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IAS 12 IAS 12

1
IMPTS SUR LE RSULTAT IMPTS SUR LE RSULTAT
Objectif Objectif
Lobjectif de lIAS 12 est de prescrire le traitement comptable
des impts sur le rsultat. La question principale en matire de
comptabilisation des impts sur le rsultat est de dterminer
comment comptabiliser les consquences fiscales actuelles et
futures :
Du recouvrement (ou du rglement) futur de la valeur comptable
des actifs (ou des passifs) qui sont comptabiliss dans ltat de la
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des actifs (ou des passifs) qui sont comptabiliss dans ltat de la
situation financire dune entit ; et
Des transactions et autres vnements de la priode qui sont
comptabiliss dans les tats financiers dune entit.
La prsente norme impose une entit de comptabiliser les
consquences fiscales des transactions et autres vnements de la
mme faon quelle comptabilise les transactions et autres
vnements eux-mmes.
Champ dapplication Champ dapplication
La prsente norme doit tre applique la comptabilisation des
impts sur le rsultat. Ces impt incluent :
Les impts nationaux dus sur la base des bnfices imposables,
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Les impts trangers dus sur la base des bnfices imposables,
Les retenues la source qui sont payable par une filiale, une
entreprise associe ou une coentreprise sur ses distributions de
dividendes lentit prsentant linformation financire.
Dfinitions Dfinitions
Le bnfice
comptable
Est le rsultat net dune priode avant dduction de la charge
dimpt.
Le bnfice
imposable
Est le bnfice dune priode, dtermin selon les rgles
tablies par les administrations fiscales et sur la base
desquelles limpt sur le rsultat doit tre pay.
La perte
fiscale
Est la perte dune priode, dtermine selon les rgles tablies
par les administrations fiscales et sur la base desquelles
limpt sur le rsultat doit tre recouvr.
Le produit
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Le produit
dimpt
Est gal (e) au montant total de limpt exigible et de limpt
diffr inclus dans la dtermination du rsultat net de la
priode.
La charge
dimpt
Limpt
exigible
Est le montant des impts sur le rsultat payables
(rcuprables) au titre du bnfice imposable (perte fiscale)
dune priode.
Les passifs
dimpt
diffr
Sont les montants dimpts sur le rsultat payables au cours
de priodes futures au titre de diffrences temporelles
imposables.
Les actifs
dimpt
diffr
Sont les montants dimpts sur le rsultat recouvrables au
cours de priodes futures au titre :
De diffrences temporelles dductibles ;
Du report en avant de pertes fiscales non utilises ; et
Du report en avant de crdits dimpt non utiliss.
Les
diffrences
Sont les diffrences entre la valeur comptable dun actif ou
dun passif dans l'tat de la situation financire et sa base
fiscale. Les diffrences temporelles peuvent tre :
Des diffrences temporelles imposables (cest--dire qui
gnreront des montants imposables), ou
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diffrences
temporelles
gnreront des montants imposables), ou
Des diffrences temporelles dductibles (cest--dire qui
gnreront des montants dductibles dans la dtermination
du bnfice imposable.
La base
fiscale dun
actif ou dun
passif
Est le montant attribu cet actif ou passif des fins fiscales.
Impts sur le rsultat
Produit dimpt Charge dimpt
Charge
dimpt
exigible
Produit
dimpt
exigible
Produit
dimpt
diffr
Charge
dimpt
diffr
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exigible exigible diffr diffr
Diffrences
temporelles
imposables
Diffrences
temporelles
dductibles
Report en avant de
pertes fiscales non
utilises
Report en avant de
crdits dimpt non
utiliss
Est le montant
des impts sur
le rsultat
payables au
titre du
bnfice
imposable
dune priode.
Est le montant
des impts sur
le rsultat
rcuprables
au titre du
perte fiscale
dune priode.
Analyse de la base fiscale (BF)
Actifs Passifs
BF= Montant qui sera fiscalement
dductible de tout avantage
conomique imposable qui ira
lentit lorsquelle recouvrera
la valeur comptable de cet actif
Si ces avantages conomiques ne
sont pas imposables
1. Cas gnral :
BF= Valeur comptable Tout montant qui
sera fiscalement dductible au titre de
ce passif au cours des priodes futures
2. Cas des produits perus davance :
BF= Valeur comptable Tout lment de
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sont pas imposables
BF= Valeur comptable
BF= Valeur comptable Tout lment de
produits qui ne sera pas imposable au
cours des priodes futures
Si lentit ne peut pas dterminer facilement la base fiscale
Lentit doit comptabiliser un passif (actif) dimpt diffr chaque fois que le
recouvrement ou le rglement de la valeur comptable dun actif ou dun passif
augmentera (ou diminuera) les paiements futurs dimpt par rapport ce quils auraient
t si un tel recouvrement (rglement) navait pas eu de consquence fiscale
Cas dlments qui ne sont pas comptabiliss en tant quactifs ou en
tant que passifs, mais qui ont une base fiscale
(Exemple : Frais de recherche qui sont comptabiliss en tant que charges de la
priode de leur survenance)
Diffrence temporelle dductible = Valeur comptable Base fiscale
Valeur comptable = 0
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Avec :
Valeur comptable = 0
La base fiscale est le montant admis en dduction par les administrations
fiscales au titre des priodes futures
Actif dimpt diffr = Diffrence temporelle dductible Taux dimpt
Cas de consolidation
Socit
mre
F 1
F 1
F 1
Pays 1
Juridiction 1 :
EF individuels 1,
Dclaration fiscale 1.
Pays 3
Juridiction 3 :
EF individuels 3,
Dclaration fiscale 3.
Pays 2
Juridiction 2 :
EF individuels 2,
Dclaration fiscale 2.
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La socit mre dtermine des diffrences temporelles par comparaison entre
les valeurs comptables des actifs et des passifs dans les EF consolids et la
base fiscale qui leur est attache :
1. Si les juridictions prvoient ltablissement dune dclaration consolide
(en Tunisie : rgime dintgration de rsultat). La base fiscale serait
dtermine de la dclaration fiscale consolide,
2. Sinon la base fiscale serait dtermine partir des dclarations fiscales
individuelles de chaque entit.
Prise en compte dactifs et de Prise en compte dactifs et de
passifs dimpt exigible passifs dimpt exigible
Limpt exigible de la priode et des priodes
prcdentes doit tre comptabilis en tant que
passif dans la mesure o il nest pas pay.
Si le montant dj pay au titre de la priode
et des priodes prcdentes excde le
Charges dimpt
Passifs dimpt
exigible
Actifs dimpt
exigible
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et des priodes prcdentes excde le
montant d pour ces priodes, lexcdant doit
tre comptabilis en tant quactif.
Produits dimpt
exigible
Lavantage li une perte fiscale pouvant tre reporte en arrire
pour recouvrer limpt exigible dune priode antrieure doit tre
comptabilis en tant quactif (actuellement nest pas autoris en
Tunisie. Toutefois, le projet de la loi des finances pour la gestion de
lanne 2011 prvoit lautorisation de ce traitement).
valuation dactifs et de passifs valuation dactifs et de passifs
dimpt exigible dimpt exigible
Actifs Passifs
Doivent tre valus au
montant que lon sattend
recouvrer aux administrations
Doivent tre valus au montant
que lon sattend payer aux
administrations fiscales en
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recouvrer aux administrations
fiscales en utilisant les taux
dimpt et les rglementations
fiscales qui ont t adopts
ou quasi adopts la fin de
la priode de prsentation de
linformation financire.
administrations fiscales en
utilisant les taux dimpt et les
rglementations fiscales qui ont
t adopts ou quasi adopts
la fin de la priode de prsentation
de linformation financire
Prise en compte dactifs et de Prise en compte dactifs et de
passifs dimpt diffr passifs dimpt diffr
Actifs Passifs
Diffrence temporelle dductible
= Valeur comptable Base fiscale
Actif dimpt diffr
Taux dimpt
Diffrence temporelle imposable
= Base fiscale Valeur comptable
Passif dimpt diffr
Taux dimpt
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Actif dimpt diffr
Passif dimpt diffr
Exception Exception
Lactif dimpt diffr gnr par la
comptabilisation initiale dun actif ou dun
passif dans une transaction qui :
Nest pas un regroupement dentreprises
; et
Au moment de la transaction, naffecte ni
le bnfice comptable, ni le bnfice
imposable (perte fiscale).
Le passif dimpt diffr est gnr par :
La comptabilisation initiale du goodwill ; ou
La comptabilisation initiale dun actif ou
dun passif dans une transaction qui :
Nest pas un regroupement dentreprises,
et
au moment de la transaction, naffecte ni
le bnfice comptable, ni le bnfice
imposable (perte fiscale).
Certaines diffrences temporelles se produisent lorsque le produit (ou la
charge) est compris (e) dans le bnfice comptable dune priode (on peut
les considrer comme des diffrence temporaires)
1. Les intrts courus et comptabiliss dans le bnfice imposable lors de
son encaissement. Dans ce cas la base fiscale des priodes qui y sont
rattaches naffectent pas le bnfice imposable tant quil ne sont pas
encaisss.
Diffrence temporelle imposable (Valeur comptable Base fiscale).
Passif dimpt diffr.
Cas des diffrences temporelles imposables
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2. Les frais de dveloppement inscrits lactif et amortis sur les priodes
futures pour la dtermination du bnfice comptable mais qui sont
dduits du bnfice comptable de leurs engagement.
Diffrence temporelle imposable (Valeur comptable Base fiscale).
Avec : Valeur comptable = Valeur dorigine Amort comptabilises
Base fiscale = 0 (dj dduits du bnfice imposable de leurs
date dengagement)
Passif dimpt diffr.
3. Instruments financiers (IAS 32)
Instrument financier
Composante passif Comptabilise dans les passifs
Composante KP Comptabilise dans les KP
Pour certaines juridictions la base fiscale de la composante passif lors de
la comptabilisation initiale est gale la valeur comptable initiale de la somme
des composantes passif et capitaux propres de linstrument.
(BF p = VC p + VC kp)
Diffrence temporelle imposable rsultant
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Diffrence temporelle
imposable rsultant lors de
la comptabilisation initiale
de la composante passif
Pas de passif dimpt
diffr
Diffrence temporelle imposable rsultant
lors de la comptabilisation initiale de la
composante capitaux propres
Comptabilisation de passif dimpt
diffr par imputation directe dans la
valeur comptable de la composante KP
Les changements ultrieurs du passif dimpt
diffr sont comptabiliss en charge ou
produit dimpt diffr
Cas des diffrences temporelles dductibles
Des exemples de diffrences temporelles dductibles qui gnrent
des actifs dimpt diffr sont prsents ci-aprs :
Comptablement Fiscalement
Dduites du bnfice
comptable des annes de
service de lemploy
Dduites par lentit du bnfice imposable lorsque :
Lentit verse des cotisations un fonds, ou
Lentit paye les retraites.
1. Les cots relatifs aux prestations de retraite :
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Gnralement BF =0
Diffrence temporelle dductible
Actif dimpt diffr
2. Frais de recherche qui sont comptabiliss en tant que charges de
la priode de leur survenance (Voire Diapo 8).
Cas de diffrence entre amortissement comptable (AC)
et amortissement fiscal (AF)
Si AC < AF
Diffrence temporelle imposable
= VC BF
Passif dimpt diffr
Si AC > AF
Diffrence temporelle dductible
= BF VC
Actif dimpt diffr
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Avec :
VC : Valeur Comptable
VO : Valeur dorigine
BF : Base Fiscale
VC = VO AC
BF = VO AF
Passif dimpt diffr Actif dimpt diffr
Cas de regroupement dentreprise
Selon lIFRS 3, les actifs et passifs identifiables doivent tre
comptabiliss leurs juste valeur (JV)
Si JV > VC
Diffrence temporelle imposable
= VC ajust BF
Si JV < VC
Diffrence temporelle dductible
= BF VC ajust
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= VC ajust BF
Passif dimpt diffr
= BF VC ajust
Actif dimpt diffr
La base fiscale (BF) reste toujours gale au cot pour le dtenteur
prcdent
Le passif ou actif dimpt diffr doit affecter le goodwill.
Parfois, les IFRS imposent la comptabilisation de certains actifs la
juste valeur
1. Si les juridictions autorisent lajustement dun actif affect
dans le bnfice imposable de la priode en question.
Pas de diffrence temporelle.
Pas dimpt diffr.
2. Si les juridictions nautorisent pas lajustement dun actif
Cas dactifs comptabiliss la juste valeur (JV)
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2. Si les juridictions nautorisent pas lajustement dun actif
affect dans le bnfice imposable de la priode en question.
a. Diffrence temporelle imposable = VC ajust BF
Passif dimpt diffr.
b. Diffrence temporelle dductible = BF VC ajust
Actif dimpt diffr.
1
2 Cas de goodwill
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Le goodwill gnr lors dun regroupement dentreprises est valu comme
lexcdent de par rapport
La norme IAS 12 nautorise pas la comptabilisation de passif
dimpt diffr correspondant au goodwill. Toutefois, les passifs
dimpt diffr relatifs aux diffrences temporelles imposables se
rapportant au goodwill sont comptabiliss dans la mesure o ils ne
dcoulent pas de la comptabilisation initiale du goodwill.
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Si le cot dun actif ou dun passif nest pas (partiellement ou
totalement) dductible fiscalement. Donc une diffrence temporelle
peut survenir si la transaction :
Nest pas un regroupement dentreprise, et
Cas de comptabilisation dun actif ou dun passif
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Naffecte ni le bnfice comptable, ni le bnfice imposable
lIAS 12 nautorise pas la comptabilisation dun actif ou
dun passif dimpt diffr en rsultant, soit lors de la
comptabilisation initiale, soit ultrieurement.
Bnfices comptables
(+) Rintgrations
(-) Dductions
Bnfices imposables avant imputation
des dficits
(+) Somme des Amortissements
(-) Pertes ordinaires
Reliquat
Situation 1 : Reliquat > Amortissements
(-) Somme des amortissement
Cas de pertes fiscales et crdits dimpt non utiliss
Les pertes ordinaires vont
gnrer un actif dimpt diffr
dans la mesure o il est
probable que lentit dgagera
des bnfices imposables
avant que ces pertes ordinaires
non utilises ne seront
expires.
Sinon pas dactif dimpt
diffr.
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(-) Somme des amortissement
Situation 2 : 0 <Reliquat < Amortissements
(-) Reliquat
Le reste des amortissements non imputs seront
considrs comme amortissements diffrs quon
peut les imputer sur les bnfices des exercices
suivants (en Tunisie indfiniment reportable).
Situation 3 : Reliquat < 0
Pas de dduction : on ne peut imputer les pertes
qua hauteur des bnfices imposables. Dans ce
cas le reliquat serait imputable dans les exercices
suivants (en Tunisie sur 4 ans).
Les Amortissements diffrs
vont gnrer un accroissement
des avantages conomiques
futures par le mcanisme
dimputation. Donc une
diffrence temporelle
dductible est identifie
Actif dimpt diffr doit
tre comptabilis (respective
aux gains dimpts attendus)
Dans cette situation la valeur comptable de ces participations ou
investissements sont diffrentes leurs bases fiscales.
Diffrence temporelle dgager dans les cas suivants :
Lexistence de bnfices non distribus par les filiales,
Cas des participations dans des filiales, entreprises
associs, coentreprises et investissements dans des
succursales
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Lexistence de bnfices non distribus par les filiales,
succursales, entreprises associs et coentreprises,
Des variations de cour du change lorsque la socit mre et sa
filiale sont implantes dans des pays diffrents,
Une rduction de la valeur comptable dune participation dans
une entreprise associ et sa valeur recouvrable.
1. Lentit doit comptabiliser un passif dimpt diffr pour toutes les
diffrences temporelles imposables lies ces participations ou
investissements. Sauf si les deux conditions suivantes sont satisfaites :
La mre, linvestisseur ou le coentrepreneur est capable de contrler
la date laquelle la diffrence temporelle sinversera,
Il est probable que la diffrence temporelle ne sinversera pas dans
un avenir prvisible.
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2. Lentit doit comptabiliser un actif dimpt diffr pour toutes les
diffrences temporelles dductibles gnres par ces participations ou
investissements seulement dans la mesure o il est probable que :
La diffrence temporelle sinversera dans un avenir prvisible, et
Il existe un bnfice imposable auquel pourra tre impute la
diffrence temporelle.
La comptabilisation dimpt diffr en matire de bnfice
non distribu dpond de type de contrle de la socit mre.
(cest--dire que si la socit mre contrle la politique des
dividendes de la filiale et elle dcide de ne pas distribuer ces
dividendes dans un avenir prvisible, donc il ny aura pas dimpt
diffr)
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Toutefois, linvestisseur dans une entreprise associe ne contrle pas
la politique des dividendes. Cest pourquoi, en dfaut dun accord
prvoyant la non distribution des dividendes dans un avenir
prvisible entraine lobligation de comptabiliser un passif dimpt
diffr.
Variation des cours de changes
Obligation comptable Obligation fiscale
Comptabilisation en
monnaie 1
Bnfice imposable (perte
fiscale) dtermin (e) en
monnaie 2
Les variations des cours de changes entrainent des
diffrences temporelles
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diffrences temporelles
Comptabilisation dun
actif dimpt diffr
OU OU
Comptabilisation dun
passif dimpt diffr
Les actifs et passifs dimpt diffr doivent tre valus aux taux dimpt
dont lapplication est attendue sur la priode au cours de laquelle lactif
sera ralis ou le passif rgl, sur la base des taux dimpt et des
rglementations fiscales qui ont t adopts ou quasi adopts la fin de
la priode de prsentation de linformation financire.
Toutefois, et en prsence des taux dimpt diffrents applicables des
valuation dactifs et de passifs valuation dactifs et de passifs
dimpt diffr dimpt diffr
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Toutefois, et en prsence des taux dimpt diffrents applicables des
niveaux diffrents de rsultat imposables, ces actifs et passifs dimpt
diffr doivent tre valus au taux moyen dont on attend lapplication
au bnfice imposable (perte fiscale) des priodes au cours desquelles on
sattend ce que les diffrences temporelles sinversent
Les actifs et passifs dimpt diffr ne doivent pas tre actualiss.
Les actifs et passifs dimpt diffr doivent tre revus la fin de chaque
priode de prsentation de linformation financire.
Comptabilisation de limpt Comptabilisation de limpt
exigible et de limpt diffr exigible et de limpt diffr
1. Limpt exigible et limpt diffr doivent tre comptabiliss en
produits ou en charges et compris dans le rsultat net de la
priode sauf dans la mesure o limpt est gnr :
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Par une transaction ou un vnement comptabilis hors
rsultat, soit en autres lments du rsultat global soit
directement en capitaux propres, dans la mme priode ou une
priode diffrente, ou
Par un regroupement dentreprises
2. Limpt exigible et limpt diffr doivent tre comptabiliss hors
rsultat net si limpt concerne des lments qui ont t
comptabiliss hors rsultat net au cours de la mme priode ou
dune priode diffrente. En consquence, limpt exigible et limpt
diffr qui concernent des lments qui, au cours de la mme priode
ou dune priode diffrente, sont comptabiliss :
En autres lments du rsultat global, seront comptabiliss en
autres lments du rsultat global (exemple : rvaluation
dimmobilisations corporelles, les carts de change rsultant de la
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dimmobilisations corporelles, les carts de change rsultant de la
conversion des tats financiers d'un tablissement ltranger,
etc.).
Directement en capitaux propres, seront comptabiliss directement
en capitaux propres (exemple : ajustement du solde douverture
rsultant soit dun changement de mthode comptable, soit de la
correction dune erreur, comptabilisation initiale de la composante
capitaux propres dun instrument financier , etc.).
Informations fournir Informations fournir
Les lments suivants doivent galement tre prsents distinctement :
1. Le total de limpt exigible et de limpt diffr relatifs aux lments
directement dbits ou crdits dans les capitaux propres,
2. Le montant de limpt relatif chaque lment du rsultat global,
3. Une explication de la relation entre la charge (produit) dimpt et le
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bnfice comptable,
4. Une explication des changements dans le ou les taux dimpt
applicables par rapport la priode prcdente,
5. le montant (et, le cas chant, la date dexpiration) des diffrences
temporelles dductibles, pertes fiscales et crdits dimpt non utiliss
pour lesquels aucun actif dimpt diffr na t comptabilis dans
ltat de la situation financire,
6. Le montant total des diffrences temporelles lies des participations
dans des filiales, entreprises associes et coentreprises et des
investissements dans des succursales, pour lesquelles des passifs
dimpt diffr nont pas t comptabiliss,
7. Pour chaque catgorie de diffrence temporelle et pour chaque catgorie
de pertes fiscales et de crdits dimpt non utiliss :
a. Le montant des actifs et passifs dimpt diffr comptabiliss dans ltat de
la situation financire pour chaque priode prsente,
b. Le montant du produit ou de la charge dimpt diffr comptabilis en
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b. Le montant du produit ou de la charge dimpt diffr comptabilis en
rsultat net, sil ne ressort pas des changements apports aux montants
comptabiliss dans ltat de la situation financire,
8. En ce qui concerne les activits abandonnes, la charge dimpt relative :
a. Au profit ou la perte li(e) labandon, et
b. Le rsultat des activits ordinaires des activits abandonnes pour la
priode ainsi que les montants correspondants pour toutes les priodes
antrieures prsentes
9. Lincidence sur limpt sur le rsultat des dividendes proposs et
dclars aux actionnaires de lentit avant lautorisation de
publier les tats financiers, mais qui ne sont pas comptabiliss
en tant que passif dans les tats financiers,
10. Si un regroupement d'entreprises dans lequel lentit est
lacqureur entrane un changement du montant comptabilis
pour son actif dimpt diffr antrieur lacquisition, le
montant de ce changement,
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montant de ce changement,
11. Si les avantages dimpt diffr acquis lors dun regroupement
d'entreprises ne sont pas comptabiliss la date dacquisition
mais sont comptabiliss aprs la date dacquisition, une
description de lvnement ou du changement de circonstances
ayant caus la comptabilisation des avantages dimpt diffr.
SIC SIC 21 21
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IMPTS SUR LE RSULTAT IMPTS SUR LE RSULTAT
(Recouvrement des actifs non (Recouvrement des actifs non
amortissables rvalus) amortissables rvalus)
Lactif ou le passif dimpt diffr qui est gnr par la
rvaluation dun actif non amortissable conformment
IAS 16 doit tre valu sur la base des consquences fiscales
quaurait le recouvrement de la valeur comptable de cet actif
par le biais dune vente, quelle que soit la base dvaluation
de la valeur comptable de cet actif.
En consquence, si la rglementation fiscale spcifie un taux
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En consquence, si la rglementation fiscale spcifie un taux
dimpt applicable au montant imposable rsultant de la vente
dun actif diffrent du taux dimpt applicable au montant
imposable rsultant de lutilisation dun actif, cest le premier
taux qui est appliqu pour valuer lactif ou le passif dimpt
diffr relatif un actif non amortissable.
SIC 25 SIC 25
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IMPTS SUR LE RSULTAT IMPTS SUR LE RSULTAT
(Changements (Changements de statut fiscal dune de statut fiscal dune
entit ou de ses actionnaires) entit ou de ses actionnaires)
Les consquences dun changement de statut fiscal sur limpt
exigible et limpt diffr doivent tre incluses dans le rsultat net
de la priode, moins que ces consquences naient trait des
transactions et des vnements dont le rsultat, sur la mme
priode ou sur une priode diffrente, est un montant port
directement au crdit ou au dbit du montant des capitaux propres
comptabiliss ou des montants comptabiliss en autres lments du
rsultat global.
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Les consquences fiscales qui ont trait des modifications du
montant des capitaux propres comptabiliss, au cours de la mme
priode ou dune priode diffrente (non compris dans le rsultat
net), doivent tre portes directement au dbit ou au crdit des
capitaux propres. Ces consquences fiscales relatives des
montants comptabiliss en autres lments du rsultat global
doivent tre comptabilises en autres lments du rsultat global.