sanciones fijas establecidas por infracciones a los impuestos que recauda la Direccin General Impositiva, an las que establecen mximos y mnimos, sern actualizadas anualmente por el Poder Ejecutivo en funcin de las variaciones que se produzcan en el ndice del costo de la vida, determinadas por los servicios estadsticos de dicho Poder, redondendose las cifras resultantes a la decena superior.

Ante el incumplimiento del contribuyente, la sancin es punitiva con la multa por mora, y resarcitoria con los recargos. El dinero que no dispone la administracin fiscal porque el contribuyente no pag, no est siendo perjudicada la administracin por la prdida de valor adquisitivo de la moneda, porque esos recargos capitalizables cubren esa prdida de valor adquisitivo de la moneda. En cambio la multa por mora queda fija. El artculo 99 dice que los tributos y las sanciones fijas establecidas por infracciones a los impuestos que recauda la DGI, sern actualizadas anualmente por el Poder Ejecutivo en funcin de las variaciones del ndice de Costo de Vida. Este artculo no se esta refiriendo a la multa por mora, se est refiriendo a los tributos y sanciones fijas establecidas por infracciones. Con respecto a la multa por mora que no es una sancin fija en el sentido de una cantidad, sino que es un porcentaje del tributo del adeudado, aqu tenemos que ir a la Ley 15584 y esta dice: la cuanta de las sanciones por infracciones fiscales relacionadas con los tributos recaudados por la DGI, se actualizarn por la variacin del ndice de Precio al Consumo ocurridas entre el tercer mes anterior a la fecha de su exigibilidad y el da de su pago. Luego dice: se considerarn exigibles: a) las sanciones por infracciones de los artculos 95 al 98 del Cdigo Tributario, a partir de la notificacin al contribuyente de la resolucin que las impuso son: la contravencin, omisin de pago y la instigacin pblica a no pagar tributos. b) la multa por infraccin del artculo 94 (la mora), se considera exigible a partir del vencimiento del trmino establecido para el pago del tributo. Para actualizarse se toma el ndice del tercer mes anterior a ese da. c) El recargo por infraccin se considera exigible a partir del pago total del tributo, cuya no extincin genera ese recargo. En principio las sanciones por infracciones fiscales se ajustan por la variacin del IPC, hay que tomar el tercer mes anterior a la exigibilidad y el pago. Luego nos dice la Ley desde cuando se consideran exigibles las sumas que se van a actualizar. Este rgimen de actualizacin se aplicar solamente cuando se hubieran recurrido resoluciones que determinen tributos o imponen sanciones. Esto quiere decir que si X es un contribuyente, moroso, pero que no recurri el acto de determinacin, este rgimen de actualizacin no se aplica. Lo malo de este rgimen es que marca una diferencia entre los que recurren y los que no. -66-

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9 Derecho Tributario Internacional

Es aquella rama del Derecho Tributario cuyo objeto es la regulacin de ciertos hechos tributarios de carcter internacional: nacionalidad, domicilio o residencia de los contribuyentes, lugar en donde estos celebran los negocios, lugar donde ocurren los hechos generadores de tributos. Sabemos perfectamente bien la creciente importancia que tiene esta rama en consecuencia con el desarrollo de mltiples empresas multinacionales en diversos pases, el aumento de relaciones entre las empresas matrices y sus filiales, sus establecimientos permanentes en el extranjero. Aqu Valdez Costa distingue tres puntos de vista diferentes que tienen en cuenta la complejidad del fenmeno financiero. Este es un fenmeno complejo y comprende tres aspectos: el aspecto poltico, el jurdico y el econmico, y cada uno de estos aspectos debe ser abordado respetando las especialidades de cada una de esas disciplinas, ya que las mismas tienen principios distintos y no se pueden traspasar estos de una rama a otra. Desde el punto de vista poltico estos aspectos internacionales tienen incidencia sobre la determinacin del pas al que le pertenece la potestad tributaria, esto es determinar si se le otorga la potestad al pas de domicilio, al pas de la nacionalidad o al pas en donde se manifiesta la riqueza que se grava el tributo. Desde el punto de vista jurdico hay aspectos que atienden a la naturaleza de este tipo de relaciones entre empresas multinacionales, como la personera jurdica, las relaciones que existen entre matrices, sucursales, filiales, etc. y atiende fundamentalmente a aspectos que propugnan solucionar la doble imposicin. Desde el punto de vista econmico tenemos todo lo referente a los procesos de integracin, esto es la zona de libre comercio, al mercado comn, la unin aduanera, etc. Entonces el Derecho Tributario Internacional puede ser definido como un conjunto de pactos, normas y principios, que regulan el ejercicio de ese poder tributario del Estado, entre Estados en sus recprocas relaciones, as como las diversas atribuciones de competencia que pueden tener ciertas organizaciones internacionales. El Derecho Internacional Tributario estudia las normas que determinan los principios de atribucin de la potestad tributaria, los problemas de doble imposicin y los mecanismos tanto del Derecho interno, como del Derecho Internacional, para solucionar estos problemas, incluye tambin las tcnicas de cooperacin entre pases para evitar la evasin y fomentar el desarrollo econmico. 9.1 Fuentes Encontramos dos grandes categoras: la primer categora seran las normas tpicamente internacionales, como por ejemplo los tratados multilaterales o bilaterales que suscriben los estados. Una segunda categora son aquellas normas del Derecho interno dictadas por cada uno de los Estados que tienen efectos internacionales. Hay autores que comprenden dentro del Derecho Internacional, solo aquellas normas de conflicto, y hay otros autores que incluyen en el Derecho Internacional Tributario no solo el conjunto de normas de conflicto, sino tambin las normas nacionales y las normas

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sustantivas que se aplican a los derechos tributarios de carcter internacional. Esta tesis ampla es la ms aceptada. La carta de Naciones Unidas, establece como fuentes del Derecho Internacional: las convenciones internacionales, la costumbre internacional, los principios generales del derecho, los fallos judiciales. El Derecho Internacional Tributario tiene o no autonoma? Carece de autonoma, como la tiene el Derecho Tributario material, siendo entonces una parte especial de una rama ms general que es el Derecho internacional pblico, y dentro del ltimo del Derecho Internacional Econmico. Este ltimo regula la instalacin de los diversos factores de produccin en los estados, lo que atiende fundamentalmente a las inversiones extranjeras, su admisin, su control y su tributacin, y tambin se ocupa de las transacciones internacionales sobre bienes y sobre la prestacin de servicios, regulando las relaciones comerciales, financieras y monetarias entre los diversos pases. Tambin el Derecho Tributario Internacional se vincula con el Derecho Comunitario que tiene creciente importancia en la medida que los procesos de integracin van avanzando, y el caso ms claro es el cado de la Unin Europea donde el avanzado grado de integracin lleva a la creacin de institutos supranacionales. Los fines del Derecho Internacional Tributario. Se acostumbra a remitirse en materia de fines a resolver los problemas de doble imposicin, pero Valdez Costa no restringe estos fines exclusivamente a este punto, sino que comprende otros fines atendiendo precisamente a como se aborda este fenmeno tributario, esto es desde el punto de vista poltico, jurdico y econmico. Desde el punto de vista fiscal lo que podemos decir es que hay fines fiscales, el ms conocido es evitar la doble imposicin, pero tambin se busca en segundo lugar evitar la evasin. La evasin se combate mediante la labor de control y de fiscalizacin. Los fines de carcter econmico son fomentar el desarrollo econmico, mediante dos instituciones como las exoneraciones y las transferencias de tecnologa y de capital, otro fin econmico es el fomento de la integracin tanto a nivel regional, como la integracin a nivel econmico. Los fines polticos son para proteger a los contribuyentes, mediante normas de aplicacin directa y obligatoria, pronunciamientos jurisdiccionales, como en el caso de la Corte Interamericana de Justicia. 9.2 Potestad Tributaria y Criterios de Atribucin Los pases se fundan en determinadas circunstancias de orden internacional, el domicilio o la residencia del sujeto pasivo, o tambin en ciertas circunstancias de ndole econmico como el lugar ubicado de la sede de los negocios, o el pas donde se gener la fuente de la riqueza, para atribuir la potestad tributaria. Los pases exportadores de capital ostentan los criterios generales de la nacionalidad, pero fundamentalmente el del domicilio. En cambio los pases subdesarrollados que son importadores de capital, ostentan el criterio de la fuente porque se pretende gravar por el pas en donde se cre la riqueza.

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El criterio ms utilizado por los pases exportadores de capital, es el criterio del domicilio o de la residencia del contribuyente, en donde se atiende al domicilio fiscal, que puede o no coincidir con el domicilio en donde el contribuyente se radica de manera permanente. Otro criterio es el de la renta o del patrimonio mundial, esto es que se toma en cuenta, se globaliza todo el patrimonio, o toda la renta que tiene un sujeto, en un solo pas, y al mismo tiempo se atena el criterio de la renta mundial mediante la adopcin de ciertos criterios para evitar una doble imposicin, esto es por ejemplo descontando los impuestos que este sujeto ha pagado en otro pas. Este criterio de la renta mundial se justifica en primer lugar por la existencia de razones de conveniencia fiscal, en segundo lugar se busca combatir la fuga de capitales, tambin se busca defender la efectividad de la imposicin progresiva. En aquellos pases que se aplica el criterio de la fuente, hay que reconocerle a este criterio la posibilidad de descontar al impuesto que pague en los respectivos pases. El tercer criterio es el defendido por los pases en va de desarrollo, es el criterio de la fuente, donde la potestad tributaria corresponde al pas donde se encuentra la fuente generadora de rentas, donde se crea la riqueza. El cuarto criterio es el denominado del establecimiento permanente, que atiende a la sede de los negocios, aspectos que pueden ser el domicilio del contribuyente o no, aqu se toma en cuenta el lugar en donde se desarrolla la actividad de la empresa. Este criterio se traslada a determinar cual es el concepto de establecimiento permanente, y ah los pases exportadores de capital que pretenden utilizar un concepto lo ms restringido posible 9.3 Doble Imposicin y Mtodos para solucionarla Hay doble imposicin cuando un mismo sujeto es gravado en dos o ms estados conforme a un mismo hecho generador, por un mismo perodo de tiempo. Se requiere entonces unidad de sujeto pasivo, unidad de presupuesto de hecho, unidad de perodo gravada y pluralidad del sujeto activo de la potestad tributaria. Las causas de esta doble imposicin internacional es la existencia de diversos criterios de imposicin, los que son sustentados por los distintos pases o tambin en la diversa acepcin de esos criterios por esos pases. Aqu juega un elemento importante que es el concepto de exportacin de capital. Sabemos que hay pases que son exportadores de capital y otros pases que son importadores de capital. Generalmente los pases centrales, los pases desarrollados, son pases exportadores de capital. Este proceso se ha ido complejizando en la medida que nuevos pases han sido categorizados como desarrollados desde el punto de vista econmico, pases de enormes tasas de desarrollo que han importado capital y que hoy ya comienzan tambin a exportar. Los pases se fundan en determinadas circunstancias de orden internacional, el domicilio o la residencia del sujeto pasivo, o tambin en ciertas circunstancias de ndole econmico como el lugar ubicado de la sede de los negocios, o el pas donde se gener la fuente de la riqueza, para atribuir la potestad tributaria. Existen diferentes medios para evitar la doble imposicin Medios internos: A) Exencin de Rentas obtenidas en el exterior. B) Crditos por impuestos pagados en el extranjero.

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C) D) E)

Crditos por impuestos exonerados en el exterior (TAX SPARING). Crditos por inversiones en el exterior. Rentas gravadas en el pas del inversionista cuando las repatra. (TAX DEFERRAL).

Tratados: Estos pueden ser bilaterales o multilaterales.

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10 El Sistema Tributario Nacional

Sistema tributario es el conjunto de impuestos efectivamente aplicados en una nacin o en una determinada actividad, que es sistemtico porque si integracin armnica se alcanza tanto por medio de la razn, como de las exigencias prcticas o del juego de ambas circunstancias. No es algo esttico, va sufriendo modificaciones, requiere un equilibrio con un modelo terico, pero el sistema tributario se va adecuando a las necesidades del Estado. Entonces podramos distinguir los sistemas tributarios histricos donde los impuestos se van estableciendo con el devenir del tiempo, sin que exista una necesaria reflexin terica, y otros sistemas denominados racionales o tericos que se cien ms estrictamente y obedecen un determinado plan lgico que plasma en la prctica los objetivos de una determinada poltica financiera. Caracteres o Requisitos que debera cumplir un Sistema Tributario 1. Generalidad: implica que una serie de tributos de amplia base imponible, lo que redunda en un tratamiento igualitario entre los contribuyentes con respecto a la capacidad de pago. 2. Polivalencia de la estructura Tributaria: por la cual se propugna la existencia de impuestos de diferentes tipos, que actan en diferentes direcciones, por ejemplo que sean prociclcos, o que sean anticclicos. 3. Coherencia y Coordinacin con la poltica financiera del Estado. 4. Simple y Clara: evitando en lo posible las denominadas soluciones a medida. Un Sistema Tributario inestable, que no mantenga una permanencia determinada, tiene un efecto econmico negativo. 5. Equitativa: debe ser aceptada como equitativa por los contribuyentes. Nuestra Constitucin no establece prcticamente ninguna referencia sobre las caractersticas que debe tener nuestro sistema tributario, esto hace que los legisladores tengan una amplia discrecionalidad. 6. Fiscalismo o Finalismo: fiscalismo habla de meramente cumplir la funcin recaudatoria y el finalismo es la posicin que establece no solo la funcin recaudatoria, sino tambin una funcin tendiente a obtener determinados resultados. 10.1 Regulacin Constitucional. mbito Nacional. Tenemos que considerar el artculo 85 de la Constitucin. Se establece en esta norma el Principio de Legalidad, establecer las contribuciones necesarias para cubrir los presupuestos, su distribucin, el orden de su recaudacin e inversin, y suprimir, modificar o aumentar las existentes. El numeral nueve tambin dice que le compete a la Asamblea General establecer aduanas y derechos de exportacin o de importacin. Esto implica que esta tarea de creacin, supresin y modificacin de los tributos. Y nos estamos refiriendo a la necesidad de ley comprendiendo a todas las especies tributarias, y -71-

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se justifica no solo desde el punto de vista histrico, sino tambin desde el punto de vista sustancial en tanto la obligacin tributaria requiere ley en sentido formal y en sentido material. En esta labor hay algunas limitaciones constitucionales establecidas implcitamente en los artculos 72 y 332 de la Constitucin. El artculo 87 dispone que para sancionar impuestos se necesitar conforme a la mayora absoluta del total de componentes de cada cmara.
Artculo 87.- Para sancionar impuestos se necesitar el voto conforme de la mayora absoluta del total de componentes de cada Cmara. Artculo 72.- La enumeracin de derechos, deberes y garantas hecha por la Constitucin, no excluye los otros que son inherentes a la personalidad humana o se derivan de la forma republicana de gobierno. Artculo 332.- Los preceptos de la presente Constitucin que reconocen derechos a los individuos, as como los que atribuyen facultades e imponen deberes a las autoridades pblicas, no dejarn de aplicarse por falta de la reglamentacin respectiva, sino que sta ser suplida, recurriendo a los fundamentos de leyes anlogas, a los principios generales de derecho y a las doctrinas generalmente admitidas.

En materia nacional la iniciativa tributaria la tiene el Poder Ejecutivo en materia de creacin de tributos, un legislador tiene tambin iniciativa para promover un determinado tributo, a nivel departamental el legislador (edil) requiere la iniciativa del Intendente, y entonces a nivel departamental la iniciativa la tiene el intendente. El artculo 133 de la Constitucin establece que requerir iniciativa del Poder Ejecutivo todo proyecto que determina exoneraciones, etc. El Poder Ejecutivo no aprueba la Ley, cuando hablamos de iniciativa hablamos de quien puede proponer algo, no de quien lo aprueba. En este caso la iniciativa es privativa del Poder Ejecutivo.
Artculo 133.- Todo proyecto de ley puede tener su origen en cualquiera de las dos Cmaras, a consecuencia de proposiciones hechas por cualquiera de sus miembros o por el Poder Ejecutivo por medio de sus Ministros, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso 6 del artculo 85 y artculo 86. Requerir la iniciativa del Poder Ejecutivo todo proyecto de ley que determine exoneraciones tributarias o que fije salarios mnimos o precios de adquisicin a los productos o bienes de la actividad pblica o privada. El Poder Legislativo no podr aumentar las exoneraciones tributarias ni los mnimos propuestos por el Poder Ejecutivo para salarios y precios ni, tampoco, disminuir los precios mximos propuestos.

10.2 Descentralizacin departamental.

Artculo 262.- El Gobierno y la Administracin de los Departamentos, con excepcin de los servicios de seguridad pblica, sern ejercidos por una Junta Departamental y un Intendente. Tendrn sus sedes en la capital de cada Departamento e iniciarn sus funciones sesenta das despus de su eleccin.

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Podr haber una autoridad local en toda poblacin que tenga las condiciones mnimas que fijar la ley. Tambin podr haberla, una o ms, en la planta urbana de las capitales departamentales, si as lo dispone la Junta Departamental a iniciativa del Intendente. La ley establecer la materia departamental y la municipal, de modo de delimitar los cometidos respectivos de las autoridades departamentales y locales, as como los poderes jurdicos de sus rganos, sin perjuicio de lo dispuesto en los artculos 273 y 275. El Intendente, con acuerdo de la Junta Departamental, podr delegar en las autoridades locales la ejecucin de determinados cometidos, en sus respectivas circunscripciones territoriales. Los Gobiernos Departamentales podrn acordar, entre s y con el Poder Ejecutivo, as como con los Entes Autnomos y los Servicios Descentralizados, la organizacin y la prestacin de servicios y actividades propias o comunes, tanto en sus respectivos territorios como en forma regional o interdepartamental. Habr un Congreso de Intendentes, integrado por quienes fueren titulares de ese cargo o lo estuvieren ejerciendo, con el fin de coordinar las polticas de los Gobiernos Departamentales. El Congreso, que tambin podr celebrar los convenios a que refiere el inciso precedente, se comunicar directamente con los Poderes del Gobierno. 1) Dictar, a propuesta del Intendente o por su propia iniciativa, los decretos y resoluciones que juzgue necesarios, dentro de su competencia. 2) Sancionar los presupuestos elevados a su consideracin por el Intendente, conforme a lo dispuesto en la Seccin XIV. 3) Crear o fijar, a proposicin del Intendente, impuestos, tasas, contribuciones, tarifas y precios de los servicios que presten, mediante el voto de la mayora absoluta del total de sus componentes. 4) Requerir la intervencin del Tribunal de Cuentas para informarse sobre cuestiones relativas a la Hacienda o a la Administracin Departamental. El requerimiento deber formularse siempre que el pedido obtenga un tercio de votos del total de componentes de la Junta. 5) Destituir, a propuesta del Intendente y por mayora absoluta de votos del total de componentes, los miembros de las Juntas Locales no electivas. 6) Sancionar, por tres quintos del total de sus componentes, dentro de los doce primeros meses de cada perodo de Gobierno, su Presupuesto de Sueldos y Gastos y remitirlo al Intendente para que lo incluya en el Presupuesto respectivo. Dentro de los cinco primeros meses de cada ao podrn establecer, por tres quintos de votos del total de sus componentes, las modificaciones que estimen indispensables en su Presupuesto de Sueldos y Gastos. 7) Nombrar los empleados de sus dependencias, corregirlos, suspenderlos y destituirlos en los casos de ineptitud, omisin o delito, pasando en este ltimo caso los antecedentes a la Justicia. 8) Otorgar concesiones para servicios pblicos, locales o departamentales, a propuesta del Intendente, y por mayora absoluta de votos del total de sus componentes. 9) Crear, a propuesta del Intendente, nuevas Juntas Locales. 10) Considerar las solicitudes de venia o acuerdo que el Intendente formule. 11) Solicitar directamente del Poder Legislativo modificaciones o ampliaciones de la Ley Orgnica de los Gobiernos Departamentales.

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Artculo 274.- Corresponden al Intendente las funciones ejecutivas y administrativas en el Gobierno Departamental. Artculo 281.- Los decretos que sancione la Junta Departamental requerirn, para entrar en vigencia, la previa promulgacin por el Intendente Municipal. Este podr observar aqullos que tenga por inconvenientes, pudiendo la Junta Departamental insistir por tres quintos de votos del total de sus componentes, y en ese caso entrarn inmediatamente en vigencia. Si el Intendente Municipal no los devolviese dentro de los diez das de recibidos, se considerarn promulgados y se cumplirn como tales. No podrn ser observados los presupuestos que hayan llegado a la Asamblea General por el trmite establecido en el artculo 225. Artculo 297.- Sern fuentes de recursos de los Gobiernos Departamentales, decretados y administrados por stos: 1) Los impuestos sobre la propiedad inmueble, urbana y suburbana, situada dentro de los lmites de su jurisdiccin, con excepcin, en todos los casos, de los adicionales nacionales establecidos o que se establecieren. Los impuestos sobre la propiedad inmueble rural sern fijados por el Poder Legislativo, pero su recaudacin y la totalidad de su producido, excepto el de los adicionales establecidos o que se establecieren, corresponder a los Gobiernos Departamentales respectivos. La cuanta de los impuestos adicionales nacionales, no podr superar el monto de los impuestos con destino departamental. 2) El impuesto a los baldos y a la edificacin inapropiada en las zonas urbanas y suburbanas de las ciudades, villas, pueblos y centros poblados. 3) Los impuestos establecidos con destino a los Gobiernos Departamentales y los que se creen por ley en lo futuro con igual finalidad sobre fuentes no enumeradas en este artculo. 4) Las contribuciones por mejoras a los inmuebles beneficiados por obras pblicas departamentales. 5) Las tasas, tarifas y precios por utilizacin, aprovechamiento o beneficios obtenidos por servicios prestados por el Gobierno Departamental, y las contribuciones a cargo de las empresas concesionarias de servicios exclusivamente departamentales. 6) Los impuestos a los espectculos pblicos con excepcin de los establecidos por ley con destinos especiales, mientras no sean derogados, y a los vehculos de transporte. 7) Los impuestos a la propaganda y avisos de todas clases. Estn exceptuados la propaganda y los avisos de la prensa radial, escrita y televisada, los de carcter poltico, religioso, gremial, cultural o deportivo, y todos aquellos que la ley determine por mayora absoluta de votos del total de componentes de cada Cmara. 8) Los beneficios de la explotacin de los juegos de azar, que les hubiere autorizado o les autorice la ley, en la forma y condiciones que sta determine. 9) Los impuestos a los juegos de carreras de caballos y dems competencias en que se efecten apuestas mutuas, con excepcin de los establecidos por ley, mientras no sean derogados. 10) El producido de las multas: a) que el Gobierno Departamental haya establecido mientras no sean derogadas, o estableciere segn sus facultades; b) que las leyes vigentes hayan establecido con destino a los Gobiernos Departamentales;

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c) que se establecieran por nuevas leyes, con destino a los Gobiernos Departamentales. 11) Las rentas de los bienes de propiedad del Gobierno Departamental y el producto de las ventas de stos. 12) Las donaciones, herencias y legados que se le hicieren y aceptare. 13) La cuota parte del porcentaje que, sobre el monto total de recursos del Presupuesto Nacional, fijar la Ley Presupuestal. Artculo 298.- La ley, que requerir la iniciativa del Poder Ejecutivo y por el voto de la mayora absoluta del total de componentes de cada Cmara, podr: 1) Sin incurrir en superposiciones impositivas, extender la esfera de aplicacin de los tributos departamentales, as como ampliar las fuentes sobre las cuales stos podrn recaer. 2) Destinar al desarrollo del interior del pas y a la ejecucin de las polticas de descentralizacin, una alcuota de los tributos nacionales recaudados fuera del departamento de Montevideo. Con su producido se formar un fondo presupuestal, afectado al financiamiento de los programas y planes a que refiere el inciso quinto del artculo 230. Dicha alcuota deber ser propuesta preceptivamente en el Presupuesto Nacional. Exonerar temporariamente de tributos nacionales, as como rebajar sus alcuotas, a las empresas que se instalaren en el interior del pas.

3)

10.3 Recursos contra actos de los gobiernos departamentales.

Artculo 300.- El Poder Ejecutivo podr apelar ante la Cmara de Representantes dentro de los quince das de publicados en el "Diario Oficial", fundndose en razones de inters general, los decretos de los Gobiernos Departamentales que crean o modifican impuestos. Esta apelacin tendr efecto suspensivo. Si transcurridos sesenta das despus de recibidos los antecedentes por la Cmara de Representantes, sta no resolviera la apelacin, el recurso se tendr por no interpuesto. La Cmara de Representantes dentro de los quince das siguientes a la fecha en que se d cuenta de la apelacin, podr solicitar por una sola vez, antecedentes complementarios, quedando, en este caso, interrumpido el trmino hasta que stos sean recibidos. Artculo 303.- Los decretos de la Junta Departamental y las resoluciones del Intendente Municipal contrarios a la Constitucin y a las leyes, no susceptibles de ser impugnados ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, sern apelables para ante la Cmara de Representantes dentro de los quince das de su promulgacin, por un tercio del total de miembros de la Junta Departamental o por mil ciudadanos inscriptos en el Departamento. En este ltimo caso, y cuando el decreto apelado tenga por objeto el aumento de las rentas departamentales, la apelacin no tendr efecto suspensivo. Si transcurridos sesenta das despus de recibidos los antecedentes por la Cmara de Representantes, sta no resolviera la apelacin, el recurso se tendr por no interpuesto. La Cmara de Representantes dentro de los quince das siguientes a la fecha en que se d cuenta de la apelacin, podr solicitar por una sola vez, antecedentes complementarios, quedando, en este caso, interrumpido el trmino hasta que stos sean recibidos. El receso de la Cmara de Representantes interrumpe los plazos fijados precedentemente. Artculo 304.- La ley, por mayora absoluta de votos del total de componentes de cada Cmara, reglamentar el referndum como recurso contra los decretos de las Juntas Departamentales.

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Tambin podr la ley, por mayora absoluta de votos del total de componentes de cada Cmara, instituir y reglamentar la iniciativa popular en materia de Gobierno Departamental. El segundo problema es establecer que situaciones son reguladas por la ley durante su vigencia. Esto esta considerado en el artculo 8 del Cdigo Tributario.

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