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FACULDADE DE DIREITO MILTON CAMPOS CURSO DE MESTRADO EM DIREITO

IMUNIDADE TRIBUTÁRIA ÀS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS DAS INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO PARTICULARES SEM FINALIDADE LUCRATIVA

VIVIANE ANGÉLICA FERREIRA ZICA

Nova Lima

2009

VIVIANE ANGÉLICA FERREIRA ZICA

IMUNIDADE TRIBUTÁRIA ÀS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS DAS INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO PARTICULARES SEM FINALIDADE LUCRATIVA

Dissertação apresentada ao Curso de Mestrado da Faculdade de Direito Milton Campos, como requisito parcial para obtenção do título de Mestre em Direito.

Área de concentração: Direito Empresarial.

Orientador: Professor Doutor Elcio Reis

Faculdades Milton campos Nova Lima

2009

Viviane Angélica Ferreira Zica

IMUNIDADE TRIBUTÁRIA ÀS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS DAS INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO PARTICULARES SEM FINALIDADE LUCRATIVA

Dissertação apresentada ao Curso de Mestrado da Faculdade de Direito Milton Campos, como requisito parcial para obtenção do título de Mestre em Direito.

Nova Lima, 2009.

__________________________________________________________

Professor Doutor Elcio Reis (Orientador) – Milton Campos

__________________________________________________________

Professor

__________________________________________________________

Professor

Zica, Viviane Angélica Ferreira Z64i Imunidade tributária às contribuições sociais das instituições de educação particulares sem finalidade lucrativa / Viviane Angélica Ferreira Zica – Nova Lima: Faculdade de Direito Milton Campos / FDMC, 2009.

186 f. enc.

Orientador: Prof. Dr. Elcio Reis

Dissertação (Mestrado) – Dissertação para obtenção do título de Mestre, área de concentração Direito empresarial junto a Faculdade de Direito Milton Campos

Bibliografia: f. 177 - 186

1. Imunidade Tributária. 2. Contribuição Social. 3. Instituição Particular – Sem Ônus. I. Reis, Elcio II. Faculdade de Direito Milton Campos III. Título

CDU 347.471:378

Ficha catalográfica elaborada por Emilce Maria Diniz – CRB – 6 / 1206

Aos meus pais, que do céu continuam a me acompanhar, e que, embora analfabetos funcionais foram doutores na arte de amar e me conduziram a esta etapa acadêmica,

Ao meu amado e companheiro, Jorge, que sempre do meu lado, me encoraja e acalenta e, neste período, suportou e supriu a minha ausência em nosso lar,

À minha filhinha Mariana, anjo encantador que ilumina e enche minha vida de alegria e esperança e me dá forças para a realização dos meus sonhos.

AGRADECIMENTOS

A Deus, pelos dons e graças recebidos, inicio e fim de todas as coisas e a Maria, Mãe de Deus, intermediadora entre a vontade terrena e a vontade celeste; Ao meu Orientador, Doutor Elcio Reis, pela confiança e pelo despojamento que tornaram possível a apresentação deste trabalho; Ao Weberte e ao Abelardo, que fomentaram o desenvolvimento das idéias expressas em cada letra, pelo amor sobrenatural e incondicional, sem os quais impossível seria chegar a este momento, minha eterna gratidão; Aos Professores Dr. Wille Duarte Costa e Dr. José Alfredo de Oliveira Baracho, pela dedicação com que me orientaram, e pelos ensinamentos que transmitiram, com saudosa lembrança.

A todos os meus familiares, pelo constante incentivo e apoio. Ao Jorge, porque sem a sua compreensão e ajuda eu jamais teria alcançado esta etapa e, certamente, nenhuma conquista teria sentido sem a sua presença e a da Mariana em minha vida.

A todos os amigos da Faculdade Milton Campos, em especial a Miralda que me deu a mão, me impulsionou a caminhar e não me deixou desanimar.

RESUMO

O direito à educação recebeu especial realce no atual texto constitucional, ocasião em que foi erguido à condição de direito social e fundamental do homem e, como direito subjetivo público, com força subordinante em relação ao Estado, que tem o dever de prestar educação e incentivá-la em todos os níveis. Tem-se, ainda, que o legislador constitucional, visando incentivar e fomentar a sua efetivação, imunizou os particulares que, sem finalidade lucrativa, suprem deficiências do Estado na área educacional. Contudo, o Poder Público, em especial a União, vem mitigando a regra imunizante das entidades educacionais sem fins lucrativos exigindo o recolhimento de contribuições sociais sobre as atividades por elas desenvolvidas e, por conseguinte, onerando a atividade da educação e impossibilitando o acesso de todos os cidadãos à educação. Considerando a vinculação do produto da arrecadação das contribuições sociais à implementação dos direitos sociais e, sendo a educação um destes direitos constitucionalmente consagrados, é um contra-senso tributar as atividades educacionais desenvolvidas por particulares, sem fins lucrativos. O legislador constituinte originário, ciente das dificuldades do Estado em abarcar toda a espécie de situações onde se espera sua atuação, desonerou as atividades educacionais que se prestarem a esses fins, prevendo imunidade de impostos e de contribuições sociais nos artigos 150, VI, “c” e 195, § 7º, da Constituição Federal. Assim, a lei que institui contribuições sociais está proibida, por disposição constitucional, de incidir sobre as atividades desenvolvidas pelas instituições particulares de educação sem fins lucrativos.

Palavras-chave:

lucrativos

Imunidade tributária. Instituições particulares de educação sem fins

ABSTRACT

The right to the education received special distinction in the current constitutional text, when it was raised to the condition of social and basic right of the man and, as subjective public right, with subordinate force in relation to the State, that has the obligation to perform education and stimulates it in all levels. It has still been, that the constitutional legislator, aiming at stimulating and fomenting its accomplishment, immunized the particular ones that, without lucrative purpose, it supplies educational deficiencies of the State. However, the Public Power, in special the Union, has been mitigating the immune rule of the educational entities without lucrative purpose demanding the collect of social contributions on the activities for it developed and, therefore, burdening the activity of the education and disabling the access of all citizens to the education. Considering the entailing of the tax collection product of the social contributions to the implementation of social rights and, being the education one of these constitutional consecrated rights, it is an against-sense to tax the educational activities developed by particular ones, without lucrative purpose. The origin constituent legislator, aware of the difficulties of the State in getting all ways of situations that it expects its performance, degenerated the educational activities that has these purpose, foreseeing taxes and social contributions immunity in articles 150, VI, “c” and 195, § 7th, of the Federal Constitution. Thus, the law that institutes social contributions is forbidden, for constitutional disposal, to happen on the activities developed for the particular institutions of education without lucrative purpose.

Key-words: Immunity tax. Particular institution of education without lucrative purpose.

LISTA DE SIGLAS E ABREVIATURAS

ADCT

-

Ato das disposições constitucionais transitórias

ADI

-

Ação Direta de Inconstitucionalidade

CF

-

Constituição Federal

CNAS

-

Conselho Nacional de Assistência Social

COFINS

-

Contribuição para o financiamento da seguridade social

CPMF

-

Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira

CSLL

-

Contribuição Social sobre o Lucro Líquido

CTN

-

Código Tributário Nacional

DF

-

Distrito Federal

DOU

-

Diário Oficial da União

EC

-

Emenda Constitucional

FGTS

-

Fundo de Garantia e Tempo de Serviço

FMI

-

Fundo Monetário Internacional

IBGE

-

Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística

IES

-

Instituição de Educação Superior

IN

-

Instrução Normativa

INEP

-

Instituto Nacional de Estudos e Pesquisas Educacionais Anísio Teixeira

INSS

-

Instituto Nacional do Seguro Social

IPVA

-

Imposto sobre veículo automotor

IRPJ

-

Imposto de renda pessoa jurídica

ISS

-

Imposto sobre serviços

ITBI

-

Imposto sobre transmissão de bens imóveis

ITR

-

Imposto sobre propriedade territorial rural

LC

-

Lei complementar

MEC

-

Ministério da Educação e Cultura

MP

-

Medida Provisória

OCDE

-

Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico

PNAD

-

Pesquisa Nacional por Amostragem de Domicílios

PIS

-

Programa de Integração Social

PUC

-

Pontifícia Universidade Católica

PUC/PR

-

Pontifícia Universidade Católica do Paraná

 

RE

-

Recurso Extraordinário

RIR

-

Regulamento do Imposto de Renda

SRF

-

Secretaria da Receita Federal

STF

-

Supremo Tribunal Federal

SUS

-

Sistema Único de Saúde

UNESCO

-

United

Nations

Educational,

Scientific

and

Cultural

Organization

 

Organização das Nações Unidas para Educação, Ciência e Cultura.

UNICEF

-

United Nations Children’s Fund – Fundo das Nações Unidas para a Infância

v.g.

-

verbi gratia

 

WEI

-

World Education Indicators

 

SUMÁRIO

  • 1 INTRODUÇÃO

11

  • 2 REGIME JURÍDICO-CONSTITUCIONAL DA

17

  • 2.1 Considerações iniciais

17

  • 2.2 Escorço histórico da educação nas constituições brasileiras

18

  • 2.3 Educação na Constituição Federal de 1988

21

  • 2.3.1 Conceito constitucional de educação

............................................................................................................

21

  • 2.3.2 Repartição da competência em matéria de educação

....................................................................................

25

2.4

Educação como direito fundamental e social

27

  • 2.4.1 Noções de direitos fundamentais

..................................................................................................................

27

  • 2.4.2 Educação como direito fundamental e social

28

  • 2.5 Educação como instrumento de solidificação da cidadania, dos direitos humanos e da democracia

 

...........................................................................................................................................................

31

  • 2.6 Educação como serviço público

33

  • 2.7 Direito subjetivo à educação

............................................................................................................

34

  • 2.8 Eficácia das normas constitucionais

35

  • 2.9 Efetividade do direito à educação

36

2.10 Lei de diretrizes e bases da educação nacional

40

 
  • 2.10.1 Aspectos gerais

...........................................................................................................................................

40

  • 2.10.2 Estruturação da Lei n. 9.394/96

..................................................................................................................

41

3

IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

47

Aspectos gerais

  • 3.1 .................................................................................................................................

47

  • 3.2 Interpretação das normas de imunidade tributária

52

  • 3.3 intergovernamental recíproca

Imunidade

57

Imunidade

  • 3.4 de templos

61

  • 3.5 Imunidade dos partidos políticos, entidades sindicais dos trabalhadores, instituição de educação e

 

assistência social

...............................................................................................................................

63

  • 3.6 Imunidade dos livros, jornais e periódicos

67

4

IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DAS INSTITUIÇÕES PARTICULARES DE EDUCAÇÃO E

ASSISTÊNCIA SOCIAL

70

  • 4.1 Considerações gerais........................................................................................................................70

  • 4.2 Escorço histórico da imunidade das instituições de educação e assistência social no Brasil

72

  • 4.3 Imunidade das instituições particulares de educação e assistência social aos impostos – Art. 150, VI, “c”

 

da Constituição Federal

74

5

IMUNIDADE ÀS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS

..........................................................................................

78

5.1

Definição de instituição de educação e de assistência social e entidade beneficente de assistência social

78

  • 5.1.1 Conceito de instituição

 

78

  • 5.1.2 Conceito de assistência social

.......................................................................................................................

79

  • 5.1.3 Conceito de entidade beneficente

.................................................................................................................

84

  • 5.1.4 Alcance da expressão “sem fins lucrativos”

.................................................................................................

86

  • 5.1.5 Entidades de educação que podem ser albergadas pela imunidade

93

5.2

Requisitos para o gozo da imunidade educacional

94

  • 5.2.1 Considerações iniciais

94

  • 5.2.2 Escorço histórico constitucional e legal dos requisitos-condições para o gozo da imunidade educacional . 96

  • 5.2.3 Requisitos previstos no Código Tributário

98

  • 5.2.4 Requisitos exigidos por leis ordinárias

.........................................................................................................

98

  • 5.2.4.1 Lei n. 9.232/97 – requisitos exigidos para a imunidade do art. 150, § 4º da CF

........................................

98

  • 5.2.4.2 Lei n. 9.870 (Instituição de Ensino Superior)

..........................................................................................

102

  • 5.2.4.3 Lei n. 10260/2001 (FIES)

........................................................................................................................

103

  • 5.2.4.4 Lei n. 8.212/91 – pressupostos a serem preenchidos para o gozo da imunidade do artigo 195, § 7.º da CF

nos termos da lei n. 8.212/91

.................................................................................................................

106

  • 5.2.4.5 Requisitos previstos em leis ordinárias atualmente suspensos por Ação Direta de Inconstitucionalidade

 

108

  • 5.2.5 Instrumento normativo para a previsão dos requisitos

111

  • 5.2.5.1 Polêmica

..................................................................................................................................................

111

  • 5.2.5.2 Prescindibilidade de lei complementar para dispor sobre os requisitos

...................................................

112

  • 5.2.5.3 Imprescindibilidade de lei complementar para dispor sobre os requisitos

113

  • 5.2.6 Requisitos e condições que devem ser observados para o gozo da imunidade educacional de imposto e de

contribuições sociais

116

5.3

Suspensão da imunidade

126

6

IMUNIDADE DE CONTRIBUIÇÕES PARA A SEGURIDADE SOCIAL DAS INSTITUIÇÕES PARTICULARES DE EDUCAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS – ART. 195, § 7º

.................................

128

  • 6.1 Considerações iniciais

128

  • 6.2 Natureza jurídica da desoneração tributária prevista no art. 195, § 7º da CF

130

  • 6.3 Instituições de educação como entidades beneficentes de assistência social – imunidade prevista

no art. 195, § 7º da CF

132

  • 6.4 Contribuições sociais no Direito brasileiro

137

  • 6.4.1 Considerações gerais

..................................................................................................................................

137

  • 6.4.2 Natureza jurídica das contribuições

............................................................................................................

140

  • 6.4.3 Espécies de contribuições

...........................................................................................................................

142

  • 6.4.4 Vinculação do produto da arrecadação das contribuições

143

  • 6.4.5 Outras questões jurídicas sobre as contribuições

........................................................................................

146

  • 6.4.6 Contribuições sociais destinadas à seguridade social

148

  • 6.4.6.1 Contribuição social sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho

149

  • 6.4.6.1.1 Contribuição social sobre folha de salários e remunerações em geral

..................................................

149

  • 6.4.6.1.2 Contribuição destinada ao seguro contra acidente do trabalho

.............................................................

151

  • 6.4.6.1.3 Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS)

.....................................................

152

  • 6.4.6.1.4 Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS)

154

  • 6.4.6.1.5 Contribuição ao PIS e COFINS na importação

156

6.4.6.2

Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL)

.............................................................................................

157

6.5

Efetivação da educação no contexto atual – imperiosidade da intributabilidade da educação

159

  • 6.5.1 Atual conjuntura educacional

.....................................................................................................................

159

  • 6.5.2 Efetividade do direito à educação por meio da intributabilidade da educação

164

  • 6.6 Posicionamento do Supremo Tribunal Federal sobre a imunidade do art. 195, § 7º ....................170

7

CONCLUSÃO

172

REFERÊNCIAS

177

1 INTRODUÇÃO

A educação no Brasil é um direito social constitucionalmente garantido. Pelo reconhecimento da importância para o desenvolvimento nacional do país, o legislador constitucional originário qualifica-a como imprescindível para o exercício da cidadania e atribui ao Estado o dever de promovê-la e incentivá-la, garantindo a igualdade de condições para o acesso e a permanência dos cidadãos nas instituições de ensino, desde o atendimento em creches e pré-escolas até os níveis de educação mais elevados. Para cumprir o comando constitucional e atender o direito social à educação, deve o Estado satisfazer os interesses sociais dos cidadãos, produzindo ações e serviços que conduzam a efetivação de um sistema educacional eficiente e igualitário, seja diretamente ou indiretamente, mediante incentivo aos entes que prestam serviços educacionais em substituição ao dever estatal. Todavia, analisando as estatísticas educacionais oficiais, não obstante a considerável previsão orçamentária constitucional 1 , a atual conjuntura educacional nacional encontra-se distante do ideal para um país de terceiro mundo que busca o desenvolvimento nacional.

O caráter neoliberal conferido pelo art. 209 da Constituição Federal, possibilita a existência de instituições particulares que atuam na área educacional, dando liberdade à iniciativa privada para a exploração do ensino no Brasil, como colaboradora do Estado na consecução de um de seus deveres primordiais, conduzindo, por conseguinte, à implantação efetiva da cidadania num estado democrático de direito. Não obstante esta atuação do particular como um colaborador, atuando e auxiliando no desenvolvimento nacional e malgrado a positivação constitucional do direito à educação, o Estado vem criando de modo sistêmico e crescente, embaraços incompatíveis com a Constituição Federal e o Código Tributário Nacional, onerando as atividades desenvolvidas por entidades educacionais particulares sem fins lucrativos, mediante a imposição de exacerbada carga tributária, o que tem tornado o acesso à educação, com a permanência na escola até o nível superior, um privilégio para poucos.

1 No Artigo 212, no tocante ao financiamento da promoção da educação nacional, estabelece-se que, no mínimo, dezoito por cento da arrecadação da União e vinte e cinco por cento da arrecadação dos Municípios, Estados e Distrito Federal sejam destinados à educação.

12

Entende-se totalmente pertinente a exação tributária incidente sobre àquelas instituições privadas que explorem com finalidade lucrativa, a atividade educacional, uma vez que, ainda que o particular seja um parceiro do Estado, está beneficiando-se economicamente. Entretanto, sem razão e contrário aos mandamentos constitucionais se consubstancia a exigência de tributos daquelas instituições particulares de ensino sem fins lucrativos, haja vista que todo ganho econômico obtido é, e deve ser aplicado, inafastavelmente, na própria atividade educacional, isto é, investindo ainda mais no fomento e auxílio do ensino nacional. É incontroverso que as instituições educacionais particulares sem fins lucrativos são imunes aos impostos, nos termos do Artigo 150, Inciso VI, Alínea c, da Constituição da República de 1988. Daí pode-se perceber o tratamento tributário que o legislador constitucional conferiu às instituições que atuam como uma longa manus do Estado, sejam educacionais ou de assistência social. Todavia, atualmente são exigidas dessas entidades educacionais as contribuições destinadas ao custeio da seguridade social. Porém, a receita deste tributo destina-se a implementação de direitos sociais, configurando contraditória a exigência que retira valores que deveriam ser investidos na educação, das entidades que promovem a efetivação de um direito social. É necessário considerar o aspecto finalístico das contribuições sociais, interpretando a exigência tributária com fulcro nos direitos sociais, a fim de que não haja inconsistências e contradições no sistema jurídico. Não é razoável que quem promove um direito social seja compelido a recolher tributo destinado exatamente à promoção de direitos sociais.

É necessário, induvidosamente, efetivar o direito à educação no atual contexto sócio-político-jurídico. Os problemas da educação não são insolúveis, cumpre ao Estado desenvolver de forma eficaz o seu papel, não apenas em relação à promoção, mas, também, incentivando os colaboradores da atividade privada, em especial, àqueles sem finalidade lucrativa.

A intributabilidade das atividades educacionais é a alternativa hábil para a efetivação deste direito social. Por isso, o trabalho dissertativo propõe demonstrar que a instituição de educação particular sem fins lucrativos se enquadra no conceito de entidade beneficente de assistência social e, por conseguinte, estabelecer a titularidade dessas instituições do direito de imunidade previsto no § 7º, do Artigo 195, da Constituição da República de 1988.

13

Nesse prisma, será buscado junto às fontes do Direito, em especial do Direito Tributário e Constitucional, o referencial teórico necessário que servirá de base para a determinação dos elementos essenciais para a consecução dos objetivos traçados, bem como para facilitar a compreensão da contextualização da atuação técnica na realidade empírica através da seleção, análise crítica e comparação das exigências fiscais com o desiderato do legislador constituinte. Estudar-se-á, no capítulo 2, mediante uma abordagem científica disponibilizada pela Constituição Federal, o direito à educação, onde se encontrará tratado e desenvolvido o regime jurídico-constitucional da educação. Iniciaremos com um escorço histórico da educação nos bojos das constituições brasileiras pretéritas, além de tratarmos dos contornos básicos do direito à educação, identificando-os no âmbito interno, com o estudo do tratamento dado pelo atual texto constitucional. Esse arcabouço normativo tem o afã de sedimentar uma visão cosmopolita do direito à educação, o que em muito contribuirá para o estudo da educação como direito social, e possibilitará alcançar o cerne do presente estudo que é a sua situação enquanto objeto de tributação.

Ver-se-á que a Constituição Federal repartiu a competência em matéria de educação, além de exigir um comprometimento anual financeiro mínimo de cada um dos entes federativos, da receita resultante de impostos. Verificar-se-á que a educação faz parte das condições para a existência digna de uma pessoa e sem que ela se estenda a todos indistintamente, inexistirá cidadania. Assim, no Brasil a educação escolar não pode ser um privilégio. Deve ser um direito de todos, sob pena de se tornarem remotas as possibilidades de se construir uma cidadania democrática. Apresentando as formas de atuação do Estado no desenvolvimento da educação, destacar-se-á a obrigação de oferecer o ensino básico para todos e sua atuação como ente garantidor do ensino médio e superior. Como objeto de direito subjetivo público, estudaremos o direito à imediata exigibilidade da educação em todos os seus níveis e o dever jurídico do Poder Público em atendê-lo juridicamente. Neste contexto e por ser um direito social fundamental, aponta-se a desoneração tributária da atividade educacional privada desenvolvida sem espírito de lucro como imprescindível instrumento para a efetivação do direito à educação e como possibilidade de redução nos custos e do conseqüente aumento do acesso dos cidadãos ao mundo da educação.

14

Como o presente trabalho está voltado para a busca da efetivação do direito à educação por meio de imunidade tributária, tratar-se-á no capítulo 3 sobre esta forma de limitação ao poder de tributar, onde será traçado um breve perfil das imunidades jurídico- tributárias. Essa visão geral do instituto é imprescindível para que se possa destramar as dúvidas e perplexidades que circundam a interpretação e o efetivo alcance da norma imunizante inserta no artigo 195, § 7º, da Constituição Federal, que se refere à exoneração das entidades beneficentes de assistência social para com o custeio da Seguridade Social. A imunidade tributária, objeto central dessa análise, será considerada no presente trabalho não apenas em sua perspectiva individual, mas como uma garantia de cidadania para todos, considerados coletiva e difusamente, uma vez que as instituições educacionais e assistenciais, indubitavelmente, auxiliam a efetivação de um regular e reto desenvolvimento dos cidadãos e, por conseguinte, do Estado como um todo. Observar-se-á no capítulo 4, que o artigo 150, VI, “c” da Constituição Federal livra as entidades de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, apenas da incidência de impostos. Partindo da premissa que os impostos são figuras tributárias diferentes das contribuições, não haveria qualquer impedimento constitucional para o Fisco exigir estes tributos daquelas entidades. Não obstante, no artigo 195, parágrafo 7º, a Constituição Federal “isenta” as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências da lei, da incidência de contribuições para a seguridade social (por exemplo, PIS, COFINS, contribuição patronal sobre a folha de salários). Com isto, surge a questão ao final respondida: estariam as entidades de educação também imunes (ou isentas, na linguagem do legislador constituinte) da incidência das contribuições para a seguridade social? E para dar resposta a esta indagação, examinaremos a imunidade tratada no art. 195, § 7º da CF e, por ser matéria ínsita à imunidade de impostos e de contribuição para a seguridade social, discorrer-se-á sobre as principais discussões atinentes à imunidade das instituições de educação e assistência social tais como o alcance das expressões “instituição”, “assistência social”, “sem fins lucrativos”, “entidade beneficente”, “entidade educacional”, bem como a previsão legal dos requisitos exigidos para o gozo da referida imunidade, enfrentando, neste último estudo, a polêmica envolvendo a questão do instrumento normativo competente para veicular tais requisitos. A discussão travada e que se busca apascentar existe porque o texto constitucional, quando tratou das imunidades tributárias genéricas, especificamente no artigo

15

150, VI, “c”, referiu-se às “instituições de educação e de assistência social”, enquanto no artigo 195, §7º, disciplinando a imunidade tributária específica das contribuições sociais para o custeio da Seguridade Social, fez menção às “entidades beneficentes de assistência social”. Diante dessa dicotomia de expressões adotadas pela Carta Magna, surge a controvérsia sobre o alcance da imunidade das contribuições sociais para as “instituições de educação”, já que no art. 195, § 7º trata de “entidades beneficentes de assistência social”. Por isso, estudar-se-á o verdadeiro alcance de todas estas expressões porque a exata compreensão da imunidade conferida nos arts. 150, VI, “c” e artigo 195, §7º da Constituição Federal perpassa obrigatoriamente pela definição do que seja “instituição de educação e de assistência social” e “entidade beneficente de assistência social”, a fim de perquirir em qual contexto o legislador constituinte originário limitou o alcance da imunidade tributária, notadamente para a identificação do destinatário/beneficiário da norma. No capítulo 5, portanto, analisar-se-á o alcance da expressão “sem fins lucrativos”, para analisar, posteriormente, a possibilidade ou não de enquadrar como instituição de assistência social e entidade beneficente de assistência social, as entidades particulares de educação sem finalidade lucrativa. Traçadas as considerações concernentes às expressões “instituições de assistência social” e “entidade beneficente de assistência social”, serão apresentadas as entidades que podem ser cobertas pelo manto imunizante. Por meio da identificação na natureza jurídica da contribuição social, de verificação da regra matriz de incidência das contribuições sociais, da vinculação do produto da arrecadação das contribuições, e de uma análise sobre a atual conjuntura educacional brasileira e as incidências tributárias das atividades educacionais, pretende-se concluir como será possível no Brasil, a efetivação do direito à educação, da forma em que é constitucionalmente previsto. A identificação da natureza tributária das contribuições sociais, com um estudo da destinação dos tributos, é importante para a aplicação da regra jurídica constitucional a estas atividades.

Verificar-se-á que não obstante os fundamentos jurídicos e o imprescindível papel que as instituições de educação privadas despidas de espírito de lucro desempenham na sociedade, elas estão sendo compelidas a recolher contribuições sociais que vêm onerando suas atividades. Desenvolver-se-á, neste trabalho, a fim de que o direito à educação seja efetivado, estudos de prioridades tributário-sociais para serem aplicados às instituições particulares de

16

educação sem fins lucrativos, adotando os princípios e regras jurídico-constitucionais aplicáveis à educação, para que haja o fomento da atividade educacional por entes privados, porque complementar e colaboradores do Estado. Ao final serão abordadas as impressões finais sobre o tema da dissertação, com destaque para as regras imunizatórias previstas para as entidades privadas de educação sem fins lucrativos e os benefícios que poderão ser obtidos para o melhoramento do sistema educacional brasileiro, apresentando a conclusão sobre a regra imunizatória positivada no art. 195, § 7º da Constituição Federal incidente sobre as atividades desenvolvidas pelas entidades particulares de educação sem fins lucrativos. A imunidade, consagrada como um instrumento democrático, não pode ser mutilada. Deve-se buscar, portanto, a concretização dos direitos sociais, que se encontram deturpados e desprotegidos por interesses meramente arrecadatórios em decorrência da desconsideração do “aspecto finalístico” das contribuições.

17

2 REGIME JURÍDICO-CONSTITUCIONAL DA EDUCAÇÃO

2.1 Considerações iniciais

A evolução de qualquer Estado de Direito e a concreção da cidadania possuem a educação como pressuposto necessário. Por ela o indivíduo alcança a qualificação para o trabalho e a sua capacidade crítica, compreende suas liberdades, a forma de exercício de seus direitos e a importância de seus deveres, permitindo a sua integração em uma democracia participativa, possibilitando o pleno desenvolvimento da personalidade humana. Decorre daí a essencialidade do direito à educação que, previsto na Constituição Federal de 1988 como direito social, é parcela indissociável da dignidade da pessoa humana. Na estrutura do direito, tem força jurídica de direito fundamental, mostrando-se como um exemplo característico de limite material ao exercício do poder de reforma constitucional, dada a sua imutabilidade. Como direito e bem fundamental da vida, a educação é um dos atributos da própria cidadania e é por seu intermédio que se realiza a equidade social, cujo papel deve ser desempenhado pelo Estado e pela família na sua promoção. Neste capítulo, tratar-se-á dos contornos básicos do direito à educação, identificando-os, no âmbito interno, com o estudo dos textos constitucionais, atual e pretéritos, além de algumas normas infraconstitucionais. Como objeto de direito subjetivo público, estudaremos o direito à imediata exigibilidade da educação em todos os seus níveis e o dever jurídico do Poder Público em atendê-lo juridicamente. Apresentando as formas de atuação do Estado no desenvolvimento da educação, destacar-se-á neste capítulo a obrigação de oferecer o ensino básico para todos e sua atuação como ente garantidor do ensino médio e superior. Neste contexto e por ser um direito social fundamental, aponta-se a intributabilidade da atividade educacional privada desenvolvida sem espírito de lucro como imprescindível instrumento para a efetivação do direito à educação.

18

2.2 Escorço histórico da educação nas constituições brasileiras

Centrado no tema, em nível constitucional, far-se-á neste tópico o itinerário das sucessivas e pertinentes preceituações constitucionais brasileiras, desde o Império. A educação, dentro dessa evolução constitucional, antes prevista no âmbito dos denominados “direitos naturais”, passou para a categoria de direito social, ditando as políticas educacionais que devem ser desenvolvidas no País. Ainda que discretamente em alguns casos, veremos que o direito à educação foi previsto nos textos constitucionais pretéritos. Contudo, com a Constituição Brasileira de 1988, novo e maior relevo foi dado à educação, o que nos leva a afirmar que nenhum outro direito social, de todos os nela previstos, recebeu tratamento tão diferenciado como o referente à educação.

Assim, a educação, nas constituições pretéritas e na atual é retratada como valor jurídico para o Estado, na medida em que é elevada como norma jurídica das Constituições Brasileiras. É possível verificar que os atos normativos educacionais são, em geral, diretamente relacionados à história política ou justificados pela história oficial do Estado, integrando-se nas Constituições à medida que o Estado Federal torna-se mais intervencionista e social.

Nos séculos XVIII e XIX, a matéria constitucional se limitava à organização dos Poderes do Estado e à Declaração dos Direitos e Garantias Individuais. Sob o Constitucionalismo clássico, não houve identificação da matéria educacional nem a previsão como regra constitucional. A Constituição de 1824 inseriu a educação juntamente com as normas que definem elementos orgânicos referentes à forma de Estado, à organização e a funções dos poderes públicos, e aos direitos e deveres dos cidadãos 2 . Neste espectro houve previsão apenas no que concerne a gratuidade da instrução primária e incluiu a criação de colégios e universidades 3 no elenco dos direitos civis e políticos. Ressai-se do seu Artigo 179 uma umbilical ligação entre a instrução primária e a materialização de outros direitos de natureza constitucional, como os direitos políticos e a liberdade, in verbis:

2 O Art. 178 da Constituição Imperial de 1824 prescrevia o seguinte: “É só Constitucional o que diz respeito aos limites, e atribuições respectivas dos Poderes Políticos, e aos Direitos Políticos, e individuais dos cidadãos. Tudo, o que não é Constitucional, pode ser alterado sem as formalidades referidas, pelas legislaturas ordinárias”. 3 Artigo 170, Inciso XXXIII, da Constituição imperial de 1824.

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A inviolabilidade dos direitos civis e políticos dos cidadãos brasileiros, que tem por base a liberdade, a segurança individual e a propriedade, é garantida pela

Constituição do Império, pela maneira seguinte: [ a todos os cidadãos.

...

].

A instrução primária é gratuita

A primeira Constituição republicana, numa visão ampla, dispôs sobre a obrigação do Congresso em “animar no país o desenvolvimento das letras, artes e ciências”, em “criar instituições de ensino superior e secundário nos Estados” e em “prover a instrução secundária no Distrito Federal”. Além disso, em sua Declaração de Direitos, dispôs que “será leigo o ensino ministrado nos estabelecimentos públicos”. No texto constitucional de 1934, houve previsão expressa sobre educação e cultura. Registre-se de forma enfática, o tratamento tributário dado às instituições particulares de educação, assegurando isenção de tributos para aquelas entidades que prestassem serviço gratuito e fossem oficialmente consideradas idôneas. Determinou, ainda, a aplicação mínima da receita oriunda de impostos a ser aplicado no sistema educativo e a manutenção de fundos para a educação. Aos alunos necessitados, garantiu o direito de obter “material escolar, bolsas de estudo, assistência alimentar, dentária e médica”. O Artigo 149 da Constituição de 1934 assim se pronuncia sobre a educação:

A educação é direito de todos e deve ser ministrada pela família e pelos poderes públicos, cumprindo a estes proporcioná-la a brasileiros e a estrangeiros domiciliados no País, de modo que possibilite eficientes fatores da vida moral e econômica da Nação, e desenvolver num espírito brasileiro a consciência da solidariedade humana.

Assim, a partir de 1934 a educação é prevista como direito de todos e dever do Estado e da família e, pela primeira vez, é vista como um processo de aprendizagem e como forma de socialização dirigida ao desenvolvimento pessoal. Na Constituição de 1937, foi garantido o acesso ao ensino em todos os seus graus e manteve a obrigatoriedade e a gratuidade do ensino primário, prevendo-se uma “contribuição módica e mensal” para aqueles que tivessem condições financeiras de pagar. A Constituição de 1946 repetiu os ditames da constituição de 1934, considerando que a educação é direito de todos e será dada no lar e na escola, assegurando, também, a obrigatoriedade do ensino primário. Ademais, acrescentou que “o ensino oficial ulterior ao primário sê-lo-á para quantos comprovarem a falta ou insuficiência de recursos”. Em sua vigência, foi editada a Lei n. 4.024, de 20 de dezembro de 1961 (Lei de Diretrizes e Bases da Educação Nacional).

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A Constituição de 1967 não introduziu modificações substanciais. Não obstante, a Emenda Constitucional n. 1/69 manteve as características do sistema anterior e acrescentou a possibilidade de intervenção dos Estados nos Municípios no caso de não aplicação anual, no ensino primário, de 20% da receita tributária municipal. Esse percentual, aliás, terminou por ser alterado pela Emenda Constitucional n. 24/83, que o fixou em 13% para a União e 25% para os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Na Constituição de 1969, o Artigo 176 garantiu a educação como direito de todos:

“A educação, inspirada no princípio da unidade nacional e nos ideais de liberdade e solidariedade humana, é direito de todos e dever do Estado, e será dada no lar e na escola”. Incumbiu, nesta esteira, ao poder público o serviço educacional, ou seja, a educação como direito de todos deve ser ofertada pelo Estado. Com a promulgação da atual Constituição Federal, a Educação recebeu um registro significativo na estrutura normativa do texto constitucional, passando a existir um conjunto lógico e sistematizado de regras e princípios, que a consagrou como direito fundamental e social, como uma prestação estatal obrigatória, regulamentando, ainda, os princípios que devem nortear essa atividade e a repartição de competências nessa matéria. Das questões educacionais abordadas pelo novo texto constitucional, destacam-se:

  • a) a gratuidade do ensino público em estabelecimentos oficiais;

  • b) ensino fundamental obrigatório e gratuito;

  • c) extensão da obrigatoriedade e gratuidade, progressivamente, ao ensino médio;

  • d) atendimento em creches e pré-escolas às crianças de zero a seis anos;

  • e) acesso obrigatório e gratuito ao ensino como direito público subjetivo, e a responsabilização da autoridade pública competente pelo não-oferecimento ou oferta irregular;

  • f) valorização dos profissionais do ensino, com estabelecimento do plano de carreira para o magistério público;

  • g) autonomia universitária; aplicação obrigatória na área da educação da receita de impostos de, no mínimo, de 18% da arrecadação federal e 25% das arrecadações estadual, distrital e municipal;

  • h) destinação de recursos públicos às escolas públicas, bem como às escolas comunitárias confessionais ou filantrópicas desde que comprovada a finalidade não lucrativa;

  • i) previsão de lei para estabelecer o plano nacional de educação visando à

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articulação e ao desenvolvimento do ensino em seus diversos níveis e à integração das ações do poder público que conduzam à erradicação do analfabetismo, universalização do atendimento escolar, melhoria da qualidade do ensino, formação para o trabalho, promoção humanística, científica e tecnológica do país.

A partir de então, a educação brasileira passou a ser promovida com base nesses novos princípios, em que se prevêem obrigações do Estado que deve atuar de forma concreta, sem interesses secundários e sem burocracia, visando o cumprimento das determinações previstas em nível constitucional. É inegável a melhora da educação nacional desde a promulgação da Constituição de 1988. Todavia, a educação brasileira ainda não atingiu níveis satisfatórios, de forma que é necessária a conscientização de todos e a associação de esforços dos poderes públicos e da iniciativa privada no sentido de buscar as melhores alternativas para a educação nacional, haja vista sua importância para o desenvolvimento do país. A positivação constitucional brasileira consagra o direito à educação como um direito fundamental do homem, como direito social e direito público subjetivo, sendo um dos seus objetivos o preparo da pessoa para o pleno exercício da cidadania e tendo como conseqüência a solidificação dos direitos humanos e da democracia.

2.3 Educação na Constituição Federal de 1988

2.3.1 Conceito constitucional de educação

A Constituição de 1988 dedicou toda uma seção ao direito à educação. No Título VIII – DA ORDEM SOCIAL, trata no Capítulo III – DA EDUCAÇÃO, DA CULTURA E DO DESPORTO e, nos Artigos. 205, 206, 209 e 214, da Educação e do Ensino, in verbis:

Art. 205. A educação, direito

de

todos e

dever

do

Estado

e

da família será

promovida e incentivada com colaboração da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua

qualificação para o trabalho.

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Art. 206. O ensino será ministrado com base nos seguintes princípios:

  • I - igualdade de condições para o acesso e permanência na escola;

    • II - liberdade de aprender, ensinar, pesquisar e divulgar o pensamento, a arte e o saber;

      • III - pluralismo de idéias e de concepções pedagógicas e coexistência de instituições

públicas e privadas de ensino;

IV - gratuidade do ensino público em estabelecimentos oficiais;

  • V - Valorização dos profissionais do ensino, garantido, na forma da lei, plano de

carreira para o magistério público, com piso salarial profissional e ingresso exclusivamente por concurso público de provas e títulos, assegurado regime jurídico único para todas as instituições mantidas pela União;

  • VI - gestão democrática do ensino público, na forma da lei;

    • VII - garantia de padrão de qualidade.

Art. 209. O ensino é livre à iniciativa privada, atendidas as seguintes condições:

  • I - cumprimento das normas gerais da educação nacional;

    • II - autorização e avaliação de qualidade pelo Poder Público.

Art. 214. A lei estabelecerá o plano nacional de educação, de duração plurianual, visando à articulação e ao desenvolvimento do ensino em seus diversos níveis e à integração das ações do poder público que conduzam à:

  • I - erradicação do analfabetismo;

    • II - universalização do atendimento escolar;

      • III - melhoria da qualidade do ensino;

IV - formação para o trabalho;

  • V - promoção humanística, científica e tecnológica do País.

Percebe-se, inicialmente, que o legislador constituinte dá uma definição política de educação: é um direito de todos e dever do Estado e da Família. Consoante o escólio de José Afonso da Silva:

A educação como processo de reconstrução da experiência é um atributo da pessoa humana, e, por isso, tem que ser comum a todos. É essa concepção que a Constituição agasalha nos Artigos 205 a 214, quando declara que ela é um direito de todos e dever do Estado. 4

Entretanto, impende salientar que a nova ordem constitucional deu grande relevância à cultura em sentido amplo visando à formação educacional da população. Instituiu-a dentre os princípios básicos do ensino, garantia de padrão de qualidade, e como meta à articulação e ao desenvolvimento educacional em todos os níveis com a integração do Poder Público, no sentido de permitir a avaliação e a melhoria da qualidade do ensino. É possível deduzir, do texto constitucional, um conceito de educação, a partir de interpretação lógico-sistemática de diversos dos seus dispositivos: processo pluralista de

4 SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 9. ed. São Paulo: Malheiros, 1994, p. 251.

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ensino-pesquisa-aprendizagem, de responsabilidade do Estado, da família e da sociedade, tendo como objetivos o pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho (Artigos 205 e 206). José Afonso da Silva 5 observa que o Artigo 205 contém uma declaração fundamental que, combinada com o Artigo 6º, eleva a educação ao nível dos direitos fundamentais do homem. Aí se afirma que a educação é direito de todos, direito informado pelo princípio da universalidade. Nesse sentido, a educação é direito social inafastável, instrumento indispensável para a própria formação plena da pessoa. 6 Sem educação, a personalidade não se mostra plena em seu conteúdo, ficando prejudicado no campo fático, mas também no campo jurídico, o gozo de certos direitos subjetivos por aqueles que a ela não têm acesso. Sendo a educação um direito social assegurado no Artigo 6º da Lei Maior, a questão da educação não é remetida para disposições “na forma da lei”, mas, ao contrário, permanece a questão da educação incólume, na forma da Constituição! Ora, tal registro já demonstra a preocupação do legislador constituinte com o direito à educação. Particularmente é relevante analisar o Artigo 205, que se refere aos grandes objetivos da Educação Nacional. Em primeiro lugar, deve atingir o pleno desenvolvimento da pessoa; segundo, seu preparo para o exercício da cidadania e terceiro, sua qualificação para o trabalho. Portanto, desenvolvimento, cidadania e trabalho são palavras centrais no campo das finalidades educacionais. Assim, por meio da educação, o homem poderá alcançar a essência dos fundamentos da República Federativa do Brasil, quais seja, “soberania”, “cidadania”, “dignidade da pessoa humana”, “valorização do trabalho e da livre iniciativa” e “pluralismo político”. Ademais, a educação realiza os objetivos fundamentais do Brasil, ou seja, possibilita a construção de uma sociedade livre, justa e solidária; garantia do desenvolvimento nacional; erradicação da pobreza e da marginalização e redução das desigualdades sociais e regionais.

As obrigações do Estado, em busca da concretização do direito à educação, estão previstos no Artigo 208 da Carta de 1988, in verbis:

Art. 208. O dever do Estado para com a educação será efetivado mediante a garantia de:

5 SILVA, 1994, p. 252. 6 MIRANDA, Jorge. Manual de Direito Constitucional. Coimbra: Coimbra Editora, 2000, p. 137 e ss.

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I - ensino fundamental obrigatório e gratuito, assegurada, inclusive, sua oferta gratuita para todos os que a ele não tiveram acesso na idade própria; II - progressiva universalização do ensino médio gratuito; III - atendimento educacional especializado aos portadores de deficiência, preferencialmente na rede regular de ensino; IV - atendimento em creche e pré-escola às crianças de zero a seis anos de idade; V - acesso aos níveis mais elevados do ensino, da pesquisa e da criação artística, segundo a capacidade de cada um; VI - oferta de ensino noturno regular, adequado às condições do educando; VII - atendimento ao educando, no ensino fundamental, através de programas suplementares de material didático-escolar, transporte, alimentação e assistência à saúde. § 1º O acesso ao ensino obrigatório e gratuito é direito público subjetivo. § 2º O não oferecimento do ensino obrigatório pelo Poder Público, ou sua oferta irregular, importa responsabilidade da autoridade competente. § 3º Compete ao Poder Público recensear os educandos no ensino fundamental, fazer-lhes a chamada e zelar, junto aos pais ou responsáveis, pela freqüência à escola (destaque nosso).

Além da proteção integral, o Artigo 227, caput, da Constituição Federal, assegurou às crianças e aos adolescentes, com absoluta prioridade, o gozo de direitos, dentre os quais o direito à educação, praticamente suprimindo o espectro a discricionariedade política do administrador público, já que elimina a possibilidade de sopesar quaisquer outros direitos com aqueles das crianças e dos adolescentes. Como se constata, o legislador constituinte tratou o ensino obrigatório como direito subjetivo da pessoa humana, não podendo ser considerado como norma programática. Consequentemente é direito subjetivo da pessoa humana, sendo exigível a sua ampla e irrestrita efetividade, já que foi considerado como parcela indissociável de uma existência digna de todos os brasileiros. Temeroso que o Estado não conseguisse desenvolver a educação em sua plenitude, o legislador constituinte traçou no Artigo 209 da Lei Maior, “que o ensino é livre à iniciativa privada, atendidas as seguintes condições: cumprimento das normas gerais da educação nacional e autorização e avaliação de qualidade pelo poder público”. Resulta evidente, como consectário, a função social da escola da rede privada como opção de ensino num Estado que não consegue desenvolvê-lo plenamente.

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2.3.2 Repartição da competência em matéria de educação

A atribuição de matérias a cada ente federativo é ditada pela Constituição Federal por meio de critério da predominância de interesses, estabelecendo no Artigo 211 que “a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios organizarão em regime de colaboração seus sistemas de ensino”. À União compete legislar, de forma privativa 7 , sobre diretrizes e bases da educação nacional. De forma concorrente com os Estados e o Distrito Federal, também lhe cabe legislar 8 sobre educação, cultura, ensino e desporto, restringindo sua competência à edição de normas gerais, que serão de observância obrigatória pelos demais entes federativos 9 . É de sua atribuição, ainda, a competência de organizar “o sistema federal de ensino e o dos Territórios”, de financiar “as instituições de ensino públicas federais” e ainda de “exercer, em matéria educacional, função redistributiva e supletiva, de forma a garantir equalização de oportunidades educacionais e padrão mínimo de qualidade do ensino mediante assistência técnica e financeira aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios” 10 . Os Estados e o Distrito Federal podem exercer a competência legislativa plena, restando suspensa a lei estadual no caso de superveniência da lei nacional 11 . Podem atuar prioritariamente no ensino fundamental e médio 12 , possuindo competência legislativa concorrente com a União na matéria 13 . Podem os Estados, também, dispor sobre a matéria em suas respectivas Constituições, devendo observar os princípios constantes da Constituição da República, maiormente os previstos nos Artigos 1º e 34. Aos Municípios foi atribuída atuação prioritária no ensino fundamental e na educação infantil 14 , sendo de sua competência “manter, com a cooperação técnica e financeira da União e do Estado, programas de educação pré-escolar e de ensino fundamental” 15 , cabendo-lhe, ainda, legislar sobre o sistema municipal de ensino, bem como suplementar a legislação federal e estadual em matéria de educação, aquilo que atinente ao interesse local 16 .

  • 7 Consoante o Artigo 22, Inciso XXIV, da Constituição da República.

  • 8 A teor do Artigo 24, Inciso IX, também da Carta Magna.

  • 9 Artigo 24, Parágrafo Único, da Constituição da República.

    • 10 Artigo 211, § 1º, da Carta Constitucional.

    • 11 Artigo 24 da Carta Constitucional.

    • 12 Artigo 211, § 3º, da Constituição Federal.

    • 13 Artigo 24, Inciso IX, da Constituição da República.

    • 14 Artigo 211, § 2º, da Carta Magna.

    • 15 Artigo 30, Inciso VI, da Carta Constitucional.

    • 16 Artigo 30, Incisos I e II, da Constituição da República.

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Ao atribuir ao Município a atuação prioritária no ensino fundamental e infantil e aos Estados e ao Distrito Federal, também de forma prioritária, a manutenção do ensino fundamental e médio, não impediu a Constituição, frise-se, que tais entes federativos atuem em outros níveis de educação, pressupondo, contudo, o atendimento satisfatório nos níveis em que sua atuação seja prioritária. Os Estados e Municípios, na organização de seus sistemas de ensino, devem agir conjuntamente em forma de colaboração, “de modo a assegurar a universalização do ensino obrigatório” 17 , efetuando planejamento conjunto de suas atividades, de modo a aferir a efetiva demanda de oferecimento do ensino fundamental, para que não haja sobreposição de oferta, e seja efetivamente assegurada a universalização do ensino médio, a cargo de atuação prioritária dos Estados-membros e do Distrito Federal. Com efeito, o dever do Estado para com a educação será efetivado mediante a garantia de ensino fundamental obrigatório e gratuito, atuando conjuntamente neste âmbito, de forma prioritária, Estados, Distrito Federal e Municípios, e com a progressiva universalização do ensino médio gratuito, de atuação prioritária dos Estados e do Distrito Federal.

A definição de atuação prioritária dos Estados, Distrito Federal e Municípios nos ensino médio, fundamental e infantil, conduz à assertiva de que o ensino superior fica a cargo da União.

Cada um dos entes federativos deve comprometer, anualmente, um percentual mínimo da receita resultante de impostos, compreendida a proveniente de transferências, na manutenção e desenvolvimento do ensino: a União, dezoito por cento e os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, vinte e cinco por cento.

17 Artigo 211, § 4º, da Constituição da República.

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2.4 Educação como direito fundamental e social

2.4.1 Noções de direitos fundamentais

Do ponto de vista formal, a nossa Constituição é a mais rica e abundante em deferir aos indivíduos, os direitos fundamentais. Criou um título específico, o Título II, que compreende do artigo 5º ao artigo 17, para tratar “dos direitos e garantias fundamentais”, dividindo-o em cinco extensos capítulos, que tratam dos “direitos e deveres individuais e coletivos”, dos “direitos sociais”, “da nacionalidade”, “dos direitos políticos” e dos “partidos políticos”. O rol dos direitos fundamentais assegurados expressamente é, portanto, muito extenso, compreendendo-os em suas diversas gerações e dimensões. Além dos direitos fundamentais expressamente previstos na Constituição, o Artigo 5º, § 2º afirma que “os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ele adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte”, permitindo que sejam considerados outros direitos como fundamentais após uma imprescindível análise de seu conteúdo. Em matéria de direitos sociais o artigo 6º menciona-os em termos gerais, abrangentes, inclusive, de capítulos outros que não os destinados aos direitos fundamentais. Os Artigos 7º, 8º e 9º enumeram os mais diretamente ligados à atividade econômica, num conjunto de quarenta e dois incisos. Do ponto de vista material, as normas consagradoras de direitos fundamentais afirmam valores, que norteiam a atuação do ordenamento jurídico, servindo para iluminar as tarefas dos órgãos judiciários, legislativos e executivos. Nesta esteira, as normas que estabelecem direitos fundamentais não são aplicáveis somente a um sujeito, mas, a todos aqueles que fazem parte da sociedade. Com efeito, como explica Vieira de Andrade, os direitos fundamentais não podem ser pensados apenas do ponto de vista dos indivíduos, enquanto faculdades ou poderes de que estes são titulares, mas valem juridicamente também do ponto de vista da comunidade, como valores ou fins. 18

18 ANDRADE, José Carlos Vieira de. Os direitos fundamentais na Constituição Portuguesa de 1976. Coimbra: Almedina, 1983, p. 144-145.

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Lado outro, estabelece ao Estado um dever de proteção dos direitos fundamentais. Diante dele, fica o Estado obrigado a proteger os direitos fundamentais mediante, por exemplo, normas de proibição de tributação ou de imposição de condutas. A norma de direito fundamental, ao instituir valor, e assim influir sobre a vida social e política, regula o modo de ser das relações entre os particulares e o Estado, assim como as relações apenas entre os sujeitos privados. Outrossim, são considerados fundamentais aqueles direitos inerentes à pessoa humana pelo simples fato de ser considerada como tal, trazendo consigo os atributos da tendência à universalidade, da imprescritibilidade, da irrenunciabilidade e da inalienabilidade. Podemos identificar três dimensões ou gerações de direitos fundamentais, que coexistem harmonicamente. São os direitos individuais, os direitos sociais e os direitos de fraternidade, classificação que repete o ideário político da Revolução Francesa: liberté, egalité et fraternité. A primeira geração alcança os direitos individuais e políticos, que são verdadeiros direitos de defesa, impondo limites à ação estatal. A segunda geração corresponde aos direitos sociais, econômicos e culturais, que exigem uma ação positiva estatal com o fim de propiciar melhores condições de vida (lato sensu) à pessoa humana e diminuir as desigualdades sociais. Na Constituição de 1988, os direitos sociais foram previstos em capítulo próprio, estabelecendo em seu Artigo 6º, “são direitos sociais a educação, a saúde, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a assistência aos desamparados, na forma desta Constituição”. A terceira geração alcança os direitos difusos, despersonalizados, pertencentes a todos e, simultaneamente, a ninguém em especial, consectários da preocupação com valores como a paz, a solidariedade e o desenvolvimento.

2.4.2 Educação como direito fundamental e social

A educação aparece como norma na Constituição de 1988 dentre os chamados “direitos sociais” – Capítulo II do Título II (que trata dos “direitos e garantias fundamentais”). Decorre neste contexto, a importância de buscar compreender a exata dimensão e as conseqüências jurídicas do tratamento da educação como um direito fundamental, dado o seu conteúdo social.

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José Afonso da Silva considera os direitos sociais como prestações positivas estatais, “enunciadas em normas constitucionais, que possibilitam melhores condições de vida aos mais fracos, direitos que tendem a realizar a equalização de situações sociais desiguais” 19 . Do mesmo modo, Manoel Gonçalves Ferreira Filho entende serem os direitos sociais direitos subjetivos, no sentido de não serem apenas poderes de agir, mas poderes de exigir. São verdadeiros “direitos de crédito”, isto é, têm por objeto “uma contraprestação, sob a forma da prestação de um serviço”, ou, na impossibilidade de “satisfazer o direito por uma prestação direta, uma contrapartida em dinheiro” 20 . José Alfredo de Oliveira Baracho, ao tratar dos direitos fundamentais e sua consolidação no sistema constitucional, explica:

Mostra Pietro Virga que o Estado de direito, em contraposição a outros tipos de Estado, como o absoluto, tem a necessidade de reconhecer aos cidadãos os direitos de liberdade ou direitos fundamentais, que constituem salvaguarda contra o abuso do poder estatal; esses direitos consubstanciam o primeiro núcleo do direito público subjetivo, a cuja elaboração teórica segue a doutrina publicística. Tendo em vista o grande movimento político contrário ao sistema absolutista, os direitos fundamentais, na sua primeira elaboração, prendem-se à concepção individualista da liberdade no Estado, característica da contraposição Estado-indivíduo.

Posteriormente, os direitos fundamentais passam a ter um conteúdo social, através da introdução, ao lado dos tradicionais direitos fundamentais individualistas, dos denominados direitos sociais, referentes ao trabalho, assistência e atividade econômica. Surge uma nova interpretação do velho direito fundamental, que passa a atender às novas exigências sociais. 21 (grifei)

Na esteira destes ensinamentos doutrinários, bem como com fulcro na classificação dos direitos fundamentais que discorremos no intróito deste tópico, é possível identificar o direito à educação como um típico direito de segunda geração histórica, consubstanciado predominantemente na situação jurídica de se poder exigir do Estado a educação como uma prestação positiva (status positivo). É realmente nessa moldura que o direito à educação é tratado como um direito fundamental pela Carta Política de 1988. O direito à educação está diretamente relacionado aos princípios fundamentais da República Federativa do Brasil e a sua efetividade é um dos instrumentos necessários à construção de uma sociedade livre, justa e solidária; à garantia do desenvolvimento nacional; à erradicação da pobreza e da marginalização, com a redução das desigualdades sociais e

  • 19 SILVA, 1994, p. 258.

  • 20 FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Direitos Humanos Fundamentais. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 51.

  • 21 BARACHO, José Alfredo de Oliveira. Teoria geral da cidadania: a plenitude da cidadania e as garantias constitucionais e processuais. São Paulo: Saraiva, 1995, p. 60.

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regionais; e à promoção do bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação. Objetiva, ainda, a qualificação para o trabalho, de modo que o trabalho (Artigo 6º, caput), também um direito fundamental, possa ser plenamente exercido. Frise-se, ainda, que os direitos sociais, consagrados no próprio preâmbulo da Constituição Brasileira, possuem, em inúmeras ocasiões, características indissociáveis do princípio da dignidade da pessoa humana. O dever do Estado para com a prestação da educação a todos, como direito fundamental, deve ser efetivado mediante a garantia de:

  • a) ensino fundamental obrigatório e gratuito;

  • b) universalização do ensino médio;

  • c) atendimento especializado aos portadores de deficiência,

  • d) atendimento em creche e pré-escola aos menores de seis anos;

  • e) acesso aos níveis elevados do ensino, da pesquisa e da criação artística;

  • f) oferta de ensino noturno regular;

  • g) atendimento ao educando, com material didático-escolar, transporte, alimentação e assistência à saúde (tudo conforme o Artigo 208 e seus incisos).

Entretanto, se o Estado não cumprir com a sua obrigação de oferecimento do ensino obrigatório, a Constituição determina a responsabilização da autoridade competente, no artigo 208, § 2º. Portanto, além das eventuais sanções cíveis, criminais e administrativas, o não cumprimento da obrigação estatal com a prestação da educação obrigatória configurará, pela autoridade responsável, a prática de crime de responsabilidade, especialmente contra o exercício dos direitos sociais, nos termos do artigo 85, Inciso III da Constituição Federal. Saliente-se, por oportuno, que em relação aos direitos sociais, dentre os quais está o direito à educação, é indiscutível a existência de limites ao poder reformador. Os direitos sociais, apesar de não mencionados em sua literalidade pelo Artigo 60, § 4º, da Constituição de 1988, que somente se refere aos “direitos e garantias individuais”, são meras especificações desses últimos. Por ser um direito fundamental e social, associado às prestações positivas do Estado, da família e da sociedade, mas, sobretudo do Estado, as normas definidoras do direito

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à educação têm aplicação imediata e devem estabelecer uma ordem de valores e prioridades enquanto políticas públicas.

2.5 Educação como instrumento de solidificação da cidadania, dos direitos humanos e da democracia

Vive-se sob a égide de um Estado democrático, destinado a assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos. São fundamentos desse Estado, a cidadania e a dignidade da pessoa humana e ainda temos como diretriz de nossas relações internacionais, a prevalência dos direitos humanos 22 .

Enfim, somos um Estado de Direito, em que deve existir uma inevitável conjugação e relacionamento dos direitos humanos com a concepção contemporânea de cidadania e o direito à educação. Isto é, o direito à educação está intrinsecamente relacionado com os direitos humanos e a nova concepção de cidadania introduzida pela Constituição Federal de 1988. Com efeito, está hoje superada a antiga doutrina da época do Império, da cidadania ativa e passiva que significava a participação da vida política do país, ou seja, a detenção ou não dos direitos políticos. Cidadãos, hoje, são todos aqueles que habitam o âmbito da soberania de um Estado e deste têm assegurados, constitucionalmente, direitos fundamentais mínimos, bem como o poder de seu efetivo exercício, além de meios processuais eficientes contra a violação de seu gozo ou fruição por parte do Poder Público. É cidadão, assim, aquele que não apenas vota, mas participa da construção de seu futuro, com a detenção dos instrumentos necessários. Foi nesse sentido que a Constituição Federal de 1988, em seu Artigo 1º, estabelece que a República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamento dentre outros, a cidadania (inc. II). No seu Título VIII, Capítulo II, Seção I, a Carta Magna de 1988 dispõe, ainda, que a “educação, direito de todos e dever do Estado e

22 Preâmbulo, Artigo 1º, Incisos II e III, e Artigo 4º, Inciso II, da Constituição Federal.

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da família, será promovida e incentivada com a colaboração da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho (Artigo 205). Enfim, a Constituição de 1988 enriqueceu e ampliou os conceitos de cidadão e cidadania. José Alfredo de Oliveira Baracho, na apresentação de Teoria Geral da Cidadania, exorta que “a constituição brasileira de 1988 ampliou o conteúdo do termo ‘cidadania’, que não pode ser visto apenas em sua projeção política e jurídica clássica”. Seu entendimento, agora “decorre da idéia de Constituição dirigente, que não é apenas um repositório de programas vagos a serem cumpridos, mas constitui um sistema de previsão de direitos sociais, mais ou menos eficazes, em torno dos quais é que se vem construindo a nova idéia de cidadania” 23 . De forma que, a cidadania não é uma simples qualidade de gozar direitos políticos, mas de ter garantido um núcleo mínimo e irredutível de direitos (fundamentais) que devem ser efetivados por ações dos poderes públicos. Platão previu educação controlada e condicionada pelo Estado: “Quando são adolescentes e crianças, deve empreender-se uma educação filosófica juvenil, cuidando muito bem dos corpos, em que se desenvolvam e em que adquiram a virilidade, pois eles são destinados a servir a filosofia” 24 . Dessa maneira, a educação converge para a liberdade de consciência, que possibilita um adequado desenvolvimento intelectual e cultural gerador de capacidade crítica e de discernimento, que impede as manipulações de consciência. A escola tem um papel fundamental no processo de cidadania e de formação humana em seu sentido mais amplo. Ela cumpre seu papel social, quando socializa conhecimento produzido ao longo da história, preparando as gerações para a construção de novos conhecimentos, tornando a educação indispensável para o preparo do exercício da cidadania e iluminando os caminhos da democracia contemporânea. Ainda hoje convivemos com a discriminação contra todos aqueles que não se encaixam no padrão excludente de alfabetizados e, portanto, não são considerados cidadãos com plenos direitos. Portanto, sem educação para todos, não há cidadania! Assim, no Brasil a educação escolar não pode ser um privilégio. Deve ser um direito de todos, sob pena de se tornarem remotas as possibilidades de se construir uma cidadania democrática. Neste sentido, a lição de Ricardo Lobo Torres:

23 BARACHO, 1995. Apresentação do livro pelo autor, p. “v”. 24 PLATÃO. A República. Tradução de Maria Helena da Rocha Pereira. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 1996, p. 23.

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“Os direitos à alimentação, saúde e educação, embora não sejam originariamente fundamentais, adquirem o status daqueles no que concerne à parcela mínima sem a qual o homem não sobrevive”. 25 Em decorrência, afirmamos importante o papel da educação no processo de solidificação dos direitos humanos e o preparo para o exercício da cidadania.

2.6 Educação como serviço público

A expressão serviço público empregada em sentido muito amplo, abrange toda e qualquer atividade realizada pela Administração pública, também pelo Poder Judiciário e pelo Poder Legislativo. Não obstante, serviço público, capítulo do direito administrativo, diz respeito à atividade realizada no âmbito das atribuições da Administração, inserida no Executivo. Refere-se à atividade prestacional, quando o poder público propicia o necessário à vida coletiva. O serviço público, então, mostra-se como uma dentre as múltiplas atividades da Administração, que deve utilizar poderes, bens e agentes, atos e contratos para realizá-lo a contento.

São atividades apontadas como serviço público pela Constituição Federal, o transporte coletivo, serviços telefônicos e telegráficos, energia elétrica. Alguns a serem prestados diretamente pelo Estado e outros, por particulares, mediante concessão ou permissão, podendo a legislação infraconstitucional para a definição de outras atividades como serviço público. Serviço público pode ser considerado como privativo do Estado e não privativo, fazendo parte deste último, os serviços que o Estado pode desempenhar sob o regime de Direito Público, sem impedir a livre iniciativa do ramo de atividades em que se inserem. A atividade educacional insere-se no serviço público não privativo, uma vez que é permitido aos particulares desenvolvê-la, independentemente de concessão, sujeita, apenas a fiscalização pelo Poder Público no exercício do seu poder de polícia.

25 TORRES, Ricardo Lobo. Os Direitos Humanos e a tributação: imunidade e isonomia. Rio de Janeiro:

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Destarte, a educação prestada pelo Estado está no conceito técnico-jurídico mais restrito de serviço público. Entretanto, oferecida por particulares se sujeita aos princípios norteadores da atividade tecnicamente caracterizada como serviço público. Em decorrência, a Constituição Federal estabelece condições gerais para que o ensino possa ser ministrado pela iniciativa privada, que depende da autorização para funcionamento, está sujeita ao cumprimento das normas gerais da educação nacional e se submete a fiscalização do Poder Público no afã de avaliar o controle de qualidade de ensino. Para o desenvolvimento da atividade educacional, o particular deve, ainda, observar os princípios que norteiam a atividade estatal, como a impessoalidade e a eficiência, bem como o princípio da continuidade dos serviços públicos ou permanência do serviço, que deriva de sua utilidade e essencialidade, vedando-se a sua interrupção ou a oferta em nível inferior ao exigido.

2.7 Direito subjetivo à educação

Inicialmente, é preciso assinalar a dicotomia do direito em direito objetivo e direito subjetivo. O direito objetivo disciplina determinada situação jurídica, indicando a norma. Quanto ao direito subjetivo, confere ao seu titular a possibilidade de agir segundo a situação jurídica prevista na norma e de exigir de outrem o cumprimento de um dever jurídico. O direito subjetivo, consagrado em norma de igual natureza, intitula-se público ou privado. Direito subjetivo público, que nos interessa neste estudo, tem como nascedouro uma norma de caráter público, adquirindo suas características básicas no objeto da relação jurídica e na sua indisponibilidade, não sendo necessário que o Estado figure em um dos pólos do vínculo.

Assegurado abstratamente o exercício de um direito, está o seu titular autorizado a exigir de quem detém o dever jurídico de efetivá-lo, o cumprimento da prestação devida. Outrossim, o direito de todos leva à existência de direito público subjetivo, exercitável, portanto, contra o Poder Público. Assim, reconhece-se que o interesse tutelado pelo direito social subordina o Estado ao atendimento das necessidades humanas protegidas pela lei. Em sendo direito de todos e dever do Estado, a educação como direito social, enquadra-se na categoria dos direitos subjetivos, porque integrante do mínimo existencial.

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Disso decorre o direito de exigir o cumprimento das obrigações pelo Poder Público, materializadas em ações governamentais previamente definidas e priorizadas, reunidas em um conjunto integrado pela busca da mesma finalidade. Disso resulta que devem ser incentivadas as instituições particulares de educação que colaboram com o Poder Público a fim de conduzir à erradicação do analfabetismo, à universalização do atendimento escolar, à melhoria da qualidade do ensino, à formação para o trabalho e à promoção humanística, científica e tecnológica do País.

2.8 Eficácia das normas constitucionais

A análise da efetividade das normas constitucionais, pressupõe uma breve referência à classificação das referidas normas. José Afonso da Silva 26 desenvolveu, quanto à sua eficácia e aplicabilidade, uma divisão tripartite das normas constitucionais. Segundo essa classificação, tem-se:

  • a) normas constitucionais de eficácia plena e aplicabilidade imediata que são as que receberam do constituinte normatividade suficiente à sua incidência imediata, produzindo ou tendo a possibilidade de produzir todos os efeitos essenciais nelas previstos. Não necessitam de integração normativa ulterior para a sua aplicação e criam situações subjetivas de vantagem ou vínculo, exigíveis de imediato;

  • b) normas constitucionais de eficácia contida e aplicabilidade imediata, mas restringíveis, são as que embora tenham igualmente recebido normatividade suficiente para reger os interesses de que cogitam, também criando situações subjetivas de vantagem caracterizadoras de direitos subjetivos, podem ter sua eficácia e aplicabilidade limitadas por outras normas. Enquanto não editada a legislação restritiva, terão eficácia plena e;

  • c) normas constitucionais de eficácia limitada ou reduzida, que se subdividem em normas definidoras de princípio institucional e normas definidoras de princípio programático, que em geral, não receberam normatividade

26 SILVA, José Afonso da. Aplicabilidade das normas constitucionais. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1982, p. 89-91.

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suficiente para sua aplicação, deixando-se ao legislador ordinário o ônus de completar a regulamentação da matéria nela prevista em princípio ou esquema. As normas constitucionais de princípio institucional podem deixar uma margem maior de liberdade ao legislador ou indicar desde logo o conteúdo da lei. As de princípio programático limitam-se a traçar os princípios a serem cumpridos pelas diferentes funções estatais, sempre com o

objetivo de realizar os fins inerentes à organização estatal. Ressalta o autor

que “[

...

]

as de princípio institucional encontram-se principalmente na parte

orgânica da constituição, enquanto as de princípio programático compõem os elementos sócio-ideológicos que caracterizam as cartas magnas contemporâneas.”

As normas programáticas, apesar de não possuírem eficácia suficiente à regulação de uma situação fática ou jurídica previamente definida, a exemplo das demais normas jurídicas, possuem o atributo da imperatividade. Assim, além de prestarem um relevante auxílio na interpretação das normas infraconstitucionais, exigem que todos os atos emanados do Poder Público, de natureza normativa ou não, sejam com elas compatíveis. A Constituição Federal, no art. 5 , §1 , da Constituição Federal prevê que “as normas definidoras dos direitos e garantias fundamentais têm aplicação imediata”. O que importa, nesse momento, é saber o significado e o alcance dessa norma em relação ao direito fundamental à educação. As normas constitucionais que dispõem sobre a educação, têm eficácia plena e aplicabilidade imediata, não necessitando de integração pela legislação infraconstitucional. Com efeito, a imediata fruição do direito a educação decorre de ter sido ele tratado como direito subjetivo público, e por integrar o rol mínimo de direitos imprescindíveis a uma existência digna, o que impede a postergação de sua efetivação.

º

º

2.9 Efetividade do direito à educação

Consoante estudado neste palco, a Constituição Federal dispõe sobre os contornos básicos do direito à educação, restando aos interessados a utilização dos mecanismos de acesso à justiça sempre que o Estado descumprir o dever jurídico, seja com o seu não oferecimento ou com a sua oferta insatisfatória.

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A Constituição Federal prevê para a garantia dos direitos fundamentais vários mecanismos processuais, como o mandado de segurança (individual e coletivo – art. 5°, LXIX, e LXX); o mandado de injunção (art. 5°, LXXI); a ação popular (art. 5°, LXXIII); e a ação direta de inconstitucionalidade (art. 103). A Lei n. 9.394/96 (Lei de Diretrizes e Bases da Educação Nacional) também reforçou a garantia de acesso ao Poder Judiciário em seu art. 5º, in verbis:

Art. 5º. O acesso ao ensino fundamental é direito público subjetivo, podendo qualquer cidadão, grupo de cidadãos, associação comunitária, organização sindical, entidade de classe ou outra legalmente constituída, e, ainda, o Ministério Público, acionar o Poder Público para exigi-lo.

§ 1º. Compete aos Estados e aos Municípios, em regime de colaboração, e com a assistência da União;

I- recensear a população em idade escolar para o ensino fundamental, e os jovens e adultos que a ele não tiveram acesso;

II- fazer-lhes a chamada pública; III- zelar, junto aos pais ou responsáveis, pela freqüência à escola.

§ 2º. Em todas as esferas administrativas, o Poder Público assegurará em primeiro lugar o ensino obrigatório, nos termos deste artigo, contemplando em seguida os demais níveis e modalidades de ensino, conforme as prioridades constitucionais e legais.

§ 3º. Qualquer das partes mencionadas no caput deste artigo tem legitimidade para peticionar no Poder Judiciário, na hipótese do § 2º do art. 208 da Constituição Federal, sendo gratuita e de rito sumário a ação judicial correspondente.

§

4º.

Comprovada

a

negligência

da

autoridade

competente

para

garantir

o

oferecimento

do

ensino

obrigatório,

poderá

ela

ser

imputada

por

crime

de

responsabilidade.

 

§ 5º. Para garantir o cumprimento da obrigatoriedade de ensino, o Poder Público criará formas alternativas de acesso aos diferentes níveis de ensino, independentemente da escolarização anterior.

José Alfredo de Oliveira Baracho leciona:

A democracia implica a participação dos cidadãos, não apenas nos negócios públicos,mas na realização de todos os direitos e garantias consagrados na Constituição e nos diversos segmentos do ordenamento jurídico global. O direito constitucional moderno inclui a garantia dos direitos fundamentais, que se efetiva por meio de ações constitucionais típicas, que se concretizam, também, por intermédio das ações, processos e procedimentos, que torna possível a participação da cidadania, em seus diversos aspectos e conseqüências.

A completa proteção da cidadania depende de práticas institucionais, constitucionais, jurídicas, processuais e políticas, que protegem o ser humano nas mais variadas situações e posições. 27

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Ocorre que, o problema grave do nosso tempo, em relação aos direitos fundamentais e sociais, não é o de prescrevê-los, mas é o de protegê-los, como ensina Bobbio. Não se trata mais de saber quantos e quais são esses direitos, qual a sua natureza e fundamento, se são direitos naturais ou históricos, absolutos ou relativos, mas, sim, “qual é o modo mais seguro para garanti-los, para impedir que, apesar de solenes declarações, eles sejam continuamente violados” 28 . O direito subjetivo foi por muito tempo entendido em consonância com o direito de ação, implicando a falta desta última na própria inexistência ou inexigibilidade do direito. Essa é uma visão típica do século XIX e refere-se à acionabilidade dos direitos individuais. Com o aparecimento dos direitos sociais, essa tutela pareceu, a princípio, não existir. Considerou-se, inicialmente, que eles representavam normas programáticas, em decorrência de sua própria natureza de direitos, que exigem do Estado determinadas prestações materiais nem sempre cumpridas, por carência ou limitação de meios e recursos. É inarredável, hoje, o direito que tem o cidadão de exigir, judicialmente, a execução concreta de políticas públicas e a prestação de serviços públicos. Nesta toada, o Poder Judiciário, provocado adequadamente, tenderá a ser um poderoso instrumento de formação de políticas públicas, à medida que sua atuação tenha caráter cogente sobre a ação do Poder Executivo. Para realizar essa tarefa, no entanto, os poderes públicos necessitam da participação do indivíduo e da comunidade, pois como já advertia Jhering, há mais de um século, “a luta pelo direito também constitui um dever do titular para com a sociedade. A pessoa que reage contra uma ofensa proposital ao seu direito contribui para a sua realização, e com isso cumpre um imperativo de defesa social” 29 . Entretanto, os direitos sociais dependem, para sua eficácia, de uma ação concreta do Estado, não apenas de uma possibilidade de agir em juízo. Existem várias questões jurídicas ou fáticas a serem enfrentadas. Argumentam os que vêem os direitos sociais como normas meramente programáticas, que existe insuficiência de recursos para o atendimento das múltiplas necessidades da população. É a denominada reserva do possível, que pode ser de ordem jurídica, ausência de previsão de gastos na lei orçamentária, ou fática, inexistência dos próprios recursos necessários à satisfação dos direitos. No caso de total insuficiência de recursos, difícil será compelir o Poder Público a cumprir o seu dever jurídico. Nesse caso, o descumprimento resultará de uma total impossibilidade material, não de uma injustificável desídia.

28 BOBBIO, Norberto. A era dos direitos. Rio de Janeiro: Campus, 1995, p. 25. 29 JHERING, Rudolf Von. A luta pelo direito. Rio de Janeiro: Ed. Rio, 1980, p. 142.

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Assim, a prestação do serviço educacional depende da real existência dos meios. Não existindo escolas e servidores capazes e em número suficiente para prestar o serviço, (sendo certo que o serviço público deve pautar-se pela sua universalidade, impessoalidade e pelo atendimento a quem dele mais precisar) o que fazer? Travar uma batalha jurídica no Judiciário para compelir o Estado a prestar educação a todos? Cada cidadão acionaria individualmente ou em grupos? Estas indagações nos fazem concluir que a forma mais eficiente de se efetivar o direito social à educação não passa pelo acionamento judicial por parte dos cidadãos, o que poderia prestigiar apenas quem tiver tido a oportunidade e a sorte de obter uma decisão judicial. O Estado deve dar a todos a possibilidade de ter acesso à educação sem que haja necessidade de acioná-lo judicialmente. A educação, conforme estudado, é um dever do Estado, mas quando este se torna ineficiente, a Constituição permite que a educação seja oferecida por particulares (art. 206, inciso III e art. 209 da Constituição Federal). Considerando as limitações do Estado no desenvolvimento das atividades que atendessem integralmente aos direitos sociais dos cidadãos, a Constituição Federal reconheceu expressamente o importante papel da sociedade em geral no atendimento dos direitos sociais, por meio de entidades não-governamentais com finalidades de assistência social beneficente, nos termos do artigo 204, inciso II. Em face disso, passamos a defender que a efetivação da educação no contexto atual depende da desoneração tributária da atividade educacional desenvolvida pelos particulares, o que possibilitará uma redução nos custos, a oferta por valores acessíveis e a possibilidade de ingresso dos cidadãos ao mundo da educação e a permanência até os níveis mais elevados. E sob este aspecto as imunidades tributárias, notadamente as destinadas às entidades particulares de educação, afiguram-se relevante expressão da democracia e do Estado Democrático de Direito, porque é a forma de proteção e de dar efetividade ao direito fundamental e social à educação. Como o presente trabalho está voltado para a busca da efetivação do direito à educação por meio de desoneração tributária, importa por enquanto frisar que esta é uma matéria sobre a qual incidem questões de imunidade, tratando-se desta forma, de limitação ao poder de tributar.

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2.10 Lei de diretrizes e bases da educação nacional

2.10.1 Aspectos gerais

O vocábulo educação constitui o ato de educar, o processo de desenvolvimento da capacidade física, intelectual e moral do homem, com vistas à sua melhor integração individual e social. Ensino, por sua vez, significa a transmissão de conhecimentos, informações ou esclarecimentos úteis ou indispensáveis à educação, ou seja, os métodos empregados para se ministrar a educação. Assim, pode-se concluir que por intermédio do ensino chega-se a educação, isto é, o ensino é o único e capaz instrumento para se chegar á educação.

A Lei n. 9.394, de 20 de dezembro de 1996, todavia, não se preocupa com tal técnica, pois, como ocorre por todo o texto legal, os dois vocábulos são utilizados como sinônimos, bem como os adjetivos que deles derivam. O que se nota na nova Lei de Diretrizes e Bases da Educação Nacional é, em primeiro lugar, uma mudança de visão, saindo de uma escola apenas democrática, onde se tem uma política universalizante, garantindo o ensino gratuito a todos, para uma escola democrática setorial, onde, além da universalizante, tem-se uma política de eqüidade e de idiossincrasia, buscando atender desigualmente aos desiguais. Daí também a dimensão atenuante do controle inicial e processual em favor da flexibilização na qual o poder controlador do Estado se desloca para a avaliação de resultados e de fins. Em segundo lugar, o que se percebe é uma descentralização na função do dever do Estado de prestar a educação. A União redefine suas funções e as repassa para os Estados- membros e esse para os seus Municípios, tudo na busca de uma efetividade e eficiência do sistema nacional de educação. Mais uma vez, vislumbra-se a noção de cooperação entre os entes da federação. A Lei n. 9.131, de 24 de novembro de 1995, criou o Conselho Nacional de Educação, atribuindo-lhe algumas competências. A Lei n. 9.394/96 manteve o órgão e ampliou suas competências no Artigo 9º, § 1º, ao determinar que, na estrutura educacional da União, houvesse “um Conselho Nacional de Educação, com funções normativas e de supervisão”.

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Estabeleceu, ainda, no Artigo 90, que as questões na transição entre o regime anterior e o que se institui na nova lei serão resolvidas pelo Conselho Nacional de Educação ou, mediante delegação deste, pelos órgãos normativos dos sistemas de ensino. Esta outra responsabilidade atribuída ao Conselho Nacional da Educação se deu pelo fato de ser normal o surgimento de dúvidas quando da ocorrência de alterações tão significativas quanto as geradas com a implantação do novo regime. Por fim, ressalte-se o caráter reformador do ensino nacional da Lei n. 9.394/96: Só o fato de ser proposta como outra lei nacional da educação já representa um indicador importante e renovador, sobretudo quando se revoga todas disposições em contrário. Espera-se que a implementação do novo modelo educacional brasileiro estabelecido pela nova Lei de Diretrizes e Bases da Educação Nacional seja feita de forma consciente, responsável e com cooperação dos entes públicos e da sociedade para que o mais breve possível seja atingido um nível satisfatório da educação no país possibilitando, assim, um desenvolvimento sócio-econômico expressivo. Dessa maneira, pode-se afirmar que a Lei de Diretrizes e Bases da Educação Nacional, prevista no Artigo 23, Inciso XXIV da Constituição da República de 1988, e formalizada em 1996, é, hoje, o sustentáculo jurídico da organização do ensino no País, constituindo-se como instrumento inovador e modernizador, uma vez que rompeu com as rígidas prescrições legislativas anteriores, redefinindo a posição do Estado e da sociedade diante de um dos principais meios propiciadores do desenvolvimento sócio-econômico de uma nação.

2.10.2 Estruturação da lei n. 9.394/96

A nova Lei de Diretrizes e Bases da Educação Nacional é composta de 92 Artigos, divididos em nove Títulos, sendo o Título V dividido em cinco Capítulos. Os Títulos I, II e III da Lei traçam as linhas gerais da educação nacional, dispondo sobre a abrangência, os princípios e fins da educação nacional, bem como sobre o direito à educação e o dever de educar. Em linhas gerais, os primeiros dispositivos da Lei estabelecem que a educação abrange vários processos de formação vinculados ao trabalho e à prática social, dentre os

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quais tem-se o ensino por meio de instituições próprias. Estabelece, ainda, os princípios vetores da educação em todo território nacional e em todos os níveis. O acesso ao ensino fundamental passou a ser considerado direito público subjetivo, sendo, em contrapartida, dever do Estado promover e garantir o cumprimento da obrigatoriedade de ensino em seus diversos níveis, juntamente com a sociedade e a iniciativa privada.

O Título IV trata da Organização da Educação Nacional. Neste título traz-se uma saudável inovação consistente na possibilidade de instituição dos sistemas municipais de educação, com o impedimento, entretanto, de que abranjam níveis mais elevados antes que tenham sido plenamente atendidas a educação infantil em creches e pré-escolas e, com prioridade, o ensino fundamental. A tônica é de descentralização com responsabilidades bem definidas.

Há ainda que se dizer que a Lei n. 9.394/96, para evitar o descompromisso dos Municípios, em especial de financiamento, com o ensino de sua responsabilidade, educação infantil e ensino fundamental, reza que aqueles somente poderão atuar no ensino médio e superior se empregar na educação recursos acima do percentual mínimo vinculado pela Constituição da República. O Título V trata dos níveis e das modalidades de ensino, estabelecendo dois níveis na educação escolar: o da educação básica, composta pela educação infantil, ensino fundamental e ensino médio, e o da educação superior. A educação infantil, sem maior atenção na legislação educacional anterior, passa a merecer enfoque especial, integrando a educação básica, devendo observar normas próprias e constitui responsabilidade dos sistemas municipais, ao lado do ensino fundamental, sendo facultativo para os Estados-membros. No tocante à educação básica, tem-se a opção permitida às escolas de se organizarem em séries anuais ou períodos semestrais, como também em ciclos, por alternância de períodos de estudos, por grupos não-seriados, e até por formas diversas das listadas na lei (Artigo 23), desde que o processo de aprendizagem assim o recomendar e que não haja a redução da carga horária letiva prevista na lei de oitocentas horas anuais e distribuídas por um mínimo de duzentos dias letivos. Vislumbra-se, pois, a autonomia dada às escolas pela nova Lei de Diretrizes e Bases da Educação Nacional, favorecendo a inserção da população nos programas de escolarização básica, regulamentando, porém, os sistemas para assegurar a qualidade do ensino.

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Outra abertura assinalada que se encontra no Artigo 24, Inciso III, é o permissivo para as instituições de educação, que adotam a progressão regular por série, inserirem em seus regimentos as progressões parciais, desde que observadas as regras do sistema de ensino e que se preserve a seqüência do currículo. A verificação do rendimento escolar é de responsabilidade da escola, observadas as diretrizes que estabelecem a avaliação contínua e cumulativa, prevalência dos aspectos qualitativos sobre os quantitativos e dos resultados ao longo do ano sobre os de provas ou exames finais. Continuam obrigatórios os estudos de recuperação, devendo ser deslocados para o decurso do ano, estimulando as correções do curso e facilitando a progressão do aluno. A Lei, ao mesmo tempo em que valoriza a freqüência, confirma o propósito de eliminar, gradualmente, as distorções de idade, série e outras, geradas pela cultura da reprovação por meio de mecanismos de reclassificação, de aceleração de estudos e avanços progressivos mediante a verificação do aprendizado. A Lei fixa exigência de freqüência mínima de setenta e cinco por cento do total de horas letivas para aprovação, de forma que o aluno tenha o direito de faltar vinte e cinco por cento do total de horas estabelecido. No entanto, se ultrapassar esse limite será reprovado no período ou série em que se encontrar. A Lei trata de uma base comum nacional na composição dos currículos dos ensinos fundamental e médio, cabendo ao Conselho Nacional de Educação deliberar sobre as diretrizes curriculares, a partir de propostas oferecidas pelo Ministério da Educação. Esta base nacional deverá ser complementada pelos órgãos normativos do sistema de educação nacional e, principalmente, pelas instituições de ensino, adequando as condições sociais, culturais e econômicas de natureza regional às diretrizes nacionais obrigatórias. A educação infantil, na nova Lei de Diretrizes e Bases da Educação Nacional, passou a ter atenção mais definida, sendo considerada a etapa inicial da educação básica, merecendo diretrizes educacionais em nível nacional e normas próprias elaboradas pelo sistema educacional ao qual pertencer. Tem como finalidade o desenvolvimento integral da criança até seis anos de idade, em seus aspectos físicos, psicológico, intelectual e social, complementado a ação da família e da comunidade. O ensino fundamental, por sua vez, pode ser desdobrado em ciclos. Esse permissivo legal possibilita atendimento de certa diferenciação no conjunto dos oito anos mínimos dessa fase da educação. Outra porta aberta ao ensino fundamental pela nova legislação é a progressão continuada nas escolas que adotarem a promoção regular por séries. A progressão continuada,

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utilizada de forma criteriosa, pode ensejar a formulação de novos procedimentos capazes de concorrer para a minimização dos problemas de evasão e repetência. A esta fase da educação é estabelecida como norma geral a duração mínima diária de quatro horas de estudos, com exceção do ensino noturno e da estruturação de outras formas de organizações alternativas que são permitidas, respeitando-se, porém, o mínimo de duzentos dias letivos e oitocentas horas anuais. Quanto ao ensino médio, também se aplicam as informações anteriormente assinaladas. Isto é, deve seguir uma base curricular nacional, sendo a mesma complementada pelas características e necessidades regionais, bem como observada a carga horária mínima estabelecida. O ensino médio, considerada a etapa final da educação básica, tem duração mínima de três anos e visa à formação do cidadão, sua integração á sociedade, à preparação geral para o trabalho, facultativamente, com habilitação profissional técnica. Como uma forma de substituição educacional para aqueles que não tiveram acesso ou continuidade de estudos no ensino fundamental e médio na idade própria, a Lei n. 9.394/96 cria o sistema denominado de “Educação de Jovens e Adultos”, o que a Lei n. 5.692/71 denominava de “ensino supletivo”. A novidade mais expressiva trazida é a diminuição de 18 para 15 anos, a idade mínima para se submeter aos exames da educação supletiva do ensino fundamental, e de 21 para 18 anos para a educação supletiva do ensino médio.

A educação profissional, por seu turno, não é tida pela atual legislação educacional como outro nível de educação escolar. É apresentada como modalidade de ensino articulada com esses níveis, embora admitida, como habilitação profissional, nos próprios estabelecimentos de ensino médio ou em cooperação com instituições especializadas em educação profissional. É importante verificar que a educação profissional se faz presente na lei educacional nacional, em capítulo próprio, o que indica tanto a sua importância no quadro da educação brasileira, quanto a necessidade de sua regulamentação específica. Regulamentação esta que foi procedida pelo Decreto n. 2.208, de 17 de abril de 1997, que regulamenta o § 2° do Artigo 36 e os Artigos 39 a 42 da Lei n. 9.394, de 20 de dezembro de 1996. O ensino superior mereceu especial atenção da nova legislação educacional nacional. A finalidade da educação superior, nos termos do Artigo 43 da Lei n. 9.394/96, em síntese, consubstancia-se em estimular a criação cultural e o desenvolvimento do espírito científico e do pensamento reflexivo; formar diplomados nas diferentes áreas do

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conhecimento; incentivar o trabalho de pesquisa e investigação científica, visando ao desenvolvimento da ciência e da tecnologia, da criação e difusão da cultura; promover a divulgação dos conhecimentos culturais, científicos e técnicos; suscitar o desejo permanente de aperfeiçoamento cultural e profissional; estimular o conhecimento dos problemas do mundo presente, em especial o nacional e regional, para tentar solucioná-los; promover a extensão visando à difusão das conquistas e benefícios alcançados pela evolução tecnológica e científica.

A educação superior é composta pelos cursos seqüenciais por campos de saber de diferentes níveis de abrangência; cursos de graduação, compreendendo, além da graduação normal, os cursos de educação profissional de nível tecnológico; pós-graduação, compreendendo os programas de mestrado, doutorado, cursos de especialização e outros; e, por fim, pelos cursos de extensão. Há que se registrar ainda o fato de que o vestibular deixou de ser obrigatório, deixando a instituição de ensino livre para escolher seu próprio processo seletivo, desde que garantida a igualdade de oportunidades. Sem destoar de seus princípios basilares, a Lei de Diretrizes e Bases da Educação Nacional confere grande autonomia às universidades, assegurando-lhe várias atribuições que nas legislações anteriores ficavam centralizadas nas mãos do poder público. Outra modalidade de educação, trazida pela nova legislação nacional de educação, é a “educação especial”, a ser oferecida, preferencialmente, na rede regular de ensino para educandos portadores de necessidades especiais. A questão da formação dos professores também é tratada na Lei n. 9.394/96, em seu Título VI, denominado de “Dos Profissionais da Educação”. No que concerne aos professores do ensino básico, o legislador generaliza a obrigatoriedade de preparo em nível superior e licenciatura plena. Quanto à formação dos professores para a educação infantil e para as quatro primeiras séries do ensino fundamental, é admitida a preparação em nível médio na modalidade Normal. Já quanto à preparação para o exercício do magistério superior é exigida pela legislação em nível superior de pós-graduação, prioritariamente em programas de mestrado e doutorado. O Título VII trata “Dos Recursos Financeiros” destinados à educação nacional. Este Título trata da origem dos recursos que são, basicamente, da receita de impostos dos entes públicos, da receita de transferências constitucionais, da receita do salário-educação, da receita de incentivos fiscais, dentre outros recursos previstos em lei.

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A Lei em estudo reafirma o Artigo 212 da Constituição da República de 1988 ao dispor que a União aplicará, anualmente, nunca menos que dezoito por cento e os Estados, Distrito Federal e Municípios, vinte e cinco por cento, da receita resultante de impostos, compreendida as transferências constitucionais, na manutenção e desenvolvimento do ensino público.

Estabelece ainda que os recursos públicos serão, prioritariamente, destinados às escolas públicas, mas poderá ser destinada parte desses recursos a escolas comunitárias, confessionais ou filantrópicas, desde que preenchidos os requisitos legais. O Título VIII, de título “Das Disposições Gerais”, traz questões interessantes. Destaca-se a questão do ensino à distância, a ser ministrado exclusivamente em instituições credenciadas pela União, sendo que esta modalidade de educação gozará de tratamento diferenciado, incluindo o custo reduzido em canais comerciais de radiodifusão sonora e de sons e imagens, concessão de canais com finalidades exclusivamente educativas e reserva de tempo mínimo, para o Poder Público, pelos concessionários de canais comerciais. Por fim, o Título IX traz as “Disposições Transitórias”, em que verifica as regras para a transição do antigo regime para o novo e inovador regime da educação nacional. Um dispositivo que merece destaque é o § 1° do Artigo 87, que estabelece a obrigação da União de encaminhar ao Congresso Nacional o Plano Nacional de Educação contendo as diretrizes e metas para os dez anos seguintes, em sintonia com a Declaração Mundial sobre Educação para Todos. Plano Nacional de Educação já em vigor, demonstra um planejamento da educação nacional com vista ao seu desenvolvimento e aperfeiçoamento, necessário, até mesmo, para o desenvolvimento do Brasil. Outra disposição de grande relevo diz respeito à obrigação dos Municípios e, supletivamente, dos Estados e da União, de matricular todos os educandos a partir dos sete anos de idade no ensino fundamental, visando, primeiramente, ao acesso de todos ao ensino e, em segundo lugar, à evolução da sociedade brasileira no sentido sócio-econômico. Finalmente, destaca-se, como anteriormente mencionado, a competência conferida ao Conselho Nacional de Educação de dirimir as questões suscitadas na transição de regime, por pronunciamento próprio ou por delegação a outros órgãos normativos do sistema de educação nacional.

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3 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

3.1 Aspectos gerais

Compete ao Poder Constituinte delimitar a competência tributária dos entes políticos, estabelecendo-lhes a abrangência e seus limites. As imunidades tributárias incidem exatamente neste campo da definição de competência, haja vista que o legislador constitucional outorga competência tributária às pessoas políticas excluindo, porém, dessa competência, alguns fatos, pessoas e objetos, que, a priori, se não fosse pela exceção constitucional, seriam alcançados pelo poder tributante. As imunidades tributárias são justamente essas situações previstas no texto constitucional que, por estar impregnadas de valores sociais relevantes, o legislador constitucional não outorga competência aos entes políticos para tributá-las. Dessa maneira, a real delimitação da competência tributária é alcançada a partir da interpretação conjunta das normas constitucionais de outorga de competência e das de imunidade tributária. Misabel Derzi, em nota de atualização à obra de Aliomar Baleeiro, conceitua imunidade da seguinte forma:

A imunidade é regra constitucional expressa (ou implicitamente necessária) que estabelece a não-competência das pessoas políticas da federação para tributar certos fatos e situações, de forma amplamente determinada, delimitando negativamente, por meio de redução parcial, a norma de atribuição de poder tributário. A imunidade é, portanto, regra de exceção e de delimitação de competência, que atua, não de forma sucessiva no tempo, mas concomitantemente. 30

Paulo de Barros Carvalho considera as imunidades como “uma classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas de direito constitucional interno para expandir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas” 31 .

30 BALEEIRO, Aliomar. Limitações ao poder de tributar. 7. ed. rev. e compl. à luz da constituição de 1988 até a emenda Constitucional n. 10/1996. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 228. 31 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 97.

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Já Celso Ribeiro Bastos afirma que “imunidade é de fato uma regra de competência negativa, quer dizer, define, ao nível da própria Constituição, algumas áreas em que o Estado não pode exercer a sua competência tributária” 32 . Edgard Neves da Silva, ao dissertar sobre o assunto, leciona que:

As imunidades foram criadas estribadas em considerações extrajurídicas, atendendo à orientação do poder constituinte em função das idéias políticas vigentes, preservando determinados valores políticos, religiosos, educacionais, sociais, culturais e econômicos, todos eles fundamentais à sociedade brasileira. Dessa forma assegura-se, retirando das mãos do legislador infraconstitucional, a possibilidade de, por meio de exação imposta, atingi-los.

Resguarda o equilíbrio federativo, a liberdade política, religiosa, de associação, do livre pensamento, e de expressão, a expansão da cultura, o desenvolvimento econômico etc., e, assim, não deve considerar a imunidade como um benefício, um favor fiscal, uma renúncia à competência tributária ou um privilégio, mas sim uma forma de resguardar e garantir os valores da comunidade e do indivíduo. 33

Na mesma esteira, vários juristas entendem que as imunidades não podem ser consideradas um benefício concedido pelo Poder Público, haja vista que as situações imunes, em decorrência dos valores sociais protegidos, em grande parte delas, trazem um bem muito maior para a sociedade em geral que a imunidade, propriamente dita, traz para aqueles que se enquadram em tais situações. Nesta perspectiva, Ives Gandra da Silva Martins disserta da seguinte forma:

As imunidades tributárias, neste caso, ao contrário do que apregoam os detentores do poder, não são uma renúncia fiscal, um ‘favor’ que o Poder Público presta à sociedade, mas, ao contrário, um ‘favor’ que a sociedade presta ao Estado em aceitá- las, pois, ao deixarem apenas de pagar impostos, tais entidades, que gastam muito mais do que recebem em desonerações fiscais, fazem pelo Poder Público e para o povo o que é obrigação do Estado fazer e que não faz.

Nas imunidades, não há renúncia fiscal, mas sim renúncia dos cidadãos, que, aos se dedicarem a atividades sociais e educacionais, deixam de atuar em áreas lucrativas e onde poderiam legitimamente ganhar e enriquecer. Aqueles que se dedicam a cuidar da saúde da população e prestar assistência social, a ensinar etc., pensam no país mais do que os detentores do poder e fazem pela educação, pela saúde e pela assistência social, tranqüilamente, muito mais do que os políticos que entram pobres na política e dela saem com polpudo patrimônio nos dias atuais. 34

  • 32 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. 2. ed. Rio de Janeiro:

Saraiva, 1995, p. 129.

  • 33 SILVA, Edgard Neves da. Imunidade e isenção. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Curso de Direito Tributário. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 209-210.

  • 34 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Imunidades tributárias. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Imunidades tributárias. São Paulo: Revista dos Tribunais/Centro de Extensão Universitária, 1998e, p. 34.

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Com toda certeza a imunidade é o mais relevante dos institutos de desoneração tributária, em especial porque promove o interesse em atividades que, geralmente, trazem benefícios à sociedade em geral, suprindo, na grande maioria das vezes, deficiências do próprio Poder Público na área educacional e de assistência social. Doutrinariamente, as imunidades são classificadas em função de quatro aspectos. Sob o aspecto da forma constitucional com que se revestem, as imunidades são classificadas em explicitas e implícitas. Explicitas são aquelas cujo texto constitucional expressamente as prevê. Implícitas são aquelas que não estão expressamente previstas no texto constitucional, cabendo, então, aos intérpretes, por meio da hermenêutica, desvendar tais imunidades nas entrelinhas dos direitos fundamentais. 35 Em relação ao aspecto da incidência jurídico-econômica, as imunidades classificam-se em subjetivas e objetivas. Subjetivas são as imunidades estabelecidas em razão da pessoa (ratione personae), isto é, aquelas que recaem sobre uma pessoa, física ou jurídica, definida pela Constituição em decorrência de determinadas características pessoais. Objetivas ou Reais, em contrapartida, são aquelas imunidades que recaem sobre determinado bem ou objeto, elencados pelo texto constitucional. No tocante aos requisitos exigidos, as imunidades se classificam em incondicionadas e condicionadas. As primeiras são aquelas a que o texto magno não impõe a observância de requisitos de nenhuma espécie como condição de eficácia e gozo da mesma. As condicionadas, ao contrário, são aquelas em que o legislador constitucional exige, para o gozo da mesma, que sejam preenchidos determinados requisitos. Por fim, quanto ao aspecto da abrangência, as imunidades são classificas em recíprocas, genéricas e específicas. Imunidade recíproca é aquela direcionada para as pessoas jurídicas de direito público competentes para instituição de tributos entre si, de forma que ficam impedidas de instituírem e cobrarem tributos umas das outras. Imunidades genéricas são aquelas que não denunciam um tributo específico, tratando genericamente, por exemplo, quando da utilização da expressão “os tributos que incidem sobre a renda e o patrimônio”, configurando-se, pois, uma limitação aos entes tributantes. Imunidade específica, ao contrário, define especificamente qual o tributo objeto da imunidade, sendo, portanto, uma limitação direcionada ao ente competente para instituir o referido tributo. No tocante à previsão da imunidade no Direito Tributário brasileiro, lembra-se que o primeiro diploma legal a constar tal instituto foi a Constituição da República de 1.891,

35 Frisa-se que, devido ao predomínio do positivismo jurídico, a grande maioria dos países possuem um número maior de imunidades explícitas que de imunidades implícitas.

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que trazia regras imunizantes nos Artigos 9º, 10 e 11. Desde então, todas as Cartas constitucionais brasileiras passaram a conter situações em que era vedado aos entes públicos fazer incidir tributação. Saliente-se, ademais, que foi o texto constitucional de 1946 que incluiu pela primeira vez a imunidade dos templos, dos partidos políticos, das instituições de educação e de assistência social, presente em todas as Constituições posteriores. Ressalte-se, por oportuno, que, em decorrência da valoração social conferida às situações imunizadas pelo legislador constitucional, a jurisprudência e a doutrina têm entendido ser impossível a adoção de interpretação restritiva a tais comandos legais, considerando quase que obrigatória a exegese ampla das regras de imunidades tributárias. Neste sentido, Hugo de Brito Machado afirma que:

Em se tratando de normas instituidoras de imunidade tributária, tem-se de considerar que toda imunidade tem por fim a realização de um valor prestigiado pelo constituinte, de sorte que o elemento teleológico é sempre o caminho para a efetiva realização dos valores supremos que o constituinte prestigiou. 36

Bernardo Ribeiro de Moraes, ao dissertar sobre a interpretação das imunidades constitucionais, conclui que:

Não se pode, no entanto, na análise da norma da imunidade tributária, deixar de lado o fato de que a índole da imunidade tributária (norma constitucional, norma de vedação ao poder de legislar sobre imposto, norma de estrutura, norma essencialmente política) impõe ao intérprete a necessidade de utilizar, quando necessário, todos os métodos, atendendo-se sempre à Constituição com exegese ampla (no sentido que todos os métodos, inclusive o sistemático, o teleológico etc. são admitidos). É o que recomenda as decisões judiciais e a doutrina.

A hermenêutica dos dispositivos constitucionais em foco (imunidade tributária) deve se ater a Constituição, instrumento político que consagra princípios e preserva valores, o que recomenda uma interpretação ampla, levando em conta todos os aspectos específicos. 37

Na Constituição da República de 1988 há previsão de 30 situações de imunidades tributárias, consubstanciadas em 7 hipóteses de imunidades genéricas, relativas somente a

36 MACHADO, Hugo de Brito. Imunidade tributária. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Imunidades tributárias. Revista dos Tribunais/Centro de Extensão Universitária, 1998, p. 82. 37 MORAES, Bernardo Ribeiro de. A imunidade tributária e seus novos aspectos. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Imunidades tributárias. São Paulo: Revista dos Tribunais/Centro de Extensão Universitária, 1998b, p. 133.

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impostos e 10 imunidades específicas, sendo 9 referentes a impostos e uma referente a contribuições sociais. 38 As imunidades genéricas previstas no texto constitucional são:

  • a) imunidade recíproca (art. 150, VI, “a”, e §§ 2º e 3º);

  • b) imunidade dos templos religiosos (art. 150, VI, “b”, e § 4);

  • c) imunidade dos partidos políticos e suas fundações (art. 150, VI, “c”, e § 4º);

  • d) imunidade das entidades sindicais de trabalhadores (art. 150, VI, “c”, e § 4º);

  • e) imunidade das instituições de educação (art. 150, VI, “c”, e § 4º);

  • f) imunidade das instituições de assistência social (art. 150, VI, “c”, e § 4º);

  • g) imunidade dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão (art. 150, VI, “d”).

Já as imunidades específicas previstas na Carta magna de 1988 são:

  • a) imunidade dos rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão pagos a pessoa maior de 65 anos cuja renda total seja constituída, exclusivamente de rendimentos de trabalho, ao Imposto de Renda (art. 153, § 2 º, II);

  • b) imunidade ao Imposto sobre Produtos Industrializados, de produtos destinados ao exterior (art. 153, § 3º, III);

  • c) imunidade de pequenas glebas rurais ao Imposto Territorial Rural (art. 153, § 4º);

  • d) imunidade ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias sobre produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados, destinados a exportação (art. 155, § 2º, X, “a”);

38 Existe uma grande discussão doutrinária no sentido de se o termo imunidade poderia ser utilizado para as desonerações constitucionais de todos os tributos (acepção ampla) ou somente às desonerações constitucionais de impostos. Embora, indubitavelmente, o legislador constitucional tenha dado uma ênfase muito maior tanto ao tratamento quanto às desonerações dos impostos em detrimento das demais espécies de tributos, não se vê justificativa jurídica ou conceitual para a não utilização do termo imunidade para as desonerações constitucionais das demais espécies tributárias. Neste mesmo sentido, Regina Helena Costa, Imunidades tributárias. São Paulo: Dialética, 2001, p. 135, apud PERES, João Bosco. Competência tributária negativa. As imunidades tributárias. Jus Navigandi, Teresina, a. 8, n. 127, 10 nov. 2003. Disponível em:

<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=4478>. Acesso em: 27 ago. 2005, afirma existirem no texto constitucional, além das acima elencadas, nada menos que 12 hipóteses de imunidades relativas a taxas, advertindo que nem sempre o texto constitucional menciona a exoneração de forma expressa, por vezes utiliza expressões como “isenção” ou “gratuidade” em relação à prestação de serviços públicos específicos e divisíveis especialmente vinculadas ao exercício da cidadania, tendo natureza objetiva e política. Tais imunidades podem ser observadas nos seguintes dispositivos constitucionais: Artigo 5º, Inciso XXXIV, Alíneas “a” e “b”; LXXIII; LXXIV; LXXVI, Alíneas “a” e “b”; e LXXVII; Artigo 208, Inciso I; Artigo 226, § 1º; e Artigo 230, § 2º.

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  • e) imunidade ao ICMS das operações que se destinam a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica (art. 155, § 2º, X, “b”);

  • f) imunidade em relação ao IOF do ouro quando definido como ativo financeiro ou instrumento cambial (art. 155, § 2º, X, “c”);

  • g) imunidade em relação a qualquer outro tributo exceto ao ICMS, ISS e Imposto de Exportação nas operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do país (art. 155, § 3º);

  • h) imunidade dos direitos reais de garantia ao Imposto sobre a Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis (art. 156, II);

  • i) imunidade em relação ao Imposto sobre Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis na transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital e da transmissão de bens ou direitos decorrentes da fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica (art. 156, § 2º, I);

  • j) imunidade em relação a impostos federais, estaduais e municipais nas operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária (art. 184, § 5º);

  • l) imunidade das entidades beneficentes de assistência social às contribuições sociais (Art. 195, § 7º).

Feitas estas considerações, passa-se a uma análise, in passant, da interpretação das normas constitucionais de imunidade tributária e, em seguida, das principais disposições imunizantes presentes na atual Constituição da República, promulgada em 05 de outubro de 1988.

3.2 Interpretação das normas de imunidade tributária

O ordenamento jurídico é constituído por diversos preceitos e princípios com conteúdos diferenciados aplicáveis a uma dinâmica infinita de situações fáticas no mundo

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fenomênico. A par dessa complexa conjuntura, constantemente são editadas variadas normas sobre novas matérias ou mesmo alterando as já existentes. Neste contexto, surge a importante missão do aplicador das normas jurídicas, o qual deve interpretá-las e aplicá-las ao caso concreto, sem perder de vista o objetivo fundamental de conferir segurança e certeza ao Direito. É sabido que nem sempre os preceitos jurídicos são claros e prontos à sua perfeita e fácil aplicação, não só por relevarem ambigüidades, imperfeições, omissões ou contradições, mas também pelo surgimento de situações fático-jurídicas cada vez mais complexas e novas. Neste prisma, todo e qualquer aplicador do Direito deve, em toda situação, descobrir o real sentido da regra jurídica, determinando seu significado, conteúdo e extensão, para possibilitar uma correta e justa aplicação concreta. Imprescindível, pois, o trabalho do intérprete para a correta aplicação de uma lei, devendo abstrair da lei, considerando todo o ordenamento jurídico, a norma a ser aplicada ao caso concreto. Antes, porém, de analisar a questão da interpretação no Direito Tributário, em especial quanto às imunidades tributárias, importante fazer uma análise, ainda que perfunctória, dos métodos de interpretação jurídica colocados pela doutrina. Vários são os métodos teóricos que auxiliam na interpretação de uma lei para se e à norma jurídica a ser aplicada. Destacam-se alguns desses métodos, procedendo-se a uma concisa visão de cada um deles. O primeiro método sempre colocado é o método gramatical ou filológico. Considera as próprias palavras do texto legal, o entendimento vernacular e a literalidade, a construção gramatical, o significado semântico de cada palavra componente do texto legal. Um segundo método existente é o método lógico. Objetiva descobrir o pensamento e o sentido da lei, isto é, busca identificar o “por que” da intenção do legislador ao criar o dispositivo legal, utilizando-se dos princípios científicos da lógica. 39 O terceiro método de interpretação que se coloca é o método histórico. Objetiva esclarecer o sentido da lei, interpretada por um trabalho de reconstrução de seu conteúdo histórico original, ou seja, busca o intérprete visualizar o contexto histórico-social da época da elaboração da lei para descobrir a real intenção do legislador.

39 Segundo L. Fernando Coelho, Lógica jurídica e interpretação das leis. Rio de Janeiro: Forense, 1979, p. 76- 77, os princípios científicos da lógica são a) o princípio da identidade, b) o princípio da contrariedade; c) o princípio do terceiro excluído; e d) o princípio da razão suficiente, sendo ente último subdividido em d.1) princípio da causalidade; d.2) princípio do determinismo natural; e d.3) princípio da finalidade.

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Tem-se, ainda, o método teleológico. Enfatiza a finalidade da lei, buscando desvendar o objetivo colimado pelo legislador para possibilitar a aplicação da norma no caso concreto de acordo com o objetivo ideado. Por fim, coloca-se o método sistemático. Como o próprio nome indica, considera o sistema jurídico como um todo harmônico e coerente, devendo o intérprete analisar a lei diante de todo o sistema múltiplo de preceitos de forma a se abstrair a norma mais justa e coerente a ser aplicada. Os métodos acima expostos representam apenas algumas das orientações gerais sobre a interpretação da norma jurídica, existindo outros. Diante disto, não há que se falar que existe um método melhor ou mais indicado que o outro, devendo o intérprete ponderar pela utilização de um ou conjugação de mais de um deles de acordo com as circunstâncias fático- jurídicas de cada caso, buscando sempre a aplicação razoável, lógica e justa da lei. Oportuno, ademais, abordar a classificação da interpretação jurídica em relação ao seu alcance ou amplitude. Neste espectro, pode-se falar em três tipos de interpretações. Em primeiro lugar, tem-se a interpretação estrita ou declarativa, que é aquela em que o intérprete apenas reproduz o resultado conferido à lei, extraindo norma com conteúdo e sentido que correspondem perfeitamente ao que seu texto indica. Este tipo de interpretação não chega a estender, restringir, modificar ou corrigir o texto na lei interpretada, apenas confere alcance e sentido tal qual consta de suas palavras. De outro turno, tem-se a interpretação extensiva ou ampla que se estabelece quando o intérprete abstrai da lei interpretada norma a ser aplicada a casos que naquela não estavam expressamente previstos. Considera-se para aplicação deste tipo de interpretação que a lei diz menos que o legislador desejou, sendo, portanto, lícito ao intérprete estender a aplicação da lei de forma a alcançar o seu verdadeiro fim. Enfim, elenca-se a interpretação restritiva que ocorre quando o intérprete abstrai da lei interpretada norma que passa a abranger menos pressupostos do que pareciam estar naquela compreendidos. Para a aplicação deste tipo de interpretação, considera-se que as palavras da lei dizem mais do que a vontade do legislador, sendo, por conseguinte, lícito ao intérprete restringir o alcance da lei considerando não enquadrados determinados casos que, a princípio, pareciam estar nela incluídos. Ressalte-se, entretanto, que não é possível, nem se deve, restringir ou ampliar o sentido ou alcance de uma lei utilizando-se de uma técnica interpretativa. Na verdade, o intérprete busca o real alcance e sentido de uma disposição legal pela da utilização dos

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métodos de interpretação, onde, ao final, poderá se concluir que o texto legal diz menos ou mais do que o legislador desejou. Como se nota, o alcance da lei depende do entendimento hermenêutico do intérprete e, principalmente, de identificar o tipo de lei a ser interpretada, haja vista que a própria natureza jurídica da lei pode determinar se o intérprete pode ou deve valer-se de uma interpretação estrita, ampla ou restrita. Exemplificativamente, podem ser citadas as normas de natureza penal que, de forma geral, são interpretadas restritivamente, ou, ainda, as normas de natureza constitucional no tocante aos direitos fundamentais que devem ser interpretadas de maneira ampla. Tratando-se especificamente da interpretação da imunidade tributária, não se pode perder de vista que, antes de ser um instituto de direito tributário, trata-se de um instituto de direito constitucional. E mais, trata-se de uma garantia constitucional que visa preservar princípios e valores socialmente relevantes, consubstanciando-se, então, em uma garantia fundamental de toda a sociedade brasileira. Com o mesmo entendimento, Bernardo Ribeiro de Moraes pondera o seguinte:

Não podemos deixar de ver que as normas constitucionais têm dois aspectos de fundamental importância: a) as normas constitucionais são de superior categoria hierárquica em face das normas de legislação ordinária; b) as normas constitucionais são de natureza política, porquanto regem a estrutura fundamental do Estado, atribuem competência aos poderes, dispõem sobre direitos humanos básicos, fixam comportamento dos órgãos estatais e servem de pauta à ação do governo. Ademais, essas normas não são de conduta humana, mas normas de estrutura.

Embora não se possa postular uma técnica interpretativa especial para as normas constitucionais, com exclusão de outras, o certo é que se admite uma interpretação especial para as mesmas, sempre com respeito ao seu manancial político e ideológico. 40

O mesmo jurista, em outra obra, na mesma linha de raciocínio, assevera que “as imunidades tributárias devem ser interpretadas através de exegese ampliativa. Não podem ser restritivamente interpretadas, uma vez que o legislador menor ou intérprete não podem restringir o alcance da Lei Maior” 41 . Edgard Neves da Silva, por sua vez, citando vários outros juristas, defende a interpretação extensiva da imunidade tributária da seguinte forma:

40 MORAES, in: MARTINS, 1998b, p. 131. 41 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Curso de Direito Tributário: sistema tributário da constituição. São Paulo:

Revista dos Tribunais, 1998c, p. 407.

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Como nos ensina Ruy Barbosa Nogueira, em sua obra monográfica Da interpretação e da aplicação das leis tributárias (2ª ed., São Paulo, Revista dos Tribunais), ‘se a Constituição (o poder de tributar) exclui no ponto examinado, o tributo não pode existir por meio de raciocínio ou interpretação, pois nem mesmo ’

alie poderá criar tributo

...

(p. 22), e acrescenta, em seu Curso de Direito Tributário

(4ª Ed., São Paulo, IBDT): ‘se o intérprete tiver em mente, ao examinar a tipicidade de cada tributo, a natureza e finalidade de cada um; se ao examinar cada instituto ou cada disposição tiver presente a finalidade objetiva, muito facilitará a compreensão e alcance das respectivas normas’ (p. 85).

Bernardo Ribeiro de Moraes (Curso de Direito Tributário; sistema tributário na Constituição, São Paulo, Revista dos Tribunais, v. 1) explica: ‘Nas normas imunitárias devem ser interpretadas através de exegese ampliativa. Não podem ser restritivamente interpretadas, uma vez que o legislador menor ou o intérprete não podem restringir o alcance da Lei Maior’ (p. 407).

Por conseguinte, deve ser levado em conta, ao buscar o conteúdo e o alcance das regras de imunidade, não só o sistema constitucional como um todo – método sistemático de interpretação –, mas, especialmente, sua teleologia, não procurando restringi-la, mesmo porque ela é ampla e indivisível, não admitindo restrições ou meios-termos. Na letra de Fábio Leopoldino de Oliveira (Curso expositivo de Direito Tributário, São Paulo, Resenha Tributária), ‘ninguém pode ser imune em parte, ou até certo ponto. O instituto não comporta fracionamento’ (pág. 52). 42

Defendendo a necessidade de interpretação ampla das imunidades tributárias, Ives Gandra da Silva Martins dá a seguinte lição:

A imunidade é o mais relevante dos institutos desonerativos. Corresponde vedação total ao poder de tributar. A imunidade cria área colocada, constitucionalmente, fora do alcance impositivo, por intenção do constituinte, área necessariamente de salvaguarda absoluta para os contribuintes nela hospedados. A relevância é de tal ordem que a jurisprudência tem entendido ser impossível a adoção de interpretação restritiva a seus comandos legais sendo, obrigatoriamente, a exegese de seus dispositivos ampla. 43

Diante disso, pode-se afirmar que a interpretação das imunidades tributárias deve visar a verdadeira efetivação da guarnição dos valores sociais elencados pelo legislador constitucional nos exatos termos por este colimado. Neste diapasão, a interpretação e aplicação da imunidade tributária deve se dar de forma ampla, levando-se em conta a conjuntura e os objetivos sociais nelas pretendidos, sob pena do risco de esvaziar completamente seu conteúdo, posto que a aplicação do Direito não é simples aplicação da lei positivada. Há, portanto, que se fazer um verdadeiro trabalho exegético com observância de todos os aspectos necessários à justa, correta e social aplicação da lei imunizante aos casos concretos.

42 SILVA, 2002, p. 210-211.

43 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Direito Empresarial – pareceres. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1986, p.

298.

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Por fim, relata-se que a interpretação ampla da imunidade tributária já vem sendo defendida pela maioria dos juristas pátrios, bem como sendo aplicada pela jurisprudência no sentido de que o intérprete, no estudo e aplicação da norma de imunidade tributária, deve ter como foco a defesa, o mais ampla possível, dos valores e princípios protegidos constitucionalmente.

3.3 Imunidade intergovernamental recíproca

A imunidade entre as pessoas jurídicas de direito público internas está prevista na Constituição da República de 1988 em seu Artigo 150, Inciso VI, Alínea a, in verbis:

Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[ ] ...

VI - instituir impostos sobre:

  • a) - patrimônio, renda ou serviços uns dos outros;

Como se nota, trata-se de uma imunidade recíproca entre a União, Estados, Distrito Federal e Municípios, onde um não pode instituir impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços dos outros. Alerta-se, embora clarividente, que a imunidade atinge apenas os impostos, não acobertando, pois, aos outros tributos. Neste prisma, Sacha Calmon Navarro Coêlho assevera o seguinte:

[

...

],

conclui-se

que

a

regra

constitucional

recíproca tem campo de atuação delimitado:

da

imunidade

intergovernamental

  • a) não atua sobre taxas e contribuições de melhoria que, aliás, só incidem sobre

imóveis particulares;

  • b) não atua sobre as chamadas contribuições parafiscais, especiais ou sociais, salvo

se os referidos tributos assumirem juridicamente a feição de impostos.

Por outro lado, o Estado, enquanto tal, não sendo empregador (regime estatutário), não se obriga pelas contribuições imputadas aos empregadores. 44

44 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro: comentários à constituição e ao código tributário nacional, artigo por artigo. 5. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 259.

58

A imunidade intergovernamental recíproca, inserta nas Constituições dos Estados federados, ou descentralizados, encontra esteira em dois fundamentos: no federalismo e na ausência de capacidade contributiva dos entes da federação. No federalismo, onde a descentralização do poder entre unidades políticas autônomas é característica marcantemente presente. O Estado é dividido em unidades político-administrativas com vista a facilitar sua administração como um todo. Com esta divisão de poderes e funções, as unidades políticas, como não poderiam deixar de ser, são autônomas entre si, não existindo qualquer superposição administrativa ou política entre elas. Assim, em virtude da paridade interna existente entre os entes políticos da federação, a imunidade recíproca é uma decorrência lógica do federalismo, uma vez que seria contraditório dividir o poder entre os entes federados autônomos para facilitar a administração do Estado como um todo e, ao mesmo tempo, possibilitar que esses entes tenham o poder de tributar uns aos outros. Essa contradição ficaria ainda mais grotesca nos moldes em que a federação brasileira foi organizada, onde a receita tributária é repartida entre todos os entes políticos da federação, nos termos dos Artigos 157 a 162 da Constituição de 1988, constantes da Seção da Repartição das Receitas Tributárias. Não obstante existir a previsão expressa no texto constitucional brasileiro, vários juristas defendem que, como a imunidade recíproca é uma decorrência lógica do federalismo, mesmo que não houvesse a previsão constitucional expressa, a imunidade recíproca ainda sim existiria no direito brasileiro. Neste sentido, traz-se a lume o entendimento de Paulo Barros de Carvalho:

A imunidade recíproca, prevista no art. 150, VI, a, da Constituição é uma decorrência pronta e imediata do postulado da isonomia dos entes constitucionais, sustentado pela estrutura federativa do Estado brasileiro e pela autonomia dos Municípios. Na verdade, encerraria imensa contradição imaginar o princípio da paridade jurídica daquelas entidades e, simultaneamente, conceder pudessem elas exercitar suas competências impositivas sobre o patrimônio, a renda e os serviços, umas com relação às outras. Entendemos, na linha do pensamento de Francisco Campos (Direito Constitucional, Freitas Bastos, 1956, vol. 1, p. 18). Oswaldo Aranha Bandeira de Mello (Tributação dos Bens, Rendas e Serviços das Entidades da Federação, in Revista de Direito, 9:124-5) e Geraldo Ataliba (Sistema Constitucional, cit., p. 54); que, se não houvesse disposição expressa nesse sentido, estaríamos forçados a admitir o princípio da imunidade recíproca, como corolário indispensável da conjugação do esquema federativo de Estado com a diretriz da autonomia municipal. Continuaria a imunidade, ainda que implícita, com o mesmo vigor que a formulação expressa lhe outorgou. 45

59

O outro fundamento da imunidade recíproca é a falta de capacidade contributiva dos próprios entes políticos da federação. A capacidade econômica é um princípio insculpido no § 1º, do Artigo 145, da Constituição da República, conforme visto anteriormente. Indubitável, os entes da federação não são dotados de capacidade econômica e, conseqüentemente, não podem ocupar o pólo passivo da relação jurídico-tributária. Primus, pelo fato de não estarem inseridos na atividade econômica com a finalidade lucrativa como normalmente se dá com as pessoas jurídicas de direito privado. Secundus, em virtude das pessoas jurídicas de direito público interno terem como principal finalidade o bem comum, não fazendo sentido a imposição tributária de um ente federado, que busca a arrecadação na tentativa de promover o bem comum, sobre outro, retirando do patrimônio deste último valor que, teoricamente, também seriam utilizados para a promoção do mesmo fim. Tertius, porque o poder estatal é uno, inclusive o poder de tributar, sendo, pois, este dividido entre os entes da federação, de forma que não se concebe a ação de um poder outorgado pelo povo, no caso o poder de tributar, sobre um ente que também detém parcela do mesmo poder também outorgado pelo povo, onde os dois entes detentores do referido poder têm finalidades idênticas, como já colocado, o bem comum. Dessa maneira, fica claro que a imunidade recíproca assenta-se em dois fundamentos, tanto no federalismo quanto na capacidade contributiva. Corroborando do mesmo entendimento, Misabel Derzi, em lapidar conclusão, afirma o seguinte:

Por si, o argumento da ausência de capacidade econômica, hoje requisito expresso no art. 145 da Constituição para a imposição tributária por meio de imposto, seria suficiente para justificar e deduzir a imunidade recíproca dos entes estatais. Mas ele deve ser utilizado complementarmente, porque ele se presta também a explicar a imunidade das instituições de educação, de assistência social, dos sindicatos e dos partidos político, a qual não se pode ser colocada no mesmo plano àquela recíproca.

É que a imunidade recíproca, assentada apenas na ausência de capacidade contributiva, fica empobrecida em sua importância prevalente e em seus distintos

desdobramentos. A imunidade recíproca responde a dois princípios constitucionais igualmente intangíveis, por meio de emenda constitucional: ao princípio federal e ao princípio da igualdade (que, no Direito Tributário, deve ser examinado

prevalentemente segundo o critério da capacidade econômica). [

] Na Constituição

... brasileira, a imunidade recíproca não se fundamenta em um ou outro, mas ao contrário, no duplo princípio, no federal e na ausência de capacidade econômica, ambos os limitadores da faculdade de emendar ou de revisar a Carta, própria do Poder Legislativo derivado. 46

46 Em notas de atualização da obra: BALEEIRO, 1997, p. 294-295.

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Muito se discutiu doutrinariamente, chegando a ser também levada à apreciação judicial, a questão do alcance da expressão “patrimônio, renda ou serviço” no contexto que fora utilizada no texto constitucional. Há tempos, tanto na doutrina quanto na jurisprudência, havia o entendimento de que somente os impostos incidentes diretamente sobre a renda, o patrimônio e os serviços prestados pelos entes da federação seriam atingidos pela imunidade sob crivo. Neste diapasão, os entes políticos não seriam imunes aos impostos que atingissem indiretamente o patrimônio, a renda e os serviços, como no caso de aquisição de mercadorias ou produtos industrializados onde suportariam, economicamente, a transferência do Imposto sobre Produtos Industrializados ou do Imposto sobre Operações de Circulação de Mercadorias incidentes nas operações. Isto é, a imunidade em estudo somente seria aplicada quando o ente público fosse contribuinte de direito, mas nunca quando o fosse de fato. Contudo, após muitas e calorosas discussões doutrinarias e judiciais, vem sedimentando o entendimento de que a expressão adotada pelo legislador (“patrimônio, renda ou serviço”) deve ser interpretada de forma ampla, de maneira que na aplicação da imunidade recíproca se deve levar em conta a repercussão econômica daqueles impostos não incidentes diretamente sobre o patrimônio, a renda e serviços dos entes públicos. Dando essa notícia doutrinária, Sacha Calmon Navarro Coêlho coloca que:

[

],

não se trata de imunizar apenas a incidência do imposto de renda, dos impostos

... sobre o patrimônio e dos impostos sobre serviços, como durante muito tempo pensou o STF e também nós. Trata-se de vedar a incidência de quaisquer impostos sobre a renda, o patrimônio e os serviços das pessoas políticas, como sempre quis Baleeiro.

O inesquecível mestre de foros nós entedia que as nomina juris renda, patrimônio e serviços possuem significados amplos, abrangentes, expansivos, e que intergovernamental aplicava-se a todo e qualquer imposto do sistema tributário.

[ ] ...

A jurisprudência da suprema Corte brasileira atualmente prestigia o entendimento que vimos de expor, de Baleeiro, mormente no que tange à extensão da intergovernamental recíproca a impostos outros que não os incidentes sobre os fatos:

renda, patrimônio e serviços, conforme o sistema do Código Tributário Nacional. Especificamente, inclui no âmbito protetor da imunidade os chamados “impostos indiretos” (terminologia da Ciência das Finanças), admitindo a repercussão tributária sobre a pessoa de Direito Público, para atrais a aplicação da regara imunitória (em que pesem algumas esparsas decisões contrárias). 47

47 COÊLHO, 2000, p. 259-262.

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Importante salientar, por fim, que a imunidade recíproca entre os entes da federação é extensiva às suas autarquias e fundações públicas destinadas à consecução das finalidades estatais, conforme dispõe o § 2º do Artigo 150 da Constituição da República. De outro lado, não é aplicável tal imunidade aos patrimônios, renda e serviços relacionados com a exploração de atividades econômicas regidas pelas normas de direito privado, ainda que se trate de empresa pública, ou que haja o pagamento pelo usuário da utilização do serviço, bem como não é extensiva a terceiros particulares na qualidade de promitentes compradores de imóveis públicos em relação aos impostos incidentes sobre o mesmo, tudo nos termos do artigo citado acima.

3.4 Imunidade de templos

Conforme relatado, as imunidades tributárias consagram valores sociais de grande relevância. A imunidade dos templos de qualquer culto não é diferente. Muito embora o Brasil seja um Estado laico, posto que não possui religião oficial, a religião ocupa lugar de especial relevo entre o povo brasileiro. Prova disto são as várias crenças e religiões existentes no território brasileiro que, muitas vezes, são seguidas por milhares de fieis. O trato da religião no Brasil é de significativo respeito e amplitude. Tanto o é, que mereceu tratamento em vários pontos do texto constitucional, em especial no título dos Direitos e Garantias Individuais, como se vê, por exemplo, in verbis:

Art. 5º - [ ] ...

VI - é inviolável a liberdade de consciência e de crença, sendo assegurado o livre exercício dos cultos religiosos a garantia, na forma da lei, a proteção aos locais de culto e suas liturgias;

VII - é assegurada, nos termos da lei, a prestação de assistência religiosa nas entidades civis e militares e internação coletiva;

VIII - ninguém será privado de direitos por motivo de crença religiosa ou de convicção filosófica ou política, salva se as invocar para eximir-se de obrigação legal a todos imposta e recusar-se a cumprir prestação alternativa, fixada em lei;

Dada essa importância à religião, o legislador constitucional entendeu por bem imunizar os impostos dos templos onde as religiões são professadas por meio da ordem constitucional prevista na Alínea b, do Inciso VI, do Artigo 150, o que se constata abaixo:

62

Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[ ] ... VI - instituir impostos sobre:

[ ] ... b) - templos de qualquer culto;

Verificada a previsão da imunidade tributária dos templos religiosos, resta agora delimitar o alcance da previsão, tendo sempre em mente a questão da necessidade de interpretação ampla em relação às imunidades. Preliminarmente, remonta-se ao significado da palavra “templo”. Templo tem origem no latim, templu, que significa lugar destinado ao culto. Dessa maneira, identicamente, hoje templos são os lugares destinados ao culto religioso, seja qual for a crença. Atualmente, a grande maioria dos templos religiosos estão instalados em edifícios. No entanto, nada impede que sejam considerados templos móveis como um vagão de trem, uma embarcação, um ônibus, um avião, como bem lembrou Aliomar Baleeiro 48 , desde que nestes locais seja realmente profetizada uma religião. A grande discussão que surge, entretanto, diz respeito ao alcance da imunidade. Isto é, seriam somente os templos onde se promovem os cultos os amparados pelo manto da imunidade em estudo? Ou a previsão constitucional deve ser interpretada de maneira mais ampla chegando a abranger outras situações, desde que ligadas a fins religiosos? Alguns juristas entendem que a imunidade da Alínea b do Inciso VI do Artigo 150 da Carta constitucional, numa interpretação mais restritiva, ampara somente o templo em si. Assim, em boa companhia, se posiciona o mestre Sacha Calmon Navarro Coêlho:

Imune é o templo, não a ordem religiosa. Esta pode gozar de isenções quanto a seus bens, rendas, serviços, indústrias e atividades, se pias, criativas, filantrópicas. Tal, porém constitui ordem diversa da indagação, matérias estranhas ao tema imunitório. Dependerá aí a isenção do prudente alvedrio do legislador federal, estadual ou municipal, conforme seja o tributo. No mesmo sentido, Pontes de Miranda. 49

Todavia, com todo o respeito e reconhecimento que este jurista merece, posiciona- se conforme a segunda corrente, para a qual a interpretação das imunidades constitucionais deve levar em consideração o aspecto teleológico da previsão. Neste diapasão, entende-se que a imunidade em estudo ampara também outras situações intimamente ligadas às finalidades da religião professada no templo, logicamente

48 BALEEIRO, 1997, p. 312. 49 COÊLHO, 2000, p. 269.

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não voltadas para prática puramente econômica. Defende-se, pois, por exemplo, que a casa paroquial, o terreno contíguo do templo, os automóveis de propriedade e utilizados, única e exclusivamente para os interesses religiosos, são amparados pela imunidade em questão. Corroborando este entendimento, Aliomar Baleeiro assevera que:

A imunidade relativa aos ‘templos de qualquer culto’ só produzirá todos os frutos almejados pela Constituição se for interpretada sem distinções sutis nem restrições mesquinhas. O culto não tem capacidade econômica. Não é fato econômico. O templo não deve ser apenas a igreja, sinagoga ou edifício principal, onde se celebra a cerimônia pública, mas também a dependência acaso contígua, o convento, os anexos por força de compreensão, inclusive a casa ou residência do pároco ou pastor, desde que não empregados em fins econômicos. 50

De maneira ainda mais ampla, considera-se também amparado pela imunidade dos templos de culto, por exemplo, os terrenos de propriedade da seita religiosa, ainda que utilizados para gerar alguma renda, como aluguel, desde que esta renda seja voltada em sua totalidade para as finalidades da religião. Da mesma forma, qualquer outra atividade que gere renda para a religião, e que seja revertida estritamente para as finalidades religiosas. Não se pode, todavia, confundir a religião com aquele que a professa, seja o padre, o pastor, o Buda, dentre outros. A imunidade tem fins religiosos e sociais, não pessoais, de forma que o patrimônio e renda particulares, bem como os fatos tributáveis praticados por tais pessoas podem e devem ser tributados normalmente.

3.5 Imunidade dos partidos políticos, entidades sindicais dos trabalhadores, instituição de educação e assistência social

A Constituição República de 1988, na mesma direção das anteriores, dispõe em sua Alínea c do Inciso VI do Artigo 150, sobre a imunidade dos partidos políticos, entidades sindicais dos trabalhadores e instituições de educação e assistência social, como se vê abaixo:

Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[ ] ... VI - instituir impostos sobre:

50 BALEEIRO, 1997, p. 311.

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c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

Com a simples leitura do dispositivo, evidenciado fica que o legislador constitucional prestigia os valores do pluralismo político-ideológico, do trabalho, da educação e do espírito assistencial comunitário. A imunidade em questão encontra fundamento no caráter essencialmente de interesse público das atividades prestadas e na ausência de capacidade econômica das instituições que exercem atividades político-partidárias, de defesa do trabalhador, de aculturamento e assistência social sem finalidades lucrativas, posto que não configuram exploração econômica. Informa-se, nesta passagem, que a imunidade das instituições de educação e de assistência social será apenas noticiada, sendo, pois, estudada de forma minuciosa no Capítulo seguinte, em tópico específico, onde serão colocadas diversas questões de altíssima relevância para os objetivos aspirados no presente trabalho dissertativo. Lembre-se que, da mesma forma, em tópico específico será tratada, adiante, com mais percuciência, a questão da imunidade às contribuições sociais das entidades de assistência social, tendo em vista sua relevância para os objetivos do presente estudo. Embora também seja um assunto que será tratado no Capítulo seguinte, traz-se, aqui, por se consubstanciar também em imunidade, a notícia de que as entidades beneficentes de assistência social, desde que acatem as exigências estabelecidas em lei, são imunes também às contribuições destinadas ao financiamento da seguridade social, conforme dispõe o § 7°, do Artigo 195, da Constituição da República de 1988 51 . Isto posto, tratar-se-á a partir de agora, perfunctoriamente, da imunidade dos partidos políticos e das entidades sindicais dos trabalhadores. Os partidos políticos têm tratamento expresso no Artigo 17 52 da Constituição de 1988. São pessoas jurídicas de direito privado, podendo ser criados pela associação de

51 Art. 195 - [ ] ... § 7° - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam as exigências estabelecidas em lei”. 52 Art. 17 - É livre a criação, fusão, incorporação e extinção de partidos políticos, resguardados a soberania nacional, o regime democrático, o pluripartidarismo, os direitos fundamentais da pessoa humana e observados os seguinte preceitos:

I - caráter nacional; II - proibição de recebimento de recursos financeiros de entidade ou governo estrangeiros ou de subordinação a estes; III - prestação de contas à Justiça Eleitoral;

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quaisquer pessoas, desde que respeitadas as exigências legais. José Afonso da Silva 53 oferece a seguinte noção do que vem a ser um partido político:

O partido político é uma forma de agremiação de um grupo social que se propõe organizar, coordenar e instrumentalizar a vontade popular com o fim de assumir o poder para realizar seu programa de governo. No dizer de Pietro Virga: ‘são associações de pessoas com um ideologia ou interesse comuns, que mediante uma organização estável (Partei-Apparat), miram exercer influência sobre a determinação da orientação política do país’.

Até a Constituição da República de 1988, no Brasil, os partidos políticos eram tidos como pessoas jurídicas de direito público. Um absurdo, tendo em vista que um agrupamento qualquer de pessoas defendendo uma ideologia política faria surgir uma pessoa jurídica de direito público interno, independentemente de sua criação por lei. Sobre a polêmica, José Afonso da Silva leciona que:

A Constituição, agora, definiu-os como pessoa jurídica de direito privado, ao teor do art. 17, § 2°, segundo o qual os partidos políticos, após adquirirem personalidade jurídica, na forma da lei civil, registrarão seus estatutos no tribunal Superior Eleitoral. Se adquirem personalidade na forma da lei civil é porque são pessoas jurídicas de direito privado, devendo, pois, registrar-se no Cartório de Registro de títulos e Documentos; depois disso é que seus estatutos serão levados a registro no tribunal Superior Eleitoral. Fica, pois, superado o disposto no art. 2° da Lei n. 5.682/71 que lhes reconhecia a natureza de pessoa jurídica de direito público interno, que nos merecer reparos nas edições anteriores deste livro, por entendermos ‘artificial esse enquadramento legal, pois não é fácil encontrar as notas essenciais das pessoas jurídicas de direito público numa organização associativa formada pela adesão voluntária de particulares e destinada, não propriamente a realizar fins públicos, mas fins políticos. Os partidos somente prestam serviços públicos quando no exercício das funções governamentais, nas aí são senão instrumento da prestação desses serviços, que não são deles, mas do Estado, dos órgãos governamentais, que, com eles, não se confundem’. 54

Noticiada a previsão constitucional, a forma de criação e a natureza jurídica do partido político, volta-se à questão da imunidade.

IV - funcionamento parlamentar de acordo com a lei. § 1° - É assegurado aos partidos políticos autonomia para definir sua estrutura interna, organização e funcionamento, devendo seus estatutos estabelecer normas de fidelidade e disciplina partidárias. § 2° - Os partidos políticos, após adquirirem personalidade jurídica, na forma da lei civil, registrarão seus estatutos no Tribunal Superior Eleitoral. § 3° - Os partidos políticos têm direito a recursos do fundo partidário e acesso gratuito ao rádio e à televisão, na forma da lei. § 4° - É vedada a utilização pelos partidos políticos de organização paramilitar”. 53 SILVA, 1994, p. 344. 54 SILVA, 1994, p. 351-352.

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A imunidade dos partidos políticos encontra fundamento na importância de tais organizações para o Estado Democrático de Direito e na ausência de capacidade contributiva dos mesmos. Os partidos políticos são essenciais para a mecânica da democracia, desempenhando um papel relevantíssimo no cenário político, congregando correntes de opiniões representando as minorias e maiorias, a situação e a oposição, todas, teoricamente, na busca de uma melhora da vida sócio-econômica do país. Nesse desiderato, é extremamente necessária a segurança dos partidos políticos, garantindo o livre desempenho de suas atividades e exposições de seus ideais, impedindo, pois, qualquer atitude contrária à existência e exercício de suas funções, como, por exemplo, a tributação exacerbada sobre a atividade partidária.

O outro fundamento para a imunidade se encontra na ausência de capacidade contributiva dos partidos políticos. A falta de capacidade contributiva, requisito essencial para se tributar qualquer pessoa ou situação, dá-se em função da própria legislação que, regulando a existência do partido, proíbe o recebimento de quaisquer recursos estrangeiros, bem como exige que não haja distribuição do patrimônio ou rendas, a qualquer título, e aplicar integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais. Ressalte-se, ademais, que as fundações criadas pelos partidos políticos, atendidos os requisitos legais, também gozarão da imunidade em espeque, conforme expressamente previsto na Alínea c do Inciso VI do Artigo 150 da Lei Máxima nacional. As entidades sindicais dos trabalhadores também poderão gozar da imunidade aqui estudada em decorrência da ausência de capacidade contributiva, haja vista que, da mesma forma, devem atender os requisitos da proibição de distribuição do patrimônio ou rendas, a qualquer título. Somente as entidades sindicais representativas dos trabalhadores, por previsão literal do texto constitucional, é que poderão gozar dessa imunidade, não as representativas dos empregadores. Consubstancia-se, então, em mais uma medida, justa, no sentido de tentar equiparar o desequilíbrio existente entre a classe operária e a classe econômica no embate dos direitos trabalhistas. Por “entidades sindicais dos trabalhadores” devem ser entendidos os sindicatos, as federações e as confederações representantes dos trabalhadores, inclusive as centrais sindicais.

Ressalte-se, por fim, que os requisitos legais para o gozo da imunidade dos partidos políticos, entidades sindicais e instituições de educação e assistência social, previstos

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no Artigo 14 do Código Tributário Nacional, também serão tratados com afinco no Capítulo seguinte.

3.6 Imunidade dos livros, jornais e periódicos

Outra imunidade prevista pelo legislador constitucional brasileiro encontra-se na Alínea d do Inciso VI do Artigo 150 da Carta Magna, como se pode constar abaixo:

Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à

União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [ IV - instituir impostos sobre:

...

]

d) - livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão;

Percebe-se facilmente que se trata de uma imunidade objetiva. O fundamento da imunidade é de fácil percepção, uma vez que os livros, jornais e periódicos são veículos de comunicação que possibilitam a informação, a educação, a cultura da sociedade de um modo geral. Desta feita, fica evidenciado que essa imunidade tem finalidade social no sentido de tentar propiciar um desenvolvimento cultural mais acentuado e célere da sociedade, por meio da facilitação do acesso às informações pelo barateamento dos livros, jornais e periódicos em conseqüência da imunidade. De outro lado, a imunidade vem estribada também na liberdade de pensamento e de expressão, direitos fundamentais encontrados nos Incisos IV e IX, do Artigo 5º da Constituição da República de 1988. Este prisma da imunidade destaca-se pelo fato de o imposto, como já ocorrido no passado, poder ser utilizado como eficiente meio de supressão, total ou parcialmente, da liberdade de manifestação de pensamento, em especial quando há críticas ao governo ou pessoas públicas. A imunidade sob crivo impede a incidência de todos os impostos sobre os livros, jornais periódicos, bem como sobre o papel destinado à impressão de tais objetos. Dessarte, as pessoas políticas detentoras do poder de tributar ficam impedidas, por incompetência, de fazer incidir qualquer imposto sobre a confecção, transporte, distribuição, etc., dos livros, jornais e periódicos, uma vez que a incidência de qualquer dessas fases acaba por ir contrariamente ao preceito constitucional por onerar o preço de venda ao consumidor final.

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Em decorrência da interpretação ampla das imunidades tributárias defendida por boa parte da doutrina e jurisprudência brasileiras, corrobora o entendimento de que outros meios de comunicação hábeis à transmissão de informações culturais e educacionais, tais como os livros eletrônicos são imunes. Alguns juristas renomados, como Hugo de Brito Machado 55 , Edvaldo Brito 56 , José Souto Maior Borges 57 , chegam a afirmar que a imunidade em questão abrange também os disquetes e os CD’s, fazendo uma extensão analógica aos papeis destinados à impressão dos livros, jornais e periódicos. Alegam, para tanto, que o legislador constitucional de 1988 não previu a evolução tecnológica, de forma que, hoje, para uma aplicação correta da imunidade constitucional, é necessária uma interpretação teleológica, que, sem sombra de dúvidas, leva à tal conclusão. Por outro turno, a renda advinda da comercialização dos livros, jornais e periódicos, ou seja, dos objetos amparados pela imunidade, não está imune aos impostos de renda tendo em vista não se enquadrar dentro dos fins desejados pelo legislador, como acima exposto, de baratear o valor final dos produtos que possibilite o aculturamento da sociedade. Neste prisma, o imposto de renda não atinge os objetos imunes. Atinge, na verdade, a renda do industrial, comerciante, apurada em outro momento. Da mesma forma se entende em relação à renda obtida pela comercialização dos anúncios normalmente feitos em periódicos e jornais. E mais, entende-se que os serviços de publicidade oferecidos em tais meios de comunicação não estão imunes, ou seja, como entende boa parte da doutrina, a comercialização de anúncios publicitários será alcançada pelo imposto municipal sobre os serviços (ISSQN). Não há justificativa plausível para a imunidade amparar tal serviço já que o fundamento da referida imunidade é político e cultural, fundamentos estes que não se vislumbram na comercialização publicitária. Além do mais, o imposto sobre serviço incide sobre a receita obtida pela comercialização dos anúncios publicitários e não sobre a comercialização dos livros, jornais ou periódicos, em que, se tivesse que incidir algum imposto, seria o sobre circulação de mercadoria (ICMS) ou produtos industrializados (IPI).

55 MACHADO, in: MARTINS, 1998, p. 83. 56 BRITO, Edvaldo. “Software”: ICMS, ISS ou imunidade tributária? Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 5, p. 19/28, fev. 1996, p. 27. 57 BORGES, José Souto Maior. Imunidade tributária dos produtos de informática. Repertório IOB de Jurisprudência, n. 24, n. 1/10545, p. 545, 1996.

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Observa-se que a imunidade é estritamente objetiva, isto é, leva em consideração apenas objeto (livro, jornais, periódicos), não importando o conteúdo de cada um deles. Assim, não assiste razão àqueles que defendem que os livros, jornais e periódicos com conteúdo erótico não estão amparados pela imunidade constitucional. Onde o legislador constitucional não restringiu, não cabe ao intérprete restringir, ainda mais quando se trata de imunidade constitucional que deve ser interpretada de forma ampla. Todavia, não se pode deixar de observar outros princípios ou fundamentos resguardados também pela Constituição, ainda que implícitos, como os bons costumes, a moralidade, a dignidade humana. Deve-se, então, ao enfrentar polêmicas como a questão do erotismo, fazer uma conjugação destes valores e a liberdade de pensamento e expressão, evitando os extremos da censura ditatorial e do hedonismo sexual exacerbado e imoral. Destarte, traz-se à lume o entendimento de Sacha Calmon Navarro Coêlho ao comentar sobre o assunto:

Ora, o constituinte não fez ressalvas no texto concessão. Não quis fazê-las e poderia ter excluído as publicações que ferissem, v.g., os ‘bons costumes’, expressão, de resto, dúbia. Nos entanto, o controle judicial não é em si um mal. O que ocorre e certamente continuará a ocorrer é que a imunidade sob crivo terá o seu perfil desenhado pelas convicções morais, políticas e religiosas dos juízes. Uma arena para o embate entre juízes conservadores e liberais, tradicionalistas e progressistas. De todo modo, há campo para unir a todos. Pensamos que há diferença profunda entre uma revista séria como a Playboy e outras que exploram descaradamente, única e exclusivamente, a lascívia e a concupiscência, ou entre o livro crítico sobre a fé maometana e outro que pregue o racismo ou o massacre dos judeus, ou a violência, ou a propaganda de guerra, intolerados pela Constituição. 58

58 COÊLHO, 2000, p. 293-294.

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4 IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DAS INSTITUIÇÕES PARTICULARES DE EDUCAÇÃO E ASSISTÊNCIA SOCIAL

4.1 Considerações gerais

As imunidades tributárias, como exposto, visam à proteção de determinados valores sociais por meio da imunização tributária de pessoas, objetos ou fatos intrinsecamente relacionados com a exaltação e efetivação desses valores. Dentre os valores sociais constitucionalmente protegidos por tal instituto jurídico, encontram-se a educação e a assistência social, estabelecendo, pois, expressamente o texto constitucional que gozam de imunidade tributária, atendidos os requisitos legais, aquelas instituições que tenham como finalidade a promoção e efetivação, sem finalidade lucrativa, da atividade educacional e assistencial. Não se pode negar que a imunidade das instituições de assistência social tem melhor aceitação pelo Poder Público que a imunidade das instituições educacionais. Isto se dá em função de se propagar que muitas das instituições de educação sem fins lucrativos são apenas de fachada, acobertando verdadeiras empresas, onde o interesse particular sobressalta ao público.

O estudo das imunidades deve ser realizado com a visão de futuro bem ampla, no sentido de valorizar aspectos socialmente relevantes na busca da melhora da qualidade de vida para as atuais e futuras gerações segundo parâmetros e anseios da própria sociedade. Não com uma visão de privilégio ou favorecimento de determinadas instituições. Ressalte-se, ademais, quando atendidos todos os requisitos legais para o gozo da imunidade e não há qualquer desvirtuamento da finalidade, o “enriquecimento” dessas instituições é de interesse da própria sociedade, haja vista que todo o lucro obtido deverá ser aplicado, única e exclusivamente, em sua finalidade precípua, isto é, direcionado à área educacional, o que, de certo, proporcionará uma melhora na qualidade da educação e ampliação do atendimento. Assim, se existe algum enriquecimento indevido de alguma instituição de educação que goze de tal direito, ou daqueles que a comandam, o equívoco não se encontra na previsão e objetivo constitucionais da imunidade, que, diga-se de passagem, é louvável. O

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equivoco encontra-se em momento posterior, especificamente na ineficiente fiscalização por parte do Estado. Ocorre que tal ineficiência fiscalizatória estatal não pode, de forma alguma, transformar-se em motivo de restrição ou extirpação desse Direito ou, até mesmo, para uma limitação exacerbada por parte do Poder Público em sua aplicação pela criação de requisitos ilegais e irrazoáveis para o seu gozo. Antes pelo contrário, o que se deve ter em mente é que a imunidade tributária seja ela qual for, consubstancia-se em instituto benéfico para toda a sociedade, uma vez que, ao ser prevista na Lei Maior, a imunidade tem escopo de favorecer aquelas instituições que complementem a atividade Estatal. Dessa maneira, o Poder Público deve, na verdade, dispensar maior seriedade na fiscalização de forma a eliminar qualquer tipo de privilégio, fazendo valer a finalidade para qual foi criada imunidade. Todavia, sob pretexto de coibir fraudes, não é razoável a adoção de providências que terminam por inviabilizar o funcionamento de instituições destinadas a complementar a atividade estatal, socialmente relevante, mesmo porque o Estado não vem cumprindo seu papel traçado na própria Constituição da República, em especial no tocante à educação.

Por meio de uma análise mais detida em relação à situação das instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos, considerando que, genericamente, o pagamento de tributos se consubstancia na participação particular dos administrados na manutenção financeira do Estado para fazer frente aos gastos referentes aos serviços públicos prestados, conclui-se que, na realidade, por uma questão de justiça, tais instituições não devem realmente pagar tributo algum. Isto porque todo seu patrimônio já está afeito à uma prestação de “serviço público” paralela à do Estado, muitas vezes suprindo a escassez da prestação por parte deste. Configuram-se, desta maneira, contribuintes máximos para a prestação de serviços públicos, in natura e in labore, como coloca Ruy Barbosa Nogueira 59 . Por fim, lembre-se que as instituições de educação, sob o prisma administrativo, classificam-se em públicas e privadas ou particulares. Sucintamente, pode-se dizer que as instituições de educação pública são aquelas cuja existência e administração se processa com recursos exclusivamente do Poder Público ou com recursos orçamentários governamentais conjugados com outras fontes de receitas próprias. De outro turno, as instituições

59 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Imunidades contra impostos na Constituição anterior e sua disciplina mais completa na Constituição de 1988. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 1992, p. 71.

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educacionais privadas ou particulares são aquelas que se mantêm com recursos preponderantemente de origem privada. Tendo em vista a importância da educação no País, o legislador constituinte fez constar a desoneração tributária das instituições de educação públicas e de algumas instituições de educação privadas para que, sem maiores ônus, em especial financeiro, possam promover satisfatoriamente suas atividades e atingir seu desiderato em colaboração à atividade estatal. A desoneração tributária das instituições de educação públicas encontra sede na imunidade recíproca dos entes da federação, prevista no Artigo 150, Inciso VI, Alínea a da Constituição da República de 1988, independentemente do preenchimento de quaisquer requisitos.

Diversamente, a desoneração tributária de algumas instituições de educação particulares, atendidos os requisitos legais, se dá com base no disposto no Artigo 150, Inciso VI, Alínea c, e, conforme será demonstrado adiante, no Artigo 195, § 7º, ambos também da Carta Magna de 1988. Clarividente que o objetivo do presente estudo diz respeito à desoneração tributária das instituições de educação particulares sem finalidade lucrativa, posto que é nesta seara que se encontram as vultosas discussões sobre o tema. Assim, passa-se ao estudo da imunidade tributária destas instituições.

4.2 Escorço histórico da imunidade das instituições de educação e assistência social no Brasil

As instituições de ensino e assistência social sempre desenvolveram um relevante papel perante a sociedade brasileira, tendo em vista que sempre coube ao Estado prestar a educação e assistência aos necessitados e em poucas vezes, ou quase nunca, encontraram, no decorrer da história, índices satisfatórios na prestação de serviço público pátrio dessa natureza, por parte do Estado. Nesse contexto, reconhecendo a importância e, até mesmo, como uma forma de incentivar o surgimento de mais colaboradores, desde a Constituição de 1946, o legislador constitucional prevê a imunidade tributária em relação aos impostos de instituições de educação e assistência social.

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A Constituição Brasileira de 1946 previa, em seu Artigo 31, Inciso V, Alínea b, a imunidade das instituições de educação e assistência social, restrita, porém, simplesmente a seus bens adquiridos e serviços prestados. O próprio texto constitucional exigia para o gozo da referida imunidade apenas que as instituições aplicassem suas rendas integralmente no país.

Com o advento do Código Tributário Nacional – Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, os legisladores pátrios restringiram ainda mais a outorga da imunidade. Isto porque, como visto anteriormente, bastava que a instituição educacional aplicasse toda a sua renda no país, que já estaria albergada pela imunidade, o que foi alterado. Os requisitos que deveriam ser observados pela instituição educacional e de assistência social para o gozo de tal direito constitucional, a partir de então, passaram a ser aqueles previstos no Artigo 14 do Código Tributário Nacional, quais sejam: a não distribuição de qualquer parcela do seu patrimônio ou da sua renda; aplicação integral e dentro do País de seus recursos para a manutenção dos seus objetivos sociais; e manter escrituração das suas receitas e despesas em livros capazes de assegurar a sua exatidão. Neste prisma, resta evidente que o legislador infraconstitucional impôs uma série de novos requisitos para o gozo da imunidade, bem como estabeleceu as hipóteses em que a mesma poderia, ou deveria, ser negada ou cancelada, vez que ampliou ainda mais os requisitos a serem observados, o que, conseqüentemente, restringiu consideravelmente as pessoas jurídicas imunes. No entanto, apesar de restringir as instituições que teriam direito de gozar da imunidade tributária dos impostos, o legislador infraconstitucional, de certa forma, ampliou o benefício propriamente dito, uma vez que o objeto da imunidade passou a ser o patrimônio, os serviços e a renda, e não somente bens e os serviços como até então se dava. A Carta Magna de 1967 deixou intacta a concessão da imunidade tributária dos impostos para as instituições de educação e assistência social, agora trazendo para o âmbito constitucional a abrangência ao patrimônio, a renda e os serviços prestados por essas entidades, nos termos do Artigo 20, Inciso III, Alínea c. O legislador constitucional acrescentou, ainda, neste dispositivo que, para o gozo da referida imunidade, as instituições deveriam cumprir os requisitos previstos em lei, logicamente referindo-se aos requisitos previstos no Artigo 14 do Código Tributário Nacional. Na Constituição da República de 1988, foi mantida a previsão do direito de imunidade tributária das instituições de educação e assistência social em seu Artigo 150,

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Inciso VI, “c”. Todavia, o texto constitucional passou a prever expressamente a necessidade de ausência de finalidade lucrativa de tais instituições para o gozo da imunidade tributária. Faz-se, por fim, alusão a um importante aspecto. Na atual Constituição a imunidade tributária, dentre as quais encontram-se a das instituições de educação e de assistência social, passou a ser considerados direitos fundamentais dos contribuintes, de forma que, em decorrência do disposto no Inciso IV, do § 4º, do Artigo 60 também da Constituição de 1988, não podem ser banidas do ordenamento jurídico brasileiro, nem mesmo por emenda constitucional por tratar-se de cláusula pétrea.

4.3 Imunidade das instituições particulares de educação e assistência social aos impostos – art. 150, VI, “c” da Constituição Federal

O Constituinte Originário, reconhecendo a louvável atitude do particular de auxiliar o Estado em uma questão de grande interesse social como a educação nacional, com o intuito de facilitar e promover a colaboração do particular em tal desiderato, concede às instituições particulares educacionais com caráter exclusivamente social, isto é, que atuam sem finalidade lucrativa, colaborando sobremaneira com o munus público o direito de não terem seu patrimônio atingido pela carga tributária dos impostos, haja vista os significativos colaboração e esforços, in labore e in natura, de grande valia social que tais entidades, sem dever para tanto, congregam na busca de uma sociedade nacional melhor. Este direito concedido pelo constituinte é denominado, doutrinariamente, de imunidade tributária e, em relação às instituições de educação e assistência social, está prevista no Artigo 150, Inciso VI, Alínea c e § 4º da Carta Magna, in verbis:

Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[ ] ... VI - instituir impostos sobre:

[ ] ...

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

[ ] ...

§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. (Grifo nosso).

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Na mesma esteira, o Código Tributário Nacional, que estabelece as normas gerais de direito tributário, prescreve:

Art. 9º - É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[ ] ... IV - cobrar impostos sobre:

[ ] ... c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos na Seção II deste Capítulo; (Grifo nosso).

Diante destas disposições legais, constata-se que a imunidade sob crivo é do tipo explícita, subjetiva e condicionada. Saliente-se, ademais, que as imunidades tratadas no Artigo 150 da Constituição da República, dentre as quais se encontra a imunidade das instituições de educação e assistência social, somente surtem efeitos em relação aos impostos, não atingindo, pois, as demais espécies tributárias. É clarividente que o dispositivo imunizante protege o patrimônio, a renda e os serviços prestados pelas instituições de educação e assistência social, sem finalidade lucrativa, desde que relacionados com atividade fim das mesmas. Resta estabelecer o alcance da expressão patrimônio, renda e serviços utilizada pelo legislador constituinte. 60 Há na doutrina dois posicionamentos a respeito do assunto: o primeiro é no sentido de interpretar a expressão restritivamente e o outro entende pela necessidade de se conferir uma interpretação ampla da expressão. A primeira corrente entende que a expressão patrimônio, renda e serviços das instituições de educação e assistência social deve ser encarada de forma restritiva. Neste sentido, a imunidade somente abrangeria aqueles impostos que incidissem diretamente sobre o patrimônio, a renda e serviços das respectivas entidades, não abrangendo, portanto, aqueles impostos que os atingiriam de forma reflexa, indireta. A segunda corrente, mais acertada, posiciona-se no sentido de que patrimônio, renda e serviços seria o conjunto de bens das instituições de forma mais ampla possível, não podendo ser atingidos por impostos seja diretamente incidentes seja suportando indiretamente o ônus tributário.

60 A mesma discussão se dá quando se trata da imunidade recíproca estabelecida no Artigo 150, Inciso VI, Alínea a, da Constituição da República de 1.988, quando dispõe que “é vedados aos entes federados instituir impostos incidentes sobre o patrimônio, renda e serviços uns dos outros”.

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Neste espectro, nota-se que a discussão gira em torno da imunidade educacional e assistencial proteger, ou não, o patrimônio, renda e serviços também em relação aos denominados impostos indiretos, onde as instituições imunes não seriam contribuintes de direito, mas o seriam de fato, suportando todo o ônus tributário. Tendo em vista o fim social colimado pelo legislador constitucional, ao estabelecer a imunidade das instituições de educação e assistência social, considerando-as, em matéria de prestação de serviços de competência estatal, como um “braço” auxiliar do próprio Estado, e a necessidade de uma interpretação ampla, como visto, para se possibilitar, ao máximo, o alcance daquele fim, entende-se que não pode ser outro o entendimento senão o de que a imunidade em estudo tem como escopo impedir qualquer dilaceração do patrimônio daquelas instituições, genericamente considerado, por parte do Estado, seja direta ou indiretamente, haja vista estarem auxiliando-o ou, até mesmo, suprindo-o na prestação de tais serviços de tamanha magnitude social. Não há dúvidas de que a imunidade educacional e assistencial só tem aplicabilidade quando se falar em instituições sem finalidade lucrativa cujos patrimônios, renda e serviços sejam integralmente voltados para a atividade fim, posto que, se assim não se der, estar-se-ia desvirtuando da finalidade prevista pelo legislador constitucional que, em última análise, seria favorecer a própria sociedade e não interesses particulares. O favorecimento da sociedade em geral com a imunidade tributária em estudo, logicamente, é indireto, posto que o benefício comunitário é obtido pela efetiva prestação educacional e assistencial das entidades imunes cujas rendas e patrimônio são estritamente afetados para a atividade socialmente útil. De outro turno, como expressamente previsto no dispositivo constitucional, tendo em vista ser, in casu, norma de eficácia contida, para se ter o direito incontestável à imunidade aos impostos, as instituições devem atender a determinados requisitos previstos em lei infraconstitucional 61 , tendo em vista a parte final do texto legal. Cumpre ainda observar que o artigo 150, VI, “c” da Constituição Federal livra as entidades de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, apenas da incidência de impostos. Assumindo que os impostos (IR, IPTU,) são figuras tributárias diferentes das contribuições (PIS, Cofins, CSLL, contribuição previdenciária), não haveria qualquer impedimento constitucional para a União exigir estes tributos daquelas entidades.

61 Tanto a questão do instrumento normativo que dispõe sobre os requisitos quanto dos requisitos, em si, serão abordadas adiante, em tópicos específicos.

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Todavia, no artigo 195, parágrafo 7º, a Constituição “isenta” as entidades beneficentes de assistência social, que atendam às exigências da lei, da incidência de

contribuições para a seguridade social (PIS, Cofins, contribuição patronal sobre a folha de salários), nos seguintes termos:

“Art. 195

[

...

]

§7º. São isentas de contribuições para

a seguridade social as

entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei”. Com isto, surge a questão: estariam as entidades de educação também imunes (ou isentas, na linguagem do constituinte) da incidência das contribuições para a seguridade social?

E para dar resposta a esta indagação, cerne desta dissertação, examinaremos a imunidade tratada no art. 195, § 7º da CF nos capítulos que se seguem. No seu bojo, para complementar o estudo das imunidades a impostos cujas questões preliminares vimos de ver, e por se tratar de matéria ínsita à imunidade de impostos e de contribuição para a seguridade social, discorreremos sobre as principais discussões atinentes à imunidade das instituições de educação e assistência social tais como o alcance das expressões “instituição”, “assistência social”, “sem fins lucrativos”, “entidade beneficente”, “entidade educacional”, bem como a previsão legal dos requisitos exigidos para o gozo da referida imunidade, enfrentando, neste último estudo, a polêmica envolvendo a questão do instrumento normativo competente para veicular tais requisitos.

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5 IMUNIDADE ÀS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS

5.1 Definição de instituição de educação e de assistência social e entidade beneficente de assistência social

O texto constitucional, quando tratou das imunidades tributárias genéricas, especificamente no artigo 150, VI, “c”, referiu-se “as instituições de educação e de assistência social”, enquanto no artigo 195, §7º, disciplinando a imunidade tributária específica das contribuições sociais para o custeio da Seguridade Social, fez menção as “entidades beneficentes de assistência social”. Em decorrência surge a controvérsia sobre o alcance da imunidade das contribuições sociais para as “instituições de educação”, já que no art. 195, § 7º trata de “entidades beneficentes de assistência social”. A exata compreensão da imunidade conferida nos arts. 150, VI, “c” e artigo 195, §7º da Constituição Federal perpassa obrigatoriamente pela definição do que seja “instituição de educação e de assistência social” e “entidade beneficente de assistência social”, a fim de perquirir em qual contexto o legislador constituinte originário limitou o alcance da imunidade tributária, notadamente para a identificação do destinatário/beneficiário da norma. No próximo tópico, analisar-se-á o alcance da expressão “sem fins lucrativos”, para analisar, no próximo capítulo a possibilidade ou não de enquadrar como instituição de assistência social e entidade beneficente de assistência social as entidades particulares de educação, sem finalidade lucrativa.

5.1.1 Conceito de instituição

A palavra “instituição” é empregada na linguagem jurídica com um significado bastante amplo, aludindo a quaisquer organizações sociais de caráter jurídico, com personalidade jurídica ou não. Para a Teoria Institucionalista de Maurice Hauriou,

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uma instituição preexiste no momento em que a pessoa jurídica nasce. A constituição de uma instituição envolve: uma idéia que cria um vínculo social, unindo indivíduos que visam a um mesmo fim; e uma organização, ou seja, um conjunto de meios destinados à consecução do fim comum. A instituição tem uma vida interior representada pela atividade de seus membros, que se reflete numa posição hierárquica estabelecida entre os órgãos diretores e os demais componentes, fazendo, assim, com que apareça uma estrutura orgânica. Sua vida exterior, por outro lado, manifesta-se através da sua atuação no mundo do direito, com o escopo de realizar a idéia comum. 62

Gilberto de Ulhôa Canto esclarece:

As ‘associações ou corporações’, como as empresas em geral, são organizações com o propósito de servir aos interesses materiais de seus criadores, ao passo que as ‘instituições’, se caracterizam pela inexistência desse tipo de interesse por parte do(s) instituidor(es), destinando-se, antes á colimação de finalidades do interesse de terceiros ou ao desempenho, complementar ou substantivo, de funções que na sua essência são próprias do Estado. 63

Assim o conceito de instituição abrange as que o são do ponto de vista técnico- jurídico, no sentido de se ‘instituírem’ (fundações), como as que se “constituem” e aparecem sob outras configurações (associações, sociedades civis sem fins lucrativos). O que as caracteriza é mais a sua vocação a fim público do que o seus aspecto formal.

5.1.2 Conceito de assistência social

A compreensão do que seja assistência social é da mesma forma ampla e abrangente e não é pacífica. Entendem alguns que se limitaria aos fins, ou resultados de seu despenho, sejam obras de caridade ou de beneficência. Outros sustentam um campo de maior amplitude, defendendo que a Previdência Social é uma modalidade de assistência social. A Constituição Federal, por sua vez, não define expressamente o que é assistência social, nem seria o caso. Mas dispositivos conjugados evidenciam o entendimento para fins da aferição das entidades albergadas pela imunidade tributária.

62 HAURIOU, Maurice. Apud RODRIGUES, Sílvio. Curso de Direito Civil. Parte geral. São Paulo: Saraiva, 1974. v. I. p. 62-63. 63 CANTO, Gilberto de Ulhôa. A imunidade tributária das entidades fechadas de previdência privada. São Paulo: Resenha Tributária, 1984.

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Inicialmente devemos atentar para o artigo 6º da Constituição Federal de 1988, que trata dos direitos sociais a serem prestados pelo Estado e pela sociedade por meio das suas entidades beneficentes. Ele estabelece que:

“São direitos sociais a educação, a saúde, o trabalho, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção a maternidade e a infância, a assistência aos desamparados, na forma desta Constituição”. (Grifo nosso). Em consonância com a norma citada, que determina expressamente o atendimento aos direitos sociais dos cidadãos na forma da Constituição Federal de 1988, houve por bem o legislador constituinte estabelecer o alcance da expressão “assistência social” utilizando-se do artigo 203, que enumera suas diversas formas de expressão:

Art.

203

-

A

assistência

social

será

prestada

a

quem

dela

necessitar,

independentemente de contribuição à seguridade social, e tem por objetivos:

I - a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice; II - o amparo às crianças e adolescentes carentes; III - a promoção da integração ao mercado de trabalho; IV - a habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e promoção de sua integração à vida comunitária;

V - a garantia de um salário mínimo de benefício mensal à pessoa portadora de deficiência e ao idoso que comprovem não possuir meios de prover a própria manutenção ou de tê-la provida por sua família, conforme dispuser a lei.

Ricardo Lobo Torres leciona:

Instituições de assistência social são aquelas compreendidas no art. 203 da CF, isto é, as entidades que têm por objetivos a proteção à família, a maternidade, à infância, à adolescência e à velhice, o amparo às crianças e adolescentes carentes, a promoção da integração ao mercado de trabalho, a habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária. 64

A assistência social, na esteira da dicção constitucional, consiste no atendimento aos direitos sociais enumerados no artigo 6º da Carta Magna, que são de responsabilidade do Estado. O mesmo conceito se implementa às instituições de assistência social, que é toda instituição sem finalidade lucrativa que auxilia o Estado na realização de uma obra social para a coletividade. Estas instituições avocam para si tarefas que são próprias do Estado, desenvolvendo um ou mais dos fins públicos referidos pela Constituição Federal. O artigo 205 da Constituição, por sua vez, estabelece:

64 TORRES, 1995, p. 229.

81

Art. 205. A educação, direito de todos e dever do Estado e da família, será promovida e incentivada com a colaboração da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho.

Veja-se, ainda, o preceito e fundamento do art. 277, caput da CF, em que o Constituinte não apenas enumerou, mas colocou como dever do Estado o direito subjetivo do cidadão à educação:

Art. 277 - É dever da família, da sociedade e do Estado assegurar à criança e ao adolescente, com absoluta prioridade, o direito à vida, à saúde, ao adolescente, com absoluta prioridade, o direito à vida, à saúde, à alimentação, à educação, ao lazer, à profissionalização, à cultura, à dignidade, ao respeito, à liberdade e à convivência familiar e comunitária, além de colocá-los a salvo de toda forma de negligência, discriminação, exploração e violência, crueldade e opressão.

Ressai-se pelo dispositivo indicado que o que representa a assistência social, no concernente ao inciso III, do art. 203, uma vez que sem ela, torna-se difícil a integração no mercado de trabalho. Neste diapasão, as instituições que desempenham atividades que visam à promoção da integração ao mercado de trabalho, são instituições de assistência social, já que praticam atividades assistenciais. No plano infraconstitucional, a Lei n. 8.742/93 em seu art. 3°, define entidades de assistência social como sendo aquelas que prestam, sem fins lucrativos, atendimento e assessoramento aos beneficiários abrangidos pela lei citada, bem como as que atuam na defesa e garantia de seus direitos. Considerando, como já estudado neste trabalho, que a educação é um direito social enumerado no art. 6º da CF, ressai-se claro como sol do meio-dia que a assistência social abrange as ações voltadas para a educação, que lhes dá preparo, nos termos da Constituição, para o exercício da cidadania e qualificação profissional, promovendo sua integração no mercado de trabalho, realizando, assim, um dos objetivos contemplados no art. 203 da CF. Isso porque a promoção para integração no mercado de trabalho não é possível sem o desenvolvimento de atividade educacional pelas instituições privadas. Ademais, o art. 193 da CF, ao prescrever que “a ordem social tem como base o primado do trabalho, e como objetivo o bem-estar e a justiça sociais”, também demonstra que a viabilização da instrução dos cidadãos para sua integração no mercado de trabalho é um dos objetivos fundamentais da assistência social. Conclui-se, assim, que a própria constituição federal norteia o entendimento do que seja “assistência social” se conjugarmos preceitos constitucionais levando à conclusão de

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que instituições de assistência social abrangem as instituições de educação sem fins lucrativos.

A expressão “instituição de assistência social” ou “instituição de educação”, pode ser assim definida, nas palavras de Ives Gandra da Silva Martins: “é toda organização de pessoas, criada com a finalidade de, ao lado do Estado, prestar assistência aos necessitados em atendimento aos seus objetivos sociais”. E continua Ives Gandra:

É aberta à comunidade, sendo seus resultados financeiros revertidos totalmente aos fins instituídos, de modo a realizar finalidades públicas. Deve ser entendida, em sentido amplo, como abrangente de qualquer espécie de forma jurídica de que venha a revestir-se a organização. O que importa, quanto às suas finalidades, é que ela atenda ao interesse coletivo, suprindo ou complementando atividades próprias do Estado. 65

Entende na mesma direção Elizabeth Nazar Carrazza:

O legislador constituinte, fazendo uso da palavra ‘instituições’, quis imunizar as entidades formadas com o propósito de servir à coletividade, colaborando com o Estado ao suprir suas deficiências, no setor educacional. Se, apenas para argumentar, as entidades particulares não gozassem de imunidade, pela só circunstância de não serem gratuitas os seus serviços, jamais este sentido da norma constitucional poderia ser alcançado. 66

Malgrado já tenhamos concluído pela assertiva de que as instituições de educação praticam atos de assistência social, cumpre registrar, alguns doutrinadores advertem que da Constituição Federal emergem duas acepções distintas de assistência social 67 . A primeira está disciplinada nos arts. 203 e 204 da Constituição e refere-se à seguridade pública, aberta, ampla e genérica que atinge a massa dos trabalhadores do País, direcionada pelos princípios da universalidade, eqüidade e solidariedade, dentro da qual a assistência social designa os benefícios concedidos aos necessitados carentes independentemente do pagamento de qualquer contribuição ou prêmio de seguro. A segunda acepção da palavra assistência social, utilizada pela Constituição e pelas leis ordinárias pode se desdobrar em seis situações distintas, mas que têm em comum os

65 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Opinião legal - Imunidade tributária das instituições de assistência social à luz da constituição federal. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 38, p. 108-123, nov. 1998f, p. 122. 66 CARRAZZA, Elizabeth Nazar. Apud CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 14. ed. São Paulo: Malheiros, 2000, p. 489 67 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. A imunidade das instituições beneficentes de assistência social. Revista Associação Brasileira de Direito Tributário, Belo Horizonte, ano II, n. 4, p. 105-141, set./dez. 1999, p. 120.

83

princípios que as regem: não têm fins lucrativos, ou seja, jamais distribuem lucros ou patrimônio a particulares, e são atividades essenciais, de interesse público. Sacha Calmon Navarro Coêlho as exemplifica:

  • a) para designar as atividades de instituições particulares do tipo SESI, SENAI,

SENAC, que fazem assistência social a teor do art. 203 da CF/88, em prol de grupos restritos, mas são financiados mediante parcelas das contribuições oficiais para o INSS. Por isso mesmo, a CF/88, no art. 240, endereça o produto das contribuições sobre as folhas de salários às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical;

  • b) para nomear as atividades non profits das instituições fechadas de previdência

privada, que, a par da complementação das aposentadorias e pensões, exercitam fins

assistenciais em favor de seus partícipes, tudo mediante a cobrança de módicas contribuições dos ‘assistidos’, uma vez que são em parte financiadas pelas empresas-patrocinadoras, única forma de torná-las viáveis;

  • c) para acudir no âmbito dos três Poderes do Estado

e

no

nível da União, dos

Estados e Municípios, instituições especialmente criadas, que promovem em prol dos funcionários e de seus familiares, quando não todos ao menos alguns fins previstos no art. 203 da CF/88, mediante o pagamento de módicas contribuições atributárias, por isso que facultativas;

  • d) os Estados e Municípios, ademais disso, podem instituir descontos em folha,

obrigatórios e pois tributários, de seus funcionários, para em prol deles instituir sistemas de previdência e assistência social segundo o que dispõe o art. 149, parágrafo único, da CF /88;

  • e) para nomear instituições filantrópicas, pias e caritativas, em fase de extinção:

Santas Casas, a sopa dos pobres, Sociedade S. Vicente de Paula, que recebem

donativos particulares e verbas orçamentárias.

  • f) para designar entes privados, no âmbito das empresas, ou semi-públicos de

natureza mista, como órgãos de colaboração com o Estado, a saber, caixas de assistência, mediante contribuições de empregados e empregadores, e também entidades privadas auto financiadas, dedicadas à saúde, à educação, à assistência e à filantropia, caso que estamos estudando. 68

Contudo, o Supremo Tribunal Federal (STF), em julgado acerca da imunidade das entidades privadas de previdência complementar, por maioria de votos, acabou por firmar jurisprudência no sentido de que o conceito de assistência social deve ser extraído do artigo 203 da Carta Magna. 69 Mister se faz enfatizar, por derradeiro, que o conceito de instituição de assistência social não está vinculado ao de filantropia. A assistência social existe independentemente da filantropia, que dela é apenas uma espécie, e nesta não se restringe nem esgota sua realidade fenomênica. A ação que atende à sociedade em suas necessidades essenciais, inclusive quanto à educação, é assistência social. Em decorrência, o Legislador Constituinte Originário utilizou

68 COÊLHO, 1999, p. 121-122. 69 RE n. 202.700-6, DJ 01/03/2002.

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a expressão “instituições de assistência social” no afã de abrir o leque de atuação pelas entidades privadas, no âmbito de finalidades estatais. Ensina Ives Gandra da Silva Martins:

Filantropia é forma de assistência social, mas não é a assistência social. Esta existe, independentemente de filantropia, pois a funcionalidade da ação é que lhe dá o desenho jurídico pertinente. Filantropia é à modalidade de assistência social na medida em que, funcionalmente, atenda às mesmas finalidades. Mas não restringe a própria assistência social. 70

Sacha Calmon entende que até mesmo o conceito de filantropia pura tende a ser

superado.

Exemplifiquemos com as Santas Casas: os médicos, enfermeiros e demais técnicos que nelas trabalham são normalmente remunerados, em preços de mercado – como não poderia deixar de ser; cobra-se daqueles pacientes que podem pagar, para atender aos mais carentes; atualmente, como a saúde é universal e dever do Estado, mesmo em relação ao atendimento aos absolutamente indigentes, não filiados à Previdência Social, as Santas Casas recebem recursos proporcionais aos serviços pelo SUS, de acordo com tabela nacionalmente conhecida. Gratuidade inexiste mesmo nas Santas Casas. 71

5.1.3 Conceito de entidade beneficente

O art. 195, § 7° da Constituição Federal não se refere apenas a entidades que prestem assistência social, mas ainda a entidades beneficentes de assistência social. Preciso é, portanto, delimitar o conceito dessas entidades, porque mais que entidade de assistência social, tem ela que ser beneficente. O vocábulo “beneficente” tem por fim deixar patente que a instituição deve assistir carentes e necessitados, provendo uma ou algumas de suas necessidades. Ter atuação que vise à proteção da família ou amparo à velhice, a crianças e a adolescentes carentes. Colaborar com o Estado em outros campos, seja promovendo a integração de pessoas ao mercado de trabalho, seja viabilizando a habilitação e a reabilitação das pessoas portadoras de deficiência, seja proporcionando sua integração à vida comunitária.

70 MARTINS, 1986, p. 123. 71 COÊLHO, 1999, p. 122.

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É instituição de assistência social aquela que dedicar-se a um ou alguns desses misteres. E é beneficente aquela que dedicar parte dessas atividades ao atendimento gratuito de carentes e de desvalidos. Há, portanto, um plus a que deve desincumbir-se a entidade de assistência social para ser considerada “entidade beneficiente”. Nos dizeres de Roque Antonio Carrazza:

é entidade beneficente de assistência social, para os fins do predito art. 195, § 7º, da Constituição Federal, aquela que, sem ‘espírito de ganho’ (isto é,

[

...

]

‘caritativamente’), auxilia o Estado no atingimento de pelo menos um dos objetivos apontados no art. 203 do mesmo Diploma Magno. 72

Contudo, a “entidade beneficente” que presta serviço não está proibida de utilizar mecanismos pertinentes à iniciativa privada para auferir recursos para a consecução de seus fins. Exigindo, porém, a comprovação de efetiva prestação de serviços assistenciais a uma parcela de seus alunos. Destarte a “entidade beneficente” de educação pode, e até deve, angariar recursos de outros alunos para aplicá-los nos seus fins específicos. De toda sorte, as entidade educacionais desprovidas de espírito de lucro, por desempenhar um papel estatal possuem caráter desinteressado, de manifesto altruísmo. Não obstante, embora seja entidade de assistência social não pode simplesmente dedicar-se à filantropia pura, deve sim “concorrer” de modo efetivo com a assistência social prestada pelo Poder Público. Deve dedicar-se à “assistência social” e ser “beneficente”. Frise-se, não obstante, que não é necessário que a gratuidade envolva grandes percentuais. É sabido que para prover a necessidade de uns poucos é necessário contar com os recursos de muitos. Qualquer que seja esse percentual há o caráter beneficente. Aliás, pequeno que seja esse percentual, será sempre um auxílio ao Estado em missões que lhe competem.

Lado outro, é despropositado pretender que os serviços prestados por entidades beneficentes sejam sempre gratuitos. Ora, se serviços prestados por essas instituições fossem todos gratuitos, de nada valeria a imunidade prevista no art. 195, § 7º da CF. Fossem sem conteúdo econômico, não teriam remuneração, portanto, não poderiam ser objeto de tributação, porque não haveria componente financeiro capaz de incidir tributação. Ensina Ives Gandra que:

72 CARRAZZA, Roque Antônio. Entidades beneficentes de assistência social (filantrópicas) – imunidade do art. 195, § 7°, da CF – inconstitucionalidade da Lei 9.732/98 – questões conexas. In: CARRAZZA, Elizabeth Nazar (Coord.). Direito Tributário Constitucional. São Paulo: Max Limonad, 1999, p. 31.

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Conseqüência inexorável é que a imunidade se volte exatamente para os serviços não gratuitos para os serviços cobrados. Só estes têm preço. Só estes podem formar renda cuja distribuição é vedada. É de uma obviedade gritante: só tem sentido haver imunidade para serviços em que há preço. 73

5.1.4 Alcance da expressão “sem fins lucrativos”

A expressão “entidade sem fins lucrativos” abrange diversas espécies de união de pessoas que não visam lucro, tais como: associações, fundações, sindicatos, sociedades cooperativas, entidades filantrópicas e beneficentes de assistência social e as instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural e científico. De acordo com o art. 12 da lei n. 9.532/97, com alteração dada pelo art. 10 da lei n. 9.718/98, c/c o art. 170, § 2º do Decreto 3.000/99 – R egulamento do Imposto de Renda – RIR/99 e Art. 3º do Decreto 2.536/98, considera-se entidade sem fins lucrativos a instituição de educação ou de assistência social que não apresente superávit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício, destina referido resultado integralmente à manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais. A interpretação da expressão “sem fins lucrativos” não é literal. A finalidade lucrativa não depende da existência ou inexistência de lucro. A entidade tem que ter lucro, pois não sobrevive amargando sempre prejuízo. A expressão significa que o resultado de suas atividades deve ser destinado, exclusivamente, ao fomento de suas finalidades sociais e não ao benefício aos seus fundadores, sócios ou diretores. Suas atividades têm como fim o interesse geral e público, consoante as finalidades determinadas pela Constituição Federal. Neste diapasão, quando se fala em entidade sem finalidade de lucro, impende-se entender que o seu criador, instituidor, mantenedor, associado, filiado ou dirigente não pode ter fim de lucro para si, porém não há impedimento que a entidade obtenha resultados financeiros positivos, conquanto este será superávit, não sendo lucro, que é conceito empresarial. Se não houver distribuição de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título, mesmo no caso de dissolução da pessoa jurídica, a atividade será desinteressada. Verdade que não pode ser desprezada é que a entidade sem fim lucrativo é criada com base em propósitos altruístas incompatíveis com a figura do lucro, que está na maioria

73 Cf. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Imunidades tributárias: limitações constitucionais ao poder de tributar. São Paulo: Dialética, 1999a, p. 63-64.

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das vezes ligado à concepção de empresa. Tal entidade não é criada para ter lucro, mas sim para atingir os fins colimados a que se propôs, que, em regra, são o de servir à coletividade. Entretanto, se pela prestação de serviços educacionais, a entidade aufere mais do que o necessário para sua mantença, o denominado “superávit’ deve ser integramente utilizado nas suas finalidades sociais, entendendo-se que reverterá à sociedade envolvida, pelo atendimento de suas demandas. Questão que merece ser analisada é a exigência de gratuidade na prestação de serviços educacionais para que se possa gozar da regra imunizatória. Não é habitual, nem está impregnado em nossa cultura, a prática de doações para o fomento de iniciativas privadas visando a promoção de questões sociais, inclusive na área educacional. Não existe, por outro lado, destinação de verba pública bastante e suficiente para manutenção destes entes privados. Portanto, é imprescindível o recebimento de recursos por meio de mensalidades pagas pelos alunos, para se auto financiar. Nesta esteira, o fato da instituição de educação cobrar dos alunos não restringe seu direito à imunidade, visto que com o faturamento das mensalidades é que será possível o pagamento dos professores, funcionários, aquisição de biblioteca, bens móveis e imóveis, enfim, de instrumentos necessários para a prestação de serviços educacionais. Desde que reaplique as sobras no munus institucional, é admissível a cobrança pelos serviços que presta, sendo desnecessária a gratuidade. 74 Neste sentido ensina Carrazza:

[

...

]

mesmo as instituições de educação privadas, que cobram mensalidades de seus

alunos, são abrangidas pela imunidade. Basta que, sem fins lucrativos, se associem ao Estado na consecução dos objetivos contemplados no art. 205 da Lei Maior e, é claro, cumpram os requisitos do art. 14 do Código Tributário Nacional (ausência de intuito lucrativo, aplicação integral de seus rendimentos no País e escrituração

correta de suas receitas). 75

Osiris Lopes Filho entende que:

A exigência constitucional é a de que tais instituições não tenham ‘fins lucrativos’. A proibição de que elas obtenham remuneração pelas suas atividades é irreal e inconstitucional. A finalidade delas é que não pode ser a de obter lucros. Mas é

74 O RE 58.961 publicado no RTJ 38/183-184 afastou a gratuidade como elemento caracterizador da instituição imune. 75 CARRAZZA, 2000, p. 488.

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elementar que, para prestar serviços gratuitos aos necessitados, elas têm de ter recursos para cobrir o custeio dessa gratuidade. 76

Elizabeth Nazar Carrazza professa que:

A palavra ‘instituição’ foi usada em seu sentido corrente de entidade que atua secundando a atividade do Estado, na busca, sem finalidade lucrativa, do atendimento do interesse público primário. Logo, desde que a entidade atue no campo da educação, sem finalidade de lucro, o descantado requisito da gratuidade na prestação do serviço é dispensável. 77

Para Yoshiaki Ichihara 78 , existe uma diferença entre estabelecimento de ensino e instituições de educação. Tal diferença não estaria no conteúdo programático de ensino nem na natureza jurídica de sua constituição, mas na destinação do resultado, isto é, os estabelecimentos de ensino possuem fins lucrativos enquanto as instituições de educação não. A esse respeito, adverte Sacha Calmon Navarro Coêlho que:

Se fossem só as entidades que servem gratuitamente sopa aos pobres, a Sociedade S. Vicente de Paula que sobrevive exclusivamente de donativos particulares?As pessoas assistenciais imunes, bem pobre seria o dispositivo constitucional. Estas

nunca ninguém pensou em tributar

Mas dentro de conceito absolutamente restrito,

... as Santas Casas de Misericórdia seriam obrigadas a pagar imposto de renda e a pagar a parte patronal das contribuições sociais, pois estão enquadradas hoje no conceito de assistência social autofinanciável em razão dos pagamentos feitos pelos SUS aos atendimentos que fazem aos carentes, como se fossem hospitais lucrativos, privados e conveniados com o sistema público de saúde. Ou seja, as Santas Casas nenhum serviço prestam gratuitamente. 79

Lado outro, estará afastada a imunidade se houver remuneração exorbitante aos seus dirigentes, fora dos padrões de mercado, o que ficará caracterizada distribuição de patrimônio, renda ou lucro de forma simulada. Resumindo, o que é vedado é o ato de quem cria a entidade visar lucro, beneficiando-se pessoalmente das rendas ou patrimônio da instituição.

Tratando da reversão do patrimônio às pessoas que criaram as instituições sem fins lucrativos, Mizabel Derzi ensina:

  • 76 LOPES FILHO, Osíris. Volúpia inconstitucional. Folha de S. Paulo, Seção Dinheiro, São Paulo, p. 27, 7 dez.

1997.

  • 77 CARRAZZA. Elizabeth Nazar. Apud ICHIAHARA, Yoschiak. Imunidades tributárias na Constituição Federal de 1988. São Paulo: Atlas, 2000, p. 260.

  • 78 ICHIAHARA, 2000, p. 260-261.

  • 79 COÊLHO, 1999, p. 122.

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Muitas dessas sociedades civis, sem fins lucrativos podem cumular patrimônio ao longo de certo período. Ora, não tem sentido reconhecer a imunidade, se encerradas as suas atividades, ou no curso delas, o grupo restrito de seus associados se beneficiar com a incorporação do resultado ou desses bens ao seu patrimônio pessoal, formado à custa de uma renúncia à receita, que onera a coletividade. 80

Contudo, quanto maior a capacidade econômica da entidade imune, melhor para o Estado, uma vez que ela atenderá de maneira mais eficaz os fins institucionais, de forma a colaborar com o próprio Estado. As instituições de educação beneficentes de assistência social, muito embora tenham capacidade econômica, ou seja, recursos suficientes para manutenção de suas atividades, não dispõem de capacidade contributiva, assim considerada a possibilidade de Estado sem o comprometimento do necessário à sua subsistência. Ressalte-se que, conforme o princípio da primazia do direito, a denominação da entidade é questão secundária. Se existe previsão estatutária de possibilidade de distribuição de lucros ou se isto é feito disfarçadamente, caracteriza-se como entidade de cunho lucrativo e não entidade assistencial contemplada pela regra imunizante. Assim sendo, a interpretação da expressão “sem fins lucrativos”, prevista nos art. 150, VI, “c” e 195, §7º da Constituição Federa, deve ter como foco central a finalidade, o objeto social dessas entidades. E o ponto central iluminado é a finalidade educacional e assistencial. Não pode haver interpretação literal de tais dispositivos que, em tese, limitam a concessão da imunidade tributária apenas ao patrimônio, à renda e aos serviços resultantes do desenvolvimento das finalidades das entidades sem fins lucrativos. Se a exigência de gratuidade total fosse a compreensão da norma constitucional, as finalidades assistenciais que motivam a existência de tais entidades não seriam atendidas. Ora, não seria possível manter uma estrutura jurídica que produz projetos, serviços, atendimentos, que emprega, compra, enfim, e como qualquer pessoa, tem direitos e obrigações, sem que houvesse obtenção de receita. Nesse cenário, a imunidade tributária concedida às instituições assistenciais e ou de educação, sem fins lucrativos, deve alcançar, também, o patrimônio, a renda, e os serviços resultantes de suas atividades econômicas, uma vez que, obrigatoriamente, todo lucro ou superávit apurado com tais atividades deve reverter aos seus fins assistenciais ou sociais.

80 DERZI, Misabel Abreu Machado. A imunidade das instituições de educação e de assistência social. In:

ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Imposto de Renda – alterações fundamentais. São Paulo: Dialética, v. 2, p. 172-179, 1998a, p. 175-176.

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Para realizar essas atividades, a entidade sem fins lucrativos terá receitas e despesas como qualquer empreendimento, haja vista que obtém receita por meio de mensalidade dos alunos, doações e tem custos, despesas com a aquisição de bens e serviços de terceiros.

Deve, portanto, aplicar recursos no mercado financeiro como forma de evitar a desvalorização da moeda; pode receber aluguéis de bens do seu ativo imobilizado e pode até mesmo realizar outras atividades que não aquelas do seu objeto social no afã de obter os recursos necessários para realizar as tarefas de utilidade pública a que se propõe. Da mesma forma os ganhos de capital ou lucros obtidos em aplicação financeira, se forem destinados à atividade educacional, terão cumprido a exigência legal. Como observa José Eduardo Soares de Mello, referindo-se às entidades:

Realmente, por vezes, é conveniente utilizar suas receitas de forma diferenciada, momentaneamente mais interessante para a preservação de seus patrimônios, como é o caso de aplicações no sistema financeiro, aquisição de imóveis, etc. Essa salutar providência objetiva proteger as entidades da desvalorização da moeda, de forma a permitir, no futuro, um atendimento direto às finalidades assistenciais. 81

Deve-se verificar, contudo, que se a atividade desenvolvida pela entidade imune não for de assistência social que beneficie a sociedade e fizer concorrência desleal no mercado, deve o resultado desta atividade ser tributado. É clássico o exemplo dado por Ives Gandra da Silva Martins sobre o desenvolvimento de atividades outras, no mercado concorrencial, que se incluídas na imunidade, viriam certamente a romper o equilíbrio no mercado:

A mesma entidade (imune), todavia, para obter recursos para suas finalidades decide montar uma fábrica de sapatos, porque o mercado da região está sendo explorado por outras fábricas de fins lucrativos, com sucesso. Nesta hipótese, a nova atividade, embora indiretamente referenciada não é imune, porque poderia ensejar a dominação de mercados ou eliminação de concorrência sobre gerar lucros não tributáveis exagerados se comparados com os do seu concorrente. 82

Destarte, apenas se as atividades praticadas não tiverem por finalidade a promoção da educação e puderem gerar concorrência desleal ou as finalidades das entidades imunes não forem beneficiadas por tais resultados, é que a tributação se justifica. Pela mesma

81 MELO, José Eduardo Soares de. A imunidade das entidades beneficentes às contribuições sociais. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 18, p. 40-47, mar. 1997, p. 42. 82 MARTINS, Ives Gandra da Silva; BASTOS, Celso Ribeiro. Comentários à Constituição do Brasil. São Paulo: Saraiva, 1990. v. 6, t. 1, p. 204-206.

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linha de raciocínio, a renda dos aluguéis de imóveis de que essas entidades sejam proprietárias são imunes, uma vez revertida em prol de suas atividades educacionais. A preponderância da atividade educacional é essencial nesta análise. Porém, as receitas decorrentes de meios pertinentes a gestão que a entidade faz de seu patrimônio e de suas receitas, deve ser abrangido pela imunidade se representar um caráter verdadeiramente subsidiário em relação às suas atividades essenciais, e se buscar com esta prática evitar a perda patrimonial, a corrosão inflacionária e a garantia de continuidade de suas finalidades institucionais. Estaria fora da regra imunizante, lado outro, se os meios de gestão do patrimônio e das rendas não mostrarem proporcionalidade nem pertinência com o escopo de manutenção da atividade educacional. Caso evidencie exploração da atividade econômica de cunho empresarial, ainda que os recursos sejam aplicados na própria instituição, restará configurado o abuso de forma, devendo incidir as normas de tributação, posto que a natureza empresarial terá se sobreposto àquela que determinou a desoneração constitucional. Assim haverá incidência da regra de tributação na situação de ganhos de capital em investimentos de risco, quando a entidade passa a exercer atividade especulativa desvirtuando-se de suas atividades principais e estatutariamente previstas. Entretanto, aplicações proporcionais e compatíveis com o fluxo de caixa, no afã de não desvalorizar a moeda continua sob o manto da regra imunizante. Por critérios de proporcionalidade e razoabilidade, não se pode retirar da norma imunizante a receita com aluguel 83 ou utilização do pátio como estacionamento pago. Não se trata de uma atividade em si, mas de uma oportunidade de angariar recursos para ser aplicado na própria entidade. 84 Sacha Calmon Navarro Coêlho ensina:

A imunidade das instituições de educação e assistência social as protege da incidência do IR, dos impostos sobre o patrimônio e dos impostos sobre serviços, não de outros, quer sejam as instituições contribuintes de jure ou de facto. Destes outros só se livrarão mediante isenção expressa, uma questão diversa. Aqui cuida-se de imunidade, cujo assento é constitucional. A imunidade em tela visa a preservar o

83 Ives Gandra da Silva Martins explica: “Uma entidade tem um imóvel e o aluga. Tal locação não constitui atividade econômica desrelacionada de seu objetivo, nem fere o mercado ou representa uma concorrência desleal. Tal locação do imóvel não exige, pois, incidência do IPTU, ou goza a entidade de imunidade para não pagar imposto de renda” MARTINS; BASTOS, 1990. v. 6, t. 1, p. 204-206. 84 Confira-se a jurisprudência: IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. Art. 150, VI, c, da Constituição. Instituição de assistência social. Exigência de imposto sobre serviço calculado sobre o preço cobrado em estacionamento de veículo no pátio interno da entidade, destinada ao custeio das atividades desta, está abrangida pela imunidade prevista no dispositivo sob destaque. Precedente da corte RE 116.188-4. E ainda o STJ no AgRg em Ag.

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patrimônio, os serviços e as rendas das instituições de educação e assistenciais porque seus fins são elevados, nobres, e, de uma certa maneira, emparelham com as finalidades e deveres do próprio Estado: proteção e assistência social, promoção da cultura e incremento da educação lato sensu.

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Malgrado o acima exposto, a interpretação pelas autoridades da Administração Tributária, da expressão “sem fins lucrativos”, tem sido de tal modo restritiva que muitos educadores desistem da imunidade tributária. Entendem os Agentes dos entes tributantes que tal expressão significa não obter lucros, viver na pobreza, praticando apenas a filantropia. Dizem, ainda, que a imunidade discrimina, e por isto deve ser restritivamente interpretada. Ora, a imunidade objeto deste nosso estudo, tem o escopo de evitar a cobrança de tributo sobre a receita, os lucros e a folha de salários. Portanto, tanto receita como lucro são condições necessárias da regra imunizante, sem os quais a previsão constitucional se tornaria letra morta.

Hugo de Brito Machado tem uma posição ainda menos acanhada. Segundo ele, o constituinte restringiu exageradamente, no que tange às instituições de educação e assistência social, o alcance da regra imunizante ao estabelecer a exigência de serem entidades sem fins lucrativos. São suas palavras:

As instituições de educação deveriam ser imunes incondicionalmente. A importância social da atividade de educação o exige. Da mesma forma que são imunes os livros, jornais e periódicos, sem qualquer perquirição a respeito de saber se quem os produz tem ou não finalidade lucrativa, e sabido, como é que as editoras não são casas de filantropia, também a atividade de educação devia ser imune. Se assim fosse, certamente não estaríamos presenciando a crise da escola, cujos administradores já não se podem ocupar das questões educacionais, pois são mais prementes as questões policiais, as ameaças de prisão e até as prisões consumadas, em face das intermináveis querelas com os pais de aluno em trono do valor das mensalidades escolares. Sendo a atividade educacional, como inegavelmente é, socialmente tão importante, sua prática dever ser estimulada, até porque isto certamente atrairia um maior número de pessoas para o desempenho, aliviando a pressão decorrente da grande demanda e da insufuciente oferta de vagas nas escolas. 86

Na esteira do entendimento de Hugo de Brito Machado, podemos ir além. Estamos presenciando crise no ensino enquanto os diretores tentam se defender em processo criminal sob argumento de apropriação indébita de contribuição previdenciária supostamente descontada e não repassada aos cofres públicos, malgrado em situações financeiras difíceis, o

85 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988: sistema tributário. Rio de Janeiro:

Forense, 1990, p. 350. 86 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 2000, p. 197.

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desconto seja meramente contábil. Vemos ainda processo criminal pelo inadimplemento de obrigação tributária, quando o dirigente foi compelido a deixar de pagar o tributo por absoluta falta de condição econômica da instituição. Tira-os do foco educacional para preocupar-se com problemas jurídico-penais e tributários que assolam as instituições educacionais e seus diretores.

5.1.5 Entidades de educação que podem ser albergadas pela imunidade

Traçadas as considerações concernentes às expressões “instituições de assistência social” e “entidade beneficente de assistência social” e tendo havido a conclusão de que as instituições de educação são entidades beneficentes de assistência social, faz-se de todo imprescindível o enquadramento nestas explanações das entidades que podem ser cobertas pelo manto imunizante. O substantivo educação, que deriva do latim educatio, educationis, indica a ação de criar, de alimentar, de gerar um arcabouço cultural. Assim, no contexto de um estado democrático de direito, o direito à educação como norma jurídica gira em torno de direitos fundamentais. O direito de todos à educação é na verdade o direito social à educação, que concede aos cidadãos o gozo da educação como serviço público. Como já tivemos oportunidade de demonstrar, a educação é reconhecida, pelo artigo 205 da CF, como direito público subjetivo do cidadão, além de ser um pilar para a construção da sociedade idealizada pelo artigo 3.º de nossa Carta Magna. Além de a educação estar especificamente inserida no contexto constitucional, como dissertamos no tópico “regime jurídico-constitucional da educação”, diferentemente do que ocorre com todas as outras entidades que podem ser incluídas no conceito de assistência social, não se pode afastar a consideração de que a educação não apenas se inclui no rol assistencial, mas deve ser enquadrada como um dos alicerces da assistência social, dado o elemento axiomático da prestação. Nesta esteira, para fins do preceito imunizante, a educação deve ser considerada em seu sentido lato, de forma ampla e irrestrita. Não se pode pretender que a educação a que se referem os dispositivos constitucionais que dispõem a respeito da imunidade tributária das entidades de educação seja considerada somente aquela destinada ao ensino básico e fundamental. Deve, sim, ser considerada toda e qualquer forma de educação e em qualquer grau.

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A finalidade da imunidade tributária é promover o desenvolvimento educacional em todos os seus níveis e formas. Assim, não somente as entidades que promovam a educação básica estarão beneficiadas com a imunidade tributária. Também as instituições de ensino superior, e outras similares, que atuem na promoção da educação, conseqüentemente possibilitando o exercício da cidadania em sua concepção plena, poderão fruir da imunidade tributária, observados os requisitos para tanto. Argumento auxiliar a este nos traz a própria Constituição Federal de 1988, que em seu artigo 203, inciso I, ao tratar da assistência social, estabelece que esta têm por objetivos a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice. Aliomar Baleeiro ensina que:

Instituição de educação não significa apenas a de caráter estritamente didático, mas toda aquela que aproveita a cultura em geral, como o laboratório, centro de pesquisas, o museu, o atelier de pintura ou escultura, o ginásio de desportos, as academias de letras, artes e ciências. O importante é que seja realmente ‘instituição’ acima e fora do espírito de lucro, e não simples ‘empresa’ econômica, sob o rótulo educacional ou de assistência social. 87

Entende-se como instituição educacional toda aquela que, sem finalidade de lucro, promova a educação, a pesquisa, o ensino em qualquer grau e em qualquer área do conhecimento humano, com vistas a promover os fins elencados no artigo 205 da CF. Instituição educacional é então, aquela instituição sem fins lucrativos que presta serviços de interesse à coletividade, complementando ou suprindo atividades próprias do Estado, independentemente de cobrarem ou não pelos serviços prestados.

5.2 Requisitos para o gozo da imunidade educacional

5.2.1 Considerações iniciais

A educação é uma das incumbências prioritárias e primordiais do Estado. Assim, quando um ente privado realiza função básica do estado não pode ser tributado, porquanto estará dispondo de seus bens, de sua organização e serviços para suprir a ineficiência do Estado.

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Não se trata, assim, de uma benesse, um privilégio, mas um ônus que assume aquela instituição que se obriga a cumprir os requisitos constitucionalmente estabelecidos para o exercício daquelas determinadas atividades. O titular da imunidade, o destinatário deste benefício, é o povo. Não é nem a instituição educacional nem o Estado. É o povo, difusamente representado, que estabelece no ordenamento jurídico as diretrizes a serem seguidas por aqueles que, por desempenhar atividade social, são desonerados dos tributos. Estas diretrizes são denominadas de requisitos, que é derivado do latim requisitum (reclamado, exigido). Designa, na concepção etimológica explicada por De Plácido e Silva, “condição que se requer ou se exige a fim de que a coisa se mostre perfeita ou para que se obtenha o fim desejado” 88 . Nesta esteira, para que as atividades desenvolvidas pelas entidades educacionais, que prestam serviços como coadjuvante do Estado no papel social que deve desenvolver, sejam imunes a impostos e contribuições sociais, devem cumprir os requisitos previstos em lei. Assim, a imunidade das entidades de educação é de natureza condicionada, somente alcançando as instituições de educação que cumpram os requisitos descritos na lei, que, se não observadas, a autoridade competente poderá suspender a aplicação da imunidade, como dispõe o § 1° do art. 14, CTN. Gravita, contudo, a discussão em torno da cláusula “atendidos os requisitos da lei” constante do art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal. O problema é examinar a validade jurídico-constitucional da lei que veiculará os elementos condicionantes ao gozo da imunidade.

Vejamos adiante os requisitos exigidos pela lei complementar (Código Tributário Nacional) e por leis ordinárias, para concluirmos quais são os requisitos exigidos para a desoneração tributária das instituições de educação sem fim lucrativo, seja para a imunidade quanto aos impostos, seja para a imunidade quanto às contribuições sociais.

88 SILVA, De Plácido e. Vocabulário jurídico. 13. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 707.

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5.2.2 Escorço histórico constitucional e legal dos requisitos-condições para o gozo da imunidade educacional

Desde a Constituição Brasileira de 1946 (art. 31, v “b”), as instituições que desempenhavam atividade educacional, com ou sem a finalidade lucrativa, gozavam de imunidade dos impostos sobre os seus bens e serviços prestados, sendo esta condicionada à aplicação das suas rendas integralmente no país. Bastava, assim, o cumprimento de dois requisitos: ser uma instituição de ensino e aplicar suas rendas integralmente no país, para ser considerada uma entidade imune a impostos sobre os seus serviços prestados e os bens adquiridos. Com o advento do Código Tributário Nacional de 1966, este cenário jurídico foi alterado. A imunidade passou a alcançar o patrimônio (e não mais os bens), os serviços e a renda. Entretanto, restringiu o benefício fiscal-constitucional, estabelecendo no art. 9º, IV, “c” combinado com o art. 14, da Lei n. 5.172, de 25.10.1966, o seguinte:

Art. 9º. É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[ ] ... IV - cobrar impostos sobre:

[ ] ...

c) o patrimônio, a renda ou serviços de partidos políticos e de instituições de educação ou de assistência social, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo;

[ ] ...

§1º O disposto no inciso IV não exclui a atribuição, por lei, às entidades nele referidas, da condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros.

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do art. 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu resultado;

II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

§1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no §1º do art. 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.

§2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do art. 9º são exclusivamente os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que tratas este artigo, previsto nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.

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Resta evidente que o legislador infraconstitucional impôs uma série de novos requisitos para o gozo do benefício fiscal, bem como estabeleceu as hipóteses em que o referido benefício poderia ser suspenso, ampliando ainda mais os requisitos a serem obedecidos, e consequentemente, restringindo consideravelmente as pessoas jurídicas beneficiadas pela imunidade tributária. O legislador constituinte, originário de 1967, nos termos do art. 20, inciso III, alínea “c”, como forma de incentivar a criação de instituições de ensino particulares, deixou intacta a concessão da imunidade tributária dos impostos, agora sobre o patrimônio, a renda e os serviços prestados por essas entidades. Determinou, ainda, que as instituições de ensino, para fazerem jus ao benefício fiscal-constitucional deveriam obedecer a uma série de requisitos previstos em lei, reproduzindo ipsis literis o prescrito no art. 9º, inciso IV, alínea “c” do referido Digesto Tributário, e consequentemente, recepcionando-o. A lei a que se referia a alínea “c” do inciso III do art. 20, da CF/67 só poderia ser a Lei n. 5.172/66, e os requisitos a serem observados seriam aqueles elencados no art. 14 do CTN, requisitos esses necessários e indispensáveis para o gozo da imunidade dos impostos sobre a sua renda (IRPJ), sobre os seus serviços (ISS) e sobre o seu patrimônio (ITBI, IPVA, IPTU, ITR). Elevando a imunidade tributária ao status de garantia fundamental dos contribuintes, a Constituição Federal de 1988 no art. 150, VI, “c”, manteve e ao mesmo tempo restringiu o benefício da imunidade dos impostos incidentes sobre o patrimônio das instituições de ensino, agora, exclusivamente aquelas que exercem suas atividades sem finalidade lucrativa. No art. 195, § 7º determinou que “são isentas de contribuições para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei”.

Não restam dúvidas, como afirmamos alhures, de que a imunidade é uma limitação ao poder de tributar imposta pelo Constituinte, sendo uma garantia do contribuinte. Da mesma forma que a CF/67 prescreveu, o legislador constitucional determinou que, para o gozo da imunidade tributária dos impostos, imprescindível é a observância de determinados requisitos legais. Vejamos, doravante, qual ou quais são estes requisitos.

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5.2.3 Requisitos previstos no Código Tributário Nacional

Os

requisitos

previstos

em

lei complementar a serem obedecidos pelos

estabelecimentos particulares de ensino, sem fins lucrativos, com vistas à obtenção da imunidade, estão no artigo 14 do Código Tributário Nacional, a saber:

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do art. 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu resultado;

II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do art. 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.

§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do art. 9º são exclusivamente os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previsto nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.

5.2.4 Requisitos exigidos por leis ordinárias

5.2.4.1 Lei n. 9.232/97 – requisitos exigidos para a imunidade do art. 150, § 4º da CF

A Lei n. 9.532 estabeleceu diversos requisitos para que a instituição de educação ou assistência social goze da imunidade. Assim, são eles:

  • a) Prestar serviços para os quais houver sido instituída, sem fins lucrativos (art. 12, caput); 89

  • b) Colocá-los à disposição da população em geral 90 (art. 12, caput), admitida apenas a isenção do imposto de renda e contribuição social sobre o lucro

89 O art. 150, VI, c, da CF/88 determina expressamente que a imunidade atinge as “instituições de educação sem fins lucrativos”. Portanto, a determinação legal é mera repetição do dispositivo constitucional, sendo que à expressão “sem fins lucrativos” dedicamos especial atenção neste trabalho e está sendo examinada em item apartado. 90 A generalidade do atendimento, impede a restrição de atendimento a grupos, empresas ou classes.

99

líquido para as instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural e científico, as associações civis que prestem os serviços para os quais houverem sido instituídas e coloque à disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos (art. 15, caput); 91

  • c) Não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados (art. 12, parágrafo 2º, a); 92

  • d) Aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais (art. 12, parágrafo 2º, b); 93

  • e) Manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidão (art. 12, parágrafo 2º, d); 94

  • f) Conservar, em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contados da data de emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial (art. 12, parágrafo 2º, d); 95

  • 91 A exigência da prestação de serviços para os quais houverem sido instituídas reproduz o § 2º do art. 14 do CTN e, portanto, não houve inovação à ordem jurídica.

  • 92 Esta vedação decorre da proibição de distribuir qualquer parcela do patrimônio ou renda, a título de lucro ou participação no seu resultado, prevista no art. 14, I do CTN. Busca impedir a distribuição disfarçada de lucros. Conceitua-se como dirigente a pessoa física que exerça função ou cargo de direção da pessoa jurídica, com competência para adquirir direitos e assumir obrigações em nome desta, interna ou externamente, ainda que em conjunto com outra pessoa, nos atos em que a instituição seja parte. Não são considerados dirigentes as pessoas físicas que exerçam função ou cargo de gerência ou de chefia interna na pessoa jurídica. A estas pessoas podem ser atribuídas remunerações, tanto em relação à função ou cargo de gerência, quanto a outros serviços prestados à instituição, sem contudo, violar as normas estabelecidas. O Parecer Normativo CST 71/73, item 6, esclarece que a instituição é imune ainda que remunere os serviços necessários à sua manutenção, sobrevivência e funcionamento, como os realizados por administradores, professores e funcionários. Esses pagamentos não desfiguram ou prejudicam o gozo da imunidade, visto não serem vedados por lei, mas é de se exigir, rigorosamente, que a remuneração seja paga tão-somente como contraprestação pela realização de serviços ou execução de trabalhos, sem dar margem a se traduzir tal pagamento em distribuição de parcela do patrimônio ou das rendas da instituição. Cumpre destacar, a este respeito, parecer do Ministério da Previdência Social - Parecer/CJ 639/96, de 02/09/96, DOU de 01/10/96: “Objetivando harmonizar os bens jurídicos enfocados, concluiu pela possibilidade de pagamento de remuneração a outras atividades exercidas pelo dirigente que não sejam as inerentes ao cargo diretivo integrante da estrutura estatutário, sem que configure hipótese ensejadora de cancelamento ou não da isenção prevista no § 7º do art. 195 da constituição federal e regulamentada no inciso IV do Art. 55 da lei de custeio vigente de número 8.212/91”. Resta claro, portanto, que a vedação não se estende ao pagamento de salários a cargos técnicos, desde que a preço de mercado e sem benefícios indiretos.

  • 93 Esta regra nos acompanha desde a Constituição de 1946, estando presente atualmente no art. 14, II do CTN.

  • 94 O disposto no art. 14, III do CTN determina esta mesma condição. Escrituração completa impõe a obrigatoriedade de manutenção dos livros Diário e Razão devidamente escriturados, com base em documentação hábil e idônea, observada a cronologia dos registros. Esta escrituração poderá ser efetuada manualmente ou por meio: mecânico ou eletrônico. No caso de utilização de meio eletrônico, a instituição deverá manter a documentação técnica completa e atualizada do sistema.

  • 95 Este requisito decorre da exigência anteriormente analisada, que obriga a escrituração completa de receitas e despesas, coincidente com as normas gerais sobre obrigações acessórias aplicadas aos sujeitos passivo da obrigação tributária.

100

  • g) Apresentar, anualmente, declaração de rendimentos em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal (art. 12, parágrafo 2º, e); 96

  • h) Recolher tributos retidos sobre os rendimentos por ela pagos ou creditados e a contribuição para a seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigações acessórias daí decorrentes (art. 12, parágrafo 2º, f); 97

  • i) Assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo de imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de suas atividades, ou órgão público (art. 12, parágrafo 2º, g); 98

  • j) Não prestar superávit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine referido resultado integralmente à manutenção e ao desenvolvimento dos seus objetivos. (art. 12, parágrafo 3º, com nova redação dada pela lei n. 9.718/98);

  • k) Não declarar falsamente, omitir ou simular o recebimento de doações em bens ou em dinheiro, nem de qualquer forma cooperar para que terceiro sonegue tributos ou pratique ilícitos fiscais (art. 13); 99

  • l) Não pagar, em favor de seus associados ou dirigentes, ou, ainda, em favor de sócios, acionistas ou dirigentes de pessoa jurídica a ela associada por qualquer forma, despesas consideradas indedutíveis na determinação da base de cálculo do imposto sobre a renda ou da contribuição social sobre o lucro líquido (art. 13, parágrafo único).

Com fulcro na lei ordinária prevê, também, o Decreto n. 3.000, de 26 de março de 1999, (Diário Oficial da União em 29.03.1999), que regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza:

Art. 170. Não estão sujeitas ao imposto as instituições

de educação

e

as

de

assistência social, sem fins lucrativos (CF, art. 150, inciso VI, alínea “c”).

§ 1º Para os efeitos deste artigo, considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos (Lei n. 9.532, de 1997, art. 12).

  • 96 Dada a generalidade dos destinatários de norma de igual calibre, atingindo ate mesmo as pessoas físicas isentas, a referida exigência não constitui regra especial que possa prejudicar direitos fundamentais.

  • 97 Suspenso por medida liminar na ADI 1.802-3.Ac. Do Pleno de 27/08/98, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJ

9.9.98.

  • 98 Esta exigência consta no Código Civil como previsão para as fundações.

  • 99 A sanção para o descumprimento deste requisito está devidamente tipificada na norma penal, não contendo, portanto, nenhuma novidade substancial, já que a norma penal incriminadora prevê pena restritiva de liberdade a uma conduta desta natureza.

101

§ 2º Considera-se entidade sem fins lucrativos a que não apresente superavit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine o resultado, integralmente, à manutenção e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais (Lei n. 9.532, de 1997, art. 12, § 2º, e Lei n º 9.718, de 1998, art. 10).

§ 3º Para o gozo da imunidade, as instituições a que se refere este artigo estão obrigadas a atender aos seguintes requisitos (Lei n. 9.532, de 1997, art. 12, § 2º):

I - não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados;

II - aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais;

III - manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidão;

IV - conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial;

V - apresentar, anualmente, Declaração de Rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal;

VI - recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados e a contribuição para a seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigações acessórias daí decorrentes;

VII - assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão público;

VIII - outros requisitos, estabelecidos em lei específica, relacionados com o funcionamento das entidades a que se refere este artigo.

Art. 171. A imunidade de que trata esta Seção é restrita aos resultados relacionados com as finalidades essenciais das entidades nela mencionadas (CF, art. 150, § 4º).

§ 1º Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável pelas instituições de educação ou de assistência social referidas no artigo anterior (Lei n. 9.532, de 1997, art. 12, § 1º).

§ 2º O disposto no artigos 169 e 170 é extensivo às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados à suas finalidades essenciais ou às dela decorrentes, não se aplicando ao patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário (CF, art. 150, §§ 2º e 3º).

Nesse passo, vale destacar que encontra-se aguardando julgamento de mérito, pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal, a Ação Direta da Inconstitucionalidade (ADI) 1802- 3/DF, ajuizada pela Confederação Nacional de Saúde – Hospitais Estabelecimentos e Serviços (CNS) cujo objeto é a declaração de inconstitucionalidade, dentre outros dispositivos, do art. 12 in totum da Lei n. 9.532/97. Nesta ação foi deferida liminar para suspender os efeitos do § 1º do art. 12 da Lei n. 9.532/97, in verbis:

Art. 12 - Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alínea ‘c’, da Constituição, considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os

102

serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos.

§ 1º Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável.

Cabe ressaltar que, de acordo com este dispositivo de lei, ora suspenso por decisão em pedido liminar na ADI 1802-3/DF, a imunidade das entidades assistenciais educacionais não mais abrangeria os ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras. Com esse propósito, a Fazenda Nacional sustenta ser esta receita proveniente de atividade alheia aos objetivos sociais das entidades sob comento, regulamentando a cobrança do Imposto de Renda nos termos do § 1º do artigo 171 do RIR/99 e do artigo 8º da IN 96/97 e, portanto, tem a pretensão de cobrar o imposto de renda sobre essas receitas financeiras.

5.2.4.2 Lei n. 9.870 (Instituição de Ensino Superior)

Tratando especificamente das instituições de ensino superior, sem fins lucrativos, a Lei n. 9.870/99, em seu art. 9º, alterou a Lei n. 9.131/95, que passou a vigorar acrescida dos seguintes artigos:

Art. 7º-B. As entidades mantenedoras de instituições de ensino superior, sem finalidade lucrativa, deverão:

I - elaborar e publicar em cada exercício social demonstrações financeiras, com o parecer do conselho fiscal, ou órgão similar;

II - manter escrituração completa e regular de todos os livros fiscais, na forma da legislação pertinente, bem como de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial, em livros revestidos de formalidades que assegurem a respectiva exatidão;

III - conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data de emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem como a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial;

IV - submeter-se, a qualquer tempo, a auditoria pelo Poder Público; V - destinar seu patrimônio a outra instituição congênere ou ao Poder Público, no caso de encerramento de suas atividades, promovendo, se necessário, a alteração estatutária correspondente; VI - comprovar, sempre que solicitada pelo órgão competente:

a) a aplicação dos seus excedentes financeiros para os fins da instituição de ensino; b) a não-remuneração ou concessão de vantagens ou benefícios, por qualquer forma ou título, a seus instituidores, dirigentes, sócios, conselheiros ou equivalentes. Parágrafo único. A comprovação do disposto neste artigo é indispensável, para fins de credenciamento e recredenciamento da instituição de ensino superior.

103

Art. 7º-C. As entidades mantenedoras de instituições privadas de ensino superior comunitárias, confessionais e filantrópicas ou constituídas como fundações não poderão ter finalidade lucrativa e deverão adotar os preceitos do artigo 14 do Código Tributário Nacional e do artigo 55 da Lei n.º 8.212, de 24 de julho de 1991, além de atender ao disposto no artigo 7º-B (grifo nosso).

5.2.4.3 Lei n. 10260/2001 (FIES)

Em face da Lei 10.260/2001, que mitigava a imunidade do art. 195, § 7°, foi proposta a ADI 2.545-7-DF perante o Supremo Tribunal Federal que suspendeu liminarmente a eficácia do art. 19 da Lei n. 10.260, de 12.07.2001, que dispunha:

Art. 19. A partir do primeiro semestre de 2001, sem prejuízo do cumprimento das demais condições estabelecidas nesta Lei, as instituições de ensino enquadradas no art. 55 da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, ficam obrigadas a aplicar o equivalente à contribuição calculada nos termos do art. 22 da referida Lei na concessão de bolsas de estudo, no percentual igualou superior a 50% dos encargos educacionais cobrados pelas instituições de ensino, a alunos comprovadamente carentes e regularmente matriculados.

§ 1.0 A seleção dos alunos a serem beneficiados nos termos do caput será realizada em cada instituição por uma comissão constituída paritariamente por representantes da direção, do corpo docente e da entidade de representação discente.

§ 2.0 Nas instituições que não ministrem ensino superior caberão aos pais dos alunos regularmente matriculados os assentos reservados à representação discente na comissão de que trata o parágrafo anterior.

§ 3.0 Nas instituições de ensino em que não houver representação estudantil ou de pais organizada, caberá ao dirigente da instituição proceder à eleição dos representantes na comissão de que trata o § 1.0.

§ 4.0 Após a conclusão do processo de seleção, a instituição de ensino deverá encaminhar ao MEC e ao INSS a relação de todos os alunos, com endereço e dados pessoais, que receberam bolsas de estudo.

§ 5.0 As instituições de ensino substituirão os alunos beneficiados que não efetivarem suas matrículas no prazo regulamentar, observados os critérios de seleção dispostos neste artigo.

A lei 10.260/01 formalmente inválida viola o princípio da razoabilidade ao pretender condicionar o gozo da imunidade a critérios que abalroam a jurisprudência reiterada do Supremo Tribunal Federal. Confira-se ementa da decisão liminar, proferida, nos autos da ADI 2.545-7-DF, em 01.02.2002:

Ação direta de inconstitucionalidade. Arts. 12, caput, inciso IV e 19, caput, e §§ 1.0, 2.0, 3.0, 4.0 e 5.0 da Lei 10.260, de 13.07.2001. Instituições de ensino superior. Fundo de Financiamento ao Estudante de Ensino Superior (FIES). Exigência, pelo art. 19 da mencionada lei, de aplicação do equivalente à contribuição de que trata o art. 22 da Lei 8.212/91 na concessão de bolsas de estudo. Violação do disposto no

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art. 195, § 7.0, da CF. Imunidade que se estende às entidades que prestam assistência social no campo da saúde e da educação. Art. 12, caput, da referida lei. Fixação de condições para resgate antecipado de certificados junto ao Tesouro Nacional. Inexistência de inconstitucionalidade. Art. 12, inciso IV. Resgate condicionado à ausência de litígio judicial tendo como objeto contribuições sociais arrecadadas pelo INSS ou contribuições relativas ao salário-educação. Aparente afronta ao art. 5.°, XXXV.

1. O art. 19 da Lei 10.260/2001, quando determina que o valor econômico correspondente à exoneração de contribuições seja obrigatoriamente destinado a determinada finalidade, está, na verdade, substituindo por obrigação de fazer (conceder bolsas de estudo) a obrigação de dar (pagar a contribuição patronal) de que as entidades beneficentes educacionais estão expressamente dispensadas.

[ ] ... 1. Medida cautelar deferida.

Acórdão

Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do Supremo Tribunal Federal, em Sessão Plenária, na conformidade da ata de julgamento e das notas taquigráficas, por unanimidade de votos, deferir a medida acauteladora para suspender, com efeito ex tunc, o inciso IV do art. 122, e o art. 1geseus§§ 1.°, 2.°, 3.º, 4.º e 5.º, ambos da Lei 10.260, de 12 de julho de 2001.

Brasília, 1° de fevereiro de 2002.

Transcreve-se, emergente desta decisão, trechos do voto da relatora, Ministra Ellen Gracie, que consagram um conceito amplo de assistência social:

Esta Corte já teve oportunidade de reconhecer, quando do citado referendo à liminar concedida na ADI 2.028, que o benefício de que cogita o art. 195, § 7.°, é o de imunidade. Esta é também a doutrina de nossos melhores tributaristas, merecendo citar, entre tantos, Misabel Derzi e Sacha Calmon Navarro Coelho, que em páginas primorosas estremaram, para além de quaisquer dúvidas, os benefícios da imunidade e da isenção. Tal imunidade, afirmou-se na mesma ocasião em que se referendou a medida liminar deferi da na ADI 2.028, estende-se às entidades que prestam assistência social no campo da saúde e da educação.

Para firmar esse ponto, que é básico no exame da impugnação feita ao art. 19 de Lei n. 10.260/2001, basta transcrever do voto condutor do eminente Min. Moreira Alves o seguinte trecho:

Em sua redação originária, o art. 55 da Lei 8.212/91, que regulamentou as exigências que deveriam ser atendidas pelas entidades beneficentes de assistência social para gozarem da imunidade – isenção prevista na Constituição imunidade é, conforme entendimento já firmado por esta Corte adotou conceito mais amplo de assistência social do que o decorrente do art. 203 da Carta Magna, ao estabelecer, em seu inciso m, que uma dessas exigências para a isenção (entenda-se imunidade) em favor das entidades beneficentes de assistência social seria a de ela promover a, ‘assistência social beneficente, inclusive educacional ou de saúde, a menores, idosos, excepcionais ou pessoas carentes’.

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E mais adiante, menciona o relatar que “esta Corte tem entendido que a entidade beneficente de assistência social, a que alude o § 7.0 do art. 195 da Constituição, abarca a entidade beneficente de assistência educacional”. A lei 10.260/2001, ao dispor que o valor econômico resultante da desoneração de contribuições seja obrigatoriamente destinado a determinada finalidade, está impondo obrigação de conceder bolsas de estudo, como obrigação de fazer, em substituição à obrigação tributária de prestar, de dar, de pagar a contribuição patronal que as entidades beneficentes educacionais estão expressamente dispensadas. Diz a letra do art. 19:

Art. 19: A partir do primeiro semestre de 2001, sem prejuízo do cumprimento das demais condições estabelecidas nesta Lei, as instituições de ensino enquadradas no art. 55 da Lei 8.212, de 24.07.1991, ficam obrigadas a aplicar o equivalente à contribuição calculada nos termos do art. 22 da referida Lei, na concessão de bolsas de estudo, no percentual igualou superior a 50% dos encargos educacionais cobrados pelas instituições de ensino, a alunos comprovadamente carentes e regularmente matriculados.

Emerge-se assim que o valor referente ao tributo que deixa de ser pago por força da desoneração constitucional deve ser alocado obrigatoriamente à finalidade determinada pelo Artigo 19 da lei 10.260/01. Ao impor destinação específica ao resultado da desoneração tributária, mediante a concessão de bolsas de estudo, a legislação ordinária indiretamente retira o benefício que a Constituição Federal estabeleceu em favor dessas instituições. O rol de exigências para o gozo da imunidade continua sendo tratado pelo art. 55 da lei 8.212/91, mas a lei 10.260/2001 define a forma de aplicação da parcela que não foi recolhida aos cofres públicos, porque decorre do gozo da imunidade. Esta assertiva emerge clara do art. 19, da Lei n. 10.260/2001 que não fixa critérios antecedentes e necessários ao reconhecimento da imunidade mas condiciona o uso dos recursos que decorrem do reconhecimento desta mesma imunidade. As determinações do referido dispositivo infraconstitucional incide para apropriar do conteúdo econômico resultante da regra imunizante. As entidades educacionais sem fins lucrativos e de assistência social, para sobreviver, precisa cobrar mensalidade escolar de alguns, gozando da imunidade do art. 150, VI, “c”, e art. 195, § 7°, da Constituição a fim de que possa beneficiar milhares de pessoas. Porém, compelir as entidades educacionais a conceder bolsas de estudo com o valor das contribuições não recolhidas do art. 22 da Lei n. 8.212/91 é subordinar o gozo da imunidade do art. 195, § 7°, da Constituição Federal ao cumprimento desse requisito,

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violando, ainda, o art. 146, II, da Constituição, uma vez que restringe à concessão de bolsas de estudo o conceito de assistência social das entidades educacionais sem fins lucrativos. O objetivo da imunidade não é isentar as entidades de pagamento em espécie de um tributo, mas delimitar a competência tributária e garantir às entidades educacionais o direito de não sofrer incidência tributária.

5.2.4.4 Lei n. 8.212/91 – pressupostos a serem preenchidos para o gozo da imunidade do artigo 195, § 7.º da CF nos termos da lei n. 8.212/91

Para o gozo da imunidade prevista no artigo 195, § 7.º da Constituição Federal, a entidade beneficente de assistência social deverá atender as exigências previstas no artigo 55 da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991:

Art. 55. Fica isenta das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 desta Lei a entidade beneficente de assistência social que atenda aos seguintes requisitos cumulativamente:

I - seja reconhecida como de utilidade pública federal e estadual ou do Distrito Federal ou municipal;

II - seja portadora do Certificado e do Registro de Entidade de Fins Filantrópicos, fornecido pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três anos; (Redação dada pela Lei n. 9.429, de 26 de dezembro de 1996).

III - promova, gratuitamente e em caráter exclusivo, a assistência social beneficente a pessoas carentes, em especial a crianças, adolescentes, idosos e portadores de deficiência; (Redação dada pela Lei n. 9.732, de 11.12.98). 100

IV - não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores, remuneração e não usufruam vantagens ou benefícios a qualquer título;

V - aplique integralmente o eventual resultado operacional na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais apresentando, anualmente ao órgão do INSS competente, relatório circunstanciado de suas atividades. (Redação dada pela Lei n. 9.528, de 10.12.97).

§ 1º Ressalvados os direitos adquiridos, a isenção de que trata este artigo será requerida ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, que terá o prazo de 30 (trinta) dias para despachar o pedido.

§ 2º A isenção de que trata este artigo não abrange empresa ou entidade que, tendo personalidade jurídica própria, seja mantida por outra que esteja no exercício da isenção.

§ 3º Para os fins deste artigo, entende-se por assistência social beneficente a prestação gratuita de benefícios e serviços a quem dela necessitar. (Parágrafo incluído pela Lei n. 9.732, de 11.12.98).

100 Na Ação Direta de Inconstitucionalidade n.º 2028-5/DF, em que são impugnados artigos da Lei n. 9.732/98, que alterou o artigo 55 da Lei n. 8.212/91, o STF, relator Ministro Moreira Alves, deferiu medida liminar para suspender a eficácia do inciso III da atual redação da referida Lei n. 8.212/91.

107

§ 4º O Instituto Nacional do Seguro Social – INSS cancelará a isenção se verificado o descumprimento do disposto neste artigo. (Parágrafo incluído pela Lei n. 9.732, de

11.12.98).

§ 5º Considera-se também de assistência social beneficente, para os fins deste artigo, a oferta e a efetiva prestação de serviços de pelo menos sessenta por cento ao Sistema Único de Saúde, nos termos do regulamento. (Parágrafo incluído pela Lei n. 9.732, de 11.12.98).

A comprovação de tais requisitos não deverá ser feita apenas com a menção dos dispositivos dos estatutos da entidade interessada, mas, ao contrário, deverão, tais exigências, ser cabalmente demonstradas por meio de documentação que relacione, efetivamente, a movimentação contábil e financeira da entidade. Ressai-se que o legislador ordinário condicionou a fruição da imunidade de contribuições sociais ao atendimento das seguintes exigências, cumulativamente:

  • a) reconhecimento da pessoa jurídica como sendo de Utilidade Pública federal e estadual ou distrital ou municipal;

  • b) registro da pessoa jurídica junto ao Conselho Nacional de Assistência Social, com concessão do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social, que deve ser renovado, por processo de auditagem de relatórios de atividades, a cada 3 anos;

  • c) promoção gratuita e exclusiva de assistência social beneficente a pessoas em “risco pessoal” ou em “estado de vulnerabilidade social”, notadamente crianças, adolescentes, idosos e portadores de cuidados especiais;

  • d) proibição de distribuição do patrimônio da pessoa jurídica, pela proibição de remuneração, vantagens ou benefícios aos sócios, diretores, conselheiros, fundadores ou benfeitores, a qualquer título;

  • e) obrigatoriedade da destinação, integral, dos resultados de suas atividades na manutenção e no desenvolvimentos dos seus objetivos estatutários.

Além desses requisitos, a lei n. 8.212/91 concedeu ao Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), a “competência para julgar” 101 os pedidos de reconhecimento do benefício fiscal, bem como o “poder de cassá-lo” 102 .

101 Lei n. 8.212/91. Art. 55 [

...

]

§ 1º. Ressalvados os direitos adquiridos, a isenção de que trata este artigo será

requerida ao Instituto Nacional do Seguro Social – INSS, que terá o prazo de 30 (trinta) dias para despachar o pedido. 102 Lei n. 8.212 – Art. 55, § 4º. O Instituto Nacional do Seguro Social – INSS – cancelará a isenção se verificado o descumprimento do disposto neste artigo.

108

5.2.4.5 Requisitos previstos em leis ordinárias atualmente suspensos por Ação Direta de Inconstitucionalidade