Curso de Contabilidad Financiera

Juan Valenzuela Barros

ANTECEDENTES HISTORICOS DE LA CONTABILIDAD GENERALIDADES

En el campo de la investigacin histrica, la contabilidad ha sufrido un dficit importante, dificultando la consecucin de una visin unitaria y global y de una concepcin correcta de la verdadera dimensin de esta disciplina. De esta manera, las dificultades paleogrficas y de investigacin, han hecho que, en el campo acadmico, los contadores parten de premisas contables recibidas mediante convenciones cuyo gnesis por lo general desconocen, sin entrar en un anlisis o investigacin formal. De este modo, la contabilidad ha permanecido en los anales acadmicos como una tcnica que durante mucho tiempo se ense en forma puramente mecnica y con ribetes casi dogmticos. Paradjicamente, casi la totalidad de las investigaciones histricas de los orgenes y evolucin de la contabilidad, ha estado a cargo de profesionales de otras disciplinas y no de los contadores propiamente tales. De este modo, los historiadores de la economa han tendido a utilizar exclusivamente los libros de contabilidad en sus investigaciones, aunque sin analizarlos en s mismo, sino explotndolos en una simple consideracin de que son fuentes de datos cuantitativos, bien alineados, clasificados y listos para su uso, ignorando cualquier otro tipo de fuente histrico-contable porque no les era necesario ni til para sus fines. Por su parte, los historiadores del Derecho, se han interesado, en mayor forma, por problemas relativos a la historia de la Contabilidad; no obstante, cuando lo han hecho ha sido para limitarse al estudio de las normas legislativas al respecto y de las ordenanzas dictadas para organizar las Cuentas Pblicas, sin rozar prcticamente la problemtica histrico-contable y sin percatarse apenas de que se estaban introduciendo en un campo con entidad propia. 1

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Tal es la situacin sinptica de los estudios sobre la historia y la evolucin de la contabilidad en los pases ms desarrollados cientficamente. En Chile, la historia de la contabilidad y su evolucin est an por hacer ya que la investigacin sobre este campo es casi inexistente. Es de esperar que futuros investigadores, tanto a nivel de pre o post grado, realicen estudios tendientes a definir los orgenes de la contabilidad y dar a conocer la evolucin histrica que esta disciplina ha tenido en nuestro medio, dndole, en consecuencia, la importancia que la contabilidad se merece, rescatndola de ser una simple herramienta til para meros fines tributarios o para establecer utilidades.

SNTESIS SOBRE ANTECEDENTES HISTRICOS DE LA CONTABILIDAD

Los ms antiguos testimonios de lenguaje escrito de la cultura occidental son los encontrados en la Baja Mesopotamia, que datan del ao 3.500 A.C., los cuales son, precisamente, documentos de carcter administrativo y contables, referentes a los impuestos que se haban de pagar al templo. En pocas remotas, cuando el trfico del comercio se constituy en un procedimiento comn, la contabilidad y los libros de comercio surgieron como una imposicin prctica. As, en Babilonia, bajo el reinado de Hammurabi, surgi una clase de comerciante que actuaba en la actividad privada como intermediario, mayorista, banquero y prestamista, conocido por tamkarum, lo que oblig al gobierno a reglamentar el registro de sus operaciones comerciales mediante leyes includas en el Cdigo de Hammurabi, dictadas hacia el ao 2.000 A.C., lo cual constituira la primera reglamentacin contable conocida. En Sumer, los escribas, funcionarios encargados de llevar la contabilidad pblica, tomaron la costumbre de anotar sus cuentas en tabletas de arcilla cruda, grabndolas mediante caas cortadas en bisel, mediante la escritura conocida como cuneiforme, llamada as porque los signos que representan las palabras tienen forma de cua. Una vez escritas, dichas tabletas eran cocidas, adquiriendo una consistencia dura como el ladrillo. 2

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En Nippur han sido encontradas numerosas tablillas que representan registros contables de la poca. Entre los egipcios y los hebreos exista toda una organizacin contable con personal ad hoc, los escribas, quienes tenan a su cargo la contabilidad pblica. Algunos registros egipcios de contabilidad han logrado ser descifrados, lo que ha permitido establecer que la tenedura de libros contables estaba bien implementada hacia 1383 y 1392 A.C., en el reinado de Sesostris. Estos "libros" estaban hechos de papiro, planta cuyos tallos cortaban en tiras con las cuales formaban diferentes capas que se humedecan y golpeaban hasta formar una hoja compacta que se pula y secaba; colocadas en capas sucesivas formando entramados, se prensaban y pegaban de tal manera que el pliego obtenido tuviera forma rectangular o cuadrada. Estas hojas iban a su vez pegadas por un borde formando, segn la extensin del texto, tiras de hasta 40 metros, que se arrollaban en un palo de madera. Cuando la hoja estaba lista, se proceda a escribir pintando en los papiros con un clamo mojado en tintas de varios colores. Los fenicios, pueblo que viva en lo que hoy es el Lbano, aprendieron el arte del registro contable, probablemente de los egipcios, logrando perfeccionar un sistema contable hacia 1100 aos a.C., encargndose de difundir dicha tcnica a travs de sus colonias. Los "contadores" de aquella poca utilizaban para sus clculos un instrumento, a manera de versin primitiva del baco, del cual se tienen las primeras noticias hacia el ao 2.500 a.C. Por otra parte, en Babilonia fueron desarrolladas operaciones matemticas que facilitaban la labor contable: tablas de multiplicar, ecuaciones algebraicas, algoritmos, etc.1
No obstante, el baco que popularmente conocemos, el baco chino, data de aproximadamente 1.200 aos a.C. Este baco est compuesto de un marco atravesado por alambres, cada uno de los cuales atraviesa siete bolitas, dos arriba de un travesao central y cinco abajo de ste. Los alambres estn en correspondencia con las posiciones de los dgitos en el sistema decimal (unidades, decenas, centenas, millares, etc.) y las bolitas representan dgitos: las superiores representan 5 y las inferiores, 1. Los nmeros se representan con las bolitas ms prximas al
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Los griegos reemplazaron los "libros" confeccionados por rollos de papiro por el pergamino. El pergamino, como medio de escritura, fue desarrollado en la ciudad griega de Prgamo, hacia el Siglo III; se obtena a partir de pieles de ternera, cordero o cabrito. Esta piel, a la cual se le quitaba el pelo y se pula, fue mucho ms duradera y prctica que el papiro. Pronto los escribanos comenzaron a juntar varios pergaminos formando cuadernillos llamados codex, en los cuales archivaban materias comunes. En el Imperio Romano, los comerciantes empleaban dos tipos de registros contables: el adversaria o ephemeris, una especie de libro borrador de las actividades comerciales en forma cronolgica (libro que en la Edad Media recibira el nombre de rincordanze), y el codex o tabulae accepti et expensi, un libro de caja, en el cual se registraban peridicamente los resumenes del borrador (ephemeris); este registro constaba de un juego de dos pginas para cada ratio (es decir, razn o cuenta), de modo tal que una pgina se destinaba a registrar las operaciones "acepti" (ingresos o dbitos) y la otra para las operaciones "expensi" (egresos o crditos). Cada partida registrada deba contener la fecha y el nombre de la persona que haba dado o de la cual se haba recibido, razn por la cual se le denomin "nomen" (nombre), como asimismo deba especificarse las causas del debitor (deudor) y del creditor (acreedor). Otro registro usado fue el kalendarium, que fue un libro de vencimientos en el que se registraban los cobros y pagos a realizar. Igualmente, deba mantenerse el Liber Patrimoni, en el cual todo propietario deba registrar los componentes de su patrimonio y sus correspondientes modificaciones, ya sea producto del desgaste de sus herramientas, destruccin o prdidas de bienes, etc., libro que serva para la aplicacin de impuestos. En los tiempos de Augusto, surgi
travesao central. La suma de dos nmeros se efecta representando el primer nmero y luego, sin borrarlo, se representa el segundo; si en uno de los alambres aparece 10 o ms, las dos cuentas superiores se mueven hacia arriba y se agrega un 1 extra al alambre ms prximo de la izquierda.

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el Brevarium, una especie de balance y estado presupuestario que el emperador orden publicar para conocimiento pblico del uso y aplicacin de los recursos fiscales. Los cambistas, a su vez, deban asentar las operaciones con sus clientes en forma cronolgica y da por da, sindole obligatoria su exhibicin a requerimientos del cliente. Para sus operaciones matemticas, los romanos utilizaban un baco, formados por piedrecillas o bolitas de metal que llamaban calculus, de donde se deriv la palabra "calcular". A la cada del Imperio Romano sobreviene una poca de oscurantismo contable, situacin que dur prcticamente hasta el Renacimiento. En la Edad Media, aunque el uso de los libros de comercio no era obligatorio ni estaba normado o regulado, en la prctica se hizo corriente que stos fueran sellados y rubricados para dar mayor confiabilidad a los comerciantes. Sin embargo, la tcnica del registro contable y su enseanza no estaban a nivel de una postulacin acadmica propiamente tal. En este perodo, el Ricordanze se constituy en una especie de agenda en el que se anotaban hechos comerciales, familiares, polticos, etc., de modo que en sus pginas aparecen mezcladas anotaciones de una compraventa, el matrimonio de un hijo, el resultado de una batalla o cualquier otro acontecimiento que mereciera el inters del comerciante. No obstante, durante la Edad Media, la gestin comercial y, por consiguiente, el registro y certificacin de las operaciones mercantiles, experiment un desarrollo trascendental como producto de innovaciones realizadas por una de las ms importante organizaciones de la poca: la Orden del Temple.2

La Orden del Temple fue extinguida por orden papal y totalmente exterminada por mandato real a principios del Siglo XIV.

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Los templarios, a fin de poder autofinanciar sus operaciones guerreras en Tierra Santa y, posteriormente, en las numerosas prestaciones desarrolladas en toda Europa, dieron especial importancia a la administracin financiera de sus inmensos recursos. Es as como al interior de esta Orden Militar de Caballera, surgi un complejo y moderno sistema bancario, totalmente desconocido hasta entonces, el cual inclua apertura de cuenta corrientes, consignaciones, prstamos con fianzas, un innovador sistema de transferencia nacional e internacional de fondos, letras de cambio, pensiones asistenciales, normalizacin de intereses comerciales, etc. La administracin de los inmensos depsitos realizada por los templarios se ejecutaba bajo la estricta supervisin y control de una Junta de Caballeros de la Orden, rgano que ejerca un rol fiscalizador que asegur la transparencia de sus operaciones otorgando total seguridad para los usuarios y cuentacorrentistas que confiaban sus fondos al Temple. Cada inversionista reciba tres veces al ao un riguroso detalle de sus cuentas, estado contable que se realizaba gracias a que los frates encargados de la tesorera procedan a practicar una liquidacin de cuentas trimestral, una especie de Balance General, que les permita un ajuste permanente de los intereses ganados y deducidos. Esta prctica hizo que el Temple desarrollara un complejo sistema contable, con libros especialmente diseados para el registro de aquellas transacciones, uno de los cuales fue denominado Caxa o Caja, cuyo libro principal se llevaba en el Temple de Pars.3 Tras la extincin de la Orden del Temple, el registro contable continu desarrollndose gracias a los comerciantes de Florencia, Venecia, Miln y otros estados de la pennsula itlica. Es as como los Peruzzi, los Bordi, y los Alberti, mantuvieron un notable sistema de registros contables secretos, constituidos por los libros de cuenta de los socios, libros de los deudores y acreedores, libro de caja, inventarios, etc., los cuales eran distinguidos mediante nmeros y colores
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Para un mayor estudio acerca del valioso aporte que la Orden del Temple hizo al desarrollo de la Contabilidad, se recomienda revisar la obra de JULES PIQUET titulada Les Templiers: tude de leurs oprations financires, 1939.

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especficos; de este modo se tenan los registros blancos, negros, rojos, verdes, etc., segn fuera la materia que contenan. Las imputaciones en los diferentes libros se hacan en nmeros romanos, lo cual se mantuvo hasta la segunda mitad del Siglo XIII, debido a su reemplazo paulatino por la numeracin arbiga, la cual fue introducida en el norte de Italia por Leonardo Fibonacci, en 1202.4 Las pginas, hasta esta poca, estaban hechas generalmente de pergamino, lo cual se mantuvo hasta que los rabes introdujeron el invento del papel a Europa.5 La caracterstica de los libros llevados era que las cuentas se presentaban en secciones superpuestas, el dbito y el crdito, lo que importaba la compensacin total o parcial o la extincin de las relaciones comerciales. El Debe o Debe haber (Deve o Devono avere) llevaba inmediatamente como contrapartida el Ha o han habido (Ha o hanno avuto), a la vez que el Debe o deben dar (Deve o devono dare) van seguidos por Ha o han dado (Ha o hanno dato). El nuevo mtodo de partida doble permita anotar las cuentas mediante su incripcin en secciones contrapuestas, o sea, divididas lateralmente, con la referencia constante de las contrapartidas en todas las anotaciones.
Ello se logr gracias al libro de LEONARDO FIBONACCI titulado Liber Abaci, el cual difundi las cifras arbigas y un nuevo sistema de clculo simblico; este libro fue difundido por Europa en el Siglo XIII. Segn los expertos, el papel fue inventado por los chinos hacia el ao 105, manteniendo celosamente guardado el secreto de su fabricacin. Para su confeccin, cocan tallos de bamb obtenindo una pasta de fibras vegetales; sumergan las fibras conglomeradas en un pila de agua y con un cedazo sacaban pequeas capas de pasta de fibra, luego el agua se escapaba por el fondo del cedazo y en l quedaba una hoja hmeda que luego se dejaba secar obtenindose de este modo la hoja de papel. En el Siglo VIII, los rabes hicieron prisioneros en el Turquestn a soldados chinos conocedores de la tcnica de fabricacin del papel, por lo que procedieron a explotar dicho invento, construyendo una fbrica en Samarkanda. En el Siglo IX, luego de que los rabes ocuparon Sicilia, establecieron una fbrica en Mazzara. No obstante, los rabes mejoraron la tcnica empleando camo, lino, algodn y otras materias vegetales.
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En 1494 fue publicado en Venecia el libro de LUCA PACIOLI, titulado "Summa de Arithmetica, Geometria, proportioni & proportionalita", el cual es aceptado como la primera obra impresa exponiendo el mtodo de la partida doble en su Dictinctio nona, tractatus XIus particularis de computis & scripturis. En esta obra, el Captulo I del Tratado XI del Ttulo IX, se seala:
TITULO NOVENO Tratado XI TRACTATUS XI, PRICULARIS DE COMPUTIS ET SCRIPTURIS6 (Trattato de' Computi e delle Scriture) Captulo I De Aquellas Cosas que son Necesarias al Verdadero Mercadante, y del Buen Orden que debe tener un Mayor con su Diario en Venecia y tambien en cualquier otro lugar A fin de que los reverentes sbditos de Usted, Magnfico y Magnnimo Seor, tengan completa idea del orden mercantil, pens (adems de las cosas antes dichas en esta obra) que era grandemente necesario compilar este particular tratado, y aqu esto slo lo inserto, para que el presente libro a cualquiera pueda servir, acerca del modo de las cuentas y la escritura, as como su razn, y por esto entiendo darle las normas suficientes y bastantes para tener ordenadamente todas sus cuentas y libros. Pero tres cosas son necesarias al mximo para quien quiera con la debida diligencia comerciar: De ellas, la primera es la pecunia numeraria y algunos otros bienes sustanciales, iuxta illud phy, unum aliquid necessarium est substantia, sin lo cual muy mal puede ejercerse el trfico. Ha pasado que muchos, antes sin nada, con buena fe comenzando de grandes negocios se han hecho, y En el contexto del original, esta frase est referida a la "tenedura de libros por partida doble", por cuanto "computis" estara referido a la imputacin numrica de las cifras que intervienen en una operacin comercial, mientras que "scripturis" denota el registro en un libro contable, es decir, a la contabilizacin misma.
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mediante del crdito fielmente observado, magnas riquezas han acumulado; y as, viajando por Italia, a muchos he conocido. Y en las grandes Repblicas no se poda decir qu otra cosa era mejor que la palabra del buen mercader, y con ella se otorgaba juramento diciendo: sobre la palabra del real mercader. Esto no debe causar admiracin, ya que, con la fe, cada uno catlicamente se salva, y sin ella, ser imposible complacer a Dios. La segunda cosa que se requiere para el debido traficar,7 es ser buen contador y gil computista. Y para esto conseguir (como arriba se ha visto) del principio al fin, hemos indicado las reglas y cnones que cada operacin requiere, de modo que, por su propia cuenta, cualquier diligente lector, todo podr aprender. Y para quien de esta parte no estuviese bien armado, en vano ser la siiguiente: La tercera y ltima cosa necesaria, es disponer debidamente todo su negocio, a fin de que, con brevedad y en forma resumida, pueda tener noticia en cuanto a su dbito, as como a su crdito, que a otra cosa no atiende el trfico (comercio). Y esta parte, entre las otras, es utilsima, ya que sin el debido orden de la escritura,8 imposible sera dirigir sus negocios, y sin algn reposo, la mente estara siempre en gran trabajo. Y a fin de que, con las dems, puedan tener stas, orden el presente tratado, en el cual se da el modo para toda suerte de escritura, procediendo captulo por captulo. Y por el hecho de que no todo se puede escribir, con lo que se dir, el ingenio personal a cualquier otro caso lo aplicar. Y nos serviremos para ello del Sistema de Venecia, el cual ciertamente, entre los otros, es muy recomendable, y mediante ste, cualquier otro se podr seguir. Y esto lo dividiremos en dos partes particulares, una que le llamaremos Inventario, y la otra Disposicin,9 y primero del uno y despus de la otra, sucesivamente se tratar, de acuerdo con el orden del Indice (Travola)
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Esta palabra est referida a "comercializar".

En este caso, el trmino "escritura" podra traducirse como "Contabilidad" o "registro contable". En el original "Dispositione", trmino que, al parecer, indicara la idea de mtodo, normativa, reglamentacin o sistema a seguir.
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preinserto, por el cual fcilmente el lector podr encontrar lo necesario, segn el nmero de los captulos y hojas. Quien quiera saber cmo tener con el debido orden un Mayor (Quaderno) con su Diario (Giornale), ponga mucho cuidado a lo que aqu con diligencia se dir, y a fin de que bien se entienda el proceso, nos pondremos en el lugar de una persona que por primera vez comienza a traficar, indicando el orden en que debe proceder para tener sus cuentas y escritura, de tal manera que sucintamente pueda encontrar cada cosa en su propio lugar; por el hecho de que no asentando las cosas debidamente en su lugar, se vera en grandsimo trabajo y confusin en todos sus negocios luxte comune dictum ubinon est ordo ibi est confusio. Y para que este sea un perfecto documento de cualquier mercader, de toda nuestra exposicin haremos, como antes lo he dicho, dos partes principales, las cuales aclararemos separadamente en seguida, de modo que cada quien aprenda y sepa cmo proceder. Por primera cosa indicaremos lo que es el Inventario y cmo se debe hacer.10

Seguidamente, Pacioli seala que el asentamiento de las operaciones comerciales en el libro Diario se debern efectuar sobre la base de que para cada Deudor ha de corresponderse con un Acreedor, mantenindose de esta manera un orden interno para la contabilidad. Al respecto, seala:
Non sono altro que un debito ordine de la phantasia che si fa il mercatante; per lo cual, uniforme servato, pervene a la notizia detutte sue faccende; e cognosci facilmente per quello, se le sue cose vanno bene o male.

Seguidamente, establece que debe existir una personificacin de las cuentas, las cuales debern corresponder a la identificacin de algn objeto, de acuerdo al criterio contable del tenedor de libros. As, en relacin a la identificacin de las mercaderas existentes en bodega, sostiene:
Texto reproducido por J. M. Fernndez P. en "Una Aportacin a la Construccin del Derecho Contable".
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Fa tua imaginatione que questa botega sia una persona.

Recientes investigaciones sealan que el verdadero autor de este innovador proceso en el registro contable fue BENEDETTO COTRUGLI, quien, sin embargo, no logr ver publicado su manuscrito, el cual termin de redactar en 1458, pero al cual habra tenido acceso Pacioli, quien supo aprovechar la oportunidad, capitalizando en su beneficio tales postulados. No obstante, la obra de Cotrugli fue publicada un siglo despus, en 1573, bajo el ttulo de "Della mercatura et del mercante perffeto". Al respecto, se infiere que Cotrugli se bas en la prctica comn de los comerciantes, quienes ya estaban operando privadamente con este nuevo mtodo, y en los textos utilizados en las escuelas de mercaderes de la poca para plasmar su obra. En la obra de Cotrugli se preconiza que todo comerciante debe llevar tres libros: il quaderno col suo alfabeto (el mayor con su ndice), il giornale (el diario), il memoriale (el borrador). Estableca que del borrador se deben transportar las partidas al libro diario para luego pasar del diario al mayor; adems seala que que se debe registrar en el diario todo el capital y que al fin de cada ao se debe compilar del libro mayor un bilancione (balance), y que todas las cuentas de ganancias o prdidas se deben pasar a la cuenta del capital. Luego de la publicacin de Pacioli vieron la luz una veintena de obras orientadas hacia la explicacin acadmica y propagacin del mtodo italiano de la partida doble.11
Para una mayor profundizacin sobre el tema, se recomienda la lectura del catlogo compuesto por ERNEST STEVELINCK, cuyo ttulo es La Comptabilit travers des Ages, editado en Bruselas, en 1970, con motivo del Primer Congreso Internacional de Historiadores de la Contabilidad. Igualmente se sugiere ver la publicacin del Institute of Chartered Accountants in England and Wales denominada Historical Accounting Literature, hecha en Londres, Reino Unido,
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Fue GIUSEPPE CERBONI quien, en su obra "Primo Saggi de Logismographia", estableci los rudimentos de una normalizacin jurdica de la Contabilidad, sealando que, dado que las personas que administran capitales ajenos tienen relaciones jurdico-contables con el propietario, se da una distincin entre "propietario" y "gestor", por lo que la contabilidad mediante cuentas especiales deberan reflejar las correspondientes relaciones de derechos y obligaciones existentes entre estas dos partes. Para normalizar tal situacin, CERBONI preconiza un conjunto de "Axiomas Contables", en los que se lee:
1.- Toda administracin consta de una o ms haciendas; y toda hacienda tiene un propietario a quien pertenece (o absolutamente o por representacin) la materia a administrar; y no se puede administrar sin que el propietario entre en relacin con agentes y corresponsales. 2.- Tener la propiedad de la hacienda es un hecho distinto de tener la administracin de la misma. 3.- Tener la administracin de la hacienda es un hecho distinto de tener la custodia de la sustancia o de las cosas que componen la hacienda, respondiendo de ellas materialmente. 4.- No puede crearse un deudor sin crear simultneamente un acreedor, o viceversa.12 5.- El propietario, administre o no la hacienda, es, de hecho, en relacin con los agentes o corresponsales, acreedor de la sustancia de la hacienda y deudor del pasivo de la misma. 6.- El dbito y el crdito del propietario slo vara por el hecho de prdidas o beneficios, o por la ampliacin o reduccin del capital inicialmente aportado. 1975. Con ello quedara normalizado el principio fundamental de la Partida Doble, es decir, de la Dualidad Econmica, el cual es la piedra angular de la contabilidad moderna.
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De esta manera, Cerboni preconiza que en los asientos contables efectuados en el libro Diario, se debe reflejar permanentemente esta dualidad econmica. As, a manera de ejemplo, si un "propietario" o, como lo podramos definir hoy, inversionista o capitalista, entrega cierta mercadera a un agente o corresponsal (o administrador de la empresa), el asiento de apertura que debera hacerse por parte de dicho agente comerciante (es decir, en la "empresa" encargada de vender tales especies), tendr que registrar que: El Agente de Mercaderas es personalmente "deudor", por la custodia para su administracin que recibe del Propietario, que es personalmente "acreedor", por la entrega que le realiza. Por ello, al momento de registrarse contablemente esta operacin mercantil, deber reflejarse separadamente por una parte la especie u objeto que constituirn el "adeudo" o "dbito" del Agente, quien pasa a constituirse en gestor de tales especies, mientras que por otra parte, se registrar el "acreditado" que se constituye en acreedor frente al Agente por tales especies, es decir, una cuenta que identifique al propietario o inversionista. Mientras en Italia y Espaa se consolidaba la tcnica contable de la Partida Doble, surgi una variante simplificada del mismo, que se denomin "Sistema del Factor", preconizado por el matemtico alemn HEINRICH SCHREIBER en su obra "Ayn new Kunstlich Buech welches gas gewiss und behend lernet nach der germainen Regel Detre, welschen Practic,... Weyttes ist hierinnen begriffen Buechhalten durch das Zornal, Kaps, und Schuldbuch", publicada en Nremberg durante 1518. Este mtodo era principalmente orientado hacia las sucursales comerciales y fue ampliamente usado por los comerciantes alemanes. Los trabajos de Pacioli y Cotrugli fueron complementados y ampliados por el profesor de contabilidad y tenedor de libros italiano DOMENICO MANZONI, quien public, en 1540 una obra titulada "Quaderno doppio col suo giornale", verdadero manual contable de amplia difusin acadmica, en el cual se exponen numerosos casos prcticos y ejemplos didcticos. 13

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Sin embargo, corresponde al maestro de escuela veneciano, profesor de contabilidad y contable profesional, ALVISE CASANOVA, la elaboracin de un manual de contabilidad en el que se tratan supuestos de operaciones comerciales con los correspondientes asientos de diario y registros de mayor, constituyendo ejemplos prcticos dedicados a la enseanza de la tcnica contable. Esta obra, titulada "Specchio lucidissimo, nel quale si vedono essere diffinito tutti i modi, & ordini de scrittura, che si deve menare nelli negotiamenti della mercantia", fue publicada en Venecia el ao 1558. Por su parte, el monje benedectino ANGELO PIETRA, public en Mantua, el ao 1586, un libro cuyo ttulo es "Indrizzo degli economi, osia ordinatissima instruttione da regelatamente formare qualunque scrittura in un libro doppio", en el que se trata detalles de la contabilidad mercantil, bancaria y patrimonial, incluyendo supuestos prcticos para el uso del libro diario y del libro mayor, reproduciendo los libros de su comunidad monstica como claro ejemplo de su preconizacin contable. En Espaa, las investigaciones en este campo, al igual que en otros, fueron ms tardas, debido principalmente a la rgida censura inquisitorial imperante que coartaba la investigacin cientfica. Es as como la primera obra conocida en que se abordan aspectos contables, es el libro publicado por DIEGO DEL CASTILLO, un famoso jurista espaol, titulado "Tratado de cuentas... en el cual se contiene que cosa es cuenta: y a quien: y como an de dar la cuenta los tutores: y otros administradores de bienes agenos", en 1522, el cual, no obstante, poco tiene que ver con la problemtica tcnico-contable puesto que es, simplemente, un tratado jurdico en el que se tocan materias relativas a la rendicin de cuentas. En 1546, GASPAR DE TEXEDA, public en Valladolid su libro "Summa de Aritmetica pratica y de todas mercaderias con la horden de contadores", el cual era un texto aritmtico que contena un captulo dedicado a la contabilidad, aunque sin las caractersticas de partida doble. 14

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En el ao 1565, el profesor de la Universidad de Barcelona, ANTICH ROCHA, mdico y matemtico, pudo publicar una traduccin del libro que VALENTIN MENNHER haba editado el ao 1550 en Bruselas, cuyo ttulo original era "Practique brifue pour cyfrer et tenir livres de compte touchant le principal train de marchandise", obra que titul "Compendio y breve instruction por tener de cuentas, deudas y de mercaduria, muy provechoso para mercaderes, y toda gente de negocio, traducido de francs al castellano". Por medio de esta traduccin logr introducir en Espaa una variante incompleta de la partida doble, puesto que la obra original estaba mayormente orientada al sistema de factor, lo cual no tuvo mayor xito en la pennsula debido a que Mennher no adapt los terminos comerciales y contables a la realidad hispana. En estas condiciones, correspondi a BARTOLOME SALVADOR DE SOLORZANO el honor de redactar, en 1590, el primer tratado espaol de contabilidad por partida doble, titulado "Libro de Caxa y Manual de Cuentas de Mercaderes y otras personas con la declaracion dellos".13 Salvador de Solrzano fue un matemtico que en su juventud ejerci como ayudante de comercio, logrando posteriormente viajar a Italia donde fue alumno de Angelo Pietra; a su regreso, se radic en Sevilla, donde ejerci como maestro de escuela, dedicndose, adems, a ensear contabilidad. La obra de este maestro de escuela fue bien acogida por el monarca espaol, quien dict una ordenanza obligando a todos los comerciantes y banqueros privados a llevar sus libros siguiendo las tcnicas all postuladas, con lo cual se institucionaliz el sistema de "debe y ha de haber", es decir, la partida doble. A partir de tal estudio, Felipe II orden implantar este sistema contable en la Contadura Mayor de Hacienda en 1592.

Al respecto, se recomienda la lectura del trabajo realizado por ESTEBAN HERNANDEZ ESTEVE, titulado Legislation Castillane du Bas Moyen Age et du dbut de la senaissance relative la compabilit et aux libres de comptes des marchands, el cual fuera presentado en las Journes Internationales d'Histoire du Droit en Valladolid durante junio de 1981.

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De este modo, en el Siglo XVI comienza a imponerse a los comerciantes la obligacin de llevar libros contables propiamente tales; en Francia ello fue establecido mediante la Ordenanza sobre Agentes de Cambio decretada en 1539, en tanto que en Espaa fue impuesta a travs de la Pragmtica Espaola de 1549. En 1673, la Ordenanza de Colbert sobre trfico comercial terrestre, dispuso llevar un libro nico de contabilidad, en el cual deban cumplirse determinadas formalidades, conocido como Journale o Diario, obligando, adems, a los comerciantes, realizar un inventario cada dos aos y a conservar las cartas recibidas, como asimismo a registrar copia de las cartas emitidas. En esta poca, los "contadores" tuvieron un importante apoyo cuando en 1630, WILLIAM OUGHTRED invent, en Inglaterra, los crculos de proporcin, precursores de la regla de clculo, y, posteriormente, BLAISE PASCAL, en 1642 desarroll, en Francia, una sumadora mecnica de ruedas giratorias (ver Figura N 7).14 Algn tiempo despus, en 1694, GOTTFRIED LEIBNITZ, invent en Alemania, una calculadora que multiplicaba y divida.15 Estos aparatos, sin embargo, no tuvieron una difusin masiva. Con el desarrollo de las sociedades comerciales variaron las circunstancias econmicas y legales por cuanto se necesit precisar el lucro obtenido y los montos inherentes a la liquidacin de bienes comunes. Al respecto, una de las primeras formas de sociedad fue la llamada "de prstamo a la gruesa", en la que se unan normalmente un noble acaudalado con un comerciante; la ventaja de esta asociacin era recproca, por cuanto el noble no comprometa su nombre y slo arriesgaba el capital que haba aportado. En su origen, estas asociaciones eran de corta duracin, de tal modo que las ms estables no excedan de los tres aos.
Esta mquina contena diversos engranajes, en los que cada diente representaba un dgito, del 0 al 9, de modo que cuando se operaba en ella y un engranaje sobrepasaba el dgito 9, automticamente acarreaba al de la izquierda en un diente, es decir, en un dgito. Sin embargo, a fin de evitar equvocos, es necesario precisar que esta mquina inventada por Leibnitz multiplicaba por medio de sumas sucesiva, en tanto que divida a travs de restas igualmente contnuas.
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Para la liquidacin de dichas asociaciones, se consideraba el registro de los dbitos y crditos existentes en el cartulari y la suma de los bienes en posesin directa establecindose de esta forma el monto de los bienes comunes, los cuales al momento de la liquidacin eran distribudos entre los socios, en la proporcin establecida en el contrato pertinente. Esta prctica permiti generalizar el uso del inventario como una forma de precisar las utilidades obtenidas en el negocio. La parte del patrimonio que variaba como resultado de las operaciones efectuadas fue conocida como ratio (razn), cuando se trataba de actividades individuales, de modo que cuando se trataba de actividades colectivas se le denomin "razn social", constituyendo, en ambos casos, la cuenta personal del dueo o el conjunto de cuentas personales en el caso de sociedades. No obstante, dado que los primeros registros utilizados eran simples y con un mnimo de antecedentes. Para ampliar esta informacin surgi una primera cuenta impersonal que fue incorporada al Cartulari con el nombre de "cassa" (lase Caja), ya que se hizo indispensable conocer el manejo dado al dinero y establecer el saldo que deba incorporarse al fondo comn de bienes de la sociedad. Posteriormente, comenzaron a surgir nuevas cuentas las que fueron clasificadas en tres rubros: las cuentas del propietario, las cuentas de los agentes consignatarios (es decir, los administradores, a quienes se haca responsables de la conservacin de los bienes), y las cuentas de los corresponsales (o sea, los terceros, tanto deudores como acreedores). De este modo, se estableci que los terceros contraan obligaciones y/o derechos con el corresponsal o agente, el cual, a su vez, contraa deudas con el propietario inversionista. En 1795, EDMOND DEGRANGE publica en Pars su obra La tenue des livres rendue facile, en la cual preconiza como principio fundamental del registro contable basado en la partida doble el que la cuenta que "recibe" ha de debitarse, en tanto que la cuenta que "entrega" ha de acreditarse, por lo que inicia la teora del Debe y del Haber. 17

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Este autor invent un mtodo de registro en el cual una el diario con el mayor mediante espacios columnares o tabulares, mtodo que tuvo una excelente acogida por parte de los comerciantes de los Estados Unidos de Norteamrica, lugar al que fue llevado por un ciudadano belga que se radic en aquel lugar alrededor de 1850, por lo que ms tarde se le denomin errneamente "diariomayor americano" o "mtodo americano". Sin embargo, el mtodo preconizado por Dgrande tuvo un serio inconveniente puesto que se limit a usar cinco cuentas generales, lo que le acarreara numerosos detractores. En todo caso este mtodo present la ventaja de simplificar el registro de las operaciones en un solo libro. Un suceso que trajo mltiples consecuencias en el uso de la contabilidad fue el establecimiento en los diferentes pases del impuesto a la Renta (siendo el ms antiguo el que se estableci en Francia en el ao 1842). Ello oblig al surgimiento de los "contadores de Estado", y la exigencia de balances peridicos los cuales eran revisados para establecer la variacin del capital mediante la diferencia que se produca entre el balance inicial y el balance final de cada ejercicio, lo cual signific un arduo trabajo que luego fue simplificado mediante la institucionalizacin de la invariabilidad del capital considerando como reservas a las diferencias producidas por la gestin comercial. En el Siglo XIX, con el auge de la Revolucin Industrial, que trajo consigo la aparicin de la sociedad annima como unidad econmica caracterstica, debido a que permita reunir un gran capital destinado a crear enormes empresas, lo que implicaba una gran cantidad de accionistas interesados en la marcha de los negocios de su empresa y establecer las ganancias pertinentes, procurando a la vez optimizar las operaciones a fin de garantizar la continuidad, desarrollo y crecimiento de la empresa. En esta poca surgi la confeccin de un informe peridico, denominado per capita, destinado a los inversionistas, acerca del uso de sus fondos. Posteriormente estos informes evolucionaran hasta llegar a los que hoy en da se conoce como Memoria en las sociedades annimas, y el trmino "per 18

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capita" dio origen a la denominacin "capital" con que se conoce la cuenta que refleja el monto de los aportes hechos por los propietarios-inversionistas. Como consecuencia, el objetivo de la contabilidad pas de ser un simple elemento receptor de la memoria de los negocios y un medio probatorio de la mala o buena conducta de los comerciantes, a un medio de poder ofrecer informacin respecto del funcionamiento de un negocio. De este modo, con el advenimiento de la sociedad annima, la primordial preocupacin de la administracin de la contabilidad fue conservar y proteger el capital accionario, de modo que los informes contables ponan nfasis en la forma cmo se aplicaba el aludido capital. Con el correr del tiempo, dicha situacin se vi superada por la funcin de incrementar dicho capital, de modo que para la conduccin de empresas se requiri la habilidad para tomar decisiones que aseguraran futuros beneficios, por lo que el administrador o empresario apelaron a la creacin de barmetros econmico-financieros para estimar el futuro rendimiento de sus empresas, lo que oblig a la contabilidad a un refinamiento en los procedimientos para determinar resultados tanto de las operaciones efectuadas como de futuros eventos. Ello oblig a uniformar criterios contables para posibilitar una contrastacin entre los estados de situacin de empresas relacionadas o, por lo menos, disponer de una serie de estndares que facilitaran la interpretacin de los informes contables y su uso en la toma de decisiones. Paralelamente, conforme aumentaban y se desarrollaban las industrias y empresas comerciales, comenz una fuerte presin por parte de la banca para obtener estados fidedignos de situacin e informacin pertinente respecto de las empresas usuarias de sus crditos, de modo de obtener una real confiabilidad acerca de las garantas que stas presentaban a los emprstitos obtenidos. A medida que se incrementaban los crditos se hizo indispensable determinar los niveles de endeudamiento tanto en el corto como largo plazo que 19

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presentaban las empresas solicitantes de prstamos, a la vez que resultaba indispensable uniformar la presentacin de los estados de la situacin empresarial, de modo que fuera posible una evaluacin estndar y objetiva mediante la uniformidad de dichos estados tanto en la forma como en el fondo, para lo cual era imprescindible fijar normas contables comunes para todo tipo de empresas. El deseo de mejorar la informacin que proporcionaba la contabilidad es lo que condujo a la bsqueda de convenciones contables internacionales. Un primer intento de ello se dio cuando en 1904 se celebr el Primer Congreso de Contabilidad Internacional, realizado en St. Louis, Estados Unidos. Sin embargo, la real unificacin de criterios contables se inici en la Bolsa de Valores de Nueva York y en el American Institute of Accountants, a principios de 1930. En aquella poca se propuso que una serie de empresas prestaran su adhesin a un esquema de principios contables generales para la confeccin de estados financieros. As comenz la expresin utilizada en los dictmenes de los auditores sobre "principios generalmente aceptados de contabilidad", lo que significaba que los estados contables se preparaban de conformidad con el esquema general de prcticas aceptadas, tal como lo expresaban las oficinas del American Institute en cooperacin con la New York Stock Exchange. En 1938, el American Institute estableci su Comit de Procedimientos Contables y, posteriormente, la Junta de Principios Contables,16 con el objeto de hacer una investigacin formal en el campo contable que permitiera: 1) Determinar postulados universales de contabilidad

Segn el Diccionario de la Real Academia Espaola, el trmino "Principio" tiene como acepcin "cualquiera de las primeras proposiciones o verdades por donde se empieza a estudiar las facultades y son el fundamento de ellas.

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2) Establecer una amplia serie de principios coordinados surgidos de los postulados 3) determinar reglas o guas para la aplicacin de los principios contables a situaciones especficas 4) Investigar sobre el campo contable. Este intento de normalizar la prctica contable a nivel internacional logr un importante avance cuando, en 1962 se cre el Centro de Investigacin y Educacin para la Contabilidad Internacional, en la Universidad de Illinois, cuyas investigaciones y ponencias se difundieron al crearse la revista "The International Journal of Accounting, Education and Research, cuyo primer nmero fue lanzado en 1965. En 1973 se cre el Comit de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC), organismo que en octubre de 1975 public la Norma Internacional de Contabilidad N 1 Exposicin de Polticas Contables. Actualmente, a nivel internacional son aceptados, entre otros, los siguientes postulados contables bsicos, partiendo para ello de la base que: a. Los principios, normas y postulados contables constituyen el supuesto primordial necesario para la disquisicin cientfica generadora de la Contabilidad como cuerpo doctrinal; en consecuencia, representan la normativa bsica interpretativa del acontecer econmico utilizada por la Contabilidad y como tal podra resultar discutible algunas de sus ponencias. Debido a su carcter relativo, los postulados contables no constituyen un todo absoluto, a la vez que llevan consigo un grado de incertidumbre tanto en el cumplimiento de su debida aplicacin que de ellos harn los contadores, como en la correcta interpretacin, pudiendo darse alguna variacin segn la discrecionalidad y arbitrariedad aplicada. 21

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Estos postulados son: ENTIDAD, el cual seala que la contabilidad est referida a las operaciones de una entidad (empresa), la cual es distinta a su dueo o empresarios, por lo que no corresponde mezclar ambos intereses. En este plano pasa a constituir un principio tico, por lo que el contador deber cautelar su cumplimiento, evitando, por ejemplo, que los gastos particulares del propietario sean contabilizados como gastos de la empresa. CONTINUIDAD o EMPRESA EN MARCHA, mediante el cual se presume que no existe un lmite de tiempo en la continuidad operacional de la entidad econmica. HECHOS ECONMICOS, establece que la contabilidad registra slo hechos econmicos, de modo que los estados contables se refieren a hechos, recursos y obligaciones econmicas susceptibles de ser valorizados en trminos monetarios. MONEDA COMN DENOMINADOR, obliga a la contabilidad a medir en trminos monetarios, lo que permite reducir todos sus componentes heterogneos a un comn denominador. PERIODICIDAD, considera que la vida de las empresas est dividida en perodos iguales y sucesivos de tiempo, lo que facilita su control y la evaluacin de sus actividades. EXPOSICIN, norma que al trmino de cada perodo, denominado "ejercicio", se deber hacer una "exposicin" acerca de la situacin empresarial, mediante la confeccin de estados contables. DEVENGADO, considera que la determinacin de los resultados de operacin y la posicin financiera deben tomar en cuenta todos los recursos y obligaciones del perodo, aunque stos haya sido o no percibidos o pagados, es decir, debe considerar lo pagado y lo comprometido, con el objeto que 22

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tanto los costos como los gastos puedan ser debidamente relacionados con los respectivos ingresos que generan. REALIZACIN, consiste en determinar los resultados econmicos cuando la operacin que los origina queda perfeccionada, estableciendo en consecuencia cundo se debe considerar percibido un ingreso. COSTO COMO BASE DE VALUACIN, establece que el registro de las operaciones se basa en el valor econmico que tienen los bienes y servicios, es decir, el "costo", ya sea de produccin, adquisicin o canje, el cual acta como base para la valuacin de los mismos. CONSISTENCIA o UNIFORMIDAD, seala que los procedimientos de cuantificacin utilizados deben ser uniformemente aplicados de un ejercicio a otro, de modo que cuando existan razones fundadas para cambiar de procedimientos, deber informarse este hecho y su efecto; esto tiene una gran importancia puesto que uniforma los procedimientos y mtodos aplicados, de manera que cuando una operacin especfica es registrada de una forma determinada, cuando vuelva a acontecer una operacin similar en el futuro deber ser registrada en la misma forma anterior. MATERIALIDAD o IMPORTANCIA o SIGNIFICACIN, establece que para imputar las partidas deber tenerse en cuenta su importancia monetaria y/o vida til significativa, ya que si, por ejemplo, se adquieren tiles de aseo, debido a que la importancia econmica de stos es relativamente baja, a la vez que su vida til es escasa, no tendra objeto imputarlos como bienes de la empresa, por cuanto sern rpidamente consumidos y pasarn a ser un gasto, por lo tanto, en lugar de ser activados como bienes, son imputados directamente como gastos.17

Es el equivalente al Minimis Non Curat Lex utilizado en Derecho que quiere decir que los Tribunales no tomarn en cuenta asuntos triviales.

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Adems de los postulados contables generalmente aceptados, la contabilidad tiene un principio fundamental: la Dualidad Econmica, conocido tambin como la Partida Doble, reconocido como tal desde el Renacimiento. Mediante este principio queda establecido que en todo hecho econmico intervienen dos partes: una que entrega y otra que recibe, de modo que corresponde a la contabilidad, mediante sus registros, verificar esta condicin sine qua non, comprobando en cada caso la aplicacin y el origen inherentes a cada transaccin. De ah que, a manera de ejemplo, se seala que no hay deudor sin su correspondiente acreedor. De este modo, la prctica, que haba sido hasta entonces el factor predominante en el mbito contable, pas a ser precedido por el factor conceptual. En Chile, con fecha 12 de Septiembre de 1958, mediante la Ley 13.011, se cre el Colegio de Contadores de Chile, organismo al cual le correspondi velar por la normalizacin y uniformidad de la prctica contable a nivel nacional y el ejercicio de la profesin de Contador. A este organismo le correspondi un importante papel en materia de normalizar y uniformar la prctica contable; en la prctica, ello consisti en adaptar las normativas emitidas por los organismos norteamericanos ya citados. En la actualidad, este Colegio transformado en Asociacin Gremial, peridicamente emite Boletines Tcnicos relativos a aspectos contables, tributarios y previsionales, los que entrega a sus afiliados. Sistemas Legales de Contabilidad: En el mbito legal, la tcnica contable fue convertida en una obligacin para las empresas, debido a que la contabilidad adquiri una importancia vital en el mundo del comercio y de las entidades, puesto que no es ya el inters de un comerciante el que se trata de proteger, sino el del pblico en general. En consecuencia, la contabilidad recoge no solo hechos comerciales sino tambin hechos jurdicos que pueden, a la larga, modificar el patrimonio social. De ah que surgi el inters de que la contabilidad est regulada por el Derecho. No basta ya con que la Ley imponga la obligacin de llevar determinados libros contables, sino 24

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de regular los mtodos empleados y la forma de presentar los resultados. Igual inters surgi desde el punto de vista del Estado, es decir, respecto de los derechos que tiene el fisco para recaudar tributos de las entidades contribuyentes sobre la base de estados de situacin contables, que garantizaran una informacin real y confiable. En este mbito, la legislacin aplicada en los diferentes pases sobre el rgimen obligacional de los libros contables y el modo de llevarlos difiere desde un sistema de absoluta liberalidad hasta uno de estricta compulsividad. El Sistema Liberal, presenta tres formas diferentes. Uno, como es el caso de la legislacin inglesa, es de absoluta libertad, no exigiendo la adopcin de libro alguno. Otro es el adoptado por la legislacin suiza, que, si bien establece la obligacin de llevar libros, deja a criterio del comerciante la eleccin de los tipos de libros que considere adecuados a la naturaleza y magnitud de su actividad, lo mismo en relacin con el mtodo de contabilidad. El tercer caso lo presenta la legislacin alemana que tambin obliga al comerciante a llevar libros pero conforme a "principios de una sociedad normal", a conservar la correspondencia recibida y copia de la remitida, a observar normas precisas en materia de inventarios y balances, dejando al arbitrio del comerciante la tcnica contable a emplear. El Sistema Compulsivo, impone especficamente los libros que deben llevarse, lo que cada uno ha de registrar y, en algunos casos, la manera cmo han de practicarse los registros. Es el caso de la legislacin francesa. El Sistema Intermedio, consagrado por el Cdigo Civil Italiano de 1942 que impone "al empresario la obligacin de llevar el libro Diario y el libro de Inventarios, sin perjuicio de otros que fueren exigidos por la naturaleza e importancia de la empresa y de la obligacin de conservar la correspondencia recibida y copia de la remitida". Igualmente, la legislacin argentina utiliza este sistema por cuanto dispone al comerciante "la obligacin de llevar indispensablemente los libros Diario e Inventarios y Balances; la obligacin de llevar aquellos libros que en casos especiales establezca la legislacin; la 25

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posibilidad de reemplazar o complementar los libros obligatorios por el empleo de medios mecnicos u otros; la obligacin de conservar la correspondencia que tenga relacin con el giro de los negocios." Normalizacin Legal de la Contabilidad en Chile: En Chile, la legislacin distingue entre libros "obligatorios" y "potestativos" o "facultativos". As, el Artculo N 25 del Cdigo de Comercio dispone que: "Todo comerciante est obligado a llevar para su contabilidad y correspondencia: 1 el libro Diario, 2 el libro Mayor o de Cuentas Corrientes, 3 el libro de Balances, 4 el libro Copiador de Cartas". De esta manera, el legislador ha querido sancionar un mnimo de libros obligatorios para todos los comerciantes, y dejar al arbitrio de stos la extensin de libros facultativos o voluntarios. No obstante, considerando que nuestro Cdigo de Comercio se mantiene casi sin modificaciones en esta materia desde fines del Siglo XIX (fue aprobado el 23 de Noviembre de 1865), la modernizacin y evolucin tecnolgica ha dejado en desuso el "libro copiador de cartas", siendo reemplazado por los modernos mtodos de archivo de correspondencia (copias, fotocopias, etc.). Por otra parte, en el Cdigo Tributario, el Artculo 16 seala que: 26

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En los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes debern ajustar los sistemas de sta y los de confeccin de inventarios a prcticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios. En el Artculo 17 se establece que "los libros de contabilidad debern ser llevados en lengua castellana y sus valores expresarse en moneda nacional, debiendo ser conservados por los contribuyentes, junto con la documentacin correspondiente, mientras est pendiente el plazo que tiene el Servicio (de Impuestos Internos) para la revisin de las declaraciones". Esta obligacin se entiende sin perjuicio del derecho de los contribuyentes de llevar contabilidad en moneda extranjera cuando sus operaciones se realicen habitualmente en tal moneda. Luego, se agrega que: "Sin perjuicio de los libros de contabilidad exigidos por la ley, los contribuyentes debern llevar los libros adicionales o auxiliares que exija el Director Regional (del SII), de acuerdo con las normas que dicte para el mejor cumplimiento o fiscalizacin de las obligaciones tributarias." A continuacin se destacar algunas de las normas inherentes a la contabilidad, establecidas en el Cdigo de Comercio. En el Ttulo II "De las obligaciones de los Comerciantes" se ordena: Artculo 26: Los libros debern ser llevados en lengua castellana. Artculo 27: En el libro diario se asentarn por orden cronolgico y da por da las operaciones mercantiles que ejecute el comerciante, expresando detalladamente el carcter y circunstancias de cada una de ellas.

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Artculo 28: Llevndose libro de caja y de facturas, podr omitirse en el diario el asiento detallado, tanto de las cantidades que entraren, como de las compras, ventas y remesas que el comerciante hiciere. Artculo 29: Al abrir su giro, todo comerciante har en el libro de balances una enunciacin estimativa de todos sus bienes, tanto muebles como inmuebles, y de todos sus crditos, activos y pasivos. Al fin de cada ao formar en este mismo libro un balance general de todos sus negocios. Artculo 30: Los comerciantes por menor llevarn un libro encuadernado, forrado y foliado, y en l asentarn diariamente las compras y ventas que hagan tanto al fiado como al contado. Artculo 31: Se prohibe a los comerciantes: 1 Alterar en los asientos el orden y fecha de las operaciones descritas; 2 Dejar blancos en el cuerpo de los asientos o a continuacin de ellos; 3 Hacer interlineaciones, raspaduras o enmiendas en los mismos asientos; 4 Borrar los asientos o partes de ellos; 5 Arrancar hojas, alterar la encuadernacin y foliadura y mutilar alguna parte de los libros. Artculo 32: Los errores y omisiones que se cometieren al formar un asiento se salvarn en otro nuevo en la fecha en que se notare la falta. Artculo 33: El comerciante que oculte alguno de sus libros, sindole ordenada la exhibicin, ser juzgado por los asientos de los libros de su colitigante que estuvieren arreglados, sin admitrsele prueba en contrario. Artculo 34: Los libros que adolezcan de los vicios enunciados en el artculo 31 no tendrn valor en juicio a favor del comerciante a quien pertenezcan, y las diferencias que le ocurran con otro comerciante por hechos mercantiles, sern decididas por los libros de ste, si estuvieren arreglados a las disposiciones de este Cdigo y no se rindieren pruebas en contrario. 28

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Artculo 37: Los libros hacen fe contra el comerciante que los lleva, y no se le admitir prueba que tienda a destruir lo que resultare de sus asientos.

Algunas de las disposiciones contables contenidas en el Cdigo Tributario sealan los siguiente: El contribuyente que explote ms de un negocio, comercio o industria, de diversa naturaleza (...) podr usar diferentes sistemas de contabilidad para cada uno (de ellos). No es permitido a los contribuyentes cambiar el sistema de su contabilidad, que haya servido de base para el clculo de su renta, de acuerdo con sus libros, sin aprobacin del Director Regional (del SII). Los balances deben comprender una perodo de doce meses, salvo en los casos de trmino de giro (o) del primer ejercicio del contribuyente (...) Los balances debern practicarse al 31 de Diciembre de cada ao. El Director Regional (del SII) podr autorizar la sustitucin de los libros de contabilidad por hojas sueltas, escritas a mano o en otra forma (...) dichas hojas debern foliarse con numeracin corrida y timbrarse previamente por el Servicio (de Impuestos Internos). Respecto de la prctica contable, el Cdigo Tributario establece que: Queda prohibido a los contadores proceder a la confeccin de balances que deban presentarse al Servicio (de Impuestos Internos), extrayendo los datos de simples borradores, y firmarlos sin cerrar al mismo tiempo el libro de inventarios y balances. El contador que al confeccionar cualquier declaracin o balance o que como encargado de la contabilidad de un contribuyente incurriere en falsedad o actos dolosos, ser sancionado (...) y castigado. 29

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Salvo prueba en contrario, no se considerar dolosa o maliciosa la intervencin del contador, si existe en los libros de contabilidad, o al trmino de cada ejercicio, la declaracin firmada del contribuyente, dejando constancia de que los asientos corresponden a datos que ste ha proporcionado como fidedignos.18

De esta manera, se puede inferir que, cuando un contador registra en los libros datos falsos, ignorando que lo son, porque su cliente declara que son fidedignos, cree que est ejecutando un acto lcito y en realidad el contribuyente est sacando partido de su actividad para violar la ley, se produce, en consecuencia, lo que se denomina legalmente concurso de accin sin concurso de voluntad. En consecuencia, compete al contador la responsabilidad del proceso contable. El Profesional Contable: Segn el diccionario de la Real Academia establece que Contador es "el que tiene por empleo, oficio o profesin llevar la cuenta y razn de la entrada y salida de caudales, haciendo el cargo a las personas que los perciben, y recibindoles en data los que pagan, con los recaudos de justificacin correspondientes". No obstante, este trmino no corresponde a la prctica por cuanto dicha descripcin corresponde a la funcin de un tesorero. Al respecto, el Colegio de Contadores de Chile ha definido que "el contador es el profesional que, con una formacin humana integral y slidos conocimientos cientfico-tcnicos, est capacitado para la planeacin, organizacin, direccin y control de todo sistema de informacin de las organizaciones en sus aspectos cuantitativos y cualitativos".

Considerando este segundo inciso, muchos contadores han confeccionado un sello en el cual se lee tal disposicin el cual estampan en los estados contables junto a la firma del contribuyente o representante legal de las diferentes entidades.

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No obstante, en el campo de la contabilidad encontramos diferentes niveles de profesionales contables. Es as como en el registro contable propiamente tal intervienen los tcnicos contables, antiguamente denominados "tenedores de libros" y que hoy son reemplazados por digitadores especialistas, quienes son personas tcnicamente capacitadas para llevar a cabo las operaciones de registros e imputaciones contables. A continuacin, se encuentra el Contador Pblico, profesional que controla, analiza y proyecta la informacin contable, asesorando con ello a la Direccin de la empresa para una correcta toma de decisiones. Cabe destacar que con este ttulo profesional es reconocido a nivel internacional el contador. Cuando los resultados contables son objeto de un examen objetivo, que permita obtener evidencias sobre la veracidad de la informacin que entrega la contabilidad, surge la auditora, por lo que el contador se desempear como "Auditor". Por ltimo, cuando la contabilidad debe ser probada ante los Tribunales, ello se ejecuta mediante un peritaje, a cargo de un contador que se ha especializado como "Perito Contable", surgiendo as el rea de la contabilidad forense. De este modo, las diferentes funciones del campo de la Contabilidad deben estar a cargo de profesionales, teniendo en cuenta que un "profesional" es una persona que, premunido por un lado de su tcnica y por otro de un conocimiento cabal de la realidad, aplica un criterio tcnico o cientfico a sus juicios o decisiones permitiendo un resultado ptimo en su gestin. Todo profesional se caracteriza por asumir la plena responsabilidad de sus esfuerzos y acciones, a la vez que en todo momento procura su perfeccionamiento.

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tica Profesional Contable: Desde un punto de vista Deontolgico, la profesin contable ha generado un Cdigo de tica Profesional o moral profesional. En l se han definido algunos principios ticos para el ejercicio de la profesin de Contador, algunos de los cuales pueden ser sintetizados en el siguiente esquema: (a) Todo Contador tiene un deber ante la sociedad y sus clientes, de actuar con preparacin y calidad profesional, servirles con lealtad, sostener un criterio libre e imparcial, guardar el secreto profesional y rechazar aquellas tareas que no cumplan con los cnones morales y legales. Corresponde al Contador el deber de respetar a sus colegas y colaboradores, fomentando la formacin y el desarrollo profesional de ellos; al mismo tiempo, debe asegurar la calidad de los servicios profesionales que presta, velando por la ptima preparacin, actualizacin y competencia profesional tanto personal como de sus colaboradores. El Contador tiene el deber ante la profesin de dignificar la imagen profesional a base de calidad y mantenimiento de las ms altas normas profesionales y de conducta, contribuyendo al desarrollo y difusin de los conocimientos propios de la profesin, colaborando con las instituciones profesionales y participando en la docencia e investigacin ad hoc.

(b)

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Smbologa de la Contabilidad: Desde tiempos remotos, la profesin contable ha estado identificada con un smbolo, el cual en su parte central contiene un caduceo alado, presentndose como fondo un libro mayor abierto; no obstante, segn acuerdos tomados por la Asociacin Interamericana de Contabilidad, este libro ha sido reemplazado por dos columnas simtricas, divididas por un eje simbolizando equilibrio o "balance" como expresin valrica. 32

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El Caduceo es una representacin grfica de una vara en torno a la cual se encuentran entrelazadas dos serpientes, y su historia se remonta a la mitologa clsica, por cuanto su origen est centrado en el Dios Hermes o Mercurio, hijo de Zeus y de Maya, quien era reconocido como mensajero de los dioses, y en tal calidad se le representaba con un alas en su casco y en sus sandalias; dado que a este Dios se le sindicaba como ladrn fue reconocido como el Dios de los ladrones, de los viajeros, y de los comerciantes. Como Dios del Comercio, Mercurio o Hermes invent los pesos y las medidas, caracterizndose por una extraordinaria inteligencia y gran elocuencia. Cuenta la mitologa que un da, durante uno de sus mltiples viajes, este Dios se encontr con dos serpientes enfrascadas en una ria mortal, lo cual simboliza la irracionalidad; Mercurio, utilizando una vara que portaba (smbolo de poder y autoridad) las separ, imponiendo en ellas la cordura; acto seguido, las dot con la chispa de la inteligencia divina. Las serpientes, poseedoras ahora de la luz, como muestra de infinito agradecimiento sellaron un pacto entrelazndose en torno a la vara, perpetuando con ello el smbolo de la sensatez, la prudencia, el equilibrio, y la racionalidad, smbolos que son virtudes inherentes a todo profesional. Por ello, las diferentes rdenes profesionales guardan en sus smbolos distintivos una alegora a este pacto divino. De este modo, el Caduceo que representa la profesin contable tiene alas, simbolizando a Hermes, el Dios del Contador.19

No confundir con HERMES TRISMEGISTO, nombre que daban los antiguos griegos al dios egipcio TOT o THOT.

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