Dict.

(DAT-DGI-AFIP) 89/1992
DICTAMEN: ORGANISMO: FECHA: 89/1992 Dir. Asesora Tcnica - DGI - AFIP 29/09/1992

29 de setiembre de 1992 I. Se originan las presentes actuaciones a raz del informe producido por Divisin Fiscalizacin Externa [...] de la Regin [...], ratificado por Direccin de Zona [...] de ese mismo lugar. El tema en cuestin surge como consecuencia de la inspeccin realizada a la empresa del epgrafe, en virtud de la cual se requiere dilucidar el alcance de la imposicin respecto a los prstamos de mercaderas en el caso concreto que se presenta. En tal sentido, la sociedad aport un escrito en donde analiza la cuestin sometida a consideracin. Se trata de un contrato celebrado entre exportadores, en el que se presta determinado tipo de mercadera a los efectos de cumplir con los compromisos externos, evitar o disminuir sanciones, etc., bajo condicin de restituir la misma cantidad y calidad de cosas en oportunidad de serle requerido. Hace hincapi en el hecho de que al momento de entregar la mercadera, el mutuante o prestamista no espera recibir adicional alguno ni incrementar su patrimonio. Por otro lado, en el informe del rea fiscalizadora se efecta un anlisis de los prstamos de mercaderas, prestando los argumentos de la empresa, que son: - Parte del estudio del artculo 8, incisos 1) y 2) del C digo de C omercio, para manifestar que la operatoria bajo anlisis carece de onerosidad; - En funcin de lo expresado en el punto anterior, establece que el contrato no es comercial, sino que corresponde otorgarle el carcter de civil; - Que se trata de un contrato innominado; - Que si se lo pretende tipificar, sera un prstamo de consumo -art. 2240 y ss. del C C (mutuo civil gratuito)-; - Que en caso de considerarlo oneroso, el mismo se encontrara exento del IVA. Siguiendo con el informe, la Divisin Fiscalizacin analiza el artculo 8 del C digo de C omercio, que define a los actos de comercio en general. Al respecto hace notar que nuestra ley dispone que los actos de los comerciantes se presumen siempre actos de comercio, salvo prueba en contrario, principio que ratifica el artculo 7 del C digo de C omercio al decir: "Si un acto es comercial para una sola de las partes, todos los contrayentes quedan, por razn de l, sujetos a la ley mercantil...". C ontina el informe con el anlisis, que realiza dicha divisin de los diversos conceptos que se transcriben a continuacin: - "Oneroso": para que la adquisicin sea considerada a ttulo oneroso debe pagarse un precio por lo que adquiere, ya sea en dinero o en especie; - "Lucro": la intencin de lucrar tiene por fin la obtencin de un margen de beneficio en todo acto que se lleva a cabo. El lucro, tambin llamado especulacin, debe ser el principal objetivo que se persigue al adquirir una cosa mueble o un derecho sobre ella, para que el acto sea reconocido como mercantil; - "Empresas de fbrica": los actos que realiza la empresa son considerados actos de comercio -art. 8, inc. 5) del C C o.-, dado que se trata de un ente que coordina los distintos factores de la produccin con fines de lucro; - "Sociedades annimas": esta forma de asociacin es considerada comercial aun cuando no tenga por objeto actos de comercio -art. 8, inc. 6) del C C o.-. En nuestro caso, tanto la sociedad deudora como la acreedora, estn organizadas bajo el encuadre jurdico de sociedades annimas. Al anlisis expuesto, Divisin Fiscalizacin Externa [...] agrega las caractersticas del mutuo, las que se reproducen seguidamente: - Naturaleza de la cosa prestada: bien mueble, fungible y/o consumible -art. 2241 del C C -; - Transmisin de la propiedad de la cosa al mutuario -art. 2245 del C C -; - Es un contrato real que slo se perfecciona con la entrega de la cosa -art. 2242 del C C -; - No requiere formalidad alguna; puede ser contratado incluso verbalmente -art. 2246 del C C -.

Agrega en su informe una interpretacin de la aplicacin de la ley de IVA al caso planteado y concluye, teniendo en cuenta que el artculo 2 de la ley considera gravadas las transferencias a ttulo oneroso que impliquen la transmisin del dominio de cosas muebles -ya sea que la misma resulte de una venta o de cualquier otro acto que conduzca al mismo fin-, que la operatoria bajo anlisis se encuentra sujeta al impuesto. Asimismo, se menciona en dicho informe que la ley 23871 -que generaliz la aplicacin del IVA a todas las transacciones econmicas llevadas a cabo en el territorio argentino- incorpor al artculo 3, inciso e), el apartado 20, donde se incluyeron como gravadas "las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relacin de dependencia y a ttulo oneroso, con prescindencia del encuadre jurdico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina". Por consiguiente, opina que la institucin jurdica del mutuo qued incluida en el mbito de imposicin del gravamen, haciendo notar que de lo contrario no tendra sentido haber eximido solamente en forma expresa al mutuo efectuado por sujetos comprendidos en la ley de entidades financieras -art. 6, inc. j), ap. 17 de la ley de impuesto al valor agregado- [actualmente modificado por el art. 1, pto. 3, inc. c) del D. 879/1992]. II. Antes de proceder al anlisis del caso concreto, se hace necesario describir la operatoria denominada "prstamo-devolucin", como modalidad habitual en la comercializacin de granos y subproductos. El comercio exterior de este tipo de bienes encuentra grandes deficiencias en la infraestructura portuaria, la que no alcanza a cubrir las necesidades de diversos elementos indispensables -elevadores, bodegas, calado de canales fluviales, etc.-. As, resulta necesario coordinar las diversas actividades conexas con los requerimientos de embarque, en funcin del arribo de los buques a los diversos puertos. Para agilizar la tarea de carga de los granos, considerando que no depende exclusivamente del exportador la entrada de la mercadera a los puertos, se requiere de un sistema de prstamos que permita cumplir en tiempo y forma con las obligaciones contradas en virtud de las ventas al exterior. Este procedimiento posibilita que un exportador pueda disponer de la mercadera que necesita, en un tiempo y lugar determinado, para lo cual la solicita en prstamo a quien la posea, bajo condicin de restituir la misma cantidad y calidad de mercadera al momento de serle requerida. Este mecanismo posibilita, como se dijo, el cumplimiento en trmino de los compromisos de exportacin y evita las sanciones comerciales que afrontara el exportador, emergentes del contrato firmado con el comprador extranjero, como as tambin las sanciones de orden administrativo contempladas en la ley 21453, gastos por estadas portuarias, costos por demoras del buque, etc. La operatoria descripta, en sntesis, se plantea como una necesidad que tienen los exportadores argentinos para mantener la competitividad que requiere el mercado internacional. Asimismo, cabe agregar que el decreto 6698/1963, que cre el rgimen de prdida de identidad, fue recepcionado en diversas disposiciones establecidas por la Junta Nacional de Granos. De este modo, la resolucin 24625 del 29/7/1983 estatuy un sistema a travs del cual las delegaciones portuarias puedan entregar en prstamo a los exportadores mercadera, cuando el tonelaje de que dispone la empresa solicitante en dichas instalaciones no cubra sus necesidades de embarque. Este mtodo qued generalizado en la actividad y es la base sobre la cual se asienta el sistema de comercializacin, ya sea con o sin la participacin de la Junta Nacional de Granos. La finalidad especfica de estos "prstamos-devolucin" entre exportadores, no es obtener beneficios econmicos por parte de la empresa que los realiza, sino facilitar la operatoria de exportacin. En este sentido constituyen actos jurdicos accesorios de la actividad exportadora. Descripta la operatoria, corresponde considerar el encuadramiento impositivo de estos prstamos en relacin con el impuesto al valor agregado. La ley 23349 y sus modificatorias establece en su artculo 1, inciso a), que dicho gravamen se aplicar sobre "las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del pas efectuadas por los sujetos indicados en el artculo 4, incisos a), b), d), e) y f) con las previsiones sealadas en dicho artculo, prrafo 3". A su vez, el artculo 2, inciso a), en su prrafo 1, dispone que a los fines de esa ley se considera venta "toda transferencia a ttulo oneroso, entre personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier ndole, que importe la transmisin de dominio de cosas muebles (venta, permuta, dacin en pago, adjudicacin por disolucin de sociedades, aportes sociales, ventas y subastas judiciales y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin, excepto la expropiacin) incluida la incorporacin de dichos bienes, de propia produccin, en los casos de locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas y la enajenacin de aqullos, que siendo susceptibles de tener individualidad propia, se encuentren adheridos al suelo al momento de su transferencia, en tanto tengan para el responsable el carcter de bienes de cambio". En este sentido, cabe analizar si, tal como opin Divisin Fiscalizacin Externa [...], corresponde -a los fines de la ley del gravamen- considerar a la operatoria en estudio como una venta. Al respecto, es de destacar que si bien dicha ley, en el artculo transcripto, establece que se considera venta "toda transferencia a ttulo oneroso... que importe la transmisin del dominio de cosas muebles", debe tenerse presente que esa enajenacin implica -por parte del vendedor- el nimo de desprenderse definitivamente de la cosa objeto de la transaccin. De esta manera, se considera que los prstamos de cosas muebles no se hallan incluidos en el citado inciso, toda vez que el prestamista espera volver a tener, una vez cumplido el trmino convenido, igual cantidad de cosas de la misma especie y calidad que las prestadas. Desde un punto de vista finalista, el impuesto al valor agregado, dada su naturaleza, trata de captar la capacidad

contributiva emergente del valor aadido en cada etapa de la comercializacin de los productos, situacin que no se presenta en los prstamos estudiados. La ley 11683 y sus modificatorias, de procedimiento fiscal, establece en artculo 11 que "en la interpretacin de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su rgimen, se atender al fin de las mismas y a su significacin econmica...". Asimismo, debe tenerse presente que el artculo 12 de esa ley expresa que "para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes...". En relacin al artculo 12 citado, en el "Procedimiento Fiscal" de A. H. M. C orti y otros, Ed. Tesis, Buenos Aires, 1987, en pgina 40, al comentarse dicho artculo -citando jurisprudencia de la C orte- se dice: "...la interpretacin de las leyes impositivas debe atenerse... a la verdadera naturaleza del hecho imponible y a la situacin real de base...". Los "prstamos-devolucin" en estudio, pactados bsicamente por plazos cortos, tienen como finalidad, segn se vio, facilitar la actividad exportadora -cumplir en tiempo y forma con los compromisos externos, disminuir costos, aumentar la competitividad, etc.; el prestamista realiza la entrega de la cosa sin que ello importe una contraprestacin que produzca un beneficio en su patrimonio. C onsecuentemente, desde el punto de vista de la realidad econmica, se est ante un acto que no configura el hecho imponible definido en la ley como venta, sino que se trata de un contrato real -se perfecciona con la entrega de la cosa-, unilateral -una sola parte obliga hacia la otra- y gratuito -no se estipula inters-, asimilable a la figura del mutuo o prstamo de consumo. En cuanto a la naturaleza jurdica, cabe destacar que este contrato se encuentra reglamentado en el C digo de C omercio (arts. 558 a 571) y en el C digo C ivil (arts. 2240 a 2254). En lo que respecta al C digo citado en primer trmino, el mismo no define mutuo o prstamo de consumo, por lo cual, para hallar el significado de este contrato se debe recurrir a lo establecido en el C digo C ivil, cuyo artculo 2240 dice: "habr mutuo o emprstito de consumo, cuando una parte entregue a la otra una cantidad de cosas que esta ltima est autorizada a consumir, devolvindole en el tiempo convenido, igual de cosas de la misma especie y calidad". Para definir cundo el mutuo debe entenderse comercial, el artculo 558 del C digo de C omercio establece que ello se da "cuando la cosa prestada puede ser considerada gnero comercial, o destinada a uso comercial, y tiene lugar entre comerciantes, o teniendo por lo menos el deudor esa calidad". En el presente caso, se aprecia, de acuerdo a las disposiciones establecidas por el artculo arriba mencionado, que los prstamos aludidos revisten carcter comercial, dado que las cosas prestadas -granos, aceites y subproductosson de gnero comercial y los sujetos intervinientes son sociedades annimas. En lo que hace a la gratuidad y a la onerosidad de este tipo de contratos, el artculo 2243 del C digo C ivil dispone que "el mutuo puede ser gratuito u oneroso". En el caso que no haya convencin expresa sobre intereses, el mutuo se supone gratuito -art. 2248 del C C -. En materia comercial rige la presuncin de onerosidad de los actos de los comerciantes. As, el artculo 5, prrafo 2 del C digo de C omercio expresa que "los actos de los comerciantes se presumen siempre actos de comercio, salvo prueba en contrario". En el mismo sentido, el artculo 218, inciso 5), dice: "los actos de los comerciantes nunca se presumen gratuitos". Esta presuncin de onerosidad no obsta a que los comerciantes puedan realizar actos a ttulo gratuito. Al respecto, en C arlos R. S. Abonada Arambur: "C digo de C omercio y leyes complementarias anotados", Ed. Depalma, Bs. As., 1968, T. I, pg. 167, al referirse a dicha presuncin, se dice: "no puede presumirse la liberalidad de los actos realizados por comerciantes; por el contrario, llevan una presuncin 'iuris tantum' de onerosidad, sin que ello importe que no puedan realizar contratos a ttulo gratuito. El lucro o especulacin caracterizan la comercialidad del acto". Por lo tanto, considerando que las empresas, en la consecucin de sus actividades persiguen un fin de lucro inherente a su condicin mercantil, aquellos actos que se realicen a ttulo gratuito deben hallarse plenamente sustentados por la naturaleza econmica de los hechos. En el caso "sub examine", en tanto el mutuante o prestamista no espere obtener compensacin econmica por la mercadera que entrega, corresponde considerar a dicho contrato como gratuito; ello, teniendo en cuenta que el fin de estos prstamos -como se dijo- se limita facilitar, en cierta medida, el cumplimiento en trmino de los compromisos contrados en virtud de las operaciones de exportacin. C onsecuentemente, en tal caso, dada la gratuidad de esta operatoria, los contratos de "prstamos-devolucin" se encuentran excluidos del impuesto al valor agregado. No obstante lo expuesto, cabe considerar el supuesto de que se origine una demora en la devolucin de las mercaderas por parte del mutuario o prestatario, que diera origen a una compensacin econmica a favor del mutuante o prestamista, bien sea un inters, tarifa, etc., dado que se estara en presencia de una operacin a ttulo oneroso y en este caso la operacin se encontrara dentro del marco de imposicin del gravamen. El mismo criterio deber seguirse en aquellas situaciones en las cuales el prstamo sea convenido por un trmino tal que no sea admisible la gratuidad, teniendo en cuenta la presuncin de onerosidad y el nimo de lucro presente en toda operatoria comercial. En ese sentido, debe tenerse presente que el artculo 3, inciso e), punto 20 de la ley de impuesto al valor agregado, citado anteriormente, sita dentro del mbito de gravabilidad del tributo a "las restantes locaciones y

prestaciones, siempre que se realicen sin relacin de dependencia y a ttulo oneroso, con prescindencia del encuadre jurdico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina". Es decir, que no asimilndose la operacin a una venta, si tuviera carcter oneroso, el prstamo de los cereales u oleaginosos puede encuadrarse en el citado inciso e), punto 20 constituyendo la retribucin pertinente, su base imponible. Por otra parte, cabe aclarar que si el mutuario se encontrase imposibilitado de devolver en el trmino convenido una cantidad de cosas iguales de la misma especie y calidad que las recibidas y este hecho se subsanare, ya sea mediante la entrega de una mercadera de calidad distinta a la recibida o bien a travs de un precio, se estara en presencia de una transferencia a ttulo oneroso que configurara una venta de acuerdo a lo dispuesto por el artculo 2 de la ley de impuesto al valor agregado. Sobre la base de las consideraciones efectuadas cabe incluir: - La operatoria denominada "prstamo-devolucin", pactada por breves perodos, y en que el cedente no tiene por fin desprenderse definitivamente de la mercadera, es una modalidad habitual en el comercio de granos, aceites y subproductos, cuyo objeto especfico no es obtener beneficios econmicos por parte de las empresas que los realizan, sino facilitar la actividad exportadora para salvar las deficiencias que pueden derivar del transporte y manipulacin de los bienes, y especialmente de la infraestructura portuaria; - En tales condiciones, desde el punto de vista impositivo, dicha operatoria no configura el hecho imponible definido en la ley como venta -art. 2 de la ley de impuesto al valor agregado- sino que se trata de un contrato de mutuo o prstamo de consumo -art. 3, inc. e), pto. 20 de dicha ley-; - Los "prstamos-devolucin" entre exportadores revisten carcter mercantil, dado que las cosas prestadas son de gnero comercial -granos, aceites y subproductos- y las partes intervinientes son sociedades annimas; - Este tipo de contrato, a pesar de la presuncin de onerosidad que recae sobre los actos de los comerciantes arts. 5, prr. 2 y 218, inc. 5) del C C o.-, puede ser a ttulo gratuito, en tanto el prestamista no obtenga compensacin econmica por el uso de la mercadera que entrega y siempre que por la naturaleza de la operacin (a muy corto plazo) y su real significacin econmica, no se demuestre lo contrario; - C onfigurada la gratuidad de estos prstamos, los mismos estarn excluidos del impuesto al valor agregado. En cambio, si el mutuante o prestamista recibiera una compensacin econmica por dichos prstamos -inters, tarifa, etc.- se tratara de una operacin a ttulo oneroso y por lo tanto gravada, debiendo aplicarse el impuesto sobre el rendimiento que dicha operacin origine. Asimismo, cabe aclarar que si el prestatario entregase una mercadera de calidad distinta a la recibida o bien pagare un precio por ella, se estara en presencia de una transferencia a ttulo oneroso que configurara una venta, segn lo dispuesto por el artculo 2 de la ley del gravamen. Jos Lpez Lado - Roberto P. Sericano - Juan C. Pieiro Texto Completo