Manual de Contabilidade Parte I

Manual de Contabilidade
Parte I
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Sumrio
Manual de Contabilidade ...............................................................................................................................1
Parte I..............................................................................................................................................................1
Sumrio...........................................................................................................................................................2
1. CONCEITO, OBJETO E FINAI!A!E !A CONTABII!A!E.........................................................."
1.1 # T$%ni%a& Contbei&............................................................................................................................."
2. CONTABII!A!E E A E'ISA()O FISCA...................................................................................."
*. EST+,T,+A CONCEIT,A B-SICA !A CONTABII!A!E ........................................................."
*.1 # Ob.eti/o& da Contabilidade................................................................................................................0
*.2 # Cenrio& Contbei&.............................................................................................................................1
*.* # Prin%23io& 4Con%eito&5 Fundamentai& de Contabilidade...................................................................16
*.7 # Po&tulado& Ambientai& da Contabilidade.........................................................................................11
*." # O& Prin%23io& Pro3riamente !ito&....................................................................................................17
*.0 # A& Con/en89e& 4+e&tri89e& Ao& Prin%23io&5....................................................................................22
7. P+INC:PIOS CONT-BEIS 'E+AMENTE ACEITOS......................................................................2"
7.1 # Ob&er/;n%ia !o& Prin%23io&..............................................................................................................2"
7.2 # Prin%23io& Fundamentai& de Contabilidade .....................................................................................2"
". AP<N!ICE AOS P+INC:PIOS CONT-BEIS.......................................................................................20
".1 # A Contabilidade Como Con=e%imento.............................................................................................20
".2 # Comentrio& Ao& Prin%23io& Fundamentai& de Contabilidade........................................................2>
0. ESC+IT,+A()O CONT-BI E FISCA # A',MAS CONSI!E+A(?ES...................................*@
0.1 # In2%io da E&%ritura8Ao.......................................................................................................................*@
0.2. !i&3en&a da E&%ritura8Ao...................................................................................................................*1
0.* # E&%ritura8Ao Comer%ial.....................................................................................................................*1
0.7 # i/ro& Comer%iai&.............................................................................................................................*1
0." # i/ro& Fi&%ai&....................................................................................................................................*>
0.0 # E&%ritura8Ao Por Pro%e&&amento de !ado&.......................................................................................71
0.@ # Mi%roBilmaCem de !o%umento& e i/ro&.........................................................................................72
0.1 # +eCi&tro e Autenti%a8Ao !o& i/ro&.................................................................................................72
0.> # Termo de Abertura e En%erramento.................................................................................................72
0.16 # Con&er/a8Ao de !o%umento& e PraDo !e%aden%ial........................................................................7*
0.11 # EEtra/io ou !e&trui8Ao de i/ro&...................................................................................................7*
0.12 # Su%e&&AoF ,tiliDa8Ao !o& Me&mo& i/ro&......................................................................................77
0.1* # CentraliDa8Ao da Contabilidade ou In%or3ora8Ao !o& +e&ultado& !a& Filiai&...............................77
0.17 # Galor Probante da E&%ritura8Ao......................................................................................................77
0.1". EEibi8Ao do& In&trumento& de E&%ritura8Ao Contbil a Ter%eiro&...................................................77
@. IG+OS SOCIAIS !AS SOCIE!A!ES ANHNIMAS..........................................................................7"
@.1 # Introdu8Ao.........................................................................................................................................7"
@.2 # i/ro& ObriCatIrio&...........................................................................................................................7"
@.* # A%e&&o Ao& i/ro& da Com3an=ia....................................................................................................7"
@.7 # Autenti%a8Ao e Termo&.....................................................................................................................70
@." # E&%ritura8Ao Pelo ACente Emi&&or de CertiBi%ado&..........................................................................70
Prof. Enio Gehlen - Set 2004
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@.0 # A89e& E&%riturai&..............................................................................................................................70
@.@ # Fi&%aliDa8Ao e !J/ida& no +eCi&tro..................................................................................................70
@.1 # +e&3on&abilidade da Com3an=ia Por G2%io& ou IrreCularidade&......................................................70
@.> # EEibi8Ao !o& i/ro&.........................................................................................................................70
1. IG+O +E'IST+O !E !,PICATAS # CONSI!E+A(?ES.............................................................7@
1.1 # ObriCatoriedade da E&%ritura8Ao......................................................................................................7@
1.2 # E&%ritura8Ao +e&umida do i/ro !irio # ,tiliDa8Ao Como i/ro AuEiliar....................................7@
1.* # Forma e ConteJdo do i/ro..............................................................................................................7@
1.*.1 # Formalidade& na E&%ritura8Ao........................................................................................................7@
1.*.2 # Autenti%a8Ao do i/ro +eCi&tro de !u3li%ata&..............................................................................71
>. !EMONST+A(?ES FINANCEI+AS # ASSINAT,+A PO+ CONTABIISTA E'AMENTE
KABIITA!O..............................................................................................................................................71
>.1 # !emon&tra89e& Finan%eira&..............................................................................................................71
>.2 # +e&3on&/ei& Pela E&%ritura8Ao........................................................................................................71
>.* # +e&3on&abilidade !o Contabili&ta ...................................................................................................71
16. GISTO !O J,IL NO BAAN(O..........................................................................................................7>
11. EEMENTOS B-SICOS !OS AN(AMENTOS CONT-BEIS.......................................................7>
11.1 # Conta&.............................................................................................................................................7>
11.2 # Cla&&iBi%a8Ao !a& Conta&..............................................................................................................."6
11.* # Me%ani&mo do !$bito e do Cr$dito................................................................................................"6
11.7 # +E'IST+OS CONT-BEIS # CONSI!E+A(?ES 'E+AIS......................................................."6
12. PANO !E CONTAS # C+ITM+IOS PA+A EABO+A()O............................................................"1
12.1 # Con&idera89e& Ini%iai&...................................................................................................................."1
12.2 # CodiBi%a8Ao....................................................................................................................................."2
12.* # Abertura de Conta& No/a&.............................................................................................................."2
12.7 # Manual de Conta&..........................................................................................................................."2
12." # E&trutura e Cla&&iBi%a8Ao !a& Conta& Patrimoniai&........................................................................"2
12.0 # Modelo de Plano de Conta&............................................................................................................"2
1*. CONTAS !O ATIGO # CONSI!E+A(?ES 'E+AIS........................................................................1"
17. !ISPONIBII!A!ES............................................................................................................................1"
17.1 # CaiEa...............................................................................................................................................1"
17.2 # !e3I&ito& Ban%rio&.......................................................................................................................10
17.* # Numerrio& em Tr;n&ito.................................................................................................................10
17.7 # A3li%a89e& Finan%eira&...................................................................................................................10
17." # Saldo& em Moeda E&tranCeira........................................................................................................10
17.0 # !e3I&ito& Ban%rio& Gin%ulado&....................................................................................................10
1". INGESTIMENTOS TEMPO+-+IOS...................................................................................................1@
1".1 # Cla&&iBi%a8Ao Contbil !o& In/e&timento& Tem3orrio&................................................................1@
1".2 # A/alia8Ao !o& In/e&timento& Tem3orrio&....................................................................................1@
1".* # Im3o&to de +enda +etido na Fonte.................................................................................................11
10. CONTAS A +ECEBE+..........................................................................................................................11
10.1 # Cla&&iBi%a8Ao Contbil !a& Conta& a +e%eber................................................................................11
10.2 # Crit$rio& de A/alia8Ao !a& Conta& a +e%eber................................................................................11
10.* # Conta& a +e%eber # Cliente&............................................................................................................1>
10.7 # O3era89e& de Fa%torinC..................................................................................................................>6
10." # !e&%onto de !u3li%ata&..................................................................................................................>6
10.0 # Outro& Cr$dito&...............................................................................................................................>6
1@. ESTON,ES............................................................................................................................................>2
1@.1 # Iten& InteCrante& !o& E&toOue&.......................................................................................................>2
1@.2 # Cla&&iBi%a8Ao Contbil !o& E&toOue&.............................................................................................>2
1@.* # Crit$rio& de A/alia8Ao !o& E&toOue&.............................................................................................>7
1@.7 # Com3o&i8Ao do Cu&to de AOui&i8Ao...............................................................................................>7
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1@." # A/alia8Ao de Mat$ria&#Prima& e Mer%adoria&................................................................................>7
1@.0 # A/alia8Ao !o& Produto& em Pro%e&&o e A%abado&.........................................................................>1
1@.1 # A&3e%to& Fi&%ai&...........................................................................................................................161
1@.> # E&%ritura8Ao do i/ro +eCi&tro de In/entrio...............................................................................16*
11. !ESPESAS ANTECIPA!AS..............................................................................................................160
11.1 # Con%eito........................................................................................................................................160
11.2 # Cla&&iBi%a8Ao Contbil !a& !e&3e&a& Ante%i3ada&......................................................................160
11.* # Crit$rio& de A/alia8Ao !a& !e&3e&a& Ante%i3ada&......................................................................16@
11.7 # En%arCo& Finan%eiro& a Tran&%orrer.............................................................................................16@
1>. +EAIL-GE A ON'O P+ALO.....................................................................................................16@
1>.1 # Cla&&iBi%a8Ao Contbil !a& Conta& da +ealiD/el a onCo PraDo................................................16@
1>.2 # Crit$rio& de A/alia8Ao !a& Conta& do +ealiD/el a onCo PraDo................................................161
26. ATIGO PE+MANENTE # INGESTIMENTOS...................................................................................161
26.1 # Con%eito........................................................................................................................................161
26.2 # Cla&&iBi%a8Ao Contbil !o& In/e&timento& Permanente&..............................................................161
26.* # Parti%i3a89e& Permanente& em Outra& So%iedade&......................................................................161
21. ATIGO PE+MANENTE # IMOBIILA!O........................................................................................127
21.1 # Con%eito........................................................................................................................................127
21.2 # Cla&&iBi%a8Ao Contbil !a& Conta& do Ati/o ImobiliDado...........................................................127
21.* # ImobiliDado em O3era8Ao.............................................................................................................127
21.7 # ImobiliDado em Andamento.........................................................................................................120
21." # Crit$rio& de A/alia8Ao do Ati/o ImobiliDado...............................................................................12@
21.0 # +e3aro&, Manuten89e& e Sub&titui8Ao de Parte& ou Pe8a&............................................................12@
21.@ # Ben& Ob&oleto& ou Su%ateado&.....................................................................................................12@
21.1 # !e3re%ia8Ao..................................................................................................................................12@
21.> # EEau&tAo........................................................................................................................................17@
22. ATIGO !IFE+I!O..............................................................................................................................17>
22.1 # Con%eito e A/alia8Ao do Ati/o !iBerido......................................................................................17>
22.2 # 'a&to& de Im3lanta8Ao de Si&tema& e M$todo&............................................................................17>
22.* # 'a&to& Pr$#o3era%ionai&...............................................................................................................17>
22.7 # 'a&to& Com Pe&Oui&a& e !e&en/ol/imento de Produto&..............................................................1"6
22." # 'a&to& de +eorCaniDa8Ao..............................................................................................................1"6
22.0 # +e&ultado& na Fa&e Pr$#o3era%ional ou na EE3an&Ao...................................................................1"6
22.0.1 # Em3re&a& em Fa&e Pr$#o3era%ional # Tratamento Fi&%al...........................................................1"6
22.@ # AmortiDa8Ao..................................................................................................................................1"6
2*. CONTAS !O PASSIGO.....................................................................................................................1"6
2*.1 # Cla&&iBi%a8Ao e A/alia8Ao ............................................................................................................1"6
2*.2 # Em3r$&timo& e Finan%iamento& ...................................................................................................1"1
2*.* # Finan%iamento& Ban%rio& de Curto PraDo..................................................................................1"1
2*.7 # T2tulo& a PaCar.............................................................................................................................1"2
2*." # !ebPnture&...................................................................................................................................1"2
2*.0 # Forne%edore&.................................................................................................................................1"2
27. OB+I'A(?ES FISCAIS ....................................................................................................................1"2
27.1 # ICMS............................................................................................................................................1"2
27.2 # IPI ................................................................................................................................................1"2
27.* # IOF a +e%ol=er..............................................................................................................................1"*
27.7 # ISS a +e%ol=er..............................................................................................................................1"*
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1. CONCEITO, OBJETO E FINALIDADE DA CONTABILIDADE
A Contabilidade a cincia que estuda e controla o patrimnio das entidades, mediante registro, demonstrao
e interpretao dos fatos nele ocorridos.
A Contabilidade surgiu da necessidade de controlar o patrimnio, pois seria difcil controlar o patrimnio, que
se constitui no conjunto de bens, direitos e obrigaes das empresas, se no houvessem registros padronizados
sobre todas as mutaes ocorridas. Assim sendo, o objeto da Contabilidade o patrimnio.
A finalidade da Contabilidade gerar informaes e avaliaes visando prover seus usurios com
demonstraes e anlises de natureza econmica, financeira, fsica e de produtividade, que possibilitem:
a) Controle: que o processo pelo qual a administrao se certifica, na medida do possvel, de
que a organizao est agindo de conformidade com os planos e polticas traados pela
administrao;
b) Planejamento: que o processo de decidir que curso de ao dever ser tomado para o
futuro, pela organizao.
1.1 - Tcnicas Contbeis
So chamados de tcnicas contbeis os mtodos utilizados para o registro dos fatos administrativos
(escriturao), e elaborao posterior das demonstraes contbeis (demonstraes financeiras), a anlise da
consistncia e qualidade dos lanamentos e das demonstraes (auditoria) e o estudo comparativo das
demonstraes financeiras para diagnosticar a sade econmico-financeira da empresa (anlise de balanos).
Podemos dizer que as tcnicas contbeis envolvem quatro etapas, ordenadas da seguinte forma:
- Escriturao;
- Demonstraes Financeiras;
- Auditoria;
- Anlise de Balanos.
2. CONTABILIDADE E A LEGISLAO FISCAL
A Contabilidade sempre foi muito influenciada pelos limites e critrios fixados na legislao fiscal,
especialmente pela legislao do mposto de Renda. Este fato, ao mesmo tempo, trouxe Contabilidade algumas
contribuies importantes, mas um fator que dificulta a adoo prtica de princpios contbeis adequados, uma
vez que a Contabilidade feita por muitas empresas com base nas normas da legislao fiscal e outros rgos
federais, que nem sempre se baseiam nos critrios contbeis corretos. Assim, a Contabilidade apresenta
resultados distorcidos e as finalidades de controle e planejamento ficam prejudicadas.
Dessa forma, nasceu a contabilidade fiscal, cuja preocupao maior a apurao de um resultado dentro das
normas da legislao fiscal, mediante registros auxiliares parte.
Hoje, no Brasil, isso existe at um certo ponto, j que o Livro de Apurao do Lucro Real acaba por se traduzir,
dentro de certos limites, numa contabilidade fiscal. No entanto, em outros pases e at em algumas empresas no
Brasil, essa escriturao, para efeitos tributrios, to desmembrada que h efetivamente uma "contabilidade
fiscal" apenas para atendimento dos objetivos e das necessidades fiscais, existindo inclusive a figura do contador
fiscal.

. EST!"T"!A CONCEIT"AL B#SICA DA CONTABILIDADE
Neste captulo, apresentamos o estudo elaborado pelo nstituto Brasileiro de Pesquisas Contbeis, Atuariais e
Financeiras - PECAF, aprovado pelo nstituto Brasileiro de Contadores e pela Comisso de Valores Mobilirios -
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CVM, por meio da Deliberao CVM n 29, de 05.02.86 (DOU de 13.02.86) relativo conceituao dos Princpios
Fundamentais de Contabilidade.
Pela sua grande relevncia para os profissionais e estudiosos da Contabilidade, este documento aqui
reproduzido na ntegra.
3.1 - Objetivos da Contabilidade
A Contabilidade , objetivamente, um sistema de informao e avaliao destinado a prover seus usurios com
demonstraes e anlises de natureza econmica, financeira, fsica e de produtividade, com relao entidade
objeto de contabilizao.
Compreende-se por sistema de informao um conjunto articulado de dados, tcnicas de acumulao, ajustes
e editagens de relatrios que permite:
a) tratar as informaes de natureza repetitiva com o mximo possvel de relevncia e o
mnimo de custo;
b) dar condies para, atravs da utilizao de informaes primrias constantes do arquivo
bsico, juntamente com tcnicas derivantes da prpria Contabilidade e/ou outras disciplinas,
fornecer relatrios de exceo para finalidades especficas, em oportunidades definidas ou no.
Conceitua-se como usurio toda pessoa fsica ou jurdica que tenha interesse na avaliao da situao e do
progresso de determinada entidade, seja tal entidade empresa, ente de finalidades no lucrativas, ou mesmo
patrimnio familiar.
Para as finalidades deste trabalho, escolhemos como usurio preferencial o externo entidade, constitudo,
basicamente, por:
- acionistas;
- emprestadores de recursos e credores em geral; e
- integrantes do mercado de capitais como um todo, no sentido de que a quantidade, a
natureza e a relevncia da informao prestada abertamente pela entidade influenciem, mesmo
que indiretamente, esse mercado.
Ainda dentro do objetivo deste trabalho, consideramos como usurios secundrios os administradores (de
todos os nveis) da entidade, bem como o Fisco. Aqueles obtero muita utilidade dos conceitos que trataremos a
seguir, mas precisaro ir alm e utilizar-se dos conceitos de Contabilidade Gerencial, fora do escopo deste
trabalho; este, o Fisco, ter necessidade sempre dos ajustes vrios a serem realizados em livros auxiliares.
nformao de natureza econmica deve ser sempre entendida dentro da viso que a Contabilidade tem do
que seja econmico e no, necessariamente, do tratamento que a Economia daria ao mesmo fenmeno; em largos
traos, podemos afirmar que os fluxos de receitas e despesas (demonstrao de resultado, por exemplo), bem
como o capital e o patrimnio, em geral, so dimenses econmicas da Contabilidade, ao passo que os fluxos de
caixa, de capital de giro, por exemplo, caracterizam a dimenso financeira. No estamos, portanto, utilizando,
neste trabalho, o termo financeiro no sentido de avaliado em moeda, como a prpria Lei das Sociedades por Aes
e a tradio anglo-americana consagram.
nformao de natureza fsica constitui um importante desdobramento dentro da evoluo da teoria dos
sistemas contbeis, pois as mais recentes pesquisas sobre evoluo de empreendimentos tm revelado que um
bom sistema de informao e avaliao no pode repousar apenas em valores monetrios, mas dever incluir, na
medida do possvel, mensuraes de natureza fsica, tais como: quantidades geradas de produto ou de servios,
nmero de depositantes em estabelecimentos bancrios, e outras que possam permitir melhor inferncia da
evoluo do empreendimento por parte do usurio.
nformao de natureza de produtividade compreende a utilizao mista de conceitos valorativos (financeiros
no sentido restrito) e quantitativos (fsicos no sentido restrito) como, por exemplo: receita bruta "per capita",
depsitos por cliente, etc.
As informaes de natureza econmica e financeira, ainda assim, constituem o ncleo central da
Contabilidade. O sistema de informao, todavia, deveria ser capaz de, com mnimo custo, suprir as dimenses
fsicas e de produtividade. Na evidenciao principal (demonstraes contbeis publicadas), todavia, as dimenses
fsicas e de produtividade consideram-se acessrias.
O objetivo principal da Contabilidade, portanto, o de permitir, a cada grupo principal de usurios, a avaliao
da situao econmica e financeira da entidade, num sentido esttico, bem como fazer inferncias sobre suas
tendncias futuras. Em ambas as avaliaes, todavia, as demonstraes contbeis constituiro elemento
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necessrio, mas no suficiente. Sob o ponto de vista do usurio externo, quanto mais a utilizao das
demonstraes contbeis se referir explorao de tendncias futuras, mais tender a diminuir o grau de
segurana das estimativas envolvidas. Quanto mais a anlise se detiver na constatao do passado e do presente,
mais acrescer e avolumar a importncia da demonstrao contbil.
sto no quer dizer que as demonstraes contbeis no se adaptam s finalidades previsionais, mas apenas
que avaliar tendncias pode implicar divisar ou admitir configuraes econmicas, sociais e institucionais novas,
para o futuro, em que no se permite estimar com razovel acurcia os resultados das operaes, pois a previso
das prprias operaes insegura. A Contabilidade pode, sim, ajudar a avaliao de tendncias se:
a) as conjunturas do passado se repetirem, mesmo que numa perspectiva monetria diferente
(inflao ou deflao, sem a alterao profunda do mercado); ou
b) o agente (usurio) conseguir transformar o modelo informativo contbil num modelo preditivo, o que
somente ser possvel dentro do esquema mental de conhecimento e da sensibilidade do previsor. O
modelo informativo-contbil e o modelo preditivo so duas peas componentes, no mutuamente
exclusivas, do processo decisrio.
Os objetivos da Contabilidade, pois, devem ser aderentes, de alguma forma explcita ou implcita, quilo que o
usurio considera como elementos importantes para seu processo decisrio. No tem sentido ou razo de ser a
Contabilidade como uma disciplina "neutra", que se contenta em perseguir esterilmente uma "sua" verdade ou
beleza. A verdade da Contabilidade reside em ser instrumento til para a tomada de decises pelo usurio, tendo
em vista a entidade.
Para a consecuo desse objetivo da Contabilidade, e dentro principalmente do contexto companhia
aberta/usurio externo, dois pontos importantssimos se destacam:
1) As empresas precisam dar nfase evidenciao de todas as informaes que permitam a avaliao da
sua situao patrimonial e das mutaes desse seu patrimnio e, alm disso, que possibilitem a realizao de
inferncias perante o futuro.
As informaes no passveis de apresentao explcita nas demonstraes propriamente ditas devem, ao
lado das que representam detalhamentos de valores sintetizados nessas mesmas demonstraes, estar contidas
em notas explicativas ou em quadros complementares.
Essa evidenciao vital para se alcanar os objetivos da Contabilidade, havendo hoje exigncias no sentido
de se detalharem mais ainda as informaes (por segmento econmico, regio geogrfica, etc.). Tambm
informaes de natureza social passam cada vez mais a ser requisitadas e supridas.
2) A Contabilidade possui um grande relacionamento com os aspectos jurdicos que cercam o patrimnio,
mas, no raro, a forma jurdica pode deixar de retratar a essncia econmica. Nessas situaes, deve a
Contabilidade guiar-se pelos seus objetivos de bem informar, seguindo, se for necessrio, para tanto, a essncia
ao invs da forma.
Por exemplo, a empresa efetua a cesso de crditos a terceiros, mas fica contratado que a cedente poder vir
a ressarcir a cessionria pelas perdas decorrentes de eventuais no-pagamentos por parte dos devedores. Ora,
juridicamente, no h ainda dvida alguma na cedente, mas ela dever atentar para a essncia do fato e registrar a
proviso para atender a tais possveis desembolsos.
Ou, ainda, uma empresa vende um ativo, mas assume o compromisso de recompr-lo por um valor j
determinado em certa data. Essa formalidade deve ensejar a contabilizao de uma operao de financiamento
(essncia) e no de compra e venda (forma).
Noutro exemplo, um contrato pode, juridicamente, estar dando a forma de arrendamento a uma transao, mas
a anlise da realidade evidencia tratar-se, na prtica, de uma operao de compra e venda financiada. Assim,
consciente do conflito essncia/forma, a Contabilidade fica com a primeira.
Essas caractersticas de evidenciao ou de divulgao ("disclosure") e de prevalncia da essncia sobre a
forma cada vez mais se firmam como prprias da Contabilidade, dados seus objetivos especficos.
Uma forma prtica de verificar se a Contabilidade est alcanando seus objetivos, conforme enunciado,
pesquisar, periodicamente, qual o grau de utilizao de demonstraes contbeis por parte de grupos de usurios
para os quais, de antemo, se acredita que as demonstraes contbeis devessem ser de grande utilidade. Por
exemplo: analistas de investimentos, para aconselhamentos sobre compras ou no de aes de determinadas
companhias. O fato de determinado grupo, todavia, estar utilizando-se, num menor grau de intensidade do que
imaginaramos, de informao contbil pode ter vrios significados, a saber:
a) deficincias estruturais do modelo informativo contbil para tal tipo de deciso;
b) restries ou limitaes do prprio usurio;
c) ambiente decisrio em que a profisso contbil est laureada por baixo "status" de credibilidade,
influenciando a no-utilizao por parte de grupos sofisticados de usurios, mesmo que a informao
objetiva tenha alguma ou bastante significncia;
@
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d) falhas de comunicao e evidenciao decorrentes de problemas de linguagem inadequada por parte
das demonstraes contbeis.
Antes de se discutir o modelo contbil em tais situaes, portanto, necessrio avaliar muito bem a
participao de cada fator nas limitaes de utilizao. Somente se grande parte da no-utilizao for atribuda ao
significado a que poderemos inferir pela no-adequao do modelo. Por exemplo: fornecer demonstraes
baseadas em regime de competncia, quando o usurio est tentando prever fluxos futuros de caixa.
Os conceitos-chave tratados neste captulo, portanto, so:
- contabilidade;
- sistema de informao;
- informao econmica e financeira;
- usurio da informao contbil;
- modelo informativo;
- modelo decisrio;
- objetivos;
- evidenciao; e
- essncia sobre a forma.
3.2 - Cenrios Contbeis
A Contabilidade uma cincia nitidamente social quanto s suas finalidades, mas, como metodologia de
mensurao, abarca tanto o social quanto o quantitativo.
social quanto s finalidades, pois, em ltima anlise, atravs de suas avaliaes do progresso de entidades,
propicia um melhor conhecimento das configuraes de rentabilidade e financeiras, e, indiretamente, auxilia os
acionistas, os tomadores de decises, os investidores a aumentar a riqueza da entidade e, como conseqncia, as
suas, amenizando-lhes as necessidades.
parcialmente social, como metodologia, em seus critrios valorativos, baseados em preos, valores e
apropriaes que envolvem grande dose de julgamento, subjetividade e incerteza, decorrentes do prprio ambiente
econmico e social em que as entidades operam.
em parte quantitativa, em sua forma de materializao na equao patrimonial bsica, que no admite
desgarramentos de sua lgica formal:
ATVO = PASSVO
ou, expandindo:
ATVO + DESPESAS + PERDAS - RETFCAES DE ATVO = OBRGAES + RECETAS + GANHOS +
CAPTAL + LUCROS - RETFCAES DE OBRGAES.
Tais equaes, por serem sempre satisfeitas, assumem o carter de identidades contbeis. O mecanismo de
dbito e crdito nas contas (partidas dobradas) desgua, necessariamente, nas identidades supramencionadas.
.2.1 $ Ce%rio& Co%t'ei& Primiti(o&
A Contabilidade surgiu e desenvolveu-se num cenrio social, institucional e econmico, que denominamos
primitivo, caracterizado pelas seguintes paisagens:
desenvolvimento embrionrio das entidades comerciais e industriais, como hoje as conhecemos;
durao usualmente limitada dos empreendimentos, apesar de alguns exemplos de empresas com longos
anos de existncia;
o proprietrio, como figura central da ao empresarial, em vez da entidade e da gerncia;
relativa estabilidade de preos em mercados perfeitamente delimitados;
lentas mudanas na tecnologia, na qualidade e nas caractersticas operacionais dos produtos.
No de se estranhar, portanto, o retumbante sucesso da nova disciplina, se imaginarmos que, basicamente,
sobretudo em sua parte formal quantitativa, nada ou quase nada mudou na Contabilidade desde o Sculo XV.
O primeiro choque da Contabilidade diante de um cenrio diferenciado ocorreu por ocasio da Revoluo
Industrial e, evidentemente, a partir do Sculo XX verifica-se o maior desafio da disciplina em face dos novos
cenrios, que ainda estamos tentando enfrentar.
.2.2 $ Ce%rio )o*i+i,a*o
1
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Cenrio modificado aquele hoje vivenciado no mundo, em que quase todas as paisagens descritas no
Cenrio rimitivo no mais subsistem. De fato, temos:
grande desenvolvimento de entidade, em porte, influncia geogrfica e variedade;
durao usualmente muito longa dos empreendimentos, apesar de alguns exemplos de empresas com
poucos anos de existncia;
a entidade em si, como figura central da ao empresarial, em vez do proprietrio;
relativa instabilidade de preos em mercados tremendamente ampliados;
rpidas e, s vezes, velocssimas mudanas na tecnologia, na qualidade e nas caractersticas operacionais
dos produtos.
.2. $ Ce%rio Bra&i-eiro
Em nosso cenrio so em grande parte existentes as mesmas paisagens vistas nos demais pases ocidentais
mais avanados, com exceo da relativa instabilidade de preos, que se torna grande variao ascensional de
preos relativos, onde a procura por bens e servios maior do que a oferta ou em que a procura no
dimensionada por adequada capacidade de pagar, proliferando a extenso de crdito, nas mais variadas formas,
colocando cada vez mais meios de pagamento em circulao para a mesma quantidade de bens e servios,
recrudescendo o movimento ascensional de preos.
num cenrio tecnologicamente avanado, com todas as paisagens j vistas e com a adicional, tpica do
cenrio brasileiro, que a Contabilidade deve exercer sua misso, no Brasil, com os desafios e dificuldades que
todos facilmente imaginamos.
Numa anlise realista do desenvolvimento e das medidas para evoluir nossa disciplina, nunca podemos perder
de vista o cenrio econmico, tecnolgico, institucional e social dentro do qual nos encontramos. Entretanto,
preciso divisar paisagens do cenrio que expressam tendncias de longo prazo. ! modelo contbil financeiro
(como distinto do gerencial) deve ser moldado em cenrios com horizontes de longa durao, pelo menos de 20 a
30 anos.
preciso, ainda discernir as condies peculiares do desenvolvimento do mercado de capitais no Brasil e,
visto que o objetivo final de todos os mecanismos legais e institucionais em funcionamento o de ativar esse
mercado com as empresas nacionais, principalmente abertas, suprindo-se cada vez mais de recursos atravs de
capital de risco e no de emprstimos, verificamos como importante a insero de conceitos contbeis e de
evidenciao aperfeioados, de forma que o eventual investidor possa avaliar cada vez melhor as entidades, os
riscos e as oportunidades que se oferecem.
Considera-se de fundamental importncia para o desenvolvimento de uma sadia economia de mercado que as
empresas participantes, principalmente as que queiram abrir seu capital, tenham possibilidades de dirigir parte de
seus recursos para planos de expanso e modernizao, atravs de aumento de capital por aportes de novos
subscritores. De fato, pelo menos para as empresas nacionais, o suprimento de tais recursos por emprstimos,
quase que exclusivamente, tem gerado problemas vrios, entre eles:
nem sempre conseguem uma boa alavancagem entre recursos prprios e de terceiros;
por uma srie de fatores estruturais e conjunturais, o custo do dinheiro emprestado, no Brasil, nos ltimos
anos, tem sido, em geral, maior do que a taxa de retorno proporcionada pelo emprego do ativo adquirido por tais
recursos, provocando progressiva deteriorao da situao de rentabilidade e financeira;
basicamente, uma desproporcionada infuso de capitais por emprstimo, sobre recursos de patrimnio
lquido, mesmo que a uma alavancagem favorvel, traduz uma situao de insegurana, inibidora, s vezes, dos
planos de expanso, pois os encargos derivantes do endividamento tm efeitos a curto prazo, ao passo que o
aumento do capital, embora tambm tenha um alto custo, d administrao mais flexibilidade.
Evidentemente, os investidores, mesmo que as empresas se disponham a abrir cada vez mais seu capital,
somente iro investir nessas companhias se elas prometerem, em sentido de avaliao, retornos compensadores
sobre outras aplicaes.
Para se ter essa avaliao consciente fundamental a presena da informao contbil precisa, gil e
baseada em princpios sadios.
Claramente, por isso, o modelo contbil e de evidenciao exerce um papel importante no fortalecimento de
nosso mercado de aes. Demonstraes contbeis levantadas segundo os melhores postulados da relevncia e
evidenciao, com o mximo possvel de objetividade e consistncia, bem como clareza, somente podem contribuir
positivamente para irmos ao encontro do que mais nos interessa: o fortalecimento e a expanso das empresas
nacionais.
O desenvolvimento deste trabalho parte desse princpio e nele apia-se fortemente. Na verdade, a prpria
razo de ser da Contabilidade, em nvel de usurio externo, conforme a nfase preconcebida deste estudo,
consiste em funcionar como elemento "catalisador" do mercado de aes.
Teremos sempre em mente tais premissas nos captulos que se seguiro.
Os conceitos e frases-chave deste captulo so:
>
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cenrio;
paisagem;
mercado de aes;
capital aberto;
alavancagem; e
investidores.
3.3 - Princpios (Conceitos) Fnda!entais de Contabilidade
Este trabalho trata da "strutura Conceitual #sica da Contabilidade. Estrutura significa a composio, o
arcabouo, a intimidade do edifcio contbil. Quando, no corpo humano, falamos em estrutura, queremos referir-
nos aos componentes fundamentais da constituio ssea, dos rgos vitais, bem como s medidas gerais, peso,
altura, etc. Se uma pessoa tem um nariz ligeiramente aquilino, no problema de estrutura, mas talvez um
problema de traos acessrio. Da mesma forma, em Contabilidade, estrutura o fundamental. Ainda assim, lcito
perguntar-se se, dentro do fundamental, existem hierarquizaes. No corpo humano, sem dvida, ter os rgos
vitais funcionando bem, como os rins trabalhando sem problemas de filtrao, mais prioritrio do que ter uma
poderosa estrutura ssea. Assim, em Contabilidade, importante procurar discutir a necessidade de priorizar
Conceitos.
Os vrios autores e pesquisas realizadas sobre o assunto tm assumido posies diversas. Sprouse e Moonitz
de certa forma hierarquizam os vrios conceitos; Mattessich denomina todos os Conceitos Fundamentais; o
Conselho Federal de Contabilidade classifica-os em Princpios Fundamentais de Contabilidade, todos da mesma
hierarquia; Anthony admite uma diferenciao entre Princpios e Convenes.
Claramente, a nosso ver, a necessidade de hierarquizao existe mais para entender bem a evoluo e o
entrelaamento dos vrios conceitos do que pelo fato de serem mais ou menos importantes na prtica. Sabemos
que o corpo de conceitos, independentemente de sua hierarquizao, deve ser sempre integral e articuladamente
observado, sob pena de todo o edifcio contbil ruir. Uma falha de consistncia de perodo para perodo quase
to grave como o no exato cumprimento da realizao da receita. Mas, sob o ponto de vista filosfico e,
principalmente, para caracterizar bem que certos Conceitos, pela sua amplitude e abrangncia social, possuem a
caracterstica de condicionar outros conceitos, ou que estes derivam daqueles, faz-se mister uma hierarquizao.
Alm do mais, certos Conceitos so constataes sobre o ambiente (cenrio) em que a Contabilidade atua e
constituem a razo de ser de vrios outros conceitos que se seguem.
Outros, na verdade, complementam, explicam, delimitam e restringem a aplicao dos demais, da serem de
uma hierarquia menor.
Para nossas finalidades, classificamos os Princpios (Conceitos) Fundamentais de Contabilidade em trs
categorias bsicas, a saber:
POSTULADOS AMBENTAS DA CONTABLDADE.
PRNCPOS CONTBES PROPRAMENTE DTOS.
RESTRES AOS PRNCPOS CONTBES.
FUNDAMENTAS - CONVENES.
Numa enunciao axiomtica da Teoria da Contabilidade, os POSTULADOS AMBENTAS seriam os prprios
Postulados ou Axiomas; os PRNCPOS seriam os Teoremas; e as CONVENES (RESTRES) seriam os
Corolrios.
Na verdade, sob nossa tica, os POSTULADOS AMBENTAS enunciam, solenemente, condies sociais,
econmicas e institucionais dentro das quais a Contabilidade atua; escapam ao restrito domnio da Contabilidade,
para inserir-se no mais amplo feudo da Sociologia Comercial e do Direito, bem como da Economia e outras
cincias. Predispem a Contabilidade, no que se segue, a assumir esta ou aquela postura, embora o
condicionamento no seja to restrito quanto se possa imaginar.
Os PRNCPOS propriamente ditos representam a resposta da disciplina contbil aos POSTULADOS, uma
verdadeira postura filosfica e tambm prtica diante do que antes apenas contemplvamos e admitamos (OS
POSTULADOS). Os PRNCPOS constituem, de fato, o ncleo central da estrutura contbil. Delimitam como a
profisso ir, em largos traos, posicionar-se diante da realidade social, econmica e institucional admitida pelos
Postulados.
J as CONVENES ou RESTRES, como a prpria denominao indica, representam, dentro do
direcionamento geral dos Princpios, certos condicionamentos de aplicao, numa ou noutra situao prtica.
Os Princpios representam a larga estrada a seguir rumo a uma cidade. As Convenes (Restries) seriam
como sinais ou placas indicando, com mais especificidade, o caminho a seguir, os desvios, as entradas, sadas,
etc.
Assim enunciados, os conceitos de Contabilidade passam, como veremos, a ter mais coerncia, so
principalmente de mais fcil entendimento, e o prtico e o estudioso conseguem palmilhar com mais clareza o
caminho rumo verdade contbil. Mas, repetimos, na prtica, todos os conceitos devem ser satisfatoriamente
16
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empregados ao mesmo tempo e de forma integrada. Um prato muito bem preparado quanto aos seus elementos
principais (Postulados e Princpios) ainda assim poder ser um fracasso se no tratarmos, adequadamente, de seu
condimento (Restries).
Os conceitos-chave deste captulo so:
hierarquizao;
estrutura;
postulados ambientais;
princpios;
restries (Convenes).
3." - Postlados #!bientais da Contabilidade
...1 $ O Po&tu-a*o *a E%ti*a*e Co%t'i-
"nunciado$ %& Contabilidade mantida para as "ntidades' os s(cios ou )uotistas destas no se confundem*
para efeito contbil* com a)uelas...%
Entidades so conjuntos de pessoas, recursos e organizaes capazes de exercer atividade econmica, como
meio ou como fim.
Quando afirmamos que os scios ou quotistas para cuja entidade estamos mantendo registros contbeis no
se confundem (seus interesses e contabilizaes) com a Entidade estamos formalizando a grande abstrao
contbil.
De fato, a Contabilidade realiza um grande esforo para manter registros separados para cada entidade.
Digamos que entidade/foco seja a "mpresa &#C +tda., com os scios A, B e C. Quando, como contadores,
estamos mantendo a contabilidade para a entidade Empresa ABC Ltda., estamos acompanhando a evoluo do
patrimnio lquido da Entidade e no dos scios. Entretanto, o mesmo contador poderia manter a contabilidade
para o scio A (pessoa fsica), para o scio B (outra entidade) e para o quotista C (outra pessoa fsica). O mesmo
contador poderia cuidar de quatro entidades distintas, embora com grandes relacionamentos de interesses.
Nem sempre to fcil imaginar e realizar a separao contbil. R. Anthony apresenta o conhecido exemplo
de uma entidade representada por um pequeno comrcio, uma loja cujos scios so marido e mulher, e cujas
atividades comerciais se desenvolvem na loja, ao nvel da rua, ao passo que o casal exerce suas atividades
familiares na sobreloja. Contas de telefone, gua e luz vm para o sobrado como um todo. Entretanto, a
Contabilidade deveria fazer um esforo de alocao das despesas a serem apropriadas para a entidade comercial
e para a entidade familiar.
Tradicionalmente, os tericos da Contabilidade do, para o Postulado da Entidade, a conotao analisada
anteriormente. Entretanto, tal significado, conquanto importante e consubstanciado, na Contabilidade, antiga regra
jurdica, no explica toda a dimenso do termo "ntidade para a Contabilidade.
Pensamos que o Postulado da Entidade tem as seguintes dimenses:
a) jurdica;
b) econmica;
c) organizacional; e
d) social.
A Entidade, em sua dimenso jurdica, perfeitamente distinta dos scios, o que acabamos de analisar.
A Entidade, em sua dimenso econmica, caracteriza-se como massa patrimonial, cujo evoluir, quantitativo e
qualitativo, a Contabilidade precisa acompanhar.
A Entidade, em sua dimenso organizacional, pode ser encarada como um grupo de pessoas ou pessoa
exercendo controle sobre receitas e despesas, sobre investimentos e distribuies.
A Entidade, em seu sentido social, pode ser examinada em suas transfiguraes sociais, no sentido de que a
entidade pode ser avaliada no s pela utilidade que a si acresce, mas tambm pelo que contribui no campo do
social, em termos de benefcios sociais.
A Contabilidade, todavia, engloba todos os aspectos e dimenses numa abordagem s: a viso contbil. Para
a Contabilidade nenhuma das quatro dimenses suficiente para caracterizar, contabilmente, uma entidade. De
fato, quando separamos, cuidadosamente, o que dos scios do que da entidade, estamos contemplando o tipo
"a"; quando, denotadamente, comparamos a situao patrimonial de uma mesma entidade, como um todo, ao
longo de vrios perodos, estamos conotando a dimenso "b"; entretanto, quando nos preocupamos em abrir
centros de custo, de lucro ou de investimento, vislumbramos a dimenso "c"; e, finalmente, ao tecer comentrios
em notas explicativas sobre programas de fundos de penso e complementao de aposentadoria, talvez, sem o
saber, estejamos tambm envolvidos com a dimenso social, ou seja, a "d".
11
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Entretanto, nem mesmo tais explicaes so suficientes para idealizar a transcendncia da Entidade para a
Contabilidade.
Ao mantermos registros to cuidadosos e separados para cada entidade, subentidade ou macroentidade,
estamos caracterizando uma faceta importante da Contabilidade, que a de nunca acreditar que a simples soma
das partes seja igual ao valor do todo.
Nisto, a Contabilidade , ao mesmo tempo, cnscia de suas limitaes de no querer ser a nica disciplina a
avaliar o "verdadeiro" valor da empresa (embora seja o principal instrumento de informao para tal), e
tremendamente sbia em cancelar as transaes interentidades, ligadas por traos de controle econmico e
administrativo, para chegar ao todo ou Consolidado.
O Consolidado representa uma entidade , parte, totalmente caracterizada, e deve ser encarado
separadamente das partes. Pode abranger essa entidade maior o conjunto controlador/ controladas ou mesmo
entidades sem ligaes societrias entre si, mas desde que subordinadas a um controlador comum.
Todas as entidades merecem a ateno da Contabilidade, a saber:
empresas;
rgos governamentais;
os governos federal, estadual e municipal;
autarquias;
sociedades de economia mista e companhias estatais;
sociedades de finalidades no lucrativas;
patrimnios familiares ou individuais;
fundos de investimento;
entidades financeiras bancrias e no bancrias;
entidades cooperativas, etc.
Entretanto, da mesma forma que, para certas finalidades informativas de usurios especiais, so vlidas as
consolidaes de entidades, representando a resultante outra entidade, tambm so vislumbradas, dentro de uma
entidade maior, digamos uma grande empresa multidivisional, atomizaes da viso da entidade em
microentidades, segmentos de interesse e de controle, que merecem, a juzo da administrao, reporte separado
de receitas e despesas, de investimentos e retornos, de metas e realizaes.
Aqui tambm vale a mxima: a soma das partes (divises) no , necessariamente, igual ao todo (empresa-
entidade/macro, no caso). principalmente por isso que cada entidade contbil digna da ateno toda especial
da Contabilidade, pois sua individualidade marcante e suas realizaes so peculiares em termos de contribuio
para adicionar valor e utilidade aos recursos que manipula.
Para entender a Contabilidade e como ela atua preciso entender o pano de fundo de sua atuao, isto , as
Entidades, de toda natureza e fins.
Por outro lado, para captar a essncia operacional das entidades, preciso, alm do estudo cuidadoso de seu
processo interno de produo, o entendimento do ambiente dentro do qual as entidades atuam. Fatores externos
entidade podem ser to ou mais importantes para o sucesso ou insucesso final do que mecanismos internos.
Podemos, assim, caracterizar melhor o Cenrio ou Cenrios dentro dos quais as Entidades operam. Na
verdade, agora podemos afirmar que, quem, destramente ou no, procura nadar dentro do rio, s vezes,
tempestuoso, que o cenrio, so as entidades e no, propriamente, a Contabilidade. Todavia, esta vive para
aquelas, eis que no podemos desligar a viso contbil e a construo de uma tcnica toda peculiar das
vicissitudes e dificuldades de cada cenrio.
Particularmente, as companhias abertas representam um tipo de entidade que merece um tratamento especial
por parte da Contabilidade. Abertura significa responsabilidade e oportunidade. Oportunidade de garantir um
crescimento sustentado e firme com o auxlio do aporte de capital de risco, muito mais malevel do que o de
emprstimo; responsabilidade operacional, por outro lado, e de evidenciao plena, pois os investidores atuais ou
potenciais precisam ter as melhores condies possveis para avaliar a tendncia do empreendimento.
A entidade contbil consubstanciada, portanto, por uma sociedade aberta representa a sublimao mxima e o
maior desafio para a Contabilidade.
Conceitos-chave deste item:
entidade contbil;
abstrao contbil;
dimenso jurdica;
dimenso econmica;
dimenso organizacional;
dimenso social;
consolidado;
12
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macroentidade;
microentidade;
a soma das partes no necessariamente igual ao todo.
...2 $ O Po&tu-a*o *a Co%ti%ui*a*e Da& E%ti*a*e&
"nunciado$ %ara a Contabilidade* a "ntidade um organismo vivo )ue ir viver -operar. por um longo per/odo
de tempo -indeterminado. at )ue surjam fortes evidncias em contrrio..%
A Contabilidade, entre a vida e a morte, escolhe sempre a primeira. De fato, esta uma constatao do
histrico dos negcios; no existe, "a priori", nenhum motivo para julgar que um organismo vivo venha a ter morte
sbita ou dentro de curto prazo. Ainda mais, as entidades so organismos que renovam suas clulas vitais atravs
do processo de reinvestimento.
O postulado da Continuidade tem outro sentido mais profundo que o de encarar a entidade como algo capaz
de produzir riqueza, e gerar valor continuadamente, sem interrupes. Na verdade, o exerccio financeiro anual ou
semestral uma fico determinada pela necessidade de se tomar o pulso do empreendimento de tempos em
tempos. Mas as operaes produtivas da entidade tm uma continuidade fluidificante: do processo de
financiamento ao de estocagem de fatores de produo, passando pelo uso desse novo processo produtivo, at a
venda que ir financiar novo ciclo e assim por diante.
A entidade, para a Contabilidade, no uma "aventura", como as antigas expedies em busca de especiarias.
Armava-se o navio, chegava-se, com muita sorte, ao destino, comprava-se as especiarias e voltava-se a Portugal
ou Espanha, vendendo-se o carregamento. Estava encerrada a aventura ou ciclo. Cada navio era, ao mesmo
tempo, um centro de custo e de lucro, bem como de investimento. Seria difcil imaginar a apurao de resultados,
digamos, mensais para tal tipo de empreendimento. O tempo no tinha maior sentido, em si, a no ser quando o
ciclo se completasse.
bem diferenciada a viso que a Contabilidade tem da Entidade em continuidade... ("going concern" dos
norte-americanos). Os autores norte-americanos falam, literalmente, em "algo em andamento (movimento)" para se
referirem Contabilidade (mas esse postulado tambm est sempre presente nos autores europeus).
No que a Contabilidade recuse a noo de que possa ocorrer a descontinuidade. Mas o faz apenas quando
h fortes e decisivas evidncias de que a descontinuidade possa ocorrer.
Nesse ltimo caso, os Conceitos ou rinc/pios Contbeis 0undamentais no se aplicam quela Entidade como
se faz com as outras "em marcha". Entretanto, para que isto ocorra (reconhecimento do estado de descontinuidade
imediata ou iminente), preciso fazer uma avaliao extremamente rigorosa e minuciosa da situao da entidade e
de seus prospectos financeiros e econmicos imediatos. Os auditores independentes, principalmente, tomam
grandes cuidados antes de reconhecerem o perigo da descontinuidade, mas, se tiverem evidncia dela, no
podem fugir responsabilidade de sua evidenciao no seu relatrio. Antes que tal reconhecimento ocorra,
todavia, a entidade considerada em continuidade, e todos os princpios contbeis se aplicam integralmente da
forma como sero definidos mais adiante.
Uma conseqncia imediata do Postulado da Continuidade considerar-se que os ativos da entidade (menos
os produtos) no so mantidos para serem vendidos no estado em que se encontram, mas para devidamente
manipulados pela Entidade, gerarem receitas em excesso s despesas (ativos consumidos ou dados em troca no
esforo de produzir receita), redundando, assim, num resultado positivo (para as empresas) ou, de alguma forma,
gerando servios ou benefcios para a coletividade (para as entidades de outras naturezas, de finalidades no
lucrativas).
Dessa forma, a entidade no existe para, oportunistamente, adquirir ativos quando o preo baixo visando
revend-los, no estado em que se encontram, quando o valor de mercado maior ou quando o fluxo de caixa da
entidade assim o necessite.
Uma entidade assim vocacionada teria todo o interesse em avaliar os ativos a valores de mercado, de
realizao (ou de venda). J uma entidade do tipo que estamos tratando, em plena continuidade, tem interesse em
sacrificar alguns ativos (fatores de produo) em troca de uma receita que supere o valor dos ativos sacrificados.
Existe todo o interesse em se contabilizar, assim, os ativos que iro ser sacrificados por quanto custaram
entidade. Atravs do confronto entre:
receitas (valor de venda - de sada)
vs.
despesas (ativos sacrificados - por quanto "custaram"- valor de entrada), obtemos o resultado, que esperamos
sempre positivo.
Assim, os ativos, enquanto estocados (no estado original ou nos estoques de produtos acabados ou semi-
acabados), devem, via de regra, ser avaliados por algum tipo de custo. Alguns autores e legislaes admitem
excees para os produtos em estado de venda. Consideramos, entretanto, que, mesmo nesse ativo, deva
prevalecer um valor de entrada, de custo, com algumas excees que veremos oportunamente.
A avaliao usual dos ativos por algum tipo de valor de entrada, ou de custo, , cremos, conseqncia do
Postulado da Continuidade. Se a descontinuidade a exceo, caso em que avaliaramos por algum tipo de valor
de realizao - de sada -, na regra devemos avaliar por valores de entrada.
1*
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Alguns autores se insurgem, sempre, contra a no-utilizao de valores de realizao. primeira vista, parece
mais avanada ou mais moderna tal abordagem. Entretanto, os que assim professam no entenderam a
verdadeira natureza ntima da Contabilidade que consiste, basicamente, no confronto entre sacrifcios (mensurados
por custos) e realizaes (mensuradas por valores de venda).
Entretanto, o valor de venda somente se materializa quando conseguimos obter do mercado a validao de
nosso esforo de produo. O valor de mercado - de venda - uma conquista da entidade, no um mero
apndice de avaliao. Assim, os que insistem na avaliao, sempre a valores de venda, na verdade "vulgarizam"
algo que transcendental na Contabilidade, ou seja, o ponto de confronto entre o mercado e a entidade. A
entidade, casta e operosamente, foi mantendo, sacrificando e estocando seus fatores a preos de custo; esses
produtos ou servios, sendo capazes de satisfazer s necessidades do mercado, so a este transferidos atravs
de uma entrada de receita. S neste ponto que se realiza o casamento entre valores de entrada - que agora
saem - e valores de sada, que finalmente entram.
O Postulado da Continuidade das Entidades , portanto, um dos axiomas ambientais bsicos aceitos pela
Contabilidade que apresenta influncia direta nos Princpios Fundamentais.
A Entidade em Continuidade a premissa bsica da Contabilidade.
Conceitos-chave deste item:
vida e morte;
ventura;
valores de sada;
valores de entrada;
sacrifcios;
realizaes.
3.$ - Os Princpios Propria!ente %itos
Se os postulados ambientais retratam condicionamentos dentro dos quais a Contabilidade precisa atuar, os
Princpios do as grandes linhas filosficas de resposta contbil aos desafios do sistema de informao contbil,
operando num cenrio complexo, ao nvel dos Postulados.
Os princpios so o ncleo central da doutrina contbil.
./.1 $ O Pri%,01io *o Cu&to Como Ba&e *e 2a-or
"nunciado$ %... ! Custo de a)uisio de um ativo ou dos insumos necessrios para fabric1lo e coloc1lo em
condi2es de gerar benef/cios para a "ntidade representa a base de valor para a Contabilidade* e3presso em
termos de moeda de poder a)uisitivo constante...%
O mais antigo e discutido princpio de Contabilidade considerado por grande parte dos estudiosos de Teoria
da Contabilidade como conseqncia direta do Postulado da Continuidade, como vimos.
At h alguns anos foi tomado numa acepo muito conservadora de Custo !riginal Como #ase de 4alor, isto
, no somente os ativos deviam ser inscritos pela Contabilidade pelo que custaram para serem adquiridos ou
fabricados (*), como tambm somente seria ativo algo que custou efetivamente entidade para incorporar.
Doaes no eram consideradas ativos, embora capazes de gerar, da mesma forma que os demais ativos
adquiridos, benefcios futuros.
(*) Para os bens ou servios produzidos pela entidade incluem-se como custos aqueles abrangidos pelo
custeio por absoro, ou seja, os ligados atividade de produo, mesmo que alocveis aos produtos ou servios
apenas de forma indireta.
Posteriormente, o princpio assumiu conotaes menos restritivas, aceitando-se as doaes como ativos,
porm inserindo-as pelo preo que custaram, originariamente, para quem doou.
Mais recentemente ainda se admite, como base de valor para doaes de ativos, quanto pagaramos por um
bem em estado semelhante de conservao, no mercado de novos ou usados, se existir.
Na verdade, transcendendo, ainda, o tipo de custo a ser registrado e atualizado, o princpio tinha uma raiz
filosfica profunda de que somente ativo aquilo que custou alguma coisa para a entidade, mormente se
resultante de transaes de compra de bens ou de insumos para fabricao de bens. Dessa forma, compreende-se
o porqu de a Contabilidade somente admitir registro do "Goodwill" adquirido e no do "criado".
Embora hoje em dia o entendimento do Princpio se tenha ampliado bastante, ainda permanece o fato de que
um valor de entrada que deve prevalecer, como base de registro para a Contabilidade, na continuidade.
Mas como graduar ou escolher entre os vrios valores de entrada? Talvez o sentido e aplicao primrios de
custo original (ou histrico) como base de valor devesse, tendo em vista o cenrio brasileiro, ser alterado para:
Custo Original (histrico) como Base de Registro nicial e no mais como Base de Valor.
Se o custo histrico, na data de uma transao, se aproxima bastante do valor atual dos benefcios futuros a
serem obtidos pela entidade com o uso do ativo adquirido, o mesmo no se pode dizer com o decurso do tempo,
pelos seguintes fatores:
a) desgaste fsico e natural do ativo;
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b) flutuaes do poder aquisitivo da moeda;
c) flutuaes especficas do preo do ativo;
d) mudanas tecnolgicas; e
e) obsolescncia.
Usualmente, h uma perda de valor real, no sentido da diminuio da potencialidade de benefcios para a
entidade. sto no quer dizer, todavia, que esta perda real seja acompanhada por )uedas do preo ou do valor
nominal do ativo, mormente em regimes inflacionrios.
As hipteses de avaliao, somente para nos atermos aos valores de entrada, so vrias e deveremos ter o
discernimento de escolher aquela que conseguir maximizar a funo contbil composta pelas trs famosas
variveis: relevncia, praticabilidade e objetividade. Maximizar apenas uma das variveis no vai resultar no maior
valor para a funo, como um todo. J se escreveu que a Contabilidade um rduo exerccio na tarefa de chegar-
se a um equilbrio entre as trs variveis supracitadas.
A escolha tambm precisa levar em conta o conjunto dos Postulados, Princpios e Convenes.
Pressupor que o custo de aquisio pode ser considerado uma razovel aproximao do valor econmico de
um ativo para a entidade que o adquire, e somente na hora da aquisio, significa que o comprador supe que o
valor descontado dos fluxos de caixa a serem gerados pelo uso do ativo, isolada ou juntamente com outros ativos,
organizao e trabalho, seja superior ou pelo menos igual ao valor gasto para obt-lo. Nem sempre possvel
delinear a contribuio individualizada de cada ativo, mas presume-se que ningum v adquirir um ativo por um
preo superior ao valor esperado dos benefcios futuros a serem gerados pelo mesmo.
O valor de troca (de transao) pode, assim, ser considerado uma razovel aproximao do valor econmico
de um ativo na ocasio da transao. Com o decurso do tempo, todavia, devido ao de um ou vrios dos fatores
acima delineados, esse valor de registro original perde grande parte de sua validade, como estimador do valor
econmico e como elemento de inferncia para o usurio dos relatrios contbeis.
Mormente no Cenrio Brasileiro, palco de oscilaes continuadas nos nveis de preos dos bens e servios,
por fatores estruturais e mesmo conjunturais, a manuteno, por longo perodo de tempo, do registro inicial subtrai
significativo poder informativo e preditivo das demonstraes contbeis.
O Princpio, portanto, no pode ficar entendido em sua interpretao original, restrita, de valor inicial, mas (com
a utilizao conjunta do Princpio do Denominador Comum Monetrio) "atualizado" seu entendimento, corrigindo-se
custos incorridos no passado em termos de poder aquisitivo de certa data-base, presumivelmente prxima do
momento decisrio, a fim de que todos os dados estejam expressos ao mesmo poder aquisitivo da moeda. Da
nosso enunciado. No Brasil, portanto, j pode ser tranqilamente admitida uma mudana da denominao, que
poderia ser "O Princpio do Custo Histrico Corrigido Como Base de Valor".
A atual legislao societria reconhece esse princpio. Sua meno explcita correo apenas de
determinados elementos se deve basicamente baixa taxa de inflao da poca. Todavia, fcil notar que o
objetivo era exatamente o da aplicao do princpio na sua plenitude quando afirma: "Nas demonstraes
financeiras devero ser considerados os efeitos da modificao do poder de compra da moeda nacional sobre o
valor dos elementos do patrimnio e os resultados do e3erc/cio". (art. 185, caput) (grifo nosso).
Logicamente, pode-se admitir a no-correo em casos de valores irrelevantes por razes de materialidade,
dadas por baixa taxa de inflao, altas rotaes ou valores pequenos dos elementos do ativo.
Entretanto, o custo histrico corrigido por algum tipo de ndice geral de preos no o nico tipo de valor de
entrada modificado do custo histrico. Poderamos ter, pelo menos, mais dois principais: Custo Corrente e Custo
Corrente Corrigido. Para os que diferenciam custo corrente de custo de reposio, ainda poderamos ter as
variantes: Custo de Reposio e Custo de Reposio Corrigido. Ainda mais, poderamos ter vrios tipos de
Reposio: corrente (na data), futura... Todas estas variantes de avaliao tm sido amplamente discutidas em
trabalhos acadmicos e merecem, mesmo, aplicao, principalmente para finalidades gerenciais. Numa prxima
etapa de desenvolvimento da disciplina no Brasil, alguns itens do balano e da demonstrao de resultados talvez
pudessem ser evidenciados (em notas explicativas) pelos seus valores de Reposio. Entretanto, para uso por
parte das Entidades, em seus relatrios financeiros para finalidades externas, julgamos que o custo histrico
corrigido pelas variaes do poder aquisitivo mdio da moeda apresenta as seguintes vantagens:
a) sem dvida, mais objetivo, no sentido de que se trata de aplicar aos valores rigorosamente
registrados pela Contabilidade apenas um "fator de atualizao" em termos de poder aquisitivo. Na
verdade, no estamos corrigindo o valor dos bens, mas apenas corrigindo o que, teoricamente, no
deveria ter variado, que o poder aquisitivo da moeda. Da a correo dever basear-se na modificao da
capacidade geral de compra da moeda e no na variao especfica do preo de determinado bem;
1"
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b) devido s circunstncias supramencionadas, mais fcil imaginar mecanismos de correo
detalhados para utilizao de todas as entidades, facilitando as comparaes por parte dos investidores;
c) sob o ponto de vista rigorosamente conceitual, nem sempre o custo corrente de reposio na data
(para ficarmos numa das variantes dos custos correntes) superior ao conceito de custo histrico
corrigido, mesmo para finalidades gerenciais. Tentar calcular o custo de reposio de uma mquina que,
digamos, por motivo de mudana no processo tcnico de produo, no mais ser reposta, no futuro,
quando de sua retirada, no tem muito sentido terico e pode at confundir o leitor.
A compra financiada tambm no tem muito que ver com a reposio, principalmente quando se refere a bem
destinado venda, cujo recebimento se d antes do pagamento ao financiador;
d) a mensagem dada pelo custo histrico corrigido clara e, embora limitada, apresenta a vantagem
da relativa simplicidade e da melhor margem de objetividade. No pretende avaliar ativos e passivos a
valores de mercado, mas meramente restaurar os valores originariamente incorridos em termos de um
denominador comum monetrio;
e) por outro lado, seria bastante mais complexo, at dentro de um mesmo setor industrial, tentar
imaginar formas padronizadas de se avaliarem balanos a custos de reposio, em vez de apenas pela
correo monetria (embora para esta no sejam irrelevantes as dificuldades). Cada empresa tenderia a
utilizar padres prprios, de difcil uniformizao, considerando as dificuldades envolvidas na pesquisa de
valores de mercado.
O princpio do custo histrico corrigido j aceito, h algum tempo, no Brasil, dadas as vrias legislaes
sobre correo monetria.
O que se coloca, agora, a necessidade da disciplina e da profisso darem mais um passo frente,
incorporando em suas prticas usuais a correo integral das demonstraes contbeis pelas variaes do poder
aquisitivo da moeda.
Os analistas necessitam de todos os grupos do Balano Patrimonial e das demais demonstraes principais
expressos ao mesmo poder aquisitivo, para que suas anlises sejam facilitadas.
A forma atualmente utilizada para correo do resultado, embora meritria, deixa muito a desejar e dificulta
sobremaneira a correta avaliao de tendncias. preciso ter-se como meta a correo integral das
demonstraes contbeis.
O fato de aceitarmos, como base de valor, o custo histrico corrigido no significa que no possamos admitir
algumas excees, em casos especiais. Todavia, a avaliao do ativo no pode traduzir-se na excessiva mistura
de critrios hoje utilizados. ! custo 5ist(rico corrigido a base de valor, e ns a utilizaramos inclusive para a
avaliao de produtos em estoque, destinados venda. Se, por decorrncia de ramos de negcios especiais
algum outro critrio de avaliao tiver que ser utilizado, importante que fique bem claro, entre parnteses, ou em
nota explicativa, qual critrio de avaliao foi utilizado, e por qu. Excees ao critrio geral poderiam ser
constitudas pelas carteiras de ttulos de algumas entidades, mantidas para proporcionar rendimento ou como
respaldo para aplicaes, as quais poderiam ser avaliadas pelo valor de mercado (pelo qual poderiam ser
resgatadas) nas datas dos balanos. Em raras circunstncias, como no caso de entidades que manipulam com
ramos de atividades cujo produto principal est sujeito ao que se convencionou denominar "crescimento vegetativo
ou natural", tais como produtores de vinho, entidades agropecurias e poucas outras, poderia ser admitida a
avaliao a valor de mercado de seus estoques de produtos, mesmo antes de a venda ter ocorrido. Entretanto,
teremos de estudar outros princpios e restries, antes de delinearmos um quadro geral de critrios de avaliao e
das circunstncias e cuidados que deveremos utilizar, principalmente nas excees.
A excessiva liberalidade de critrios de avaliao tem-se infelizmente, constitudo em fonte de no poucas
manipulaes, dificultando sobremaneira aquilo que mais interessa ao usurio, principalmente externo, da
informao contbil, precipuamente s entidades de capital aberto, a saber: admitindo-se um critrio tecnicamente
razovel, talvez at no o melhor em todas as situaes, poder realizar comparaes, pelo menos ao nvel do
mesmo ramo de atividade. A multiplicidade de critrios comerciais, legais e fiscais tem convulsionado os vrios
setores, gerando dificuldades acentuadas para os analistas.
Assim, o custo 5ist(rico corrigido a base de valor para relatrios financeiros e contbeis de divulgao para o
mercado. Deve-se ressaltar, todavia, que na impossibilidade de recuperao de parte ou do todo desse custo, a
devida baixa por provisionamento dever ser procedida. Nenhum ativo pode ficar registrado por valor superior ao
de sua recuperao por alienao ou utilizao.
./.2 $ O Pri%,01io *o De%omi%a*or Comum )o%etrio
"nunciado$ %&s demonstra2es contbeis* sem preju/zo dos registros detal5ados de natureza )ualitativa e
f/sica* sero e3pressas em termos de moeda nacional do poder a)uisitivo da data do 6ltimo #alano atrimonial...%
10
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Esse princpio expressa a dimenso essencialmente financeira (a palavra utilizada - agora - no sentido de
avaliao monetria) da Contabilidade, na necessidade que esta disciplina sente de homogeneizar, para o usurio
das demonstraes contbeis, ativos e obrigaes de naturezas to diferenciadas entre si, pelo denominador
comum monetrio, que sua avaliao em moeda corrente do Pas.
a qualidade agregativa da Contabilidade que, sem deixar de dar as devidas consideraes s qualidades
essenciais especficas de ativos e passivos como geradores de fluxos futuros de caixa, ainda consegue adicionar e
homogeneizar tais elementos diferenciados atravs da avaliao monetria.
Notamos que em suas origens, esse princpio era simplesmente entendido quanto dimenso financeira da
Contabilidade, nada explicitando, talvez pelas condies de estabilidade financeira dos cenrios onde se
desenvolveu, com relao uniformidade do padro de mensurao, que a moeda de cada pas. Um padro,
para ser considerado como tal, no pode sofrer variaes em sua essncia. Dessa forma, a moeda corrente, no
Brasil, no pode ser considerada um padro de mensurao afianvel, a no ser no exato momento de cada
transao. Para que o usurio da informao contbil possa auferir todas as nuanas e fragrncias das
demonstraes contbeis, inclusive com relao a aspectos de valor de mercado, necessrio voltar a ter um
padro constante de mensurao monetria. Escolhe-se, assim, uma data-base para expressar todas as contas
das demonstraes contbeis publicadas, a saber, a data do Balano Patrimonial.
Em moeda da mesma data deveriam estar expressas as demonstraes do exerccio anterior. Por outro lado,
para efeito de maior facilidade na avaliao de tendncias, deveria ser exigida a publicao das demonstraes
contbeis de vrios dos ltimos exerccios e no apenas de dois, como determina a legislao comercial.
Para efeito de interpretao, a homogeneizao das demonstraes contbeis de publicao, no apenas
avaliadas em moeda nacional, mas de poder aquisitivo da data do Balano Patrimonial, no implica que relaes
de dbito e crdito, assim corrigidas contabilmente, obriguem as partes a resgat-las em valores corrigidos, a no
ser que haja alguma clusula expressa de correo dos relacionamentos de dbito e crdito. Por isso dever ser
dado destaque especial s contas que expressam valores monetrios na data do Balano Patrimonial final, tais
como: contas a receber e a pagar, alm de disponibilidades e ttulos equivalentes e disponibilidades. Tais contas,
mesmo derivantes de financiamentos e emprstimos em moeda estrangeira, devero estar claramente expressas
em moeda da data do Balano final.
Outro ponto que deriva desse princpio - o fato de algumas transaes serem realizadas com base em valores
prefixados e com a liquidao primria a certo prazo da data da operao - tem feito crescer a tendncia de se
trabalhar contabilmente com o conceito de valor presente. O valor do dinheiro no tempo tem levado a uma
mudana da atitude nesses casos em que o prazo ou os juros e os efeitos inflacionrios embutidos (mesmo que
apenas implicitamente) no preo prefixado so significativos.
Assim, numa inflao mensal de 10%, e juros reais anuais de 15%, uma compra de ativo imobilizado para
pagamento em 20 prestaes fixas predeterminadas de Cr$ 100.000.000 no seria contabilizada com a ativao
dos Cr$ 2.000.000.000 e respectivo registro do passivo.
Far-se-ia o clculo do valor presente dessas prestaes e o registro contbil far-se-ia com imobilizao e
endividamento de Cr$ 781.532.481.
O diferencial de Cr$ 1.218.467.519 seria registrado como encargos financeiros nominais ao longo dos 20
meses de financiamento, como se esse valor fosse (como realmente o ) o preo vista, e o restante, o acrscimo
nominal por inflao e juros embutidos no negcio.
No Brasil est-se a requerer o estudo da implantao desse procedimento.
Consagra-se, portanto, a cada dia, a partir do enunciado especfico do Princpio do Denominador Comum
Monetrio, a adoo de um padro monetrio estvel para as demonstraes contbeis divulgadas para o
mercado.
./. $ O Pri%,01io *a !ea-i3a45o *a !e,eita
"nunciado$ %& receita considerada realizada e* portanto* pass/vel de registro pela Contabilidade* )uando
produtos ou servios produzidos ou prestados pela "ntidade so transferidos para outra "ntidade ou pessoa f/sica
com a anuncia destas e mediante pagamento ou compromisso de pagamento especificado perante a "ntidade
produtora...%
A Contabilidade apresenta grande necessidade de objetividade e de consistncia em seus princpios e
procedimentos, que podem ter reflexos at na rea do Direito. Nesse aspecto, diferencia-se da Economia, a qual
muitas vezes enuncia e define conceitos que se refletem sobre as Entidades, sem a necessidade ou obrigao de
mensur-los numa forma sistemtica e repetitiva.
reconhecido que o processo de produo adiciona valor aos fatores manipulados de forma contnua, embora
no se possa, objetivamente, escolher pontos ao acaso e sempre determinar, afianadamente, o valor adicionado.
Embora se acentue que o processo de produo adiciona valor de forma contnua, no se pode dizer que o
processo seja linear, exponencial ou de outra conformao.
que etapas diferenciadas da execuo de um processo produtivo podem adicionar valor
desproporcionalmente ao tempo envolvido na etapa e mesmo ao custo, embora esta ltima premissa (da
proporcionalidade entre custos incorridos e receita-valor gerado) seja utilizada em certos casos.
De forma alguma deve confundir-se essa maneira cautelosa de a Contabilidade usualmente reconhecer a
receita com a idia de obscurantismo ou de falta de relevncia, pois se por um lado, como vimos, consistncia,
1@
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objetividade e relevncia so variveis que precisam ser satisfeitas conjuntamente em Contabilidade, por outro,
esta sabe reconhecer os casos - raros - em que preciso desviar da regra, pois que toda norma tem excees,
mas que no devem ser numerosas, sob pena de invalidarem a norma.
Portanto, considera-se que o Princpio da Realizao da Receita escolhe, como ponto normal de
reconhecimento e registro da receita nos livros da empresa, aquele em que produtos ou servios so transferidos
ao cliente. Este ponto praticamente coincidente, muitas vezes, com o momento da venda. A Contabilidade assim
o faz porque:
a) a transferncia do bem ou servio normalmente se concretiza quando todo, ou praticamente todo, o
esforo para obter a receita j foi desenvolvido;
b) nesse ponto configura-se com mais objetividade e exatido o valor de mercado (de transao) para
a transferncia;
c) nesse ponto j se conhecem todos os custos de produo do produto ou servio transferido e outras
despesas ou dedues da receita diretamente associveis ao produto ou servio, tais como: comisses
sobre vendas, despesas com consertos ou reformas parciais decorrentes de garantias concedidas, etc.
Os desembolsos com tais despesas podem ocorrer e at ocorrem, aps a transferncia, mas o montante
conhecido ou razoavelmente estimvel j no ato da transferncia.
importante notar que muito dificilmente ser possvel observar as trs condies acima em pontos outros que
no o da transferncia efetiva do produto ou servio. De qualquer forma, a satisfao dessas trs condies que
dever determinar quando uma receita pode ser reconhecida nos livros da entidade, e no os interesses outros de
natureza fiscal ou, o que pior, a mudana do critrio conforme o interesse de cada configurao. A tentao de
reconhecer receita valorando os estoques de produtos ou servios a valores de mercado, antes da transferncia ao
cliente, muito grande e parece, at, que os que assim afoitamente agem, esto na vanguarda do pensamento
contbil, mas, na verdade:
a) em geral, o mercado, objetivamente, s pode considerar que "deu seu veredito" sobre o valor da
transao quando esta se completa;
b) freqentemente, a excessiva precipitao no reconhecimento da receita representa mais uma
manipulao para favorecer esta ou aquela configurao de resultados do que uma efetiva utilizao sadia
dos princpios de Contabilidade.
No podemos esquecer que, como conseqncia do Postulado da Continuidade, o ativo fica nos registros
pelos seus valores de entrada (custo corrigido) at o "sacrifcio" de tais ativos no esforo de obteno da receita. O
valor de "sada" dado pela receita; o confronto tem que ser, necessariamente, com valores de entrada.
./..1 $ !e,eita& a Serem !e,o%6e,i*a& Pro1or,io%a-me%te a Certo Per0o*o Co%t'i- 7 De,orri*o
Alguns servios, aluguis e emprstimos so, por contrato, biunivocamente ligados ao decurso de determinado
perodo de apropriao contbil, digamos usualmente um ms. Na verdade, no que esta seja uma verdadeira
exceo ao princpio geral; de fato, o servio continuamente prestado, at terminar o contrato total.
O que fazemos reconhecer em cada perodo uma parcela da receita total (do servio total)
proporcionalmente a certo perodo ou evento decorrido, ao invs de esperar at o final para reconhec-la
totalmente, de uma vez s.
Acresce reconhecer que em algumas entidades onde se caracteriza esse tipo de fluxo de servio (casos de
entidades que prestam servios de consultoria e de autoria, por exemplo) freqentemente as horas de servio
acumuladas no ms ou outro perodo de apurao contbil fornecem, tambm, a base para o faturamento da
receita ao cliente.
medida que as horas vo-se acumulando, vai tambm acrescendo a receita, numa base contnua de tempo
decorrido. O trabalho ou os servios, como um todo, podem no estar terminados, ou o contrato global (de aluguel
de um imvel, por exemplo) pode cobrir um perodo maior, mas presume-se que uma parcela da receita possa ser
reconhecida na proporo direta do tempo decorrido. Obviamente, em alguns destes casos no existe ligao
direta entre o "valor econmico " da etapa ou servio prestado para o cliente com o valor da receita reconhecida
pela entidade prestadora, no perodo. O valor da receita a ser reconhecido no , necessariamente, proporcional
ao esforo realizado e mesmo aos custos incorridos no mesmo perodo, mas diretamente proporcional ao tempo
decorrido ou s horas gastas no servio (presume-se uma proporcionalidade entre a quantidade de horas
decorridas e o esforo e/ou custos incorridos), como frao do tempo total fixado em contrato ou como fator
unitrio de mensurao de esforo realizado, tambm reconhecido em contrato.
11
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Na verdade, o que ocorre que, como unidade homognea de mensurao do servio realizado (e
transferido), julgou-se mais praticvel, em tais casos, escolher o tempo decorrido, tomado como uma frao de um
todo, para caracterizar mais a intensidade do esforo realizado, que pode variar de ms a ms, de perodo a
perodo de apurao contbil, horas de trabalho realizado, como no caso das entidades de auditoria independente
ou de consultoria. A remunerao no , muitas vezes, fixada em cruzeiros por ms, mas a uma taxa por hora de
trabalho realizado, faturvel mensalmente, digamos. J alguns outros tipos de receitas, como juros, acrescem
diretamente na proporo do tempo decorrido, pois cada dia tem a mesma "intensidade" de servio prestado para
o contrato total. No caso dos aluguis, a remunerao fixada mais por perodo de ocupao e usufruto do imvel,
um ms usualmente, ou perodo maior. De qualquer forma, em todos esses casos, o tempo decorrido ou as horas
de esforo aplicadas so o fator preponderante do reconhecimento da receita em perodos menores do que o lapso
de tempo em que o contrato ou servio total estar completado.
./..2 $ Pro*uto& Cu7a Pro*u45o 8 Co%tata*a Para E9e,u45o a Lo%:o Pra3o
Para entidades que produzem produtos sob encomenda e cujo prazo de fabricao, de uma unidade, seja
longo, surge a dvida se devemos esperar a transferncia do produto final ao cliente para reconhecer a receita
(digamos a entrega, por um estaleiro, de um navio petroleiro) ou se seria mais conveniente reconhecer, durante o
exerccio financeiro (no final do perodo de apurao contbil) uma parcela da receita proporcional:
a) s etapas fsicas de construo completadas (grau de acabamento); ou
b) aos custos incorridos no perodo de apurao.
Nesses casos, ambas as formas tm justificativas. A de reconhecer a receita proporcionalmente aos fatores
acima (a) e (b) apresenta justificativas de ordem pragmtica e at terica, segundo Hendriksen. Alguns acionistas
de tal tipo de entidade poderiam tecer objees publicao de demonstraes contbeis que no evidenciassem
lucro algum em um exerccio em que a entidade empregou muito esforo e gastou muitos recursos para obter uma
parte do acabamento do contrato total que lhe permitir um lucro final, com adequado grau de probabilidade.
Na situao particular de um acionista que decidisse retirar-se da entidade num desses exerccios, poderia
configurar-se uma injustia, pois o valor patrimonial da ao estaria subavaliado pelo no-reconhecimento de
receita, apenas porque o produto total ainda no foi completado dentro daquele exerccio. Mas suponha que faltem
apenas alguns dias para tal...
evidente que esse tipo de considerao atenua-se, por motivos pragmticos e no conceituais, quando uma
entidade empreende a fabricao de vrios produtos desse tipo, em meses distintos do exerccio financeiro i ; no
exerccio i + j, n produtos podem completar-se, e m em outros posteriores. Nesse caso haveria, no exerccio i + j,
reconhecimento de receita (e provavelmente de lucro) invalidando, pragmaticamente, os argumentos apresentados
em favor do reconhecimento proporcional.
Tambm, a escolha do critrio de reconhecimento vai depender muito das caractersticas de propriedade da
entidade. Se a entidade caracteristicamente de natureza familiar ou fechada, e h ausncia de usurios externos,
provavelmente, na continuidade, os scios no se incomodaro de esperar at que os produtos sejam completados
para reconhecer a receita. At aquele momento, os custos incorridos especificamente com o produto sero
ativados.
Numa sociedade annima aberta, entretanto, e mesmo em outras sociedades com outros usurios da
informao contbil que no apenas os controladores, a escolha do critrio de reconhecimento tem que ser
norteada, sempre, por conceitos teoricamente sustentveis, mormente luz da comparabilidade de vrias
entidades que operam no mesmo ramo de negcios, por parte do usurio externo.
Assim, at lcito, em tais tipos de entidades, diminuir a aparente relevncia intrnseca (para uma entidade) de
um princpio ou procedimento contbil em favor de procedimentos que favoream a comparabilidade entre
entidades. o caso tpico de nossa preferncia pelo custo histrico corrigido por um ndice geral de preos sobre o
custo corrente de reposio na data, embora se reconheam muitas vantagens intrnsecas neste ltimo conceito.
No caso das entidades que produzem produtos de longo perodo de maturao ou acabamento, razovel,
terica e praticamente, o reconhecimento proporcional da receita pelos fatores acima considerados, observadas as
seguintes condies:
a) o preo global do produto determinado objetivamente mediante contrato ou determinvel a partir
da correo contratual de seu preo atual;
b) da mesma forma, a incerteza com relao ao recebimento em dinheiro da transao mnima ou
passvel de boa estimativa;
c) os custos a serem incorridos para completar a produo so razoavelmente bem estimados.
1>
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Para apurar a receita a ser reconhecida em determinado exerccio dividem-se os custos incorridos no exerccio
pelos custos estimados totais do produto. O resultado assim obtido multiplicado pela receita de venda do produto
completado, obtendo-se, assim, a receita a ser apropriada. claro que, nesse caso, os custos incorridos no
perodo passam a ser despesa do exerccio.
No caso de etapa fsica de acabamento, termina-se, de alguma forma, calculando uma porcentagem com
relao ao grau de acabamento total que, da mesma maneira, aplicada ao preo do produto totalmente acabado.
O importante que a receita do perodo deve ser reconhecida proporcionalmente relao entre os custos
incorridos no perodo e o custo total ou numa base de porcentagem de acabamento do produto final. Cuidados
adicionais devem ser tomados quando a entidade subcontratar partes do produto junto a outra entidade. Em tais
casos, utilizaramos apenas o custo dos insumos adicionados pela nossa entidade. Nos casos de contratos com
clusulas de "custo mais taxa de administrao", o lucro facilmente determinado.
Para obras de grande complexidade, com subetapa de varivel durao e caractersticas tcnicas, fica s
vezes difcil estabelecer uma nica porcentagem de acabamento com relao ao produto final. Assim, o
relacionamento entre custos incorridos no exerccio e custo total do produto ou projeto corrigido pela inflao do
perodo (os custos incorridos j esto automaticamente corrigidos) o melhor critrio a ser aplicado ao valor de
venda do produto em estado de acabado. Se tal valor corrigvel, tanto melhor. Se no, o prejuzo correr por
conta da m previso da entidade, se tiver aceito esse preo, no "embutindo" no mesmo, de alguma forma, a
inflao futura.
Conceitualmente, claro, considerar-se que cada cruzeiro de custo gera o mesmo montante de receita no
deixa de apresentar falhas lgicas e operacionais. Entretanto, nesses casos, o prejuzo informativo da no-
evidenciao de resultado algum durante o perodo de apurao maior do que a falha conceitual envolvida no
processo de reconhecimento parcial.
./.. $ !e,o%6e,ime%to *e !e,eita A%te& *a Tra%&+er;%,ia Por 2a-ora45o *e E&to<ue&
Em produtos cujo processo de produo encerra caractersticas especiais, como crescimento natural ou
acrscimo de valor vegetativo (entidades agropecurias, produtoras de vinho, exploradoras de reservas florestais,
mineradoras, estufas de plantas, etc.) e em outros em que o valor de mercado to prontamente determinvel e
em que o risco da no-venda praticamente nulo (como na minerao e lapidao de metais e pedras preciosas),
possvel, em circunstncias bem determinadas, reconhecer receita antes do ponto de transferncia ao cliente,
observadas as seguintes condies:
a) os estoques, no final do perodo de apurao contbil, so avaliados pelo valor de realizao
naquele momento, desde que objetivamente determinvel, atravs de amplo consenso do mercado sobre o
valor desse estoque, desde que seja possvel deduzir, estimativamente, o necessrio para o acabamento e
o suporte de todos os custos e despesas a serem incorridos para, efetivamente, vender o produto. Se
estiver totalmente maturado ou acabado, devero ser deduzidas as despesas para vend-lo como produto
final;
b) a atividade primria e seu custo de produo muito difcil de ser mensurado ou, por no conter
ele o custo de oportunidade do capital aplicado na obteno do produto, revela-se muito pequeno em face
do valor lquido de realizao caracterizado em a;
c) o processo de obteno de lucro nessa atividade caracteriza-se muito mais (podendo-se dizer quase
que unicamente) pela atividade fsica de crescimento, nascimento, envelhecimento ou outra qualquer do
que pela operao de venda e entrega do bem.
./... $ !e,o%6e,ime%to *a !e,eita A1=& o Per0o*o *e Tra%&+er;%,ia *o Pro*uto ou Ser(i4o
Somente em casos excepcionais poder ser a receita reconhecida aps o ponto de transferncia, a saber:
a) no caso de um ativo no monetrio ser recebido em troca de uma venda efetuada, se esse ativo no
tiver um valor reconhecido de mercado. Nesse caso, o custo do ativo vendido transferido para o ativo
recebido em troca e somente quando esse ltimo for vendido que reconheceremos um resultado;
b) no caso de entidades que praticam a venda a prazo (comumente a prestao), quando a operao
for de natureza tal que no seja possvel estimar, mesmo que por experincia estatstica do passado, a
porcentagem de recebimentos duvidosos, passando o recebimento a ser a etapa mais difcil no processo
de ganho da receita;
c) nos casos de negcios altamente especulativos, em que os recebimentos so realizados em
prestaes e o recebimento das prestaes finais duvidoso. Em tais casos, pode ser justificado o
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diferimento da receita; as primeiras prestaes sero consideradas como retorno ou cobertura dos custos
incorridos e o lucro comea a ser registrado apenas aps todos os custos terem sido recuperados.
Os casos b e c so raros na prtica e no caracterizam uma indstria ou setor econmico, e sim alguma
operao em particular de uma empresa.
./.. $ O Pri%,01io *o Co%+ro%to Da& De&1e&a& Com a& !e,eita& e Com o& Per0o*o& Co%t'ei&
"nunciado$ %7oda despesa diretamente delinevel com as receitas recon5ecidas em determinado per/odo*
com as mesmas dever ser confrontada' os consumos ou sacrif/cios de ativos -atuais ou futuros.* realizados em
determinado per/odo e )ue no puderam ser associados , receita do per/odo nem ,s dos per/odos futuros*
devero ser descarregados como despesa do per/odo em )ue ocorrerem...%
importante notar que a base do confronto no est relacionada ao montante dos recursos efetivamente
recebido em dinheiro ou pago, no perodo, mas s receitas reconhecidas (ganhas), nas bases j mencionadas, e
s despesas incorridas (consumidas) no perodo.
Assim, podemos consumir ativos pagos no mesmo perodo ou adquiridos em perodos anteriores. Pode ocorrer
o caso de sacrifcios de ativos, no esforo de propiciar receita, cujos desembolsos efetivos somente iro ocorrer em
outro exerccio, ou de se incorrer em despesa a serem desembolsadas posteriormente (sacrifcio de ativo no futuro,
ativo esse que pode nem existir hoje).
Todas as despesas e perdas ocorridas em determinado perodo devero ser confrontadas com as receitas
reconhecidas nesse mesmo perodo ou a ele atribudas, havendo alguns casos especiais:
a) os gastos de perodos em que a entidade total ou parcialmente pr-operacional. So normalmente
ativados para amortizao como despesa a partir do exerccio em que a entidade, ou a parte do ativo,
comear a gerar receitas;
b) a parcela dos gastos dos departamentos de pesquisa e desenvolvimento que superar o montante
necessrio para manter o setor em funcionamento, independentemente do nmero de projetos em
execuo (esses ltimos gastos incluem os salrios fixos dos pesquisadores e as depreciaes dos
equipamentos permanentes). Todo o gasto incremental necessrio para determinado projeto poder ser
ativado e, quando o projeto iniciar a gerao de receitas, amortizado contra as receitas.
Os gastos diferidos que no vierem a gerar receitas devero ter seus valores especficos descarregados como
perda no perodo em que se caracterizar a impossibilidade da gerao de receitas ou o fracasso ou desmobilizao
do projeto.
Os gastos com propaganda e promoo de venda, mesmo institucional, devero ser considerados como
despesas dos perodos em que ocorrerem.
Somente um motivo muito forte e preponderante pode fazer com que um gasto deixe de ser considerado como
despesa do perodo, ou atravs do confronto direto com a receita ou com o perodo. Se somos conservadores no
reconhecimento da receita, devemos s-lo, em sentido oposto, com a atribuio de despesas.
Os juros e encargos financeiros decorrentes da obteno de recursos para construo ou financiamento de
ativos de longo prazo de maturao ou construo somente podero ser ativados durante o perodo pr-
operacional. Entretanto, seu montante dever ser contabilizado em conta especfica de ativo a ser amortizada a
partir do exerccio em que o ativo entrar em operao. As demais despesas financeiras sero apropriadas aos
perodos em que foram incorridas.
Observaes:
1. importante esclarecer que os princpios da realizao da receita e de confrontao das despesas so, em
conjunto, tambm conhecidos por Regime de Competncia.
2. H situaes em que se tem valores, quer de receita, quer de despesa, que competem a exerccio anterior,
mas que deixaram de nele ser considerados. Duas diferentes e extremadas posies tm sido discutidas. Na
primeira, defende-se que tais ajustes devem ser feitos ao resultado do exerccio em que se descobre o erro. Na
segunda, defende-se que o ajuste deve ser feito conta de reserva.
Nossa legislao (Lei n 6.404/76) preferiu uma verso prxima primeira, s admitindo como ajuste de
exerccio anterior aquele relativo a erro ou mudana de critrio contbil que no se deva a fatos subseqentes.
A atual tendncia de se evitarem esses ajustes a contas que no a do resultado do exerccio, preferindo-se
sua discriminao dentro da demonstrao do resultado.
Os conceitos-chave deste captulo so:
custo como base de valor;
perda de potencial de benefcios;
padro de mensurao (da moeda);
produtos ou servios transferidos;
despesas associveis s receitas do perodo;
21
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despesas atribuveis ao perodo.
3.& - #s Conven'(es ()estri'(es #os Princpios)
As restries aos princpios (tambm conhecidas como conven2es ou )ualifica2es), como vimos,
representam o complemento dos Postulados e Princpios, no sentido de delimitar-lhes conceitos, atribuies e
direes a seguir e de sedimentar toda a experincia e bom senso da profisso no trato de problemas contbeis.
Se os princpios norteiam a direo a seguir e, s vezes, os vrios caminhos paralelos que podem ser
empreendidos, as restries, luz de cada situao, nos daro as instrues finais para a escolha do percurso
definitivo. As convenes tambm sero enunciadas. Entretanto, tais enunciaes sero apenas indicativas e tero
menor peso do que no caso dos princpios.
.>.1 $ A Co%(e%45o *a O'7eti(i*a*e
"nunciado$ %ara procedimentos igualmente relevantes* resultantes da aplicao dos rinc/pios* preferir1se1o*
em ordem decrescente$ a. os )ue puderem ser comprovados por documentos e critrios objetivos' b. os )ue
puderem ser corroborados por consenso de pessoas )ualificadas da profisso* reunidas em comits de pes)uisa
ou em entidades )ue tm autoridades sobre princ/pios contbeis...%
Como vimos em outro tpico, a Contabilidade um rduo exerccio para maximizar a relevncia, a
praticabilidade e a objetividade.
Quanto restrio da objetividade, a fim de que as demonstraes contbeis sejam to confiveis quanto
possvel, os contadores necessitam decidir sobre o atributo ou evento que ser mensurado e selecionar
procedimentos de mensurao adequados.
Segundo Hendriksen, a objetividade tem sido conceituada de maneiras distintas por pessoas e contadores
diferentes a saber:
1. mensuraes e avaliaes de carter impessoal ou que se configuram fora do pensamento da pessoa ou
pessoas que as esto realizando;
2. mensuraes baseadas no consenso profissional de e3perts qualificados;
3. mensuraes e avaliaes baseadas em evidncia e documentao verificvel;
4. valor da disperso estatstica das mensuraes de um atributo, quando efetuadas por vrios pesquisadores.
Em seu primeiro aspecto, no muito fcil, na prtica, separar completamente a qualidade intrnseca do que
est sendo mensurado das crenas, mesmo que cientficas do pesquisador.
Assim, afirmamos que o ponto de transferncia o mais objetivo para o reconhecimento da receita, pois existe
um valor de mercado que independe da pessoa do avaliador. Embora isto seja verdadeiro, o pesquisador precisa
tomar decises sobre o valor do ativo que est sendo dado em troca. Assim mesmo esse sentido de objetividade
pode conter em si algo de subjetivo.
Quanto ao segundo aspecto, talvez seja o que tenha maior peso no estgio atual de desenvolvimento da
disciplina. Caracteriza-se como sentido de objetividade tpico de uma disciplina praticada por profissionais liberais.
Assim, se, atravs da reunio de vrios e3perts em comits de pesquisa, chegar-se a consenso sobre certo
procedimento ou mensurao, mesmo que tais mensuraes ou critrios no sejam suportados por evidncias
objetivas (no sentido mais material e restrito do termo), ainda assim, por representarem o resultado de um
processo psicossocial de percepo por parte de segmento autorizado da profisso, tornam-se objetivos.
No que se refere ao terceiro critrio, a nfase consubstancia-se mais na evidncia do que na mensurao em
si. De novo, a receita reconhecida na base da transferncia como evidncia. Segundo Hendriksen, embora a
evidncia possa ser verificvel, a seleo do critrio de evidncia como base pode ser objeto de vis pessoal.
Quanto ao quarto aspecto, a maior ou menor objetividade de um critrio de mensurao pode ser avaliada pelo
desvio-padro em relao mdia do tributo que est sendo mensurado. Pode acontecer, todavia, que o prprio
valor da mdia no retrate adequadamente o atributo considerado. Por exemplo, consideremos que estamos
avaliando a objetividade dos critrios tradicionais de avaliao de estoques conhecidos como PEPS, UEPS e
MDA PONDERADA. possvel que um dos trs revele um menor desvio-padro com relao mdia. sto
apenas significa que as mensuraes so mais verificveis, mas no necessariamente objetivas, cientificamente
falando. Pode at ocorrer que um critrio de mensurao baseado, digamos, no custo histrico corrigido apresente
maior desvio* mas menor vis. Esse ltimo determinado pelo desvio relativo entre o valor da mdia, caracterizado
pelo procedimento de mensurao utilizado e o "verdadeiro" valor de mdia do atributo que est sendo mensurado.
Como, todavia, o verdadeiro valor da mdia no pode ser determinado, a diferena entre a mdia estimada e a
verdadeira precisa ser calculada na base do julgamento subjetivo e das relaes lgicas entre o procedimento de
mensurao e o atributo que est sendo avaliado.
Freqentemente, na prtica, devemos contentar-nos com sentidos menos cientficos da objetividade.
evidente que os comits de e3perts, antes de emitirem opinies sobre princpios e procedimentos contbeis,
podem utilizar-se dos critrios estatsticos focalizados no quarto sentido da objetividade.
No existem dvidas, todavia, de que a profisso precisa perseguir um sentido de objetividade que caracteriza
de forma mais ntida a Contabilidade como uma cincia social.
22
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Nesse aspecto, importante que os relacionamentos entre causas e efeitos dos eventos da natureza que
afetam os estados patrimoniais tenham explicaes convincentes e que tais eventos possam ser reproduzidos em
ambiente de pesquisa social e suas resultantes possam ser previstas.
A Contabilidade, assim, dever chegar a um ponto de sua evoluo no qual ser possvel enunciar as "leis"
que relacionam causas e efeitos. De certa forma, os postulados, princpios e restries so uma variante
simplificada de tais leis. O ideal, todavia, seria a formulao axiomtica da teoria da Contabilidade, j tentada por
raros autores e em vias de aperfeioamento, nos estudos atuais, rumo a uma explicitao mais adequada.
No se questiona, todavia, o sentido mais prtico e "profissional" atual da objetividade, conforme apresentado
em seu enunciado. A Contabilidade, em igualdade de procedimentos quanto sua relevncia, preferir os que
puderem ser suportados por algum tipo de evidncia considerada objetiva (documentos, normas escritas, consenso
profissional, etc).
.>.2 $ A Co%(e%45o *a )ateria-i*a*e
"nunciado$ %! contador dever sempre avaliar a influncia e materialidade da informao evidenciada ou
negada para o usurio , luz da relao custo1benef/cio* levando em conta aspectos internos do sistema contbil...%
Assim verificamos que a restrio da materialidade no pode ser enfocada do ponto de vista apenas interno ou
externo. Sem dvida, no que nos concerne, do ponto de vista do usurio externo, a avaliao subjetiva do efeito de
uma informao prestada ou negada, sob a premissa da materialidade ou no, a mais importante.
Por outro lado, no se pode negar que a materialidade est muito ligada ao grande design do sistema contbil
de informao de cada entidade particular.
Diramos, at que sua configurao est relacionada com as metas e polticas traadas pela administrao da
entidade. Numa entidade em que as metas so estabelecidas em termos amplos e globais, haver uma tendncia,
por parte do sistema contbil, em preocupar-se, sempre, com a materialidade da informao gerada perante a
evidenciao do cumprimento ou no de tais metas. J em entidades cuja administrao, por formao, tm o
gosto pelo detalhe, o sistema contbil tender a adequar-se ao estilo gerencial.
No existe um sentido absoluto da materialidade, nem possvel fixar critrios numricos precisos, em cada
caso, para estabelecer a materialidade ou no de uma cifra.
Assim, do ponto de vista do usurio da informao contbil, material a informao ou cifra que, se no
evidenciada ou mal evidenciada, poderia lev-lo a srio erro sobre a avaliao do empreendimento e de suas
tendncias.
Do ponto de vista interno, material o procedimento ou cifra que, se no processado, afeta a qualidade e a
confiabilidade do sistema de informao e mesmo controle interno.
Por outro lado, no se podem confundir, a rigor, os conceitos de materialidade e relevncia. Algo pode ser
material quanto ao valor, isoladamente considerado, e irrelevante, embora tal condio seja rara. Em contrapartida,
um valor de certo atributo pode ser pequeno em si, mas relevante quanto s tendncias que possa apontar.
Exemplo do primeiro aspecto seria a publicao do oramento de capital da entidade para os prximos dez
anos. Material quanto ao vulto das cifras envolvidas, pode ser no relevante para alguns usurios. Exemplo do
segundo aspecto: numa anlise das contas a receber, verifica-se que, em cerca de 15% dos casos, apresentam-se
pequenos erros. Embora o valor dos erros possa ser de pequena monta, o fato de se evidenciarem em 15% dos
registros pode encobrir falhas graves da sistemtica e, portanto, relevantes do ponto de vista de auditoria e de
controle interno.
No tarefa fcil, na prtica, julgar sobre a materialidade ou no de uma cifra. Entretanto, alguns critrios
gerais podem ser tentados:
1. com relao ao usurio externo, a evidenciao ou no de determinada cifra e a rgida adoo ou no dos
princpios contbeis sero mais ou menos materiais medida que se refiram respectivamente:
a) a eventos que refletem tendncias do empreendimento; ou
b) a eventos no repetitivos, que afetam apenas um exerccio;
2. as cifras relativas a receitas e despesas operacionais, via de regra, so mais materiais, para avaliao de
tendncia, do que os ganhos e perdas ou efeitos de exerccios anteriores;
3. as cifras derivantes de mudanas de critrios utilizados no passado so materiais com relao avaliao
do usurio. Na verdade, tal evidenciao se torna crtica em alguns casos;
4. do ponto de vista interno, os extremos de detalhes contbeis usualmente so imateriais para a qualidade da
informao, como subcontas at o quinto grau ou o famoso exemplo de Anthony de se calcular o custo do uso
dirio dos lpis dentro da empresa, realizando mensuraes entre as diferenas de comprimento do lpis no dia
anterior e no atual. Entretanto, materialidade no significa desprezo pelo detalhe em si, se esse estiver encobrindo
problemas maiores.
Conquanto a mensurao da materialidade seja objeto de estudos mais recentes, tal conceito reservar,
sempre, uma alta dose de julgamento e de bom senso por parte de cada contador, em cada situao.
.>. $ A Co%(e%45o *o Co%&er(a*ori&mo
2*
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"nunciado$ %"ntre conjuntos alternativos de avaliao para o patrimnio* igualmente vlidos segundo os
rinc/pios 0undamentais* a Contabilidade escol5er o )ue apresentar o menor valor atual para o ativo e o maior
para as obriga2es...%
O conservadorismo (*), em Contabilidade, pode ser entendido sob dois aspectos principais: o primeiro,
vocacional e histrico da profisso, pelo qual, entre as vrias disciplinas que avaliam, pelo menos em parte, o valor
da entidade, a Contabilidade a que tenderia, em igualdade de condies, a apresentar o menor valor para a
entidade como um todo.
(*) Tambm denominado Prudncia.
O segundo, mais operacional, de que, conforme o enunciado, a Contabilidade tende, dentro dos amplos graus
de julgamento que a utilizao dos Princpios nos permite empregar, a escolher a menor das avaliaes igualmente
relevantes para o ativo e a maior para as obrigaes.
Esse entendimento no deve ser confundido nem desvirtuado com os efeitos da manipulao de resultados
contbeis, mas encarado luz da vocao de resguardo, cuidado e neutralidade que a Contabilidade precisa ter,
mormente perante os excessos de entusiasmo e de valorizaes por parte da administrao e dos proprietrios da
entidade. No nos esqueamos de que, principalmente no caso das companhias abertas, sua principal obrigao
perante o mercado e os investidores.
As tentativas, que vm desde longos anos (desde a depresso de 1929), de normatizar excessivamente esta
restrio tm levado, via de regra, a resultados desastrosos, com perda de controle dos resultados da aplicao da
regra. o caso da conhecida interpretao "custo ou mercado, dos dois o mais baixo", consagrada na prtica e na
legislao.
Conquanto em situaes extremadas possa, at ser aplicada esta interpretao restrita da conveno, parece-
nos que nossa premissa "... para procedimentos igualmente relevantes luz dos princpios contbeis..." deva
sempre prevalecer na aplicao da restrita.
Uma interpretao correta da regra poderia, apenas a ttulo de exemplo, ser apresentada pela seguinte
indagao hipottica:
Suponha que a entidade tenha duas previses, igualmente confiveis (de igual probabilidade) para a
ocorrncia de devedores insolvveis. Por tudo que tenha sido possvel avaliar e calcular, inclusive com o uso de
probabilidade, podero ocorrer: uma insolvncia de $ 1.000.000, ou de $ 1.300.000 - praticamente com o mesmo
grau de probabilidade. Pela restrio escolheramos a previso de $ 1.300.000, por apresentar um menor valor
final para o ativo lquido.
.>.. $ A Co%(e%45o *a Co%&i&t;%,ia
"nunciado$ %& Contabilidade de uma entidade dever ser mantida de forma tal )ue os usurios das
demonstra2es contbeis ten5am possibilidade de delinear a tendncia da mesma com o menor grau de
dificuldade poss/vel...%
Esta conveno (**) de grande importncia na Contabilidade, deve tambm ser entendida luz das restries
de entendimento por parte dos usurios da informao contbil.
(**) Tambm conhecida por Uniformidade.
Por um lado, deve ser entendido que os contadores devero refletir bastante, antes de adotar determinado
procedimento de avaliao, a fim de haver maior seqncia possvel de exerccios com a utilizao dos mesmos
procedimentos de avaliao. sto no significa, contudo, que mesmo ocorrendo mudanas nos cenrios ou uma
reflexo sobre a melhor utilizao de outro critrio, a Contabilidade deva, apenas para no alterar a seqncia,
deixar de introduzir essa melhoria. Qualquer mudana de procedimento, que seja material, dever ser claramente
evidenciada em notas explicativas e os efeitos dela decorrentes, tanto sobre o balano quanto sobre o resultado,
devem ser mensurados e bem enunciados. Como complemento possibilidade de avaliao de tendncia,
fundamental que haja consistncia, tambm, nos perodos abrangidos pelas demonstraes.
Por parte do usurio, deve ser entendido que a Contabilidade uma linguagem especial e que nem todos
podem, livremente, falar e escrever sem o auxlio de um intrprete (um tcnico). Por mais que se procure preservar
a clareza e a consistncia de procedimentos, de um exerccio para outro, para maior facilidade de
acompanhamento por parte do usurio, no deve isto servir de pretexto para a estagnao na melhoria dos
procedimentos, luz das circunstncias.
Consistncia e materialidade viajam juntas, como de resto todos os postulados, princpios e convenes. No
caso destas, fica mais difcil estabelecer regras precisas e matemticas. Da a importncia de uma slida base
terica do Contador, que o habilitar a escolher o melhor conjunto de procedimentos, em cada circunstncia.
Devemos conviver com esse conjunto e aplic-lo da forma mais correta possvel, como conseqncia do
melhor de nossos esforos e sempre lembrando que nossa responsabilidade como profissionais e cidados ,
antes de mais nada, social.
Conceitos-chave do Captulo:
consenso de e3perts;
qualidade do atributo mensurado;
eventos que refletem tendncias;
materialidade e relevncia;
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vocao conservadora da Contabilidade;
avaliao de tendncias por parte do usurio.
.. P!INC?PIOS CONT#BEIS GE!AL)ENTE ACEITOS
Os Princpios e Convenes Contbeis podem ser conceituados como sendo as premissas bsicas acerca dos
fenmenos e eventos contemplados pela Contabilidade, razo pela qual a Resoluo CFC n 750/93 consolidou os
Princpios Fundamentais de Contabilidade, os quais so examinados neste tpico.
".1 - Observ*ncia %os Princpios
A observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade obrigatria no exerccio da profisso e constitui
condio de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC).
Na aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade h situaes concretas, a essncia das
transaes deve prevalecer sobre seus aspectos formais.
".2 - Princpios Fnda!entais de Contabilidade
So Princpios Fundamentais de Contabilidade:
- o da Entidade;
- o da Continuidade;
- o da Oportunidade;
V - o do Registro pelo Valor Original;
V - o da Atualizao Monetria;
V - o da Competncia; e
V - o da Prudncia.
..2.1 $ Pri%,01io *a E%ti*a*e
O Princpio da Entidade reconhece o patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia
patrimonial, a necessidade da diferenciao de um patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes,
independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de
qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqncia, nesta acepo, o patrimnio no se
confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio.
O patrimnio pertence Entidade, mas a recproca no verdadeira. A soma ou agregao contbil de
patrimnios autnomos no resulta em nova Entidade, mas numa unidade de natureza econmico-contbil.
..2.2 $ Pri%,01io *a Co%ti%ui*a*e
A continuidade ou no da Entidade, bem como sua vida estabelecida ou provvel, devem ser consideradas
quando da classificao e avaliao das mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas.
A continuidade influencia o valor econmico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento dos
passivos, especialmente quando a extino da Entidade tem prazo determinado, previsto ou previsvel.
A observncia do Princpio da Continuidade indispensvel correta aplicao do Princpio da Competncia,
por efeito de se relacionar diretamente quantificao dos componentes patrimoniais e formao do resultado, e
de constituir dado importante para aferir a capacidade futura de gerao de resultado.
..2. $ Pri%,01io *a O1ortu%i*a*e
O Princpio da Oportunidade refere-se, simultaneamente, tempestividade integridade do registro das
mutaes patrimoniais, determinando que este seja feito no tempo certo e com a extenso correta.
Em funo da obrigatria observncia do Princpio da Oportunidade:
- o registro do patrimnio e de suas posteriores mutaes deve ser feito de imediato e de forma integral,
independentemente das causas de que as originaram;
- desde que tecnicamente estimvel, o registro das variaes patrimoniais deve ser feito mesmo na hiptese
de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia;
- o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos fsicos e
monetrios;
V - o registro deve ensejar o conhecimento universal das variaes ocorridas no Patrimnio da Entidade, em
um perodo de tempo determinado, base necessria para gerar informaes teis ao processo decisrio da gesto.
..2.. $ Pri%,01io *o !e:i&tro Pe-o 2a-or Ori:i%a-
Os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos valores originais das transaes com o mundo
exterior, expressos a valor presente na moeda do Pas, que sero mantidos na avaliao das variaes
patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregaes ou decomposies no interior da Entidade.
Do Princpio do Registro Pelo Valor Original Resulta:
- a avaliao dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se
como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposio destes;
- uma vez integrado no patrimnio, o bem, direito ou obrigao no podero ter alterados seus valores
intrnsecos, admitindo-se to-somente, sua decomposio em elementos e/ou sua agregao, parcial ou integral, a
outros elementos patrimoniais;
2"
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- o valor original ser mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimnio, inclusive
quando da sada deste;
V - os Princpios da Atualizao Monetria e do Registro pelo Valor Original so compatveis entre si e
complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantm atualizado o valor de entrada;
V - o uso da moeda do Pas na traduo do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de
homogeneizao quantitativa dos mesmos.
..2./ $ Pri%,01io *a Atua-i3a45o )o%etria
Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis
atravs do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais.
So resultantes da adoo do Princpio da Atualizao Monetria:
- a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no representa unidade constante em
termos do poder aquisitivo;
- para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais necessrio atualizar
sua expresso formal em moeda nacional, a fim de que permaneam substantivamente corretos os valores dos
componentes patrimoniais e, por conseqncia, o do patrimnio lquido;
- a atualizao monetria no representa nova avaliao, mas, to-somente, o ajustamento dos valores
originais para determinada data, mediante a aplicao de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a
variao do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado perodo.
..2.> $ Pri%,01io *a Com1et;%,ia
As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem,
sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.
O Princpio da Competncia determina quando as alteraes no ativo ou no passivo resultam em aumento ou
diminuio no patrimnio lquido, estabelecendo diretrizes para classificao das mutaes patrimoniais,
resultantes da observncia do Princpio da Oportunidade.
O reconhecimento simultneo das receitas e despesas, quando correlatas, conseqncia natural do respeito
ao perodo em que ocorrer sua gerao.
As receitas consideram-se realizadas:
- nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de
efetiv-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes Entidade, quer pela fruio
de servios por esta prestados;
- pela gerao natural de novos ativos, independentemente da interveno de terceiros;
Consideram-se inocorridas as despesas:
- quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para terceiro;
- pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo;
- pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
..2.@ $ Pri%,01io *a Pru*;%,ia
O Princpio da Prudncia determina a adoo do menor valor para os componentes do Ativo e do maior para
os do Passivo, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes
patrimoniais que alterem o patrimnio lquido.
O Princpio da Prudncia impe a escolha da hiptese de que resulte menor patrimnio lquido, quando se
apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos demais Princpios Fundamentais de Contabilidade.
O Princpio da Prudncia somente se aplica s mutaes posteriores, constituindo-se ordenamento
indispensvel correta aplicao do Princpio da Competncia.
A aplicao do Princpio da Prudncia ganha nfase quando, para definio dos valores relativos s variaes
patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau varivel.
/. APANDICE AOS P!INC?PIOS CONT#BEIS
Os Princpios Fundamentais de Contabilidade, aprovados pela Resoluo CFC n 750/93, requerem, para o
seu amplo entendimento pelos usurios da informao contbil e para a perfeita compreenso pelos profissionais
da contabilidade, um grau de detalhamento que no possvel abranger nos prprios enunciados.
O Apndice aos Princpios Fundamentais de Contabilidade, aprovado pela Resoluo CFC N 774/94, contm
comentrios sobre o contedo dos enunciados, para melhor compreenso do assunto.
$.1 - # Contabilidade Co!o Con+eci!ento
- A Contabilidade como cincia social
A Contabilidade possui objeto prprio - o Patrimnio das Entidades - e consiste em conhecimentos obtidos por
metodologia racional, com as condies de generalidade, certeza e busca das causas, em nvel qualitativo
semelhante s demais cincias sociais. A Resoluo alicera-se na premissa de que a Contabilidade uma cincia
social com plena fundamentao epistemolgica. Por conseqncia, todas as demais classificaes - mtodo,
conjunto de procedimentos, tcnica, sistema, arte, para citarmos as mais correntes - referem-se a simples facetas
ou aspectos da Contabilidade, usualmente concernentes sua aplicao prtica, na soluo de questes
concretas.
20
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- O Patrimnio objeto da Contabilidade
O objeto delimita o campo de abrangncia de uma cincia, tanto nas cincias formais quanto nas factuais, das
quais fazem parte as cincias sociais. Na Contabilidade, o objeto sempre o patrimnio de uma Entidade, definido
como um conjunto de bens, direitos e obrigaes para com terceiros, pertencente a uma pessoa fsica, a um
conjunto de pessoas, como ocorre nas sociedades informais, ou a uma sociedade ou instituio de qualquer
natureza, independentemente da sua finalidade, que pode, ou no, incluir o lucro. O essencial que o patrimnio
disponha de autonomia em relao aos demais patrimnios existentes, o que significa que a Entidade dele pode
dispor livremente, claro que nos limites estabelecidos pela ordem jurdica e, sob certo aspecto, da racionalidade
econmica e administrativa.
O patrimnio tambm objeto de outras cincias sociais - por exemplo, da Economia, da Administrao e do
Direito - que, entretanto, o estudam sob ngulos diversos daquele da Contabilidade, que o estuda nos seus
aspectos quantitativos e qualitativos. A Contabilidade busca, primordialmente, apreender, no sentido mais amplo
possvel, e entender as mutaes sofridas pelo patrimnio, tendo em mira, muitas vezes, uma viso prospectiva de
possveis variaes. As mutaes tanto podem decorrer da ao do homem, quanto, embora quase sempre
secundariamente, dos efeitos da natureza sobre o patrimnio.
Por aspecto qualitativo do patrimnio entende-se a natureza dos elementos que o compem, como dinheiro,
valores a receber ou a pagar expressos em moeda, mquinas, estoques de materiais ou de mercadorias, etc. A
delimitao qualitativa desce, em verdade, at o grau de particularizao que permita a perfeita compreenso do
componente patrimonial. Assim, quando falamos em "mquinas", ainda estamos a empregar um substantivo
coletivo, cuja expresso poder ser de muita utilidade, em determinadas anlises. Mas a Contabilidade, quando
aplicada a um patrimnio particular, no se limitar s "mquinas" como categoria, mas se ocupar de cada
mquina em particular, na sua condio do componente patrimonial, de forma que no possa ser confundida com
qualquer outra mquina, mesmo de tipo idntico.
O atributo quantitativo refere-se expresso dos componentes patrimoniais em valores, o que demanda que a
Contabilidade assuma posio sobre o que seja "Valor", porquanto os conceitos sobre a matria so extremamente
variados.
Do Patrimnio deriva o conceito de Patrimnio Lquido, mediante a equao considerada como bsica na
Contabilidade:
(Bens + Direitos) - (Obrigaes) = Patrimnio Lquido
Quando o resultado da equao negativo, convenciona-se denomin-lo de "Passivo a Descoberto".
O Patrimnio Lquido no uma dvida da Entidade para com seus scios ou acionistas, pois estes no
emprestam recursos para que ela possa ter vida prpria, mas, sim, os entregam, para que com eles forme o
Patrimnio da Entidade.
O conhecimento que a Contabilidade tem do seu objeto est em constante desenvolvimento, como alis,
ocorre nas demais cincias em relao aos respectivos objetos. Por esta razo, deve-se aceitar como natural o
fato da existncia de possveis componentes do patrimnio cuja apreenso ou avaliao se apresenta difcil ou
invivel em determinado momento.
- Os Princpios Fundamentais da Contabilidade
Os Princpios Fundamentais da Contabilidade representam o ncleo central da prpria Contabilidade, na sua
condio de cincia social, sendo a ela inerentes. Os princpios constituem sempre as vigas-mestras de uma
cincia, revestindo-se dos atributos de universalidade e veracidade, conservando validade em qualquer
circunstncia. No caos da Contabilidade, presente seu objeto, seus Princpios Fundamentais de Contabilidade
valem para todos os patrimnios, independentemente das Entidades a que pertencem, as finalidades para as quais
so usados, a forma jurdica da qual esto revestidos, sua localizao, expressividade e quaisquer outros
qualificativos, desde que gozem da condio de autonomia em relao aos demais patrimnios existentes.
Nos princpios cientficos jamais pode haver hierarquizao formal, dado que eles so os elementos
predominantes na constituio de um corpo orgnico, proposies que se colocam no incio de uma deduo, e
so deduzidos de outras dentro do sistema. Nas cincias sociais, os princpios se colocam como axiomas,
premissas universais e verdadeiras, assim admitidas sem necessidade de demonstrao, ultrapassando, pois, a
condio de simples conceitos.
O atributo da universalidade permite concluir que os princpios no exigiriam adjetivao, pois sempre, por
definio, se referem Cincia da Contabilidade no seu todo. Dessa forma, o qualificativo "fundamentais" visa, to-
somente, a enfatizar sua magna condio. Esta igualmente elimina a possibilidade de existncia de princpios
identificados, nos seus enunciados, com tcnicas ou procedimentos especficos, com o resultado obtido na
aplicao dos princpios propriamente ditos a um patrimnio particularizado. Assim, no podem existir princpios
relativos aos registros, s demonstraes ou terminologia contbeis, mas somente ao objeto desta, o Patrimnio.
Os princpios, na condio de verdades primeiras de uma cincia, jamais sero diretivas de natureza operacional,
caracterstica essencial das normas - expresses de direito positivo, que a partir dos princpios, estabelecem
ordenamentos sobre o "como fazer", isto , tcnicas, procedimentos, mtodos, critrios etc., tanto nos aspectos
substantivos, quanto nos formais. Dessa maneira, alcana-se um todo organicamente integrado, em que, com base
nas verdades gerais, se chega ao detalhe aplicado, mantidas a harmonia e coerncia do conjunto.
Os princpios simplesmente so e, portanto, preexistem s normas, fundamentando e justificando a ao,
enquanto aquelas a dirigem na prtica. No caso brasileiro, os princpios esto obrigatoriamente presentes na
2@
Fls. 28/153
formulao das Normas Brasileiras de Contabilidade, verdadeiros pilares do sistema de normas, que estabelecer
regras sobre a apreenso, o registro, relato, demonstrao e anlise das variaes sofridas pelo patrimnio,
buscando descobrir suas causas, de forma a possibilitar a feitura de prospeces sobre a Entidade e no podem
sofrer qualquer restrio na sua observncia.
Os princpios refletem o estgio em que se encontra a Cincia da Contabilidade, isto , a essncia dos
conhecimentos, doutrinas e teorias que contam com o respaldo da maioria dos estudiosos da Contabilidade.
evidente que, em muitos aspectos, no h como se falar em unanimidade de entendimento, mas at em desacordo
sobre muitos temas terico-doutrinrios. Temos uma nica cincia, mas diversas doutrinas. Entretanto, cumpre
ressaltar que tal situao tambm ocorre nas demais cincias sociais e, muitas vezes, at mesmo nas cincias
ditas exatas.
Em termos de contedo, os princpios dizem respeito caracterizao da Entidade e do Patrimnio,
avaliao dos componentes deste e ao reconhecimento das mutaes e dos seus efeitos diante do Patrimnio
Lquido. Como os princpios alcanam o patrimnio na sua globalidade, sua observncia nos procedimentos
aplicados resultar automaticamente em informaes de utilidade para decises sobre situaes concretas. Esta
a razo pela qual os objetivos pragmticos da Contabilidade so caracterizados pela palavra "informao".
V - Objetivos da Contabilidade
A existncia de objetivos especficos no essencial caracterizao de uma cincia, pois, caso o fosse,
inexistiria a cincia "pura", aquela que se concentra, to-somente, no seu objeto. Alis, na prpria rea contbil,
encontramos muitos pesquisadores cuja obra no apresenta qualquer escopo pragmtico, concentrando-se na
Contabilidade como cincia. De qualquer forma, como j vimos, no h qualquer dificuldade na delimitao dos
objetivos da Contabilidade no terreno cientfico, a partir do seu objeto, que o Patrimnio, por estarem
concentrados na correta representao deste e nas causas das suas mutaes.
O objetivo cientfico da Contabilidade manifesta-se na correta apresentao do patrimnio e na apreenso e
anlise das causas das suas mutaes. J sob tica pragmtica, a aplicao da Contabilidade a uma Entidade
particularizada, busca prover os usurios com informaes sobre aspectos de natureza econmica, financeira e
fsica do Patrimnio da Entidade e suas mutaes, o que compreende registros, demonstraes, anlises,
diagnsticos e prognsticos, expressos sob a forma de relatos, pareceres, tabelas, planilhas e outros meios.
O tema, to claro no quadrante cientfico, comporta comentrios mais minuciosos quando direcionado aos
objetivos concretos perseguidos na aplicao da Contabilidade a uma Entidade em particular. Adentramos, no
caso, o terreno operacional, regulado pelas normas. Assim, ouve-se com freqncia dizer que um dos objetivos da
Contabilidade o acompanhamento da evoluo econmica e financeira de uma Entidade. No caso, o adjetivo
"econmico" empregado para designar o processo de formao de resultado, isto , as mutaes quantitativo-
qualitativas do patrimnio, as que alteram o valor do Patrimnio Lquido, para mais ou para menos, correntemente
conhecidas como "receitas" e "despesas". J os aspectos qualificados como "financeiros" concernem, em ltima
instncia, aos fluxos de caixa.
Cumpre tambm ressaltar que, na realizao do objetivo central da Contabilidade, defrontamo-nos, muitas
vezes, com situaes nas quais os aspectos jurdico-formais das transaes ainda no esto completa ou
suficientemente elucidados. Nesses casos, deve-se considerar o efeito mais provvel das mutaes sobre o
patrimnio, quantitativa e qualitativamente, concedendo-se prevalncia substncia das transaes.
V - nformaes geradas pela Contabilidade
De forma geral, no mbito dos profissionais e usurios da Contabilidade, os objetivos desta, quando aplicada a
uma Entidade particularizada, so identificados com a gerao de informaes, a serem utilizadas por
determinados usurios em decises que buscam a realizao de interesses e objetivos prprios. A preciso das
informaes demandadas pelos usurios e o prprio desenvolvimento de aplicaes prticas da Contabilidade,
dependero, sempre, da observncia dos seus Princpios, cuja aplicao soluo de situaes concretas dever
considerar o contexto econmico, tecnolgico, institucional e social em que os procedimentos sero aplicados. sso
significa, com grande freqncia, o uso de projees sobre os contextos em causa, o que muitos denominam de
viso prospectiva nas aplicaes contbeis.
As informaes quantitativas que a Contabilidade produz, quando aplicada a uma Entidade, devem possibilitar
ao usurio avaliar a situao e as tendncias desta, com o menor grau de dificuldade possvel.
Devem, pois, permitir ao usurio, como partcipe do mundo econmico:
- observar e avaliar o comportamento;
- comparar seus resultados com os de outros perodos ou Entidades;
- avaliar seus resultados luz dos objetivos estabelecidos;
- projetar seu futuro nos marcos polticos, sociais e econmicos em que se insere.
E tudo isso para que o usurio possa planejar suas prprias operaes.
21
Fls. 29/153
Os requisitos referidos levam concluso de que deve haver consistncia nos procedimentos que a Entidade
utiliza em diferentes perodos e, tanto quanto possvel, tambm entre Entidades distintas que pertenam a um
mesmo mercado, de forma que o usurio possa extrair tendncias quanto vida de uma Entidade e sua posio
em face das demais Entidades ou mesmo do mercado como um todo. Tal desiderato extremamente incentivado
pelo sistema formal de normas, cuja coerncia estrutural garantida pela observncia dos Princpios
Fundamentais de Contabilidade, estabelecendo-se, pois, o necessrio elo de ligao entre a Cincia da
Contabilidade e seus ordenamentos aplicados. Evidentemente o preceito em anlise, conhecido por "consistncia",
no constitui princpio da Contabilidade, mas regra tcnico-comportamental. Tanto isso verdade que
procedimentos aplicados, mesmo fixados como norma, podem ser alterados em funo das necessidades dos
usurios ou mesmo da qualidade dos resultados da sua aplicao, enquanto que os princpios que os
fundamentam permanecem inalterados.
V - Usurios da Contabilidade
Os usurios tanto podem ser internos como externos e, mais ainda, com interesses diversificados, razo pela
qual as informaes geradas pela Entidade devem ser amplas e fidedignas e, pelo menos, suficientes para a
avaliao da sua situao patrimonial e das mutaes sofridas pelo seu patrimnio, permitindo a realizao de
interferncias sobre o seu futuro.
Os usurios internos incluem os administradores de todos os nveis, que usualmente se valem de informaes
mais aprofundadas e especificadas acerca da Entidade, notadamente aquelas relativas ao seu ciclo operacional.
J os usurios externos concentram suas atenes, de forma geral, em aspectos mais genricos, expressos nas
demonstraes contbeis.
Em pases com um ativo mercado de capitais, assume importncia mpar a existncia de informaes corretas,
oportunas, suficientes e inteligveis sobre o patrimnio das Entidades e suas mutaes, com vista adequada
avaliao de riscos e oportunidades por parte dos investidores, sempre interessados na segurana dos seus
investimentos e em retornos compensadores em relao s demais aplicaes. A qualidade dessas informaes
deve ser assegurada pelo sistema de normas alicerado nos Princpios Fundamentais, o que torna a Contabilidade
um verdadeiro catalisador do mercado de aes.
O tema vital e, por conseqncia, deve-se manter vigilncia sobre o grau em que os objetivos gerais da
Contabilidade aplicada a uma atividade particularizada esto sendo alcanados. O entendimento das informaes
pelos prprios usurios pode lev-los concluso da necessidade de valer-se dos trabalhos de profissionais da
Contabilidade.
$.2 - Co!entrios #os Princpios Fnda!entais de Contabilidade
- O Princpio da Entidade
O Princpio da ENTDADE reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia
patrimonial, a necessidade da diferenciao de um patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes,
independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de
qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqncia, nesta acepo, o patrimnio no se
confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio.
O PATRMNO pertence ENTDADE, mas a recproca no verdadeira. A soma ou agregao contbil de
patrimnios autnomos no resulta em nova ENTDADE, mas numa unidade de natureza econmico-contbil.
a) A autonomia patrimonial
O cerne do Princpio da ENTDADE est na autonomia do patrimnio a ela pertencente. O Princpio em exame
afirma que o patrimnio deve revestir-se do atributo de autonomia em relao a todos os outros Patrimnios
existentes, pertencendo a uma Entidade, no sentido de sujeito suscetvel aquisio de direitos e obrigaes. A
autonomia tem por corolrio o fato de que o patrimnio de uma Entidade jamais pode confundir-se com aqueles
dos seus scios ou proprietrios. Por conseqncia, a Entidade poder ser desde uma pessoa fsica, ou qualquer
tipo de sociedade, instituio ou mesmo conjuntos de pessoas, tais como:
- famlias;
- empresas;
- governos, nas diferentes esferas do poder;
- sociedades beneficentes, religiosas, culturais, esportivas, de lazer, tcnicas;
- sociedades cooperativas;
- fundos de investimento e outras modalidades afins.
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No caso de sociedades, no importa que sejam sociedades de fato ou que estejam revestidas de forma
jurdica, embora esta ltima circunstncia seja a mais usual.
O patrimnio, na sua condio de objeto da Contabilidade, , no mnimo, aquele juridicamente formalizado
como pertencente Entidade, com ajustes quantitativos e qualitativos realizados em consonncia com os
princpios da prpria Contabilidade. A garantia jurdica da propriedade, embora por vezes suscite interrogaes de
parte daqueles que no situam a autonomia patrimonial no cerne do Princpio da Entidade, indissocivel desse
princpio, pois a nica forma de caracterizao do direito ao exerccio de poder sobre o mesmo Patrimnio, vlida
perante terceiros. Cumpre ressaltar que, sem autonomia patrimonial fundada na propriedade, os demais Princpios
Fundamentais perdem o seu sentido, pois passariam a referir-se a um universo de limites imprecisos.
A autonomia patrimonial apresenta sentido unvoco. Por conseqncia, o patrimnio pode ser decomposto em
partes segundo os mais variados critrios, tanto em termos quantitativos quanto qualitativos. Mas nenhuma
classificao, mesmo que dirigida sob tica setorial, resultar em novas Entidades. Carece, pois, de sentido, a
idia de que as divises ou departamentos de uma Entidade possam constituir novas Entidades, ou
"microentidades", precisamente porque sempre lhes faltar o atributo da autonomia. A nica circunstncia em que
poder surgir nova entidade, ser aquela em que a propriedade de parte do patrimnio de uma Entidade for
transferida para outra unidade, eventualmente at criada naquele momento. Mas, no caso, teremos um novo
patrimnio autnomo, pertencente a outra Entidade. Na contabilidade aplicada, especialmente nas reas de custos
e de oramento, trabalha-se, muitas vezes, com controles divisionais, que podem ser extraordinariamente teis,
porm no significam a criao de novas Entidades, precisamente pela ausncia de autonomia patrimonial.
b) Soma ou da agregao de Patrimnios
O Princpio da Entidade apresenta corolrio de notvel importncia, notadamente pelas suas repercusses de
natureza prtica: as somas e agregaes de patrimnios de diferentes Entidades no resultam em nova Entidade.
Tal fato assume especial relevo por abranger as demonstraes contbeis consolidadas de Entidades
pertencentes a um mesmo grupo econmico, isto , de um conjunto de Entidades sob controle nico.
A razo bsica a de que as Entidades cujas demonstraes contbeis so consolidadas mantm sua
autonomia patrimonial, pois seus Patrimnios permanecem de sua propriedade. Como no h transferncia de
propriedade, no pode haver formao de novo patrimnio, condio primeira da existncia jurdica de uma
entidade. O segundo ponto a ser considerado o de que a consolidao se refere s demonstraes contbeis,
mantendo-se a observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade no mbito das Entidades consolidadas,
resultando em uma unidade de natureza econmico-contbil, em que os qualificativos ressaltam os dois aspectos
de maior relevo: o atributo de controle econmico e a fundamentao contbil da sua estruturao.
As demonstraes contbeis consolidadas, apresentando a posio patrimonial e financeira, resultado das
operaes, as origens e aplicaes de recursos ou os fluxos financeiros de um conjunto de Entidades sob controle
nico, so peas contbeis de grande valor informativo para determinados usurios, embora isso no elimine o fato
de que outras informaes possam ser obtidas nas demonstraes que foram consolidadas.
- O Princpio da Continuidade
A CONTNUDADE ou no da ENTDADE, bem como sua vida definida ou provvel, devem ser consideradas
quando da classificao e avaliao das mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas.
A CONTNUDADE influencia o valor econmico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento dos
passivos, especialmente quando a extino da ENTDADE tem prazo determinado, previsto ou previsvel.
A observncia do Princpio da CONTNUDADE indispensvel correta aplicao do Princpio da
COMPETNCA por efeito de se relacionar diretamente quantificao dos componentes patrimoniais e
formao do resultado, e de se constituir dado importante para aferir a capacidade futura de gerao de resultado".
a) Aspectos Conceituais
O Princpio da CONTNUDADE afirma que o patrimnio da Entidade, na sua composio qualitativa e
quantitativa, depende das condies em que provavelmente se desenvolvero as operaes da Entidade. A
suspenso das suas atividades pode provocar efeitos na utilidade de determinados ativos, com a perda, at
mesmo integral, de seu valor. A queda no nvel de ocupao pode tambm provocar efeitos semelhantes.
A modificao no estado de coisas citado pode ocorrer por diversas causas, entre as quais ressaltam as
seguintes:
- modificaes na conjuntura econmica que provoquem alteraes na amplitude do mercado em que
atua a Entidade. Exemplo neste sentido a queda de poder aquisitivo da populao, que provoca reduo
no consumo de bens, o que, a sua vez, resulta na reduo do grau de ocupao de muitas Entidades;
- mudanas de poltica governamental, como, por exemplo, na rea cambial, influenciando diretamente
o volume das exportaes de determinados ramos econmicos, com efeito direto nos nveis de produo
de determinadas Entidades;
- problemas internos das prprias Entidades, consubstanciados em envelhecimento tecnolgico dos
seus processos ou produtos, superao mercadolgica destes, exigncia de proteo ambiental, falta de
capital, falta de liquidez, incapacidade administrativa, dissenses entre os controladores da Entidade e
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Fls. 31/153
outras causas quaisquer que levem a Entidade a perder suas condies de competitividade, sendo
gradativamente alijada do mercado;
- causas naturais ou fortuitas que afetem a manuteno da Entidade no mercado, tais como
inundaes, incndios, ausncia de materiais primrios por quebras de safras.
A situao-limite na aplicao do Princpio da CONTNUDADE aquela em que h a completa cessao das
atividades da Entidade. Nessa situao, determinados ativos, como, por exemplo, os valores diferidos, deixaro de
ostentar tal condio, passando condio de despesas, em face da impossibilidade de sua recuperao mediante
as atividades operacionais usualmente dirigidas gerao de receitas. Mas at mesmo ativos materiais, como
estoques, ferramentas ou mquinas, podem ter seu valor modificado substancialmente. As causas da limitao da
vida da Entidade no influenciam o conceito da continuidade; entretanto, como constituem informao de interesse
para muitos usurios, quase sempre so de divulgao obrigatria, segundo norma especfica. No caso de
provvel cessao da vida da Entidade, tambm o passivo afetado, pois, alm do registro das exigibilidades, com
fundamentao jurdica, tambm devem ser contemplados os provveis desembolsos futuros, advindos da
extino em si.
Na condio de Princpio, em que avulsa o atributo da universalidade, a continuidade aplica-se no somente
situao de cessao integral das atividades da Entidade, classificada como situao-limite no pargrafo anterior,
mas tambm queles casos em que h modificao no volume de operaes, de forma a afetar o valor de alguns
componentes patrimoniais, obrigando ao ajuste destes, de maneira a ficarem registrados por valores lquidos de
realizao.
O Princpio da Continuidade, semelhana do da Prudncia, est intimamente ligado com o da Competncia,
formando-se uma espcie de trilogia. A razo simples: a continuidade, como j vimos, diz respeito diretamente ao
valor econmico dos bens, ou seja, ao fato de um ativo manter-se nesta condio ou transformar-se, total ou
parcialmente, em despesa. Mas a continuidade tambm alcana a reapresentao quantitativa e qualitativa do
patrimnio de outras maneiras, especialmente quando h previso de encerramento das atividades da Entidade,
com o vencimento antecipado ou o surgimento de exigibilidades. Nesta ltima circunstncia, sua ligao ser com
o Princpio da Oportunidade.
b) O Princpio da Continuidade e a "entidade em marcha"
A denominao "Princpio da Continuidade", como tambm a de "entidade em marcha", ou "going concern",
encontrada em muitos sistemas de normas no exterior e tambm na literatura contbil estrangeira. Embora o
Princpio da Continuidade tambm parta do pressuposto de que a Entidade deva concretizar seus objetivos
continuamente - o que nem sempre significa a gerao de riqueza no sentido material -, no se fundamenta na
idia de Entidade em movimento.
O motivo extremamente singelo, pois uma Entidade com suas atividades reduzidas ou suspensas
temporariamente continuar a ser objeto da Contabilidade enquanto dispuser de patrimnio. sso permanece
verdade no caso de a Entidade suspender definitivamente suas atividades. O que haver, to-somente, a
reapreciao dos componentes patrimoniais, quantitativa e qualitativamente, precisamente em razo dos ditames
do Princpio da Continuidade. A normalidade ou no das operaes, bem como a vida limitada ou indeterminada,
no alcanam o objetivo da Contabilidade, o patrimnio, mas, to-somente, sua composio e valor, isto , a
delimitao quantitativa e qualitativa dos bens, direitos e obrigaes.
O prprio uso da receita como parmetro na formao de juzo sobre a situao de normalidade da Entidade,
embora vlido na maioria das Entidades, no pode ser universal, pois, em muitas delas, a razo de ser no a
receita, tampouco o resultado.
- O Princpio da Oportunidade
O Princpio da OPORTUNDADE refere-se, simultaneamente, tempestividade e integridade do registro do
patrimnio e das suas mutaes, determinando que este seja feito de imediato e com a extenso correta,
independentemente das causas que as originaram.
Como resultado da observncia do Princpio da OPORTUNDADE:
- desde que tecnicamente estimvel, o registro das variaes patrimoniais deve ser feito mesmo na
hiptese de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia;
- o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos fsicos e
monetrios;
- o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variaes ocorridas no patrimnio da
Entidade em um perodo de tempo determinado, base necessria para gerar informaes teis ao
processo decisrio da gesto."
a) Aspectos conceituais
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Fls. 32/153
O Princpio da OPORTUNDADE exige a apreenso, o registro e o relato de todas as variaes sofridas pelo
patrimnio de uma Entidade, no momento em que elas ocorrerem. Cumprido tal preceito, chega-se ao acervo
mximo de dados primrios sobre o patrimnio, fonte de todos os relatos, demonstraes e anlises posteriores,
ou seja, o Princpio da Oportunidade a base indispensvel fidedignidade das informaes sobre o patrimnio da
Entidade, relativas a um determinado perodo e com o emprego de quaisquer procedimentos tcnicos. o
fundamento daquilo que muitos sistemas de normas denominam de "representao fiel" pela informao, ou seja,
que esta espelhe com preciso e objetividade as transaes e eventos a que concerne. Tal atributo , outrossim,
exigvel em qualquer circunstncia, a comear sempre nos registros contbeis, embora as normas tendam a
enfatiz-lo nas demonstraes contbeis.
O Princpio da Oportunidade deve ser observado, como j foi dito, sempre que haja variao patrimonial, cujas
origens principais so, de forma geral, as seguintes:
- transaes realizadas com outras Entidades, formalizadas mediante acordo de vontades,
independentemente da forma ou da documentao de suporte, como compra ou venda de bens e servios;
- eventos de origem externa, de ocorrncia alheia vontade da administrao, mas com efeitos sobre
o Patrimnio, com modificaes nas taxas de cmbio, quebras de clientes, efeitos de catstrofes naturais,
etc;
- movimentos internos que modificam predominantemente a estrutura qualitativa do Patrimnio, como a
transformao de materiais em produtos semifabricados ou destes em produtos prontos, mas tambm a
estrutura quantitativo-qualitativa, como no sucateamento de bens inservveis.
O Princpio da OPORTUNDADE abarca dois aspectos distintos, mas complementares: a integridade e a
tempestividade, razo pela qual muitos autores preferem denomin-lo de Princpio da UNVERSALDADE.
O Princpio da OPORTUNDADE tem sido confundido, algumas vezes, com o da COMPETNCA, embora os
dois apresentem contedos manifestamente diversos. Na oportunidade, o objetivo est na completeza da
apreenso das variaes, do seu oportuno reconhecimento, enquanto, na competncia, o fulcro est na
qualificao das variaes diante do Patrimnio Lquido, isto , na deciso sobre se estas o alteram ou no. Em
sntese, no primeiro caso, temos o conhecimento da variao, e, na competncia, a determinao de sua natureza.
b) A integridade das variaes
A integridade diz respeito necessidade de as variaes serem reconhecidas na sua totalidade, isto , sem
qualquer falta ou excesso. Concerne, pois, completeza da apreenso, que no admite a excluso de quaisquer
variaes monetariamente quantificveis. Como as variaes incluem elementos quantitativos e qualitativos, bem
como os aspectos fsicos pertinentes, e ainda que a avaliao regida por princpios prprios, a integridade diz
respeito fundamentalmente s variaes em si. Tal fato no elimina a necessidade do reconhecimento destas,
mesmo nos casos em que no h certeza definitiva da sua ocorrncia, mas somente alto grau de possibilidade.
Bons exemplos neste sentido fornecem as depreciaes, pois a vida til de um bem ser sempre uma hiptese,
mais ou menos fundada tecnicamente, porquanto dependente de diversos fatores de ocorrncia aleatria.
Naturalmente, pressupe-se que, na hiptese do uso de estimativas, estas tenham fundamentao estatstica e
econmica suficientes.
c) A tempestividade do registro
A tempestividade obriga a que as variaes sejam registradas no momento em que ocorrerem, mesmo na
hiptese de alguma incerteza, na forma relatada no item anterior. Sem o registro no momento da ocorrncia,
ficaro incompletos os registros sobre o patrimnio at aquele momento, e, em decorrncia, insuficientes quaisquer
demonstraes ou relatos, e falseadas as concluses, diagnsticos e prognsticos.
V - O Princpio do Registro Pelo Valor Original
Os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos valores originais das transaes com o mundo
exterior, expressos a valor presente na moeda do Pas, que sero mantidos na avaliao das variaes
patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregaes ou decomposies no interior da Entidade.
Do Princpio do REGSTRO PELO VALOR ORGNAL resulta:
- a avaliao dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada,
considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposio destes;
- uma vez integrados no patrimnio, o bem, direito ou obrigao no podero ter alterados seus
valores intrnsecos, admitindo-se, to-somente, sua decomposio em elementos e/ou sua agregao,
parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais;
- o valor original ser mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimnio, inclusive
quando da sada deste;
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- os Princpios da ATUALZAO MONETRA e do REGSTRO PELO VALOR ORGNAL so
compatveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantm atualizado o valor
de entrada;
- o uso da moeda do Pas na traduo do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de
homogeneizao quantitativa dos mesmos".
a) Os elementos essenciais do Princpio
O Princpio do REGSTRO PELO VALOR ORGNAL ordena que os componentes do patrimnio tenham seu
registro inicial pelos valores ocorridos na data das transaes havidas com o mundo exterior Entidade,
estabelecendo, pois, a viga-mestra da avaliao patrimonial: a determinao do valor monetrio de um
componente do patrimnio.
Ao adotar a idia de que a avaliao deva ser realizada com fundamento no valor de entrada, o Princpio
consagra o uso dos valores monetrios decorrentes do consenso entre os agentes econmicos externos e a
Entidade - contabilmente, outras Entidades - ou da imposio destes. No importa, pois, se o preo resultou de
livre negociao em condies de razovel igualdade entre as partes, ou de imposio de uma delas, em vista da
sua posio de superioridade. Generalizando, o nvel dos preos pode derivar de quaisquer das situaes
estudadas na anlise microeconmica.
Pressupe-se que o valor de troca, aquele decorrente da transao, configure o valor econmico dos ativos no
momento da sua ocorrncia. Naturalmente se, com o passar do tempo, houver a modificao do valor em causa,
seja por que razo for, os ajustes sero realizados, mas ao abrigo do Princpio da Competncia. Os Ajustes
somente sero para menos, em razo da essncia do prprio Princpio.
A rigorosa observncia do princpio em comentrio do mais alto interesse da sociedade como um todo e,
especificamente, do mercado de capitais, por resultar na unificao da metodologia de avaliao, fator essencial na
comparabilidade dos dados, relatos e demonstraes contbeis e, conseqentemente, na qualidade da informao
gerada, impossibilitando critrios alternativos de avaliao.
No caso de doaes recebidas pela Entidade, tambm existe a transao com o mundo exterior e, mais ainda,
com efeito quantitativo e qualitativo sobre o patrimnio. Como a doao resulta em inegvel aumento do
Patrimnio Lquido, cabe o registro pelo valor efetivo da coisa recebida, no momento do recebimento, segundo o
valor de mercado. Mantm-se, no caso, intocado o princpio em exame, com a nica diferena em relao s
situaes usuais: uma das partes envolvidas - caso daquela representativa do mundo externo - abre mo da
contraprestao, que se transforma em aumento do Patrimnio Lquido da Entidade recebedora da doao.
Acessoriamente, pode-se lembrar que o fato de o ativo ter-se originado de doao, no repercute na sua
capacidade futura de contribuir realizao dos objetivos da Entidade.
b) A expresso em moeda nacional
A expresso do valor dos componentes patrimoniais em moeda nacional decorre da necessidade de
homogeneizao quantitativa do registro do patrimnio e das mutaes, a fim de se obter a necessria
comparabilidade e se possibilitarem agrupamentos de valores. Ademais, este aspecto particular, no mbito do
Princpio do REGSTRO PELO VALOR ORGNAL, visa a afirmar a prevalncia da moeda do Pas e,
conseqentemente, o registro somente nela. O corolrio o de que quaisquer transaes em moeda estrangeira
devem ser transformadas em moeda nacional no momento do seu registro.
c) A manuteno dos valores originais nas variaes internas
O Princpio em anlise, como no poderia ser diferente, em termos lgicos, mantm-se plenamente nas
variaes patrimoniais que ocorrem no interior da Entidade, quando acontece a agregao ou a decomposio de
valores. Os agregados de valores - cuja expresso mais usual so os estoques de produtos semifabricados e
prontos, os servios em andamento ou terminados, as culturas em formao, etc. - representam,
quantitativamente, o somatrio de inmeras variaes patrimoniais qualitativas, formando conjuntos de valores
constitudos com base em valores atinentes a insumos de materiais, depreciaes, mo-de-obra, encargos sociais,
energia, servios de terceiros, tributos, e outros, classes de insumos que, em verdade, configuram a consumpo
de ativos, como estoques, equipamentos ou, diretamente, recursos pecunirios. Os agregados so, pois, ativos
resultantes da transformao de outros ativos, e, em alguns casos, deixam logo tal condio, como aqueles
referentes a funes como as de administrao geral, comercializao no Pas, exportao e outras.
A formao dos agregados implica o uso de decomposies, como acontece no caso das depreciaes
geradas por uma mquina em particular: a transao com o mundo exterior resultou na ativao da mquina, mas
a consumpo desta dar-se- gradativamente, ao longo do tempo, mediante as depreciaes. Todavia estas,
mesmo quando relativas a um espao curto de tempo - um ms, por hiptese -, normalmente so alocadas a
diversos componentes do patrimnio, como, por exemplo, aos diferentes produtos em elaborao.
Os fatos mencionados comprovam a importncia do princpio em exame na Contabilidade aplicada rea de
custos, por constituir-se na diretiva principal de avaliao das variaes que ocorrem no ciclo operacional interno
das Entidades, em que no existe a criao de valores, mas a simples redistribuio daqueles originais.
Finalmente, cabe ressaltar que os valores originais devem ser ajustados, segundo a sua perda de valor
econmico. Porm, mesmo tal ajuste no implica, em essncia, modificao do valor original.
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V - O Princpio da ATUALZAO MONETRA:
Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis
atravs do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais.
So resultantes da adoo do Princpio da ATUALZAO MONETRA:
- a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no representa unidade constante
em termos do poder aquisitivo;
- para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais (art. 7),
necessrio atualizar sua expresso formal em moeda nacional, a fim de que permaneam
substantivamente correto os valores dos componentes patrimoniais e, por conseqncia, o do Patrimnio
Lquido;
- a atualizao monetria no representa nova avaliao, mas, to-somente, o ajustamento dos
valores originais para determinada data, mediante a aplicao de indexadores, ou outros elementos aptos
a traduzir a variao do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado perodo.".
a) - Aspectos conceituais
O Princpio da Atualizao Monetria existe em funo do fato de que a moeda - embora universalmente aceita
como medida de valor - no representa unidade constante de poder aquisitivo. Por conseqncia, sua expresso
formal deve ser ajustada, a fim de que permaneam substantivamente corretos - isto , segundo as transaes
originais - os valores dos componentes patrimoniais e, via de decorrncia, o Patrimnio Lquido. Como se observa,
o Princpio em causa constitui seguimento lgico daquele do REGSTRO PELO VALOR ORGNAL, pois preceitua
o ajuste formal dos valores fixados segundo este, buscando a manuteno da substncia original, sem que isso
implique qualquer modalidade de reavaliao.
Em diversas oportunidades no passado, o princpio foi denominado de "correo monetria", expresso
inadequada, pois ele no estabelece qualquer "correo" de valor, mas apenas atualiza o que, em tese, no
deveria ter variado: o poder aquisitivo da moeda. Esta , alis, a razo pela qual o princpio, quando aplicado
prtica, se manifesta por meio de ndice que expressa a modificao da capacidade geral de compra da moeda, e
no da variao particular do preo de um bem determinado.
O princpio diz respeito, dada sua condio de universalidade, a todos os componentes patrimoniais e suas
mutaes, e no somente s demonstraes contbeis, que representam apenas uma das modalidades de
expresso concreta da Contabilidade, aplicada a uma Entidade em particular. Mas, como as demonstraes
contbeis so, em geral, a forma mais usual de comunicao entre a Entidade e o usurio, as normas contbeis
aliceradas no princpio em exame contm sempre ordenamentos sobre como deve ser realizado o ajuste, o
indexador utilizado e a periodicidade de aplicao.
b) ndexadores da atualizao
A atualizao monetria deve ser realizada mediante o emprego de meios - indexadores, moedas referenciais,
reais ou no - que reflitam a variao apontada por ndice geral de preos da economia brasileira. A utilizao de
um nico parmetro de carter geral e de forma uniforme por todas as Entidades indispensvel, a fim de que
sejam possveis comparaes vlidas entre elas.
O uso de indexador nico, embora indispensvel, no resolve inteiramente o problema da atualizao
monetria, pois no alcana a questo da fidedignidade de que se reveste o dito indexador, na expresso do poder
aquisitivo da moeda. Todavia, no caso, no se trata de questo atinente aos Princpios Contbeis, mas de
problema pertencente Cincia Econmica, no campo terico-doutrinrio, e poltica, em termos aplicados.
V - O Princpio da COMPETNCA
As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem,
sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.
O Princpio da COMPETNCA determina quando as alteraes no ativo ou no passivo resultam em aumento
ou diminuio no Patrimnio Lquido, estabelecendo diretrizes para classificao das mutaes patrimoniais,
resultantes da observncia do Princpio da OPORTUNDADE.
O reconhecimento simultneo das receitas e despesas, quando correlatas, conseqncia natural do respeito
ao perodo em que ocorrer sua gerao.
As receitas consideram-se realizadas:
- nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso
firme de efetiv-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes Entidade,
quer pela fruio de servios por esta prestados;
- quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o
desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;
*7
Fls. 35/153
- pela gerao natural de novos ativos independentemente da interveno de terceiros;
- no recebimento efetivo de doaes e subvenes.
Consideram-se incorridas as despesas:
- quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para
terceiro;
- pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo;
- pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo".
a) As variaes patrimoniais e o Princpio da COMPETNCA
A compreenso do cerne do Princpio da COMPETNCA est diretamente ligada ao entendimento das
variaes patrimoniais e sua natureza. Nestas encontramos duas grandes classes: a daquelas que somente
modificam a qualidade ou a natureza dos componentes patrimoniais, sem repercutirem no montante do Patrimnio
Lquido, e a das que o modificam. As primeiras so denominadas de "qualitativas", ou "permutativas", enquanto as
segundas so chamadas de "quantitativas", ou "modificativas". Cumpre salientar que estas ltimas sempre
implicam a existncia de alteraes qualitativas no patrimnio, a fim de que permanea inalterado o equilbrio
patrimonial.
A COMPETNCA o Princpio que estabelece quando um determinado componente deixa de integrar o
patrimnio, para transformar-se em elemento modificador do Patrimnio Lquido. Da confrontao entre o valor
final dos aumentos do Patrimnio Lquido - usualmente denominados "receitas" - e das suas diminuies -
normalmente chamadas de "despesas" -, emerge o conceito de "resultado do perodo", positivo, se as receitas
forem maiores do que as despesas; ou negativo, quando ocorrer o contrrio.
Observa-se que o Princpio da Competncia no est relacionado com recebimentos ou pagamentos, mas com
o reconhecimento das receitas geradas e das despesas incorridas no perodo. Mesmo com desvinculao temporal
das receitas e despesas, respectivamente do recebimento e do desembolso, a longo prazo ocorre a equalizao
entre os valores do resultado contbil e o fluxo de caixa derivado das receitas e despesas, em razo dos princpios
referentes avaliao dos componentes patrimoniais.
Quando existem receitas e despesas pertencentes a um exerccio anterior, que nele deixarem de ser
consideradas por qualquer razo, os competentes ajustes devem ser realizados no exerccio em que se evidenciou
a omisso.
O Princpio da COMPETNCA aplicado a situaes concretas altamente variadas, pois so muito
diferenciadas as transaes que ocorrem nas Entidades, em funo dos objetivos destas. Por esta razo a
COMPETNCA o Princpio que tende a suscitar o maior nmero de dvidas na atividade profissional dos
contabilistas. Cabe, entretanto, sublinhar que tal fato no resulta em posio de supremacia hierrquica em relao
aos demais Princpios, pois o status de todos o mesmo, precisamente pela sua condio cientfica.
b) Alguns comentrios sobre as despesas
As despesas, na maioria das vezes, representam consumpo de ativos, que tanto podem ter sido pagos em
perodos passados, no prprio perodo, ou ainda virem a ser pagos no futuro. De outra parte, no necessrio que
o desaparecimento do ativo seja integral, pois muitas vezes a consumpo somente parcial, como no caso das
depreciaes ou nas perdas de parte do valor de um componente patrimonial do ativo, por aplicao do Princpio
da PRUDNCA prtica, de que nenhum ativo pode permanecer avaliado por valor superior ao de sua
recuperao por alienao ou utilizao nas operaes em carter corrente. Mas a despesa tambm pode decorrer
do surgimento de uma exigibilidade sem a concomitante gerao de um bem ou de um direito, como acontece, por
exemplo, nos juros moratrios e nas multas de qualquer natureza.
Entre as despesas do tipo em referncia localizam-se tambm as que se contrapem a determinada receita,
como o caso dos custos diretos com vendas, nos quais se incluem comisses, impostos e taxas e at "royalties".
A aplicao correta da competncia exige mesmo que se provisionem, com base em fundamentao estatstica,
certas despesas por ocorrer, mas indiscutivelmente ligadas venda em anlise, como as despesas futuras com
garantias assumidas em relao a produtos.
Nos casos de Entidades em perodos pr-operacionais, no seu todo ou em algum setor, os custos incorridos
so ativados, para se transformarem posteriormente em despesas, quando da gerao das receitas, mediante
depreciao ou amortizao. Tal circunstncia est igualmente presente em projetos de pesquisa e
desenvolvimento de produtos - muito freqentes nas indstrias qumicas e farmacuticas, bem como naquelas que
empregam alta tecnologia - quando a amortizao dos custos ativados feita segundo a vida mercadolgica
estimada dos produtos ligados s citadas pesquisas e projetos.
c) Alguns detalhes sobre as receitas e seu reconhecimento
*"
Fls. 36/153
A receita considerada realizada no momento em que h a venda de bens e direitos da Entidade - entendida a
palavra "bem" em sentido amplo, incluindo toda sorte de mercadorias, produtos, servios, inclusive equipamentos e
imveis -, com a transferncia da sua propriedade para terceiros, efetuando estes o pagamento em dinheiro ou
assumindo compromisso firme de faz-lo num prazo qualquer. Normalmente, a transao formalizada mediante a
emisso de nota fiscal ou documento equivalente, em que consta a quantificao e a formalizao do valor de
venda, pressupostamente o valor de mercado da coisa ou do servio. Embora esta seja a forma mais usual de
gerao de receita, tambm h uma segunda possibilidade, materializada na extino parcial ou total de uma
exigibilidade, como no caso do perdo de multa fiscal, da anistia total ou parcial de uma dvida, da eliminao de
passivo pelo desaparecimento do credor, pelo ganho de causa em ao em que se discutia uma dvida ou o seu
montante, j devidamente provisionado, ou outras circunstncias semelhantes. Finalmente, h ainda uma terceira
possibilidade: a de gerao de novos ativos sem a intervenincia de terceiros, como ocorre correntemente no setor
pecurio, quando do nascimento de novos animais. A ltima possibilidade est tambm representada pela gerao
de receitas por doaes recebidas, j comentadas anteriormente.
Mas as diversas fontes de receitas citadas no pargrafo anterior representam a negativa do reconhecimento da
formao destas por valorizao dos ativos, porque, na sua essncia, o conceito de receita est indissoluvelmente
ligado existncia de transao com terceiros, exceo feita situao referida no final do pargrafo anterior, na
qual ela existe, mas de forma indireta. Ademais, aceitar-se, por exemplo, a valorizao de estoques significaria o
reconhecimento de aumento do Patrimnio Lquido, quando sequer h certeza de que a venda a realizar-se e, mais
ainda, por valor consentneo quele da reavaliao, configurando-se manifesta afronta ao Princpio da Prudncia.
Alis, as valorizaes internas trariam no seu bojo sempre um convite especulao e, conseqentemente, ao
desrespeito a esse Princpio.
A receita de servios deve ser reconhecida de forma proporcional aos servios efetivamente prestados. Em
alguns casos, os princpios contratados prevem clusulas normativas sobre o reconhecimento oficial dos servios
prestados e da receita correspondente. Exemplo neste sentido oferecem as empresas de consultoria, nas quais a
cobrana dos servios feita segundo as horas-homens de servios prestados, durante, por exemplo, um ms,
embora os trabalhos possam prolongar-se por muitos meses ou at ser por prazo indeterminado. O importante,
nestes casos, a existncia de unidade homognea de medio formalizada contratualmente, alm,
evidentemente, da medio propriamente dita. As unidades fsicas mais comuns esto relacionadas com tempo -
principalmente tempo-homem e tempo-mquina -, embora possa ser qualquer outra, como metros cbicos por tipo
de material escavado, metros lineares de avano na perfurao de poos artesianos, e outros.
Nas Entidades em que a produo demanda largo espao de tempo, deve ocorrer o reconhecimento gradativo
da receita, proporcionalmente ao avano da obra, quando ocorre a satisfao concomitante dos seguintes
requisitos:
- o preo do produto estabelecido mediante contrato, inclusive quanto correo dos preos, quando
houver;
- no h riscos maiores de descumprimento do contrato, tanto de parte do vendedor, quanto do
comprador;
- existe estimativa, tecnicamente sustentada, dos custos a serem incorridos.
Assim, no caso de obras de engenharia, em que usualmente esto presentes os trs requisitos nos contratos
de fornecimento, o reconhecimento da receita no deve ser postergado at o momento da entrega da obra, pois o
procedimento redundaria num quadro irreal da formao do resultado, em termos cronolgicos. O caminho correto
est na proporcionalizao da receita aos esforos despendidos, usualmente expressos por custos - reais ou
estimados - ou etapas vencidas.
V - O Princpio da PRUDNCA
O Princpio da PRUDNCA determina a adoo do menor valor para os componentes do ATVO e do maior
para os do PASSVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das
mutaes patrimoniais que alterem o Patrimnio Lquido.
O Princpio da PRUDNCA impe a escolha da hiptese de que resulte menor patrimnio lquido, quando se
apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos demais Princpios Fundamentais de Contabilidade.
A aplicao do Princpio da Prudncia ganha nfase quando, para definio dos valores relativos s variaes
patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau varivel".
a) Aspectos conceituais
A aplicao do Princpio da Prudncia - de forma a obter-se o menor Patrimnio Lquido, dentre aqueles
possveis diante de procedimentos alternativos de avaliao - est restrita s variaes patrimoniais posteriores s
transaes originais com o mundo exterior, uma vez que estas devero decorrer de consenso com os agentes
econmicos externos ou da imposio destes. Esta a razo pela qual a aplicao do Princpio da Prudncia
ocorrer concomitantemente com a do Princpio da Competncia, conforme assinalado no pargrafo 2, quando
resultar, sempre, variao patrimonial quantitativa negativa, isto , redutora do Patrimnio Lquido.
*0
Fls. 37/153
A PRUDNCA deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo j escriturados por
determinados valores, segundo os Princpios do REGSTRO PELO VALOR ORGNAL e da ATUALZAO
MONETRA surge dvida sobre a ainda correo deles. Havendo formas alternativas de se calcularem os novos
valores, deve-se optar sempre pelo que for menor do que o inicial, no caso de ativos, e maior, no caso de
componentes patrimoniais integrantes do passivo. Naturalmente, necessrio que as alternativas mencionadas
configurem, pelo menos primeira vista, hipteses igualmente razoveis. A proviso para crditos de liquidao
duvidosa constitui exemplo da aplicao do Princpio da PRUDNCA, pois sua constituio determina o ajuste,
para menos, de valor decorrente de transaes com o mundo exterior, das duplicatas ou de contas a receber. A
escolha no est no reconhecimento ou no da proviso, indispensvel sempre que houver risco de no-
recebimento de alguma parcela, mas, sim, no clculo do seu montante.
Cabe observar que o atributo da incerteza, vista no exemplo referido no pargrafo anterior, est presente,
com grande freqncia, nas situaes concretas que demandam a observncia do Princpio da Prudncia. Em
procedimentos institucionalizados, por exemplo, em relao aos "mtodos" de avaliao de estoques, o Princpio
da PRUDNCA, raramente, encontra aplicao.
No reconhecimento de exigibilidades, o Princpio da PRUDNCA envolve sempre o elemento incerteza em
algum grau, pois, havendo certeza, cabe, simplesmente, o reconhecimento delas, segundo o Princpio da
OPORTUNDADE.
Para melhor entendimento da aplicao do Princpio da PRUDNCA cumpre lembrar que:
- os custos ativados devem ser considerados como despesa no perodo em que ficar caracterizada a
impossibilidade de eles contriburem para a realizao dos objetivos operacionais da Entidade;
- todos os custos relacionados venda, inclusive aqueles de publicidade, mesmo que institucional,
devem ser classificados como despesas;
- os encargos financeiros decorrentes do financiamento de ativos de longa maturao devem ser
ativados no perodo pr-operacional, com amortizao a partir do momento em que o ativo entrar em
operao.
b) limites da aplicao do Princpio
A aplicao do Princpio da PRUDNCA no deve levar a excessos, a situaes classificveis como
manipulaes do resultado, com a conseqente criao de reservas ocultas. Pelo contrrio, deve constituir garantia
de inexistncia de valores artificiais, de interesse de determinadas pessoas, especialmente administradores e
controladores, aspecto muito importante nas Entidades integrantes do mercado de capitais.
O comentrio inserido no pargrafo anterior ressalta a grande importncia das normas concernentes
aplicao da PRUDNCA, com vista a impedir-se a prevalncia de juzos puramente pessoais ou de outros
interesses.
>. ESC!IT"!AO CONT#BIL E FISCAL $ ALG")AS CONSIDE!ABES
&.1 - ,ncio da -scritra'.o
Pelo Princpio Contbil da Entidade, a partir da aquisio da personalidade jurdica que se pode ter incio a
escriturao contbil da sociedade.
O empresrio e a sociedade empresria, entre as quais as sociedades limitadas, so obrigados a seguir um
sistema de contabilidade, mecanizado ou no, com base na escriturao uniforme de seus livros, em
correspondncia com a documentao respectiva (art. 1179 do Novo Cdigo Civil).
Alm dos demais livros exigidos por lei, indispensvel o Dirio, que pode ser substitudo por fichas no caso
de escriturao mecanizada ou eletrnica. A adoo de fichas no dispensa o uso de livro apropriado para o
lanamento do balano patrimonial e do de resultado econmico (art. 1180 do Novo Cdigo Civil).
Ressalvada a obrigatoriedade do Livro Dirio, o nmero e a espcie de livros ficam a critrio dos interessados.
*@
Fls. 38/153
&.2. %ispensa da -scritra'.o
O empresrio rural e o pequeno empresrio so dispensados das exigncias de manuteno de sistema de
contabilidade, mas no ficam desobrigados, para registro de suas operaes, do uso do Livro Dirio ou fichas, no
caso de escriturao mecanizada ou eletrnica ( 2 do art. 1179 do Novo Cdigo Civil).
&.3 - -scritra'.o Co!ercial
>..1 $ !e:ra& a O'&er(ar
A forma de escriturar suas operaes de livre escolha do contribuinte, dentro dos princpios tcnicos ditados
pela contabilidade, no cabendo s reparties fiscais opinar sobre processos de escriturao, os quais s estaro
sujeitos impugnao quando em desacordo com as normas e padres de contabilidade geralmente aceitos ou
que possam levar a um resultado diferente do legtimo (PN CST n 347/70).
A escriturao ser completa, em idioma e moeda corrente nacionais, em forma mercantil, com individuao e
clareza, por ordem cronolgica de dia, ms e ano, sem intervalos em branco, nem entrelinhas, borraduras, rasuras,
emendas e transportes para as margens (art. 269 do RR/99).
Os registros contbeis devem ser lastreados em documentos hbeis segundo a sua natureza ou assim
definidos em preceitos legais, os quais devem permanecer disposio da fiscalizao enquanto no prescritas
eventuais aes que lhes sejam pertinentes.
&." - /ivros Co!erciais
De acordo com a Resoluo CFC n 563/83, a pessoa jurdica obrigada a seguir ordem uniforme de
escriturao, mecanizada ou no, utilizando os livros e papis adequados, cujo nmero e espcie ficam a seu
critrio.
>...1. Li(ro Dirio
A escriturao ser feita em idioma e moeda corrente nacionais e em forma contbil, por ordem cronolgica de
dia, ms e ano, sem intervalos em branco, nem entrelinhas, borres, rasuras, emendas ou transportes para as
margens.
permitido o uso de cdigo de nmeros ou de abreviaturas, que constem de livro prprio, regularmente
autenticado (art. 1183 do Novo Cdigo Civil).
No Dirio sero lanadas, com individuao, clareza e caracterizao do documento respectivo, dia a dia, por
escrita direta ou reproduo, todas as operaes relativas ao exerccio da empresa, observado o seguinte (art.
1184 do Novo Cdigo Civil):
- admite-se a escriturao resumida do Dirio, com totais que no excedam o perodo de trinta dias,
relativamente a contas cujas operaes sejam numerosas ou realizadas fora da sede do estabelecimento, desde
que utilizados livros auxiliares regularmente autenticados, para registro individualizado, e conservados os
documentos que permitam a sua perfeita verificao;
- sero lanados no Dirio o balano patrimonial e o de resultado econmico, devendo ambos ser assinados
por tcnico em Cincias Contbeis legalmente habilitado e pelo empresrio ou sociedade empresria.
>...2 $ Li(ro !a35o
A pessoa jurdica tributada com base no real dever manter, em boa ordem e segundo as normas contbeis
recomendadas, livro Razo ou fichas utilizados para resumir e totalizar por conta ou subconta, os lanamentos
efetuados no Dirio, devendo sua escriturao ser individualizada, obedecendo a ordem cronolgica das
operaes.
O livro Razo ou as fichas esto dispensados de registro e autenticao no rgo de Registro do Comrcio.
*1
Fls. 39/153
>... $ Li(ro !e:i&tro *e Du1-i,ata&
Por fora da Lei n 5.474/68, o livro Registro de Duplicatas de escriturao obrigatria perante a legislao
comercial. Para os efeitos do mposto de Renda, pode ser utilizado como livro auxiliar da escriturao comercial,
desde que devidamente registrado e autenticado no rgo de Registro do Comrcio (PN CST n 127/75).
>.... $ Li(ro& Fa,u-tati(o&
Os livros auxiliares, tais como Caixa e Contas-Correntes, que tambm podero ser escriturados em fichas,
tero dispensada sua autenticao, quando as operaes a que se reportarem tiverem sido lanadas,
pormenorizadamente, em livros devidamente registrados ( 5, do art. 258 do RR/99).
>.../. Li(ro *e Ba-a%,ete& Dirio& e Ba-a%4o&
O empresrio ou sociedade empresria que adotar o sistema de fichas de lanamentos poder substituir o
Livro Dirio pelo livro Balancetes Dirios e Balanos, observadas as mesmas formalidades extrnsecas exigidas
para aquele.
O livro Balancetes Dirios e Balanos ser escriturado de modo que registre (art. 1186 do Novo Cdigo Civil):
- a posio diria de cada uma das contas ou ttulos contbeis, pelo respectivo saldo, em forma de balancetes
dirios;
- o balano patrimonial e o de resultado econmico, no encerramento do exerccio.
&.$ - /ivros Fiscais
>./.1 $ O'ri:at=rio& Pera%te a Le:i&-a45o *o Im1o&to *e !e%*a
A pessoa jurdica tributada com base no lucro real, alm dos livros de contabilidade previstos em leis e
regulamentos, dever possuir os seguintes livros, para efeitos do mposto de Renda (arts. 260 a 262 do RR/99):
I $ Li(ro !e:i&tro *e I%(e%trio
No livro Registro de nventrio devero ser arroladas as mercadorias, as matrias-primas, os produtos
manufaturados, os produtos em fabricao e os bens em almoxarifado existentes na data do encerramento do
perodo-base de apurao do lucro real (trimestral ou anual) ou, no caso de empresa tributada com base no lucro
presumido, no ltimo dia do ano-calendrio.
Observe-se, ainda, que os bens devem ser discriminados individualmente, com especificaes que indiquem a
sua natureza, unidade, quantidade, valor unitrio e o valor total de cada um, bem como o valor global por
agrupamento.
O livro Registro de nventrio ou as fichas que o substituem, devem ser autenticados pelo rgo de Registro
do Comrcio.
No tendo a legislao do mposto de Renda estabelecido modelo prprio para o Registro de nventrio, as
pessoas jurdicas podero utilizar o livro Registro de nventrio, modelo 7, aprovado pelo Convnio Sinief/70. No
entanto, para que seja vivel manter escriturao que satisfaa as legislaes do mposto de Renda e do P/CMS,
indispensvel que se faam neste livro as adaptaes necessrias capazes de torn-lo apto a atender aos
ditames de cada legislao especfica.
II $ Li(ro Para !e:i&tro *e Com1ra&
Este livro destina-se ao registro das notas fiscais correspondentes s aquisies de matrias-primas, materiais
auxiliares e mercadorias para revenda.
*>
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A pessoa jurdica, em substituio ao livro Registro de Compras, poder utilizar o livro Registro de Entradas
adotado para atendimento da legislao do CMS/P.
III $ Li(ro A1ura45o *o Lu,ro !ea- CLAL"!D
No Lalur, a pessoa jurdica dever (art. 262 do RR/99):
- lanar os ajustes do lucro lquido do perodo-base;
- transcrever a demonstrao do lucro real;
- manter os registros de valores que devam influenciar a determinao do lucro real de perodos-base
futuros e no constem da escriturao comercial (prejuzos fiscais, lucro inflacionrio, etc.);
V - manter os registros de controle dos valores excedentes a serem utilizados no clculo das dedues nos
perodos-base subseqentes, (dispndios com Programa de Alimentao do Trabalhador, etc.).
O Lalur poder ser escriturado mediante utilizao de sistema eletrnico de processamento de dados,
observadas as normas baixadas pela Secretaria da Receita Federal (art. 18 da Lei n 8.218/91).
I2 $ Li(ro !e:i&tro *e E&to<ue *e Im=(ei& *e Em1re&a& Imo'i-iria&
As pessoas jurdicas, ou pessoas fsicas a elas equiparadas, dedicadas s atividades imobilirias, devero
manter registro permanente de estoque para efeito de determinao do custo dos imveis vendidos. Esse registro
poder ser feito em livro, fichas, mapas ou formulrios contnuos emitidos por sistema de processamento de dados.
O livro ou conjunto de fichas, mapas ou formulrios contnuos no precisam ser registrados nem autenticados
em reparties da Secretaria da Receita Federal ou em qualquer outro rgo.
Ressalte-se que a exigncia do registro permanente de estoque no dispensa a pessoa jurdica que exerce
atividade imobiliria de possuir e escriturar o livro Registro de nventrio.
2 $ Li(ro *e )o(ime%ta45o *e Com'u&t0(ei&
Este livro deve ser escriturado diariamente pelos postos revendedores.
Este livro dispensado de autenticao no Registro do Comrcio ou no Registro Civil de Pessoas Jurdicas,
no ficando dispensado da autenticao na repartio fiscal estadual, conforme a legislao pertinente.
>./.2 $ O'ri:at=rio& Pera%te a Le:i&-a45o *o IPI
A pessoa jurdica contribuinte do P, alm dos livros comerciais mencionados, dever escriturar os seguintes
livros para efeitos da legislao do P (Decreto n 87.981/82, art. 265):
- Registro de Entradas, modelo 1 (art. 274);
- Registro de Sadas, modelo 2 (art. 277);
- Registro de Controle da Produo e do Estoque, modelo 3 (art. 279);
V - Registro do Selo de Controle, modelo 4 (art. 284);
V - Registro de mpresso de Documentos Fiscais, modelo 5 (art. 285);
V - Registro de Utilizao de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrncias, modelo 6 (art. 286);
V - Registro de nventrio, modelo 7 (art. 289);
76
Fls. 41/153
V - Registro de Apurao do P, modelo 8 (art. 294).
>./. $ Li(ro& O'ri:at=rio& Pera%te a Le:i&-a45o *o IC)S
A pessoa jurdica contribuinte do CMS, alm dos livros comerciais mencionados, dever registrar os seguintes
livros para efeitos da legislao do CMS (Convnio Sinief/70):
- Registro de Entradas, modelo 1;
- Registro de Entradas, modelo 1-A;
- Registro de Sadas, modelo 2;
V - Registro de Sadas, modelo 2-A;
V - Registro de Controle de Produo e do Estoque, modelo 3;
V - Registro de mpresso de Documentos Fiscais, modelo 5;
V - Registro de Utilizao de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrncias, modelo 6;
V - Registro de nventrio, modelo 7;
X - Registro de Apurao do CMS, modelo 9;
X - Registro de Movimentao de Combustveis.
&.& - -scritra'.o Por Processa!ento de %ados
De acordo com o art. 255 do RR/99, os livros comerciais e fiscais podero ser escriturados por sistema de
processamento eletrnico de dados, em formulrios contnuos, observado o seguinte:
a) as folhas devero ser numeradas, em ordem seqencial, mecnica ou tipograficamente;
b) aps o processamento, os impressos devero ser destacados e encadernados em forma de
livro, seguindo-se a lavratura dos termos de abertura e encerramento e a apresentao ao rgo
competente para autenticao.
>.>.1 $ Em1re&a Eue "ti-i3e Si&tema E&,ritura- E-etrF%i,o
As pessoas jurdicas que utilizarem sistemas de processamento eletrnico de dados para registrar negcios e
atividades econmicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contbil ou fiscal ficam
obrigadas a manter, disposio da Secretaria da Receita Federal (SRF), os respectivos arquivos digitais e
sistemas, pelo prazo decadencial previsto na legislao tributria, na forma estabelecida no art. 72 da Medida
Provisria n 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e na nstruo Normativa SRF n 86/01.
As empresas optantes pelo Sistema ntegrado de Pagamento de mpostos e Contribuies das Microempresas e
Empresas de Pequeno Porte (Simples), de que trata a Lei n 9.317/96, ficam dispensadas do cumprimento dessa
obrigao.
As pessoas jurdicas obrigadas apresentao dos arquivos, quando intimadas pelos Auditores-Fiscais da Receita
Federal, apresentaro, no prazo de vinte dias, os arquivos digitais e sistemas contendo informaes relativas aos
seus negcios e atividades econmicas ou financeiras.
Por meio do Ato Declaratrio Executivo Cofis n 15, de 23.10.01 (DOU de 26.10.01), foram estabelecidas a forma
de apresentao, a documentao de acompanhamento e as especificaes tcnicas dos arquivos digitais e
sistemas de que trata a nstruo Normativa SRF n 86/01.
As pessoas jurdicas pessoas jurdicas que utilizarem sistemas de processamento eletrnico de dados para
registrar negcios e atividades econmicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza
contbil ou fiscal (exceto as optantes pelo Simples Federal) quando intimadas por Auditor-Fiscal da Receita
71
Fls. 42/153
Federal (AFRF), devero apresentar, a partir de 1 de janeiro de 2002, os arquivos digitais e sistemas contendo
informaes relativas aos seus negcios e atividades econmicas ou financeiras, observadas as orientaes
contidas no Anexo nico do Ato Declaratrio Executivo Cofis n 15, de 23.10.01.
As informaes devero ser apresentadas em arquivos padronizados no que se refere a:
- registros contbeis;
- fornecedores e clientes;
- documentos fiscais;
V - comrcio exterior;
V - controle de estoque e registro de inventrio;
V - relao insumo/produto;
V - controle patrimonial;
V - folha de pagamento.
A critrio da autoridade requisitante, os arquivos digitais podero ser apresentados em forma diferente da
estabelecida, inclusive em decorrncia de exigncia de outros rgos pblicos.
&.0 - 1icro2il!a3e! de %oc!entos e /ivros
A microfilmagem de documentos oficiais e particulares, para fins de arquivamento, segurana ou manuseio foi
autorizada pela Lei n 5.433, de 08.05.68 e, posteriormente, regulamentada pelo Decreto n 64.398/69. Esses
dispositivos legais estabeleceram os requisitos e condies para que o documento microfilmado produzisse o
mesmo efeito legal do documento original. A eliminao dos documentos particulares originais, j microfilmados na
forma da lei, foi permitida pelo Parecer Normativo n 171/74. Posteriormente, revogando aquele ato normativo, a
Coordenao do Sistema de Tributao expediu o Parecer Normativo n 21/80, esclarecendo que os originais dos
documentos microfilmados devero ser conservados at que ocorra a prescrio dos crditos tributrios
decorrentes das operaes a que se refiram, conforme estatudo no artigo 191, pargrafo nico, do Cdigo
Tributrio Nacional.
&.4 - )e3istro e #tentica'.o %os /ivros
No caso de serem utilizados, para efeito de mposto de Renda, livros fiscais exigidos por outras legislaes
(por exemplo, os livros de Registro de nventrio e Registro de Entradas exigidos pela legislao do CMS, esse
ltimo em substituio ao Registro de Compras), referidos livros, alm da autenticao a que estejam sujeitos nas
reparties fiscais pertinentes, devero tambm ser autenticados pelo rgo de Registro do Comrcio.
Os livros fiscais exigidos perante a legislao do CMS/P, podero ser autenticados na Secretaria de Estado
da Fazenda ou no rgo de Registro do Comrcio, opo do contribuinte.
Ficam dispensados de autenticao os seguintes livros:
a) Livro de Apurao do Lucro Real - LALUR;
b) Livros facultativos mencionados no item 6.4.4;
c) Livro Razo;
d) Registro de estoque de imveis das empresas imobilirias;
&.5 - Ter!o de #bertra e -ncerra!ento
A primeira e ltima pginas dos livros utilizados na escriturao da pessoa jurdica destinam-se aos termos de
abertura e encerramento.
Os termos de abertura e encerramento devero ser datados e assinados pelo titular de firma mercantil
individual, administrador de sociedade mercantil ou representante legal e por contabilista legalmente habilitado,
com indicao do nmero de sua inscrio no Conselho Regional de Contabilidade (CRC).
No havendo contabilista habilitado na localidade onde se situa a sede da empresa, os termos de abertura e
de encerramento sero assinados apenas pelo titular de firma mercantil individual, administrador de sociedade
mercantil ou representante legal.
I. Termo *e A'ertura
No termo de abertura, normalmente, devem constar a finalidade a que se destina o livro, o nmero de ordem, o
nmero de folhas, o nome da sociedade a que pertence, o local da sede ou estabelecimento, o nmero e data do
arquivamento dos atos constitutivos no rgo competente e o nmero de inscrio no CGC, conforme modelo
abaixo:
Termo *e a'ertura
72
Fls. 43/153
Este livro contm ....... folhas numeradas (mecnica ou tipograficamente) de 1 a ......, e servir
de Dirio n ......da firma individual ou sociedade mercantil ................... (nome empresarial),
sediada na Rua .......... n ..... , na cidade ........ Estado ............, NRE ............. atos constitutivos
arquivados em ....../...../....., inscrita no CGC sob n .................
(Localidade), ...... de ............ de 19.....
......................
Assinatura do titular, administrador, ou representante legal da empresa.
........................
Assinatura de contabilista habilitado.
II. Termo *e E%,errame%to
O termo de encerramento indica o fim a que se destinou o livro, o nmero de ordem, o nmero de folhas e o
nome da sociedade a que pertence o livro, conforme modelo abaixo:
Termo *e E%,errame%to
Este livro contm ...... folhas numeradas (mecnica ou tipograficamente de 1 a ......, e serviu de
Dirio n ...... da firma individual ou sociedade mercantil.................. (nome empresarial), sediada na
Rua .............. n ......, na cidade de ........................, Estado de .............., NRE ............, atos
constitutivos arquivados em ...../...../....., inscrita no CGC sob n ...........................
(Localidade), ......... de ................de 19.....
.....................
(assinatura do titular, administrador ou representante legal da empresa)
........................
(assinatura de Contabilista habilitado)
&.16 - Conserva'.o de %oc!entos e Pra7o %ecadencial
A pessoa jurdica obrigada a conservar em ordem, enquanto no prescritas eventuais aes que lhes sejam
pertinentes, livros, documentos e os papis relativos sua atividade, ou que se refiram a atos ou questes que
modifiquem ou possam vir a modificar sua situao patrimonial (Art. 264 do RR/99).
O direito de proceder ao lanamento do imposto extingue-se aps 5 (cinco) anos contados do primeiro dia do
exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado (Art. 173 do CTN).
sso significa que, em relao a guarda de livros e documentos perante a legislao do mposto de Renda,
deve ser observado o prazo de 5 (cinco) anos contados do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que foi
entregue a declarao de rendimentos (Art. 899 do Rir/99). Assim, o livro Dirio e a documentao relativa ao ano-
calendrio de 1995 dever ser conservado at 31.12.01.
No tocante documentao e escriturao que serviram de base para apurao das contribuies ao PS,
Cofins e Contribuio Social sobre o Lucro Lquido, o prazo para guarda da documentao de 10 anos, por
fora do disposto no art. 348 do Decreto n 3.048/99.
&.11 - -8travio o %estri'.o de /ivros
Ocorrendo extravio, deteriorao ou destruio de livros, fichas, documentos ou papis de interesse da
escriturao, a pessoa jurdica far publicar, em jornal de grande circulao do local de seu estabelecimento, aviso
concernente ao fato e deste dar minuciosa informao, dentro de 48 (quarenta e oito) horas, ao rgo competente
de Registro do Comrcio, remetendo cpia ao rgo da Secretaria da Receita Federal de sua jurisdio.
A legalizao de novos livros ou fichas s ser providenciada depois de observada as citadas formalidades.
7*
Fls. 44/153
&.12 - 9cess.o: ;tili7a'.o %os 1es!os /ivros
Na hiptese de sucesso, em que o ativo e o passivo do sucedido sejam assumidos pelo sucessor, poder
este ser autorizado a continuar escriturando os livros e fichas do estabelecimento, observadas as seguintes
formalidades:
- Dever ser aposto, aps o ltimo lanamento, o termo de transferncia datado e assinado pela pessoa
jurdica ou por seu procurador e por contabilista legalmente habilitado;
- O termo de transferncia conter, alm de todos os requisitos exigidos para os termos de abertura,
indicao da sucessora e o nmero da data de arquivamento no rgo de Registro do Comrcio do instrumento de
sucesso.
- O termo de transferncia dever ser autenticado pela Junta Comercial.
Termo *e Tra%&+er;%,ia
A partir desta data, este livro continuar sendo utilizado como "Dirio" da firma individual ou
sociedade................. (nome empresarial da sucessora), constituda em sucesso firma individual
ou sociedade.............. (nome empresarial da sucedida), conforme atos, constitutivos arquivados
em ..../..../....., NRE ........... CGC n ................
(localidade) ....... de .............. de 19.....
.....................
(assinatura do titular, administrador ou representante legal da empresa)
...............................
(assinatura de contabilista habilitado)
&.13 - Centrali7a'.o da Contabilidade o ,ncorpora'.o %os )esltados %as Filiais
Quando a empresa, alm da matriz, possui estabelecimentos filiais, a contabilidade poder ser feita de forma
centralizada na matriz ou de forma descentralizada - na matriz e em cada uma das filiais. No caso de opo pela
descentralizao da contabilidade, ou seja, quando cada estabelecimento realiza sua prpria escriturao, as
demonstraes financeiras devero ser consolidadas no encerramento do perodo-base no livro Dirio da matriz e,
para os efeitos do imposto de renda, dever ser entregue uma nica declarao de rendimentos em nome do
estabelecimento matriz.
&.1" - <alor Probante da -scritra'.o
A escriturao contbil, quando formalmente elaborada, observando-se os princpios contbeis e requisitos
essenciais de registro, tem valor probante para todos os efeitos judiciais e extrajudiciais. Portanto, cumpre ao
contador assegurar na escriturao dos atos constitutivos e posteriores alteraes contratuais que demandem
registros contbeis a correta evidenciao de todas as determinaes destes atos societrios, bem como
evidenciar os respectivos nmeros de registro que embasem sua escriturao (art. 1177 do Novo Cdigo Civil).
&.1$. -8ibi'.o dos ,nstr!entos de -scritra'.o Contbil a Terceiros
Ressalvados os casos previstos em lei, nenhuma autoridade, juiz ou tribunal, sob qualquer pretexto, poder
fazer ou ordenar diligncia para verificar se o empresrio ou a sociedade empresria observam, ou no, em seus
livros e fichas, as formalidades prescritas em lei (arts. 1190 e 1191 do Novo Cdigo Civil):
- o juiz s poder autorizar a exibio integral dos livros e papis de escriturao quando necessria para
resolver questes relativas sucesso, comunho ou sociedade, administrao ou gesto conta de outrem, ou
em caso de falncia;
- o juiz ou tribunal que conhecer de medida cautelar ou de ao pode, a requerimento ou de ofcio, ordenar
que os livros de qualquer das partes, ou de ambas, sejam examinados na presena do empresrio ou da
sociedade empresria a que pertencerem, ou de pessoas por estes nomeadas, para deles se extrair o que
interessar questo;
- achando-se os livros em outra jurisdio, nela se far o exame, perante o respectivo juiz.
As restries estabelecidas ao exame da escriturao, em parte ou por inteiro, no se aplicam s autoridades
fazendrias, no exerccio da fiscalizao do pagamento de impostos, nos termos estritos das respectivas leis
especiais.
77
Fls. 45/153
@. LI2!OS SOCIAIS DAS SOCIEDADES ANGNI)AS
0.1 - ,ntrod'.o
A companhia deve ter, alm dos livros contbeis e fiscais obrigatrios para as pessoas jurdicas em geral, os
livros sociais previstos no art. 100 da Lei n 6.404/76, com as alteraes promovidas pela Lei n 9.457/97.
0.2 - /ivros Obri3at=rios
A companhia dever ter os seguintes livros:
- o livro "Registro de Aes Nominativas", para inscrio, anotao ou averbao:
a) do nome do acionista e do nmero das suas aes;
b) das entradas ou prestaes de capital realizado;
c) das converses de aes, de uma em outra forma, espcie ou classe;
d) do resgate, reembolso e amortizao das aes, ou de sua aquisio pela companhia;
e) das mutaes operadas pela alienao ou transferncia de aes;
f) do penhor, usufruto, fideicomisso, da alienao fiduciria em garantia ou de qualquer nus
que grave as aes ou obste sua negociao;
- o livro de "Transferncia de Aes Nominativas", para lanamento dos termos de transferncia, que
devero ser assinados pelo cedente e pelo cessionrio ou seus legtimos representantes;
- o livro de "Atas das Assemblias Gerais";
V - o livro de "Presena dos Acionistas";
V - o livro de "Atas das Reunies da Diretoria",
V - o livro de Atas e Pareceres do Conselho Fiscal.
Alm dos livros mencionados, a companhia precisar ter, tambm, se for o caso, os seguintes livros:
V - o livro de "Registro de Partes Beneficirias Nominativas" e o de "Transferncia de Partes Beneficirias
Nominativas", se tiverem sido emitidas;
V - os livros de "Atas das Reunies do Conselho de Administrao", se houver esse rgo na companhia.
0.3 - #cesso #os /ivros da Co!pan+ia
Os livros relativos aos valores mobilirios emitidos pela companhia mencionados nos nmeros , e V do
item anterior, so dotados de carter pblico.
A lei assegura o acesso s informaes sobre os registros destes livros, a pessoas estranhas ao corpo
acionrio, porque os atos neles assentados podem produzir efeitos em relao a terceiros no acionistas. Por
exemplo, ao adquirente de aes interessa ter conhecimento da existncia de nus constitudos sobre aes
nominativas, cuja averbao deve obrigatoriamente constar do livro Registro de Aes Nominativas.
Por esse motivo, a lei determina companhia fornecer certides dos assentamentos deles constantes a
qualquer pessoa que o solicitar, mesmo no sendo acionista, desde que se destinem defesa de direitos e
esclarecimentos de situaes de interesse pessoal ou dos acionistas ou do mercado de valores mobilirios,
observando-se que:
a) pelo fornecimento dessas certides a companhia poder cobrar o custo do servio;
b) se a companhia indeferir o pedido de certido, caber recurso Comisso de Valores
Mobilirios.
A certido de assentamento poder ser expedida da seguinte forma:
Certido de Assentamento Constante dos Livros
Certifico, a pedido verbal de pessoa interessada, que, revendo o livro ...., desta companhia, nele, a folhas...
encontrei o registro do seguinte teor: ....Dou f. Eu, ...., a escrevi, conferi e assino, juntamente com o Diretor....
7"
Fls. 46/153
0." - #tentica'.o e Ter!os
Os livros sociais das companhias devem ser revestidos das mesmas formalidades legais exigidas para os
livros mercantis obrigatrios, tais como (N DNRC n 54/96):
- ter suas folhas seqencialmente numeradas;
- tipograficamente, no caso de livros ou conjunto de fichas ou folhas soltas;
- conter termos de abertura e de encerramento apostos, respectivamente, no anverso da primeira e no verso
da ltima ficha ou folha numerada;
V - ser submetido autenticao da Junta Comercial;
0.$ - -scritra'.o Pelo #3ente -!issor de Certi2icados
De acordo com o artigo 27 da Lei das S/A, a companhia, em vez de assumir diretamente o encargo da
escriturao e guarda dos livros de registro e transferncia de aes e da emisso dos certificados, pode contratar
esses servios com instituio financeira autorizada pela Comisso de Valores Mobilirios.
No desempenho desse encargo, o Agente Emissor de Certificados pode fazer substituir os livros que
primeiramente deveriam ser escriturados pela empresa, caso no lhe tivesse delegado os servios, por
escriturao prpria, segundo o sistema aprovado pela Comisso de valores mobilirios.
0.& - #'(es -scritrais
A companhia, segundo o que dispuser seu estatuto, pode emitir aes sem que estejam acompanhadas de
certificados, consubstanciando-se os direitos acionrios adquiridos numa conta - chamada de depsito - em nome
de cada subscritor, conta essa de movimento, como a conta-corrente, em que se registram a propriedade das
aes e se averbam suas mutaes e transferncias.
Essa conta de depsito de aes escriturais no mantida nos escritrios da empresa, porm,
obrigatoriamente, em instituio financeira, que a nica entidade autorizada a manter esse servio, que passa a
ser a depositria.
Embora deva estar autorizada pela Comisso de Valores Mobilirios, a escolha da instituio depositria
compete empresa.
nvestida dessa qualidade, a instituio financeira assume deveres perante a companhia contratante,
acionistas e terceiros, dentre os quais se destaca aquele a que se refere o art. 102: Transmitir mandante todo o
movimento das contas sob seu controle, atravs de cpias dos extratos e relaes a serem fornecidas uma vez por
ano.
Os originais desses extratos devem ser encaminhados, tambm uma vez por ano, Junta Comercial, onde
permanecero arquivados.
Compete igualmente instituio depositria fornecer ao acionista extrato da conta de depsito das aes
escriturais, sempre que solicitado, ao trmino de todo ms em que for movimentada e, ainda que no haja
movimentao, ao menos uma vez por ano (pargrafo 2 do art. 35 da Lei das S/A).
0.0 - Fiscali7a'.o e %>vidas no )e3istro
A companhia deve verificar a regularidade das transferncias e da constituio de direitos ou nus sobre os
valores mobilirios de sua emisso.
Se os servios de escriturao e de transferncia de aes e de emisso dos certificados houver sido, porm,
contratados com instituio financeira a responsabilidade compete ao agente emissor e quando se tratar de
registros de aes escriturais, caso que so da privatividade dessa instituio, a responsabilidade corre por conta
da instituio financeira depositria das aes.
8.9 1 Responsabilidade da Compan5ia or 4/cios ou Irregularidades
De acordo com o artigo 104 da Lei das Sociedades por Aes, a companhia responsvel pelos prejuzos que
causar aos interessados por vcios ou irregularidades verificadas nos registros relativos aos valores mobilirios
emitidos.
A companhia dever diligenciar para que os atos de emisso e substituio de certificados, e de transferncias
e averbaes nos livros sociais, sejam praticados no menor prazo possvel, no excedente do fixado pela
Comisso de Valores Mobilirios, respondendo perante acionistas e terceiros pelos prejuzos decorrentes de
atrasos culposos.
A companhia tambm responsvel por perdas e danos causados aos interessados decorrentes de erros ou
irregularidades no servio de aes escriturais, cabendo a esta, entretanto, direito de regresso contra a instituio
depositria.
0.5 - -8ibi'.o %os /ivros
A exibio por inteiro dos livros da companhia pode ser ordenada judicialmente sempre que, a requerimento de
acionistas que representem, pelo menos, 5% (cinco por cento) do capital social, sejam apontados atos violadores
70
Fls. 47/153
da lei ou do estatuto, ou haja fundada suspeita de graves irregularidades praticadas por qualquer dos rgos da
companhia. (Art. 105 da Lei das S/A).
O artigo 291 permite que esse nmero mnimo de acionistas possa ser reduzido, nas companhias abertas,
mediante escala em funo do valor do capital social pela Comisso de Valores Mobilirios.
Um dos direitos essenciais do acionista o de fiscalizar, na forma prevista em lei, a gesto dos negcios
sociais.
Tratando-se de livros da sociedade, protegidos pelo princpio do sigilo comercial, seu exame pelo acionista
pode ser recusado pela sociedade a seu juzo e critrio, se considerar a possibilidade de prejuzo decorrente de
sua vista.
O direito ao exame dos livros expe a sociedade a srios perigos, como o exame da escriturao por falsos
acionistas, na hiptese de aes ao portador, ou por legtimo acionista, mas com interesses contrrios aos da
sociedade, ou por pessoa que se tornou acionista com o objetivo de devassar o segredo dos negcios da
sociedade ou os processos empregados para a explorao do objeto social.
H. LI2!O !EGIST!O DE D"PLICATAS $ CONSIDE!ABES
4.1 - Obri3atoriedade da -scritra'.o
Perante a legislao do mposto de Renda, o livro Registro de Duplicatas um livro facultativo, excetuando-se
os casos de sua utilizao para fins de escriturao resumida do livro Dirio.
Todavia, o livro Registro de Duplicatas, um livro comercial obrigatrio para as empresas que utilizam a
emisso de duplicatas em suas atividades (art. 19 da Lei n 5.474/68).
4.2 - -scritra'.o )es!ida do /ivro %irio - ;tili7a'.o Co!o /ivro #8iliar
A escriturao resumida do Dirio admitida, por totais que no excedam ao perodo de um ms,
relativamente a contas cujas operaes sejam numerosas ou realizadas fora da sede do estabelecimento, e desde
que sejam utilizados livros auxiliares, entre os quais o livro Registro de Duplicatas, para registro individualizado.
Vale observar que necessrio que no transporte dos totais mensais do livro Registro de Duplicatas para o
livro Dirio, seja feita referncia s pginas em que as operaes se encontram lanadas naquele livro,
devidamente registrado.
4.3 - For!a e Conte>do do /ivro
No livro Registro de Duplicatas sero escrituradas, cronologicamente, todas as duplicatas emitidas, com o
nmero de ordem, data e valor das faturas originrias e data de sua expedio; nome e domiclio do comprador;
anotaes das reformas, prorrogaes de prazo e outras circunstncias necessrias ( 1 do art. 19 da Lei n
5.474/68).
4.3.1 - For!alidades na -scritra'.o
Para efeito de escriturao do livro Registro de Duplicatas deve ser observado o seguinte:
a) no poder conter emendas, borres, rasuras ou entrelinhas;
b) dever ser conservado nos prprios estabelecimentos;
c) o livro poder ser substitudo por qualquer sistema mecanizado, mediante utilizao de
conjunto de fichas, folhas soltas ou conjunto de folhas contnuas, desde que atendidos os
requisitos exigidos;
d) as folhas devero ser seqencialmente numeradas:
- tipograficamente, tratando-se de livro e conjunto de fichas ou folhas soltas;
- mecnica ou tipograficamente, no caso de folhas contnuas;
e) o livro dever conter os termos de abertura e de encerramento apostos, respectivamente, no
anverso da primeira e no verso da ltima ficha ou folha numerada;
f) os termos de abertura e de encerramento devem ser datados e assinados pelo titular de
firma mercantil individual, administrador da sociedade ou representante legal e por contabilista
7@
Fls. 48/153
legalmente habilitado, com indicao do nmero de inscrio no Conselho Regional de
Contabilidade;
4.3.2 - #tentica'.o do /ivro )e3istro de %plicatas
Aps lavrados os termos de abertura e de encerramento, o livro Registro de Duplicatas, ou conjunto de fichas,
folhas soltas ou folhas contnuas, deve ser submetido autenticao pela Junta Comercial antes ou aps efetuada
a escriturao (N DNRC n 65/97).
Tratando-se de sociedade civil, o registro e a autenticao sero efetuados pelo Cartrio de Registro Civil das
Pessoas Jurdicas em que se acharem registrados os atos constitutivos da sociedade.
H.. $ )o*e-o *o Li(ro
Reproduzimos abaixo o modelo do livro Registro de Duplicatas, que poder ser substitudo por sistema de
processamento de dados, desde que contenha todas as informaes previstas:

LVRO REGSTRO DE DUPLCATAS

FATURA ORGNRA
N
O
M
E
D
O
C
O
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P
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A
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O
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DUPLCATA DATA DO PROTESTO
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COPA
DOR
CONTAS CORRETES A
N
O
T
A
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S
N DE
ORDEM
_______
Valores Mercantis
DATA
DE EMSSO
DATA
DE EXPEDO
VE
NDA
MERCANTL
VALOR
R$
N DE
ORDEM
_______
Valores Mercantis
DATA
DO VENC
MENTO
DATA DA
ASSNA
TURA
DATA
DA DEVO
LU
D
ATA DO
PAGA
MENTO
POR
FALTA DE
ASSNA
TURA
P
OR FALTA
DE DEVO
LUO
POR
FALTA DE
PAGAM
ENTO
N F
OLHA N
N
F
OLHA N

I. DE)ONST!ABES FINANCEI!AS $ ASSINAT"!A PO! CONTABILISTA LEGAL)ENTE JABILITADO
5.1 - %e!onstra'(es Financeiras
De acordo com o artigo 176 da Lei n 6.404/76, ao fim de cada exerccio social, a pessoa jurdica dever
elaborar, com base na escriturao comercial da companhia, as seguintes demonstraes financeiras, que devero
exprimir com clareza a situao do patrimnio da companhia e as mutaes ocorridas no exerccio:
- balano patrimonial;
- demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados;
- demonstrao do resultado do exerccio;
V - demonstrao das origens e aplicaes de recursos.
A companhia fechada que tiver menos de 20 acionistas com patrimnio lquido, na data do balano, no
superior a R$ 1.000.000,00, no ser obrigada elaborao e publicao da demonstrao das origens e
aplicaes de recursos (art. 2 da Lei n 10.303/01).
5.2 - )esponsveis Pela -scritra'.o
A escriturao da pessoa jurdica ficar sob a responsabilidade de profissional qualificado (Contador ou
Tcnico em Contabilidade), nos termos da legislao especfica, que dever assinar junto com os administradores,
scios-gerentes ou titular da empresa individual, as demonstraes financeiras obrigatrias, com a indicao do
seu nmero de registro no Conselho Regional de Contabilidade (art. 2 da Lei n 10.303/01).
Nas localidades em que no houver profissional habilitado, a escriturao contbil poder ficar a cargo do
prprio contribuinte ou de pessoa por ele designada. Ressalte-se, no entanto, que a designao de pessoa no
habilitada profissionalmente, no eximir o contribuinte da responsabilidade pela escriturao ( 1 do art. 268 do
RR/99).
Desde que legalmente habilitado para o exerccio da profisso como tcnico em Contabilidade ou Contador, o
titular da empresa individual, o scio, acionista ou diretor da sociedade pode assinar as demonstraes financeiras
da empresa e assumir a responsabilidade pela escriturao ( 2 do art. 268 do RR/99).
5.3 - )esponsabilidade %o Contabilista
Os contabilistas, dentro do mbito de sua atuao e no que se referir parte tcnica, sero responsabilizados,
juntamente com os seus contribuintes, por qualquer falsidade dos documentos que assinarem e pelas
irregularidades de escriturao praticadas no sentido de fraudar o mposto de Renda ( 1 do art. 819 do RR/99).
71
Fls. 49/153
Verificada a falsidade do balano ou de qualquer outro documento de contabilidade, assim como da escrita dos
contribuintes, o profissional que houver assinado tais documentos ser declarado sem idoneidade para assinar
quaisquer peas ou documentos contbeis sujeitos apreciao dos rgos da Secretaria da Receita Federal, por
ato de Delegado ou nspetor da Receita Federal, independentemente de ao criminal que no caso couber (art.
820 do RR/99).
De acordo com o art. 1182 do Novo Cdigo Civil, a escriturao ficar sob a responsabilidade de contabilista
legalmente habilitado, salvo se nenhum houver na localidade.
No exerccio de suas funes, os prepostos (contabilistas) so pessoalmente responsveis, perante os
preponentes, pelos atos culposos e, perante terceiros, solidariamente com o preponente, pelos atos dolosos.
Os preponentes so responsveis pelos atos de quaisquer prepostos, praticados nos seus estabelecimentos e
relativos atividade da empresa, ainda que no autorizados por escrito (art. 1178 do Novo Cdigo Civil).
Quando tais atos forem praticados fora do estabelecimento, somente obrigaro o preponente nos limites dos
poderes conferidos por escrito, cujo instrumento pode ser suprido pela certido ou cpia autntica do seu teor.
1K. 2ISTO DO J"IL NO BALANO
Dentro dos 60 dias seguintes data do encerramento do exerccio social, as empresas devem, aps a
transcrio e assinatura do balano no livro Dirio, lev-lo presena do Juiz de Direito sob cuja jurisdio estiver
subordinado o seu estabelecimento principal, para que o Magistrado aponha a sua rubrica (Decreto-lei n 7.661/45,
art. 186, V).
O visto pode ser obtido aps esse prazo desde que haja motivo relevante.
Nesse caso, o titular ou o scio diretor da empresa dever fazer um requerimento ao Juiz, expondo o motivo do
atraso e solicitando para que o balano seja rubricado.
Ressalte-se que o no-cumprimento dessa formalidade poder, em caso de falncia, dar lugar
caracterizao de crime falimentar, punvel com pena de deteno de 6 meses a 3 anos.
11. ELE)ENTOS B#SICOS DOS LANA)ENTOS CONT#BEIS
11.1 - Contas
A conta a representao grfica dos dbitos e dos crditos que qualifica os componentes patrimoniais.
- Elementos de uma conta
Os elementos fundamentais de uma conta so:
a) Ttulo - o nome da conta onde identifica-se o que ela representa.
b) Nmero da conta - corresponde ao nmero constante do plano de contas;
c) Dbito - so os registros efetuados na coluna do dbito da conta;
d) Crdito - so os registros efetuados na coluna do crdito da conta;
e) Histrico - relata o fato acontecido em relao ao patrimnio;
f) Saldo - a diferena existente entre o dbito e o crdito de uma conta.
As contas podem apresentar os seguintes saldos:
- Saldo devedor - quando o dbito maior que o crdito;
- Saldo credor - quando o crdito maior que o dbito;
- Saldo nulo - quando o dbito igual ao crdito.
- Representao grfica
Para estudos, explicaes e resolues de problemas usa-se o grfico simplificado, denominado Conta T,
razonete ou razonete em T, conforme demonstramos a seguir:
T?T"LO DA CONTA
7>
Fls. 50/153
COLUNA DO DBTO

COLUNA DO CRDTO
As contas possuem duas colunas: a do dbito e a do crdito, e dessa forma, os aumentos podem ser
registrados em um lado e as diminuies no outro. A natureza da conta que ir determinar a coluna a ser
utilizada para os aumentos e a coluna para as diminuies.
11.2 - Classi2ica'.o %as Contas
As contas so classificadas em:
a) Contas patrimoniais ou integrais: correspondem as contas do Ativo, Passivo e Patrimnio
Lquido;
b) Contas de resultado ou diferenciais: correspondem as contas de receitas e despesas, que
alm de registrar as variaes patrimoniais, servem para determinar o resultado do exerccio.
11.3 - 1ecanis!o do %bito e do Crdito
A escriturao contbil desenvolvida atravs do mtodo das partidas dobradas que determina que para todo
dbito existe um crdito de igual valor e vice-versa.
De acordo com os mtodos das partidas dobradas os lanamentos podem ser de quatro frmulas:
1 frmula - para uma conta debitada existe uma conta creditada;
2 frmula - para uma conta debitada existe mais de uma conta creditada;
3 frmula - para vrias contas debitadas existe uma s conta creditada;
4 frmula - para mais de uma conta debitada existe mais de uma conta creditada.
11." - )-?,9T)O9 CO@TAB-,9 - CO@9,%-)#CD-9 ?-)#,9
1. C"IDADOS CO) !ELAO AOS DOC")ENTOS
Os registros contbeis tm sua origem representada por documentos que devem ser cercados de cuidados
para serem aceitos pela empresa e pelo Fisco.
Os documentos no devem apresentar nenhuma rasura e caso sofram algum acidente que dificulte a
identificao de seu contedo eles devero ser reconstitudos ou substitudos, na impossibilidade de reconstituio.
A data de emisso do documento, geralmente, determina a data do registro contbil, por isso devemos sempre
verificar se este item do documento est correto.
Por exemplo, podemos ter um documento cuja data de emisso seja 30.04 e a data de entrega da mercadoria
seja 31.05 (geralmente existe uma diferena entre a data de emisso da Nota Fiscal e a data de entrega das
mercadorias, mas essa diferena no pode ser to grande). Neste caso, devemos contatar os departamentos que
solicitarem as mercadorias ou os servios para conhecermos as datas corretas e, se for o caso, solicitar ao
departamento fiscal as devidas correes.
2. CONTABILILABES E"E EMIGE) ATENO ESPECIAL
Algumas contabilizaes exigem uma ateno especial pelo fato de envolverem outros procedimentos que no
o simples lanamento contbil, geralmente envolvem clculos, rateios, retenes de tributos, etc.
Para facilitar as contabilizaes, seguem alguns esclarecimentos sobre os fatos que ocorrem com maior
freqncia:
a) Gastos com materiais ou servios cuja utilizao se estende por perodos maiores do que um ms
Existem gastos que a empresa realiza para serem consumidos ou utilizados ao longo de um determinado
perodo. Esses gastos, mesmo sendo pagos, no podem ser debitados diretamente em contas de custo ou
despesa.
Os mais comuns desses gastos so: a compra de grandes quantidades de materiais de escritrio, de limpeza e
dos materiais de estoque, os prmios de seguro, as assinaturas de jornais e revistas, as despesas financeiras
sobre contratos de financiamento, as comisses pagas antecipadamente e outras despesas antecipadas.
Na contabilizao devem ser debitadas as contas de Estoques ou Despesas do Exerccio Seguinte.
b) Compra de bens de pequeno valor
Na compra de bens com custo unitrio no superior a R$ 326,62 a empresa poder, por ocasio da aquisio,
optar por registr-los diretamente como despesa em vez de registr-los no Ativo Permanente.
Para esse registro o valor unitrio deve ser considerado em funo da utilidade do bem, ou seja, s poder ser
considerado despesa o bem que por si s preste ou tenha condies de prestar utilidade empresa.
Por e9em1-oN se a empresa comprar diversos tijolos cujo preo unitrio dever ser inferior a R$ 326,62, eles
devero ser registrados no Ativo Permanente, pois um nico tijolo no presta a sua utilidade para a empresa.
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Mas se a empresa adquirir uma calculadora por um preo inferior a R$ 326,62, poder registr-la diretamente
em uma conta de despesa.
c) Estoques
No registro das compras de matrias-primas e/ou mercadorias deve-se observar as contas distintas para cada
item e a apropriao dos impostos recuperveis (CMS/P) em contas especficas.
d) Compra de bens para o Ativo Permanente
Na compra de bens devem ser observadas as normas especficas para a contabilizao dos impostos que
vierem destacados na Nota Fiscal, assim como das despesas acessrias (fretes, armazenagem, etc.), que
eventualmente devero fazer parte do custo do bem.
e) Despesas com a importao de bens ou mercadorias
Os gastos com importao no podero ser debitados diretamente em contas de despesa ou custo, pois as
importaes so registradas no Ativo Circulante (mercadorias) e no Permanente (bens) at a formao total de seu
custo, o que ocorre geralmente na data do desembarao alfandegrio.
f) Compra de direitos de uso de linhas telefnicas
Nessas compras deve ser observado se esto sendo adquiridas tambm as aes das companhias
telefnicas, uma vez que existem contas especficas para a contabilizao das aes e dos direitos.
g) Despesas realizadas em imveis de propriedade de terceiros
No registro destes gastos deve ser observado se eles so passveis de ser considerados como benfeitorias,
que devero ser registradas no Ativo Permanente.
h) Gastos com implantao de novos projetos e despesas pr-operacionais
Esses gastos so realizados na organizao, construo e implantao de novas instalaes ou novos locais
para o exerccio das atividades da empresa e tambm quando a empresa estiver desenvolvendo ou implantando
novos sistemas para o controle de suas atividades.
Para o registro desses fatos a contabilidade possui um grupo de contas no Ativo Diferido.
As empresas costumam estabelecer regras especiais para o controle desses projetos, pois eles geralmente
tm um custo alto e um prazo relativamente longo para a implantao.
i) Custos e despesas apropriadas
Nos finais de ms e especialmente no final do exerccio (dezembro), geralmente ocorre o registro de gastos
cuja fatura inclui valores pertencentes a outro ms ou exerccio, que so nesse caso separados pelo departamento
de contabilidade para registro nos perodos apropriados, permitindo a correta apurao do resultado de cada
perodo.
j) Valores decorrentes de contratos
O setor de Contas a Pagar deve verificar a exatido dos valores a serem provisionados (principal e encargos)
ou pagos em razo de disposies contratuais e tambm cuidar para que a empresa cumpra as obrigaes
financeiras nos prazos contratados.
Observamos que relacionamos acima os casos mais comuns que podem ocorrer nas empresas, pois existem
inmeras situaes na contabilidade que exigem ateno especial do profissional que atua na rea.
12. PLANO DE CONTAS $ C!ITO!IOS PA!A ELABO!AO
12.1 - Considera'(es ,niciais
Basicamente, a montagem adequada de um Plano de Contas deve levar sempre em considerao a
necessidade de atendimento aos usurios da informao contbil.
O Plano de Contas deve ser elaborado por um profissional especializado na rea contbil, atravs de um
estudo prvio, considerando-se os seguintes aspectos:
a) conhecimento adequado do tipo do negcio da empresa;
b) porte da empresa, volume e tipo de transaes;
c) recursos materiais disponveis na empresa ou da parte de quem vai processar o sistema
contbil;
d) necessidade de informao dos usurios, internos ou externos, especialmente quanto ao
grau de detalhamento e saldos das transaes mais relevantes para a gerncia dos negcios.
No se pode perder de vista que o Plano a ser elaborado precisa conter os detalhes mnimos exigidos para
efeito da legislao do mposto de Renda, para os seus acionistas ou para terceiros. Mas, prioritariamente, o Plano
de Contas deve atender s necessidades de informao da administrao da empresa.
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Fls. 52/153
12.2 - Codi2ica'.o
A codificao deve ser feita de acordo com a estrutura do Plano de Contas e que permita que se identifique,
sem permeio, as contas patrimonial e de resultado.
A atribuio de cdigos s contas deve levar em conta o tamanho da empresa e o tipo de equipamento
utilizado para a contabilizao. Desta forma, as grandes empresas costumam ter at 18 dgitos para cada conta.
Para as pequenas empresas, por sua vez, 4 digtos so suficientes para a elaborao de um bom plano.
Quando da codificao das contas, a estrutura adotada deve deixar condies - espao - para inmeros
acrscimos, levando-se em considerao a possibilidade futura de insero de novas contas.
12.3 - #bertra de Contas @ovas
importante que apenas uma pessoa da empresa (contador ou controller) tenha autorizao para efetuar a
abertura de contas novas no plano. Esse procedimento evita a incluso em duplicidade de contas iguais em termos
de contedo, mas com nomes e cdigos distintos.
12." - 1anal de Contas
O Manual de Contas o conjunto de instrues que detalham o uso de cada uma das contas do Plano. Nele
especificado quais os lanamentos que cada conta deve receber, bem como a contrapartida que, normalmente,
feita com a movimentao dessa conta. <P255%0>
No referido manual podem ser estabelecidos os critrios que a empresa adota em relao avaliao de
estoque e outros ativos, depreciao e amortizao, ativao de bens, avaliao de contas do passivo, etc.
12.$ - -strtra e Classi2ica'.o %as Contas Patri!oniais
A estrutura bsica das contas patrimoniais e de resultados deve ser a seguinte:
1. Ativo
2. Passivo
3. Receitas
4. Despesas
De acordo com a Lei n 6.404/76, as contas sero classificadas segundo os elementos do patrimnio que
registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anlise da situao financeira da companhia.
No ativo, as contas sero dispostas em ordem decrescente do grau de liquidez dos elementos nelas
registrados, nos seguintes grupos:
1.1. Ativo Circulante
1.2. Ativo Realizvel a Longo Prazo
1.3. Ativo Permanente - nvestimentos
1.4. Ativo Permanente - mobilizado
1.5. Ativo Permanente - Diferido
O Passivo, por sua vez, as contas sero dispostas em ordem decrescente de exigibilidade, apresenta o
seguinte grupamento:
2.1. Passivo Circulante
2.2. Passivo Exigvel a Longo Prazo
2.3. Resultado de Exerccios Futuros
2.4. Patrimnio Lquido
2.4.1 - Capital de Social
2.4.2 - Reserva de Capital
2.4.3 - Reserva de Reavaliao - Ativos Prprios
2.4.4 - Reserva de Reavaliao - Empresas Ligadas
2.4.5 - Reserva de Lucros
2.4.6 - Lucros ou Prejuzos Acumulados
12.& - 1odelo de Plano de Contas
Este trabalho no tem a pretenso de apresentar um modelo padro de Plano de Contas, uma vez que cada
empresa tem a sua particularidade e, alm disso, o elenco de contas proposto pode ser modificado em razo da
atividade - indstria, comrcio, agropecuria, construo civil, etc. No entanto, o elenco sugerido serve de
contribuio para a elaborao de um Plano de Contas condizente com cada tipo de empresa desde que, claro,
sejam efetuadas as adaptaes necessrias.
Nossa sugesto, portanto, resume-se na estruturao de trs planos de contas, um que pode ser aplicado a
empresa comercial, a empresa industrial e outro a empresa que explora a atividade imobiliria, cabendo, pois, ao
profissional da rea contbil, proceder ao detalhamento ou excluso e codificao das contas com a finalidade de
adapt-lo s necessidades da empresa.
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Fls. 53/153
12.>.1 $ E-e%,o *e Co%ta& Pro1o&to Para a Em1re&a Comer,ia-
1.1. ATVO CRCULANTE
1.1.1. Disponibilidades
1.1.1.1. Caixa
1.1.1.2. Bancos c/ Movimento
1.1.1.3. Numerrio em trnsito
1.1.1.4. Aplicaes Financeiras - FAF
1.1.1.5. Depsitos Bancrios Vinculados
1.1.2. Clientes
1.1.2.1. Duplicatas a Receber
1.1.2.2. Duplicatas a Receber - Empresas Ligadas
1.1.2.3. (-) Venda p/ Entrega Futura
1.1.2.4. (-) Duplicatas Descontadas
1.1.2.5. (-) Crditos de Liquidao Duvidosa
1.1.3. Crditos Diversos
1.1.3.1. Ttulos a Receber
1.1.3.2. Emprstimos a Receber
1.1.3.3. Cheques a Receber
1.1.3.4. Lucros e Dividendos a Receber
1.1.3.5. Bancos - Contas Vinculadas
1.1.4. Adiantamentos a Funcionrios
1.1.4.1. Adiantamento p/ Viagens
1.1.4.2. Adiantamento p/ Despesas
1.1.4.3. Adiantamento de Salrios
1.1.4.4. Adiantamento de 13 Salrio
1.1.4.5. Adiantamento de Frias
1.1.5. Adiantamentos a Terceiros
1.1.5.1 - Adiantamento p/ Viagens
1.1.5.2 - Adiantamento p/ Despesas
1.1.5.3 - Adiantamento a Fornecedores
1.1.6. mpostos e Contribuies a Recuperar
1.1.6.1. CMS a Recuperar
1.1.6.2. RRF s/ Aplicaes Financeiras a Recuperar
1.1.6.3. RRF s/ Receitas de Servios a Recuperar
1.1.6.4. COFNS a Recuperar
1.1.6.5. PS a Recuperar
1.1.6.6. SS a Recuperar
1.1.7. Aplicaes Financeiras
1.1.7.1. Depsito a Prazo Fixo Ps-Fixado
1.1.7.2. Letras de Cmbio
1.1.7.3. Ttulos de Estatais
1.1.7.4. Debntures
1.1.7.5. Mercado de Aes
1.1.7.6. Aplicao em Ouro
1.1.7.7. Ttulos e Valores Mobilirios
1.1.7.8. (-) Proviso p/ Ajuste ao Valor de Mercado
1.1.7.9. (-) Proviso p/ Perdas
1.1.8. Estoques
1.1.8.1. Mercadorias p/ Revenda
1.1.8.2. Almoxarifado
1.1.9. Despesas a Apropriar
1.1.9.1. Prmios de Seguros
1.1.9.2. Encargos Financeiros
1.1.9.3. Assinaturas de Publicaes
1.1.9.4. Aluguis e Arrendamentos
1.2. ATVO REALZVEL A LONGO PRAZO
1.2.1. Ttulos a Receber
1.2.1.1. Crditos c/ Acionistas e Quotistas
1.2.1.2. Crditos c/ Diretores
1.2.1.3. Crditos c/ Empresas Ligadas
1.2.1.4. Depsitos Bancrios Vinculados
"*
Fls. 54/153
1.2.2.4. Debntures
1.2.3. Emprstimos Compulsrios
1.2.7. Depsitos por ncentivos Fiscais
1.2.7.1. FNOR
1.2.7.2. FNAM
1.2.7.3. FUNRES
1.3. ATVO PERMANENTE - NVESTMENTOS
1.3.1. Participaes Societrias
1.3.1.1. Empresas Controladas
1.3.1.2. Empresas Coligadas
1.3.1.3. gio na Aquisio de nvestimentos
1.3.1.4. (-) Amortizao Acumulada do gio
1.3.1.5. (-) Desgio na Aquisio de nvestimentos
1.3.1.6. Amortizao Acumulada do Desgio
1.3.1.7. (-) Proviso p/ Perdas c/ nvestimentos
1.3.2. Participaes Societrias em Outras Empresas
1.3.3. Participaes por ncentivos Fiscais
1.3.3.1. FNOR
1.3.3.2. FNAM
1.3.3.3. FUNRES
1.3.3.4. Reflorestamento
1.3.4. Aplicaes em Outros nvestimentos
1.3.4.1. mveis e Construes
1.3.4.2. (-) Depreciao Acumulada
1.4. ATVO MOBLZADO
1.4.1. mveis
1.4.1.1. Terrenos
1.4.1.2. Edifcios - Administrao
1.4.1.3. Edifcios - Vendas
1.4.2. Mveis e Utenslios
1.4.2.1. Mveis e Utenslios - Escritrio
1.4.2.2. Mveis e Utenslios - Vendas
1.4.3. Veculos
1.4.3.1. Caminhes
1.4.3.2. Automveis
1.4.3.3. Tratores
1.4.4. Mquinas e Equipamentos
1.4.4.1. Mquinas e Equipamentos - Escritrio
1.4.4.2. Mquinas e Equipamentos - Vendas
1.4.5. Recursos Naturais
1.4.5.1. Florestas
1.4.6. Marcas, Direitos e Patentes
1.4.6.1. Direito de Uso de Telefone
1.4.7. mobilizado em Andamento
1.4.7.1. mportao em Andamento
1.4.8. (-) Depreciao, Amortizao e Exausto Acumuladas
1.4.8.1. (-) Depreciao Acumulada de Mveis e Utenslios
1.4.8.2. .......................
1.4.8.3. .......................
"7
Fls. 55/153
1.5. ATVO DFERDO
1.5.1. Gastos Pr-Operacionais
1.5.1.1. Gastos de Organizao
1.5.1.2. Gastos de Reorganizao
1.5.2. (-) Amortizao Acumulada
1.5.2.1. ........................
1.5.2.2. ........................
2.1. PASSVO CRCULANTE
2.1.1. Emprstimos e Financiamentos
2.1.1.1. Emprstimos Bancrios
2.1.1.2. Emprstimos do Exterior
2.1.1.3. Financiamentos Bancrios
2.1.1.4. Financiamentos do Exterior
2.1.1.5. Ttulos a Pagar
2.1.1.6. Adiantamento s/ Contrato de Cmbio
2.1.2. Fornecedores
2.1.2.1. Fornecedores Nacionais
2.1.2.2. Fornecedores do Exterior
2.1.3. mpostos e Contribuies a Recolher
2.1.3.1. CMS
2.1.3.2. RPJ
2.1.3.3. Contribuio Social s/ Lucro Lquido
2.1.3.4. PS
2.1.3.5. COFNS
2.1.3.6. RRF
2.1.3.7. SS
2.1.3.8. NSS
2.1.3.9. FGTS
2.1.3.10. Contribuio Sindical
2.1.4. Contas a Pagar
2.1.4.1. Salrios
2.1.4.2. Honorrios
2.1.4.3. Fretes e Carretos
2.1.4.4. Gratificaes
2.1.4.5. Aluguis
2.1.4.6. Energia Eltrica
2.1.4.7. Telefone
2.1.4.8. gua e Esgoto
2.1.4.9. Comisses
2.1.4.10. Seguros
2.1.5. Obrigaes c/ Terceiros
2.1.5.1. Adiantamento de Clientes
2.1.5.2. Arrendamento Mercantil a Pagar
2.1.6. Dividendos e Lucros a Pagar
2.1.7. Provises p/ Tributos e Contribuies
2.1.7.1. Proviso para mposto de Renda
2.1.7.2. Proviso para Contribuio Social s/ Lucro Lquido
2.1.8. Outras Provises
2.1.8.1. Proviso p/ Frias
2.1.8.2. Proviso p/ 13 Salrio
2.2. PASSVO EXGVEL A LONGO PRAZO
2.2.2. Obrigaes com Terceiros
2.2.2.2. Crditos de Acionistas e Quotistas
2.2.2.3. Crditos de Empresas Ligadas
2.3. RESULTADO DE EXERCCOS FUTUROS
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Fls. 56/153
2.3.1. Receitas de Exerccios Futuros
2.3.2. (-) Custos de Exerccios Futuros
2.4. PATRMNO LQUDO
2.4.1. Capital Social
2.4.1.1. Capital Social Subscrito
2.4.1.2. (-) Capital Social a ntegralizar
2.4.1.3. (-) Aes em Tesouraria e/ou Quotas Liberadas
2.4.2. Reservas de Capital
2.4.2.1. gio na Emisso de Aes
2.4.2.2. ncentivos Fiscais
2.4.3. Reservas de Reavaliao - Ativos Prprios
2.4.3.1. Reavaliao de mveis
2.4.3.2. Reavaliao de Edifcios
2.4.3.3. Reavaliao de Mquinas e Equipamentos
2.4.4. Reservas de Reavaliao - Empresas Ligadas
2.4.5. Reserva de Lucros
2.4.5.1. Reserva Legal
2.4.5.2. Reserva Estatutria
2.4.5.3. Reserva p/ Contingncias
2.4.5.4. Reserva de Lucros a Realizar
2.4.5.5. Reserva de Lucros p/ Expanso
2.4.6. Lucros ou Prejuzos Acumulados
2.4.6.1. Lucros Acumulados
2.4.6.2. (-) Prejuzos Acumulados
2.4.6.3. Ajustes Credores de Exerccios Anteriores
2.4.6.4. Ajustes Devedores de Exerccios Anteriores
3. RECETAS
3.1. Receita Bruta de Vendas
3.1.1. Vendas de Mercadorias
3.1.1.1. Mercado Nacional
3.1.1.2. Exportao
3.1.2. Vendas de Servios
3.1.2.2. Exterior
3.2. Dedues da Receita Bruta
3.2.1. Vendas Canceladas
3.2.1.1. Devoluo de Produtos
3.2.1.2. Devoluo de Mercadorias
3.2.2. Abatimentos
3.2.2.1. Abatimentos s/ Vendas de Mercadorias
3.2.3. mpostos e Contribuies s/ Vendas
3.2.3.1. CMS
3.2.3.2. SS
3.2.3.3. COFNS
3.2.3.4. PS
3.3. Receitas Financeiras
3.3.1. Variaes Monetrias Ativas
3.3.1.1. Depsitos a Prazo Fixo
3.3.1.4. Aplicaes Financeiras
3.3.1.5. mpostos e Contribuies
3.3.1.6. Emprstimos
3.3.1.7. Depsitos Judiciais
3.3.1.8. Emprstimos Compulsrios
3.3.2. Variaes Cambiais Ativas
3.3.2.1. Emprstimos
3.3.3. Outras Receitas Financeiras
3.3.3.1. Juros de Aplicaes Financeiras
3.3.3.2. Juros de Depsitos Judiciais
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Fls. 57/153
3.3.3.3. Juros de Emprstimos
3.3.3.4. Juros s/ Duplicatas a Receber
3.3.3.5. Juros s/ Emprstimos Compulsrios
3.3.3.6. Descontos Obtidos
3.3.3.7. Receita c/ Renegociao de Crditos
3.4. Receitas c/ nvestimentos
3.4.1. Receita de Equivalncia Patrimonial
3.4.2. Receita de Dividendos e Lucros
3.4.2.1. Dividendos e Lucros de Empresas Controladas
3.4.2.2. Dividendos e Lucros de Empresas Coligadas
3.4.2.3. Dividendos e Lucros de Outras Empresas
3.5. Outras Receitas
3.5.1. Receitas Operacionais Diversas
3.5.1.1. Amortizao de Desgio
3.6. Reverses
3.6.1. Reverso de Provises
3.6.1.1. Reverso de Proviso p/ Frias
3.6.1.2. Reverso de Proviso p/ mposto de Renda
3.6.1.3. Proviso p/ Perdas
3.6.1.4. Proviso p/ Ajuste ao Valor de Mercado
3.7. Receitas No Operacionais
3.7.1. Ganhos de Capital
3.7.1.1. Ganhos de Capital c/ nvestimentos
3.7.1.2. Ganhos de Capital c/ mobilizado
3.8. Contas de Apurao
3.8.1. Apurao do Resultado
3.8.1.1. Lucro do Exerccio
4. CUSTOS E DESPESAS
4.1. Custos
4.1.1. Custo das Mercadorias Vendidas
4.1.1.1. Mercado nterno
4.1.1.2. Mercado Externo
4.1.1.3. Estoque nicial
4.1.1.4. Estoque Final
4.2. Despesas
4.2.1. Despesas de Pessoal c/ Vendas
4.2.1.1. Honorrios de Diretores
4.2.1.2. Ordenados, Salrios e Comisses
4.2.1.3. Prmios e Gratificaes
4.2.1.4. Frias
4.2.1.5. 13 Salrio
4.2.1.6. NSS
4.2.1.7. FGTS
4.2.1.8. Assistncia Mdica
4.2.1.9. Viagens e Representaes
4.2.1.10. Transporte de Empregados
4.2.1.11. Programa de Alimentao do Trabalhador
4.2.1.12. (-)Recuperaes
4.2.2. Despesas c/ Entrega
4.2.2.1. Combustveis
4.2.2.2. Manuteno de Veculos
4.2.3. Propaganda e Publicidade
4.2.3.1. Propaganda
4.2.3.2. Publicidade
4.2.3.3. Amostra
4.2.3.4. Brindes
4.2.4. Outras Despesas c/ Vendas
4.2.4.1. Depreciaes e Amortizaes
4.2.4.2. Aluguis
4.2.4.3. Manuteno e Reparos
"@
Fls. 58/153
4.2.4.4. Telefone
4.2.4.5. Despesa de Correio
4.2.4.6. Devoluo de Vendas Exerccio Anterior
4.2.4.7. Perdas c/ Devedores Duvidosos
4.2.5. Despesas Administrativas
4.2.5.2. Salrios e Ordenados
4.2.5.4. Frias
4.2.5.5. 13 Salrio
4.2.5.6. NSS
4.2.5.7. FGTS
4.2.5.8. ndenizaes e Aviso Prvio
4.2.5.10.Transporte de Empregados
4.2.5.11. Aluguis de Bens mveis
4.2.5.12. Aluguis de Bens Mveis
4.2.5.14. Assinaturas de Jornais e Revistas
4.2.5.15. Despesas Legais e Judiciais
4.2.5.16. Despesas de Auditoria e Consultoria
4.2.5.17. Servios de Terceiros
4.2.5.19. (-) Recuperaes
4.2.6. Despesas Tributrias
4.2.6.1. PTU
4.2.6.2. PVA
4.2.6.4. Tributos e Contribuies Federais
4.2.6.5. Tributos e Contribuies Estaduais
4.2.6.6. Tributos e Contribuies Municipais
4.2.6.7. Multas Fiscais
4.2.6.8. Juros s/ Tributos e Contribuies
4.2.6.9. Variaes Monetrias s/ Tributos e Contribuies
4.2.7. Utilidades e Servios
4.2.7.1. Fora e Luz
4.2.7.3. Telefone
4.2.7.4. Seguros
4.2.8. Materiais e Suprimentos
4.2.8.1. Material de Escritrio
4.2.8.2. Material de Higiene e Limpeza
4.2.8.3. Bens de Natureza Permanente
4.2.9. Despesas Financeiras
4.2.9.1. Variaes Monetrias Passivas
4.2.9.2. Juros Passivos
4.2.9.3. Despesas Bancrias
4.2.9.4. Descontos Concedidos
4.2.9.5. Despesas c/ Desconto de Duplicatas
4.2.10. Despesas de Equivalncia Patrimonial
4.2.10.3. Amortizao de gio
4.2.11. Provises p/ Perdas e Ajustes de Ativos
4.2.11.1. Ajuste de Estoque ao Valor de Mercado
4.2.11.2. Perdas c/ nvestimentos
4.2.12. Despesas No Operacionais
4.2.12.1. Perdas de Capital c/ nvestimentos
4.2.12.2. Perdas de Capital c/ mobilizado
4.2.13. mposto de Renda e Participaes nos Lucros
4.2.13.1. Proviso p/ Contribuio Social s/ Lucro
4.2.13.2. Proviso p/ mposto de Renda
4.2.13.3. Participaes de Empregados
"1
Fls. 59/153
4.2.13.4. Participaes de Administradores
4.3.1.1. Prejuzo do Exerccio
12.>.2 $ E-e%,o *e Co%ta& Pro1o&to Para Em1re&a I%*u&tria-
1.1. ATVO CRCULANTE
1.1.1.1. Caixa
1.1.1.3. Aplicaes Financeiras - FAF
1.1.2. Clientes
1.1.2.1. Duplicatas a Receber
1.1.2.2. Duplicatas a Receber - Empresas Ligadas
1.1.2.3. (-) Venda p/ Entrega Futura
1.1.2.4. (-) Duplicatas Descontadas
1.1.5.1 - Adiantamento p/ Viagens
1.1.5.2 - Adiantamento p/ Despesas
1.1.5.3 - Adiantamento a Fornecedores
1.1.6.1. P a Recuperar
.1.6.3. RRF s/ Aplicaes Financeiras a Recuperar
1.1.6.8. Crdito Presumido P
1.1.7.4. Debntures
1.1.8. Estoques
1.1.8.1. Produtos Acabados
1.1.8.2. Produtos em Elaborao
1.1.8.3. Matrias-Primas
1.1.8.4. Materiais de Embalagem
1.1.8.6. Mercadorias p/ Revenda
">
Fls. 60/153
1.2.2.4. Debntures
1.2.7.1. FNOR
1.2.7.2. FNAM
1.2.7.3. FUNRES
1.3.3.1. FNOR
1.3.3.2. FNAM
1.3.3.3. FUNRES
1.3.4. Aplicaes em Outros nvestimentos
1.3.4.1. mveis e Construes
1.3.4.2. (-) Depreciao acumulada
1.4. ATVO MOBLZADO
1.4.1. mveis
1.4.1.1. Terrenos
1.4.1.4. Edifcios - Fbrica
1.4.2.3. Mveis e Utenslios - Fbrica
1.4.3. Veculos
1.4.3.1. Caminhes
1.4.3.2. Automveis
1.4.3.3. Tratores
06
Fls. 61/153
1.4.4.3. Mquinas e Equipamentos - Fbrica
1.4.5.1. Florestas
1.4.7. Benfeitorias em Propriedade de Terceiros
1.4.7.1. Barraco
1.4.9.1. .......................
1.4.9.2. .......................
1.4.9.3. .......................
1.5. ATVO DFERDO
1.5.1.3. Gastos c/ Pesquisas de Produtos
1.5.1.4. Gastos c/ Desenvolvimento de Produtos
1.5.2.1. ........................
1.5.2.2. ........................
2.1.2. Fornecedores
2.1.3.1. CMS
2.1.3.2. P
2.1.3.3. RPJ
2.1.3.5. PS
2.1.3.6. COFNS
2.1.3.7. RRF
2.1.3.8. SS
2.1.3.9. NSS
2.1.3.10. FGTS
2.1.4.1. Salrios
2.1.4.2. Honorrios
2.1.4.5. Aluguis
2.1.4.7. Telefone
2.1.4.9. Comisses
2.1.4.10. Seguros
2.1.5.1. Adiantamento de Clientes
2.1.5.3. Empresas Ligadas
01
Fls. 62/153
2.3.1. Receitas de Exerccios Futuros
2.3.2. (-) Custos de Exerccios Futuros
2.4. PATRMNO LQUDO
2.4.5.Reserva de Lucros
3. RECETAS
3.1.1. Vendas de Produtos
3.1.1.2. Exportao
3.1.2. Vendas de Mercadorias
3.1.2.2. Exportao
3.1.3. Vendas de Servios
3.1.3.2. Exterior
3.2.1.1. Devoluo de Produtos
3.2.1.2. Devoluo de Mercadorias
02
Fls. 63/153
3.2.2. Abatimentos
3.2.2.1. Abatimentos s/ Vendas de Produtos
3.2.2.2. Abatimentos s/ Vendas de Mercadorias
3.2.3.1. P
3.2.3.2. CMS
3.2.3.3. SS
3.2.3.4. COFNS
3.2.3.5. PS
3.3.1.6. Emprstimos
3.3.2.1. Emprstimos
3.6. Reverses
4.1. Custos
4.1.1. Custos dos Produtos Vendidos
4.1.1.1. Matrias-Primas
4.1.1.2. Materiais de Embalagem
4.1.1.3. Outros nsumos
4.1.2. Custo das Mercadorias Vendidas
0*
Fls. 64/153
4.1.2.1. Mercado nterno
4.1.2.2. Mercado Externo
4.1.3. Mo-de-Obra Direta
4.1.3.1. Ordenados e Salrios
4.1.3.3. Frias
4.1.3.4. 13 Salrio
4.1.3.5. NSS
4.1.3.6. FGTS
4.1.3.10. Transporte de Empregados
4.1.4. Outros Custos Diretos
4.1.5. Custos ndiretos de Produo
4.1.5.1. Honorrios de Diretores de Produo
4.1.6. Materiais de Manuteno ou Reparo
4.1.6.1. Peas de Reposio de Mquinas
4.1.7.2. Transporte
4.1.7.3. gua
4.1.7.4. Telefone
4.1.7.5. Refeies
4.1.8. Outros Custos ndiretos
4.1.8.2. Roupas e Uniformes
4.1.8.3. Ferramentas Perecveis
4.1.8.4. Depreciaes, Amortizaes e Exaustes
4.2. Despesas
4.2.1. Despesas com vendas
4.2.2.1. Despesas de Pessoal
4.2.2.2. Despesas c/ Entrega
4.2.2.3. Propaganda e Publicidade
4.2.5.4. Frias
4.2.5.5. 13 Salrio
4.2.5.6. NSS
4.2.5.7. FGTS
07
Fls. 65/153
4.2.6.1. PTU
4.2.6.2. PVA
4.2.7.1. Fora e Luz
4.2.7.3. Telefone
4.2.7.4. Seguros
4.2.13.1. Proviso p/ Contribuio Social s/Lucro
12.>. $ E-e%,o *e Co%ta& Pro1o&to Para a Em1re&a Co%&trutora e Imo'i-iria
1.1. ATVO CRCULANTE
1.1.1.1. Caixa
1.1.2. Crditos
1.1.2.1. Clientes de Obras Por Empreitadas
1.1.2.1.1. Faturas a Receber
1.1.2.1.2. Servios Executados a Faturar
1.1.2.2. Clientes de Obras Por Administrao
1.1.2.3. Clientes de ncorporaes de mveis
1.1.2.3.1. Promitentes Compradores de mveis
1.1.2.3.2. Ttulos a Receber
1.1.2.3.3. (-) Proviso Para Crditos de Liquidao Duvidosa
1.1.2.3.4. (-) Notas Promissrias Descontadas
1.1.2.4. Clientes de Vendas de mveis
0"
Fls. 66/153
1.1.2.5. Clientes de Loteamentos
1.1.2.6. Clientes Por Arrendamento de mveis
1.1.2.6.1. Aluguis a Receber
1.1.5.3. Adiantamento a Fornecedores
1.1.6.2. RRF s/ Aplicaes Financeiras a Recuperar
1.1.7.4. Debntures
1.1.8. Estoques
1.1.8.1. mveis a Comercializar
1.1.8.1.1. Terrenos a Comercializar
1.1.8.1.2. Terrenos a Lotear
1.1.8.1.3. mveis Para Venda
1.1.8.2. mveis em Construo
1.1.8.2.1. Custos da Aquisio do Terreno
1.1.8.2.2. Custos do Projeto de ncorporao
1.1.8.2.3. Custos da Construo do mvel
1.1.8.2.4. Materiais de Construo
1.1.8.2.5. Mo-de-Obra Direta
1.1.8.2.6. (-) Recuperaes
1.1.8.2.7. Outros Custos Diretos
1.1.8.2.8. Servios de Terceiros
1.1.8.2.9. Combustveis
1.1.8.2.10. Materiais de Manuteno ou Reparo
1.1.8.2.11 Peas de Reposio de Mquinas
1.1.8.2.12. Utilidades e Servios
1.1.8.2.13. Outros Custos ndiretos
00
Fls. 67/153
1.1.8.2.14. Aluguis e Arrendamentos
1.1.8.2.15. Roupas e Uniformes
1.1.8.2.16. Ferramentas Perecveis
1.1.8.2.17. Depreciaes, Amortizaes e Exaustes
1.1.8.3. Depsito de Materiais de Construo
1.2.1. Crditos
1.2.1.1. Clientes de Obras Por Empreitadas
1.2.1.2. Clientes de Obras Por Administrao
1.2.1.3. Clientes de ncorporaes de mveis
1.2.1.4. Clientes de Vendas de mveis
1.2.1.4.3. (-) Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa
1.2.1.5. Clientes de Loteamentos
1.2.7.1. FNOR
1.2.7.2. FNAM
1.2.7.3. FUNRES
1.3.3.1. FNOR
1.3.3.2. FNAM
1.3.3.3. FSET
0@
Fls. 68/153
1.3.4. Aplicaes e Outros nvestimentos
1.3.4.1. mveis de Renda
1.3.4.2. (-) Depreciao Acumulada
1.4. ATVO MOBLZADO
1.4.1. mveis
1.4.1.1. Terrenos
1.4.3. Veculos
1.4.3.1. Caminhes
1.4.3.2. Automveis
1.4.3.3. Tratores
1.4.4.3. Mquinas e Equipamentos - Depto. de Obras
1.4.5.1. Florestas
1.4.7. Benfeitorias em Propriedade de Terceiros
1.4.7.1. Barraco
1.4.9.1. .......................
1.4.9.2. .......................
1.4.9.3. .......................
1.5. ATVO DFERDO
1.5.1.3. Gastos c/ Pesquisas de Produtos
1.5.1.4. Gastos c/ Desenvolvimento de Produtos
1.5.2.1. ........................
1.5.2.2. ........................
2. PASSI2O
2.1 PASSVO CRCULANTE
2.1.2. Fornecedores
2.1.3.1. CMS
2.1.3.2. RPJ
2.1.3.4. PS
2.1.3.5. COFNS
2.1.3.6. RRF
2.1.3.7. SS
2.1.3.8. NSS
2.1.3.9. FGTS
01
Fls. 69/153
2.1.4.1. Salrios
2.1.4.2. Honorrios
2.1.4.5. Aluguis
2.1.4.7. Telefone
2.1.4.9. Comisses
2.1.4.10. Seguros
2.1.5.1. Obrigaes por ncorporaes de mveis
2.1.5.2. Obrigaes por Compra de Terrenos
2.1.5.4. Empresas Ligadas
2.1.9. Controle do Custo Orado
2.1.10. Controle de Custos Contratados
2.2.3. Tributos e Contribuies a Pagar
2.2.4. Controle de Custos Orados
2.2.5. Controle dos Custos Contratados
2.3.1. Resultados Diferidos de Obras por Empreitada
2.3.2.1. Receita Diferida de Obras por Empreitada
2.3.2.2. (-) Custos Diferidos de Obras por Empreitada
2.3.2. Resultados Diferidos de ncorporao de mveis
2.3.2.1. Receita Diferida de ncorporao de mveis
2.3.2.1. (-) Custos Diferidos de ncorporao de mveis
2.3.3. Resultado Diferido de mveis Vendidos
2.3.3.1. Receita Diferida de mveis Vendidos
2.3.3.2. (-) Custos Diferidos de mveis Vendidos
2.3.4. Resultado Diferido de Vendas de Loteamentos
2.3.4.1. Receita Diferida de Vendas de Lotes
2.3.4.2. (-) Custos Diferidos de Lotes Vendidos
2.3.5. Outras Receitas de Exerccios Futuros
2.4. PATRMNO LQUDO
0>
Fls. 70/153
2.4.5. Reserva de Lucros
. !ECEITAS
3.1.1. Receita de Obras Por Empreitada
3.1.2. Receitas de Administrao de Obras
3.1.3. Receita de ncorporaes de mveis
3.1.4. Receitas de Vendas de mveis
3.1.5. Receitas de Vendas de Loteamentos
3.2.2. Abatimentos
3.3.1.2. Juros Ativos
3.3.1.6. Emprstimos
3.3.2.1. Emprstimos
@6
Fls. 71/153
3.6. Reverses
4.1. Custos
4.1.1. Custos de ncorporaes de mveis
4.1.2. Custos de Administrao de Obras
4.1.3. Custos de Obras por Empreitada
4.1.4. Custos de mveis Vendidos
4.1.5. Custos de Lotes Vendidos
4.1.6. Custos Adicionais de Vendas
4.1.7. Custo do Perodo Anterior
4.2. Despesas
4.2.1. Despesas com Vendas
4.2.2.1. Despesas de Pessoal
4.2.2.2. Propaganda e Publicidade
4.2.5.4. Frias
4.2.5.5. 13 Salrio
4.2.5.6. NSS
4.2.5.7. FGTS
4.2.6.1. PTU
4.2.6.2. PVA
4.2.7.1. Fora e Luz
4.2.7.3. Telefone
4.2.7.4. Seguros
@1
Fls. 72/153
4.2.13.1. Proviso p/ Contribuio Social s/ Lucro
12.>.. $ E-e%,o *e Co%ta& Pro1o&to Para Si%*i,ato, A&&o,ia4Pe& e C-u'e&
1.1. ATVO CRCULANTE
1.1.1.1. Caixa
1.1.2. Crditos de atividades sociais/lazer
1.1.2.1. Mensalidades
1.1.2.2. Promoes
1.1.2.3. Bingos
1.1.3. Almoxarifado
1.1.3.1. Material de escritrio
1.1.3.2. Material de limpeza
1.1.3.3. Material esportivo
1.1.3.4. Medicamentos
1.1.6.2. CSLL a Recuperar
@2
Fls. 73/153
1.2.1.1. Crditos c/ Associados
1.2.2. Depsitos judiciais
1.4. ATVO MOBLZADO
1.4.1. mveis
1.4.3. Veculos
1.4.5.1. Florestas
1.4.8. Quadro de atletas
1.4.8.1. Atletas profissionais
1.4.8.2. Atletas amadores
1.5. ATVO DFERDO
1.5.1.1. Formao de atletas
2.1.2. Fornecedores
2.1.3.1. PS
2.1.3.2. CSLL
2.1.3.3. COFNS
2.1.3.4. RRF
2.1.3.5. NSS
2.1.3.6. FGTS
2.1.4.1. Salrios
2.1.4.2. Honorrios
2.1.4.5. Aluguis
2.1.4.7. Telefone
2.1.4.9. Seguros
2.1.5. Provises
2.2.2. Tributos parcelados
@*
Fls. 74/153
2.3. RESULTADO DE EXERCCOS SEGUNTES
2.3.1. Receitas patrimoniais
2.3.2. Arrendamentos
2.3.3. Promoes
2.4. PATRMNO SOCAL
2.4.1. Fundo patrimonial
2.4.2. Reservas de reavaliao
2.4.2.1. mveis
2.4.2.2. Passes de atletas
2.4.3. Subvenes
2.4.4. Resultados sociais
2.4.6.1. Supervits Acumulados
2.4.6.2. Dficits Acumulados
2.4.6.3. Supervit/dficit do exerccio
- sugerimos abaixo um elenco de contas de resultado para a atividade sindical e associaes:
3. RECETAS
3.1. Mensalidades e contribuies
3.1.1. Mensalidades de associados
3.1.2. Contribuies sindicais e assistenciais
3.2. Doaes e subvenes
3.3. Promoes
3.4. Cursos e palestras
3.5.2. Juros ativos
3.5.3. Depsitos Judiciais
3.5.4. Recuperao de despesas
3.6. Receitas patrimoniais
3.6.1. Aluguis e Arrendamentos
3.6.2. Participaes em eventos
3.7. Receitas extraordinrias
3.7.1. Vendas de bens patrimoniais
4.1. Custos
4.1.1. Organizao de cursos e palestras
4.1.2. Assistncia social
4.1.3. Anncios e publicaes
4.1.4. Outros custos
4.2. Despesas de Pessoal
4.2.1. Honorrios de Diretores
4.2.2. Ordenados e Salrios
4.2.3. Prmios e Gratificaes
4.2.4. Frias
4.2.5. 13 Salrio
4.2.6. NSS
4.2.7. FGTS
@7
Fls. 75/153
4.2.8. Assistncia Mdica
4.2.9. Viagens e Representaes
4.2.10. Transporte de Empregados
4.2.11. Programa de Alimentao do Trabalhador
4.2.12. (-) Recuperaes
4.3. Despesas administrativas
4.3.1. Combustveis
4.3.2. Manuteno de Veculos
4.3.4. Brindes
4.3.5. Depreciaes e Amortizaes
4.3.6. Aluguis
4.3.7. Despesas Legais e Judiciais
4.3.8. Servios de Terceiros
4.3.9. Cursos, eventos e promoes
4.3.10. Auxlios e doaes
4.4. Despesas Tributrias
4.4.1. PTU
4.4.2. PVA
4.4.3. Tributos e Contribuies
4.4.4. Multas Fiscais
4.4.5. Juros s/ Tributos e Contribuies
4.5. Utilidades e Servios
4.5.1. Luz
4.5.2. gua e Esgoto
4.5.3. Telefone
4.5.4. Seguros
4.5.6. Material de Escritrio
4.5.7. Material de Higiene e Limpeza
4.5.8. Assinatura de jornais e revistas
4.5.9. Manuteno e reparos
4.6. Despesas Financeiras
4.6.1. Variaes Monetrias Passivas
4.6.2. Juros Passivos
4.7. Despesas extraordinrias
4.7.1. Custo de bens vendidos
- sugerimos abaixo um elenco de contas de resultado para um clube esportivo:
3. RECETAS
3.1. Receitas de atividades esportivas
3.1.1. Rendas de competies
3.1.1.1. Amistosos
3.1.1.2. Campeonato brasileiro
3.1.1.3. Copa Brasil
3.1.1.4. Torneios em geral
3.1.2. Receitas de transmisses esportivas
3.1.2.1. Amistosos
3.1.2.2. Campeonato brasileiro
3.1.2.3. Copa Brasil
3.1.2.4. Torneios em geral
3.1.3. Receitas de transaes de atletas
3.1.3.1. Emprstimos de atletas
3.1.4. Outras receitas
@"
Fls. 76/153
3.1.4.1. Ajudas de custo
3.1.4.2. Loteria esportiva
3.2. Receitas de atividades sociais e lazer
3.2.1. Mensalidades de scios
3.2.2. Bingos
3.2.3. Eventos e promoes
3.2.4. Escolinha de futebol
3.2.5. Natao e hidroginstica
3.2.6. Saunas e piscinas
3.3. Receitas patrimoniais
3.3.1. Aluguis de espaos para eventos
3.3.2. Aluguis de quadras esportivas e campos de futebol
3.3.3. Participaes em eventos
3.4. Outras receitas
3.4.1. Explorao da marca do clube
3.4.2. Patrocnios
3.4.3. Subvenes e doaes
3.5. Receitas extraordinrias
3.5.1. Vendas de bens patrimoniais
3.5.2. Negociao de atletas
4.1. Custos
4.1.1. Aluguis de passe de atletas
4.1.2. Torcidas organizadas
4.1.3. Aluguis de estdios
4.1.4. Arbitragens e autoridades
4.1.5. Exames antidoping
4.1.6. Taxas federaes e confederaes
4.1.7. Transportes
4.1.8. Premiaes
4.1.9. Promoes e eventos
4.2. Despesas de Pessoal
4.2.1. Honorrios de Diretores
4.2.2. Ordenados e Salrios
4.2.3. Prmios e Gratificaes
4.2.4. Frias
4.2.5. 13 Salrio
4.2.6. NSS
4.2.7. FGTS
4.2.8. Assistncia Mdica
4.2.9. Viagens e Representaes
4.2.10. Transporte de Empregados
4.2.11. Programa de Alimentao do Trabalhador
4.2.12. (-)Recuperaes
4.3. Despesas administrativas
4.3.1. Combustveis
4.3.2. Manuteno de Veculos
4.3.4. Brindes
4.3.5. Depreciaes e Amortizaes
4.3.6. Aluguis
@0
Fls. 77/153
4.3.7. Despesas Legais e Judiciais
4.3.8. Servios de Terceiros
4.3.9. Eventos e promoes
4.4. Materiais
4.4.1. Combustveis e lubrificantes
4.4.2. Materiais de jardinagem
4.4.3. Materiais esportivos
4.4.4. Materiais de limpeza e higiene
4.4.5. Materiais mdico e cirrgicos
4.4.6. Materiais para piscinas e saunas
4.4.7. Materiais para vestirios
4.4.8. Peas e acessrios para manuteno
4.4.9. Uniformes
4.4.10. Utenslios de copa e cozinha
4.4.11. Material publicitrio
4.4.12. Outros materiais
4.5. Servios de terceiros
4.5.1. Servios prestados por pessoa fsica
4.5.2. Servios prestados por pessoa jurdica
4.6. Despesas Tributrias
4.6.1. PTU
4.6.2. PVA
4.6.3. Tributos e Contribuies
4.6.4. Multas Fiscais
4.6.5. Juros s/ Tributos e Contribuies
4.7. Despesas gerais
4.7.1. Luz
4.7.2. gua e Esgoto
4.7.3. Telefone
4.7.4. Seguros
4.7.5. Lanches e refeies
4.7.6. Material de Escritrio
4.7.7. Material de Higiene e Limpeza
4.7.8. Assinatura de jornais e revista
4.7.9. Correios
4.8. Despesas Financeiras
4.8.1. Variaes Monetrias Passivas
4.8.2. Juros Passivos
4.9. Custos e despesas extraordinrias
4.9.1. Custo de bens vendidos
4.9.2. Custo de atletas negociados
12.>./ $ E-e%,o *e Co%ta& Pro1o&to 1ara Ati(i*a*e !ura-
Este trabalho no tem a pretenso de apresentar um modelo padro de Plano de Contas, uma vez que cada
empresa tem a sua particularidade e, alm disso, o elenco de contas proposto pode ser modificado de acordo com
a necessidade. No entanto, o elenco sugerido serve de contribuio para a elaborao de um Plano de Contas
condizente para a empresa agropecuria, cabendo, pois, ao profissional da rea contbil, proceder ao
detalhamento ou excluso e codificao das contas com a finalidade de adapt-lo s necessidades da empresa
11. ATVO CRCULANTE
111. Disponibilidades
111.1. Caixa
111.2. Bancos c/ Movimento
111.3. Numerrio em Trnsito
111.4. Aplicaes Financeiras
111.5. Depsitos Bancrios Vinculados
@@
Fls. 78/153
112. Clientes
112.1. Duplicatas a Receber
112.2. Duplicatas a Receber - Empresas Ligadas
112.3. (-) Venda p/ Entrega Futura
112.4. (-) Duplicatas Descontadas
112.5. (-) Crditos de Liquidao Duvidosa
113. Crditos Diversos
113.1. Ttulos a Receber
113.2. Emprstimos a Receber
113.3. Cheques a Receber
113.4. Lucros e Dividendos a Receber
113.5. Bancos - Contas Vinculadas
113.6. (-) Crditos de Liquidao Duvidosa
113.7. Adiantamentos
113.7.1. Adiantamento p/ Viagens
113.7.2. Adiantamento p/ Despesas
113.7.3. Adiantamento de Salrios
113.7.4. Adiantamento de 13 Salrio
113.7.5. Adiantamento de Frias
114. mpostos e Contribuies a Recuperar
114.1. CMS a Recuperar
114.2. RRF s/ Aplicaes Financeiras a Recuperar
114.3. Cofins a Recuperar
114.4. PS a Recuperar
114.5. SS a Recuperar
115. Aplicaes Financeiras
115.1. Depsito a Prazo Fixo Ps-Fixado
115.2. Letras de Cmbio
115.3. Ttulos de Estatais
115.4. Debntures
115.5. Mercado de Aes
115.6. Aplicao em Ouro
115.7. Ttulos e Valores Mobilirios
115.8. (-) Proviso p/ Ajuste ao Valor de Mercado
115.9. (-) Proviso p/ Perdas
116. Rebanhos e aves
116.1. Rebanho bovino em formao
116.1.1. Bezerros de 0 a 12 meses
116.1.2. Bezerras de 0 a 12 meses
116.1.3. Novilhos de 13 a 24 meses
116.1.4. Novilhas de 13 a 24 meses
116.1.5 ...
116.1.6 ...
116.2.Rebanho bovino para corte
116.2.1. Gado de engorda
116.2.2. Touros descartados
116.2.3. Matrizes descartadas
116.2.4. ...
116.2.5. ...
116.3.Rebanho bovino em trnsito
116.3.1. Reses em trnsito
116.3.2. Reses a classificar
116.3.3. Reses em pastagens de terceiros
116.3.4. reses em confinamento
116.3.5. ...
116.3.6. ...
116.4. Rebanho de eqinos
116.4.1. ...
116.5. Rebanho de ovinos
116.5.1. ...
116.6. Rebanho de caprinos
116.6.1. ...
@1
Fls. 79/153
116.7. Rebanho de sunos
116.7.1. ...
116.8. Aves
116.8.1. Aves poedeiras
116.8.2. Aves de corte
116.8.3. ...
117. Culturas
117.1. Culturas temporrias
117.1.1. de feijo
117.1.2. de milho
117.1.3. ...
117.2. Culturas permanente - colheita
117.2.1. caf
117.2.2. cana de acar
117.2.3. laranja
117.2.4. ...
118. Estoques
118.1. Estoques de produtos agrcolas
118.1.1. milho
118.1.2. arroz
118.1.3. feijo
118.1.4. ...
118.2. Estoques de sementes
118.3. Almoxarifado
118.4. Estoques de insumos
118.4.1. nsumos para a pecuria
118.4.2. nsumos para a agricultura
118.4.3. ...
119. Despesas a Apropriar
119.1. Prmios de Seguros
119.2. Encargos Financeiros
119.3. Assinaturas de Publicaes
119.4. Aluguis e Arrendamentos
12. ATVO REALZVEL A LONGO PRAZO
121. Ttulos a Receber
121.1. Crditos c/ Acionistas e Quotistas
121.2. Crditos c/ Diretores
121.3. Crditos c/ Empresas Ligadas
121.4. Depsitos Bancrios Vinculados
121.5. Ttulos da Dvida Agrria
122. Aplicaes Financeiras
122.1. Depsito a Prazo Fixo Ps-Fixado
122.2. Letras de Cmbio
122.3. Ttulos de Estatais
122.4. Debntures
122.5. Mercado de Aes
122.6. Aplicao em Ouro
122.7. Ttulos e Valores Mobilirios
123. Emprstimos Compulsrios
124. . Despesas a Apropriar
125. Depsitos por ncentivos Fiscais
125.1. Finor
125.2. Finam
125.3. Funres
13. ATVO PERMANENTE - NVESTMENTOS
131. Participaes Societrias
131.1. Empresas Controladas
131.2. Empresas Coligadas
131.3. gio na Aquisio de nvestimentos
@>
Fls. 80/153
131.4. (-) Amortizao Acumulada do gio
131.5. (-) Desgio na Aquisio de nvestimentos
131.6. Amortizao Acumulada do Desgio
131.7. (-) Proviso p/ Perdas c/ nvestimentos
132. Participaes Societrias em Outras Empresas
133. Participaes por ncentivos Fiscais
133.1. Reflorestamento
14. ATVO MOBLZADO
141. mveis
141.1. Terrenos
141.1.1. Terrenos da fazenda
141.1.2. Pastagens
142. Edificaes da produo pastoril
142.1. Pocilgas
142.2. Estbulos
142.3. Currais
142.4. Confinamentos
142.5. Avirio
142.6. ...
143. Edificaes da produo agrcola
143.1. Silos
143.2. Depsitos
143.3. ...
144. Construes residenciais
144.1. Residncia sede
144.2. Residncia de funcionrios
144.3. ...
145. Outras edificaes
145.1. Pomares
145.2. Barragens e audes
145.3. Pista de pouso
145.4. Poos artesianos
145.5. ...
146. Veculos mquinas e equipamentos
146.1. Caminhes
146.1.1. ...
146.2. Tratores
146.2.1. ...
146.3. Aeronaves
146.3.1. ...
146.4. Mquinas de beneficiamento
146.4.1. ...
146.5. mplementos agrcolas
146.5.1. ...
146.6. Ferramentas
146.6.1. ...
146.7. Aparelhos e equipamentos de labortorio
146.7.1. ...
146.8. Aparelhos de inseminao artificial
146.8.1. ...
146.9. Mveis e utenslios
146.9.1. ...
147. Rebanhos e aves
147.1. Reprodutores
147.1.1. Gado
147.1.2. Aves
147.2. Matrizes
147.2.1. Gado
147.2.2. Aves
147.3. Aves poedeiras
147.4. Gado leiteiro
16
Fls. 81/153
148. Culturas permanentes
148.1. Caf
148.2. Ma
148.3. ...
149. Depreciao e exausto
149.1. Depreciao acumulada
149.2. Exausto acumulada
15. ATVO DFERDO
151. Gastos Pr-Operacionais
151.1. Gastos de Organizao
151.2. Gastos de Reorganizao
152. (-) Amortizao Acumulada
152.1. ...
152.2. ...
21. PASSVO CRCULANTE
211. Emprstimos e Financiamentos
211.1. Emprstimos Bancrios
211.2. Emprstimos do Exterior
211.3. Financiamentos Bancrios
211.4. Financiamentos do Exterior
211.5. Ttulos a Pagar
211.6. Adiantamento s/ Contrato de Cmbio
212. Fornecedores
212.1. Fornecedores Nacionais
212.2. Fornecedores do Exterior
213. mpostos e Contribuies a Recolher
213.1. CMS
213.2. RPJ
213.3. Contribuio Social s/ Lucro Lquido
213.4. PS
213.5. Cofins
213.6. RRF
213.7. SS
213.8. NSS
213.9. FGTS
213.10. Contribuio Sindical
214. Contas a Pagar
214.1. Salrios
214.2. Honorrios
214.3. Fretes e Carretos
214.4. Gratificaes
214.5. Aluguis
214.6. Energia Eltrica
214.7. Telefone
214.8. gua e Esgoto
214.9. Comisses
214.10. Seguros
215. Obrigaes c/ Terceiros
215.1. Adiantamento de Clientes
215.2. Arrendamento Mercantil a Pagar
216. Dividendos e Lucros a Pagar
217. Provises p/ Tributos e Contribuies
217.1. Proviso p/ mposto de Renda
217.2. Proviso p/ Contribuio Social s/ Lucro Lquido
218. Outras Provises
218.1. Proviso p/ Frias
218.2. Proviso p/ 13 Salrio
22. PASSVO EXGVEL A LONGO PRAZO
221. Emprstimos e Financiamentos
221.1. Emprstimos Bancrios
221.2. Emprstimos do Exterior
221.3. Financiamentos Bancrios
11
Fls. 82/153
221.4. Financiamentos do Exterior
221.5. Adiantamento s/ Contrato de Cmbio
222. Obrigaes com Terceiros
222.1. Arrendamento Mercantil a Pagar
222.2. Crditos de Acionistas e Quotistas
222.3. Crditos de Empresas Ligadas
23. RESULTADO DE EXERCCOS FUTUROS
231. Receitas de Exerccios Futuros
232. (-) Custos de Exerccios Futuros
24. PATRMNO LQUDO
241. Capital Social
241.1. Capital Social Subscrito
241.2. (-) Capital Social a ntegralizar
241.3. (-) Aes em Tesouraria e/ou Quotas Liberadas
242. Reservas de Capital
242.1. gio na Emisso de Aes
242.2. ncentivos Fiscais
243. Reservas de Reavaliao - Ativos Prprios
243.1. Reavaliao de mveis
243.2. Reavaliao de Edifcios
243.3. Reavaliao de Mquinas e Equipamentos
244. Reserva de Lucros
244.1. ...
245. Lucros ou Prejuzos Acumulados
245.1. Lucros Acumulados
245.2. (-) Prejuzos Acumulados
245.3. Ajustes Credores de Exerccios Anteriores
245.4. Ajustes Devedores de Exerccios Anteriores
31. RECETAS
311. Receita de Vendas
311.1. Pecuria e outros animais
311.1.1. Venda de gado
311.1.2. Venda de sunos
311.1.3. ...
311.2. Produtos pecurios
311.2.1. Leite
311.2.2. Ovos
311.2.3. L
311.3. Produtos agrcolas
311.3.1. Milho
311.3.2. Feijo
311.3.3. ...
321. Dedues da Receita Bruta
321.1. Vendas Canceladas
321.2. Devoluo de Produtos
321.3. Devoluo de Mercadorias
323. mpostos e Contribuies s/ Vendas
323.1. CMS
323.2. SS
323.3. Cofins
323.4. PS
331. Receitas Financeiras
331.1. Variaes Monetrias Ativas
332. Variaes Cambiais Ativas
332.1. Emprstimos
333. Outras Receitas Financeiras
333.1. Juros de Aplicaes Financeiras
333.2. ...
341. Receitas c/ nvestimentos
341.1. Receita de Equivalncia Patrimonial
341.1.1. Empresas Controladas
341.1.2. Empresas Coligadas
12
Fls. 83/153
342. Receita de Dividendos e Lucros
342.1. Dividendos e Lucros de Empresas Controladas
342.2. Dividendos e Lucros de Empresas Coligadas
342.3. Dividendos e Lucros de Outras Empresas
351. Receitas Operacionais Diversas
351.1. Supervenincias ativas
351.1.1. Nascimento de gado
351.1.2. Nascimento de aves
351.1.3. ...
351.2. Aluguis e Arrendamentos
351.3. Vendas de estrume
351.4. Vendas de hortalias
351.5. Parcerias agrcolas
351.6. Servios veterinrios prestados
361. Reverso de Provises
361.1. Reverso de Proviso p/ Frias
361.2. Reverso de Proviso p/ mposto de Renda
361.3. Proviso p/ Perdas
361.4. Proviso p/ Ajuste ao Valor de Mercado
371. Receitas no Operacionais
371.1. Ganhos de Capital c/ nvestimentos
371.2. Ganhos de Capital c/ mobilizado
381. Contas de Apurao
381.1. Exerccio agrcola
381.2. Exerccio pastoril
381.3. Exerccio avcola
381.4. Lucro do Exerccio
41. CUSTOS
411. Custos de rebanhos e aves
411.1. Custo do rebanho bovino
411.1.1. Aquisio de gado
411.1.2. Transporte
411.1.3. Mo-de-obra na aquisio e marcao
411.1.4. Alimentao
411.1.5. Profilaxia e tratamento
411.1.6. Conservao e limpeza de currais
411.1.7. Mo-de-obra de vigilncia de rebanho
411.1.8. Custos de reproduo
411.2. Custo do rebanho eqino
411.2.1. Aquisio
411.2.2. Transporte
411.2.4. Alimentao
411.2.6. Conservao e limpeza de estbulos
411.3. Custo do rebanho suno
411.3.1. Aquisio
411.3.2. Transporte
411.3.4. Alimentao
411.3.6. Conservao e limpeza de estbulos
411.4. Custo das aves
411.4.1. Aquisio de galinhas
411.4.2. Aquisio de pintos
411.4.3. ...
411.4.4. Transporte
411.4.5. Alimentao
1*
Fls. 84/153
411.4.7. Conservao e limpeza de confinamentos
411.4.8. Reproduo e criao
412. Custos de culturas agrcolas
412.1. Custo da cultura de milho
412.1.1. Sementes
412.1.2. Adubos e defensivos
412.1.3. Mo-de-obra de plantio e capina
412.1.4. Transporte plantio e colheita
412.1.5. Mo-de-obra de colheita
412.1.6. rrigao
412.2. Custo da cultura de feijo
412.2.1. Sementes
412.2.6. rrigao
412.3. Custo da horticultura
412.3.1. Sementes e mudas
412.3.6. rrigao
413. Variaes por perdas
413.1. Variaes nos rebanhos
413.1.1. Norte de gado bovino
413.1.2. Morte de sunos
413.1.3. ...
413.2. Variaes na criao de aves
413.2.1. Morte de galinhas
413.2.2. Morte de pintos
413.2.3. ...
413.3. Variaes nas culturas
413.3.1. Perdas na cultura de milho
413.3.2. Perdas na cultura de feijo
413.3.3. ...
414. Outros custos
414.1. Depreciaes
414.2. Manuteno de mquinas e equipamentos
42. DESPESAS
421. Despesas de Pessoal
421.1. Ordenados, Salrios e Comisses
421.2. Frias
421.3. 13 Salrio
421.4. NSS
421.5. FGTS
421.6. Assistncia Mdica
421.7. Viagens e Representaes
421.8. Transporte de Empregados
421.9. Programa de Alimentao do Trabalhador
422. Despesas c/ Entrega
422.1. Combustveis
422.2. Manuteno de Veculos
423. Outras Despesas
423.1. Depreciaes e Amortizaes
423.2. Aluguis
423.3. Manuteno e Reparos
423.4. Telefone e correio
423.5. Seguros
423.6. Devoluo de Vendas Exerccio Anterior
423.7. Provises
423.7.1. Proviso para ajuste do estoque a preo de mercado
17
Fls. 85/153
423.8. Fora e Luz
423.9. gua e Esgoto
424. Despesas Tributrias
424.1. PTU
424.2. PVA
424.3. Contribuio Sindical
424.4. Tributos e Contribuies Federais
424.5. Tributos e Contribuies Estaduais
424.6. Tributos e Contribuies Municipais
424.7. Multas Fiscais
424.8. Juros s/ Tributos e Contribuies
425. Materiais e Suprimentos
425.1. Material de Escritrio
425.2. Material de Higiene e Limpeza
426. Despesas Financeiras
426.1. Variaes Monetrias Passivas
426.2. Juros Passivos
426.3. Despesas Bancrias
427. Despesas de Equivalncia Patrimonial
427.1. Empresas Controladas
427.2. Empresas Coligadas
427.3. Amortizao de gio
428. Provises p/ Perdas e Ajustes de Ativos
429. Despesas No Operacionais
429.1. Perdas de Capital c/ nvestimentos
429.2. Perdas de Capital c/ mobilizado
430. Contas de Apurao
430.1. Exerccio agrcola
430.2. Exerccio pastoril
430.3. Exerccio avcola
430.4. Prejuzo do Exerccio
1. CONTAS DO ATI2O $ CONSIDE!ABES GE!AIS
No Ativo as contas so dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nele registrados, e
dentro desse conceito sero feitas consideraes gerais a respeito das principais contas integrantes desse grupo.
De acordo com o artigo 178 da Lei das S/A, no Ativo as contas sero classificadas do seguinte modo:
- no Ativo Circulante: as disponibilidades, os direitos realizveis no curso do exerccio social subseqente e
aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte;
- no Ativo Realizvel a Longo Prazo: os direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte, assim como
os derivados de vendas, adiantamentos ou emprstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores,
acionistas;
- em nvestimentos: as participaes permanentes em outras sociedades e direitos de qualquer natureza
no classificveis no Ativo Circulante e que no se destinem manuteno da atividade da empresa;
V - no Ativo mobilizado: os bens destinados manuteno das atividades da companhia e da empresa, ou
exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial;
V - no Ativo Diferido: as aplicaes de recursos em despesas que contribuiro para a formao do resultado de
mais de um exerccio social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o perodo em que
anteceder o incio das operaes sociais.
1.. DISPONIBILIDADES
Esse grupo de contas so as primeiras a serem apresentadas no balano, dentro do Ativo Circulante, pois
representam direitos que podem ser convertidos, instantaneamente em moeda corrente nacional.
1".1 - Cai8a
Nesta conta registram-se os valores em dinheiro e cheques recebidos e ainda no depositados pagveis
imediatamente.
1"
Fls. 86/153
A empresa poder utilizar-se de uma ou diversas contas, tendo em vista as suas necessidades operacionais
de funcionamento.
1..1.1 $ Co%&titui45o *o Fu%*o Fi9o *e Cai9a
O sistema de fundo fixo ou caixa pequena tem por objetivo facilitar o atendimento das necessidades de
pagamentos de pequenas despesas da empresa.
Neste sistema define-se uma quantia fixa que colocada disposio do responsvel pelo caixa, devendo ser
suficiente para fazer face aos pagamentos das pequenas despesas, tais como: conduo, refeies, correios,
cpias, etc., por um determinado perodo de tempo, que pode ser semanal ou quinzenal, conforme as
convenincias verificadas na empresa, e, periodicamente, efetua-se a prestao de contas do valor total
desembolsado, repondo-se o valor do fundo fixo, atravs de cheque nominal, ao seu responsvel.
Por ocasio do levantamento de balano, no fundo fixo deve permanecer somente o dinheiro, e os
comprovantes das despesas devem ser contabilizados.
1".2 - %ep=sitos Bancrios
Representam os valores de livre movimentao mantidos pela empresa em bancos, por medida de segurana,
e para realizao de pagamentos, o que geralmente ocorre atravs da emisso de cheques.
Os movimentos bancrios devem ser conferidos periodicamente com os extratos recebidos da instituio
financeira.
1..2.1 $ Co%ta Ba%,ria Ne:ati(a
No caso da conta bancria da empresa apresentar-se negativa, esse valor no dever ser considerado como
uma reduo dos saldos das demais contas bancrias, dever ser registrado no Passivo Circulante, como uma
obrigao.
Caso a empresa possua vrias contas de depsito em um mesmo estabelecimento bancrio, admissvel
compensar o saldo credor de uma contra os saldos das outras desde que o resultado lquido seja devedor.
Tratando-se de depsitos em estabelecimentos bancrios diversos, a compensao de saldos credores com
devedores no aceita.
1..2.2 $ Co%ta'i-i3a45o Do& C6e<ue&
Os cheques normalmente so contabilizados e deduzidos dos saldos bancrios na data de sua emisso
quando isso corresponder aproximadamente data de entrega aos beneficirios, ou seja, os cheques emitidos at
a data do balano estaro deduzidos dos saldos bancrios. No entanto, se os cheques foram emitidos antes da
data do balano, mas no entregues aos beneficirios, devero ser adicionados aos saldos bancrios e s contas
correspondentes do passivo circulante.
1".3 - @!errios e! Tr*nsito
Na empresa, pode tambm ser considerado como disponibilidade, classificvel juntamente com os saldos em
bancos, o numerrio em trnsito decorrente de remessas para filiais ou depsitos de clientes ou terceiros atravs
de cheques, ordem de pagamento, etc., quando conhecidos at a data do balano.
1"." - #plica'(es Financeiras
As aplicaes financeiras, quando lastreadas por ttulos de inequvoca liquidez e de curtissmo prazo, so
consideradas como disponvel.
Nesse caso a diferena entre o valor aplicado e o valor do resgate bruto deve ser reconhecido como receita
financeira pelo regime da competncia, em funo dos dias de aplicao transcorridos.
1".$ - 9aldos e! 1oeda -stran3eira
Os valores relativos a dinheiro em caixa em moeda estrangeira ou depsitos bancrios em outros pases,
sujeitos a restries de uso, devem ser registrados em subcontas parte e seu saldo em moeda nacional deve ser
ajustado, ou seja, o valor correspondente em moeda estrangeira ser convertido para moeda nacional pela taxa
cambial corrente na data do balano.
A variao cambial correspondente ao ajuste do saldo em moeda nacional nova taxa de cmbio dever ser
apropriada ao resultado do exerccio.
As restries de uso a que possam estar sujeitos tais valores, devero ser mencionadas nas demonstraes
financeiras, atravs da descrio do ttulo da conta no balano ou atravs de nota explicativa.
1".& - %ep=sitos Bancrios <inclados
Nos recursos aplicados ou mantidos, pela empresa, em depsitos vinculados em bancos para: liquidao de
contratos de cmbio ou importaes, liquidao de emprstimos, substituio ou reposio de garantia de
emprstimos, etc., pela prpria natureza dessas contas bancrias, seus saldos no esto imediatamente
disponveis para os pagamentos normais da empresa, pois esto sujeitos a restries quanto retirada ou sua
utilizao, no sendo assim considerados como disponibilidades. Dessa forma, os depsitos bancrios vinculados
10
Fls. 87/153
devem ser classificados no balano em conta parte no Ativo Circulante ou Realizvel a Longo Prazo, devendo-se
levar em conta suas caractersticas e restries existentes em cada contrato.
1/. IN2ESTI)ENTOS TE)PO!#!IOS
Os investimentos temporrios representam aplicao de recursos financeiros em ttulos e valores mobilirios
disponveis no mercado, ou direitos representativos destes, tais como: ttulos de crdito, aes, certificados de
custdia de ouro, com o objetivo de obteno de resultados a curto prazo na maioria dos casos.
1$.1 - Classi2ica'.o Contbil %os ,nvesti!entos Te!porrios
Os investimentos so classificados no ativo circulante ou no realizvel a longo prazo de acordo com a inteno
da empresa e a data pactuada do resgate, ou seja:
- aplicaes de liquidez imediata - subgrupo disponvel;
- aplicaes nos ttulos e valores com prazo de resgate de at 360 dias da data do balano -
subgrupo parte do Ativo Circulante;
- aplicaes temporrias com prazo de resgate superior a 360 dias da data do balano -
subgrupo Realizvel a Longo Prazo.
1$.2 - #valia'.o %os ,nvesti!entos Te!porrios
Os direitos e ttulos de crdito e quaisquer valores mobilirios no classificados como investimentos, sero
avaliados pelo custo de aquisio ou pelo valor de mercado, se este for menor, admitindo-se o aumento do custo
de aquisio mediante acrscimo da correo monetria, variao cambial ou juros, at o limite do valor de
mercado, observando-se que:
a) os juros so auferidos medida que decorre o tempo, devendo seu reconhecimento contbil
obedecer ao regime de competncia, ou seja, reconhece-se a receita medida do tempo
transcorrido;
b) a correo monetria tambm auferida medida que decorre o tempo e representa uma
simples atualizao do custo da aplicao.
Ressalte-se que, em funo de variao das taxas de juros, poder haver casos de ttulos que tenham valor de
mercado inferior ao de custo, atualizado ou no, e nesse caso dever ser reduzido ao preo de mercado mediante
constituio de uma proviso para reduo ao valor de mercado. Essa proviso no precisa ser feita aplicao por
aplicao, mas sim, no global de todas as aplicaes, devendo figurar como conta redutora do investimento ou
subgrupo correspondente.
Considera-se valor de mercado para essas aplicaes, o valor lquido pelo qual possam os investimentos ser
resgatados, isto , valor bruto de venda no mercado menos despesas necessrias venda, tais como comisses e
taxas bancrias.

1/.2.1 $ A1-i,a4Pe& em Ouro
O ouro em qualquer estado de pureza, em bruto ou refinado, quando destinado ao mercado financeiro ou
execuo da poltica cambial do Pas, em operaes realizadas com a intervenincia de instituies integrantes do
Sistema Financeiro Nacional, na forma e condies autorizadas pelo Banco Central do Brasil, ser desde a
extrao, inclusive, considerado ativo financeiro ou instrumento cambial. As negociaes com ouro ativo financeiro,
efetuadas nos preges das bolsas de valores, de mercadorias, de futuros ou assemelhados ou no mercado de
balco com a intervenincia de instituio financeira autorizada, sero consideradas operaes financeiras (Lei n
7.766/89).
O saldo das aplicaes deve ser atualizado com base nos preos praticados no mercado, e a variao apurada
dever ser apropriada, como receita financeira no resultado pelo regime de competncia. Quando o valor
registrado contabilmente for inferior ao valor de mercado, o saldo ser ajustado mediante a constituio de
proviso para perdas, cuja contrapartida o resultado, sendo indedutvel para efeitos fiscais.
O resultado apurado no resgate, ou seja, o valor de venda deduzido do custo atualizado monetariamente, ser
considerado receita ou despesa financeira.
1/.2.2 $ )er,a*o Futuro e )er,a*o a Termo
As aplicaes no mercado futuro e a termo so representadas por operaes de compra de ttulos ou ativos,
em lotes padronizados, em prego de Bolsa de Valores, com preo certo e data de vencimento definido pela Bolsa
de Valores, podendo no entanto ser encerradas antes dessa data.
Nessas operaes a sociedade corretora exige depsitos de margem que so efetuados em dinheiro ou ttulos,
para garantir o cumprimento das obrigaes assumidas, que so liberados quando a operao for encerrada.
1@
Fls. 88/153
Sempre que houver oscilao nos valores fixados para a aplicao, os investidores devem efetuar a
complementao do depsito ou resgatar o depsito excedente, conforme o caso.
Os depsitos de margem so registrados contabilmente em conta especfica no subgrupo investimentos
temporrios - Ativo Circulante ou no Realizvel a Longo Prazo, conforme a inteno de permanncia da empresa.
A atualizao monetria ocorrida entre a data dos depsitos e de seu resgate junto Bolsa de Valores, ser
reconhecida pelo regime de competncia, no resultado como receita financeira.
Os ajustes em funo da cotao diria dos ttulos ou ativos, pagos ou recebidos pelo investidor, devem ser
reconhecidos como receita ou despesa medida que os pagamentos ou recebimentos forem efetuados.
Os compromissos de compra e venda, para efeito de controle sero registrados em contas de compensao, e
divulgados em nota explicativa.
Se o preo de mercado for inferior ao preo fixado para liquidao da operao, poder ser constituda a
proviso para perdas, para ajustar a operao ao valor provvel de realizao.
1/.2. $ )er,a*o *e O14Pe&
Esse investimento compreende as transaes de compra e venda em prego, de direitos preestabelecidos,
outorgados aos detentores de opo podendo ser: opes de compra e opes de venda.
Quando da contratao da opo, o titular-comprador efetua o pagamento de um prmio, cujo valor fixado
pelo mercado, que ser revertido ao lanador-vendedor caso o titular-comprador deixe de exercer a opo.
Contabilmente, o prmio pago, ser registrado no ativo pelo titular da opo e, se na data fixada, a opo no
for exercida, o valor do prmio pago ser registrado como despesa.
Por outro lado os prmios recebidos pelo lanador sero registrados em conta do passivo circulante devendo
ser adicionado ao valor de venda dos ttulos/ativos, e, caso o titular no exera a opo, sero lanados como
receita.
Nessa modalidade de investimento, as Bolsas de Valores podem exigir tambm o depsito de margem, cujo
tratamento contbil foi examinado no tpico 15.2.2.
1/.2.. $ A4Pe&
Os investimentos em aes no cotadas em bolsa ou mercado de balco, devido a sua liquidez, devem ser
classificadas no Realizvel a longo prazo, ainda que haja inteno de venda
O valor das aes deve ser atualizado com base nos preos praticados no mercado, e a variao apurada
dever ser apropriada, como receita financeira no resultado pelo regime de competncia. Quando o valor de
mercado for inferior ao valor de mercado, o saldo ser ajustado mediante a constituio de proviso para perdas,
cuja contrapartida o resultado, sendo indedutvel para efeitos fiscais.
O resultado apurado no resgate, ou seja, o valor de venda deduzido do custo atualizado monetariamente, ser
considerado receita ou despesa financeira.
Ressalte-se que normalmente se adquire aes para investimentos permanentes, cujas normas de avaliao e
a forma do registro contbil sero examinadas adiante.
1$.3 - ,!posto de )enda )etido na Fonte
O mposto de Renda na Fonte sobre aplicaes financeiras geralmente considerado compensvel com o
mposto de Renda da Pessoa Jurdica, no correspondente perodo de apurao no qual a respectiva receita
financeira foi includa, devendo ser classificado no subgrupo impostos a recuperar.
1>. CONTAS A !ECEBE!
Normalmente as Contas a Receber representam direitos provenientes da venda a prazo de mercadorias e
servios, alm de transaes envolvendo outros ativos que no representam o objeto principal da empresa, mas
so normais e inerentes s suas atividades, as quais geram valores a receber.
Dessa forma, os valores decorrentes da venda a prazo de mercadoria e servios esto representados como
Contas a Receber - Clientes, enquanto as demais transaes no relacionadas ao objeto principal da empresa
apresentam-se como Contas a Receber - Outros Crditos.
1&.1 - Classi2ica'.o Contbil %as Contas a )eceber
As contas a receber vencveis no prximo exerccio social ou dentro do ciclo operacional da empresa, caso
este seja superior a um ano, devem ser classificadas no ativo circulante. Quando o prazo de vencimento exceder a
12 meses ou ao ciclo operacional, devem ser classificadas no ativo realizvel a longo prazo.
1&.2 - Critrios de #valia'.o %as Contas a )eceber
As contas a receber devem ser avaliadas pelo seu valor lquido de realizao, ou seja, pelo produto final em
dinheiro ou equivalente que se espera obter. Para tanto, sero excludas as contas prescritas e feitas as provises
adequadas para ajust-la ao valor provvel de realizao.
11
Fls. 89/153
Quando se tratar de crditos em moeda estrangeira ou proveniente de contratos com clusula de correo
monetria e juros, deve ser efetuada a atualizao de tais valores at a data do balano, visando atender ao
regime de competncia.
1&.3 - Contas a )eceber - Clientes
Esse agrupamento de contas composto pelos ttulos, valores e outras contas a receber, originados de
operaes relacionadas com o objeto principal da sociedade.
1>..1 $ Du1-i,ata& a !e,e'er
As duplicatas e contas a receber de clientes esto diretamente relacionadas com as receitas da empresa,
devendo ser contabilmente reconhecidas somente por mercadorias vendidas ou por servios executados at a data
do balano, de acordo com o principio contbil da realizao da receita.
Dessa forma, o reconhecimento da realizao da venda e conseqente aquisio do direito de constituir o
grupo de contas a receber deve ser feito quando da transmisso da propriedade ao adquirente, ou seja, conforme
o acordo nos termos da transao de venda: momento da entrega ou remessa ao destinatrio. Admite-se tambm
reconhecer a venda no ato da emisso da nota fiscal, embora existam pequenas defasagens entre este momento e
o da entrega da mercadoria.
1>..2 $ Ser(i4o& E9e,uta*o& a Faturar
Nas empresas que exploram o ramo de construes ou produo sob encomenda, podem existir valores a
receber, ainda no faturados, relativos a servios j executados at a data do balano, mas cujo faturamento ainda
no foi efetuado. Nesses casos, o registro contbil pode ser efetuado na conta Servios Executados a Faturar.
1>.. $ 2e%*a& Com Pre4o a Fi9ar
comum na comercializao de produtos agrcolas ser praticada a venda com preos a fixar. Neste caso o
valor da receita e a conta a receber so reconhecidos com base no valor lquido de realizao, ou seja, o preo de
mercados na data do balano diminudo das despesas estimadas de venda, ou ainda com base no valor estimado
para a data da fixao do preo. Os ajustes so consignados no resultado do exerccio quando forem fixados os
preos da transao ou quando ocorrerem alteraes significativas no valor lquido esperado.
1>... $ 2e%*a& Para E%tre:a Futura
Caracteriza-se a venda para entrega futura, quando a empresa efetua a venda e a mercadoria colocada a
disposio do comprador que, por mera convenincia, optou por receb-la posteriormente. Neste caso, deve-se
reconhecer a receita e o direito a receber de imediato pois, ao trmino da operao, o vendedor considerado um
simples depositrio, j que a mercadoria objeto da transao foi segregada de seu estoque e no mais lhe
pertence.
1>../ $ 2e%*a& Com Co%*i4Pe& !e&o-uti(a&
Nos casos em que as vendas forem efetuadas com condies resolutivas (como por exemplo: aprovao da
qualidade e funcionamento pelo cliente), o direito a receber registrado por ocasio da emisso da fatura/entrega
do produto, desde que os custos com reparos, ajustes e outros servios necessrios ao atendimento da condio
possam ser estimados, caso contrrio, o reconhecimento da receita ser postergado at o cumprimento da
condio imposta.
1>..> $ Faturame%to A%te,i1a*o
Pode ocorrer que por convenincia do comprador, a empresa emita a nota fiscal e a fatura sem que a mesma
esteja de posse dos produtos ou mercadorias para entrega. Nesse caso temos a figura do faturamento antecipado,
pois existe um compromisso de venda onde no se tem, ainda, um custo. Os faturamentos antecipados, que no
correspondam a recursos recebidos por conta de futuros fornecimentos, no devem ser registrados contabilmente,
porque no geram, de fato, nenhum direito. Logo, a receita dever ser reconhecida somente quando da entrega
dos bens, pela efetiva realizao da venda. Entretanto, pode-se admitir tal registro apenas para efeito de controle
interno da empresa, em contas de compensao sem constar das demonstraes financeiras.
1>..@ $ Pro(i&5o Para Cr8*ito& *e Li<ui*a45o Du(i*o&a
Contabilmente no h um procedimento especfico para apurao do valor da proviso, que pode variar de
empresa para empresa, de acordo com os aspectos peculiares de seus clientes, ramo de negcios e a conjuntura
econmica do momento. Atualmente a legislao fiscal no fixa percentuais para apurao, uma vez que essa
proviso, no mais dedutvel do resultado tributvel.
Assim sendo, de responsabilidade do contador e dos administradores da empresa avaliarem o assunto para
definir a forma de constituio e ajustes da proviso, de modo que esta no distora as demonstraes financeiras
e os resultados da empresa.
Portanto, para a constituio da proviso deve-se levar em conta alguns aspectos, tais como:
a) considerar a experincia anterior da empresa com relao a prejuzos com contas a
receber;
b) efetuar uma anlise individual do saldo de cada cliente, especialmente aqueles com contas
atrasadas;
1>
Fls. 90/153
c) verificar a existncia de garantias reais que anulam ou reduzem as perspectivas de perdas,
para no incluir os crditos na proviso.
A partir da anlise desses dados a proviso pode ser constituda com base no valor das perdas j conhecidas
com base nos clientes atrasados, em concordata, falncia ou com dificuldades financeiras, estabelecendo-se um
valor adicional de proviso para cobrir as perdas provveis, ainda no conhecidas por se referirem a contas a
vencer, mas que podem ocorrer.
O registro da proviso efetuado contra o resultado do exerccio, em conta especfica do grupo das despesas
operacionais, tendo como contrapartida a conta Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa, que figura como
redutora da conta que registra os crditos sobre o qual a proviso foi constituda no grupo Ativo Circulante ou
Realizvel a Longo Prazo.
Quando um crdito se torna efetivamente incobrvel, a sua baixa da conta de clientes deve ser feita tendo
como contrapartida a prpria conta de proviso.
Para ajustar o valor da proviso pode-se efetuar um lanamento complementando o saldo j registrado at o
limite necessrio ou ainda efetuar a reverso do saldo anterior e a constituio do novo saldo. Quando a proviso
necessria for inferior ao saldo atual da conta, efetua-se a reverso do excesso como receita operacional no
resultado do exerccio.
1&." - Opera'(es de Factorin3
A faturizao consiste na venda da carteira ou parte dela, derivada de faturamento a prazo de uma empresa.
Essa venda efetuada com a condio de o comprador arcar com todos os gastos necessrios cobrana, bem
como com todo o risco por eventuais inadimplncias dos clientes.
O valor registrado na empresa, em contas a receber objeto de operao de factoring, so eliminadas do
balano, reconhecendo-se o ganho ou perda correspondente diferena entre o valor recebido e o valor contbil
das duplicatas, visto que os direitos a receber so efetivamente vendidos para a empresa de factoring, que passa a
arcar com os riscos do no recebimento.
1&.$ - %esconto de %plicatas
prtica comum as empresas descontarem em instituies bancrias parte de suas duplicatas a receber,
obtendo no ato o valor das mesmas deduzido de despesas bancrias e de juros relativos ao perodo a transcorrer
entre a data da operao de desconto e o vencimento das duplicatas. Como a empresa continua co-responsvel
perante o banco, deve saldar a dvida caso o cliente, cuja duplicata foi descontada, falte ao pagamento no
vencimento. Por esse motivo, o montante das duplicatas ou contas a receber descontadas na data do balano
deve ser demonstrado como conta redutora das contas a receber respectivas, de modo a esclarecer que a
empresa negociou aqueles direitos, no entanto, pode ter que readquiri-los se o devedor faltar com o pagamento.
1&.& - Otros Crditos
O agrupamento de Outros Crditos geralmente composto pelos demais ttulos, valores e outras contas a
receber, originados de operaes no relacionadas ao objeto principal da sociedade.
1>.>.1 $ C6e<ue& em Co'ra%4a
Nessa conta so registrados os cheques recebidos at a data do balano, no entanto, no cobrveis
imediatamente, por serem pagveis em outras praas ou por restries de seu recebimento vista, e os cheques
devolvidos pelo banco por falta de fundos que se encontram em processo de cobrana.
1>.>.2 $ T0tu-o& a !e,e'er
Esses direitos podem ser originados de vendas no relacionadas ao objeto principal da empresa, tais como
venda de bens do imobilizado ou investimentos, etc.
Podem ser originados tambm das operaes normais da empresa, cujas duplicatas no foram pagas no prazo
pelos clientes e foram renegociadas mediante troca por outro ttulo com novo prazo de vencimento acrescido de
juros.
1>.>. $ Juro& a !e,e'er
Nessa conta so registrados os juros a receber de terceiros relativos a diversas operaes, tais como de
emprstimos feitos a terceiros, juros sobre emprstimos Eletrobrs, sobre ttulos emitidos pelo governo.
Os juros sero apropriados pelo regime de competncia, em funo do tempo j transcorrido, tendo como
contrapartida a conta de Receitas Financeiras no resultado.
1>.>.. $ A*ia%tame%to& a Ter,eiro&
Os numerrios entregues a terceiros, mas sem vinculao especfica ao fornecimento de bens, produtos ou
servios contratuais predeterminados, so registrados nessa conta.
>6
Fls. 91/153
Se os adiantamentos se referirem a compra de matria-prima ou mercadorias, essa conta deve ser classificada
no grupo de Estoques, na conta Adiantamentos a fornecedores. Caso os valores se refiram compra de
equipamentos ou bens destinados ao Ativo mobilizado, esses adiantamentos devem ser classificados no prprio
grupo do Ativo mobilizado.
1>.>./ $ Cr8*ito& *e Em1re:a*o&
Nesse agrupamento de contas so registradas todas as operaes relativas aos crditos de empregados em
funo de adiantamentos concedidos por conta de salrios, por conta de despesas, emprstimos, etc.
- Adiantamentos de salrios
Nessa conta so registrados os pagamentos feitos aos funcionrios a ttulo de adiantamento de salrios. O
adiantamento baixado atravs da folha de pagamento mediante desconto do salrio total a pagar.
- Adiantamentos de frias
Na legislao trabalhista no h previso para adiantamentos por conta de frias, no entanto, uma prtica
comum nas empresas. Assim, os valores antecipados por conta de frias so registrados nessa conta e baixados
quando da sada de frias do funcionrio, mediante o desconto em folha de pagamento relativo s frias, ou ainda
na resciso contratual, se for o caso.
- Adiantamento de 13 salrio
De acordo com a legislao trabalhista, a 1 parcela do 13 salrio deve ser paga entre os meses de fevereiro
e novembro ou por ocasio da concesso de frias ao empregado ou ainda por liberalidade da empresa. Desta
forma, o adiantamento relativo 1 parcela deve ser registrado nessa conta, sendo a baixa efetuada na quitao
da gratificao.
V - Adiantamento para despesas e viagens
Essa conta tem a funo de registrar os recursos entregues a funcionrios para pagamento das suas despesas
de viagens, despesas de alimentao, conduo, etc.
Por ocasio da entrega do numerrio ao funcionrio, esse valor debitado nessas contas, mediante o
documento assinado por ele, e por ocasio da prestao de contas ou apresentao de relatrios de despesas,
esses valores so baixados, tendo como contrapartida as respectivas contas de despesas no resultado do
exerccio.
V - Emprstimos a funcionrios
Os emprstimos concedidos pela empresa a seus funcionrios so registrados nessa conta, quando da
entrega do numerrio ou cheque ao funcionrio. Esses valores sero baixados dessa conta por ocasio da(s)
devoluo(es) do emprstimo por parte do empregado ou atravs do desconto do valor em folha de pagamento.
Se for estipulada a cobrana de juros ou correo sobre o valor emprestado, esses valores sero registrados
no grupo Receitas Financeiras no resultado do exerccio.
1>.>.> $ Im1o&to& a !e,u1erar
Na legislao fiscal existem vrias operaes que geram valores a recuperar de impostos a serem
compensados por ocasio do recolhimento do imposto devido. Tais valores so registrados nesse grupo de contas,
devendo ser segregados em contas especficas para facilitar o controle.
- RRF a recuperar
Nessa conta so registrados os valores relativos ao mposto de Renda Retido na Fonte que pode ser
compensado nas situaes previstas na legislao fiscal, ou seja, nos recolhimentos do mposto de Renda devido
ou quando da apresentao da Declarao de Rendimentos.
O valor retido ser debitado nessa conta quando do registro da operao que a originou e creditada por
ocasio da compensao do imposto retido.
- CMS e P a recuperar
Estas contas destinam-se a registrar o saldo devedor do mposto Sobre Circulao de Mercadorias e Servios
e do mposto sobre Produtos ndustrializados. De acordo com a legislao fiscal desses impostos os dbitos fiscais
pelas vendas so compensados com os crditos fiscais das compras, mediante confronto dos valores registrados
nos livros fiscais, apurando-se, assim, um saldo a recolher ou a recuperar, dependendo do volume de vendas e
compras no perodo de apurao. Se for apurado um saldo a recolher, esse valor dever figurar no Passivo
Circulante no subgrupo mpostos a Recolher. Caso seja apurado um saldo a recuperar, esse valor ser registrado
nessa conta no grupo Ativo Circulante.
- mpostos recolhidos a maior
Nessa conta podem ser registrados os valores de tributos e contribuies recolhidos indevidamente ou a maior
a serem compensados com futuros recolhimentos.
Por ocasio do recolhimento, o valor pago indevidamente ou a maior ser debitado nessa conta e creditado por
ocasio da sua compensao.
1>.>.@ $ Sa<ue& *e E91orta45o, A*ia%tame%to So're Co%trato *e CQm'io e A*ia%tame%to& So're
Cam'iai& E%tre:ue&
O reconhecimento da receita proveniente da venda de mercadorias e servios para o mercado externo se d
no momento da transferncia da propriedade dos bens ou servios, obedecidas as condies de negociao,
convertendo-se o preo fixado em moeda estrangeira para moeda nacional pela taxa de cmbio vigente naquela
data.
>1
Fls. 92/153
Ressalte-se que, no caso de operaes com clusula "FOB", a transferncia da propriedade dos bens
normalmente se d quando de sua entrega ao transportador. Para operaes com clusula "CF", essa
transferncia se verifica somente quando da entrega das mercadorias ao comprador.
Os saques de exportao so registrados da mesma forma que as Duplicatas a Receber, devem ser
atualizados at a data do balano, s taxas oficiais vigentes, podendo ser descontados em instituies bancrias.
Nos Adiantamentos sobre Contratos de Cmbio (ACC), a empresa recebe, antecipadamente do banco, o valor
da venda em moeda nacional antes da entrega da mercadoria. Neste caso, esta operao, at a entrega da
mercadoria ao cliente, assume caractersticas de um emprstimo, classificvel no Passivo Circulante, no qual o
exportador o nico responsvel.
Outra situao que pode ocorrer e o Adiantamento sobre Cambiais Entregues (ACE) que se caracteriza pela
antecipao do valor da venda aps a entrega da mercadoria, operao esta que se assemelha ao desconto de
duplicatas, figurando no grupo do Ativo Circulante. Nesta operao, o vendedor o co-responsvel pelo
pagamento da dvida ao banco at sua liquidao pelo cliente.
1@. ESTOE"ES
Os estoques representam um dos ativos mais importantes da empresa e, por isso, a sua correta determinao
no incio e no fim do perodo contbil essencial para apurao do lucro lquido do exerccio.
10.1 - ,tens ,nte3rantes %os -stoEes
A contabilizao das compras de itens dos estoques deve ocorrer no momento da transmisso do direito de
propriedade dos mesmos. Assim, para determinar se os itens integram ou no a conta de estoques, deve-se ter em
conta o direito de sua propriedade, e no a sua posse fsica.
Os estoques esto representados basicamente por: mercadorias para revenda, produtos acabados, produtos
em elaborao, matrias-primas, almoxarifado, importaes em andamento e adiantamentos a fornecedores de
estoques, observando-se que sero tambm considerados:
a) os itens existentes fisicamente em estoques, exclundo-se aqueles que esto fisicamente na
empresa, mas no so de propriedade da empresa, tais como aqueles recebidos em consignao,
para conserto, etc.
b) os itens adquiridos mas que esto em trnsito, (compras em trnsito) para as instalaes da
empresa, com clusula FOB no ponto de embarque, na data do balano;
c) os itens de propriedade da empresa que esto em poder de terceiros para conserto,
consignao, beneficiamento ou armazenamento;
d) itens em trnsito para um cliente com clusula FOB no destino;
Por outro lado, no devem ser includos na conta estoque, na data do balano:
a) as compras em trnsito, quando as condies so de sua entrega na fbrica ou em outro
lugar designado pela empresa (FOB-destino);
b) as mercadorias recebidas de terceiros em consignao, depsito, etc.;
c) os materiais comprados mas sujeitos a aprovao, que somente sero integrados ao
estoque aps a aprovao.
10.2 - Classi2ica'.o Contbil %os -stoEes
O termo "estoque" refere-se a todos os bens tangveis mantidos para venda ou uso prprio no curso ordinrio
de negcio, bens em processo de produo para venda ou para uso prprio ou que se destinam ao consumo na
produo de mercadorias para venda ou uso prprio.
Seguindo o conceito de liquidez, o subgrupo estoques classifica-se no Circulante, aps o subgrupo Outros
Crditos.
Todavia, podero haver casos de empresas que tenham estoques cuja realizao ultrapasse o exerccio
seguinte, assim deve haver a reclassificao dos estoques para o Realizvel a Longo Prazo, em conta parte.
1@.2.1 $ Pro*uto& A,a'a*o&
>2
Fls. 93/153
Nessa conta so registrados os produtos terminados e oriundos da prpria fabricao da empresa, disponvel
para venda, podendo ser estocados na fbrica, depsitos de terceiros ou filiais.
Essa conta debitada pela transferncia da conta produtos em elaborao e creditada por ocasio das vendas
ou transferncias para outro estabelecimento da empresa.
1@.2.2 $ )er,a*oria& Para !e(e%*a
Representa os produtos adquiridos de terceiros para revenda, acabados e que no sofrem nenhum processo
de transformao na empresa.
1@.2. $ )at8ria&$Prima&
Engloba todos os materiais a serem utilizados ou transformados no processo produtivo.
1@.2.. $ )ateria- *e Em'a-a:em
Abriga os itens de estoque que se destinam embalagem ou acondicionamento dos produtos para venda.
1@.2./ $ )a%ute%45o e Su1rime%to
Nessa conta so registrados os valores relativos aos estoques de peas para manuteno de mquinas,
equipamentos, edifcios, etc., que sero utilizados em consertos.
No caso de troca de peas mediante baixa da pea anterior, o valor das peas ser agregado ao imobilizado e
no apropriado como despesas.
1@.2.> $ Im1orta45o em A%*ame%to
Sero registrados nessa conta os custos incorridos relativos s importaes em andamento de matrias-
primas ou itens destinados ao estoque.
1@.2.@ $ A-mo9ari+a*o e Be%& *e Co%&umo E(e%tua-
Nessa conta so registrados itens de estoque de consumo geral, tais como: material de escritrio, produtos de
higiene, produtos para alimentao dos funcionrios, etc.
comum as empresas lanarem tais valores como despesas no momento da compra, mantendo parte, um
controle quantitativo, uma vez que tais itens, na maioria das vezes, representam uma quantidade muito grande de
itens, mas de pequeno valor, no afetando os resultados.
Poder ser registrado diretamente como custo de produo a aquisio de bens de consumo eventual, cujo
valor no exceda a 5% (cinco por cento) do custo total dos produtos vendidos no exerccio social anterior.
Bens de consumo eventual so aqueles de uso imprevisvel ou de freqncia irregular ou espordica no
processo produtivo, tais como ( PN CST n 70/79):
a) materiais destinados a restaurar a integridade ou a apresentao de produtos danificados;
b)materiais e produtos qumicos para testes;
c) produtos qumicos e outros materiais para remoo de impurezas de recipientes utilizados
no processo produtivo;
d) embalagens especiais utilizadas, por exemplo, para atender determinadas necessidades de
transporte;
e) produtos para retificar deficincias reveladas pelas matrias-primas ou produtos
intermedirios;
f) materiais destinados ao reparo de defeitos ocorridos durante a produo;
g) produtos a serem utilizados em servio especial de manuteno.
1@.2.H $ A*ia%tame%to a For%e,e*ore&
Os adiantamentos efetuados a fornecedores de matria-prima ou produto para revenda so registrados nessa
conta; a baixa ser efetuada por ocasio do efetivo recebimento, registrando-se o custo total na correspondente
conta do estoque, e caso haja saldo a pagar, na conta fornecedores, no passivo circulante.
1@.2.I $ Pro(i&5o Para A7u&te *o E&to<ue ao 2a-or *e )er,a*o
O custo de aquisio ou produo dos bens existentes na data do balano dever ser ajustado ao valor de
mercado, mediante a constituio de uma proviso, quando este for menor, que ser classificada como conta
redutora do subgrupo estoques.
Para constituio da proviso necessrio que se especifique, item por item, os bens que, comprovadamente,
estejam com preo de mercado inferior ao seu custo.
Segundo o artigo 183 da Lei das Sociedades por Aes (Lei n 6.404/76), considera-se valor de mercado:
a) das matrias-primas e dos bens em almoxarifado, o preo pelo qual possam ser repostos,
mediante compra no mercado; e
>*
Fls. 94/153
b) dos bens ou direitos destinados venda, o preo lquido de realizao mediante venda no
mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessrias para a venda, e a margem de
lucro.
Para fins fiscais, esta proviso passou a ser indedutvel para efeito de apurao do lucro real a partir de
01.01.96 (Lei n 9.249/95, art. 13, ).
1@.2.1K $ Pro(i&5o Para Per*a& em E&to<ue&
As quebras e perdas conhecidas em estoques ou calculados por estimativa, relativas a estoques obsoletos ou
que se perdem ou evaporam no processo produtivo, podem ser ajustadas mediante a constituio da proviso para
perdas em estoques, classificada com redutora do subgrupo estoques, tendo como contrapartida uma conta de
despesa no resultado, no dedutvel para efeitos fiscais.
10.3 - Critrios de #valia'.o %os -stoEes
Para elaborao de balanos e apurao de resultados so necessrios o levantamento e a avaliao dos
estoques de mercadorias para revenda, matrias-primas, materiais de embalagem, produtos acabados e produtos
em elaborao da pessoa jurdica.
De acordo com o item do artigo 183 da Lei das S/A, "os direitos que tiverem por objeto mercadoria e produtos
do comrcio da companhia, assim como matria-prima, produtos em fabricao e bens em almoxarifado, sero
avaliados pelo custo de aquisio ou produo, deduzido da proviso para ajust-lo ao valor de mercado quando
este for inferior".
A apurao e determinao dos custos dos estoques um dos aspectos mais complexos da rea contbil, no
s pelo fato de ser um ativo significativo mas pelo reflexo que produz na apurao dos resultados.
10." - Co!posi'.o do Csto de #Eisi'.o
O custo de mercadorias para revenda, assim como o das matrias-primas e outros bens de produo
compreende, alm do valor pago ao fornecedor, o valor correspondente ao transporte (fretes) e seguro e dos
tributos devidos na aquisio ou na importao, excludos os impostos recuperveis atravs de crdito na escrita
fiscal.
As mercadorias ou bens importados tm seu custo avaliado por todos os valores dispendidos at a data da
entrada no estabelecimento importador, tais como taxas bancrias, gastos com desembarao aduaneiro,
honorrios de despachante, etc.
10.$ - #valia'.o de 1atrias-Pri!as e 1ercadorias
1@./.1 $ A1ura45o *o Cu&to
Como regra geral, a pessoa jurdica dever promover ao final de cada exerccio, o levantamento e avaliao
dos estoques, adotando-se os seguintes critrios, conforme o caso:
a) pelo custo mdio ponderado; ou
b) pelo custo dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente (PEPS - primeiro a entrar,
primeiro a sair);
c) pelo preo de venda, subtrada a margem de lucro;
d) pelo custo da ltima mercadoria que entrou - UEPS - ltimo a entrar, primeiro a sair.
Observe-se que no permitida, pela legislao do mposto de Renda, a avaliao dos estoques pelo mtodo
UEPS - ltimo a entrar, primeiro a sair.
- Custo Mdio Ponderado
Este sistema consiste em avaliar o estoque pelo custo mdio de aquisio, apurado em cada entrada de
mercadorias ou matria-prima, ponderado pelas quantidades adicionadas e pelas anteriormente existentes.
Demonstramos, na ficha de estoque, abaixo, o mtodo de avaliao pelo custo mdio:
>7
Fls. 95/153
Data Ji&t=ri,o ENT!ADAS SA?DAS SALDO
Eua%t Cu&to
Ji&t=ri,o !R
Tota- !R Eua%t Cu&to
)8*io !R
Tota- !R Eua%t Cu&to
)8*io !R
Tota- !R
05.06 Compra 20 50.00 1.000,00 - - - 20 50,00 1.000,00
12.06 Compra 20 55,00 1.100,00 - - - 40 52,50 2.100,00
18.06 Venda - - - 10 52,50 525,00 30 52,50 1.575,00
28.06 Compra 20 100,00 2.000,00 - - - 50 71,50 3.575,00
30.06 Venda - - - 30 71,50 2.145,00 20 71,50 1.430,00

Totais 60 - 4.100,00 40 - 2.670,00 20 71,50 1.430,00
De acordo com o PN CST n 06/79, o Fisco admite que as sadas sejam registradas unicamente no final do ms,
desde que avaliadas ao preo mdio, sem considerar a baixa para fins de clculo daquele custo mdio.
Assim, com base nos dados da ficha de estoque anterior, teremos:
Data Ji&t=ri,o ENT!ADAS SA?DAS SALDOS
Eua%t. Cu&to
"%itrio
!R
Tota- !R Eua%t. Cu&to
"%itrio
!R
Tota- !R Eua%t. Cu&to
"%itrio
!R
Tota- !R
05.06 Compra 20 50,00 1.000,00 - - - 20 50,00 1.000,00
12.06 Compra 20 55,00 1.100,00 - - - 40 52,50 2.100,00
28.06 Compra 20 100,00 2.000,00 - - - 60 68,34 4.100,00
30.06 Vendas no
Ms
- - - 40 68,34 2.733,60 20 68,34 1.366,40

Totais 60

4.100,00 40

2.733,60 20 68,34 1.366,40
- PEPS - Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair
Por este mtodo, as sadas do estoque so avaliadas pelos respectivos custos de aquisio, pela ordem de
entrada, resultando que o estoque ficar sempre avaliado aos custos das aquisies mais recentes (ltimas
compras).
Neste caso, a ficha de estoque mostraria os seguintes valores:
>"
Fls. 96/153
Data Ji&t=ri,o ENT!ADAS SA?DAS SALDO
Eua%t. Cu&to "%itrio
!R
Tota- !R Eua%t. Cu&to "%itrio
!R
Tota-
!R
Eua%t. Cu&to "%itrio !R Tota-
!R
05.06 Compra 20 50,00 1.000,00 - - - 20 50,00 1.000,00
12.06 Compra 20 55,00 1.100,00 - - - 20
20
______
40
50,00
55,00
1.000,00
1.100,00
________
2.100,00
18.06 Venda 10 50,00 500,00 10
20
____
30
50,00
55,00
500,00
1.100,00
________
1.600,00
28.06 Compra 20 100,00 2.000,00 10
20
20
_____
50
50,00
55,00
100,00
500,00
1.100,00
2.000,00
_______
3.600,00
30.06 Venda 10
20
____
30
50,00
55,00
500,00
1.100,00
_______
1.600,00

20

100,00

2.000,00
- Preo de Venda, Subtrada a Margem de Lucro
Admite-se, ainda, que se proceda a avaliao dos estoques de mercadorias a preo de venda, subtrada a
margem de lucro, embora entendemos no ser o melhor critrio, mas tambm aceito pela legislao fiscal .
Tendo em vista que a margem de lucro corresponde diferena entre o preo de venda e o custo de aquisio
ou produo dos bens, no pode o contribuinte atribuir uma margem de lucro qualquer para avaliao dos
estoques, uma vez que tal procedimento pode implicar numa superavaliao ou subavaliao dos valores e,
conseqentemente, na majorao dos resultados ficando sujeito a possveis questionamentos fiscais.
V - Quadro Comparativo das Avaliaes Apresentadas
De conformidade com os critrios de avaliao de estoque apresentados e uma receita lquida de vendas de
R$ 10.000,00, podemos fazer as seguintes comparaes:
C"STO )ODIO

SA?DAS !EGIST!ADAS
DIA!IA)ENTE
SA?DAS !EGIST!ADAS NO
FINAL DO )AS
PEPS
RECETA LQUDA DE VENDAS
10.000,00 10.000,00 10.000,00
(-) CUSTO DAS MERCADORAS VENDDAS
2.670,00 2.733,60 2.100,00
(=) LUCRO BRUTO
7.330,00 7.266,40 7.900,00
ESTOQUE FNAL
1.430,00 1.366,40 2.000,00
1@./.2 $ !e:i&tro Perma%e%te *e E&to<ue&
No caso de controle permanente de estoques, devero ser observados os seguintes procedimentos:
- Critrios a Observar
O registro permanente de estoques pode ser feito em livros, fichas ou em formulrios contnuos emitidos por
processamento de dados, sendo que os modelos so de livre escolha da empresa e cujos saldos sero
transpostos para o livro Registro de nventrio.
Os registros devero ser feitos em ordem cronolgica, sendo aberta uma ficha para cada espcie de bem a
controlar.
O custo das mercadorias vendidas ou das matrias-primas utilizadas na produo dever corresponder ao total
dos valores lanados durante o perodo na coluna "sadas".
a) Devolues
>0
Fls. 97/153
Ocorrendo devolues, tanto de compras como de vendas efetuadas, devero ser adotados os
seguintes procedimentos:
- no caso de devoluo de compras, sero registradas na ficha de estoque na coluna "entradas" de
forma negativa (entre parnteses), pelo mesmo valor lanado por ocasio da aquisio;
- no caso de devoluo de vendas, sero registrados na ficha de estoque na coluna "sadas",
tambm de forma negativa, pelo mesmo valor da sada correspondente.
Observe-se que o lanamento da devoluo implica em ajuste do custo mdio, uma vez que este fato altera o
saldo fsico e monetrio do estoque.
Os gastos relativos s devolues de compras ou vendas, tais como fretes, seguro, etc., sero tratados como
despesas operacionais, no sendo agregados ao custo.
b) Contagem Fsica para Ajuste dos Saldos
A empresa que possuir registro permanente de estoques s estar obrigada a ajustar os saldos contbeis, pelo
confronto com a contagem fsica, ao final do exerccio.
1@./. $ Em1re&a Eue N5o )a%t8m !e:i&tro Perma%e%te *e E&to<ue&
A pessoa jurdica que no possuir registro permanente de estoques dever promover, ao final de cada
exerccio, o levantamento fsico dos seus estoques, sendo que os estoques encontrados sero avaliados pelo
preo praticado nas compras mais recentes, constantes das notas fiscais de aquisio, excludos os impostos
quando recuperveis (P/CMS).
- Custo das Mercadorias Vendidas - CMV
A apurao do custo das mercadorias vendidas est diretamente relacionada aos estoques da empresa, pois
representa a baixa efetuada nas contas dos estoques por vendas realizadas no perodo.
Quando o controle de estoques feito mediante contagem fsica, o custo das mercadorias vendidas ou das
matrias-primas utilizadas no processo de produo obtido atravs da seguinte operao:
CMV = E + C - EF (custo das mercadorias vendidas = estoque inicial mais compras do perodo, menos
estoque final)
Onde:
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas
E = Estoque nicial
C = Compras
EF = Estoque Final (inventrio final)
- Resultado Com Mercadorias - RCM
O resultado com mercadorias surge do confronto entre as vendas efetuadas e o custo das mercadorias
vendidas.
Se o valor das vendas for maior do que o CMV, pode-se dizer que houve um lucro bruto.
Se o valor das vendas for menor do que o CMV, pode-se dizer que houve um prejuzo com mercadorias.
O resultado com mercadorias pode ser apurado atravs da equao:
RCM = V - CMV
Onde:
RCM = Resultado Com Mercadorias
V = Vendas
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas
- Caso Prtico
Consideraremos os seguintes dados para calcular o resultado com mercadorias no perodo de 01.04.99 a
30.06.99.
- Estoque em 01.04.99
R$ 1.600,00
- Compras para revenda
R$ 1.300,00
- Vendas de mercadorias
R$ 3.840,00
- Compras devolvidas
R$ 300,00
- PS/COFNS
R$ 930,00
- Fretes
R$ 250,00
>@
Fls. 98/153
- Vendas canceladas
R$ 100,00
- Estoque inventariado (30.06.99)
R$ 1.270,00
CMS sobre compras e vendas - alquota de 17%.
Assim temos:
Compras totais
R$ 1.300,00
(-) CMS sobre compras
R$ 170,00
(-) Compras devolvidas
R$ 300,00
(+) Fretes
R$ 250,00
(=) Compras Lquidas
R$ 1.080,00
NotaN CMS sobre compras: 17% de R$ 1.300,00 = R$ 221,00
(-) CMS compras devolvidas: 17% de R$ 300,00 = R$ 51,00
(=) Valor lquido da conta CMS sobre compras R$ 170,00
Vendas totais
R$ 3.840,00
(-) CMS sobre vendas
R$ 635,80
(-) Vendas canceladas
R$ 100,00
(-) PS/COFNS
R$ 930,00
(=) Vendas Lquidas
R$ 2.174,20
NotaN CMS sobre vendas: 17% deR$ 3.840,00 = R$ 652,80
(-) CMS sobre devolues: 17% de R$ 100,00 = R$ 17,00
(=) Valor lquido da conta de CMS sobre vendas R$ 635,80
Substituindo nas frmulas teremos:
CMV = E + C - EF
CMV = 1.600,00 + 1.080,00 - 1.270,00
CMV = 1.410,00
RCM = V - CMV
RCM = 2.174,20 - 1.410,00
RCM = 764,20
10.& - #valia'.o %os Prodtos e! Processo e #cabados
1@.>.1 $ Cu&teio Por A'&or45o
O custo dos estoques dos produtos em processo e acabados deve incluir todos os custos diretos como
matria-prima, mo-de-obras e outros, e os indiretos como gastos gerais de fabricao, necessrios para
colocao do produto em condies de venda.
No custeio por absoro, os custos de produo incorridos, diretos ou indiretos so atribudos ao produto final,
observando-se que:
a) os custos relativos matria-prima e materiais diretos, sero apropriados com base nos
custos apurados da forma mencionada no tpico 17.5.1.
b) os custos relativos mo-de-obra correspondem aos salrios e encargos do pessoal que
trabalha diretamente na fabricao do produto;
c) os gastos gerais de fabricao correspondem aos demais custos incorridos na produo tais
como: energia, seguros, depreciao, almoxarifado, superviso, etc.).
1@.>.2. CENT!OS DE C"STO $ Co%&i*era4Pe&
I $ INT!OD"O
>1
Fls. 99/153
A definio clara dos centros de custos fundamental para apurao e controle dos gastos e para a
manuteno de um sistema de custo eficiente.
A classificao possui as finalidades de:
- facilitar a apurao dos gastos relacionados com o trabalho realizado em cada setor, facilitando,
posteriormente, a sua apropriao por produto;
- caracterizar a responsabilidade pelos gastos ocorridos em cada setor.
II $ CONCEITO E CLASSIFICAO
Os centros de custos so constitudos por setores ou reas da empresa que executam atividades homogneas
e que permitem a apurao dos gastos dessa atividade.
Os centros de custos so classificados em produtivos (diretos) ou no produtivos (indiretos), tambm
chamados auxiliares.
Geralmente, essas duas classificaes se relacionam produo. Os no produtivos, em uma classificao
mais ampla, incluem os setores administrativos e comerciais.
A identificao e o tratamento a ser dado ao respectivo gasto deve levar em considerao as necessidades
posteriores de anlise do ponto de vista gerencial e de controle. Com esse objetivo, a classificao pode ser mais
detalhada.
A classificao dos centros de custos deve ser consistente com a estrutura da organizao. Esta classificao
deve ser definida especificamente de acordo com as condies, peculiaridades e convenincias de cada empresa,
devendo refletir uma deciso conjunta entre o responsvel pelo custo e a administrao.
III $ AP"!AO DOS GASTOS
Para atender o que dispe a legislao do mposto de Renda (custeio por absoro), os gastos devem ser
apurados em trs grupos: material direto ou matria-prima, mo-de-obra direta e gastos gerais de fabricao.
O controle por centros de custo deve ser exercido sobre a mo-de-obra direta e sobre os gastos gerais de
fabricao, para auxiliar na anlise das variaes e nas explicaes sobre o comportamento dos custos.
A classificao dos centros de custos deve ser comunicada a todos os setores da empresa, de forma que
todos tenham conhecimento de como se pretende apurar e controlar os gastos.
A indicao do nmero do centro de custo passa a ser obrigatria em toda documentao destinada a indicar
uma despesa. Nessa etapa, a contabilidade geral ou de custo passa a desempenhar a tarefa importante de treinar
os envolvidos nessa classificao.
O plano de contas dever ser estruturado de forma em que todos os custos estejam separados por sua
natureza especfica e pela sua aplicao (direto, fixo, indireto) e, tambm, dever ter as contas englobadas de
acordo com os critrios definidos pelo controle oramentrio.
A legislao fiscal deixa a critrio da empresa decidir pela apurao diria desses gastos na dependncia da
complexidade de sua obteno, principalmente quanto folha de pagamento.
A apurao mensal obrigatria para fins de custeio por absoro, incluindo os custos fixos e variveis.
I2 $ ETAPAS PA!A A AP"!AO DO C"STO
A primeira etapa consiste na classificao dos custos por natureza. Esta separao deve ser analisada
cuidadosamente, com o objetivo de detectar possveis variaes significativas.
Nessa anlise efetuamos a verificao da adequao dos gastos com os volumes de produo do ms
corrente.
Para efetuar essa anlise a contabilidade de custos faz uso de mtodos de comparao e estatsticos.
Falhas nessa anlise podero conduzir a erros na apurao do custo do produto, cuja descoberta e correo
posterior poder acarretar perda de tempo.
A segunda etapa consiste em transferir os custos dos setores de apoio ou auxiliares aos setores produtivos.
O setores que realizam trabalhos diretamente relacionados aos produtos possuem dois componentes no custo:
o dele prprio e o dos setores de apoio.
Um dos maiores problemas dos sistemas de custeio o de como transferir esse custo dos setores de apoio
aos setores diretos.
O mtodo adotado para as transferncias de custo o do rateio de gastos, que para ser realizado exige que as
atividades desses centros de apoio possam ser medidas atravs de unidades, mediante as quais se possa
conhecer a quantidade total de atividade executada.
As unidades de medida mais comumente empregadas so a hora-homem, a hora-mquina, o quilograma, o
metro, o litro, o volume das peas produzidas, etc.
Para a transferncia dos setores de apoio ou auxiliares para os diretos devemos, inicialmente, efetuar uma
anlise dos servios prestados pelos diversos setores indiretos aos outros setores de apoio ou mesmo aos setores
comerciais e administrativos.
Cuidados especiais devero tambm ser tomados quando os setores de apoio, como de manuteno,
executam trabalhos com caractersticas de Ativo mobilizado. Os seus custos devero ser transferidos a esses
ativos.
Aps as anlises dos servios prestados por todos os centros de custos de apoio, possvel estabelecer
critrios para a transferncia desses custos aos demais setores, principalmente aos centros diretos. Essa a
principal caracterstica do custeio por absoro. Todos os custos da fbrica devero ser absorvidos no custo do
produto e da transferidos para os estoques de produtos.
>>
Fls. 100/153
Uma vez definidos os critrios poderemos efetuar a transferncia dos custos dos setores de apoio para os
diversos setores recebedores.
A legislao do mposto de Renda dispe que o sistema de custo dever ser integrado com o sistema de
contabilidade e essa integrao representada pelo registro na contabilidade de todas as etapas da apurao do
custeio, inclusive as transferncias entre os setores.
Para possibilitar essa contabilizao deveremos ter no plano de contas centros de custo e contas contbeis de
natureza credora, para serem utilizadas como ponte entre um setor e outro quando das transferncias de gastos.
A transferncia adequada ao custo de produo depende tambm da anlise e seleo da base de rateio mais
adequada para cada setor.
Os tipos mais utilizados para atribuio de gastos por produtos so:
- bases representando unidade de produo:
- nmero de itens produzidos;
- nmeros de metros, gales, etc;
- bases representando elementos de custo:
- custo da mo-de-obra direta;
- custo do material;
- custo do material e da mo-de-obra direta;
- bases representando tempo de processamento:
- horas de mo-de-obra direta;
- horas-mquina.
1@.>. $ Cu&to Pa*r5o
Esse mtodo de custeio, geralmente utilizado por grandes empresas, com operaes de grande volume ou
com linhas de montagem que envolvem muitas peas, consiste em que o custo de cada produto predeterminado,
antes da produo, com base nas especificaes dos produtos, componentes do custo e condies de produo.
Dessa forma, os estoques so apurados com base em custos unitrios padro e comparado com os custos de
reais apurados, registrando-se as diferenas em contas de variao.
A legislao fiscal aceita que a empresa apure custos com base em padres pr-estabelecidos (custo padro
ou "standard"), como instrumento de controle de gesto, desde que observado o seguinte: (PN CST n 06/79):
a) que o padro preestabelecido incorpore todos os elementos constitutivos do custeio por
absoro;
b) as variaes de custos (negativas e positivas) sejam distribudas aos produtos de modo que
a avaliao final dos estoques no discrepe da que seria obtida com o emprego do custo real;
c) as variaes de custos sejam identificadas em nvel de item final de estoque, de forma a
permitir a verificao do critrio de neutralidade do sistema adotado de custos sobre a valorao
dos inventrios.
1@.>.. $ Eue'ra& e Per*a& *e E&to<ue
normal no processo produtivo ocorrerem quebras e perdas de estoque como o caso de aparas e rebarbas
de matria-prima, evaporao de produtos qumicos, etc. Nesse caso, os valores relativos a quebras e perdas,
sero agregados ao custo normal de produo, sempre que normais e relativas ao processo produtivo, e sero
lanados como despesas ao resultado do perodo, se forem espordicas e anormais.
Nesse sentido, a legislao do mposto de Renda estabelece que integrar tambm o custo o valor (art. 291 do
RR/99):
a) das quebras e perdas razoveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade,
ocorridas na fabricao, no transporte e manuseio;
166
Fls. 101/153
b) das quebras ou perdas de estoque por deteriorao e obsolescncia ou pela ocorrncia de
riscos no cobertos por seguros, desde que comprovada:
b.1) por laudo ou certificado de autoridade sanitria ou de segurana, que especifique e
identifique as quantidades destrudas ou inutilizadas e as razes da providncia;
b.2) por certificado de autoridade competente, nos casos de incndios, inundaes ou outros
eventos semelhantes;
b.3) mediante laudo de autoridade fiscal chamada a certificar a destruio de bens obsoletos,
invendveis ou danificados, quando no houver valor residual apurvel.
1@.>./ $ Su,ata& e Su'1ro*uto&
As sucatas e os subprodutos so as sobras, pedaos, resduos, aparas e outros materiais derivados da
atividade industrial que tm como caracterstica nascerem do processo da produo. A diferena entre um e outro
reside no fato de que a sucata no tem um mercado garantido de comercializao e os preos bastante incertos
enquanto os subprodutos tm condies de demanda e de preos bons.
Contabilmente, os custos incorridos nos bens sucateados devem ser agregados aos custos de fabricao dos
produtos bons aproveitados. No caso de sucatas que no sejam relativas ao processo de produo, os seus custos
devem ser retirados do custo de produo e lanados como perdas no resultado do perodo. Os estoques de
sucata a serem comercializados existir fisicamente, devendo ser controlado pela empresa, no entanto, no ter
valor contbil. Por ocasio da comercializao das sucatas, o valor da receita ser reconhecido nesse momento no
resultado no subgrupo "outras receitas operacionais".
No tocante aos subprodutos, por possurem mercado estvel e preo de venda previsvel, tais itens devem ser
avaliados ao valor lquido de realizao e considerado como reduo do custo de produo do perodo em que
surgiram.
Por valor lquido de realizao de um subproduto deve ser entendido como o valor bruto menos os impostos
incidentes sobre essa venda, menos as despesas de comercializao como comisses, taxas de entrega, et<%-
4>c.
Quando a empresa comercializar os subprodutos, ter um valor efetivo de venda e atribuir como redutor
dessas receitas o valor dos estoques dos subprodutos e a diferena lquida ser registrada como outras
receitas/despesas operacionais", conforme o caso.
1@.>.> $ Amo&tra&
Quando a empresa efetuar a distribuio de amostras ou outros itens similares, os valores dispendidos na
aquisio ou produo de tais itens no devem ser registrados em conta de estoque, e sim, lanados diretamente
s despesas no resultado.
1@.@ $ E&to<ue *e Pro*uto& !urai&
Os estoques de mercadorias fungveis destinadas venda podero ser avaliadas pelo valor de mercado,
quando esse for o costume mercantil aceito pela tcnica contbil ( 4 do art. 183 da Lei das S/A.
Assim, os estoques de produtos agrcolas, animais e extrativos podero ser avaliados aos preos correntes de
mercado, conforme as prticas usuais em cada tipo de atividade.
Por preo corrente de mercado entende-se que seria o valor pelo qual tais estoques podem ser vendidos a
terceiros na poca do balano. Nesse caso a diferena apurada entre o valor de mercado e o valor contbil
acrescida ou diminuda do valor dos estoques, tendo como contrapartida uma conta de resultado.
A definio de valor de mercado pode ser encontrada em revistas especializadas, bolsa de mercadorias, etc. A
pauta de valores fiscais serve de parmetro para avaliao ao preo de mercado.
1@.@.1 $ Com1ra& Com Pre4o a Fi9ar
De acordo com o Manual "Normas e Prticas Contbeis no Brasil - Fipecafi", os estoques relativos a compras
com preo a fixar, geralmente produtos agrcolas, so contabilizados pelo custo estimado, at que seja fixado o
preo efetivo, quando efetuado o ajuste nas contas Estoques e/ou Custo das Mercadorias/Produtos Vendidos,
referente parcela j baixada do estoque.
10.4 - #spectos Fiscais
A legislao do mposto de Renda faz vrias referncias aos estoques e sua avaliao. Examinamos alguns
desses aspectos.
1@.H.1 $ Perio*i,i*a*e *e E&,ritura45o
O custo das mercadorias vendidas e os bens de produo sero determinados com base em registro
permanente de estoques ou no valor do estoque existente, de acordo com o livro Registro de nventrio,
escriturado no fim de cada trimestre ou ao trmino do ano-calendrio, conforme o caso.
a) Lucro Real
161
Fls. 102/153
As pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real devero efetuar o levantamento e a avaliao dos seus
estoques ao final de cada perodo de apurao dos resultados. Assim, a empresa fica obrigada a escriturar o livro
Registro de nventrio ao final de cada trimestre, se apurar o lucro real trimestralmente, ou somente em 31 de
dezembro, no caso de pagamento do mposto de Renda mensal sobre base de clculo estimada.
No entanto, se a empresa mantiver registro permanente de estoques, somente estar obrigada a ajustar os
saldos contbeis pelo confronto com a contagem fsica, ao final do perodo de apurao relativo ao ms de
dezembro de cada ano-calendrio.
b) Lucro Presumido
As empresas tributadas com base no lucro presumido devem proceder ao levantamento e a avaliao dos
estoques em 31 de dezembro, uma vez que esto obrigadas a escriturar, nessa data, o livro Registro de nventrio.
1@.H.2 $ A(a-ia45o *e E&to<ue Com Ba&e em Si&tema *e Cu&to I%te:ra*o e Coor*e%a*o
A empresa que mantiver sistema de contabilidade de custos, integrado com o restante da escriturao, poder
utilizar os custos apurados contabilmente para avaliao dos estoques de produtos em fabricao e acabados,
para fins de apurao do imposto.
Considera-se sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escriturao
aquele:
a) apoiado em valores originados da escriturao contbil (matria-prima, mo-de-obra direta,
custos gerais de fabricao);
b) que permite determinao contbil, ao fim de cada ms, do valor dos estoques de matrias-
primas e outros materiais, produtos em elaborao e produtos acabados;
c) apoiado em livros auxiliares, ou fichas, ou formulrios contnuos, ou mapas de apropriao
ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escriturao
principal;
d) que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do exerccio segundo
os custos efetivamente incorridos.
1@.H. $ Ar'itrame%to *o 2a-or *o E&to<ue *e Pro*uto& A,a'a*o& e em E-a'ora45o
Caso a escriturao do contribuinte no atenda os requisitos mencionados no tpico anterior, ou seja, no haja
integrao e coordenao da contabilidade de custos com o resto da escriturao, os estoques devero ser
avaliados (art. 296 do RR/99):
- Produtos em Elaborao:
a) por uma vez e meia (150%) o maior custo das matrias-primas adquiridas no perodo-base
(sem CMS/P quando recuperveis);
b) 80% (oitenta por cento) do valor dos produtos acabados, determinado segundo o critrio do
item ;
- Produtos Acabados:
70% (setenta por cento) do maior preo de venda do perodo-base, sem incluso do P, mas com CMS
incluso (PN CST n 14/81).
A utilizao desse critrio apresenta grandes distores na apurao do resultado, uma vez que a
percentagem de 70% bastante elevada e, nesse caso, supervaloriza o estoque de materiais em processamento e
de produtos acabados no encerramento do perodo-base. Essa supervalorizao, em algumas situaes, poder
fazer com que o custo dos produtos vendidos apresente-se negativo. comum o custo dos produtos vendidos
apresentar valor negativo quando existir grande quantidade de estoque de produtos acabados em decorrncia de
vendas reduzidas. Neste caso, o custo dos produtos vendidos dever ser considerado igual a zero.
- Avaliao de Estoque Por Arbitramento - Produtos Acabados - Maior Preo de Venda
No caso de avaliao do estoque de produtos acabados pelo critrio do arbitramento, a determinao do maior
preo de venda, em algumas situaes, tem causado algumas dvidas para valorizao do estoque.
Note-se que o inciso do artigo 296 do RR/99 faz referncia expresso "maior preo de venda no perodo-
base". Pode ocorrer, por exemplo, que determinado produto no tenha sido vendido no perodo-base.
Neste caso, embora a legislao do mposto de Renda seja omissa, entendemos que poder ser utilizado
como parmetro o maior preo de venda praticado no perodo-base imediatamente anterior.
A situao adquire maior grau de complexidade no caso de produto novo que ainda no foi vendido. Em
princpio, poderamos afirmar que o produto novo seria avaliado a custo zero, uma vez que no existe parmetro
para aplicarmos a regra do arbitramento. Entretanto, entendemos que, no caso vertente, deve existir um
162
Fls. 103/153
procedimento lgico, buscando-se, inclusive, o preo do referido produto no mercado. Alis, a nosso ver, esse
referencial estaria correto.
A questo apresenta-se, ainda, mais complexa, quando se tratar de produto novo e indito, ou seja, sem
referencial no mercado. Neste caso, a nosso ver, a valorizao desse produto poderia ser feita com base nos
custos das matrias-primas utilizadas na sua fabricao. De qualquer modo, e diante da omisso da legislao do
mposto de Renda, recomendamos que seja formulada consulta ao Fisco.
Os critrios impostos pela legislao so arbitrrios, visando penalizar as empresas que no mantm uma
contabilidade adequada de custos, no sendo no entanto, aceitveis para fins contbeis, pelas distores que
provocam no resultado da empresa.
10.5 - -scritra'.o do /ivro )e3istro de ,nventrio
Devido a obrigatoriedade da escriturao do livro Registro de nventrio, pelas empresas, perante a legislao
fiscal, examinaremos, nesse tpico, alguns aspectos relativos a escriturao desse livro.
1@.I.1 $ Pe&&oa& Jur0*i,a& O'ri:a*a& a E&,ritura45o
As pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real e quelas optantes pelo regime de tributao com base
no lucro presumido ficam obrigadas a escriturar o livro Registro de nventrio, observando as normas e prazos
abordados neste trabalho.
1@.I.2 $ O1o,a *a E&,ritura45o
- Pessoa Jurdica Tributada Com Base no Lucro Real
a) quando o imposto de renda for calculado com base no lucro real apurado trimestralmente, o livro
Registro de nventrio deve ser escriturado at a data prevista para o pagamento do imposto
devido no trimestre a que se referir o inventrio, ou seja, at o ltimo dia til do ms seguinte;
b) quando o imposto mensal for calculado por estimativa (presuno de lucros), o livro Registro de
nventrio dever ser escriturado at a data fixada para a entrega tempestiva da Declarao de
Rendimentos que tiver por base o balano a que se referir o inventrio.
- Pessoa Jurdica Tributada Com Base no Lucro Presumido
No caso das pessoas jurdicas que optarem pela tributao definitiva com base no lucro presumido, entendemos
que o Registro de nventrio dever ser escriturado at a data estabelecida para a entrega da Declarao de
Rendimentos do ano-calendrio a que se referir o inventrio.
1@.I. $ )o*e-o a Ser "ti-i3a*o
No existe um modelo prescrito para o livro Registro de nventrio. De acordo com o 1 do art. 260 do RR/99, o
contribuinte poder:
a) criar modelo prprio;
b) adotar livro exigido por outra lei fiscal;
c) substituir o livro por srie de fichas numeradas;
d) utilizar sistema de processamento de dados.
- Utilizao do Modelo 7, do Sinief (P/CMS)
A pessoa jurdica poder utilizar o livro Registro de nventrio, modelo 7, de que trata o Convnio Sinief/70, que
exigido pela legislao do CMS e do P. No entanto, para que seja vivel manter e escriturar um nico livro
Registro de nventrio que satisfaa, concomitantemente, s legislaes do mposto de Renda e do CMS e P,
indispensvel que as pessoas jurdicas faam, nesse modelo, as adaptaes necessrias capazes de torn-lo apto
a atender aos ditames de cada legislao especfica (PN CST n 5/86).
- Utilizao de Fichas Numeradas
As pessoas jurdicas obrigadas a escriturar o livro Registro de nventrio, podero substitu-lo por fichas
numeradas, mecnica ou tipograficamente.
Ressalte-se, no entanto, que a utilizao de fichas para registro de movimentao de estoques no supre a
exigncia do livro Registro de nventrio (PN CST n 500/70).
- Utilizao de Sistema de Processamento de Dados
O livro Registro de nventrio poder ser escriturado mediante utilizao de sistema de processamento de
dados, em formulrios contnuos numerados em ordem seqencial mecnica ou tipograficamente.
De acordo com o PN CST n 11/85, aps o processamento, os impressos devero ser destacados e
encadernados em forma de livro, lavrados os termos de abertura e de encerramento e submetido autenticao do
rgo competente.
1@.I.. $ Norma& Para E&,ritura45o *o Li(ro !e:i&tro *e I%(e%trio
- Normas Gerais
16*
Fls. 104/153
No livro Registro de nventrio devero ser arrolados, com especificaes que facilitem sua identificao, as
mercadorias, os produtos manufaturados, as matrias-primas, os produtos em fabricao e os bens em
almoxarifado existentes na data do encerramento de cada perodo-base de apurao do lucro real (mensal ou
trimestral), ou no caso de empresa tributada pelo lucro presumido, no ltimo dia do ano-calendrio (art. 261 do
RR/99).
Os bens sero relacionados e avaliados de acordo com os critrios admitidos pela legislao do mposto de
Renda. Vale lembrar que os bens devem ser discriminados, individualmente, com especificaes que indiquem a
sua natureza, unidade, quantidade, valor unitrio e valor total de cada um, bem como o valor global por
agrupamento (N SRF n 81/86).
- Empresas Editoras
As empresas editoras devem fazer constar de seu inventrio os fascculos no comercializados por falta ou
esgotamento de mercado, e os que tenham recebido em restituio pelos mesmos motivos, observando-se o
seguinte (Portaria MF n 496/77):
a) quando se tratar de fascculos obsoletos, assim considerados aqueles que tenham sido
rejeitados pelo mercado e, em decorrncia, no mais figurem nas vendas normais de empresa,
podero ser computados no livro Registro de nventrio com valor zero, desde que, no prazo de
trinta dias, contado da data do balano, a empresa comunique a ocorrncia repartio da
Secretaria da Receita Federal de sua jurisdio;
b) a empresa deve manter o estoque em condies de ser verificado e, caso pretenda, antes
da auditoria fiscal inutilizar, destruir ou vender os fascculos como matria-prima para
reaproveitamento industrial, deve fazer nova comunicao Secretaria da Receita Federal, at
dez dias antes de se desfazer, total ou parcialmente o estoque.
- Empresas Que Exploram Atividade mobiliria
A pessoa jurdica cuja atividade econmica seja a compra e venda de imveis, desmembramento ou
loteamento de terrenos, incorporao imobiliria e construo de prdio para venda, devero fazer constar do livro
Registro de nventrio todos os imveis destinados venda em estoque, por ocasio do levantamento do balano,
discriminados do seguinte modo (N SRF N 94/79):
a) os imveis adquiridos para venda, um por um;
b) os terrenos oriundos de desmembramento ou loteamento, por conjunto de lotes com
idntica dimenso ou por quadras, quando referentes a um mesmo empreendimento; ou ento
terreno por terreno, se assim preferir o contribuinte;
c) as edificaes resultantes de incorporao imobiliria, inclusive respectivos terrenos, por
conjunto de unidades autnomas com idntica rea de construo e o mesmo padro de
acabamento, conquanto se refiram a um mesmo empreendimento; ou, ento, unidade por unidade,
se assim preferir o contribuinte;
d) os prdios construdos para venda e respectivos terrenos, prdio por prdio.
Ressalte-se, ainda, que de acordo com a N SRF n 84/79, a exigncia do registro permanente de estoque no
dispensa o contribuinte da obrigao de possuir e escriturar o livro Registro de nventrio, sendo funo daquele
subsidiar este, principalmente no que se refere determinao do custo e discriminao dos imveis em estoque
por ocasio do balano.
V - Procedimentos na Escriturao do Livro Modelo 7
No caso da pessoa jurdica utilizar unicamente o livro Registro de nventrio, modelo 7, do Sinief, dever fazer
as adaptaes necessrias capazes de torn-lo apto a atender s exigncias do P/CMS e do mposto de Renda,
observando o seguinte (PN CST n 5/86):
a) devero ser acrescentados os bens cujo arrolamento no exigido pela legislao do
P/CMS, (bens em almoxarifado) mas o perante a legislao do mposto de Renda;
b) devero acrescentar o valor unitrio dos bens em conformidade com a legislao do
mposto de Renda, quando diferente dos critrios previstos na legislao do P/CMS. Tal
acrscimo autorizado pelo 12, do artigo 63, do prprio Convnio SNEF/70, como "outras
indicaes".
167
Fls. 105/153
c) o valor do CMS recupervel, a ser excludo do valor dos estoques, para efeito do mposto
de Renda, poder ser destacado, item por item, na coluna "observaes" do livro modelo 7, uma
vez que as legislaes do P/CMS no contemplam essa excluso.
V - Empresas Com Mais de um Estabelecimento
Considerando que cada estabelecimento contribuinte do P/CMS est obrigado a manter e escriturar o livro
Modelo 7, com as especificaes previstas no Convnio SNEF/70, observados os procedimentos descritos nas
letras "a" a "c" do item anterior, admitido que a matriz, no caso de contabilidade descentralizada, aps arrolar os
bens em seu poder, adicione por totais, grupo a grupo, os inventrios de cada dependncia que mantenha
contabilidade no centralizada (PN CST n 5/86).
Neste caso, a matriz estar obrigada, quando solicitada pela autoridade tributria, a apresentar, juntamente
com o livro Dirio, o livro Registro de nventrio dos demais estabelecimentos, os quais sero tidos como livros
auxiliares, uma vez que as operaes neles consignadas no se encontram lanadas, pormenorizadamente, nos
livros da matriz (PN CST n 5/86).
1@.I./ $ Fa-ta *a E&,ritura45o *o Li(ro !e:i&tro *e I%(e%trio
As pessoas jurdicas que no escriturarem o livro Registro de nventrio ficam sujeitas ao arbitramento do lucro
pela autoridade fiscal (art. 530 do RR/99).
1@.I.> $ Le:a-i3a45o *o Li(ro !e:i&tro *e I%(e%trio
- Registro e Autenticao
O livro Registro de nventrio ou as fichas que o substiturem sero registrados e autenticados pelo
Departamento Nacional do Registro do Comrcio ou pelas Juntas Comerciais ou reparties encarregadas de
Registro do Comrcio (PN CST n 5/86).
Quando o livro ou fichas que o substituam pertencerem a sociedades civis, o registro e autenticao sero
efetuados pelo Cartrio de Registro de Ttulos e Documentos ou de Registro Civil das Pessoas Jurdicas, onde se
acharem registrados os atos constitutivos da prpria sociedade (PN CST N 5/86).
Observe-se que os contribuintes do P/CMS que adaptarem o livro Registro de nventrio, Modelo 7, ao
exigido pela legislao do mposto de Renda, devero submet-lo a registro nos rgos mencionados acima, uma
vez que, o visto do Fisco estadual, no supre o registro exigido pela legislao do mposto de Renda (PN CST n
5/86).
- poca em Que Deve Ser Procedida a Legalizao
O Registro de nventrio, seja em forma de livro ou folhas previamente encadernadas e numeradas
tipograficamente, seja em srie de fichas, dever ser legalizado antes do incio de sua escriturao. Para tanto,
ressalvada a hiptese de incio de atividade, a autenticao de livro novo se far mediante a exibio daquele a ser
encerrado, por estar totalmente esgotado ou em vias de se esgotar, entendendo como tal aquele cujas folhas em
branco no comportem a totalidade dos bens a serem arrolados por ocasio de um determinado balano (PN CST
n 5/86).
Observe-se, no entanto, que a N DNRC n 54/96 estabeleceu, no art. 13, que a autenticao de instrumentos
de escriturao independe da apresentao de outros livros ou fichas anteriormente autenticados.
No caso de processamento eletrnico de dados, quando o livro ou fichas so substitudos por formulrios
contnuos, a autenticao ser procedida aps a escriturao, mediante termos de abertura e encerramento com
as especificaes abordadas no tpico seguinte.
- Requisitos Para Autenticao
Os instrumentos de escriturao das empresas mercantis, exceto as microfichas, devero ter suas folhas
seqencialmente numeradas, tipograficamente, em se tratando de livros e conjunto de folhas ou folhas soltas,
mecnica ou tipograficamente no caso de folhas contnuas e contero termo de abertura e encerramento apostos,
respectivamente, no anverso da primeira e no verso da ltima ficha ou folha numerada, observando-se o seguinte
(N DNRC n 54/96):
a) termo de abertura:
No termo de abertura dever constar:
- nome empresarial;
- Nmero de dentificao do Registro de Empresas - NRE e a data do arquivamento dos atos
constitutivos;
- o local da sede ou filial;
- a finalidade a que se destina o instrumento de escriturao mercantil;
16"
Fls. 106/153
- o nmero de ordem do livro ou conjunto de folhas e a quantidade de folhas;
- o nmero de inscrio no CGC-MF.
b) termo de encerramento:
No termo de encerramento dever constar:
- nome empresarial;
- o fim a que se destinou o instrumento escriturado;
- o nmero de ordem do livro ou conjunto de folhas e a quantidade de folhas escrituradas.
c) assinatura pelo titular ou representante legal
Os termos de abertura e encerramento sero datados e assinados pelo titular de firma mercantil individual,
administrador de sociedade mercantil ou representante legal e por contabilista legalmente habilitado, com
indicao do nmero de sua inscrio no Conselho Regional de Contabilidade - CRC.
No havendo contabilista habilitado na localidade onde se situa a sede da empresa, os termos de abertura e
de encerramento sero assinados, apenas, pelo titular de firma individual, administrador de sociedade mercantil ou
representante legal.
1@.I.@ $ Guar*a e Co%&er(a45o *o Li(ro
A pessoa jurdica obrigada a conservar em ordem o livro Registro de nventrio, enquanto no prescritas
eventuais aes que lhes sejam pertinentes.
Caso ocorra extravio, deteriorao ou destruio do livro ou fichas do Registro de nventrio, a pessoa jurdica
far publicar em jornal de grande circulao do local de seu estabelecimento, aviso concernente ao fato e deste
dar minuciosa informao, dentro de 48 horas, ao rgo competente do Registro do Comrcio, remetendo cpia
da comunicao ao rgo da Secretaria da Receita Federal de sua jurisdio ( 1 do art. 264 do RR/99).

1H. DESPESAS ANTECIPADAS
14.1 - Conceito
As despesas antecipadas representam pagamentos antecipados cujos benefcios ou prestao de servio
empresa ocorrero no exerccio seguinte.
14.2 - Classi2ica'.o Contbil %as %espesas #ntecipadas
De acordo com o conceito de liquidez, este o ltimo subgrupo a ser apresentado no ativo circulante e
normalmente inclui as seguintes contas:
- Prmios de seguro;
- Aluguel pago antecipadamente;
- Assinaturas e anuidades;
- Antecipao de comisses e prmios;
- Bilhetes de passagem adquiridos, mas ainda no utilizados.
Ressalte-se que os pagamentos antecipados que se convertero em despesa aps o exerccio seguinte data
do balano, devem ser classificados no realizvel a longo prazo, como o caso do prmio de seguro com validade
por vrios anos.
160
Fls. 107/153
14.3 - Critrios de #valia'.o %as %espesas #ntecipadas
As despesas do exerccio seguinte sero apresentadas no balano pelas importncias aplicadas, diminudas
das apropriaes efetuadas no perodo, de forma a obedecer ao regime de competncia. A apropriao das
despesas relacionadas neste grupo, deve ser feita ao resultado do perodo a que corresponderem e no ao
perodo em que foram pagas, mediante controles auxiliares, com as informaes relativas aos valores pagos e as
parcelas a serem apropriadas.
Cabe destacar, ainda, que a legislao fiscal determina que os juros pagos antecipadamente devero ser
apropriados "pro rata tempore" nos exerccios sociais a que competirem.
14." - -ncar3os Financeiros a Transcorrer
Os encargos financeiros vincendos j contabilizados no constituem despesas antecipadas e sim retificao -
conta redutora do passivo correspondente.
No caso dos encargos financeiros relativos ao desconto de duplicatas, os mesmos podem figurar nessa conta
de ativo circulante, uma vez que a conta Duplicatas Descontadas tambm est registrada no ativo circulante, como
deduo das Duplicatas a Receber.
1I. !EALIL#2EL A LONGO P!ALO
15.1 - Classi2ica'.o Contbil %as Contas da )eali7vel a /on3o Pra7o
So classificveis no realizvel a longo prazo as contas da mesma natureza daquelas do ativo circulante, que
tenham sua realizao certa ou provvel, aps o trmino do exerccio seguinte, ou seja, num prazo superior a um
ano a partir do prprio balano.
De acordo com o artigo 179 da Lei das S/A, no ativo realizvel a longo prazo sero classificados os direitos
realizveis aps o trmino do exerccio seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou
emprstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia,
que no constiturem negcios usuais na explorao do objeto da companhia.
Ressalte-se que a Lei das S/A prev que independentemente do prazo de vencimento, os crditos de coligadas ou
controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro, oriundos de negcios no usuais na explorao do
objeto da companhia, devem ser classificados no longo prazo, ou seja, mesmo que o vencimento ou a previso de
recebimento seja a curto prazo.
No realizvel a longo prazo so classificadas contas similares quelas relacionadas, nos subgrupos investimentos
permanentes, contas a receber e outros crditos, com vencimento a longo prazo.
1I.1.1 $ T0tu-o& a !e,e'er
Sero registrados nesse subgrupo os crditos a receber de terceiros, relativos a emprstimos, impostos a
recuperar, contas de clientes, notas promissrias e depsitos bancrios vinculados com vencimento a longo prazo,
cujos aspectos foram analisados no Captulo 16.
1I.1.2 $ Cr8*ito& *e A,io%i&ta&, Diretore&, Co-i:a*a& e Co%tro-a*a& $ Tra%&a4Pe& N5o O1era,io%ai&
Para efeito de controle esses crditos devem ser segregados em contas distintas, para que seus saldos possam
ser visualizados nas demonstraes financeiras de forma que se possa avaliar os seus efeitos.
Ressalte-se que se os crditos dessas mesmas pessoas, forem oriundos de vendas normais da empresa, devem
ser classificados no grupo contas a receber no ativo circulante, exceto se o vencimento for efetivamente a longo
prazo.
1I.1. $ Em1r8&timo& Com1u-&=rio& e Cau4Pe&
Nessa conta so registrados os depsitos e caues efetuados pela empresa para garantir contratos tais como de
aluguel, direitos de uso ou depsitos para fins judiciais.
Devem ser registrados tambm os emprstimos compulsrios que a empresa teve ou tenha que efetuar em
decorrncia da legislao tais como os emprstimos compulsrios Eletrobrs, sobre combustveis e veculos;
nesse caso podem ser criadas subcontas para melhor controle.
1I.1.. $ I%(e&time%to& em I%,e%ti(o& Fi&,ai&
As empresas podem optar pela aplicao em incentivos fiscais tais como FNOR, FNAM e FUNRES, mediante
destinao de parte do mposto de Renda devido, de acordo com as normas da legislao especfica, registrando
por ocasio do pagamento das quotas do imposto - no realizvel a longo prazo - os depsitos efetuados nos
respectivos fundos.
Quando do recebimento dos certificados de investimentos de participao nos fundos, deve ser feita a
transferncia da conta depsitos para participao em fundos de investimentos para a conta participao em
fundos de investimentos no prprio realizvel a longo prazo, se no houver inteno de permanncia, ou
classificada em investimentos no grupo ativo permanente, se houver a inteno de permanncia.
1I.1./ $ T0tu-o& e 2a-ore& )o'i-irio&
Nesse subgrupo so classificadas as aplicaes temporrias examinadas no Captulo 15, com prazo de resgate
superior a 360 dias da data do balano, ou seja, alm do exerccio social seguinte.
16@
Fls. 108/153
15.2 - Critrios de #valia'.o %as Contas do )eali7vel a /on3o Pra7o
De acordo com o artigo 183 da Lei das S/A a avaliao dos crditos e das obrigaes deve ser feita ao valor de
custo, o qual ser atualizado monetariamente, de acordo com as condies fixadas em contrato ou na legislao,
desde que no ultrapasse o valor de mercado. A atualizao monetria ser apropriada de acordo com o regime
de competncia, ao resultado do exerccio.
No caso dos emprstimos compulsrios, o percentual da atualizao monetria e dos juros fixado pela
legislao, e devem ser apropriados na conta de variao monetria ativa e juros ativos, no resultado do exerccio,
de acordo com o regime de competncia.
As aplicaes em incentivos fiscais sero registradas pelo valor efetivamente aplicado, recolhido atravs do DARF
ou destinado na Declarao de rendimentos.
2K. ATI2O PE!)ANENTE $ IN2ESTI)ENTOS
26.1 - Conceito
Os investimentos permanentes so as aplicaes de recursos em participao em outras sociedades e em direitos
de qualquer natureza, no classificveis no realizvel, no destinados realizao por venda e que no se
destinam a manuteno da atividade da empresa.
O que os distingue dos investimentos temporrios a inteno de permanncia que manifestada no momento da
aquisio do direito, mas que pode tambm ocorrer posteriormente, mediante o seu registro no ativo permanente.
O artigo 248 da Lei n 6.404/76 - Lei das Sociedades por Aes - determina que no balano patrimonial da
companhia, os investimentos relevantes em sociedades coligadas sobre cuja administrao tenha influncia, ou de
que participe 20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades controladas, sero avaliados pelo
valor de patrimnio lquido.
Para a avaliao de investimentos societrios temos, atualmente, dois mtodos, a saber:
a) mtodo de avaliao pelo custo de aquisio;
b) mtodo de avaliao pelo valor de patrimnio lquido, tambm conhecido pelo mtodo de equivalncia
patrimonial.
Desta forma, o mtodo de custo adotado para os investimentos menores, e o mtodo da equivalncia patrimonial
para os mais significativos, em termos do nvel de participao acionria na investida e de sua relevncia na
investidora.
26.2 - Classi2ica'.o Contbil %os ,nvesti!entos Per!anentes
O subgrupo investimentos permanentes faz parte do grupo ativo permanente, e so classificados da seguinte
forma:
a) participaes permanentes em outras sociedades: que se caracterizam pelos investimentos em outras
sociedades que tenham a caracterstica de aplicao de capital, no de forma temporria ou especulativa,
existindo efetiva inteno de usufruir dos rendimentos proporcionados por esses investimentos;
b) outros investimentos permanentes caracterizados pelos direitos de qualquer natureza, no destinados
negociao, no classificveis no ativo circulante, e que no se destinem manuteno da atividade da
companhia ou da empresa.
26.3 - Participa'(es Per!anentes e! Otras 9ociedades
Por participaes permanentes em outras sociedades, se entendem as importncias aplicadas na aquisio de
aes e outros ttulos de participao societria, com a inteno de mant-las em carter permanente, seja para
obter o controle societrio, seja por interesse econmico. Essa inteno ser manifestada no momento em que se
adquire a participao, mediante a sua incluso no subgrupo de investimentos - caso interesse de permanncia -
ou registro no ativo circulante, no havendo esse interesse.
De acordo com a legislao fiscal - Parecer Normativo CST n 108/78 ser presumida a inteno de permanncia
sempre que o valor registrado no ativo circulante no for alienado at a data do balano do exerccio seguinte
quele em que tiver sido adquirido; neste caso, dever o valor da aplicao ser transferido para o subgrupo de
investimentos.
2K..1 $ I%(e&time%to& A(a-ia*o& Pe-o )8to*o *e Cu&to
161
Fls. 109/153
Essas participaes so caracterizadas pelas aplicaes de capital em outras empresas, na forma de aes ou
quotas de forma permanente, no de forma especulativa, mas com a inteno de usufruir dos rendimentos por eles
proporcionados.
So avaliados pelo mtodo de custo todos os investimentos na forma de aes ou quotas que no sejam em
coligadas ou em controladas, ou se feitos em tais empresas de valores no significativos, ou seja, quando a
participao em outra sociedade for inferior a 20% das aes do capital, no houver influncia sobre a
administrao daquela sociedade, e se o investimento no estiver sujeito a avaliao pelo mtodo de equivalncia
patrimonial, examinados no item 20.4, deste captulo.
Alm de participaes societrias, so normalmente avaliados pelo mtodo de custo os investimentos em
incentivos fiscais na SUDENE, SUDAM, reflorestamentos.
- Avaliao
Neste mtodo os investimentos so registrados pelo custo de aquisio, deduzido da proviso para perdas, se esta
estiver comprovada com permanente.
a) Custo de aquisio
O custo de aquisio pelo qual o investimento deve ser registrado contabilmente, corresponde ao valor
efetivamente despendido na transao, que pode ocorrer mediante subscrio relativa a aumento de capital, ou o
preo total pago pela compra de aes de terceiros.
b) Proviso para perdas
De acordo com o artigo 183, da Lei das S/A, dever ser constituda uma proviso para cobrir perdas provveis na
realizao do valor do investimento quando comprovadas como permanentes.
Se a empresa onde foi efetuado o investimento estiver operando com prejuzos, entrar em falncia ou ainda estiver
em m situao financeira, cabe a constituio da proviso para perdas, salvo se houver slidas perspectivas de
recuperao do investimento, que registrada como conta redutora do investimento, tendo como contrapartida a
conta de despesas com perdas em investimento, no resultado do exerccio.
Ressalte-se que perante a legislao do mposto de Renda, esta proviso indedutvel na determinao do lucro
real ( art. 13, da Lei n 9.430/95).
- Dividendos
a) Registro contbil
Os dividendos recebidos em decorrncia dos investimentos sero registrados como receita no subgrupo outras
receitas operacionais na conta dividendos e rendimentos de participaes societrias.
b) Dividendos a receber
As companhias na data do balano devem contabilizar as destinaes do lucro lquido aprovada pela assemblia
geral, entre estas a proviso para dividendos propostos no Passivo Circulante. A empresa investidora dever
verificar junto a empresa investida o valor dos dividendos propostos no balano dessa empresa, para apropriar os
dividendos nesse perodo mediante dbito no subgrupo outros crditos na conta "dividendos a receber" e crdito
no resultado na conta "dividendos e rendimentos de participao societria".
Ressalte-se que se no houver certeza quanto a distribuio ou quando no se obtiver a informao dos
dividendos propostos pela empresa investida, a contabilizao da receita de dividendos ser efetuada quando
efetivamente recebida.
2K..2 $ I%(e&time%to& em I%,e%ti(o& Fi&,ai&
- Registro contbil
As empresas podem optar pela aplicao em incentivos fiscais tais como FNOR, FNAM e FUNRES, mediante
destinao de parte do mposto de Renda devido, de acordo com as normas da legislao especfica, registrando,
por ocasio do pagamento das quotas do imposto - no realizvel a longo prazo - os depsitos efetuados nos
respectivos fundos.
Quando do recebimento dos certificados de investimentos de participao nos fundos, deve ser feita a
transferncia da conta depsitos para participao em fundos de investimentos para a conta participao em
fundos de investimentos no prprio realizvel a longo prazo, se no houver inteno de permanncia, ou
classificada em investimentos no grupo ativo permanente, se houver a inteno de permanncia.
- Avaliao
As aplicaes em incentivos fiscais sero registradas pelo valor efetivamente aplicado, recolhido atravs do DARF
ou destinado na Declarao de rendimentos.
2K.. $ Outro& I%(e&time%to& Perma%e%te&
- Registro contbil
As aplicaes em direitos, no destinados manuteno da atividade da empresa, quando a inteno do investidor
seja a de permanncia, tais como obras de arte, terrenos e imveis para futura utilizao, jias e imveis para
renda, se classificam como outros investimentos permanentes em subcontas distintas por natureza de ativos no
grupo de investimentos permanentes.
- Avaliao
Esses investimentos sero avaliados pelo custo de aquisio, deduzido da proviso para atender s perdas
provveis na realizao do seu valor, ou para reduo do custo de aquisio do valor de mercado, quando este for
inferior.
2K... $ I%(e&time%to& em Co-i:a*a e Co%tro-a*a N5o Perma%e%te&
16>
Fls. 110/153
- Registro contbil
Quando a empresa adquirir aes ou quota de outra empresa com a inteno de vender a terceiros, no deve ser
classificada no subgrupo investimentos, pois trata-se de uma aplicao de natureza no permanente, devendo ser
classificada no ativo circulante ou realizvel a longo prazo de acordo com a expectativa de realizao.
- Avaliao
Os investimentos no permanentes sero avaliados de acordo com os procedimentos examinados no tpico
20.3.1., deste Captulo.
26." - ,nvesti!entos #valiados Pelo 1todo da -EivalFncia Patri!onial ,nvesti!entos #valiados Pelo
)8to*o *a E<ui(a-;%,ia Patrimo%ia- $ Co%&i*era4Pe& Gerai&
2K...1 . Em <ue Co%&i&te o )8to*o *e A(a-ia45o *e I%(e&time%to& Pe-o 2a-or *e PatrimF%io L0<ui*o
Este mtodo consiste em atualizar o valor contbil do investimento ao valor equivalente participao societria da
sociedade investidora no patrimnio lquido da sociedade investida, e no reconhecimento dos seus efeitos na
demonstrao do resultado do exerccio.
O valor do investimento, portanto, ser determinado mediante a aplicao da porcentagem de participao no
capital social, sobre o patrimnio lquido de cada sociedade coligada ou controlada.
2K...2. O'ri:atorie*a*e *a A(a-ia45o *e I%(e&time%to& Pe-o 2a-or *e PatrimF%io L0<ui*o
Esto obrigadas a proceder a avaliao de investimentos pelo valor de patrimnio lquido as sociedades annimas
ou no que tenham participaes societrias relevantes em (art. 384 do RR/99):
a) sociedades controladas;
b) sociedades coligadas sobre cuja administrao a sociedade investidora tenha influncia; ou
c) sociedades coligadas de que a sociedade investidora participe com 20% (vinte por cento) ou mais do
capital social.
De acordo com o disposto nos pargrafos 1 e 2 do artigo 243 da Lei das S/A, consideram-se coligadas as
sociedades quando uma participa, com 10% ou mais, do capital da outra, sem control-la e controlada a sociedade
na qual a controladora, diretamente ou atravs de outras controladas, titular de direitos de scio que lhe
assegurem, de modo permanente, preponderncia nas deliberaes sociais e o poder de eleger a maioria dos
administradores.
E9em1-oN
Co-i:a45o e ,o%tro-e Em1re&a SBS Em1re&a SCS Em1re&a SDS Em1re&a SES
Participao da empresa "A" 15.000,00 5.000,00 4.000,00 10.000,00
Participao da empresa "C" 1.800,00 4.000,00 1.800,00 500,00
Participao direta da empresa
"A"
- - 600,00 500,00
Participao direta da empresa
"C"
12% 80% 45% 5%
Participao indireta de "A" na
"D" e "C"
- - 15% -
Totais 12% 80% 60% 5%
Assim temos:
- a empresa "A" coligada da empresa "B";
- a empresa "A" controladora da empresa "C";
- a empresa "A" controladora da "D", visto que possui uma participao direta de 45% e uma participao indireta
de 15% atravs da controlada "C", totalizando 60%;
- a empresa "A" no coligada nem controladora da empresa "E";
I $ Co%,eito *e I%(e&time%to !e-e(a%te
116
Fls. 111/153
O investimento em sociedades coligadas e controladas considerado relevante quando ( 3 do art. 384 do
RR/99):
a) o valor contbil do investimento em cada sociedade coligada ou controlada for igual ou superior
a 10% (dez por cento), do patrimnio lquido da sociedade investidora;
b) o valor contbil no conjunto do investimento em sociedades coligadas ou controladas for igual
ou superior a 15% (quinze por cento) do patrimnio lquido da sociedade investidora ou
controladora.
E9em1-oN
Utilizando-se dos exemplos fornecidos no quadro acima, excludos os da empresa "E", por no ser nem coligada
nem controlada de "A", e considerando que o patrimnio lquido da investidora "A" fosse de R$ 20.000,00, teremos:
111
Fls. 112/153
!e-e(Q%,ia *o I%(e&time%to Em1re&a SBS Em1re&a SCS Em1re&a SDS
Patrimnio lquido da empresa "A" R$
20.000,00 Participao da empresa "A"
1.800,00 4.000,00 1.800,00
ndividual 9% 20% 9%
Conjunto = 38%
No exemplo acima, se considerarmos os investimentos por empresa, somente o investimento feito na empresa
"C" relevante, pois ultrapassa 10% do patrimnio lquido de "A"; os efetuados nas empresas "B" e "D" no so
relevantes, pois no atingem 10% do patrimnio lquido de "A". Entretanto, como esses investimentos no conjunto
atingem 38%, so considerados relevantes.
Pelo exposto, note-se que os requisitos de coligao ou controle e relevncia devem coexistir. No entanto, nas
companhias abertas e nas instituies financeiras o requisito relevncia nem sempre ser observado, visto que
estas devero avaliar pelo mtodo de equivalncia patrimonial os investimentos em sociedades controladas,
mesmo que os investimentos feitos no sejam relevantes.
II $ I%+-u;%,ia %a A*mi%i&tra45o
O termo "sobre cuja administrao tenha influncia" pode ser entendido da seguinte forma:
a) a empresa investidora tem s 15% do capital, mas ela quem fornece a tecnologia de produo e
designa o diretor industrial ou o responsvel pela rea de produo;
b) a investidora tem s 15% de participao, mas a responsvel pela administrao e finanas, sendo
a rea de produo de responsabilidade dos outros acionistas.
III $ I%&titui4Pe& Fi%a%,eira& e Com1a%6ia& A'erta&
A Resoluo n 484/78 do Banco Central do Brasil e a nstruo Normativa CVM n 1/78 da Comisso de Valores
Mobilirios, que disciplinam a aplicao do artigo 248 da Lei n 6.404/76, nas instituies do sistema financeiro e
nas companhias abertas, determinam que o investimento na controlada, qualquer que seja o valor, independente
de ser relevante ou no, dever ser avaliado pelo mtodo de equivalncia patrimonial.
Observe-se, tambm, que as companhias abertas e instituies financeiras devero avaliar pelo mtodo de
equivalncia patrimonial os investimentos relevantes feitos no conjunto de coligadas, mesmo que a porcentagem
de participao no capital da investida coligada seja inferior a 20%, e ainda que no haja influncia na
administrao da coligada.
2K.... De&*o'rame%to *o Cu&to *e A<ui&i45o
Quando da aquisio de investimento em sociedade controlada ou coligada, sujeito avaliao pelo valor de
patrimnio lquido, o custo de aquisio dever ser desdobrado em subcontas distintas da conta que registrar o
valor contbil do investimento, de forma a evidenciar (art. 385 do RR/99):
a) o valor do investimento em funo da participao no patrimnio lquido da sociedade investida
apresentado em balano patrimonial ou balancete de verificao levantado, no mximo, at dois
meses antes da data da aquisio;
b) o gio ou desgio verificado na aquisio, representado, respectivamente, pela diferena para
mais ou para menos apurada entre o custo de aquisio do investimento e o valor contbil do
investimento determinado mediante aplicao da porcentagem de participao da sociedade
investidora no patrimnio lquido da sociedade investida.
E9em1-oN
Considerando-se que a empresa "A" tenha adquirido 100.000 aes representativas de 30% do capital social da
empresa "B" por R$ 500.000,00.
A empresa "B", com base em balano patrimonial levantado em 30.06.00, apresentou o seguinte patrimnio
lquido:
Patrimnio lquido
Capital R$ 800.000,00
Reservas R$ 400.000,00
Soma R$ 1.200.000,00
112
Fls. 113/153
No exemplo proposto, vimos que a empresa "A" adquiriu 30% do capital da empresa "B", desembolsando a quantia
de R$ 500.000,00. Se o patrimnio lquido da empresa "B" de R$ 1.200.000,00 e a participao da empresa "A"
corresponde a 30% (trinta por cento), o valor contbil do investimento de R$ 360.000,00, ou seja, 30% (trinta por
cento) de R$ 1.200.000,00. A diferena, neste caso, corresponde ao gio pago na aquisio do investimento.
Com base nos dados do exemplo, o lanamento contbil poder ser feito da seguinte forma:
D - PARTCPAES SOCETRAS
(nvestimentos) Empresa "B" R$ 360.000,00
D - GO NA AQUSO DE NVESTMENTOS
(nvestimentos) R$ 140.000,00
C - CAXA
(Ativo Circulante) R$ 500.000,00
Se a empresa "A" tivesse adquirido o investimento da empresa "B" por Cr$ 300.000,00, o lanamento contbil
poderia ser feito da seguinte forma:
C - DESGO NA AQUSO DE NVESTMENTOS
C - CAXA
O gio ou desgio computado na ocasio da aquisio do investimento dever ser contabilizado com a indicao
do fundamento econmico que o determinou, enquadrado entre os seguintes:
a) diferena para mais (gio) ou para menos (desgio) entre o valor de mercado de bens do ativo e
o valor contbil desses mesmos bens na sociedade investida;
b) diferena para mais (gio) ou para menos (desgio) pela expectativa de rentabilidade baseada
em projeo do resultado de exerccios futuros;
c) fundo de comrcio, intangveis e outras razes econmicas.
2K..... A1ura45o *o 2a-or *o I%(e&time%to
O valor do investimento ser apurado mediante a aplicao da porcentagem de participao da sociedade
investidora no capital social da sociedade investida, sobre o valor do patrimnio lquido desta, diminudo dos
resultados no realizados, observando-se o seguinte (art. 387 do RR/99):
a) o patrimnio lquido da sociedade investida ser determinado com base em balano patrimonial
ou balancete de verificao levantado na mesma data do balano do contribuinte ou at dois
meses, no mximo, antes dessa data com observncia da lei comercial, inclusive quanto
deduo das participaes nos resultados e da proviso para o mposto de Renda;
b) se os critrios contbeis adotados pela investida (coligada e controlada) e pela investidora no
forem uniformes, o contribuinte dever fazer no balano ou balancete da coligada ou controlada os
ajustes necessrios para eliminar as diferenas relevantes decorrentes da diversidade de critrios;
c) o balano ou balancete da investida (coligada ou controlada) levantado em data anterior do
balano da investida dever ser ajustado para registrar os efeitos relevantes de fatos
extraordinrios ocorridos no perodo.
d) o prazo de dois meses, mencionado acima, aplica-se aos balanos ou balancetes de verificao
das sociedades de que a coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente, com
investimentos relevantes que devam ser avaliados pelo valor de patrimnio lquido para registrar
os efeitos relevantes de fatos extraordinrios ocorridos no perodo;
e) o valor do investimento do contribuinte ser determinado mediante a aplicao, sobre o valor de
patrimnio lquido ajustado de acordo com os procedimentos acima, da percentagem da
participao do contribuinte no capital da coligada ou controlada.
I $ !e&u-ta*o& N5o !ea-i3a*o&
11*
Fls. 114/153
Consideram-se no realizados os lucros ou os prejuzos decorrentes de negcios entre a sociedade investida e a
sociedade investidora.
Da mesma forma, consideram-se no realizados os lucros ou os prejuzos decorrentes de negcios entre a
sociedade investida e sociedade coligada ou controlada da sociedade investidora, devendo ser excludos do valor
do patrimnio lquido, quando:
a) os lucros ou os prejuzos que estejam includos no resultado de uma coligada ou de uma
controlada e correspondidos por incluso ou excluso no custo de aquisio de ativos de qualquer
natureza no balano patrimonial da sociedade investidora;
b) os lucros ou os prejuzos estejam includos no resultado de uma coligada ou de uma controlada
e correspondidos por incluso ou excluso no custo de aquisio de ativos de qualquer natureza
no balano patrimonial de outras sociedades coligadas ou controladas.
Os lucros e os prejuzos, assim como as receitas e as despesas decorrentes de negcios que tenham gerado
simultnea e integralmente efeitos opostos nas contas de resultado das sociedades coligadas ou controladas, no
sero excludos do valor do patrimnio lquido.
2K.../. A7u&te *o I%(e&time%to 1or O,a&i5o *o Le(a%tame%to *o Ba-a%4o Patrimo%ia-
O valor do investimento na data do balano dever ser ajustado ao valor de patrimnio lquido determinado de
acordo com os procedimentos mencionados acima, mediante lanamento da diferena a dbito ou a crdito da
conta de investimento (art. 388 do RR/99), observando-se o seguinte:
- Os lucros ou dividendos distribudos pela coligada ou controlada devero ser registrados pelo contribuinte
como diminuio do valor de patrimnio lquido do investimento, e no influenciaro as contas de resultado;
- Quando os rendimentos referidos acima forem apurados em balano da coligada ou controlada levantado
em data posterior da ltima avaliao, devero ser creditados conta de resultados da investidora, e no sero
computados na determinao do lucro real;
- No caso do nmero , acima, se a avaliao subseqente for baseada em balano ou balancete de data
anterior da distribuio, dever o patrimnio lquido da coligada ou controlada ser ajustado, com a excluso do
valor distribudo.
E9em1-oN
Considerando-se que, em 31 de dezembro de 1999, a empresa "A" (investidora) e a empresa "B" (investida)
apresentaram a seguinte situao:
Empresa "A":
Valor contbil do investimento R$ 600.000,00
gio na aquisio do investimento R$ 200.000,00
NotaN Fundamento econmico do gio - fundo de comrcio
Empresa "B":
Capital social R$ 500.000,00
Reservas de capital R$ 600.000,00
Reservas de lucros R$ 900.000,00
A empresa "A" detm participao de 30% (trinta por cento) no capital social da empresa "B".
Considerando-se que empresa "B" teve, em 31 de dezembro de 1999, lucros de R$ 700.000,00, o valor do
patrimnio lquido passar a ser o seguinte:
Capital social R$ 500.000,00
Reservas de capital R$ 600.000,00
Reservas de lucros R$ 900.000,00
Lucro do exerccio R$ 700.000,00
Soma R$ 2.700.000,00
O valor contbil do investimento da empresa "A", por sua vez, em 31 de dezembro de 1999, passar a ser o
seguinte:
Participao societria na empresa "B" R$ 600.000,00
Ajuste ao valor de patrimnio lquido R$ 210.000,00
Soma R$ 810.000,00

gio na aquisio de investimento R$ 200.000,00
O acrscimo ao patrimnio lquido da empresa "B" refere-se ao lucro apurado em 31 de dezembro de 1999 no
valor de Cr$ 700.000,00. Como a empresa "A" detm 30% (trinta por cento) do capital social da empresa "B", o
ajuste da conta de investimento foi de R$ 210.000,00, ou seja, 30% (trinta por cento) de Cr$ 700.000,00.
117
Fls. 115/153
A variao do ajuste, como se observa no exemplo desenvolvido, s ocorreu na subconta "Participao
Societria na Empresa B".
Com base nos dados do exemplo, a empresa "A" (investidora) poder fazer o seguinte lanamento contbil,
pela variao do ajuste na subconta "Participao Societria na Empresa "B":"
D - PARTCPAO SOCETRA NA EMPRESA "B"
(nvestimento)
C - RECETA DE EQUVALNCA PATRMONAL
(Resultado) R$ 210.000,00
2K...>. Co%tra1arti*a *o A7u&te %a Co%ta *e I%(e&time%to&
De acordo com o artigo 389 do RR/99, a contrapartida do ajuste do valor do patrimnio lquido, por aumento
ou reduo no valor do patrimnio lquido do investimento, no ser computada na determinao do lucro real.
Contabilmente, a contrapartida do ajuste do valor do investimento avaliado pelo mtodo de equivalncia
patrimonial transitar pelo balano de resultados aumentando, em conseqncia, o lucro lquido do perodo.
Fiscalmente, o valor acima ser lanado na parte "A" do livro de apurao do lucro real como item de excluso
do lucro lquido do exerccio para fins de determinao do lucro real.
A contrapartida do ajuste do valor do patrimnio lquido, por aumento ou reduo no valor do patrimnio lquido
do investimento, no ser computada na determinao da base de clculo da contribuio social sobre o lucro.
2K...@. )u*a%4a *a A(a-ia45o *o I%(e&time%to Pe-o Cu&to *e A<ui&i45o Para o 2a-or *e PatrimF%io
L0<ui*o
O investimento avaliado pelo mtodo do custo de aquisio que, posteriormente, tornar-se relevante e influente
deve ser avaliado pelo mtodo de equivalncia patrimonial. Essa situao ocorre quando a sociedade investidora
adquire mais aes ou quotas de capital, ou por outros fatores supervenientes.
Assim, se pelas razes apontadas o investimento tornar-se relevante e influente, a diferena apurada entre o
custo de aquisio e o valor encontrado na primeira avaliao pelo valor de patrimnio lquido, podero resultar
duas situaes, a saber:
a) quando o custo de aquisio for superior ao valor do patrimnio lquido, a diferena dever
ser contabilizada como gio no investimento;
b) quando o custo de aquisio for inferior ao valor do patrimnio lquido, a diferena dever
ser contabilizada como desgio no investimento.
O gio ou desgio, a que se referem as letras "a" e "b", devero ser enquadrados conforme o fundamento
econmico, devendo ser registrado de modo idntico a um investimento inicial que seja avaliado pelo mtodo de
equivalncia patrimonial.
E9em1-oN
Considerando-se as seguintes situaes na empresa "A" (investidora) e na empresa "B" (investida), cujo
investimento avaliado pelo mtodo do custo de aquisio:
Empresa "A" (investidora):
valor contbil do investimento R$ 1.800,00
nmero de aes possudas 1.800
valor nominal de cada ao R$ 1,00
porcentagem de participao no capital social da Empresa "B" 5%
Empresa "B" (investida):
capital social R$ 36.000,00
reservas R$ 50.000,00
nmero de aes do capital social 36.000
valor nominal de cada ao R$ 1,00
A empresa "A" adquire de um dos acionistas da empresa "B" 16.200 aes por R$ 30.000,00.
O lanamento contbil referente aquisio das 16.200 aes por R$ 30.000,00 poder ser feito da seguinte
forma:
(nvestimentos)
Empresa "B"
C - BANCOS
A participao da empresa "A" na empresa "B", aps a aquisio das 16.200 aes, passou a apresentar a
seguinte posio:
11"
Fls. 116/153
valor contbil do investimento R$ 1.800,00
(+) valor do custo de aquisio de 16.200 aes R$ 30.000,00
(=) soma R$ 31.800,00
nmero de aes possudas 18.000
porcentagem de participao no capital social da empresa "B" 50%
Como se observa, o investimento da empresa "A" na empresa "B" passou a ser relevante e influente e, desse
modo, deve ser avaliado pelo valor de patrimnio lquido.
Aplicando-se o mtodo de equivalncia patrimonial, teremos:
patrimnio lquido da empresa "B" R$ 86.000,00
(X) porcentagem de participao da empresa "A" 50%
(=) valor de equivalncia patrimonial R$ 43.000,00
(-) valor contbil do investimento R$ 31.800,00
(=) parcela a contabilizar como desgio no investimento R$ 11.200,00
A empresa "A", nesse caso, poder fazer o seguinte lanamento contbil:
D - PARTCPAO SOCETRA
(nvestimentos)
Empresa "A"
C - DESGO NA AQUSO DE NVESTMENTO
2K...H. Ca1ita- a I%te:ra-i3ar
O artigo 182 da Lei n 6.404/76 - Lei das Sociedades por Aes - dispe que a parcela do capital a integralizar
no compe o patrimnio lquido das sociedades. Assim sendo, por ocasio da aplicao do mtodo de
equivalncia patrimonial, essa parcela do capital ainda no integralizada no deve ser computada.
E9em1-oN
maginemos as seguintes situaes da sociedade investida e da sociedade investidora:
- nvestida "A" (composio de seu patrimnio lquido):
capital subscrito R$ 500.000,00
(-) capital a integralizar R$ 100.000,00
(=) capital integralizado R$ 400.000,00
lucros R$ 200.000,00
soma R$ 600.000,00
- nvestidora "B" (participao de 60%):
nvestimento em "A", realizado R$ 240.000,00
nvestimento em "A", a realizar R$ 60.000,00
aplicao da porcentagem de 60% sobre o patrimnio lquido de "A", sem
deduo do capital a integralizar de R$ 100.000,00
R$ 420.000,00
(-) parcela do capital a integralizar pela empresa "B" R$ 60.000,00
(=) valor patrimonial do investimento da empresa "B" na empresa "A" R$ 360.000,00
A alterao no percentual de participao da sociedade investidora no capital social da sociedade investida
poder decorrer, entre outros, dos seguintes fatores:
a) alienao parcial do investimento;
b) reestruturao de espcie e classe de aes do capital social;
c) renncia do direito de preferncia na subscrio de aumento de capital;
d) aquisio de aes prprias, pela sociedade investida, para cancelamento ou tesouraria;
e) outros eventos que possam resultar em variao na porcentagem de participao.
Quando a alterao no percentual de participao no capital social da sociedade investida corresponder a um
ganho, o valor desse ganho ser registrado em conta prpria de receita no operacional.
Por outro lado, quando a alterao do percentual no capital da sociedade investida corresponder a uma perda,
o registro dessa perda ser feito em conta prpria de despesa no operacional.
O ganho ou a perda decorrente de variao na porcentagem de participao da sociedade investidora no
capital social da sociedade coligada ou controlada no traz nenhum reflexo tributrio, uma vez que, conforme o
caso, o valor correspondente excludo ou adicionado ao lucro lquido do perodo para fins de determinao do
lucro real e da base de clculo da contribuio social.
E9em1-oN
Considerando-se as seguintes situaes na empresa "A" (investidora) e na empresa "B" (investida), cujo
investimento avaliado pelo mtodo de equivalncia patrimonial:
Empresa "A" (investidora):
110
Fls. 117/153
Valor contbil do investimento
R$
19.140,00
Nmero de aes possudas 10.440
Porcentagem de participao 50%
Empresa "B" (investida):
Capital
R$
20.880,00
Reservas
R$
17.400,00
Nmero de aes do capital 20.880
Considerando-se, agora, que a empresa "B" faa um aumento de capital mediante subscrio de 9.120 aes, sem
gio, no valor de R$ 9.120,00, totalmente subscrito pela empresa "A".
Na forma do exemplo proposto, a participao da empresa "A" no capital da empresa "B" passar a ser de:
nmero de aes possudas x 100 = % de participao
nmero de aes do capital
19.560 aes x 100
_____________________= 65,20%
30.000 aes
ITENS
PatrimF%io L0<ui*o *a Em1re&a SBS Parti,i1a45o *a Em1re&a SAS
a%terior atua- a%terior /KT atua- >/,2KT
Capital
20.880,00 30.000,00 10.440,00 19.560,00
Reservas
17.400,00 17.400.00 8.700,00 11.344,80

38.280,00 47.400,00 19.140,00 30.904,80
Conforme podemos constatar no quadro acima, o valor contbil do investimento da empresa "A" passou a ter um
saldo de R$ 30.904,80, resultando, portanto, num acrscimo de R$ 11.764,80, que corresponde a:
- Aumento de capital mediante subscrio de 9.120 aes
R$ 9.120,00
- Aumento do investimento em decorrncia da variao do percentual de 50% para
65,20%
R$ 2.644,80
O valor do ganho tambm poder ser obtido mediante aplicao do acrscimo percentual sobre o valor das
reservas da empresa "B", ou seja:
R$ 17.400,00 x 15,20% = R$ 2.644,80
2K...I $ !ea(a-ia45o *e Be%& %a So,ie*a*e Co-i:a*a ou Co%tro-a*a
O artigo 390 do Regulamento do mposto de Renda, aprovado pelo Decreto n 3.000/99, dispe que a
contrapartida do ajuste por aumento do valor do patrimnio lquido do investimento em virtude de reavaliao de
bens do ativo da sociedade coligada ou controlada, por esta utilizada para constituir reserva de reavaliao, dever
ser compensada com a baixa do gio na aquisio do investimento com fundamento no valor de mercado dos bens
reavaliados.
O acrscimo ocorrido na participao societria da sociedade investidora, em decorrncia da reavaliao de bens
da sociedade investida, elimina contabilmente o gio, que considerado como totalmente amortizado.
E9em1-oN
Considerando-se que a empresa "A" (investidora) apresente a seguinte situao em relao a sua participao
societria na empresa "B" (investida):
Porcentagem de participao
60%
11@
Fls. 118/153
Valor contbil do investimento
R$ 180.000,00
gio na aquisio do investimento
R$ 120.000,00
Posteriormente aquisio do investimento, a empresa "B" (investida) reavalia um bem de seu ativo, cujo valor
indicado pelo laudo de avaliao foi de R$ 150.000,00, correspondente mais valia.
A empresa "A" (investidora), nesse caso, poder fazer o lanamento contbil da seguinte forma (60% de R$
150.000,00):
(nvestimentos)
Empresa "B"
C - GO NA AQUSO DO NVESTMENTO
(nvestimentos)
R$ 90.000,00
O registro contbil acima dispensa qualquer outro ajuste para efeito de apurao do lucro real.
A posio do investimento da empresa "A", aps o registro contbil, passar a ser o seguinte:
valor contbil do investimento
R$ 270.000,00
gio na aquisio do investimento
R$ 30.000,00
O ajuste do valor de patrimnio lquido correspondente reavaliao de bens diferentes dos que serviram de
fundamento ao gio, ou a reavaliao por valor superior ao que justificou o gio, dever ser computado no lucro
real da sociedade investidora, salvo se a contrapartida do ajuste for registrada como reserva de reavaliao.
O artigo 4 da Lei n 9.959/00 determina que a contrapartida da reavaliao de quaisquer bens da pessoa jurdica
somente poder ser computada em conta de resultado ou na determinao do lucro real e da base da CSLL
quando ocorrer a efetiva realizao do bem reavaliado.
O valor da reserva de reavaliao na sociedade investidora ser baixado nas seguintes situaes:
a) no perodo em que a sociedade coligada ou controlada computar a reserva de reavaliao na
determinao do lucro real; ou
b) no perodo em que a sociedade coligada ou controlada utilizar a reserva de reavaliao para
absorver prejuzo contbil.
E9em1-oN
Considerando-se que a empresa "B" (investida) apresente os seguintes dados:
Capital social
R$ 500.000,00
Reserva de reavaliao
R$ 300.000,00
Soma
R$ 800.000,00
Considerando-se que a empresa "A" (investidora) tenha participao de 60% (sessenta por cento) no capital da
empresa "B" (investida), a sua situao, aps a reavaliao efetuada pela sociedade investida, ser a seguinte:
nvestimentos
R$ 480.000,00
Reserva de Reavaliao
R$ 180.000,00
Caso a empresa "B" tenha realizado a reserva de reavaliao mediante depreciao dos bens que a originaram, a
empresa "A" adotar os seguintes procedimentos:
a) debita a conta de Reserva de Reavaliao e credita a conta de nvestimentos na Empresa "B";
D - RESERVA DE REAVALAO
(Patrimnio Lquido)
C - PARTCPAO SOCETRA
(nvestimentos)
111
Fls. 119/153
Empresa "B"
R$ 180.000,00
b) em seguida, restabelece a avaliao do investimento ao valor de patrimnio lquido, debitando a conta de
nvestimento na Empresa "B" e creditando a conta de Ajuste de Equivalncia Patrimonial.
(nvestimentos)
Empresa "B"
C - RECETA OPERACONAL
(Resultado)
R$ 180.000,00
2K...1K. A(a-ia45o *o I%(e&time%to Com Ba&e em Ba-a%4o I%terme*irio *a So,ie*a*e I%(e&ti*a
A avaliao do investimento com base no mtodo de equivalncia patrimonial em balano intermedirio
facultativa.
No caso de a sociedade investidora optar pela avaliao dos investimentos pelo mtodo de equivalncia
patrimonial, em balano intermedirio, deve avaliar todos os investimentos em sociedade coligada ou controlada
que estejam sujeitos avaliao pelo valor de patrimnio lquido.
2K...11. Ga%6o ou Per*a *e Ca1ita- %a A-ie%a45o ou Li<ui*a45o *o I%(e&time%to em So,ie*a*e Co-i:a*a ou
Co%tro-a*a
O ganho ou perda de capital na alienao de investimento em sociedade coligada ou controlada corresponder
diferena verificada entre o preo cobrado na venda da participao e o seu valor contbil.
O valor contbil do investimento ser obtido pela soma algbrica dos seguintes valores (art. 385 do RR/99):
a) valor de patrimnio lquido pelo qual o investimento est registrado na escriturao contbil;
b) gio ou desgio na aquisio do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escriturao
comercial da sociedade investidora;
c) saldo da proviso para a cobertura de perdas que tiver sido computada na determinao do
lucro real.
Participao societria
R$ 100.000,00
(+) gio na aquisio do investimento
R$ 60.000,00
(=) Valor contbil do investimento
R$ 160.000,00

Participao societria
R$ 100.000,00
(-) Desgio na aquisio do investimento
R$ 60.000,00
(=) Valor contbil do investimento
R$ 40.000,00
2K...12. Bai9a *o I%(e&time%to em So,ie*a*e Co-i:a*a ou Co%tro-a*a
A baixa de investimento relevante e influente em sociedade coligada ou controlada deve ser precedida da
avaliao pelo valor de patrimnio lquido, com base em balano patrimonial ou balancete de verificao da
coligada ou controlada, levantado na data da alienao ou liquidao ou at 30 (trinta) dias, no mximo, antes
dessa data.
A avaliao do investimento, nesse caso, necessria para que o ganho ou a perda de capital na alienao ou
liquidao da participao societria seja corretamente apurado.
2K...1. Lu,ro& ou Di(i*e%*o& Di&tri'u0*o& Pe-a So,ie*a*e Co-i:a*a ou Co%tro-a*a
Os lucros ou dividendos distribudos pela sociedade coligada ou controlada devero ser registrados pela sociedade
investidora como diminuio do valor do patrimnio lquido do investimento e no influenciaro as contas de
resultado ( 1 do art. 388 do RR/99). Assim, quando a sociedade investidora recebe lucros ou dividendos da
sociedade coligada ou controlada, a contrapartida do valor recebido ser a prpria conta de investimentos da
sociedade investidora.
E9em1-oN
11>
Fls. 120/153
Considerando-se que a empresa "B" (investida) credite dividendos empresa "A" (investidora), no montante de R$
80.000,00.
O lanamento contbil poder ser feito pela empresa "A" (investidora) do seguinte modo:
D - DVDENDOS A RECEBER
(Ativo Circulante)
C - PARTCPAO SOCETRA
(nvestimentos)
R$ 80.000,00
O valor de R$ 80.000,00 foi excludo da conta de investimentos porque esse mesmo valor foi includo nessa conta
atravs de anterior dbito de equivalncia patrimonial.
A sociedade coligada ou controlada, por sua vez, poder fazer o lanamento contbil do seguinte modo:
D - LUCROS ACUMULADOS
(Patrimnio Lquido)
C - DVDENDOS PROPOSTOS
(Passivo Circulante)
R$ 80.000,00
2K...1.. Amorti3a45o *o #:io ou *o De&:io
A amortizao do gio ou do desgio computado por ocasio da aquisio do investimento poder ser efetuada
pela sociedade investidora com observncia dos seguintes critrios:
a) diferena entre o valor de mercado e o valor contbil dos bens do ativo da sociedade investida -
a amortizao ser feita na proporo em que a realizao dos bens for ocorrendo na sociedade
coligada ou controlada atravs de depreciao, amortizao ou exausto, ou por baixa em
decorrncia de alienao ou de perecimento;
b) expectativa de rentabilidade baseada em projeo do resultado de exerccios futuros - a
amortizao feita no prazo e na extenso das projees que o determinaram ou quando houver
baixa em decorrncia de alienao ou de perecimento do investimento antes de haver terminado o
prazo para amortizao;
c) fundo de comrcio, intangveis e outras razes econmicas - a amortizao ser feita no prazo
estimado de utilizao, de vigncia ou de perda de substncia ou quando houver baixa em
decorrncia de alienao ou de perecimento do investimento antes de haver terminado o prazo
para amortizao.
E9em1-oN
Considerando-se que a empresa "A" (investidora) tenha a seguinte participao societria na empresa "B"
(investida):
Participao Societria
R$ 800.000,00
gio na Aquisio do nvestimento
R$ 180.000,00
Caso a empresa "A" (investidora) resolva efetuar o registro da amortizao do gio, com base no fundamento
econmico referido na letra "a", retro, proporcionalmente ao valor da depreciao, equivalente taxa de 10%,
contabilizado pela empresa "B" (investida) em relao ao bem que originou o pagamento do gio, o lanamento
contbil poder ser feito do seguinte modo:
D - AMORTZAO DE GO
(Resultado)
C - AMORTZAO DE GO ACUMULADA
(nvestimentos)
R$ 18.000,00
I $ Sa-*o N5o Amorti3a*o *o #:io ou *o De&:io
O saldo no amortizado do gio ou do desgio dever ser apresentado no ativo permanente, adicionado ou
deduzido, respectivamente, do valor do investimento a que se referir.
Participao Societria - Empresa "A"
gio na Aquisio do nvestimento - Empresa "A"
Participao Societria - Empresa "B"
126
Fls. 121/153
Desgio na Aquisio do nvestimento - Empresa "B"
II $ Co%tro-e *a Co%tra1arti*a *a Amorti3a45o *o #:io ou *o De&:io %o Li(ro *e A1ura45o *o Lu,ro !ea-
A contrapartida da amortizao do gio ou do desgio no deve ser computada na determinao do lucro real,
qualquer que tenha sido a origem do fundamento econmico. Assim, a contrapartida da amortizao do gio deve
ser adicionada ao lucro lquido do perodo, na parte "A" do Lalur, para fins de determinao do lucro real. Por outro
lado, a contrapartida da amortizao do desgio poder ser excluda do lucro lquido do perodo tambm na parte
"A" para fins de determinao do lucro real (art. 389 do RR/99).
O valor adicionado na parte "A" do Livro de Apurao do Lucro Real - Lalur dever ser controlado em folha prpria
na parte "B" do mesmo livro.
Esse montante controlado na parte "B" do Livro de Apurao do Lucro Real - Lalur ser computado na apurao do
lucro real no perodo da alienao ou baixa do investimento.
2K...1/. PatrimF%io L0<ui*o Ne:ati(o Da So,ie*a*e I%(e&ti*a
Se, por ocasio da primeira avaliao do investimento pelo mtodo de equivalncia patrimonial, o patrimnio
lquido da sociedade coligada ou controlada fosse negativo, o valor de aquisio do investimento seria
contabilizado como gio.
Por e9em1-oN
- nvestimento influente e relevante adquirido por
R$ 500.000,00;
- Patrimnio lquido da coligada negativo em
R$ 800.000,00.
Neste caso teremos:
(nvestimentos)
Valor do patrimnio lquido
R$ 0,00
D - GO
(nvestimentos)
R$ 500.000,00
C - CAXA/BANCO
(Ativo Circulante)
R$ 500.000,00
Quando o patrimnio lquido da sociedade coligada ou controlada se tornar negativo, o valor desse patrimnio a
ser considerado pela sociedade investidora, para fins de aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial, ser
igual a zero.
Por e9em1-oN
- Patrimnio lquido da investida:
R$ 100.000,00
- Valor do investimento na investidora (40%):
R$ 40.000,00
- gio por diferena de mercado:
R$ 30.000,00
Considerando-se que a investida apresentou um prejuzo de R$ 150.000,00, ficando um passivo a descoberto de
R$ 50.000,00. Na investidora teremos o seguinte lanamento contbil:
D - PREJUZOS EM PARTCPAES SOCETRAS
(Resultado)
C - PARTCPAES SOCETRAS
(nvestimentos)
R$ 40.000,00
Neste caso ser registrado o valor da perda, at o montante do valor da participao, e no 40% de 150.000,00 =
60.000,00, uma vez que a conta participao societria no pode passar a ser negativa ou credora.
Na hiptese de haver o risco de a investidora no recuperar sua parcela de R$ 20.000,00, essa parcela ser
considerada como amortizao de gio. Assim temos:
D - AMORTZAO DE GO (Resultado)
C - GO (nvestimentos)
R$ 20.000,00
121
Fls. 122/153
2K...1>. Co%tra1arti*a *o A7u&te *o 2a-or *o I%(e&time%to em So,ie*a*e Co-i:a*a ou Co%tro-a*a Com Se*e
%o E9terior
Os resultados da avaliao dos investimentos em sociedade coligada ou controlada com sede no Exterior, pelo
mtodo da equivalncia patrimonial devero ser computados na determinao do lucro real (art. 25 da Lei n
9.249/95).
O mesmo tratamento se aplica, contrapartida da amortizao do gio ou desgio na aquisio e os ganhos de
capital derivados de investimentos, em sociedades coligadas ou controladas com sede no Exterior.
Os prejuzos e perdas decorrentes dessas operaes no podero ser compensados com os lucros auferidos no
Brasil ( 4 do art. 25 da Lei n 9.249/95).
2K...1@. "ti-i3a45o I%*e(i*a *o )8to*o *e E<ui(a-;%,ia Patrimo%ia-
A utilizao indevida do mtodo da equivalncia patrimonial na avaliao de investimento no relevante significa,
do ponto de vista fiscal, a reavaliao do investimento, devendo a esses resultados ser aplicadas as normas que
regem a matria.
2K...1H. Pro(i&5o Para Co'ertura De Per*a&
Quando a investidora verificar ser impossvel ou muitssimo pouco provvel conseguir recuperar o valor investido,
poder constituir a proviso para perdas podendo abranger os investimentos avaliados pela equivalncia
patrimonial ou avaliados pelo custo.
De acordo com a nstruo Normativa CVM n 247/96, a investidora dever constituir proviso para cobertura de:
- Perdas efetivas, em virtude de:
a) eventos que resultarem em perdas no provisionadas pelas coligadas e controladas em suas
demonstraes contbeis; ou
b) responsabilidade formal ou operacional para cobertura de passivo a descoberto;
- Perdas potenciais, estimadas em virtude de:
a) tendncias de perecimento do investimento;
b) elevado risco de paralisao de operaes de coligadas e controladas;
c) eventos que possam prever perda parcial ou total do valor contbil do investimento ou do
montante de crditos contra as coligadas e controladas; ou
d) cobertura de garantias, avais, fianas, hipotecas ou penhor concedidos, em favor de coligadas e
controladas, referentes a obrigaes vencidas ou vincendas quando caracterizada a incapacidade
de pagamentos pela controlada ou coligada.
O valor da proviso para perdas dever constar como despesa no operacional, na demonstrao do resultado do
exerccio a que se referir, sendo representado no balano patrimonial, em conta prpria redutora do valor do
investimento, indedutvel fiscalmente, devendo ser adicionada ao lucro lquido no Lalur para determinao do lucro
real (art. 13, da Lei n 9.249/95).
2K...1I. N5o$I%,i*;%,ia *a& Co%tri'ui4Pe& ao Pi& e Co+i%&
Esto excludos da incidncia das contribuies ao PS e a Cofins, o resultado positivo da avaliao de
investimentos pelo valor do patrimnio lquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo
custo de aquisio, que tenham sido computados como receita (Lei n 9.718/98, art. 3, 2).
2K...2K $ PatrimF%io L0<ui*o Ne:ati(o *a So,ie*a*e I%(e&ti*a
Se, por ocasio da primeira avaliao do investimento pelo mtodo de equivalncia patrimonial, o patrimnio
lquido da sociedade coligada ou controlada fosse negativo, o valor de aquisio do investimento seria
contabilizado como gio.
Por exemplo:
- nvestimento influente e relevante adquirido por R$ 500.000,00;
- Patrimnio lquido da coligada negativo em R$ 800.000,00.
Neste caso teremos:
D - PARTCPAES SOCETRAS (nvestimentos)
Valor do patrimnio lquido 0
D - GO (nvestimentos) R$ 500.000,00
C - CAXA/BANCO (Ativo Circulante) R$ 500.000,00
122
Fls. 123/153
Quando o patrimnio lquido da sociedade coligada ou controlada se tornar negativo, o valor desse patrimnio a
ser considerado pela sociedade investidora, para fins de aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial, ser
igual a zero.
Por exemplo:
- Patrimnio lquido da investida: R$ 100.000,00
- Valor do investimento na investidora (40%): R$ 40.000,00
- gio por diferena de mercado: R$ 30.000,00
Considerando-se que a investida apresentou um prejuzo de R$ 150.000,00, ficando um passivo a descoberto de
R$ 50.000,00. Na investidora teremos o seguinte lanamento contbil:
D - PREJUZOS EM PARTCPAES SOCETRAS (Resultado)
C - PARTCPAES SOCETRAS (nvestimentos) R$ 40.000,00
Neste caso ser registrado o valor da perda, at o montante do valor da participao, e no 40% de 150.000,00 =
60.000,00, uma vez que a conta participao societria no pode passar a ser negativa ou credora.
Na hiptese de haver o risco de a investidora no recuperar sua parcela de R$ 20.000,00, essa parcela ser
considerada como amortizao de gio. Assim temos:
D - AMORTZAO DE GO (Resultado)
C - GO (nvestimentos) R$ 20.000,00
2K...21 $ Co%tra1arti*a *o A7u&te *o 2a-or *o I%(e&time%to em So,ie*a*e Co-i:a*a ou Co%tro-a*a Com
Se*e %o E9terior
Os resultados da avaliao dos investimentos em sociedade coligada ou controlada com sede no Exterior, pelo
mtodo da equivalncia patrimonial devero ser computados na determinao do lucro real (art. 25 da Lei n
9.249/95).
O mesmo tratamento se aplica, contrapartida da amortizao do gio ou desgio na aquisio e os ganhos de
capital derivados de investimentos em sociedades coligadas ou controladas com sede no Exterior.
Os prejuzos e perdas decorrentes dessas operaes no podero ser compensados com os lucros auferidos no
Brasil ( 4 do art. 25 da Lei n 9.249/95).
2K...22 $ "ti-i3a45o I%*e(i*a *o )8to*o *e E<ui(a-;%,ia Patrimo%ia-
A utilizao indevida do mtodo da equivalncia patrimonial na avaliao de investimento no relevante significa,
do ponto de vista fiscal, a reavaliao do investimento, devendo a esses resultados ser aplicadas as normas que
regem a matria.
2K...2 $ Pro(i&5o Para Co'ertura *e Per*a&
Quando a investidora verificar ser impossvel ou muitssimo pouco provvel conseguir recuperar o valor investido,
poder constituir a proviso para perdas podendo abranger os investimentos avaliados pela equivalncia
patrimonial ou avaliados pelo custo.
De acordo com a nstruo Normativa CVM n 247/96, a investidora dever constituir proviso para cobertura de:
- perdas efetivas, em virtude de:
a) eventos que resultarem em perdas no provisionadas pelas coligadas e controladas em suas
demonstraes contbeis; ou
b) responsabilidade formal ou operacional para cobertura de passivo a descoberto;
- perdas potenciais, estimadas em virtude de:
a) tendncias de perecimento do investimento;
b) elevado risco de paralisao de operaes de coligadas e controladas;
c) eventos que possam prever perda parcial ou total do valor contbil do investimento ou do
montante de crditos contra as coligadas e controladas; ou
d) cobertura de garantias, avais, fianas, hipotecas ou penhor concedidos, em favor de coligadas e
controladas, referentes a obrigaes vencidas ou vincendas quando caracterizada a incapacidade
de pagamentos pela controlada ou coligada.
O valor da proviso para perdas dever constar como despesa no operacional, na demonstrao do resultado do
exerccio a que se referir, sendo representado no balano patrimonial, em conta prpria redutora do valor do
12*
Fls. 124/153
investimento, indedutvel fiscalmente, devendo ser adicionada ao lucro lquido no Lalur para determinao do lucro
real (art. 13, da Lei n 9.249/95).
21. ATI2O PE!)ANENTE $ I)OBILILADO
21.1 - Conceito
O ativo imobilizado formado pelo conjunto de bens e direitos necessrios manuteno das atividades da
empresa, podendo apresentar-se tanto na forma tangvel (edifcios, mquinas, etc.), como na forma intangvel
(marcas, patentes, etc.). O imobilizado abrange, tambm, os custos das benfeitorias realizadas em bens locados
ou arrendados.
So classificados ainda, no imobilizado, os recursos aplicados ou j destinados aquisio de bens de natureza
tangvel ou intangvel, mesmo que ainda no em operao, tais como construes em andamento, importaes em
andamento, etc.
Ressalte-se que as inverses realizadas em bens de carter permanente, mas no destinadas ao uso nas
operaes, devero ser classificadas no grupo de investimentos, enquanto no definida sua destinao.
21.2 - Classi2ica'.o Contbil %as Contas do #tivo ,!obili7ado
As contas no grupo imobilizado devem ser segregadas por espcie de ativo, segundo a sua natureza, para que
possa ter o controle do custo e da depreciao, amortizao ou exausto relativo a cada bem.
Em funo dessas necessidades que cada empresa deve elaborar seu plano de contas, segregando o
imobilizado da seguinte forma:
a) imobilizado em operao, que so todos os bens j em utilizao na atividade objeto da
sociedade;
b) imobilizado em andamento, que so classificadas todas as aplicaes de recursos de
imobilizaes, mas que ainda no esto operando.
Quando a empresa tiver filiais ou diversas fbricas e mesmo que a contabilidade seja centralizada, dever
segregar as contas por estabelecimentos, para efeitos de controle e apropriao da depreciao, amortizao ou
exausto para fins de custeio.
21.3 - ,!obili7ado e! Opera'.o
21..1 $ Terre%o&
Nesta conta so registrados os valores relativos aos terrenos de propriedade da empresa e que so utilizados em
suas operaes, tais como: terrenos onde se localizam a fbrica, a administrao, as filiais, os depsitos. Os
terrenos sem uma destinao especfica devem ser classificados no grupo investimentos.
21..2 $ E*i+i,a4Pe&
Abrange os edifcios que esto em operao, abrangendo os imveis ocupados pela administrao, fbrica,
depsitos, filiais de propriedade da empresa.
No devem ser includos nessa conta os valores relativos s instalaes eltricas, hidrulicas, etc., que fazem
parte da conta instalaes.
21.. $ I%&ta-a4Pe&
Nessa conta so registrados os equipamentos, materiais e custos de implantao, relativos a instalaes
hidrulicas, sanitrias, de vapor, de ar comprimido, de comunicaes, de climatizao, etc., com a caracterstica de
servios indiretos e auxiliares ao processo produtivo da empresa, que apesar de fazerem parte dos edifcios,
devem ser segregadas, uma vez que a sua vida til e a depreciao so diferentes.
21... $ )<ui%a& e E<ui1ame%to&
Engloba o conjunto de mquinas, aparelhos e equipamentos utilizados no processo de produo de bens ou
servios da empresa, ou seja, no so auxiliares, mas diretamente utilizados como base para a realizao da
atividade da empresa.
21....1 $ E<ui1ame%to& *e Pro,e&&ame%to *e Da*o&
ncluem-se nessa conta as unidades centrais de processamento, as unidades perifricas, bem como as
impressoras e terminais.
No caso dos programas e aplicativos ("software") adquiridos ou desenvolvidos pela empresa, devem ser
apropriados ao resultado se o seu valor no for relevante. No entanto, nos casos de grandes sistemas, envolvendo
valores significativos, devem ser registrados no Ativo Diferido e amortizado em funo dos perodos a serem
beneficiados.
21../ $ )=(ei& e "te%&0-io&
127
Fls. 125/153
Essa conta engloba os valores relativos s mesas, cadeiras, arquivos, mquinas de calcular, mquinas de
escrever, etc., que tenham vida til superior a um ano.
21..> $ 2e0,u-o&
Classificam-se nessa conta todos os veculos de propriedade da empresa, utilizados pelo pessoal do departamento
administrativo, de vendas, ou de transporte. Os veculos utilizados no processo produtivo, tais como empilhadeiras,
tratores e similares, podem ser registrados na conta de equipamentos.
21..@ $ Ferrame%ta& e Pe4a& *e !e1o&i45o
As ferramentas de uso na empresa, de vida til superior a um ano, podem ser registradas nessa conta. No entanto,
aceitvel a prtica de lanar diretamente em despesas as ferramentas de pequeno valor unitrio, mesmo quando
a vida til seja superior a um ano.
Nessa conta tambm so registradas as peas de reposio em estoque destinadas substituio ou manuteno
das mquinas, equipamentos, veculos, etc., classificados no Ativo mobilizado. Essas peas, quando utilizadas,
sero contabilizadas como adio ao imobilizado em operao, e o valor das peas substitudas deve ser baixado
dessa conta.
Por outro lado, os estoques mantidos pela empresa, representados por material de consumo, ferramentas e peas
que sero utilizados no processo produtivo ou utilizados nas operaes normais da empresa, devem ser
classificados no grupo de Estoques - Almoxarifado, e a medida que so utilizados ou consumidos sero
apropriados como custo ou despesa.
21..H $ )ar,a& e Pate%te&
Nessa conta so registrados os ativos intangveis, ou seja, os gastos com registro de marca, nome, invenes
prprias ou contratos de uso de marcas e patentes de terceiros.
21..I $ !e+-ore&tame%to& e Ja3i*a&
Classificam-se nessa conta custos relativos a projetos de florestamento e reflorestamento de propriedade da
empresa, bem como os custos incorridos na obteno de direitos de explorao de jazidas de minrio e pedras
preciosas.
21..1K $ Be%+eitoria& em Pro1rie*a*e *e Ter,eiro&
So classificados nessa conta os valores relativos s construes em terrenos arrendados e as instalaes e
benfeitorias em imveis alugados, sejam de uso do setor administrativo ou produtivo da empresa, que forem
incorporados ao imvel arrendado, e revertam ao proprietrio do imvel no trmino do contrato. As benfeitorias
sero amortizadas em funo da vida til estimada ou no perodo de vigncia do contrato de locao ou
arrendamento, dos dois o menor.
Entende-se por benfeitoria o melhoramento feito em um bem mvel ou imvel, para atender necessidades, dar
mais conforto, produzir maior rendimento, ou ainda com a finalidade de conservar ou evitar que o bem deteriore.
As benfeitorias podem ser volupturias, teis ou necessrias, observando-se o seguinte (art. 63 do Cdigo Civil):
- so volupturias as de mero deleite ou recreio, que no aumentam o uso habitual da coisa, ainda que a tornem
mais agradvel ou sejam de elevado valor;
- so teis as que aumentam ou facilitam o uso da coisa;
- so necessrias as que tm por fim conservar a coisa ou evitar que se deteriore.
1. TRATAMENTO FSCAL
As benfeitorias realizadas em propriedade de terceiros que aumentem a sua utilidade econmica, que constituam
melhorias e ampliaes que se agreguem ao bem, classificam-se no Ativo mobilizado (PN CST n 868/71),
observado o seguinte:
- Na pessoa jurdica locatria do bem:
a) os custos da benfeitoria sero amortizados durante o prazo de vigncia do contrato, quando se
tratar de benfeitoria realizada em imvel cujo contrato de locao tenha prazo determinado e
estipule que o locador no indenizar as benfeitorias realizadas pelo locatrio;
b) os custos da benfeitoria sero depreciados s taxas normais aplicveis, at o final do contrato
se este for firmado por prazo determinado, ou no prazo restante de vida til quando o contrato for
firmado por prazo indeterminado, quando o locador indenizar as benfeitorias realizadas pelo
locatrio (PN CST n 210/73);
c) os custos das benfeitorias em imvel locado por prazo indeterminado, quando no indenizveis,
somente podero ser depreciados na forma da legislao (PN CST n 104/75);
d) quando a indenizao for paga pelo locador, a eventual diferena entre o valor residual
contabilmente apurado e o valor recebido constituir, para a locatria, ganho ou perda de capital.
- Na pessoa jurdica locadora do bem:
12"
Fls. 126/153
a) as benfeitorias que forem indenizadas sero registradas no ativo imobilizado e depreciadas a
partir da data em que a locatria fizer uso do bem (PN CST n 210/73);
b) as benfeitorias no indenizveis sero registradas no ativo imobilizado e representam receitas
de aluguis e resultados de exerccios futuros, na parte que corresponder aos perodos seguintes.
2. BENFETORAS EM BEM OBJETO DE ARRENDAMENTO MERCANTL
vedado arrendatria apropriar, no prazo do contrato, a totalidade dos gastos com benfeitorias em bem
arrendado, mesmo quando no tenha sido prevista indenizao por parte da arrendadora (PN CST n 18/87).
Os gastos com benfeitorias em bens objeto de operao de arrendamento mercantil somente podero ser
amortizados no decurso do prazo de vida til restante do bem, contado da data em que as benfeitorias foram
realizadas.
Por outro lado, se ao final do contrato de leasing a empresa exercer a opo de compra do bem, o saldo no
amortizado do valor das benfeitorias dever ser somado ao valor pago arrendadora pelo exerccio da opo de
compra, compondo, assim, o custo de aquisio do bem.
3. BENFETORAS EM BENS DE PROPREDADE DE SCOS OU DRETORES
De acordo com o PN CST n 869/71, as empresas que efetuem construes ou benfeitorias em terrenos locados
de seus scios, acionistas, dirigentes, participantes nos lucros, ou respectivos parentes ou dependentes, sem
direito a indenizao ao final do contrato, no podem amortizar os respectivos custos no prazo de vigncia da
locao, sendo cabvel, to-somente, a depreciao normal sobre imveis.
Ressaltamos, no entanto, que a Cmara Superior de Recursos Fiscais do Ministrio da Fazenda tem decidido de
forma contrria ao disposto no PN CST n 869/71. Nesse sentido, pode-se verificar as ementas dos Acrdos ns
1.431 e 1.432 (DOU de 19.01.95): Construes e benfeitorias de bens locados de scios - O artigo 209 do RR/80
(atual art. 325 do RR/99 - grifo nosso) autoriza a amortizao de custos das construes ou benfeitorias em bens
locados ou arrendados, ou em bens de terceiros, quando no houver direito ao recebimento de seu valor, no
excluindo, pois, a hiptese quando bens locados pertencerem aos scios. Em no havendo restrio legal para
efetivao da amortizao, no h que se cogitar de tal pretenso com base no Parecer Normativo CST n 869/71,
que no poderia jamais restringir a faculdade legal.
21..11 $ Direito *e "&o *e Li%6a Te-e+F%i,a
A aquisio de direito de uso de linha telefnica pode ocorrer atravs da companhia telefnica ou atravs de
terceiros. No primeiro caso, so emitidas aes a favor do assinante, as quais so classificadas no Ativo
Permanente subgrupo nvestimentos, quando a empresa tiver a inteno de mant-las em carter permanente. Se
houver inteno de alien-las, a empresa deve classific-las no Ativo Circulante. A diferena entre o valor do
depsito obrigatrio e o valor das aes classificado no mobilizado como "Direito de Uso de Linha Telefnica".
No caso de aquisio junto a terceiros, sem o recebimento de aes, o valor da transao classificado no
mobilizado.
21..12 $ Be%& *o Ati(o Imo'i-i3a*o *e Pe<ue%o 2a-or
A critrio da empresa, podero ser lanados como custo ou despesa operacional o valor de aquisio de bens do
ativo permanente, cujo prazo de vida til no ultrapasse um ano ou o valor unitrio no seja superior a R$ 326,61
(art. 301 do RR/99 e art. 30 da Lei n 9.249/95).
21." - ,!obili7ado e! #nda!ento
21...1 $ Co%&tru4Pe& em A%*ame%to
Nessa conta so classificados todos os gastos com materiais, mo-de-obra direta e indireta e outros gastos que a
empresa incorrer na construo e instalao, at o momento em que os bens entram em operao, quando so
reclassificados para as contas especficas do grupo mobilizado em Operao.
21...2 $ Co%&=r,io&
So classificados nessa conta os adiantamentos por conta de fornecimento de bens, destinados ao Ativo
Permanente, por meio de consrcios antes do recebimento dos mesmos. Quando do recebimento do bem, o valor
constante dessa conta ser transferido para uma conta especfica do grupo mobilizado em Operao. Os reajustes
do valor das prestaes a pagar, aps o recebimento do bem, sero reconhecidos contabilmente, tendo como
contrapartida a conta de resultado intitulada Variaes Monetrias Passivas.
21... $ Im1orta4Pe& em A%*ame%to
Sero registrados nessa conta todos os gastos incorridos desde a assinatura do contrato de cmbio (tais como:
fretes, comisses, seguros, impostos no recuperveis, tarifas aduaneiras, etc.), at o efetivo desembarao
aduaneiro dos bens importados destinados ao Ativo Permanente.
Quando os bens importados forem desembaraados, ser efetuada a transferncia dos valores registrados nessa
conta para a conta especfica, do grupo mobilizado em Operao.
As variaes cambiais passivas ocorridas at a data do desembarao aduaneiro sero registradas como custo na
conta de mportao em Andamento. A partir da entrada dos bens importados na empresa, devem ser registradas
como despesa operacional, mediante obedincia ao princpio contbil da competncia.
120
Fls. 127/153
21.... $ Cu&to *e Demo-i4Pe&
Nos casos de aquisio de terreno que possui imveis a serem demolidos, o custo total da aquisio atribudo
exclusivamente ao terreno.
21.$ - Critrios de #valia'.o do #tivo ,!obili7ado
A base de avaliao dos bens componentes do Ativo mobilizado o seu custo de aquisio, ou seja, todos os
gastos relacionados com a aquisio dos bens e os necessrios para coloc-lo em local e condies de uso no
processo operacional da companhia.
21./.1 $ Be%& A*<uiri*o&
No caso de compra, o custo compreende o preo faturado pelo fornecedor acrescido de todos os gastos
necessrios para poder efetivar a compra e instalar o bem, tais como: frete, seguro, comisses, desembarao
aduaneiro, custos de instalao e montagem, custos com escritura e outros servios legais e os impostos pagos,
exceto quando ensejarem crdito fiscal.
Os valores relativos a encargos financeiros decorrentes de emprstimos e financiamentos, bem como os juros nas
compras a prazo de bens do Ativo mobilizado no devem ser includos no custo dos bens adquiridos, mas
lanados como despesas financeiras no resultado ou no ativo diferido, se em fase de construo.
Ressalte-se que perante a legislao do mposto de Renda (PN CST n 02/79), o mposto de Transmisso na
Aquisio de mveis pago pela pessoa jurdica na aquisio de bens do ativo permanente, poder, a seu critrio,
ser registrado como custo de aquisio ou deduzido como despesa operacional, no entanto, para efeitos contbeis,
tal procedimento no vlido, uma vez que esse tributo faz parte do valor aplicado na aquisio do bem.
21./.2 $ Be%& Co%&tru0*o&
O custo dos bens construdos corresponde aos gastos por aquisio dos materiais aplicados, o da mo-de-obra e
seus encargos e outros custos diretos e indiretos relacionados com a construo, incorridos at a data da
colocao dos mesmos em atividade.
21./. $ Be%& !e,e'i*o& em Doa45o ou Su'(e%4Pe& Para I%(e&time%to
No caso de bens recebidos em doao ou subveno para investimento, sem nus para a empresa, devem ser
contabilizados pelo preo praticado no mercado, a crdito da conta especfica de Reserva de Capital (art. 182, 1,
letra d da Lei n 6.404/76).
As demais doaes recebidas pela empresa sero apropriadas ao resultado do perodo como receita.
21./.. $ Be%& I%,or1ora*o& ao Ca1ita-
Os bens que forem incorporados ao Patrimnio Lquido da empresa para formao do capital social sero
registrados pelo seu valor de avaliao, estabelecido por trs peritos ou por empresa especializada e aprovado em
assemblia geral (art. 8 da Lei n 6.404/76).
21.& - )eparosG 1anten'(es e 9bstiti'.o de Partes o Pe'as
Os gastos incorridos com melhorias, alteraes, recuperaes e reparos para manter ou recolocar os ativos em
condies normais de uso, sero agregados conta que registra o bem no grupo do Ativo Permanente e
depreciados conforme prazo de vida til previsto, sempre que forem de valores relevantes e aumentarem a vida til
originalmente prevista para o bem. Caso contrrio, sero lanados como despesas, medida que os gastos so
incorridos.
Perante a legislao do mposto de Renda podem ser lanados como custo ou despesa operacional o valor de
aquisio de bens para o Ativo Permanente, cujo prazo de vida til no ultrapasse um ano ou o valor unitrio seja
inferior a R$ 326,61 (art. 301 do RR/99 e art. 30 da Lei n 9.249/95).
21.0 - Bens Obsoletos o 9cateados
Tratando-se de bens obsoletos, sucateados ou totalmente depreciados, devero permanecer registrados
contabilmente, pois a baixa contbil deve ser concomitante baixa fsica do bem, ou seja, com sua efetiva sada
do patrimnio da empresa, e o valor de alienao, caso haja valor econmico apurvel, servir para apurao da
receita eventual ou do valor efetivo da perda.
21.4 - %eprecia'.o
21.H.1 $ Co%&i*era4Pe&
Com exceo de terrenos e de alguns outros itens, os elementos que integram o ativo imobilizado tm um perodo
limitado de vida til econmica. Dessa forma, o custo de tais ativos deve ser alocado aos exerccios beneficiados
pelo seu uso no decorrer de sua vida til econmica, mediante apropriao das quotas mensais ou anuais de
depreciao, amortizao ou exausto que devem representar o efetivo desgaste do bem, sua perda de utilidade
ou a perda de sua capacidade produtiva, independentemente do que estabelece a legislao fiscal.
Nesse sentido o artigo 183, 2, da Lei n 6.404/76, estabelece que:
"A diminuio de valor dos elementos do ativo imobilizado ser registrada periodicamente nas contas de:
12@
Fls. 128/153
a) depreciao - quando corresponder perda do valor dos direitos que tm por objeto bens fsicos
sujeitos a desgastes ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia;
b) amortizao - quando corresponder perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos
da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao
limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado;
c) exausto - quando corresponder perda do valor, decorrente de sua explorao, de direitos
cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao.
21.H.2 $ E&timati(a *e 2i*a Uti- *o Bem
- TAXAS DE DEPRECAO
Uma dificuldade associada ao clculo da depreciao a determinao do perodo de vida til econmica dos
bens do Ativo mobilizado, na produo dos rendimentos da empresa.
Na prtica, a maioria das empresas adota as taxas admitidas perante a legislao fiscal, estabelecidas na
nstruo Normativa SRF n 162, de 31.12.98 e N SRF n 130 de 10.11.99, reproduzidas abaixo:
ANEMO I
!e+er;%,ia
NC)
Be%& Pra3o *e (i*a
Vti- Ca%o&D
Ta9a a%ua- *e
*e1re,ia45o
Captulo 01 ANMAS VVOS
0101 ANMAS VVOS DAS ESPCES CAVALAR, ASNNA E MUAR 5 20 %
0102 ANMAS VVOS DA ESPCE BOVNA 5 20 %
0103 ANMAS VVOS DA ESPCE SUNA 5 20 %
0104 ANMAS VVOS DAS ESPCES OVNA E CAPRNA 5 20 %
0105 GALOS, GALNHAS, PATOS, GANSOS, PERUS, PERUAS E GALNHAS-D'ANGOLA
(PNTADAS), DAS ESPCES DOMSTCAS, VVOS
2 50 %
Captulo 39 OBRAS DE PLSTCOS
3923 ARTGOS DE TRANSPORTE OU DE EMBALAGEM, DE PLSTCOS
3923.10 -Caixas, caixotes, engradados e artigos semelhantes 5 20 %
3923.30 -Garrafes, garrafas, frascos e artigos semelhantes 5 20 %
3923.90 -Outros vasilhames 5 20 %
3926 OUTRAS OBRAS DE PLSTCOS E OBRAS DE OUTRAS MATRAS DAS
POSES 3901 A 3914 ,
3926.90 Correias de transmisso e correias transportadoras 2 50 %
3926.90 Artigos de laboratrio ou de farmcia 5, 20 %
Captulo 40 OBRAS DE BORRACHA
4010 CORREAS TRANSPORTADORAS OU DE TRANSMSSO, DE BORRACHA
VULCANZADA
2 50 %
Captulo 42 OBRAS DE COURO
4204 Correias transportadoras ou correias de transmisso 2 50 %
Captulo 44 OBRAS DE MADERA
4415 CAXOTES, CAXAS, ENGRADADOS, BARRCAS E EMBALAGENS
SEMELHANTES, DE MADERA; CARRETS PARA CABOS, DE MADERA;
PALETES SMPLES, PALETES-CAXAS E OUTROS ESTRADOS PARA CARGA, DE
MADERA; TAPAS DE PALETES, DE MADERA
5 20 %
4416 BARRS, CUBAS, BALSAS, DORNAS, SELHAS E OUTRAS OBRAS DE TANOERO 5 20 %
Captulo 57 TAPETES E OUTROS REVESTMENTOS PARA PAVMENTOS, DE MATRAS
TXTES
5 20 %
Captulo 59 TECDOS MPREGNADOS, REVESTDOS, RECOBERTOS OU ESTRATFCADOS;
ARTGOS PARA USOS TCNCOS DE MATRAS TXTES
5910.00 CORREAS TRANSPORTADORAS OU DE TRANSMSSO, DE MATRAS
TXTES, MESMO MPREGNADAS, REVESTDAS OU RECOBERTAS, DE
PLSTCO, OU ESTRATFCADAS COM PLSTCO OU REFORADAS COM
METAL OU COM OUTRAS MATRAS
2 50%
8207 FERRAMENTAS NTERCAMBVES PARA FERRAMENTAS MANUAS, MESMO
MECNCAS, OU PARA MQUNAS-FERRAMENTAS (POR EXEMPLO: DE
EMBUTR, ESTAMPAR, PUNCONAR, ROSCAR, FURAR, MANDRLAR, BROCHAR,
FRESAR, TORNEAR, APARAFUSAR), NCLUDAS AS FERAS DE ESTRAGEM
OU DE EXTRUSO, PARA METAS, E AS FERRAMENTAS DE PERFURAO OU
DE SONDAGEM
121
Fls. 129/153
8207.30 -Ferramentas de embutir, de estampar ou de puncionar 5 20%
8483 RVORES (VEOS) DE TRANSMSSO [NCLUDAS AS RVORES DE
EXCNTRCOS (CAMES) E VRABREQUNS (CAMBOTAS)] E MANVELAS;
MANCAS (CHUMACERAS) E "BRONZES"; ENGRENAGENS E RODAS DE
FRCO; EXOS DE ESFERAS OU DE ROLETES; REDUTORES,
MULTPLCADORES, CAXAS DE TRANSMSSO E VARADORES DE
VELOCDADE, NCLUDOS OS CONVERSORES DE TORQUE (BNROS);
VOLANTES E POLAS, NCLUDAS AS POLAS PARA CADERNAS; EMBREAGENS
E DSPOSTVOS DE ACOPLAMENTO, NCLUDAS AS JUNTAS DE ARTCULAO
8483.40 Caixas de transmisso, redutores, multiplicadores e variadores de velocidade,
includos os conversores de torque (binrios)
10 10%
8531 APARELHOS ELTRCOS DE SNALZAO ACSTCA OU VSUAL (POR
EXEMPLO: CAMPANHAS, SRENAS, QUADROS NDCADORES, APARELHOS DE
ALARME PARA PROTEO CONTRA ROUBO OU NCNDO), EXCETO OS DAS
POSES 8512 OU 8530
8531.20 Painis indicadores com dispositivos de cristais lquidos (LCD) ou de diodos
emissores de luz (LED), prprios para anncios publicitrios
5 20%
9014 BSSOLAS, NCLUDAS AS AGULHAS DE MAREAR, OUTROS NSTRUMENTOS E
APARELHOS DE NAVEGAO
10 10%
Captulo 63 OUTROS ARTEFATOS TXTES CONFECCONADOS
6303 CORTNADOS, CORTNAS E ESTORES; SANEFAS E ARTGOS SEMELHANTES
PARA CAMAS PARA USO EM HOTS E HOSPTAS
5 20 %
6305 SACOS DE QUASQUER DMENSES, PARA EMBALAGEM 5 20 %
6306 ENCERADOS E TOLDOS; TENDAS; VELAS PARA EMBARCAES, PARA
PRANCHAS VELA OU PARA CARROS VELA; ARTGOS PARA
ACAMPAMENTO
4 25 %
Captulo 69 PRODUTOS CERMCOS
6909 APARELHOS E ARTEFATOS PARA USOS QUMCOS OU PARA OUTROS USOS
TCNCOS, DE CERMCA; ALGUDARES, GAMELAS E OUTROS RECPENTES
SEMELHANTES PARA USOS RURAS, DE CERMCA; BLHAS E OUTRAS
VASLHAS PRPRAS PARA TRANSPORTE OU EMBALAGEM, DE CERMCA
5 20 %
Captulo 70 OBRAS DE VDRO
7010 GARRAFES, GARRAFAS, FRASCOS, BOES, VASOS, EMBALAGENS
TUBULARES, AMPOLAS E OUTROS RECPENTES, DE VDRO, PRPROS PARA
TRANSPORTE OU EMBALAGEM; BOES DE VDRO PARA CONSERVA
5 20 %
Captulo 73 OBRAS DE FERRO FUNDDO, FERRO OU AO
7308 CONSTRUES, DE FERRO FUNDDO, FERRO OU AO, EXCETO AS
CONSTRUES PR-FABRCADAS DA POSO 9406
7308.10 -Pontes e elementos de pontes 25 4 %
7308.20 -Torres e prticos 25 4 %
7309 RESERVATROS, TONS, CUBAS E RECPENTES SEMELHANTES PARA
QUASQUER MATRAS (EXCETO GASES COMPRMDOS OU LQUEFETOS), DE
FERRO FUNDDO, FERRO OU AO, DE CAPACDADE SUPEROR A 300 LTROS,
SEM DSPOSTVOS MECNCOS OU TRMCOS, MESMO COM REVESTMENTO
NTEROR OU CALORFUGO
10 10 %
7311 RECPENTES PARA GASES COMPRMDOS OU LQUEFETOS, DE FERRO
FUNDDO, FERRO OU AO
5 20 %
7321 AQUECEDORES DE AMBENTES (FOGES DE SALA), CALDERAS DE
FORNALHA, FOGES DE COZNHA (NCLUDOS OS QUE POSSAM SER
UTLZADOS ACESSORAMENTE NO AQUECMENTO CENTRAL),
CHURRASQUERAS (GRELHADORES), BRASERAS, FOGAREROS A GS,
AQUECEDORES DE PRATOS, E APARELHOS NO ELTRCOS SEMELHANTES,
DE USO DOMSTCO, DE FERRO FUNDDO, FERRO OU AO
10 10 %
7322 RADADORES PARA AQUECMENTO CENTRAL, NO ELTRCOS, DE FERRO
FUNDDO, FERRO OU AO; GERADORES E DSTRBUDORES DE AR QUENTE
(NCLUDOS OS DSTRBUDORES QUE POSSAM TAMBM FUNCONAR COMO
DSTRBUDORES DE AR FRO OU CONDCONADO), NO ELTRCOS,
MUNDOS DE VENTLADOR OU FOLE COM MOTOR, DE FERRO FUNDDO,
FERRO OU AO
10 10 %
Captulo 76 obras de Alumnio
7610 CONSTRUES DE ALUMNO 25 4 %
7611 RESERVATROS, TONS, CUBAS E RECPENTES SEMELHANTES PARA
QUASQUER MATRAS (EXCETO GASES COMPRMDOS OU LQUEFETOS), DE
ALUMNO, DE CAPACDADE SUPEROR A 300 LTROS, SEM DSPOSTVOS
MECNCOS OU TRMCOS, MESMO COM REVESTMENTO NTEROR OU
10 10 %
12>
Fls. 130/153
CALORFUGO
7613 RECPENTES PARA GASES COMPRMDOS OU LQUEFETOS, DE ALUMNO 5 20 %
Captulo 82 FERRAMENTAS
8201 PS, ALVES, PCARETAS, ENXADAS, SACHOS, FORCADOS E FORQULHAS,
ANCNHOS E RASPADERAS; MACHADOS, PODES E FERRAMENTAS
SEMELHANTES COM GUME; TESOURAS DE PODAR DE TODOS OS TPOS;
FOCES E FOCNHAS, FACAS PARA FENO OU PARA PALHA, TESOURAS PARA
SEBES, CUNHAS E OUTRAS FERRAMENTAS, MANUAS PARA AGRCULTURA,
HORTCULTURA OU SLVCULTURA
5 20 %
8202 SERRAS MANUAS; FOLHAS DE SERRAS DE TODOS OS TPOS (NCLUDAS AS
FRESAS-SERRAS E AS FOLHAS NO DENTADAS PARA SERRAR)
5 20 %
8203 LMAS, GROSAS, ALCATES (MESMO CORTANTES), TENAZES, PNAS,
CSALHAS PARA METAS, CORTA-TUBOS, CORTA-PNOS, SACA-BOCADOS E
FERRAMENTAS SEMELHANTES, MANUAS
8203.20 -Alicates (mesmo cortantes), tenazes, pinas e ferramentas semelhantes 5 20 %
8203.30 -Cisalhas para metais e ferramentas semelhantes 5 20 %
8203.40 -Corta-tubos, corta-pinos, saca-bocados e ferramentas semelhantes 5 20 %
8204 CHAVES DE PORCAS, MANUAS (NCLUDAS AS CHAVES DNAMOMTRCAS);
CHAVES DE CAXA NTERCAMBVES, MESMO COM CABOS
5 20 %
8205 FERRAMENTAS MANUAS (NCLUDOS OS CORTA-VDROS) NO
ESPECFCADAS NEM COMPREENDDAS EM OUTRAS POSES, LAMPARNAS
OU LMPADAS DE SOLDAR (MAARCOS) E SEMELHANTES; TORNOS DE
APERTAR, SARGENTOS E SEMELHANTES, EXCETO OS ACESSROS OU
PARTES DE MQUNAS-FERRAMENTAS; BGORNAS; FORJAS-PORTTES; MS
COM ARMAO, MANUAS OU DE PEDAL
5 20 %
8206 FERRAMENTAS DE PELO MENOS DUAS DAS POSES 8202 A 8205 5 20 %
8210 APARELHOS MECNCOS DE ACONAMENTO MANUAL, PESANDO AT 10kg,
UTLZADOS PARA PREPARAR, ACONDCONAR OU SERVR ALMENTOS OU
BEBDAS
10 10 %
8214 MQUNAS DE TOSQUAR 5 20 %
Captulo 83 OBRAS DVERSAS DE METAS COMUNS
8303 COFRES-FORTES, PORTAS BLNDADAS E COMPARTMENTOS PARA CASAS-
FORTES, COFRES E CAXAS DE SEGURANA E ARTEFATOS SEMELHANTES,
DE METAS COMUNS
10 10 %
8304 CLASSFCADORES, FCHROS (FCHEROS*), CAXAS DE CLASSFCAO,
PORTA-CPAS, PORTA-CANETAS, PORTA-CARMBOS E ARTEFATOS
SEMELHANTES, DE ESCRTRO, DE METAS COMUNS, EXCLUDOS OS
MVES DE ESCRTRO DA POSO 9403
10 10 %
Captulo 84 REATORES NUCLEARES, CALDERAS, MQUNAS, APARELHOS E
NSTRUMENTOS MECNCOS
8401 REATORES NUCLEARES; ELEMENTOS COMBUSTVES (CARTUCHOS) NO
RRADADOS, PARA REATORES NUCLEARES; MQUNAS E APARELHOS PARA
A SEPARAO DE STOPOS,
10 10 %
8402 CALDERAS DE VAPOR (GERADORES DE VAPOR), EXCLUDAS AS CALDERAS
PARA AQUECMENTO CENTRAL CONCEBDAS PARA PRODUO DE GUA
QUENTE E VAPOR DE BAXA PRESSO; CALDERAS DENOMNADAS "DE GUA
SUPERAQUECDA" ,
10 10 %
8403 CALDERAS PARA AQUECMENTO CENTRAL, EXCETO AS DA POSO 8402 10 10 %
8404 APARELHOS AUXLARES PARA CALDERAS DAS POSES 8402 OU 8403
(POR EXEMPLO: ECONOMZADORES, SUPERAQUECEDORES, APARELHOS DE
LMPEZA DE TUBOS OU DE RECUPERAO DE GS); CONDENSADORES PARA
MQUNAS A VAPOR
10 10 %
8405 GERADORES DE GS DE AR (GS POBRE) OU DE GS DE GUA, COM OU SEM
DEPURADORES; GERADORES DE ACETLENO E GERADORES SEMELHANTES
DE GS, OPERADOS A GUA, COM OU SEM DEPURADORES
10 10 %
8406 TURBNAS A VAPOR 10 10 %
8407 MOTORES DE PSTO, ALTERNATVO OU ROTATVO, DE GNO POR
CENTELHA (FASCA) (MOTORES DE EXPLOSO)
10 10 %
8408 MOTORES DE PSTO, DE GNO POR COMPRESSO (MOTORES DESEL OU
SEM-DESEL)
10 10 %
8410 TURBNAS HDRULCAS, RODAS HDRULCAS, E SEUS REGULADORES 10 10 %
8411 TURBORREATORES, TURBOPROPULSORES E OUTRAS TURBNAS A GS 10 10 %
8412 OUTROS MOTORES E MQUNAS MOTRZES 10 10 %
1*6
Fls. 131/153
8413 BOMBAS PARA LQUDOS, MESMO COM DSPOSTVO MEDDOR; ELEVADORES
DE LQUDOS
10 10 %
8414 BOMBAS DE AR OU DE VCUO, COMPRESSORES DE AR OU DE OUTROS
GASES E VENTLADORES; COFAS ASPRANTES (EXAUSTORES*) PARA
EXTRAO OU RECCLAGEM, COM VENTLADOR NCORPORADO, MESMO
FLTRANTES
10 10 %
8415 MQUNAS E APARELHOS DE AR-CONDCONADO CONTENDO UM
VENTLADOR MOTORZADO E DSPOSTVOS PRPROS PARA MODFCAR A
TEMPERATURA E A UMDADE, NCLUDOS AS MQUNAS E APARELHOS EM
QUE A UMDADE NO SEJA REGULVEL SEPARADAMENTE
10 10 %
8416 QUEMADORES PARA ALMENTAO DE FORNALHAS DE COMBUSTVES
LQUDOS, COMBUSTVES SLDOS PULVERZADOS OU DE GS; FORNALHAS
AUTOMTCAS, NCLUDAS AS ANTEFORNALHAS, GRELHAS MECNCAS,
DESCARREGADORES MECNCOS DE CNZAS E DSPOSTVOS
SEMELHANTES
10 10 %
8417 FORNOS NDUSTRAS OU DE LABORATRO, NCLUDOS OS
NCNERADORES, NO ELTRCOS
10 10 %
Ver Nota (1)
8418 REFRGERADORES, CONGELADORES ("FREEZERS") E OUTROS MATERAS,
MQUNAS E APARELHOS PARA A PRODUO DE FRO, COM EQUPAMENTO
ELTRCO OU OUTRO; BOMBAS DE CALOR, EXCLUDAS AS MQUNAS E
APARELHOS DE AR-CONDCONADO DA POSO 8415
10 10 %
8419 APARELHOS E DSPOSTVOS, MESMO AQUECDOS ELETRCAMENTE, PARA
TRATAMENTO DE MATRAS POR MEO DE OPERAES QUE MPLQUEM
MUDANA DE TEMPERATURA, TAS COMO AQUECMENTO, COZMENTO,
TORREFAO, DESTLAO, RETFCAO, ESTERLZAO,
PASTEURZAO, ESTUFAGEM, SECAGEM, EVAPORAO, VAPORZAO,
CONDENSAO OU ARREFECMENTO, EXCETO OS DE USO DOMSTCO;
AQUECEDORES DE GUA NO ELTRCOS, DE AQUECMENTO NSTANTNEO
OU DE ACUMULAO
10 10 %
8420 CALANDRAS E LAMNADORES, EXCETO OS DESTNADOS AO TRATAMENTO DE
METAS OU VDRO, E SEUS CLNDROS
10 10 %
8421 CENTRFUGADORES, NCLUDOS OS SECADORES CENTRFUGOS;
APARELHOS PARA FLTRAR OU DEPURAR LQUDOS OU GASES
10 10 %
8422 MQUNAS DE LAVAR LOUA; MQUNAS E APARELHOS PARA LMPAR OU
SECAR GARRAFAS OU OUTROS RECPENTES; MQUNAS E APARELHOS
PARA ENCHER, FECHAR, ARROLHAR OU ROTULAR GARRAFAS, CAXAS,
LATAS, SACOS OU OUTROS RECPENTES; MQUNAS PARA CAPSULAR
GARRAFAS, VASOS, TUBOS E RECPENTES SEMELHANTES; OUTRAS
MQUNAS E APARELHOS PARA EMPACOTAR OU EMBALAR MERCADORAS
(NCLUDAS AS MQUNAS E APARELHOS PARA EMBALAR COM PELCULA
TERMO-RETRTL); MQUNAS E APARELHOS PARA GASEFCAR BEBDAS
10 10 %
8423 APARELHOS E NSTRUMENTOS DE PESAGEM, NCLUDAS AS BSCULAS E
BALANAS PARA VERFCAR PEAS USNADAS (FABRCADAS*), EXCLUDAS
AS BALANAS SENSVES A PESOS NO SUPERORES A 5cg; PESOS PARA
QUASQUER BALANAS
10 10 %
8424 APARELHOS MECNCOS (MESMO MANUAS) PARA PROJETAR, DSPERSAR
OU PULVERZAR LQUDOS OU PS; EXTNTORES, MESMO CARREGADOS;
PSTOLAS AEROGRFCAS E APARELHOS SEMELHANTES; MQUNAS E
APARELHOS DE JATO DE AREA, DE JATO DE VAPOR E APARELHOS DE JATO
SEMELHANTES
10 10 %
8425 TALHAS, CADERNAS E MOTES; GUNCHOS E CABRESTANTES; MACACOS 10 10 %
8426 CBREAS; GUNDASTES, NCLUDOS OS DE CABO; PONTES ROLANTES,
PRTCOS DE DESCARGA OU DE MOVMENTAO, PONTES-GUNDASTES,
CARROS-PRTCOS E CARROS-GUNDASTES
10 10 %
8427 EMPLHADERAS; OUTROS VECULOS PARA MOVMENTAO DE CARGA E
SEMELHANTES, EQUPADOS COM DSPOSTVOS DE ELEVAO
10 10 %
8428 OUTRAS MQUNAS E APARELHOS DE ELEVAO, DE CARGA, DE DESCARGA
OU DE MOVMENTAO (POR EXEMPLO: ELEVADORES OU ASCENSORES,
ESCADAS ROLANTES, TRANSPORTADORES, TELEFRCOS)
10 10 %
8429 "BULLDOZERS", "ANGLEDOZERS", NVELADORES, RASPO-
TRANSPORTADORES ("SCRAPERS"), PS MECNCAS, ESCAVADORES,
CARREGADORAS E PS CARREGADORAS, COMPACTADORES E ROLOS OU
CLNDROS COMPRESSORES, AUTOPROPULSORES
4 25 %
8430 OUTRAS MQUNAS E APARELHOS DE TERRAPLENAGEM, NVELAMENTO,
RASPAGEM, ESCAVAO, COMPACTAO, EXTRAO OU PERFURAO DA
TERRA, DE MNERAS OU MNROS; BATE-ESTACAS E ARRANCA-ESTACAS;
LMPA-NEVES
10 10 %
1*1
Fls. 132/153
8432 MQUNAS E APARELHOS DE USO AGRCOLA, HORTCOLA OU FLORESTAL,
PARA PREPARAO OU TRABALHO DO SOLO OU PARA CULTURA; ROLOS
PARA GRAMADOS (RELVADOS), OU PARA CAMPOS DE ESPORTE
10 10 %
8433 MQUNAS E APARELHOS PARA COLHETA OU DEBULHA DE PRODUTOS
AGRCOLAS, NCLUDAS AS ENFARDADORAS DE PALHA OU FORRAGEM;
CORTADORES DE GRAMA (RELVA) E CEFERAS; MQUNAS PARA LMPAR OU
SELECONAR OVOS, FRUTAS OU OUTROS PRODUTOS AGRCOLAS, EXCETO
AS DA POSO 8437
10 10 %
8434 MQUNAS DE ORDENHAR E MQUNAS E APARELHOS PARA A NDSTRA DE
LATCNOS,
10 10 %
8435 PRENSAS, ESMAGADORES E MQUNAS E APARELHOS SEMELHANTES, PARA
FABRCAO DE VNHO, SDRA, SUCO DE FRUTAS OU BEBDAS
SEMELHANTES
10 10 %
8436 OUTRAS MQUNAS E APARELHOS PARA AGRCULTURA, HORTCULTURA,
SLVCULTURA, AVCULTURA OU APCULTURA, NCLUDOS OS
GERMNADORES EQUPADOS COM DSPOSTVOS MECNCOS OU TRMCOS
E AS CHOCADERAS E CRADERAS PARA AVCULTURA
10 10 %
8437 MQUNAS PARA LMPEZA, SELEO OU PENERAO DE GROS OU DE
PRODUTOS HORTCOLAS SECOS; MQUNAS E APARELHOS PARA A
NDSTRA DE MOAGEM OU TRATAMENTO DE CEREAS OU DE PRODUTOS
HORTCOLAS SECOS, EXCETO DOS TPOS UTLZADOS EM FAZENDAS
10 10 %
8438 MQUNAS E APARELHOS NO ESPECFCADOS NEM COMPREENDDOS EM
OUTRAS POSES DO PRESENTE CAPTULO, PARA PREPARAO OU
FABRCAO NDUSTRAS DE ALMENTOS OU DE BEBDAS, EXCETO AS
MQUNAS E APARELHOS PARA EXTRAO OU PREPARAO DE LEOS OU
GORDURAS VEGETAS FXOS OU DE LEOS OU GORDURAS ANMAS
10 10 %
8439 MQUNAS E APARELHOS PARA FABRCAO DE PASTA DE MATRAS
FBROSAS CELULSCAS OU PARA FABRCAO OU ACABAMENTO DE PAPEL
OU CARTO
10 10 %
8440 MQUNAS E APARELHOS PARA BROCHURA OU ENCADERNAO, NCLUDAS
AS MQUNAS DE COSTURAR CADERNOS
10 10 %
8441 OUTRAS MQUNAS E APARELHOS PARA O TRABALHO DA PASTA DE PAPEL,
DO PAPEL OU CARTO, NCLUDAS AS CORTADERAS DE TODOS OS TPOS
10 10 %
8442 MQUNAS, APARELHOS E MATERAL (EXCETO AS MQUNAS-FERRAMENTAS
DAS POSES 8456 A 8465), PARA FUNDR OU COMPOR CARACTERES
TPOGRFCOS OU PARA PREPARAO OU FABRCAO DE CLCHS,
BLOCOS, CLNDROS OU OUTROS ELEMENTOS DE MPRESSO; CARACTERES
TPOGRFCOS, CLCHS, BLOCOS, CLNDROS OU OUTROS ELEMENTOS DE
MPRESSO; PEDRAS LTOGRFCAS, BLOCOS, PLACAS E CLNDROS,
PREPARADOS PARA MPRESSO (POR EXEMPLO: APLANADOS,
GRANULADOS OU POLDOS),
10 10 %
8443 MQUNAS E APARELHOS DE MPRESSO, NCLUDAS AS MQUNAS DE
MPRESSO DE JATO DE TNTA, EXCETO AS DA POSO 8471; MQUNAS
AUXLARES PARA MPRESSO ,
10 10 %
8444 MQUNAS PARA EXTRUDAR, ESTRAR, TEXTURZAR OU CORTAR MATRAS
TXTES SNTTCAS OU ARTFCAS
10 10 %
8445 MQUNAS PARA PREPARAO DE MATRAS TXTES; MQUNAS PARA
FAO, DOBRAGEM OU TORO, DE MATRAS TXTES E OUTRAS
MQUNAS E APARELHOS PARA FABRCAO DE FOS TXTES; MQUNAS
DE BOBNAR (NCLUDAS AS BOBNADERAS DE TRAMA) OU DE DOBRAR
MATRAS TXTES E MQUNAS PARA PREPARAO DE FOS TXTES PARA
SUA UTLZAO NAS MQUNAS DAS POSES 8446 OU 8447
10 10 %
8446 TEARES PARA TECDOS 10 10 %
8447 TEARES PARA FABRCAR MALHAS, MQUNAS DE COSTURA POR
ENTRELAAMENTO ("COUTURE-TRCOTAGE"), MQUNAS PARA FABRCAR
GUPURAS, TULES, RENDAS, BORDADOS, PASSAMANARAS, GALES OU
REDES; MQUNAS PARA NSERR TUFOS
10 10 %
8448 MQUNAS E APARELHOS AUXLARES PARA AS MQUNAS DAS POSES
8444, 8445, 8446 OU 8447 (POR EXEMPLO: RATERAS, MECANSMOS
"JACQUARD", QUEBRA-URDDURAS E QUEBRA-TRAMAS, MECANSMOS
TROCA-LANADERAS)
10 10 %
8449 MQUNAS E APARELHOS PARA FABRCAO OU ACABAMENTO DE FELTRO
OU DE FALSOS TECDOS, EM PEA OU EM FORMAS DETERMNADAS,
NCLUDAS AS MQUNAS E APARELHOS PARA FABRCAO DE CHAPUS DE
FELTRO; FORMAS PARA CHAPUS E PARA ARTEFATOS DE USO SEMELHANTE
10 10 %
8450 MQUNAS DE LAVAR ROUPA, MESMO COM DSPOSTVOS DE SECAGEM 10 10 %
8451 MQUNAS E APARELHOS (EXCETO AS MQUNAS DA POSO 8450) PARA
LAVAR, LMPAR, ESPREMER, SECAR, PASSAR, PRENSAR (NCLUDAS AS
10 10 %
1*2
Fls. 133/153
PRENSAS FXADORAS), BRANQUEAR, TNGR, PARA APRESTO E
ACABAMENTO, PARA REVESTR OU MPREGNAR FOS, TECDOS OU OBRAS
DE MATRAS TXTES E MQUNAS PARA REVESTR TECDOS-BASE OU
OUTROS SUPORTES UTLZADOS NA FABRCAO DE REVESTMENTOS PARA
PAVMENTOS, TAS COMO LNLEO; MQUNAS PARA ENROLAR,
DESENROLAR, DOBRAR, CORTAR OU DENTEAR TECDOS
8452 MQUNAS DE COSTURA, EXCETO AS DE COSTURAR CADERNOS DA
POSO 8440; MVES, BASES E TAMPAS, PRPROS PARA MQUNAS DE
COSTURA; AGULHAS PARA MQUNAS DE COSTURA
10 10 %
8453 MQUNAS E APARELHOS PARA PREPARAR, CURTR OU TRABALHAR
COUROS OU PELES, OU PARA FABRCAR OU CONSERTAR CALADOS E
OUTRAS OBRAS DE COURO OU DE PELE, EXCETO MQUNAS DE COSTURA
10 10 %
8454 CONVERSORES, CADNHOS OU COLHERES DE FUNDO, LNGOTERAS E
MQUNAS DE VAZAR (MOLDAR), PARA METALURGA, ACARA OU FUNDO
10 10 %
8455 LAMNADORES DE METAS E SEUS CLNDROS 10 10 %
8456 MQUNAS-FERRAMENTAS QUE TRABALHEM POR ELMNAO DE
QUALQUER MATRA, OPERANDO POR "LASER" OU POR OUTROS FEXES DE
LUZ OU DE FTONS, POR ULTRA-SOM, ELETRO-EROSO, PROCESSOS
ELETROQUMCOS, FEXES DE ELTRONS, FEXES NCOS OU POR JATO DE
PLASMA
10 10 %
8457 CENTROS DE USNAGEM (CENTROS DE MAQUNAGEM*), MQUNAS DE
SSTEMA MONOSTTCO ("SNGLE STATON") E MQUNAS DE ESTAES
MLTPLAS, PARA TRABALHAR METAS
10 10 %
8458 TORNOS (NCLUDOS OS CENTROS DE TORNEAMENTO) PARA METAS. 10 10 %
8459 MQUNAS-FERRAMENTAS (NCLUDAS AS UNDADES COM CABEA
DESLZANTE) PARA FURAR, MANDRLAR, FRESAR OU ROSCAR NTEROR E
EXTERORMENTE METAS, POR ELMNAO DE MATRA, EXCETO OS
TORNOS (NCLUDOS OS CENTROS DE TORNEAMENTO) DA POSO 8458
10 10 %
8460 MQUNAS-FERRAMENTAS PARA REBARBAR, AFAR, AMOLAR, RETFCAR,
BRUNR, POLR OU REALZAR OUTRAS OPERAES DE ACABAMENTO EM
METAS OU CERAMAS ("CERMETS") POR MEO DE MS, DE ABRASVOS OU
DE PRODUTOS POLDORES, EXCETO AS MQUNAS DE CORTAR OU ACABAR
ENGRENAGENS DA POSO 8461
10 10 %
8461 MQUNAS-FERRAMENTAS PARA APLANAR, PLANAS-LMADORAS,
MQUNAS-FERRAMENTAS PARA ESCATELAR, BROCHAR, CORTAR OU
ACABAR ENGRENAGENS, SERRAR, SECCONAR E OUTRAS MQUNAS-
FERRAMENTAS QUE TRABALHEM POR ELMNAO DE METAL OU DE
CERAMAS ("CERMETS"), NO ESPECFCADAS NEM COMPREENDDAS EM
OUTRAS POSES
10 10 %
8462 MQUNAS-FERRAMENTAS (NCLUDAS AS PRENSAS) PARA FORJAR OU
ESTAMPAR, MARTELOS, MARTELOS-PLES E MARTNETES, PARA
TRABALHAR METAS; MQUNAS-FERRAMENTAS (NCLUDAS AS PRENSAS)
PARA ENROLAR, ARQUEAR, DOBRAR, ENDRETAR, APLANAR, CSALHAR,
PUNCONAR OU CHANFRAR METAS; PRENSAS PARA TRABALHAR METAS OU
CARBONETOS METLCOS, NO ESPECFCADAS ACMA
10 10 %
8463 OUTRAS MQUNAS-FERRAMENTAS PARA TRABALHAR METAS OU CERAMAS
("CERMETS"), QUE TRABALHEM SEM ELMNAO DE MATRA
10 10 %
8464 MQUNAS-FERRAMENTAS PARA TRABALHAR PEDRA, PRODUTOS
CERMCOS, CONCRETO (BETO), FBROCMENTO OU MATRAS MNERAS
SEMELHANTES, OU PARA O TRABALHO A FRO DO VDRO
10 10 %
8465 MQUNAS-FERRAMENTAS (NCLUDAS AS MQUNAS PARA PREGAR,
GRAMPEAR, COLAR OU REUNR POR QUALQUER OUTRO MODO) PARA
TRABALHAR MADERA, CORTA, OSSO, BORRACHA ENDURECDA,
PLSTCOS DUROS OU MATRAS DURAS SEMELHANTES
10 10 %
8467 FERRAMENTAS PNEUMTCAS, HDRULCAS OU DE MOTOR, NO ELTRCO,
NCORPORADO, DE USO MANUAL
10 10 %
8468 MQUNAS E APARELHOS PARA SOLDAR, MESMO DE CORTE, EXCETO OS DA
POSO
8515 MQUNAS E APARELHOS A GS, PARA TMPERA SUPERFCAL 10 10 %
8469 MQUNAS DE ESCREVER, EXCETO AS MPRESSORAS DA POSO 8471;
MQUNAS DE TRATAMENTO DE TEXTOS
10 10 %
8470 MQUNAS DE CALCULAR QUE PERMTAM GRAVAR, REPRODUZR E
VSUALZAR NFORMAES, COM FUNO DE CLCULO NCORPORADA;
MQUNAS DE CONTABLDADE, MQUNAS DE FRANQUEAR, DE EMTR
BLHETES E MQUNAS SEMELHANTES, COM DSPOSTVO DE CLCULO
NCORPORADO; CAXAS REGSTRADORAS ,
8470.21 -Mquinas eletrnicas de calcular com dispositivo impressor incorporado 10 10 %
1**
Fls. 134/153
8470.29 -Outras mquinas eletrnicas de calcular, exceto de bolso 10 10 %
8470.30 -Outras mquinas de calcular 10 10 %
8470.40 -Mquinas de contabilidade 10 10 %
8470.50 -Caixas registradoras 10 10 %
8470.90 Mquinas de franquear correspondncia 10 10 %
8471 MQUNAS AUTOMTCAS PARA PROCESSAMENTO DE DADOS E SUAS
UNDADES; LETORES MAGNTCOS OU PTCOS, MQUNAS PARA
REGSTRAR DADOS EM SUPORTE SOB FORMA CODFCADA, E MQUNAS
PARA PROCESSAMENTO DESSES DADOS, NO ESPECFCADAS NEM
COMPREENDDAS EM OUTRAS POSES
5 20 %
8472 OUTRAS MQUNAS E APARELHOS DE ESCRTRO [POR EXEMPLO:
DUPLCADORES HECTOGRFCOS OU A ESTNCL, MQUNAS PARA
MPRMR ENDEREOS, DSTRBUDORES AUTOMTCOS DE PAPEL-MOEDA,
MQUNAS PARA SELECONAR, CONTAR OU EMPACOTAR MOEDAS,
APONTADORES (AFADORES) MECNCOS DE LPS, PERFURADORES OU
GRAMPEADORES
10 10 %
8474 MQUNAS E APARELHOS PARA SELECONAR, PENERAR, SEPARAR, LAVAR,
ESMAGAR, MOER, MSTURAR OU AMASSAR TERRAS, PEDRAS, MNROS OU
OUTRAS SUBSTNCAS MNERAS SLDAS (NCLUDOS OS PS E PASTAS);
MQUNAS PARA AGLOMERAR OU MOLDAR COMBUSTVES MNERAS
SLDOS, PASTAS CERMCAS, CMENTO, GESSO OU OUTRAS MATRAS
MNERAS EM P OU EM PASTA; MQUNAS PARA FAZER MOLDES DE AREA
PARA FUNDO,
5 20 %
8475 MQUNAS PARA MONTAGEM DE LMPADAS, TUBOS OU VLVULAS,
ELTRCOS OU ELETRNCOS, OU DE LMPADAS DE LUZ RELMPAGO
("FLASH"), QUE TENHAM NVLUCRO DE VDRO; MQUNAS PARA
FABRCAO OU TRABALHO A QUENTE DO VDRO OU DAS SUAS OBRAS
10 10 %
8476 , MQUNAS AUTOMTCAS DE VENDA DE PRODUTOS (POR EXEMPLO:
SELOS, CGARROS, ALMENTOS OU BEBDAS), NCLUDAS AS MQUNAS DE
TROCAR DNHERO
10 10 %
8477 MQUNAS E APARELHOS PARA TRABALHAR BORRACHA OU PLSTCOS OU
PARA FABRCAO DE PRODUTOS DESSAS MATRAS, NO ESPECFCADOS
NEM COMPREENDDOS EM OUTRAS POSES DESTE CAPTULO
10 10 %
8478 MQUNAS E APARELHOS PARA PREPARAR OU TRANSFORMAR FUMO
(TABACO), NO ESPECFCADOS NEM COMPREENDDOS EM OUTRAS
POSES DESTE CAPTULO
10 10 %
8479 MQUNAS E APARELHOS MECNCOS COM FUNO PRPRA, NO
ESPECFCADOS NEM COMPREENDDOS EM OUTRAS POSES DESTE
CAPTULO
8479.10 -Mquinas e aparelhos para obras pblicas, construo civil ou trabalhos semelhantes 4 25 %
8479.20 -Mquinas e aparelhos para extrao ou preparao de leos ou gorduras vegetais
fixos ou de leos ou gorduras animais
10 10 %
8479.30 -Prensas para fabricao de painis de partculas, de fibras de madeira ou de outras
matrias lenhosas, e outras mquinas e aparelhos para tratamento de madeira ou de
cortia
10 10 %
8479.40 -Mquinas para fabricao de cordas ou cabos 10 10 %
8479.50 -Robs industriais, no especificados nem compreendidos em outras posies 10 10 %
8479.60 -Aparelhos de evaporao para arrefecimento do ar 10 10 %
8479.8 -Outras mquinas e aparelhos
8479.81 -Para tratamento de metais, includas as bobinadoras para enrolamentos eltricos 10 10 %
8479.82 -Para misturar, amassar, esmagar, moer, separar, peneirar, homogeneizar,
emulsionar ou agitar
10 10 %
8479.89 --Outros 10 10 %
8480 CAXAS DE FUNDO; PLACAS DE FUNDO PARA MOLDES; MODELOS PARA
MOLDES; MOLDES PARA METAS (EXCETO LNGOTERAS), CARBONETOS
METLCOS, VDRO, MATRAS MNERAS, BORRACHA OU PLSTCOS
3 33,3 %
Captulo 85 MQUNAS, APARELHOS E MATERAS ELTRCOS, APARELHOS DE
GRAVAO OU DE REPRODUO DE SOM, APARELHOS DE GRAVAO OU
DE REPRODUO DE MAGENS E DE SOM EM TELEVSO
8501 MOTORES E GERADORES, ELTRCOS, EXCETO OS GRUPOS
ELETROGNEOS
10 10 %
8502 GRUPOS ELETROGNEOS E CONVERSORES ROTATVOS, ELTRCOS 10 10 %
8504 TRANSFORMADORES ELTRCOS, CONVERSORES ELTRCOS ESTTCOS
(RETFCADORES, POR EXEMPLO), BOBNAS DE REATNCA E DE AUTO-
10 10 %
1*7
Fls. 135/153
NDUO
8508 FERRAMENTAS ELETROMECNCAS DE MOTOR ELTRCO NCORPORADO,
DE USO MANUAL
5 20 %
8510 APARELHOS OU MQUNAS DE TOSQUAR DE MOTOR ELTRCO
NCORPORADO
5 20 %
8514 FORNOS ELTRCOS NDUSTRAS OU DE LABORATRO, NCLUDOS OS QUE
FUNCONAM POR NDUO OU POR PERDAS DELTRCAS; OUTROS
APARELHOS NDUSTRAS OU DE LABORATRO PARA TRATAMENTO
TRMCO DE MATRAS POR NDUO OU POR PERDAS DELTRCAS
10 10 %
8515 MQUNAS E APARELHOS PARA SOLDAR (MESMO DE CORTE) ELTRCOS
(NCLUDOS OS A GS AQUECDO ELETRCAMENTE), A "LASER" OU OUTROS
FEXES DE LUZ OU DE FTONS, A ULTRA-SOM, A FEXES DE ELTRONS, A
MPULSOS MAGNTCOS OU A JATO DE PLASMA; MQUNAS E APARELHOS
ELTRCOS PARA PROJEO A QUENTE DE METAS OU DE CERAMAS
("CERMETS")
10 10 %
8516 APARELHOS ELTRCOS PARA AQUECMENTO DE AMBENTES, DO SOLO OU
PARA USOS SEMELHANTES
10 10 %
8517 APARELHOS ELTRCOS PARA TELEFONA OU TELEGRAFA, POR FO,
NCLUDOS OS APARELHOS TELEFNCOS POR FO CONJUGADO COM UM
APARELHO TELEFNCO PORTTL SEM FO E OS APARELHOS DE
TELECOMUNCAO POR CORRENTE PORTADORA OU DE
TELECOMUNCAO DGTAL; VDEOFONES
5 20 %
8520 GRAVADORES DE DADOS DE VO 5 20 %
8521 APARELHOS VDEOFNCOS DE GRAVAO OU DE REPRODUO, MESMO
NCORPORANDO UM RECEPTOR DE SNAS VDEOFNCOS
521.10 Gravador-reprodutor de fita magntica, sem sintonizador, 5 20 %
8521.90 Gravador-reprodutor e editor de imagem e som, em discos, por meio magntico,
ptico ou opto-magntico
5 20 %
8524 DSCOS, FTAS E OUTROS SUPORTES GRAVADOS, COM EXCLUSO DOS
PRODUTOS DO CAPTULO 37
8524.3 -Discos para sistemas de leitura por raio "laser": 3 33,3 %
8524.40 -Fitas magnticas para reproduo de fenmenos diferentes do som e da imagem 3 33,3 %
8524.5 -Outras fitas magnticas 3 33,3 %
8524.60 -Cartes magnticos 3 33,3 %
8525 APARELHOS TRANSMSSORES (EMSSORES) PARA RADOTELEFONA,
RADOTELEGRAFA, RADODFUSO OU TELEVSO, MESMO NCORPORANDO
UM APARELHO DE RECEPO OU UM APARELHO DE GRAVAO OU DE
REPRODUO DE SOM; CMERAS DE TELEVSO; CMERAS DE VDEO DE
MAGENS FXAS E OUTRAS CMERAS ("CAMCORDERS")
5 20 %
8526 APARELHOS DE RADODETECO E DE RADOSSONDAGEM (RADAR),
APARELHOS DE RADONAVEGAO E APARELHOS DE RADOTELECOMANDO
5 20 %
8527 APARELHOS RECEPTORES PARA RADOTELEFONA, RADOTELEGRAFA OU
RADODFUSO, EXCETO DE USO DOMSTCO
5 20 %
8543 MQUNAS E APARELHOS ELTRCOS COM FUNO PRPRA, NO
ESPECFCADOS NEM COMPREENDDOS EM OUTRAS POSES DO
PRESENTE CAPTULO
10 10 %
Captulo 86 VECULOS E MATERAL PARA VAS FRREAS OU SEMELHANTES, APARELHOS
MECNCOS (NCLUDOS OS ELETROMECNCOS) DE SNALZAO PARA
VAS DE COMUNCAO
8601 LOCOMOTVAS E LOCOTRATORES, DE FONTE EXTERNA DE ELETRCDADE
OU DE ACUMULADORES ELTRCOS
10 10 %
8602 OUTRAS LOCOMOTVAS E LOCOTRATORES; TNDERES 10 10 %
8603 LTORNAS (AUTOMOTORAS), MESMO PARA CRCULAO URBANA, EXCETO
AS DA POSO 8604
10 10 %
8604 VECULOS PARA NSPEO E MANUTENO DE VAS FRREAS OU
SEMELHANTES, MESMO AUTOPROPULSORES (POR EXEMPLO: VAGES-
OFCNAS, VAGES-GUNDASTES, VAGES EQUPADOS COM BATEDORES DE
BALASTRO, ALNHADORES DE VAS, VATURAS PARA TESTES E DRESNAS)
10 10 %
8605 VAGES DE PASSAGEROS, FURGES PARA BAGAGEM, VAGES-POSTAS E
OUTROS VAGES ESPECAS, PARA VAS FRREAS OU SEMELHANTES
(EXCLUDAS AS VATURAS DA POSO 8604)
10 10 %
8606 VAGES PARA TRANSPORTE DE MERCADORAS SOBRE VAS FRREAS 10 10 %
8608 Aparelhos mecnicos (includos os eletromecnicos) de sinalizao, de segurana, de
controle ou de comando para vias frreas ou semelhantes, rodovirias ou fluviais,
10 10 %
1*"
Fls. 136/153
para reas ou parques de stacionamento, instalaes porturias ou para aerdromos
8609 CONTENERES (CONTENTORES), NCLUDOS OS DE TRANSPORTE DE
FLUDOS, ESPECALMENTE CONCEBDOS E EQUPADOS PARA UM OU VROS
MEOS DE TRANSPORTE
10 10 %
Captulo 87 VECULOS AUTOMVES, TRATORES, CCLOS E OUTROS, ,
VECULOS TERRESTRES, ,
8701 TRATORES (EXCETO OS CARROS-TRATORES DA POSO 8709) 4 25 %
8702 VECULOS AUTOMVES PARA TRANSPORTE DE 10 PESSOAS OU MAS,
NCLUNDO O MOTORSTA
4 25 %
8703 AUTOMVES DE PASSAGEROS E OUTROS VECULOS AUTOMVES
PRNCPALMENTE CONCEBDOS PARA TRANSPORTE DE PESSOAS (EXCETO
OS DA POSO 8702), NCLUDOS OS VECULOS DE USO MSTO ("STATON
WAGONS") E OS AUTOMVES DE CORRDA
5 20 %
8704 VECULOS AUTOMVES PARA TRANSPORTE DE MERCADORAS 4 25 %
8705 VECULOS AUTOMVES PARA USOS ESPECAS (POR EXEMPLO: AUTO-
SOCORROS, CAMNHES-GUNDASTES, VECULOS DE COMBATE A
NCNDOS, CAMNHES-BETONERAS, VECULOS PARA VARRER, VECULOS
PARA ESPALHAR, VECULOS-OFCNAS, VECULOS RADOLGCOS), EXCETO
OS CONCEBDOS PRNCPALMENTE PARA TRANSPORTE DE PESSOAS OU DE
MERCADORAS
4 25 %
8709 VECULOS AUTOMVES SEM DSPOSTVO DE ELEVAO, DOS TPOS
UTLZADOS EM FBRCAS, ARMAZNS, PORTOS OU AEROPORTOS, PARA
TRANSPORTE DE MERCADORAS A CURTAS DSTNCAS; CARROS-
TRATORES DOS TPOS UTLZADOS NAS ESTAES FERROVRAS
10 10 %
8711 MOTOCCLETAS (NCLUDOS OS CCLOMOTORES) E OUTROS CCLOS
EQUPADOS COM MOTOR AUXLAR, MESMO COM CARRO LATERAL; CARROS
LATERAS
4 25 %
8716 REBOQUES E SEM-REBOQUES, PARA QUASQUER VECULOS; OUTROS
VECULOS NO AUTOPROPULSORES
5 20 %
Captulo 88 AERONAVES E APARELHOS ESPACAS
8801 BALES E DRGVES; PLANADORES, ASAS VOADORAS E OUTROS VECULOS
AREOS, NO CONCEBDOS PARA PROPULSO COM MOTOR
10 10 %
8802 OUTROS VECULOS AREOS (POR EXEMPLO: HELCPTEROS, AVES);
VECULOS ESPACAS (NCLUDOS OS SATLTES) E SEUS VECULOS DE
LANAMENTO, E VECULOS SUBORBTAS
10 10 %
8804 PRA-QUEDAS (NCLUDOS OS PRA-QUEDAS DRGVES E OS PARAPENTES)
E OS PRA-QUEDAS GRATROS
10 10 %
8805 APARELHOS E DSPOSTVOS PARA LANAMENTO DE VECULOS AREOS;
APARELHOS E DSPOSTVOS PARA ATERRSSAGEM DE VECULOS AREOS
EM PORTA-AVES E APARELHOS E DSPOSTVOS SEMELHANTES;
APARELHOS SMULADORES DE VO EM TERRA
10 10 %
Captulo 89 EMBARCAES E ESTRUTURAS FLUTUANTES
8901 TRANSATLNTCOS, BARCOS DE CRUZERO, "FERRY-BOATS", CARGUEROS,
CHATAS E EMBARCAES SEMELHANTES, PARA O TRANSPORTE DE
PESSOAS OU DE MERCADORAS,
20 5 %
8902 BARCOS DE PESCA; NAVOS-FBRCAS E OUTRAS EMBARCAES PARA O
TRATAMENTO OU CONSERVAO DE PRODUTOS DA PESCA
20 5 %
8903 ATES E OUTROS BARCOS E EMBARCAES DE RECREO OU DE ESPORTE;
BARCOS A REMOS E CANOAS
8903.10 -Barcos inflveis 5 20 %
8903.9 -Outros 10 10 %
8904 REBOCADORES E BARCOS CONCEBDOS PARA EMPURRAR OUTRAS
EMBARCAES
20 5 %
8905 BARCOS-FARS, BARCOS-BOMBAS, DRAGAS, GUNDASTES FLUTUANTES E
OUTRAS EMBARCAES EM QUE A NAVEGAO ACESSRA DA FUNO
PRNCPAL; DOCAS OU DQUES FLUTUANTES; PLATAFORMAS DE
PERFURAO OU DE EXPLORAO, FLUTUANTES OU SUBMERSVES
20 5 %
8906 OUTRAS EMBARCAES, NCLUDOS OS NAVOS DE GUERRA E OS BARCOS
SALVA-VDAS, EXCETO OS BARCOS A REMO
20 5 %
8907 OUTRAS ESTRUTURAS FLUTUANTES (POR EXEMPLO: BALSAS,
RESERVATROS, CAXES, BAS DE AMARRAO, BAS DE SNALZAO
E SEMELHANTES) , ,
8907.10 -Balsas inflveis 5 20 %
1*0
Fls. 137/153
8907.90 -Outras 20 5 %
Captulo 90 NSTRUMENTOS E APARELHOS DE PTCA, FOTOGRAFA OU
CNEMATOGRAFA, MEDDA, CONTROLE OU DE PRECSO; NSTRUMENTOS E
APARELHOS MDCO-CRRGCOS
9005 BNCULOS, LUNETAS, NCLUDAS AS ASTRONMCAS, TELESCPOS
PTCOS, E SUAS ARMAES; OUTROS NSTRUMENTOS DE ASTRONOMA E
SUAS ARMAES, EXCETO OS APARELHOS DE RADOASTRONOMA
10 10 %
9006 APARELHOS FOTOGRFCOS; APARELHOS E DSPOSTVOS, EXCLUDAS AS
LMPADAS E TUBOS, DE LUZ-RELMPAGO ("FLASH"), PARA FOTOGRAFA
10 10 %
9007 CMERAS E PROJETORES, CNEMATOGRFCOS, MESMO COM APARELHOS
DE GRAVAO OU DE REPRODUO DE SOM NCORPORADOS
10 10 %
9008 APARELHOS DE PROJEO FXA; APARELHOS FOTOGRFCOS, DE
AMPLAO OU DE REDUO
10 10 %
9009 APARELHOS DE FOTOCPA, POR SSTEMA PTCO OU POR CONTATO, E
APARELHOS DE TERMOCPA
10 10 %
9010 APARELHOS DOS TPOS USADOS NOS LABORATROS FOTOGRFCOS OU
CNEMATOGRFCOS (NCLUDOS OS APARELHOS PARA PROJEO OU
EXECUO DE TRAADOS DE CRCUTOS SOBRE SUPERFCES
SENSBLZADAS DE MATERAS SEMCONDUTORES); NEGATOSCPOS;
TELAS PARA PROJEO
10 10 %
9011 MCROSCPOS PTCOS, NCLUDOS OS MCROSCPOS PARA
FOTOMCROGRAFA, CNEFOTOMCROGRAFA OU MCROPROJEO
10 9012
9012 MCROSCPOS (EXCETO PTCOS) E DFRATGRAFOS 10 10 %
9015 NSTRUMENTOS E APARELHOS DE GEODSA, TOPOGRAFA, AGRMENSURA,
NVELAMENTO, FOTOGRAMETRA, HDROGRAFA, OCEANOGRAFA,
HDROLOGA, METEOROLOGA OU DE GEOFSCA, EXCETO BSSOLAS;
TELMETROS
10 10 %
9016 BALANAS SENSVES A PESOS GUAS OU NFERORES A 5cg, COM OU SEM
PESOS
10 10 %
9017 NSTRUMENTOS DE DESENHO, DE TRAADO OU DE CLCULO (POR
EXEMPLO: MQUNAS DE DESENHAR, PANTGRAFOS, TRANSFERDORES,
ESTOJOS DE DESENHO, RGUAS DE CLCULO E DSCOS DE CLCULO);
NSTRUMENTOS DE MEDDA DE DSTNCAS DE USO MANUAL (POR
EXEMPLO: METROS, MCRMETROS, PAQUMETROS E CALBRES), NO
PRESENTE CAPTULO
10 10 %
9018 NSTRUMENTOS E APARELHOS PARA MEDCNA, CRURGA, ODONTOLOGA E
VETERNRA, NCLUDOS OS APARELHOS PARA CNTLOGRAFA E OUTROS
APARELHOS ELETROMDCOS, BEM COMO OS APARELHOS PARA TESTES
VSUAS
9018.1 -Aparelhos de eletrodiagnstico (includos os aparelhos de explorao funcional e os
de verificao de parmetros fisiolgicos)
10 10 %
9018.20 -Aparelhos de raios ultravioleta ou infravermelhos 10 10 %
9018.4 -Outros instrumentos e aparelhos para odontologia
9018.41 -Aparelhos dentrios de brocar, mesmo combinados numa base comum com outros
equipamentos dentrios,
10 10 %
9018.49 -Outros instrumentos e aparelhos para odontologia 10 10 %
9018.50 -Outros instrumentos e aparelhos para oftalmologia 10 10 %
9018.90 -Outros instrumentos e aparelhos 10 10 %
9019 APARELHOS DE MECANOTERAPA; APARELHOS DE MASSAGEM; APARELHOS
DE PSCOTCNCA; APARELHOS DE OZONOTERAPA, DE OXGENOTERAPA,
DE AEROSSOLTERAPA, APARELHOS RESPRATROS DE REANMAO E
OUTROS APARELHOS DE TERAPA RESPRATRA
10 10 %
9020 OUTROS APARELHOS RESPRATROS E MSCARAS CONTRA GASES,
EXCETO AS MSCARAS DE PROTEO DESPROVDAS DE MECANSMO E DE
ELEMENTO FLTRANTE AMOVVEL
10 10 %
9022 APARELHOS DE RAOS X E APARELHOS QUE UTLZEM RADAES ALFA,
BETA OU GAMA, MESMO PARA USOS MDCOS, CRRGCOS,
ODONTOLGCOS OU VETERNROS, NCLUDOS OS APARELHOS DE
RADOFOTOGRAFA OU DE RADOTERAPA, OS TUBOS DE RAOS X E OUTROS
DSPOSTVOS GERADORES DE RAOS X, OS GERADORES DE TENSO, AS
MESAS DE COMANDO, AS TELAS DE VSUALZAO, AS MESAS, POLTRONAS
E SUPORTES SEMELHANTES PARA EXAME OU TRATAMENTO
10 10 %
9024 MQUNAS E APARELHOS PARA ENSAOS DE DUREZA, TRAO,
COMPRESSO, ELASTCDADE OU DE OUTRAS PROPREDADES MECNCAS
10 10 %
1*@
Fls. 138/153
DE MATERAS (POR EXEMPLO: METAS, MADERA, TXTES, PAPEL,
PLSTCOS)
9025 DENSMETROS, AREMETROS, PESA-LQUDOS E NSTRUMENTOS
FLUTUANTES SEMELHANTES, TERMMETROS, PRMETROS, BARMETROS,
HGRMETROS E PSCRMETROS, REGSTRADORES OU NO, MESMO
COMBNADOS ENTRE S
10 10 %
9026 NSTRUMENTOS E APARELHOS PARA MEDDA OU CONTROLE DA VAZO
(CAUDAL), DO NVEL, DA PRESSO OU DE OUTRAS CARACTERSTCAS
VARVES DOS LQUDOS OU GASES [POR EXEMPLO: MEDDORES DE VAZO
(CAUDAL), NDCADORES DE NVEL, MANMETROS, CONTADORES DE
CALOR], EXCETO OS NSTRUMENTOS E APARELHOS DAS POSES 9014,
9015, 9028 OU 9032
10 10 %
9027 NSTRUMENTOS E APARELHOS PARA ANLSES FSCAS OU QUMCAS [POR
EXEMPLO: POLARMETROS, REFRATMETROS, ESPECTRMETROS,
ANALSADORES DE GASES OU DE FUMAA]; NSTRUMENTOS E APARELHOS
PARA ENSAOS DE VSCOSDADE, POROSDADE, DLATAO, TENSO
SUPERFCAL OU SEMELHANTES OU PARA MEDDAS CALORMTRCAS,
ACSTCAS OU FOTOMTRCAS (NCLUDOS OS NDCADORES DE TEMPO DE
EXPOSO); MCRTOMOS
10 10 %
9028 CONTADORES DE GASES, LQUDOS OU DE ELETRCDADE, NCLUDOS OS
APARELHOS PARA SUA AFERO
10 10 %
9029 OUTROS CONTADORES (POR EXEMPLO: CONTADORES DE VOLTAS,
CONTADORES DE PRODUO, TAXMETROS, TOTALZADORES DE CAMNHO
PERCORRDO, PODMETROS); NDCADORES DE VELOCDADE E
TACMETROS, EXCETO OS DAS POSES 9014 OU 9015; ESTROBOSCPOS
10 10 %
9030 OSCLOSCPOS, ANALSADORES DE ESPECTRO E OUTROS NSTRUMENTOS
E APARELHOS PARA MEDDA OU CONTROLE DE GRANDEZAS ELTRCAS;
NSTRUMENTOS E APARELHOS PARA MEDDA OU DETECO DE RADAES
ALFA, BETA, GAMA, X, CSMCAS OU OUTRAS RADAES ONZANTES
10 10 %
9031 NSTRUMENTOS, APARELHOS E MQUNAS DE MEDDA OU CONTROLE, NO
PRESENTE CAPTULO; PROJETORES DE PERFS
10 10 %
9032 NSTRUMENTOS E APARELHOS PARA REGULAO OU CONTROLE,
AUTOMTCOS
10 10 %
Captulo 94 MVES; MOBLRO MDCO-CRRGCO; CONSTRUES PR-FABRCADAS
9402 MOBLRO PARA MEDCNA, CRURGA, ODONTOLOGA OU VETERNRA
(POR EXEMPLO: MESAS DE OPERAO, MESAS DE EXAMES, CAMAS
DOTADAS DE MECANSMOS PARA USOS CLNCOS, CADERAS DE DENTSTA);
CADERAS PARA SALES DE CABELERERO E CADERAS SEMELHANTES,
COM DSPOSTVOS DE ORENTAO E DE ELEVAO
10 10 %
9403 OUTROS MVES PARA ESCRTRO 10 10 %
9406 CONSTRUES PR-FABRCADAS 25 4 %
Captulo 95 ARTGOS PARA DVERTMENTO OU PARA ESPORTE
9506 ARTGOS E EQUPAMENTOS PARA CULTURA FSCA E GNSTCA; PSCNAS 10 10 %
9508 CARROSSS, BALANOS, NSTALAES DE TRO-AO-ALVO E OUTRAS
DVERSES DE PARQUES E FERAS; CRCOS, COLEES DE ANMAS E
TEATROS AMBULANTES
10 10 %
Nota&N
(1) Os fornos para a indstria de vidro, classificados na posio 8417, sero depreciados em 3
anos taxa de 33,3 %;
(2) As mquinas, equipamentos e instalaes industriais constantes deste anexo, utilizadas na
indstria qumica, sero depreciadas em 5 anos taxa de 20 %;
(3) Os acessrios e as partes dos aparelhos, equipamentos e mquinas constantes deste anexo:
a) no sero objeto de depreciao enquanto no incorporadas a referidos aparelhos,
equipamentos e mquinas;
b) integraro a base de clculo da quota de depreciao dos aparelhos, equipamentos e
mquinas, a partir da data em que a eles forem incorporados.
ANEMO II
1*1
Fls. 139/153
Be%&
Pra3o *e (i*a Vti- Ca%o&D Ta9a a%ua- *e *e1re,ia45o
nstalaes
10 10 %
Edificaes
25 4 %
- UTLZAO DE TAXAS SUPERORES S ADMTDAS
Para fins contbeis, no se deve simplesmente aceitar e adotar as taxas de depreciao fixadas como mximas
pela legislao fiscal, ou seja, a empresa deve fazer uma anlise dos bens da empresa e estimar a sua vida til
econmica em funo de suas caractersticas tcnicas, condies de uso, etc. Nesse caso, se a empresa adotar
taxas diferentes de depreciao daquelas permitidas pela legislao fiscal, deve proceder a comprovao mediante
laudo pericial do nstituto Nacional de Tecnologia, ou de outra entidade oficial de pesquisa cientfica ou tecnolgica,
pois, assim, prevalecero os prazos de vida til recomendados por essas instituies.
Por outro lado, se a empresa concluir que determinado bem tem vida til econmica menor que a normalmente
admitida pelo Fisco, e no puder contornar tal problema atravs de laudo pericial, no poder deduzir o seu valor
total, para fins fiscais. Dessa forma a empresa dever proceder o ajuste atravs do Livro de Apurao do Lucro
Real, da diferena entre o valor da depreciao apropriado contabilmente e o valor permitido pela legislao fiscal.
- Utilizao de Taxas nferiores s Admitidas
A empresa pode utilizar taxas inferiores s admitidas, ou at mesmo deixar de computar os encargos de
depreciao, uma vez que, perante a legislao fiscal, no h obrigatoriedade do clculo e registro da depreciao.
No entanto, se a empresa adotar taxas inferiores s permitidas, ou deixar de apropriar os encargos de depreciao
em um determinado perodo, no poder recuperar estas importncias em perodos posteriores, mediante
utilizao de taxas superiores s mximas admitidas para cada exerccio.
21.H. $ Forma& *e C-,u-o
A quota de depreciao a ser registrada na escriturao contbil da pessoa jurdica, como custo ou despesa
operacional, ser determinada mediante aplicao da taxa de depreciao sobre o valor do bem em reais.
Existem vrias formas de calcular a depreciao, destacamos neste tpico aquelas mais utilizadas.
1. )OTODO DAS E"OTAS CONSTANTES
Este mtodo o mais utilizado, por sua facilidade de clculo e por ser permitido pela legislao fiscal.
O clculo das quotas de depreciao de bens do ativo imobilizado ser efetuado da seguinte forma:
- Bens Existentes no Ativo mobilizado em 31.12.98
As quotas de depreciao de bens existentes no Ativo mobilizado em 31.12.98, a ser apropriada no ano-
calendrio 1999, sero determinadas da seguinte forma:
a) aplicar a taxa anual sobre o valor dos bens em reais, constante do saldo de abertura da conta,
para obteno da quota anual de depreciao;
b) dividir a quota anual em reais por 12, para determinar os duodcimos mensais a serem
registrados na escriturao em cada ms;
c) caso o bem seja baixado do Ativo mobilizado, no decorrer do ano-calendrio, multiplica-se o
valor do duodcimo mensal pelo nmero de meses, contados do ms de incio do ano-calendrio
at o ms em que o bem for baixado contabilmente.
Conforme exposto acima, teremos:
- Saldo de abertura da conta mquina e equipamentos R$ 12.000,00
- Taxa de depreciao 10%
1*>
Fls. 140/153
a) R$ 12.000,00 X 10% = R$ 1.200,00 (quota anual)
b) R$ 1.200,00 : 12 (meses) = R$ 100,00 (quota mensal)
c) Supondo-se que o bem tenha sido baixado em junho/99, teremos:
R$ 100,00 X 6 (nmero de meses de janeiro/99 a junho/99) = R$ 600,00 (valor a ser apropriado contabilmente at
o ms de junho/99).
- Bens Acrescidos no Ativo mobilizado no Ano-Calendrio
A quota de depreciao em reais, das aquisies ou dos valores acrescidos aos bens existentes, ser calculada da
seguinte forma:
a) aplicar a taxa anual de depreciao sobre o valor do custo de aquisio ou acrscimo, obtendo
a quota anual em reais;
b) dividir a quota anual em reais por 12, para obter o valor do duodcimo mensal de depreciao, a
ser registrado na escriturao a partir do ms de aquisio ou incorporao do acrscimo;
c) no caso de bem incorporado e baixado do Ativo mobilizado, dentro do ano-calendrio, sero
apropriados os duodcimos de depreciao proporcionais ao nmero de meses que o bem
permanecer incorporado ao ativo.
2. )OTODO DA SO)A DOS D?GITOS DEC!ESCENTES
Pode ocorrer situaes em que o desgaste do ativo ocorre mais rapidamente nos primeiros meses de sua
utilizao. Nesse caso recomenda-se que a Contabilidade Gerencial use mtodos que se adaptem melhor a esta
realidade, como por exemplo, o mtodo da soma dos dgitos decrescentes.
Vale lembrar que os valores apropriados a ttulo de depreciao, no perodo, com base neste mtodo, que
excedem aos valores permitidos pela legislao fiscal, devero ser ajustados, para efeitos de apurao da base de
clculo do mposto de Renda e da Contribuio Social Sobre o Lucro.
O valor da depreciao anual pelo mtodo da soma dos dgitos decrescentes obtido da seguinte forma:
a) Somam-se os algarismos que compem o nmero de anos de vida til do bem;
b) A depreciao de cada ano uma frao em que o denominador a soma dos algarismos,
conforme obtido em (a), e o numerador , para o primeiro ano, (n), para o segundo, (n-1), para o
terceiro, (n-2) e assim por diante, onde n = nmero de anos de vida til.
Assim, com base nos dados abaixo:
Nmero de anos de vida til (n) = 5 anos
Base de clculo = R$ 500,00
Soma dos anos (denominador que corresponde progresso aritmtica (1+2+3+4+5) 15
Temos:
A%o Fra45o De1re,ia45o A%ua-
1 (5/15) x R$ 500,00 R$ 167,00
2 (4/15) x R$ 500,00 R$ 133,00
3 (3/15) x R$ 500,00 R$ 100,00
4 (2/15) x R$ 500,00 R$ 67,00
5 (1/15) x R$ 500,00 R$ 33,00
Depreciao total R$ 500,00

21.H.. $ Fi,6a& *e Co%tro-e *o Imo'i-i3a*o
- ntroduo
Na escriturao contbil, os registros dos bens do Ativo mobilizado no figuram suficientemente individualizados.
No "razo contbil" temos, por exemplo, as contas "mquinas e equipamentos", "veculos", "mveis e utenslios",
etc., que registram bens da mesma natureza, adquiridos pela empresa ao longo dos anos, mas, no entanto, no
permitem identificar individualizadamente os bens, o valor correspondente a sua depreciao e os acrscimos e/ou
baixas ocorridas no perodo.
176
Fls. 141/153
A inconvenincia dessa no-individualizao surge no momento de efetuar-se a baixa de determinado bem, pois,
para efeito de apurao do ganho ou da perda de capital em funo da baixa, necessrio que se saiba, no
mnimo, a data e o valor da aquisio do bem.
- Finalidade do Controle
Na prtica torna-se difcil obter os dados de determinado bem do Ativo mobilizado diretamente da escriturao
contbil. Assim sendo, torna-se indispensvel, inclusive para efeitos fiscais, que a empresa mantenha registros que
permitam identificar os bens, determinar a data e o custo de aquisio, assim como os posteriores acrscimos e
baixas parciais a eles referentes.
- Fichas de Controle de Bens do Ativo mobilizado
A ttulo de sugesto, reproduzimos a seguir modelos de fichas de controle de bens do ativo imobilizado,
preenchidas com valores meramente ilustrativos, considerando-se que a empresa contabiliza os encargos de
depreciao mensalmente.
FICJA DE CONT!OLE DE BENS DO ATI2O I)OBILILADO
CONT!OLE DAS DEP!ECIABES ESPECIFICABES DO BE)
Data E%,ar:o& em !eai& T
De1re,ia*o
Co%taN Veculos
Dia );& A%o A,umu-a*o& Di&,rimi%a45oN Caminho marca "X", modelo X 400,
ano X1, chassis n LX 400171, placas BHN 5142.
31 10 X1 1 000 00 1 000 00 1,67 C=*i:o I%ter%oN 5.01.001
30 11 X1 1 000 00 2 000 00 3,33 For%e,e*orN Veculos Y Ltda.
31 12 X1 1 000 00 3 000 00 5,00 Do,ume%toN NF n 137.555
Data *a A<ui&i45oN 1.10.X1
2a-orN R$ 60.000,00
Data *e I%0,io *o "&oN 1.10.X1

FICJA DE CONT!OLE DE BENS DO ATI2O I)OBILILADO
CONT!OLE DAS DEP!ECIABES
ESPECIFICABES DO BE)
Data E%,ar:o& em !eai& T
De1re,ia*o
Co%taN Veculos
Dia );& A%o
Do
1er0o*o
A,umu-a*o& Di&,rimi%a45oN Automvel marca "Y", modelo Y 1.000,
ano X1, chassis n Y 100042, placas CED 2367.
31 12 X1 200 00 200 00 1,67 C=*i:o I%ter%oN 5.02.001
For%e,e*orN Comrcio de Veculos "Alfa" Ltda.
Do,ume%toN NF n 92.172
Data *a A<ui&i45oN 1.12.X1
2a-orN R$ 12.000,00
Data *e I%0,io *o "&oN 1.12.X1

171
Fls. 142/153
Co%taN Veculos !e+ere%te ao 1er0o*o *eN 1.10.X1 a 31.12.X1
A<ui&i45o ou i%,or1ora45o Demo%&trati(o *o& *uo*8,imo& me%&ai& *e *e1re,ia45o Cem reai&D
Data 2a-or *o&
'e%& em reai&
1 2 . / > @ H I
1K 11 12 Tota-
out. X1 60.000,00 -0- -0- -0- -0- -0- -0- -0- -0- -0- 1.000,00 1.000,00 1.000,00 3.000,00
dez. X1 12.000,00 -0- -0- -0- -0- -0- -0- -0- -0- -0- -0- 200,00 200,00

Totais -0- -0- -0- -0- -0- -0- -0- -0- -0- 1.000,00 1.000,00 1.200,00 3.200,00
21.H./ $ Co%tro-e F0&i,o *e Be%& *o Ati(o Imo'i-i3a*o
- ntroduo
Uma das principais atribuies da contabilidade o controle do patrimnio da entidade. Para tanto, alm dos
registros contbeis, torna-se necessria a criao de alguns controles extracontbeis, de modo a possibilitar a
execuo de tais controles.
Salientamos que o controle fsico de bens no se confunde com as fichas de controle de bens do ativo imobilizado
para clculo da respectiva depreciao, na forma examinada no tpico 21.8.4., deste Captulo.
- Codificao dos Bens
Em algumas empresas, o controle dos bens do Ativo mobilizado feito mediante a afixao de plaquetas de
identificao, s quais so atribudos nmeros que obedecem, to-somente, ordem cronolgica de aquisio.
O mtodo que propomos baseia-se no mesmo princpio, ressalvando-se, no entanto, que a numerao dos bens
no fica restrita s datas de aquisio, mas informa tambm os grupos e espcies dos bens.
a) Procedimentos:
Na codificao dos grupos e espcies de bens pode ser utilizado o critrio abaixo, adaptando-o de
acordo com as necessidades da empresa:
- o primeiro nmero, composto de um dgito, indica o grupo de bens;
- o segundo nmero, composto de dois dgitos indica a classificao genrica dos bens;
- o terceiro nmero, composto de dois dgitos, indica a classificao especfica dos bens;
- o quarto nmero composto de dois dgitos, indica o nmero atribudo ao bem, a ttulo de controle.
b) Exemplo:
De acordo com os procedimentos acima, a codificao de uma fresa marca "Alfa" modelo XPTO,
n 1.234, ficaria assim composta:
1 - Mquinas e equipamentos - grupo
1.01 - Fresas - classificao genrica
1.01.01 - Fresas automticas - classificao especfica
1.01.01.01 - Fresa automtica marca "Alfa" modelo XPTO n 1.234 - nmero atribudo ao bem.
Desta forma, na plaqueta de identificao do bem mencionado, constar o cdigo 1.01.01.01.
- Manual de Controle
Sugerimos, tambm a elaborao de um "Manual de Codificao e Controle Fsico do Ativo mobilizado", que
conter a classificao especfica dos bens que a entidade possua, bem como aqueles que venha a adquirir.
172
Fls. 143/153
Reproduzimos, a ttulo de sugesto, modelo de manual de codificao e controle fsico do imobilizado e de ficha de
codificao e controle do ativo imobilizado:
a) Exemplo de "Manual de Codificao e Controle Fsico do Ativo mobilizado".
17*
Fls. 144/153
)AN"AL DE CODIFICAO E CONT!OLE F?SICO DO ATI2O I)OBILILADO
1 - MQUNAS E EQUPAMENTOS 3.02 - NSTALAES HDRULCAS
1.01 - FRESAS 3.02.01 - nstalaes para
maquinrios
1.01.01 - Fresas automticas 3.02.02 - nstalaes para edifcios
1.01.02 - Fresas
horizontais
+ 4 - MVES E UTENSLOS
1.02 - TORNOS 4.01 - CADERAS
1.02.01 - Tornos automticos 4.01.01 - Cadeiras de madeira
1.02.02 - Tornos tipo universal 4.01.02 - Cadeiras estofadas
2 - FERRAMENTAS 4.02 - ESCRVANNHAS
2.01 - COMPASSOS 4.02.01 - Escrivaninhas de ao
2.01.01 - Compassos de preciso 4.02.02 - Escrivaninhas de madeira
2.01.02 - Compassos de reduo 5 - VECULOS
2.02 - PAQUMETROS 5.01 - VECULOS DE TRANSPORTE DE CARGAS
2.02.01 - Paqumetros comuns 5.01.01 - Caminhes
2.02.02 - Paqumetros eletrnicos 5.01.02 - ic:1ups
3 - NSTALAES NDUSTRAS 5.02 - VECULOS DE TRANSPORTE DE
PASSAGEROS
3.01 - NSTALAES ELTRCAS 5.02.01 - Carros de passeio
3.01.01 - nstalaes para maquinrios 5.02.02 - nibus
3.01.02 - nstalaes para edifcios
b) Exemplo de "Ficha de Codificao e Controle do Ativo mobilizado".
FICJA DE CODIFICAO E CONT!OLE F?SICO DO ATI2O I)OBILILADO

- Discriminao:

Fornecedor:

Data de aquisio:

Documento:

Localizao:

Data da baixa:

Motivo: Documento:

- Discriminao:

Fornecedor:

Data de aquisio:

Documento:

Localizao:

Data da baixa:

Motivo: Documento:

- Discriminao:

Fornecedor:

Data de aquisio:

Documento:

Localizao:

Data da baixa:

Motivo: Documento:

- Discriminao:

Fornecedor:

Data de aquisio:

Documento:

177
Fls. 145/153
Localizao:

Data da baixa:

Motivo: Documento:
c) Exemplo de preenchimento.
CODIFICAO E CONT!OLE F?SICO DO ATI2O I)OBILILADO
1 - MQUNAS E EQUPAMENTOS - 1.01 - FRESAS
1.01.01 - FRESAS AUTOMTCAS
1.01.01.001 - Di&,rimi%a45oN Fresa automtica marca "Alfa" modelo XPTO n 1.234
For%e,e*orN "Alfa" S/A ndstria e Comrcio
Data *e a<ui&i45oN 05.05.X1 Do,ume%toN NF n 5.678

Lo,a-i3a45oN Setor de usinagem - galpo 2
Data *a 'ai9aN )oti(oN Do,ume%toN
21.H.> $ Tratame%to Pera%te o Im1o&to *e !e%*a
1. DED"TIBILIDADE
Poder ser computada como custo ou despesa operacional, em cada perodo, a importncia correspondente
diminuio do valor dos bens do ativo resultante do desgaste pelo uso, ao da natureza e obsolescncia normal,
observado o seguinte (Art. 305 do RR/99):
- A depreciao ser deduzida pela empresa que suporta o encargo econmico do desgaste ou da obsolescncia,
de acordo com as condies de propriedade e posse ou uso do bem.
Nota&N
a) no caso de arrendamento mercantil, o desgaste do bem suportado pela empresa de
arrendamento e no pela empresa arrendatria que utiliza o bem;
b) a empresa locatria pode deduzir quotas de depreciao de construo ou benfeitorias
realizadas em imvel alugado com prazo indeterminado, sem direito a indenizao.
- A quota de depreciao ser dedutvel a partir da poca em que o bem instalado, posto em servio ou em
condies de produzir.
- Em qualquer hiptese, o montante acumulado das quotas de depreciao no poder ultrapassar o custo de
aquisio do bem (corrigido monetariamente, at 31.12.95, quando o bem for adquirido at essa data).
importante observar que, com o advento da Lei n 9.249/95, o encargo de depreciao relativo a bens mveis ou
imveis que no estejam relacionados intrinsecamente com a produo ou a comercializao de bens e servios
no dedutvel na determinao do lucro real. A mesma regra se estende para a Contribuio Social Sobre o
Lucro.
2. BENS E"E PODE) SE! DEP!ECIADOS
O artigo 307 do Regulamento do mposto de Renda, aprovado pelo Decreto n 3.000/99, estabelece as diretrizes
para a utilizao do encargo de depreciao em relao aos bens depreciveis.
2.1 $ !e:ra Gera-
Podem ser objeto de depreciao todos os bens sujeitos a desgaste pelo uso ou por causas naturais ou
obsolescncia normal, tais como mveis, mquinas, equipamentos, instalaes, veculos, benfeitorias, projetos
florestais destinados explorao dos respectivos frutos, edifcios e construes.
2.2 $ E*i+0,io& e Co%&tru4Pe&
No tocante depreciao de edifcios e construes, deve-se observar que (art. 307 do RR/99):
a) a quota de depreciao dedutvel a partir da poca da concluso e incio da utilizao; e
b) o valor das edificaes deve estar destacado do valor do custo de aquisio do terreno,
admitindo-se o destaque baseado em laudo pericial.
2. $ Be%& Ce*i*o& em Como*ato
O Parecer Normativo CST n 19/84, esclareceu que so dedutveis os encargos da depreciao de bens do Ativo
mobilizado cedidos em comodato, desde que o emprstimo de tais bens seja usual no tipo de operaes,
transaes ou atividades da comodante e no mera liberalidade desta.
17"
Fls. 146/153
2.. $ Semo(e%te& C-a&&i+i,a*o& %o Ati(o Imo'i-i3a*o
Os animais, classificados no Ativo mobilizado das empresas agrcolas ou pastoris, tais como animais de trabalho,
matrizes e reprodutores, podem ser depreciados, uma vez que com o decorrer do tempo vo perdendo sua
capacidade de trabalho ou reproduo, conforme o caso (PN CST n 57/76).
. BENS E"E NO PODE) SE! OBJETO DE DEP!ECIAO
No podem ser objeto de depreciao, de acordo com o artigo 306 e pargrafo nico do artigo 307 do RR/99:
a) os terrenos, salvo em relao aos melhoramentos ou construes;
b) os prdios ou construes no alugados nem utilizados pelo proprietrio na produo dos seus
rendimentos ou destinados revenda;
c) os bens que aumentam de valor com o tempo, como obras de arte e antigidades;
d) os bens para os quais seja registrada quota de exausto ou amortizao;
e) os bens adquiridos no mercado externo, pelas empresas instaladas em Zona de Processamento
de Exportao - ZPE.
.. )AS DE IN?CIO DA DEP!ECIAO
Os bens podem ser depreciados a partir do ms em que forem instalados, postos em servio ou em condies de
produzir. Assim sendo, os bens existentes em 31/12/98 podero ser depreciados a partir do ms do incio do ano-
calendrio de 1999, e os bens adquiridos no decorrer do ano-calendrio de 1999 podero ser depreciados a partir
do ms da aquisio ou incorporao produo.
Ressalte-se que os bens do Ativo mobilizado existente em estoque, no almoxarifado, no podem ser depreciados,
uma vez que no foram postos em servio ou em condies de produzir.
/. BENS ADE"I!IDOS "SADOS
A taxa anual de depreciao de bens adquiridos usados ser fixada tendo em vista o maior dos seguintes prazos
(N SRF n 103/84):
- metade da vida til admissvel para o bem adquirido novo;
- restante da vida til, considerada esta em relao primeira instalao para utilizao do bem.
-8e!plo:
a) uma mquina, cuja vida til de 10 anos, que foi adquirida aps 7 (sete) anos de uso, poder
ser depreciada em 5 (cinco) anos, aplicando-se a taxa de 20% ao ano. Neste caso, prevalece o
critrio do item , porque o prazo da vida til maior que o previsto no item ;
b) um veculo, cuja vida til de 5 anos, que foi adquirido aps 1 (um) um ano de uso, poder ser
depreciado pelo restante da vida til do bem (4 anos). Nesta hiptese, a depreciao ser feita de
acordo com o item , porque pelo critrio do item o prazo de depreciao seria de 2,5 (dois anos
e meio).
>. CONJ"NTO DE INSTALABES O" EE"IPA)ENTOS
Quando o registro do imobilizado for feito por conjunto de instalaes ou equipamentos, sem especificao
suficiente para permitir aplicar as diferentes taxas de depreciao de acordo com a natureza do bem, e a pessoa
jurdica no tiver elementos para justificar as taxas mdias adotadas para o conjunto, ser obrigada a utilizar as
taxas aplicveis aos bens de maior vida til que integrem o conjunto.
@. DEP!ECIAO ACELE!ADA E) F"NO DO NU)E!O DE JO!AS DI#!IAS DE OPE!AO
A depreciao acelerada consiste em reconhecer e registrar contabilmente a diminuio acelerada do valor dos
bens mveis, resultante do desgaste pelo uso em regime de operao superior ao normal.
No que concerne aos bens mveis, podero ser adotados, em funo do nmero de horas dirias de operao, os
seguintes coeficientes de depreciao acelerada sobre as taxas normalmente utilizveis:
- coeficiente 1,0 para um turno de 8 horas de operao;
- coeficiente 1,5 para dois turnos de 8 horas de operao;
- coeficiente 2,0 para trs turnos de 8 horas de operao.
170
Fls. 147/153
Assim, uma mquina com taxa de depreciao normal de 10% ao ano se operar, diariamente, 16 horas, poder ser
depreciada taxa de 15% ao ano. Por sua vez, se o perodo de operao for de 24 horas dirias, poder ser
depreciada taxa de 20% ao ano.
A pessoa jurdica poder comprovar a operao da mquina em mais de um turno por meio do carto-ponto dos
operadores, comparando a produo diria com a capacidade de produo da mquina em um turno de 8 horas ou
com base no consumo de energia eltrica condizente com o regime de horas de operao.
A depreciao acelerada em funo do nmero de horas de operao ser contabilizada como custo ou despesa
operacional e poder ser utilizada, cumulativamente, com a depreciao acelerada incentivada nas formas
previstas na legislao fiscal.
21.5 - -8ast.o
A exausto objetiva distribuir o custo dos recursos naturais durante o perodo em que tais recursos so extrado ou
exauridos.
A legislao do mposto de Renda estabelece que, em cada perodo de apurao, pode ser computada como custo
ou encargo, a diminuio do valor de recursos minerais e de recursos florestais, resultante de sua explorao.
21.I.1 $ E9au&t5o *e !e,ur&o& )i%erai&
1. CONCEITO
A diminuio de recursos minerais resultantes da sua explorao ser computada como custo ou encargo em cada
perodo de apurao do mposto de Renda.
A sistemtica para a determinao da quota anual de exausto semelhante quela aplicada no clculo do
encargo anual de depreciao.
A base de clculo da quota anual de exausto o custo de aquisio dos recursos minerais explorados.
2. DETE!)INAO DA E"OTA AN"AL
O montante anual da quota de exausto ser determinado com base no volume da produo do ano e sua relao
com a possana conhecida da mina, ou em funo do prazo de concesso para sua explorao.
Existem, portanto, dois critrios para o clculo da quota de exausto de recursos minerais, a saber:
a) com base na relao existente entre a extrao efetuada no respectivo perodo de apurao
com a possana conhecida da mina (quantidade estimada de minrios da jazida);
b) com base no prazo de concesso para explorao da jazida.
O critrio a ser observado pela pessoa jurdica ser aquele que proporcionar maior percentual de exausto no
perodo.
Para exemplificar, imaginemos a seguinte situao:
possana conhecida da mina 10.000 toneladas
extrao efetuada no ano 2.000 toneladas
prazo para trmino da concesso 8 anos
No exemplo acima, a produo corresponde a 20% (vinte por cento) da possana conhecida e isso significa que a
jazida estar exaurida no prazo de 5 (cinco) anos, inferior, portanto, ao prazo para trmino da concesso, que
corresponde a 8 (oito) anos. Neste caso, a quota de exausto ser calculada em funo da possana conhecida da
jazida.
. C#LC"LO DA EMA"STO !EAL
O critrio adotado na determinao da quota anual de exausto, conforme comentamos anteriormente, o mesmo
aplicado no clculo da quota de depreciao. Assim, a medida que os recursos minerais vo se exaurindo, registra-
se, na contabilidade, simetricamente possana conhecida da jazida, a quota de exausto.
-8e!plo:
Vejamos como se calcula a quota anual de exausto considerando-se os seguintes dados:
valor contbil da jazida R$ 30.000,00
exausto acumulada R$ 6.000,00
possana conhecida da jazida 5.000 toneladas
produo do perodo 750 toneladas
prazo para trmino da concesso 8 anos
O encargo de exausto a ser apropriado como custo do perodo ser calculado do seguinte modo:
a) relao entre a produo no perodo e a possana conhecida da mina:
750 ton x 100 = 15%
5.000 ton
17@
Fls. 148/153
R$ 30.000,00 x 15% = R$ 4.500,00
b) prazo para trmino da concesso:
100 = 12,5%
8
R$ 30.000,00 x 12,5% = R$ 3.750,00
No exemplo, o prazo para trmino da concesso de 8 (oito) anos e, assim sendo, o encargo a ser contabilizado
ser no valor de R$ 4.500,00, uma vez que a jazida estar exaurida antes do trmino do prazo de concesso.
Se, por outro lado, o volume de produo do perodo fosse de 500 toneladas, o clculo da quota de exausto seria
efetuado em funo do prazo de concesso para explorao da jazida.
.. !EC"!SOS )INE!AIS INESGOT#2EIS
De acordo com o 3 do artigo 330 do RR/99, fica inviabilizado o clculo e apropriao de quotas de exausto
real em relao aos recursos minerais inesgotveis ou de exaurimento interminvel, como as de gua mineral, no
se admitindo, assim, que as empresas mineradoras que exploram tais recursos minerais possam contabilizar, em
relao a essa atividade, parcelas de exausto a qualquer ttulo.
21.I.2 $ E9au&t5o *e !e,ur&o& F-ore&tai&
1. CONSIDE!ABES
A empresa poder computar, como custo ou encargo, em cada perodo, a importncia correspondente
diminuio do valor de recursos florestais, resultante de sua explorao.
Em se tratando de florestas ou mesmo de vegetais de menor porte, a empresa pode utilizar quotas de depreciao,
amortizao ou quota de exausto.
A quota de depreciao utilizada quando a floresta destinada explorao dos respectivos frutos. Neste caso,
o custo de aquisio ou formao da floresta depreciado em tantos anos quantos forem os de produo de
frutos. A amortizao, por sua vez, utilizada para os casos de aquisio de floresta de propriedade de terceiros,
apropriando-se o custo ou encargo ao longo do perodo determinado, contratado para a explorao. Por fim, na
hiptese de floresta prpria, o custo de sua aquisio ou formao ser objeto de quotas de exausto, medida e
na proporo em que seus recursos forem sendo exauridos. Da mesma forma, sero lanadas quotas de exausto
quando a floresta pertencer a terceiro e for explorada em funo de contrato por prazo indeterminado.
2. DETE!)INAO DA E"OTA DE EMA"STO
Para o clculo da quota de exausto de recursos florestais, devero ser observados os seguintes critrios:
a) apurar-se-, inicialmente, o percentual que o volume dos recursos florestais utilizados ou a
quantidade de rvores extradas durante o perodo representa em relao ao volume ou
quantidade de rvores que no incio do perodo compunham a floresta;
b) o percentual encontrado ser aplicado sobre o valor da floresta, registrado no ativo, e o
resultado ser considerado como custo dos recursos florestais extrados.
2.1 $ F-ore&ta Natura-
Tratando-se de floresta natural, a quota de exausto ser determinada mediante relao percentual entre os
recursos florestais extrados no perodo e o volume dos recursos florestais existentes no incio do mesmo perodo.
Floresta Natural = x . 100 = %
y
o%*eN
x = rea explorada no perodo
y = rea total dos recursos no incio do perodo
-8e!plo:
Suponhamos que no incio do ano-calendrio de 1999 a empresa possua 80 hectares de florestas naturais e a
quantidade extrada no ms de janeiro de 1999 correspondeu a uma rea de 5 hectares. O percentual de exausto
ser calculado do seguinte modo:
5 ha x 100 = 6,25%
80 ha
Dando seqncia ao exemplo, imaginemos que a empresa apresente os seguintes dados:
valor contbil da floresta em 31.12.97 R$ 400.000,00
171
Fls. 149/153
exausto acumulada at 31.12.97 R$ 100.000,00
C-,u-o *a <uota *e e9au&t5oN
400.000,00 x 6,25% = 25.000,00
O registro contbil da quota de exausto no ms de janeiro de 1999 ser feito do seguinte modo:
D - EXAUSTO DE RECURSOS FLORESTAS (Resultado)
C - EXAUSTO ACUMULADA (Ativo Permanente) 25.000,00
2.2 $ F-ore&ta P-a%ta*a
No caso de floresta plantada, a quota de exausto ser determinada mediante a relao percentual existente entre
a quantidade de rvores extradas durante o perodo de apurao e a quantidade existente no incio desse mesmo
perodo.
Floresta Plantada = A x 100 = %
B
A = nmero de rvores extradas no perodo de apurao
B = nmero de rvores existentes no incio do perodo de apurao
Exemplo:
Suponhamos que o nmero de rvores cortadas no ms de janeiro de 1999 tenha atingido 10.000 unidades e que
a quantidade existente no incio desse mesmo perodo era de 80.000 rvores. O percentual de exausto ser
calculado do seguinte modo:
10.000 x 100 = 12,5%
80.000
Considerando-se que o valor contbil da floresta em 31.12.98 era de R$ 250.000,00, o valor do encargo de
exausto corresponder a:
250.000,00 x 12,5% = 31.250,00
O lanamento contbil no ms de janeiro de 1998 poder ser feito do seguinte modo:
D - EXAUSTO DE RECURSOS FLORESTAS (Resultado)
C - EXAUSTO ACUMULADA (Ativo Permanente) 31.250,00
. NO EMTINO NO P!I)EI!O CO!TE
O Parecer Normativo n 18/79 definiu que o custo de formao de florestas ou de plantaes de certas espcies
vegetais que no se extinguem no primeiro corte, voltando depois deste a produzir novos troncos ou ramos,
permitindo um segundo, ou at terceiro corte, deve ser objeto de quotas de exausto, ao longo do perodo de vida
til do empreendimento, efetuando-se os clculos em funo do volume extrado em cada perodo, em confronto
com a produo total esperada, englobando os diversos cortes.
22. ATI2O DIFE!IDO
22.1 - Conceito e #valia'.o do #tivo %i2erido
O Ativo Diferido caracteriza-se por evidenciar os recursos aplicados na realizao de despesas que, por possurem
claro potencial de contribuio para a formao do resultado de mais de um exerccio social futuro, somente so
apropriadas s contas de resultado medida e na proporo em que essa contribuio influencia a gerao do
resultado de cada exerccio.
O Ativo Diferido dever ser avaliado, pelo valor do capital aplicado, ou seja o valor dos gastos realizados, deduzido
do saldo das contas que registrem a sua amortizao (art. 183 da Lei n 6.404/76).
22.2 - ?astos de ,!planta'.o de 9iste!as e 1todos
Os gastos significativos realizados com a implantao de sistemas e mtodos, quando representarem claro
benefcio futuro para a empresa, devem ser registrados no Ativo Diferido e amortizados durante o perodo em que
se espera a produo de resultados para a empresa.
22.3 - ?astos Pr-operacionais
Os valores dispendidos com novos empreendimentos, tais como organizao, construo e implantao de uma
nova fbrica, bem como os gastos incorridos antes do incio das operaes da empresa, sero registrados nesse
agrupamento de contas.
Nesses casos, a empresa deve manter um controle adequado, com contas detalhadas por natureza de gasto ou
por projeto, para poder identificar e segregar as despesas e contabiliz-las corretamente.
17>
Fls. 150/153
22." - ?astos Co! PesEisas e %esenvolvi!ento de Prodtos
Os custos do desenvolvimento e pesquisas com produtos novos, bem como as pesquisas de mercado antes do
seu lanamento, para aferir a existncia de mercado ou utilidade do produto, sero registrados nesse agrupamento
de contas.
Os gastos com aprimoramento e modificaes nos produtos j existentes, no devem ser classificados no Ativo
Diferido, mas lanados diretamente em despesas operacionais no resultado do perodo, no qual so incorridos.
22.$ - ?astos de )eor3ani7a'.o
Os gastos significativos realizados com reorganizao ou reestruturao de determinadas reas ou da totalidade
da empresa, que iro produzir benefcios futuros, sero contabilizados no diferido e amortizados durante o perodo
em que os resultados dessa reorganizao ou reestruturao sero usufrudos pela empresa.
22.& - )esltados na Fase Pr-operacional o na -8pans.o
Alm dos gastos dispendidos pela empresa na fase pr-operacional ou na expanso, so tambm registrados no
grupo do Ativo Diferido, os resultados eventuais obtidos nessa fase e que so utilizados ou mantidos para
empregar no empreendimento em andamento, como por exemplo: venda de bens, receita financeira de recursos
ainda no aplicados.
Assim, se a empresa obtm receitas financeiras, dever considerar essas receitas como deduo das despesas
financeiras lanadas no prprio Ativo Diferido, e se ultrapassarem esse valor, dever deduz-las das outras
despesas pr-operacionais, mediante registro em uma conta especfica parte, como reduo das despesas pr-
operacionais. No caso da venda de bens, o ganho apurado ser registrado como reduo dos gastos pr-
operacionais. Por outro lado, se ocorrer prejuzo, esse valor ser acrescido ao Ativo Diferido.
Ressalte-se que no devem ser tratados como reduo ou acrscimo do Ativo Diferido, os resultados derivados de
fatores que no esto relacionados com a implantao ou expanso da empresa.
22.&.1 - -!presas e! Fase Pr-operacional - Trata!ento Fiscal
Perante a legislao do mposto de Renda, as empresas em fase pr-operacional ou em expanso devem
observar as orientaes previstas na N SRF n 54/88, que estabelece o seguinte:
- deve ser apurado um saldo lquido entre as despesas e receitas financeiras e as variaes monetrias ativas e
passivas;
- o saldo lquido apurado ser acrescido ao Ativo Diferido. Se credor, ser diminudo do total das despesas pr-
operacionais incorridas no perodo;
- se o saldo lquido credor for superior ao total das despesas pr-operacionais incorridas no prprio perodo, o
excesso deve compor o lucro lquido do exerccio, podendo ser diferido como lucro inflacionrio.
22.0 - #!orti7a'.o
De acordo com a Lei n 6.404/76, a amortizao dos valores registrados no Ativo Diferido dever ser feita em prazo
no superior a dez anos, a partir do incio da operao normal ou do exerccio em que passem a ser usufrudos os
benefcios delas decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os
empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades no podero produzir
resultados suficientes para amortiz-los.
A contrapartida da amortizao do Ativo Diferido deve ser lanada em Despesas ou Custos Operacionais, devendo
esse valor estar destacado na Demonstrao do Resultado do Exerccio, e o critrio de amortizao adotado pela
empresa, mencionado em Notas Explicativas.
2. CONTAS DO PASSI2O
No Passivo as contas so dispostas em ordem decrescente de grau de exigibilidade dos elementos nele
registrados, e sero classificados nos seguintes grupos:
a) Passivo Circulante;
b) Passivo Exigvel a Longo Prazo;
c) Resultado de Exerccios Futuros.
23.1 - Classi2ica'.o e #valia'.o
De acordo com o artigo 180 da Lei n 6.404/76, no passivo as contas so classificadas da seguinte forma:
- Passivo circulante: as obrigaes da companhia, inclusive financiamentos para aquisio de direitos do ativo
permanente, quando se vencerem no exerccio seguinte;
1"6
Fls. 151/153
- Passivo Exigvel a Longo Prazo: as obrigaes da companhia, inclusive financiamentos para aquisio de
direitos do ativo permanente que tiverem vencimento em prazo maior, ou seja, aps o trmino do exerccio
seguinte.
Para efeitos de registro contbil das obrigaes, a empresa deve obedecer ao princpio contbil da competncia de
exerccios e sero avaliados de acordo com os critrios estabelecidos no artigo 184 da Lei n 6.404/76, ou seja:
a) as obrigaes, encargos e riscos, conhecidos ou calculveis, inclusive imposto de renda a pagar
com base no resultado do exerccio, sero computados pelo valor atualizado at a data do
balano;
b) as obrigaes em moeda estrangeira, com clusula de paridade cambial, sero convertidas em
moeda nacional taxa de cmbio em vigor na data do balano;
c) as obrigaes sujeitas a correo monetria sero atualizadas at a data do balano.
23.2 - -!prsti!os e Financia!entos
Essas contas registram as obrigaes da empresa junto a instituies financeiras do Pas e do Exterior, cujos
recursos so destinados para financiar imobilizaes ou para capital de giro a ser aplicado na empresa.
Como regra geral, os emprstimos e financiamentos so suportados por contratos que estabelecem o seu valor,
forma e poca de liberao, encargos incidentes, forma de pagamento, garantias alm de outras clusulas
contratuais.
Os emprstimos distinguem-se dos financiamentos pelo fato de que estes representam um crdito vinculado
aquisio de determinado bem, podendo ter a interveno de instituio financeira ou diretamente com o
fornecedor do bem. Por outro lado, os emprstimos, so concesses de crdito em espcie, sem vinculao
especfica, muito embora conste do contrato a finalidade do mesmo.
2.2.1 $ !e:i&tro Co%t'i-
O registro contbil deve ser efetuado quando a empresa receber os recursos, o que muitas vezes coincide com a
data do contrato. No caso dos contratos em que a liberao dos recursos ocorrer em vrias parcelas, o registro
ser efetuado medida do recebimento das parcelas.
Os financiamentos e emprstimos ainda no liberados, podem ser controlados contabilmente em contas de
compensao e informados em nota explicativa.
Todos os emprstimos e financiamentos contrados pela empresa, cujo prazo de pagamento final seja inferior a um
ano, contado a partir da assinatura do contrato, devero ser registrados contabilmente no Passivo Circulante. Caso
o prazo final seja superior a um ano, esses contratos sero registrados no Exigvel a Longo Prazo, e por ocasio
da data do balano, as parcelas dos emprstimos e financiamentos a longo prazo que se tornarem exigveis at o
trmino do exerccio seguinte, devem ser transferidas para o Passivo Circulante.
2.2.2 $ 2aria45o )o%etria
Os emprstimos e financiamentos contratados em moeda corrente nacional so corrigidos monetariamente com
base nos ndices previstos nos contratos. Tratando-se de emprstimos pagveis em moeda estrangeira, estes so
atualizados pela variao cambial ocorrida entre a data do emprstimo ou do ltimo saldo atualizado e a data do
balano.
As variaes monetrias sero registradas contabilmente na prpria conta que registra o emprstimo ou
financiamento, tendo como contrapartida uma conta de despesa operacional ou do Ativo Diferido, quando se tratar
de empreendimento em fase pr-operacional.
2.2. $ Juro&, Comi&&Pe& e Outro& E%,ar:o& Fi%a%,eiro&
Os juros, comisses e outros eventuais encargos financeiros sero tambm registrados pelo regime de
competncia, ou seja, pelo tempo transcorrido, independentemente da data de pagamento.
No caso dos juros e demais encargos incorridos , que sero pagveis aps a data do balano, sero tambm
provisionados.
O valor relativo aos juros e outros encargos financeiros, sero registrados contabilmente na prpria conta que
registra o emprstimo ou financiamento, tendo como contrapartida uma conta de despesas financeiras, exceto no
caso dos juros e encargos incorridos durante a fase pr-operacional, que devem ser registrados no Ativo Diferido.
2.2.. $ E%,ar:o& Fi%a%,eiro& a Tra%&,orrer
Quando os encargos financeiros so descontados antecipadamente, sendo recebido somente o valor lquido do
emprstimo, a empresa deve registrar o valor recebido na conta Bancos e o valor total do emprstimo na conta de
Passivo, e os encargos financeiros antecipados sero debitados em uma conta Encargos Financeiros a
Transcorrer, que redutora da conta Emprstimos.
23.3 - Financia!entos Bancrios de Crto Pra7o
Nessa conta so registrados os financiamentos obtidos junto a instituies financeiras cujo prazo de pagamento
seja inferior a um ano, tais como: desconto de notas promissrias, emprstimos por cauo de duplicatas, etc.
1"1
Fls. 152/153
23." - Ttlos a Pa3ar
Esta conta engloba as obrigaes resultantes de financiamentos e emprstimos contrados junto a pessoas fsicas
ou outras empresas que no sejam instituies financeiras, cujo prazo para pagamento no seja superior a um
ano.
O tratamento aplicvel apropriao da variao monetria, juros e outros encargos similar queles descritos no
tpico 23.2.2.
23.$ - %ebFntres
2./.1 $ Co%,eito
As debntures so ttulos emitidos pelas companhias abertas para captao de recursos diretamente junto ao
pblico, normalmente para resgate em longo prazo, que conferem aos seus titulares de direito de crdito contra a
companhia, nas condies constantes da escritura de emisso e do certificado.
2./.2 $ Ga&to& Com a Co-o,a45o Da& De';%ture& %o )er,a*o
As despesas incorridas na emisso de debntures, tais como comisses, custo de distribuio, desgio, devem ser
registradas contabilmente como despesas antecipadas, as quais sero apropriadas ao resultado
proporcionalmente ao prazo de vencimento das debntures.
2./. $ Juro& e Parti,i1a4Pe& Da& De';%ture&
Se as debntures concederem juros que sero pagos periodicamente e/ou participao no lucro da companhia,
deve ser efetuada a proviso para pagamento desses valores que sero registrados pelo tempo transcorrido na
conta "juros e participaes" tendo como contrapartida a conta de despesas financeiras e Participaes e
Contribuies, no resultado.
2./.. $ Po&&i'i-i*a*e *a Co%(er&5o em A4Pe&
Na aquisio de debntures, muitas vezes ocorre a possibilidade de sua converso em aes. Nesse caso, a
empresa, deve segregar contabilmente, as debntures que prevem essa possibilidade utilizando as contas:
"Debntures conversveis em aes" e "Debntures no conversveis em aes".
23.& - Fornecedores
Neste grupo so registradas as obrigaes, junto a fornecedores, pela compra de matrias-primas, mercadorias e
outros materiais. A empresa deve efetuar a separao em fornecedores "nacionais" e "estrangeiros" conforme o
credor esteja sediado no pas ou no exterior.
O registro contbil das compras e da obrigao ser efetuado quando ocorrer a transmisso do direito de
propriedade, o que normalmente corresponde data do recebimento da mercadoria.
Caso a empresa tenha adquirido o direito sobre as mercadorias, mas ainda no as recebeu, dever registrar
obrigao correspondente no Passivo e como contrapartida a conta estoques em trnsito no Ativo Circulante.
Tratando-se de compras de mercadorias do exterior, o valor a ser registrado no estoque e no Passivo deve ser o
valor da fatura, em moeda estrangeira convertido para moeda nacional pela taxa de cmbio da data em que houve
transmisso da propriedade das mercadorias, de acordo com o previsto no contrato de compra e venda.
Ressalte-se que as obrigaes que devem ser pagas em moeda estrangeira, estas devem ser atualizadas com
base na taxa de cmbio na data do balano, tendo como contrapartida a conta de variao cambial no resultado.
2.. OB!IGABES FISCAIS
2".1 - ,C19
Nesta conta registrado o saldo do mposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios apurado, cujo valor a
empresa deve recolher Fazenda Estadual.
O valor do CMS a recolher, a ser registrado nessa conta, corresponde ao saldo devedor que controlado e
apurado em livros fiscais mediante confronto entre o valor dos dbitos pelas sadas de mercadorias e servios e o
valor dos crditos pelas entradas de mercadorias e servios, cuja contrapartida uma conta de resultado, redutora
da conta vendas.
Caso o saldo apurado seja credor, este deve ser registrado na conta mpostos a Recuperar no Ativo Circulante
para compensao futura.
2".2 - ,P,
Nesta conta registrado o saldo do mposto Sobre Produtos ndustrializados apurado, cujo valor a empresa deve
recolher Fazenda Federal.
O valor do P a recolher, a ser registrado nessa conta, corresponde ao saldo devedor que controlado e apurado
em livros fiscais mediante confronto entre o valor dos dbitos pelas sadas dos produtos e o valor dos crditos
pelas entradas de matria-primas, embalagens, etc., cuja contrapartida uma conta de resultado, redutora da
conta vendas.
Caso o saldo apurado seja credor, este deve ser registrado na conta mpostos a Recuperar no Ativo Circulante
para compensao futura.
1"2
Fls. 153/153
Se a empresa no for contribuinte do P, ou seja, que no tm direito ao crdito do imposto pago na aquisio dos
produtos, o valor do imposto dever ser agregado ao valor dos bens adquiridos. O mesmo tratamento deve ser
dado, no caso de compra de bens para o imobilizado, quando a empresa no tiver direito crdito do imposto.
2".3 - ,OF a )ecol+er
Nas importaes em que o cmbio contratado e liquidado imediatamente, o OF pago no ato, quando, ento,
adicionado ao custo do bem, tendo como contrapartida o crdito na conta de Bancos. Caso contrrio, o OF
calculado taxa de cmbio vigente na ocasio do recebimento da mercadoria e agregado ao custo do bem
adquirido, tendo como crdito uma conta de proviso, no passivo circulante.
Se entre a data do recebimento do bem e da liquidao do cmbio houver variao cambial, a proviso para OF
atualizada, tendo como contrapartida a conta de despesa da variao monetria.
2"." - ,99 a )ecol+er
Nesta conta so registrados os valores que devem ser recolhidos ao Governo Municipal relativo ao mposto
incidente sobre os servios prestados pela empresa, tendo como contrapartida uma conta de despesa redutora da
conta de vendas de servios, no resultado.
1"*

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