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UNIVERSIDADE DE CAXIAS DO SUL

PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM ADMINISTRAO PPGA
CURSO DE MESTRADO








ANLISE DE FATORES CONDICIONANTES NA ADOO DE UM
SISTEMA DE CUSTEIO EM MICRO E PEQUENAS EMPRESAS NO
SETOR METAL-MECNICO DE CAXIAS DO SUL - RS




MARCELO LUIS THOM




Orientador: Prof. Dr. Carlos Alberto Costa





Caxias do Sul, 07 de julho de 2008.

MARCELO LUIS THOM









ANLISE DE FATORES CONDICIONANTES NA ADOO DE UM
SISTEMA DE CUSTEIO EM MICRO E PEQUENAS EMPRESAS NO
SETOR METAL-MECNICO DE CAXIAS DO SUL - RS





Dissertao de Mestrado apresentada ao
Programa de Ps-Graduao do Mestrado em
Administrao da Universidade de Caxias do
Sul como requisito parcial obteno do grau
de Mestre em Administrao.


Orientador: Prof. Dr. Carlos Alberto Costa







Caxias do Sul, 07 de julho de 2008.


MARCELO LUIS THOM



ANLISE DE FATORES CONDICIONANTES NA ADOO DE UM
SISTEMA DE CUSTEIO EM MICRO E PEQUENAS EMPRESAS NO
SETOR METAL-MECNICO DE CAXIAS DO SUL - RS




Dissertao de Mestrado apresentada ao
Programa de Ps-Graduao do Mestrado em
Administrao da Universidade de Caxias do
Sul como requisito parcial obteno do grau
de Mestre em Administrao.



Conceito Final.............................................................
Aprovado em...........de ..........................de.................

BANCA EXAMINADORA

________________________________________________________
Prof. Dr. Gabriel Sperandio Milan UCS

________________________________________________________
Prof. Dr. Joanir Luis Kalnin UCS

________________________________________________________
Prof. Dr. Peter Bent Hansen PUCRS




AGRADECIMENTOS

A Universidade de Caxias do Sul por proporcionar esta oportunidade de aprendizado,
atravs dos Departamentos de Economia e Administrao.
Ao Programa de Ps-Graduao em Administrao PPGA e a coordenao e aos
professores pelos ensinamentos.
Ao Simecs e a as empresas que oportunizam a realizao da pesquisa de campo,
atravs do preenchimento dos questionrios enviados.
Ao Prof. Dr. Gabriel Milan pelas importantes contribuies na banca.
A todos os demais professores que disponibilizaram tempo para me ajudarem em
vrias etapas deste trabalho.
Aos colegas de mestrado, pelos momentos de alegrias, trocas de experincias e debates
que enriqueceram essa caminhada.
Ao apoio incondicional de minha esposa Leyla em todos os momentos, ao amor e
compreenso de meus filhos Matheus e Letcia, e a Deus por tornar possvel mais esta
realizao.

































EPGRAFE

O homem verdadeiramente prudente
no diz tudo quanto pensa, mas pensa
tudo quanto diz.

Aristteles


RESUMO

No mundo globalizado e competitivo em que se vive, as constantes mudanas obrigam as
micro e pequenas empresas a repensarem o seu modelo de gesto. Nesse sentido, deve haver
um monitoramento e uma reavaliao constante das operaes das empresas, a fim de garantir
um sincronismo entre a estratgia traada e a sua correta execuo. A questo da
determinao dos custos dos produtos e de servios, os esforos para reduz-los e a
conseqente tomada de deciso empresarial que torne a empresa mais competitiva, h
dcadas, vm desafiando executivos e acadmicos. Para buscar solues factveis,
necessria uma preparao estrutural e gerencial que assegurem a eficincia (mecanismo) e a
eficcia (resultado) empresarial. Isso tem sido feito em parte, pela utilizao de diferentes
mtodos de custeio objetivando a gerao de informaes que propiciem o melhor
planejamento e controle dos custos das empresas. A pesquisa proposta neste trabalho visa a
contribuir na anlise dos fatores condicionantes na adoo de um sistema de custeio para
micro e a pequenas empresas. O objetivo analisar os fatores que condicionam a escolha de
um mtodo de custeio em micro e pequenas empresas, traando, a partir desses fatores, um
perfil com as principais caractersticas acerca da escolha de um mtodo de custeio. O estudo
foi focado nas micro e pequenas empresas do setor metal-mecnico de Caxias do Sul RS,
cadastradas junto ao Sindicato das Indstrias Metalrgicas, Mecnicas e de Material Eltrico
de Caxias do Sul (Simecs). Para alcanar o propsito deste trabalho e responder questo a
que se prope, esta pesquisa reveste-se de um carter terico-prtico, e a metodologia
aplicada toma como base a elaborao de uma pesquisa descritivo exploratria. Para tanto,
foi feita uma pesquisa de campo, utilizando como ferramenta um questionrio aplicado em
um universo de 420 empresas, com uma amostra de 45 questionrios.


Palavras-chave: micro e pequenas empresas, mtodo de custeio, fatores pessoais,
organizacionais e contextuais.












ABSTRACT

In the globalized and competitive world in which we live, the constant changes make the
micro and small enterprises reconsider their administrative model. In this context, there ought
to be constant monitoring and reassessment of operations of the companies, so as to guarantee
a synchronism between the strategy laid and its correct execution. For decades, the question
of the determination of production costs and services, the efforts to reduce them, and the
consequent company decision making that could make the firm more competitive, has been
challenging executives and students. To find possible solutions, it is necessary to have a
structural and administrative preparation that guarantees firm efficiency (mechanism) and
effectiveness (result). This has been done in part by the use of different cost methods, having
the aim of generating information that provides a better planning and control of the costs of
the enterprises. The research proposed in this work intends to contribute to the analysis of the
relation of conditioning factors in the adoption of a cost system for micro and small
enterprises. The objective is to analyze the determining factors that condition the choice of a
method of financing in micro and small firms, outlining a profile with the main
characteristics related to a method of financing, based on these factors. Apart from this, the
research shows that the relation of organizational, contextual, and personal factors as
condition makers in the adoption of cost systems make a better understanding of this process
possible. The study was focused on micro and small enterprises of the metal-mechanic sector
of Caxias do Sul RS, registered in the Sindicato das Indstrias Metalrgicas, Mecnicas e
de Material Eltrico de Caxias do Sul (Simecs Metallurgical, Mechanical, and Electrical
Material Industries Trade Union). To get to the proposal of this work and answer the question
that is given, this research takes on a theoretical and practical characteristic, and the applied
methodology uses as its foundation the elaboration of an exploratory, descriptive research.
For this, a field survey was performed, using an applied questionnaire as the tool in a
universe of 420 companies, with a sample of 45 questionnaires.


Key words: micro and small enterprises, cost methods, personal, organizational, and
contextual factors.







LISTA DE FIGURAS

Figura 1: Comportamento do custo varivel .......................................................................... 48
Figura 2: Comportamento do custo fixo ................................................................................ 49
Figura 3: Esquema bsico de apropriao pelo custeio por absoro .................................... 53
Figura 4: Esquema bsico de apropriao pelo custeio por varivel ..................................... 59
Figura 5: Ambiente de pesquisa ............................................................................................. 78
Figura 6: Tempo de atividade em anos................................................................................... 82
Figura 7: Nmero de funcionrios........................................................................................... 83
Figura 8: Tributao das empresas ......................................................................................... 84
Figura 9: Faturamento no ano de 2004................................................................................... 85
Figura 10: Faturamento no ano de 2005................................................................................. 85
Figura 11: Faturamento no ano de 2006................................................................................. 86
Figura 12: Enquadramento Fiscal........................................................................................... 86
Figura 13: Mercados atendidos............................................................................................... 87
Figura 14: A empresa possui certificaes.............................................................................. 88
Figura 15: Iniciativa das certificaes..................................................................................... 88
Figura 16: Tipo de certificaes.............................................................................................. 89
Figura 17: Quantidade de produtos......................................................................................... 89
Figura 18: Instruo do administrador.................................................................................... 90
Figura 19: Onde feita a contabilidade.................................................................................. 91
Figura 20: Grau de importncia dos custos............................................................................. 91
Figura 21: Utilizao de ferramentas de custos...................................................................... 92
Figura 22: Ferramentas de custos............................................................................................ 93
Figura 23: Responsvel pelo acompanhamento...................................................................... 94
Figura 24: Periodicidade do acompanhamento....................................................................... 95
Figura 25: Mecanismos de controle........................................................................................ 96
Figura 26: Controle custo hora trabalhada............................................................................... 99
Figura 27: Controle custo hora mquina.................................................................................. 99
Figura 28: Controle custo por produto................................................................................... 100
Figura 29: Controle custos fixos............................................................................................ 100
Figura 30: Controle custos indiretos...................................................................................... 100
Figura 31: Padronizao dos processos produtivos............................................................... 101
Figura 32: Avaliao da empresa em relao aos seus custos............................................... 102
Figura 33: Tratamentos dos dados......................................................................................... 103





LISTA DE QUADROS

Quadro 1: Fatores associados ao sucesso ou extino de empresa........................................ 30
Quadro 2: Fases desenvolvidas na Contabilidade de custos.................................................. 38
Quadro 3: Aplicaes da Contabilidade de custos ............................................................... 39
Quadro 4: Custeio por Absoro.................................................. ........................................ 107
Quadro 5: Custeio RKW ..................................................................................................... 110
Quadro 6: Custeio Varivel .................................................................................................. 113
Quadro 7: Custeio Padro .................................................................................................... 116
Quadro 8: Custeio ABC ....................................................................................................... 118
Quadro 9: Custeio por UEP .................................................................................................. 120
Quadro 10: Quadro Resumo com as principais caractersticas............................................. 123



















LISTA DE TABELAS

Tabela 1: Critrio utilizado para classificao das empresas............................................... 21
Tabela 2: Determinao da amplitude de uma amostra com populao finita .................... 79
Tabela 3: Faturamento.......................................................................................................... 84
Tabela 4: Principais custos da empresa................................................................................ 97
Tabela 5: Principais despesas da empresa............................................................................ 97
Tabela 6: Objetivos esperados com a anlise dos custos...................................................... 98
Tabela 7: Diferenciais como vantagem competitiva.............................................................. 98
Tabela 8: Fatores para determinar a participao de mercado.............................................. 102



























LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

ABC ActivityBased Costing
GEM Global Entrepreneurship Monitor
IBGE Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica
IBPT Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio
ISO International Organization for Standardization
LC Lei Complementar
LL Lucro Lquido
MPE Micro e pequena empresa
PIB Produto Interno Bruto
RKW Reichskuratorium fr Wirtschaftlichkeit
RSI Retorno sobre Investimentos
SEBRAE Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequena Empresas
SIMECS Sindicato das Indstrias Metalrgicas, Mecnicas e de Material Eltrico de Caxias
do Sul
Simples Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies
SPSS Statistical Packet for Social Science
TOC Theory of Constraints
UEPs Unidades de Esforo de Produo


















SUMRIO

1 INTRODUO.................................................................................................................. 15
2 FUNDAMENTAO TERICA.................................................................................... 20
2.1 A MICRO E PEQUENA EMPRESA CRITRIOS DE CLASSIFICAO ........... 20
2.1.1 Regulamentao legal das micro e pequenas empresas................................. 22
2.1.2 Evoluo da regulamentao das micro e pequenas empresas no Brasil..... 23
2.1.3 Nova Lei Geral da micro e pequena empresa................................................. 25
2.1.4 As micro e pequenas empresas no Brasil ........................................................ 26
2.1.4.1 Surgimento das micro e pequenas empresas no Brasil............................ 27
2.1.4.2 Crescimento das micro e pequenas empresas no Brasil .......................... 28
2.1.4.3 Sobrevivncia e mortalidade das micro e pequenas empresas no Brasil. 29
2.2 EMPREENDEDORISMO............................................................................................ 32
2.2.1 O empreendedor................................................................................................ 33
2.2.2 A necessidade de controle e planejamento...................................................... 35
2.3 CUSTO......................................................................................................................... 36
2.3.1 Contabilidade de custos .................................................................................... 36
2.3.2 Finalidades e objetivos de custos...................................................................... 39
2.3.3 Terminologia utilizada em custos .................................................................... 42
2.3.4 Classificao dos custos .................................................................................... 43
2.3.4.1 Custos de produo.................................................................................. 43
2.3.4.2 Custos diretos de produo...................................................................... 44
2.3.4.3 Custos indiretos de produo................................................................... 46
2.3.5 Custos variveis e custos fixos.......................................................................... 47
2.3.5.1 Custos variveis....................................................................................... 47
2.3.5.2 Custos fixos ............................................................................................. 48
2.4 MTODOS DE CUSTEIO........................................................................................... 49
2.4.1 Custeio por absoro......................................................................................... 51
2.4.1.1 Vantagens do custeio por absoro ......................................................... 54
2.4.1.2 Desvantagens do custeio por absoro.................................................... 54
2.4.1.3 Aplicabilidade do custeio por absoro................................................... 55
2.4.2 Centros de custos (RKW) ................................................................................. 55
2.4.2.1 Vantagens do RKW................................................................................. 56
2.4.2.2 Desvantagens do RKW............................................................................ 57
2.4.2.3 Aplicabilidade do RKW.......................................................................... 57
2.4.3 Custeio varivel ou direto................................................................................. 57
2.4.3.1 Vantagens do custeio varivel ................................................................. 60
2.4.3.2 Desvantagens do custeio varivel............................................................ 61
2.4.3.3 Aplicabilidade do custeio varivel .......................................................... 62
2.4.4 Custo-padro ..................................................................................................... 62
2.4.4.1 Vantagens do custo padro...................................................................... 63
2.4.4.2 Desvantagens do custo padro................................................................. 64
2.4.4.3 Aplicabilidade do custo padro ............................................................... 64
2.4.5 Custeio baseados em atividades (ABC) ........................................................... 64


2.4.5.1 Vantagens do ABC.................................................................................. 67
2.4.5.2 Desvantagens do ABC............................................................................. 68
2.4.5.3 Aplicabilidade do ABC ........................................................................... 69
2.4.6 Mtodo das unidades de esforo de produo (UEPs) ................................... 70
2.4.6.1 Vantagens das UEPs................................................................................ 71
2.4.6.2 Desvantagens das UEPs .......................................................................... 71
2.4.6.3 Aplicabilidade das UEPs ......................................................................... 72
2.4.7 Teoria das Restries ........................................................................................ 72
2.4.7.1 Vantagens da TOC .................................................................................. 73
2.4.7.2 Desvantagens da TOC............................................................................. 74
2.4.7.3 Aplicabilidade da TOC............................................................................ 74
3 METODOLOGIA DE PESQUISA.................................................................................. 75
3.1 GENERALIDADES..................................................................................................... 75
3.2 QUESTO DA PESQUISA........................................................................................ 77
3.3 VARIVEIS DA PESQUISA...................................................................................... 77
3.4 UNIVERSO E AMOSTRA.......................................................................................... 78
3.5 ELABORAO DO QUESTIONRIO ..................................................................... 79
3.6 APLICAO DO QUESTIONRIO.......................................................................... 80
3.7 TRATAMENTOS DOS DADOS................................................................................. 81
4 ANLISE DESCRITIVA DOS DADOS ......................................................................... 82
4.1 QUESTO 1 .............................................................................................................. 82
4.2 QUESTO 2 .............................................................................................................. 83
4.3 QUESTO 3 .............................................................................................................. 83
4.4 QUESTO 4 .............................................................................................................. 84
4.5 QUESTO 5 .............................................................................................................. 86
4.6 QUESTO 6 .............................................................................................................. 87
4.7 QUESTO 7 .............................................................................................................. 87
4.8 QUESTO 8 .............................................................................................................. 89
4.9 QUESTO 9 .............................................................................................................. 90
4.10 QUESTO 10 ............................................................................................................ 90
4.11 QUESTO 11 ............................................................................................................ 91
4.12 QUESTO 12 ............................................................................................................ 92
4.13 QUESTO 13 ............................................................................................................ 92
4.14 QUESTO 14 ............................................................................................................ 93
4.15 QUESTO 15 ............................................................................................................ 94
4.16 QUESTO 16 ............................................................................................................ 95
4.17 QUESTO 17 ............................................................................................................ 96
4.18 QUESTO 18 ............................................................................................................ 97
4.19 QUESTO 19 ............................................................................................................ 98
4.20 QUESTO 20 ............................................................................................................ 98
4.21 QUESTO 21 ............................................................................................................ 99
4.22 QUESTO 22 .......................................................................................................... 101
4.23 QUESTO 23 .......................................................................................................... 101
4.24 QUESTO 24 .......................................................................................................... 102
5 APRESENTAO DOS RESULTADOS..................................................................... 103
5.1 RESULTADOS DO CUSTEIO POR ABSORO.................................................. 104
5.1.1 Custeio por absoro fatores pessoais ........................................................ 104


5.1.2 Custeio por absoro fatores organizacionais ........................................... 105
5.1.3 Custeio por absoro fatores contextuais................................................... 106
5.2 RESULTADOS CUSTEIO RKW.............................................................................. 108
5.2.1 Custeio RKW fatores pessoais .................................................................... 108
5.2.2 Custeio RKW fatores organizacionais........................................................ 108
5.2.3 Custeio RKW fatores contextuais............................................................... 109
5.3 RESULTADOS CUSTEIO VARIVEL................................................................... 110
5.3.1 Custeio varivel fatores pessoais................................................................. 110
5.3.2 Custeio varivel fatores organizacionais.................................................... 111
5.3.3 Custeio varivel fatores contextuais ........................................................... 112
5.4 RESULTADOS CUSTEIO PADRO....................................................................... 113
5.4.1 Custeio padro fatores pessoais .................................................................. 113
5.4.2 Custeio padro fatores organizacionais ..................................................... 114
5.4.3 Custeio padro fatores contextuais............................................................. 115
5.5 RESULTADOS CUSTEIO ABC............................................................................... 116
5.5.1 Custeio ABC fatores pessoais...................................................................... 116
5.5.2 Custeio ABC fatores organizacionais ......................................................... 117
5.5.3 Custeio ABC fatores contextuais ................................................................ 118
5.6 RESULTADOS CUSTEIO POR UEP....................................................................... 119
5.6.1 Custeio por UEP fatores pessoais ............................................................... 119
5.6.2 Custeio por UEP fatores organizacionais................................................... 119
5.6.3 Custeio por UEP fatores contextuais.......................................................... 120
6 CONSIDERAES FINAIS.......................................................................................... 121
6.1 LIMITAES DA PESQUISA................................................................................. 124
6.2 RECOMENDAES PARA PESQUISAS FUTURAS............................................ 125
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ............................................................................... 126
ANEXOS ............................................................................................................................... 131








1 INTRODUO

O cenrio mundial tem passado por vrias transformaes, tanto na perspectiva
poltico-econmica, quanto na gesto das organizaes. Como conseqncia, as empresas se
deparam com uma nova realidade, cujos reflexos so invocados pelo mercado e pela
concorrncia. As organizaes no precisam apenas buscar a flexibilidade em termos de
estrutura organizacional para responderem mais rapidamente s mudanas do mercado.
As empresas devem estar preparadas para atender a um mercado globalizado, tendo
em vista que um determinado produto que fabricado aqui no Brasil certamente poder
encontrar um outro concorrente externo, talvez com preo e qualidade mais atraentes. Isso
demonstra que o Planeta transformou-se em um mercado comum, provocando um grau de
incerteza em relao ao futuro ainda no vivenciado, obrigando os indivduos e as
organizaes a terem uma capacidade de adaptao muito maior em relao s mudanas.
Essas ocorrncias de ordem econmica mundial atingiram o comportamento das empresas,
provocando profundas mudanas produtivas e administrativas, forando-as a serem
extremamente competitivas e qualificadas.
As micro e pequenas empresas pela sua estrutura organizacional e tambm pela forma
como so gerenciadas so muito vulnerveis s mudanas do ambiente e, por isso, precisam
desenvolver ferramentas gerenciais que possibilitem agilizar e aperfeioar o processo
decisrio. Santana (2007) afirma que se as micro e pequenas empresas demoram para
perceber o turbilho que as assola e em adotar medidas gerenciais eficazes, elas perdem
competitividade e acabam sendo devoradas pelos concorrentes.
A importncia das pequenas empresas para o cenrio empresarial bem apresentada
por Longenecker et al. (1997) quando afirmam que as pequenas organizaes industriais,
como parte da comunidade empresarial, contribuem inquestionavelmente para o bem-estar
econmico da nao, pois produzem uma parte substancial do total de bens e servios,
contribuindo, assim, de forma geral e similar s grandes empresas. A presena das pequenas
16

empresas no contexto scio-econmico de um pas de extrema importncia para Solomon
(1986), visto que elas proporcionam uma energia vital para a reestruturao econmica
necessria no sentido de produzir o aumento da produtividade de que se carece.
De acordo com Souza (1995), a importncia das pequenas empresas pode ser
ressaltada pelas seguintes caractersticas:
a) elas so os amortecedores dos efeitos das flutuaes na atividade econmica;
b) mantm o patamar da atividade econmica em certas regies;
c) apresentam potencial de assimilao, adaptao, e, algumas vezes, gerao de
novas tecnologias de produto e processo;
d) contribuem para a descentralizao da atividade econmica, em especial na
funo de complementao s grandes empresas.
No Brasil, as organizaes de pequeno porte representam uma parcela significativa
dentro do cenrio econmico nacional. Essas empresas, segundo o SEBRAE (2005), totalizam
um universo de 4,6 milhes de estabelecimentos industriais, comerciais e de servios,
respondendo por 99,2% das empresas formais, 26% da massa salarial e cerca de 20% do
Produto Interno Bruto do Brasil. Por outro lado, mesmo com esses nmeros expressivos, elas
tm dificuldades para sobreviverem. Isso se comprova atravs desta pesquisa realizada pelo
SEBRAE (2005), a qual revela que, aproximadamente, 50% das empresas encerram suas
atividades antes de completarem dois anos de existncia.
Vrios fatores provocam essa vida efmera. Conforme outra pesquisa do SEBRAE
(2007), as causas variam desde a falta de capital de giro, inexistncia de planejamento e at
problemas na gesto familiar. No entanto, paralelo a esses fatores, existe um que influente e
que interno empresa: baixa capacidade gerencial.
Na maioria dos casos, as pequenas empresas no tm uma viso holstica na
estruturao e na conduo da empresa e improvisam na gesto do negcio. Existe pouca ou
baixa qualificao dos seus gestores, e isso afeta de forma direta o seu desempenho financeiro
e a prpria sobrevivncia da organizao.
17

Kaplan et al. (2000), afirma que uma empresa s poder sobreviver e prosperar se seus
custos, sua qualidade e a capacidade de seus produtos forem to bons quanto aqueles das
melhores empresas do mundo. Diante desse contexto, h a necessidade de profissionalizao
das empresas de uma forma geral, demandando por informaes gerenciais contbeis
oportunas, diferentes e teis.
Com o objetivo de melhorar o nvel de eficincia, as empresas devem procurar cada
vez mais gerir seus custos de produo, de modo a produzir a mesma quantidade com
menores recursos. Dessa forma, a racionalizao do uso desses recursos, mediante
implantao de um sistema de custos adequado s necessidades de informaes da empresa
do tomador de deciso , torna-se um elemento importante na gesto e mudana empresariais.
Um sistema de custos adequado s necessidades dos tomadores de decises deve dispor de
informaes relevantes sobre a atividade operacional. O nvel de detalhes que um sistema de
custos deve disponibilizar ao usurio tem de ser ampliado, haja vista que as vantagens sobre
as condies de mercado so cada vez mais restritas. Segundo Martins (2003), as informaes
de custo so primordiais para as empresas que tencionam se tornar competitivas.
Assim, quando uma empresa for implementar um sistema de custeio, necessrio que
avalie as caractersticas organizacionais (internas s empresas) e as caractersticas contextuais
(externas s empresas) para que, ao optar por um sistema especfico, este esteja adequado s
necessidades da empresa. A anlise racional desses fatores leva a empresa a obter uma
ferramenta gerencial importante para seu sucesso. Porm, nas pequenas empresas, onde o
papel gerencial muitas vezes exercido pelo prprio empreendedor, esses fatores no so os
nicos que condicionam a deciso de adoo de um sistema de custeio. Fatores pessoais,
muitas vezes empricos, podem acabar determinando a escolha do sistema de custeio em
detrimento de um sistema idealmente identificado como o mais adequado.
Portanto, o empreendedor deve buscar a gerao de processos administrativos
coerentes com o seu negcio e a sua empresa, permitindo a criao de um nmero maior de
especializaes tcnicas. Isso, como conseqncia, permitir obter um controle e um
planejamento racional mais adequado sua posio no mercado com a maximizao de seus
resultados.
No que diz respeito a mtodos de custeio, apesar de existirem modelos propostos e
sedimentados pela literatura e pela prtica, falta uma familiarizao do pequeno empresrio
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em relao a esses modelos. Em sua maioria, os mtodos de custeio foram desenvolvidos para
grandes empresas, o que dificulta o entendimento e a prpria aplicao em micro e pequenas
empresas.
Nesse sentido, o objetivo da presente pesquisa analisar os fatores que
condicionam a escolha de um mtodo de custeio em micro e pequenas empresas,
traando, a partir desses fatores, um perfil com as principais caractersticas acerca da
escolha de um mtodo de custeio. Este estudo foi focado em empresas do setor metal-
mecnico da cidade de Caxias do Sul RS.
Para atingir esse objetivo geral, definiram-se os seguintes objetivos especficos:
a) estudar os conceitos e definies que caracterizam as micro e pequenas empresas;
b) analisar, comparativamente, os mtodos de custeio quanto sua adequao s
necessidades e peculiaridades das micro e pequenas empresas;
c) definir uma amostra de micro e pequenas empresas para realizar uma pesquisa de
campo;
d) definir uma ferramenta de levantamento de dados atravs de uma pesquisa
qualitativa exploratria;
e) identificar os fatores pessoais, organizacionais e contextuais pertinentes na escolha
de um mtodo de custeio;
f) relacionar os fatores pessoais, organizacionais e contextuais com os mtodos de
custeio.
A metodologia utilizada nessa pesquisa foi descritiva-exploratria, atravs da reviso
bibliogrfica do tema abordado e aplicao de um questionrio para a micro e pequenas
empresas do setor pesquisado, tendo como linha de pesquisa a rea de concentrao
Estratgia e Gesto da Produo.
O trabalho est estruturado em seis captulos.
No captulo inicial apresenta-se uma descrio das caractersticas gerais da pesquisa.
19

No captulo dois, faz-se a reviso bibliogrfica, abordando aspectos sobre micro e
pequenas empresas, suas caractersticas, importncia para a economia nacional e as principais
dificuldades de sobrivncia A seguir, sero tratados teoricamente os sistemas de custeio e sua
aplicao em micro e pequenas empresas.
O captulo trs explicita a metodologia utilizada na pesquisa e apresenta o
questionrio aplicado.
No captulo quatro feita a anlise de forma descritiva dos resultados individuais das
24 perguntas do questionrio realizado junto a micro e pequenas empresas do setor metal-
mecnico da cidade de Caxias do Sul-RS.
O captulo cinco traz os resultados do cruzamento dos fatores com os mtodos de
custeio, traando, a partir desse cruzamento, um perfil com as principais caractersticas acerca
da escolha de um mtodo de custeio
No captulo seis apresentam-se as consideraes finais a respeito do trabalho
realizado, as limitaes e as recomendaes para futuras pesquisas.



2 FUNDAMENTAO TERICA

Este captulo objetiva apresentar uma reviso da literatura relativa ao tema proposto.
Inicialmente ser discutida a relevncia das micro e pequenas empresas no desenvolvimento
econmico. Nesse sentido, definem-se o que micro e pequena empresa e apresenta-se o
critrio que ser utilizado no trabalho. Aps, ser abordada a sua representatividade no
contexto empresarial, as suas dificuldades e limitaes para sobreviverem em um mercado
cada vez mais globalizado.
Tambm ser evidenciado que o empreendedorismo um forte aliado dos micro e
pequenos empresrios na constante luta para superar e sobreviver em um mercado
competitivo, onde as dificuldades so, em grande parte, inversamente proporcionais ao
tamanho das empresas.
Posteriormente, neste mesmo captulo, sero referenciados tambm a contabilidade de
custos e os principais mtodos de custeio utilizados, suas caractersticas, vantagens e
desvantagens.

2.1 A MICRO E PEQUENA EMPRESA CRITRIOS DE CLASSIFICAO

Conforme Filion apud Pinheiro (1996), os EUA foram o primeiro pas a definir a pequena
empresa. A primeira definio oficial e legal foi dada pelo Selective Service Act, de 1948,
estabelecendo que, para uma entidade ser considerada como pequena empresa deveria atender aos
seguintes critrios:
a) que a sua posio no comrcio ou indstria da qual faz parte no seja dominante;
b) que o nmero de empregados no seja superior a 500;


21

c) e que seja possuda e operada independentemente.
No Brasil, tradicionalmente, as empresas so classificadas em quatro grupos conforme
o seu porte, sendo: micro, pequena, mdia e grande. Os critrios geralmente utilizados para
classificao so quantitativos, qualitativos ou uma combinao de ambos.
O quantitativo segue critrios contbeis e determina o porte da empresa atravs de
indicadores como: nmero de funcionrios, valor de faturamento, valor de imobilizao de
ativos, capital social, patrimnio lquido, lucro, etc. Tais critrios so os mais utilizados por
serem os de mais fcil acesso.
O qualitativo de cunho gerencial e social e, apesar de ser mais complexo para sua
obteno, apresenta uma viso mais real do porte da empresa. Os indicadores analisados so:
organizao e administrao, especializao dos cargos-chave, dificuldade na obteno
financeira, condies de participao e domnio do mercado em termos de concorrncia,
produtos comercializados, aquisio de insumos e matrias-primas, nvel tecnolgico e
independncia de grupos de empresas.
A associao de ambos os critrios, o qualitativo e o quantitativo, parece permitir uma
melhor classificao, uma vez que levam em conta fatores econmicos, caractersticas sociais
e polticas da empresa e do ambiente em que esta atua. Porm, esse no ser o critrio
utilizado por este trabalho devido dificuldade em obter as informaes necessrias para
proceder com a classificao.
Portanto, o critrio utilizado nesta pesquisa para classificao o quantitativo devido
s vrias vantagens em adot-lo, tais como: permite a rpida determinao do porte da
empresa; fcil de ser coletado; permite o emprego de medidas de tendncia de tempo;
possibilita anlises comparativas; e de uso corrente nos setores institucionais pblicos e
privados.
Tabela 1 Critrio utilizado para classificao das empresas
Classificao N funcionrios
(indstria)
N funcionrios
(comrcio/servios)
Micro 0-19 0-9
Pequena 20-99 10-49
Mdia 100-499 50-99
Grande acima de 500 acima de 100
Fonte: Sebrae (1998).


22

A adoo de critrios para a definio de tamanho de empresa constitui importante
fator de apoio s micro e pequenas empresas, permitindo que as firmas classificadas dentro
dos limites estabelecidos possam usufruir os benefcios e incentivos previstos nas legislaes
que dispem sobre o tratamento diferenciado ao segmento, e que buscam alcanar objetivos
prioritrios de polticas pblicas, como o aumento das exportaes, a gerao de emprego e
renda e a diminuio da informalidade dos pequenos negcios, entre outras.

2.1.1 Regulamentao legal das micro e pequenas empresas

Pelo Decreto n. 5.028/2004, de 31 de maro de 2004, o critrio adotado para
conceituar micro e pequena empresa a receita bruta anual, cujos valores so os seguintes:
a) Microempresa: receita bruta anual igual ou inferior a R$ 433.755,14
(quatrocentos e trinta e trs mil setecentos e cinqenta e cinco reais e quatorze
centavos);
b) Empresa de Pequeno Porte: receita bruta anual superior a R$ 433.755,14 e igual
ou inferior a R$ 2.133.222,00 (dois milhes, cento e trinta e trs mil, duzentos e
vinte e dois reais).
Tais critrios vm sendo adotados em diversos programas de crdito do governo
federal em apoio s micro e pequenas empresas. Importante ressaltar que o regime
simplificado de tributao SIMPLES, que uma lei de cunho estritamente tributrio, adota
um critrio diferente para enquadrar a pequena empresa. Os limites (conforme disposto na
Medida Provisria 275/05) so:
a) Microempresa: receita bruta anual igual ou inferior a R$ 240.000,00 (duzentos e
quarenta mil reais);
b) Empresa de Pequeno Porte: receita bruta anual superior a R$ 240.000,00
(duzentos e quarenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois milhes
e quatrocentos mil reais).


23

J os estados tm uma gama variada de regulamentos para os pequenos negcios, com
uma grande heterogeneidade de conceitos, definidos de acordo com a sua situao econmica
e fiscal prpria. Os maiores limites de enquadramento so definidos por SP, RS, PR e BA,
que adotaram R$ 2.400.000,00 de receita bruta anual.
Alm do critrio adotado no Estatuto, o SEBRAE (Servio Brasileiro de Apoio s
Micro e Pequenas Empresas) utiliza ainda o critrio de pessoas ocupadas nas empresas,
principalmente nos estudos e levantamentos sobre a presena da micro e pequena empresa na
economia brasileira, conforme os seguintes nmeros:
a) Microempresa: i) na indstria e construo: at 19 pessoas ocupadas;
ii) no comrcio e servios: at 9 pessoas ocupadas;
b) Pequena empresa: i) na indstria e construo: de 20 a 99 pessoas ocupadas;
ii) no comrcio e servios: de 10 a 49 pessoas ocupadas.
Para clculos estatsticos, e nos levantamentos dos censos e pesquisas scio-
econmicas, anuais e mensais, o Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica (IBGE)
classifica as firmas segundo as faixas de pessoal ocupado. O conceito abrange no somente os
empregados, mas inclui tambm os proprietrios das empresas, como forma de se dispor de
informaes sobre o expressivo nmero de micro unidades empresariais que no empregam
trabalhadores, mas funcionam como importante fator de gerao de renda para seus
proprietrios.

2.1.2 Evoluo da regulamentao das micro e pequenas empresas no Brasil

Em termos evolutivos, a primeira medida legal no Brasil, que estabeleceu tratamento
especial s empresas de pequeno porte foi definida em 1984, com a instituio, pela Lei n.
7.256, do Estatuto da Microempresa, contemplando apoio ao segmento nas reas
administrativa, tributria, previdenciria e trabalhista.


24

Um segundo Estatuto foi aprovado em 1994, com a Lei 8.864, prevendo tratamento
favorecido nos campos trabalhista, previdencirio, fiscal, creditcio e de desenvolvimento
empresarial.
Tal como o Estatuto anterior, a aprovao dessa lei no resultou em desdobramentos
em termos de regulamentao de todos os benefcios definidos na Lei. Somente em 1996
ocorreu a implementao de uma medida importante, no campo tributrio, atravs da ao
decisiva do SEBRAE e das instituies de classe representativas das empresas de pequeno
porte junto ao Congresso Nacional. Foi obtida a aprovao da Lei 9.317, que aprimorou e
ampliou o sistema de pagamentos de impostos j em vigor para as microempresas. O novo
regime, o Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies SIMPLES, incluiu
as pequenas empresas como beneficirias da tributao simplificada e ampliou a relao dos
impostos e contribuies includos no benefcio da arrecadao nica.
Na Constituio de 1988, atravs dos artigos 146, 170 e 179, foram apresentados os
marcos legais que fundamentam as medidas e aes de apoio s micro e pequenas empresas
MPEs no Brasil. O artigo 170 insere as MPEs nos princpios gerais da ordem econmica,
garantindo tratamento favorecido a essas empresas. O artigo 179 orienta as administraes
pblicas a dispensar em tratamento jurdico diferenciado ao segmento, visando incentivar a
tais empresas pela simplificao ou reduo das obrigaes administrativas, tributrias,
previdencirias e creditcias por meio de leis. O artigo 146 contm dois novos dispositivos,
aprovados pela Reforma Tributria de 2003, prevendo uma lei de hierarquia superior,
incluindo um regime nico de arrecadao dos impostos e contribuies da Unio, dos
Estados e dos Municpios, alm de um cadastro unificado de identificao. Os artigos acima
constituem as principais referncias para a adoo de medidas de apoio s MPEs, por meio de
legislao infraconstitucional, como leis, decretos e outros instrumentos legais.
Em 1999, foi aprovado um novo Estatuto da Microempresa e da Empresa de Pequeno
Porte, pela Lei n 9.841/99, com fundamento nos artigos 170 e 179 da Constituio Federal,
regulamentada pelo Decreto n. 3.474/00. A Lei estabeleceu diretrizes para a concesso de
tratamento diferenciado aos pequenos negcios nos campos administrativo, tributrio,
previdencirio, trabalhista, creditcio e de desenvolvimento empresarial.
Como medida inicial, o Estatuto simplificou o registro de novas MPEs, retirando
determinadas exigncias (subscrio por advogado do ato constitutivo e a apresentao de


25

algumas certides negativas). Diversas outras aes de apoio esto previstas no Estatuto e no
Decreto n 3.474, necessitando de implementao, como as seguintes: aplicao nas MPEs de
20% dos recursos federais em pesquisa e capacitao tecnolgica (art. 20); constituio de
sociedades de garantia solidria (art. 25); implantao de incentivos fiscais e financeiros para
o desenvolvimento empresarial (art. 19), entre outras medidas. Infelizmente, vrios
dispositivos dessa legislao ainda no foram alvo de regulamentao, o que reduz a eficcia
prtica do estatuto para os pequenos negcios.

2.1.3 Nova Lei Geral da micro e pequena empresa

No intuito de incentivar a formalidade e o incentivo as MPEs, a partir de 1 de julho
de 2007, entrou em vigor a Lei Complementar (LC) n. 123 de 14/12/2006, revogando as Leis
citadas acima. Essa LC institui o novo Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de
Pequeno Porte, a chamada lei do Super Simples. Tal lei mantm as principais caractersticas
da Lei n 9841, ou seja, estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e
favorecido a ser dispensado s MPEs, tendo, como principais aspectos, o recolhimento dos
impostos e tributos federais, estaduais e municipais centralizados pela Unio em uma nica
guia de recolhimento, facilidade de acesso ao crdito e ao mercado, inclusive tendo
preferncias nas licitaes pelo poder pblico.
Para definio de MPEs, mantm o critrio quantitativo do faturamento ou utiliza o
termo receita bruta conforme segue:
a) microempresa: aquela que, em cada ano-calendrio, aufere uma receita bruta
igual ou inferior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais);
b) pequena empresa: No caso das empresas de pequeno porte, aufere, em cada ano-
calendrio, uma receita bruta superior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil
reais) e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois milhes e quatrocentos mil
reais).


26

A entrada em vigor dessa Lei demonstra haver, por parte do Poder Judicirio e do
Poder Executivo brasileiro, uma iniciativa quanto criao de novos negcios, buscando a
simplificao do regime tributrio para os pequenos negcios. Um dos principais aspectos
positivos da Lei foi desfazer a confuso criada pelo prprio poder pblico, revogando duas
Leis que tratavam sobre as MPEs com as mesmas medidas quantitativas, porm com valores
diferentes entre elas.

2.1.4 As micro e pequenas empresas no Brasil

As MPEs, no Brasil, tiveram seu surgimento a partir da metade do sculo passado
impulsionadas principalmente pelo forte processo de industrializao nacional. Sobre esse
tpico ser apresentado o contexto econmico onde essas empresas esto inseridas, bem como
sua realidade e dificuldades de sobrevivncia.
A industrializao brasileira iniciou-se no perodo situado entre as duas guerras
mundiais e se acelera a partir da dcada de 50 por meio de uma adoo da poltica de
desenvolvimento que se convencionou chamar de poltica de substituio das importaes
(COUTINHO; FERRAZ, 1995).
Nesse perodo, o mercado brasileiro estava protegido pelas de barreiras alfandegrias,
e, com a importao de tecnologia e emprstimo de capital externo, a indstria brasileira teve
seu primeiro impulso. Essa poltica foi sustentada por muito tempo, e isso resultou em uma
atribuio menor cincia e ao desenvolvimento de tecnologia, o que, de certo modo,
comprometeu a competitividade das empresas brasileiras.
At meados da dcada de 70, as preocupaes dos empresrios brasileiros residiam
basicamente no aumento de vendas, otimizao de estratgias de marketing e em formas de
maximizar o volume de produo. Um mercado consumidor vido, generoso e pouco exigente
absorvia os custos muitas vezes excessivos, decorrentes destas estratgias, e as empresas
conseguiam margens de lucro razoveis. Isso ocorreu porque o mercado estava em
crescimento.


27

No incio dos anos 80, a realidade mudou. A segunda crise do petrleo culminou em
uma crise mundial que atingiu todos os segmentos da sociedade no mundo, e tambm o
Brasil. O mercado mudou muito: se retraiu e tornou-se mais exigente. A nfase passou a ser a
fixao de volumes de produo compatveis com a demanda, fixao de padres de
qualidade com estratgia de marketing e, principalmente, com a reduo de custos.
A partir de 1980, vrias crises econmicas atingiram o pas, e esse quadro adverso tem
deixado seqelas, como a excessiva taxa de mortalidade das empresas, e, por outro lado,
tambm traz incentivos para a busca de novos modelos de gesto mais eficazes.
Durante a dcada de 80, que foi o pior perodo inflacionrio brasileiro, o pas ainda
estava protegido atravs das barreiras alfandegrias, e as empresas repassavam para os preos
dos produtos qualquer aumento de custos que as atingisse.
A preocupao com a reduo de custos nasce com a impossibilidade de as empresas
repassarem automaticamente para os preos a elevao de custos do processo produtivo ou de
custos decorrente de decises administrativas incorretas ou devido prpria ineficincia
gerencial. Essa mudana de comportamento ocorre com a abertura do mercado brasileiro na
dcada de 90, que modifica completamente o comportamento empresarial frente ao mercado.

2.1.4.1 Surgimento das micro e pequenas empresas no Brasil

Com todas as alteraes no cenrio econmico, os empresrios tiveram que se adaptar
s mudanas impostas. As grandes empresas, na tentativa de se adequarem s exigncias da
nova economia, sofreram processos de enxugamento de suas estruturas (downsizing) como
forma de diminuir custos, alm de dividirem as empresas em unidades menores para
diminurem a burocracia que impedia a inovao. Assim, as grandes e mdias empresas
diminuram de tamanho e tambm passaram a terceirizar muitas atividades na tentativa de
ganhar flexibilidade e custo. Isso favoreceu a criao de empresas pequenas que se
tornavam suas parceiras, e essa, muitas vezes, eram gerenciadas por antigos funcionrios
que haviam sido demitidos no processo de downsizing.


28

Concomitante a essa mudana estrutural nas grandes empresas, surge tambm um
novo sentimento de empreendedorismo, percebendo-se que ser dono do prprio negcio
parece ser o sonho de grande parcela da populao brasileira. Isso fica evidente atravs dos
nmeros apresentados pelo SEBRAE (2007), que destaca que as micro e pequenas empresas
na economia brasileira respondem por 99% das empresas, 67% das ocupaes e 20% do PIB.
Os principais motivos para a criao de novas MPEs, segundo Megliorini e Motta
(2005) so: (i) realizao pessoal por ser dono do prprio negcio; (ii) colocao em prtica
das habilidades profissionais adquiridas; (iii) identificao de uma oportunidade;
(iv) necessidade de melhorar de vida; (v) aplicao de seu tempo de maneira mais prazerosa;
e (vi) estar desempregado.
Alm disso, um estudo realizado pelo SEBRAE-SP (2004) mostrou que 47% das
pessoas antes de abrirem seu prprio negcio estavam empregadas. Na busca desse sonho,
verificou-se ainda, tal pesquisa, que h at aqueles que vem nos programas de demisso
voluntria das empresas em que trabalham um motivo para constituir ou participar de uma
empresa.

2.1.4.2 Crescimento das micro e pequenas empresas no Brasil

Se o nmero de micros e pequenas empresas expressivo, a tendncia aumentar cada
vez mais. Dolabela (1999) apresenta alguns fatores que determinaro o contnuo crescimento
desse seguimento no Brasil:
a) tendncia das grandes empresas em transformar seus complexos em muitas
empresas pequenas;
b) consolidao da subcontratao das cadeias de pequenos fornecedores;
c) esprito empreendedor e necessidade de realizao pessoal;
d) aposentadoria precoce;


29

e) informatizao e robotizao das empresas, que dispensam pessoas de nvel
tcnico/gerencial;
f) crescimento descomunal de servios ligados informao;
g) aspectos tributrios e burocrticos, que criam alguns benefcios para as empresas.
Essas mudanas tm carter social, cultural, tecnolgico e econmico e estimulam a
criao de novos negcios figurando como alternativa na medida em que as grandes
organizaes reduzem seu tamanho e repassam grande parte de suas atividades para empresas
subcontratadas com essa finalidade (TACHIZAWA; FARIA, 2002).
Sendo o Brasil um pas em desenvolvimento e carecendo de grandes investimentos
estruturais, as MPEs representam, cada vez mais, oportunidades de alavancagem econmica
Segundo Juliatto et al. (1996), a pequena empresa uma soluo, pois cria e distribui
riquezas, amplia oportunidades, sustenta esperanas, paga impostos e testa mercados. Assim,
de extrema importncia para o crescimento econmico e social de uma nao.
O que far o Brasil crescer sero as foras como pequenos e mdios
empresrios, e tambm jovens empreendedores que abrem franquias nos
mais diferentes pontos do pas. O importante no mais uma grande e
abrangente poltica econmica, e sim a eficincia gerencial de milhares
de pequenas e mdia empresas. Se estas falharem no seu trabalho, a sim o
Brasil no ir mais para frente (KANITZ , 1995, p.68).
As MPEs no tm apenas importncia pela gerao de emprego. De acordo com
Kruglianslas (1996), elas so importantes tambm porque a existncia de um significativo
nmero de MPEs leva menor concentrao de mercado e induz melhor distribuio de renda,
favorecendo a estabilidade social e poltica. Uma estrutura de mercado menos concentrada permite
maior dinamismo e aumenta as chances de alocao de recursos mais condizentes com a demanda.

2.1.4.3 Sobrevivncia e mortalidade das micro e pequenas empresas no Brasil

Como j foi evidenciado, as MPEs possuem um papel de extrema importncia no
cenrio econmico e social do pas. Porm uma questo tem gerado bastante preocupao, a
alta rotatividade das mesmas. Essa grande rotatividade ocorre em funo do alto ndice de


30

mortalidade (fechamentos e falncias) e de natalidade (aberturas).
Conforme o Sebrae (2004), a questo da mortalidade no pode ser atribuda a apenas um
fator isolado, salientando que as chances de uma empresa encerrar suas atividades dependem
de um conjunto de fatores que, combinados, podem ampliar ou reduzir o risco de fechamento
das empresas. Os fatores so apresentados na Quadro 1:
Quadro 1 - Fatores associados ao sucesso ou extino de empresas
Fonte: Sebrae (2004).
Alm do estudo realizado pelo Sebrae, podem-se encontrar na literatura outros autores
que apontam diferentes razes para o fracasso das pequenas empresas.
Degen apud Megliorini e Motta (2005) consideram que o fracasso das MPEs
resultado da falta de habilidades administrativas, financeiras, mercadolgicas ou tecnolgicas
dos empreendedores, as quais se manifestam atravs de uma srie de problemas, entre eles:
falta de experincia gerencial do empreendedor, conhecimento inadequado do mercado,
insuficincia de disponibilidade de capital para iniciar o empreendimento; localizao errada,
capitalizao excessiva em ativos fixos e crescimento mal planejado.
Fator Negcios com maior risco de
extino
Negcios com maiores chances de
sucesso
1. Experincia prvia Empreendedor sem experincia no
ramo
Empreendedor com experincia no
ramo
2. Tempo de estudo antes de
abrir a empresa
Perodo curto de estudo Perodo maior de estudo
3. Planejamento antes da
abertura da empresa
Falta de um planejamento prvio
(ou falta de planejamento
adequado)
Maior conscincia sobre o negcio.
Busca de informaes sobre aspectos
legais, fornecedores e qualificao da
mo-de-obra
4. Administrao do negcio Descuido com o fluxo de caixa,
com o aperfeioamento do produto
e com o cliente
Administrao eficiente do fluxo de
caixa e aperfeioamento do produto s
necessidades do cliente. O empresrio
ouve o cliente e investe em propaganda
e divulgao.
5. Dedicao ao negcio Parcial Exclusiva
6. Uso de assessoria No utiliza assessoria externa Utiliza assessoria externa
7. Disponibilidade de capital Falta de capital (capital de giro e
capital prprio)
Certa disponibilidade
8. Idade da empresa H maior risco no primeiro ano de
atividade
Empreendimento mais maduro tem
menor probabilidade de fechar
9. Porte da empresa Estrutura exclusivamente pequena Estrutura maior


31

Tachizawa e Faria (2002) enumeram os principais motivos para a empresa ser
Fechada ou deixar de funcionar, tais como: falta de capital de giro, falta de crdito, problemas
financeiros, maus pagadores, falta de clientes, concorrncia muito forte, instalaes
inadequadas, ponto inadequado, carga tributria elevada, falta de mo-de-obra qualificada,
falta de conhecimentos gerenciais, recesso econmica do pas.
Chr (1990) apresenta, tambm, algumas causas que influenciam o fracasso da
pequena empresa, entre elas: falta de experincia anterior no ramo de negcio, a falta de
conhecimento de instrumentos de administrao, a falta de recursos e dificuldades na
obteno de crditos e financiamentos, a falta de profissionais bem qualificados, treinados e
motivados, as burocracias legais, a imposio de preos por parte de grandes fornecedores e
grandes clientes, manuteno de maus pagadores na carteira de clientes, a no distino entre
empresa e empresrio, havendo confuso entre os bens deste com os da empresa.
Por sua vez, Pinheiro (1996) aponta alguns fatores que restringem as oportunidades
de participao das pequenas empresas na atividade econmica do pas, entre eles: opresso
da grande empresa concentradora de capital e de tecnologia, as limitaes naturais de mercado
e a dificuldade de obteno de recursos financeiros.
As pequenas empresas no podem ser tratadas na mesma forma com relao sua
estrutura. H uma tendncia informalidade, em razo da proximidade existente entre
proprietrio e empregados, apresentando menor rigidez que as empresas de maior porte.
Nelas, h centralizao de poder no administrador de cpula que, geralmente, o proprietrio
da empresa. A maioria dos proprietrios no tem formao tcnica administrativa e
desconhece os fundamentos tericos que norteiam a cincia da Administrao, que devem
embasar as aes do administrador de acordo com o julgamento deste, dependendo das
circunstncias pelas quais a empresa esteja passando. Seus mtodos de administrao so
aceitos por eles como os mais corretos em razo da prtica administrativa do dia-a-dia; alguns
adotam os servios de empresas de consultoria para se orientarem com profissionais
especialistas do mercado.
Pelo seu pequeno porte, s questes estruturais nem sempre se dispensa a devida
ateno, quando e se ocorrem ficam a critrio do proprietrio dispor sobre a responsabilidade
e autoridade ligadas ao processo de produo, j que na esfera administrativa seu quadro


32

reduzido e alguns funcionrios acumulam funes administrativas e financeiras para a
execuo de tarefas rotineiras.
O cenrio de mortalidade das empresas permite considerar que os empreendedores que
no obtm sucesso, alm dos fatores citados, desconhecem o pressuposto bsico acerca da
formao correta dos custos de seus produtos, sendo este o objeto principal deste estudo.

2.2 EMPREENDEDORISMO

Apesar do cenrio adverso apresentado anteriormente, os micro e pequenos
empresrios tm constantemente superado tais dificuldades, principalmente aqueles que
possuem um esprito empreendedor.
O termo empreendedorismo j est amplamente difundido no meio empresarial e
acadmico, sendo freqentemente alvo de estudo e pesquisa.
De acordo com Dolabela (1999), o termo empreendedorismo um neologismo
derivado da livre traduo da palavra entrepreneurship e utilizado para designar os estudos
relativos ao empreendedor, seu perfil, suas origens, seu sistema de atividades, seu universo de
atuao.
Pesquisas conduzidas pelo GEM Global Entrepreneurship Monitor , projeto criado
pela London Business School (GB) e pela Babson School (EUA), que, no Brasil, coordenado
pelo IBQP/PR em parceria com o Sebrae, elaborada em trinta e sete pases, os quais, juntos,
representavam quase dois teros da populao mundial, apontam que, em 2002, o Brasil
figurava em stimo lugar no ranking dos pases com maior nvel geral de empreendedorismo.
A taxa brasileira de atividade empreendedora total, que indica a proporo de empreendedores
na populao de 18 a 64 anos de idade, foi de 13,5%, estimando-se em 14,4 milhes o nmero
de empreendedores no Pas (SEBRAE, 2003).
Segundo Dolabela (1999), o empreendedorismo um fenmeno cultural, ou seja,
fruto dos hbitos, prticas e valores das pessoas. O autor afirma que existem famlias mais
empreendedoras do que outras, assim como cidades, regies, pases e que, de certa forma,


33

pode-se aprender a ser empreendedor atravs da convivncia com outros empreendedores, em
um clima em que ser dono do prprio negcio considerado algo muito positivo.
Deve-se, ento, valorizar e investir nessa caracterstica do povo brasileiro e apostar,
cada vez mais, na criao de novos negcios, pois essa uma tendncia mundial. Para
Timmons apud Dolabela (1999), o Empreendedorismo uma revoluo silenciosa, que ser
para o sculo 21 mais do que a revoluo industrial foi para o sculo 20.
Dolabela (1999) refora a importncia de incentivar a atividade empreendedora ao
afirmar que naes que so capazes de renovar o estoque de empresas e tm a capacidade de
acomodar a volatilidade e a turbulncia no setor empresarial desenvolvem melhores condies
de competir efetivamente.

2.2.1 O empreendedor

Segundo Longenecker et al. (1997), os empreendedores podem ser considerados como
heris populares dentro do atual ambiente empresarial. Atravs da descoberta de
oportunidades e da criao de novos negcios, os empreendedores geram empregos,
introduzem inovaes e estimulam o crescimento econmico.
Os empreendedores possuem um imenso potencial. Sobre esse aspecto, Dolabela
(1999) afirma que eles oferecem valiosa contribuio para indivduos e para a sociedade,
apresentando-se como importante fator no processo de inovao tecnolgica e do crescimento
econmico.
Um empreendedor uma pessoa de grande imaginao, capaz de
desenvolver e realizar vises. A viso a projeo de uma imagem do
futuro, do espao do mercado a ser ocupado pelo novo empreendimento, dos
produtos que sero oferecidos a este mercado e de como a organizao deve
ser estruturada para conseguir atingir tais objetivos (FILION apud
DOLABELA, 1999, p.43).

Segundo Dolabela (1999) atravs da viso que o empreendedor buscar conhecer a
necessidade e o comportamento dos clientes, quem so, como agem seus futuros concorrentes,


34

qual a tecnologia envolvida no negcio que pretende criar e quais so as tendncias para os
prximos perodos, qual o potencial de lucratividade do setor em que vai operar, que
investimentos so necessrios para viabilizar o empreendimento, qual o ciclo de vida dos
produtos que pretende oferecer e, por fim, quais so os fatores crticos para o sucesso do
negcio.
O empreendedor o indivduo que transforma idias em oportunidades
atravs da busca intensa de informaes sobre o negcio que pretende criar.
Neste sentido, um empreendedor no o indivduo que, de posse de uma
idia, lana-se no mercado sem antes se cercar de todos os cuidados e
informaes que demonstrem ser aquela idia uma oportunidade real de
construir um negcio de sucesso. Dessa forma, o empreendedor, alm de
profundo conhecimento tcnico sobre o produto que pretende oferecer e
sobre o mercado em que pretende atuar, formaliza estratgias e faz uso de
ferramentas de planejamento e controle que lhes proporcionam uma viso
sobre a viabilidade de seus empreendimentos (HORTA, 2004, p.30).

Os empreendedores que desejam encontrar boas oportunidades para a criao de novos
negcios devem observar atentamente o que ocorre em sua volta. Segundo Longenecker et al.
(1997), em qualquer momento, oportunidades potencialmente lucrativas esto presentes no
ambiente, aguardando que algum enxergue nelas a possibilidade de sua transformao em
um bom negcio.
Para Horta apud Degen (2004), o empreendedor de sucesso aquele que no se cansa
de observar negcios, na constante procura de novas oportunidades. Por qualquer lugar que
passe, o empreendedor estar sempre tentando enxergar aquilo que ainda ningum viu, seja no
caminho de casa, no trabalho, nas compras, nas frias, seja lendo revistas, jornais ou vendo
televiso.
No entanto, o empreendedor deve ter cautela na busca de oportunidades para no
confundi-las com o que seria apenas uma boa idia, sem potencial de lucratividade. Para
Dolabela (1999), boas idias no so necessariamente oportunidades, e uma das grandes
causas de insucesso entre os empreendedores iniciantes no saber distinguir umas das
outras. s vezes, o que na teoria parece ser uma grande idia, com grande potencial de
resultados, na prtica acaba por mostrar-se invivel economicamente.
necessrio ter as informaes adequadas para no cair nas armadilhas da
empolgao. Horta apud Degen (2004) sugere que, ao identificar uma oportunidade, o


35

potencial empreendedor deve coletar o mximo de informaes possvel sobre o negcio que
se pretende desenvolver. Ao identificar uma idia, uma aparente oportunidade de negcio, o
empreendedor deve buscar meios para valid-la, ou seja, identificar se existe efetivamente um
verdadeiro potencial para gerao de lucros. Isso pode ser feito atravs da elaborao de um
plano de negcios.

2.2.2 A necessidade de controle e planejamento

De nada adianta o consumo de tempo e recursos na atividade de planejamento se no
houver controle. Segundo Chiavenato (1999), controlar significa acompanhar, monitorar e
avaliar o desempenho organizacional, verificando se as coisas esto acontecendo de acordo
com o que foi planejado, organizado e dirigido. Frezatti (2000) afirma que, verificando-se o
grau de desempenho atingido e sua proximidade com o que foi planejado, possvel
redirecionar, enfatizar e ajustar as aes para atingir os objetivos previamente traados.
Chiavenato apud Horta (2004) ressalta a estreita relao entre planejamento e controle
ao afirmar que:
Controle o esforo sistemtico de estabelecer padres de desempenho com
os objetivos de planejamento para desenhar sistemas de retroao de
informao a fim de comparar o desempenho atual com esses padres
predeterminados para verificar onde esto os desvios e medir sua
significncia tomar a ao necessria, para assegurar que todos os recursos
da organizao esto sendo utilizados da maneira mais eficiente e eficaz para
alcanar os objetivos organizacionais (CHIAVENATO apud HORTA,
2004, p.32).

De acordo com Frezatti (2000), planejamento e controle podem ser distintos em
termos de nfase e mesmo foco, podendo uma organizao, mesmo sem um complexo e
detalhado processo de planejamento, desenvolver um controle adequado. Contudo, Horta
(2004) assinala que, por estarem inevitavelmente ligados, os dois processos tm impactos
mtuos, fazendo com que o desenvolvimento do planejamento traga o prprio
aperfeioamento do controle e vice-versa.


36

2.3 CUSTO

Esta seo tem por objetivo fazer uma discusso sobre os principais sistemas de
custeio, abordando a contribuio destes, no apenas em relao ao clculo dos custos dos
produtos, mas tambm na gerao de informaes que apiam as decises gerenciais e que
forneam dados sobre a competitividade da empresa no mercado atual.

2.3.1 Contabilidade de custos

A anlise histrica da Contabilidade de custos importante, pois esclarece que o seu
desenvolvimento foi decorrncia das informaes gerenciais que as empresas necessitaram
ao longo do tempo. Sendo assim, a contabilidade desenvolveu vrios mtodos de custeio
para solucionar problemas diferentes e especficos que surgiram com o tempo.
As pequenas empresas, com sistema simples de produo, tinham seu controle
executado exclusivamente pelo seu proprietrio, no necessitando de maiores sofisticaes.
Com a descoberta de novas tecnologias e o aparecimento de sistemas complexos de produo,
com o conseqente crescimento das empresas, houve necessidades de maior controle que
proporcionasse maior segurana nas aplicaes de capital e na manuteno dos sistemas
produtivos com apresentao de resultados positivos nas suas operaes.
A evoluo da Contabilidade rumou lentamente durante as eras, e o que alavancou seu
desenvolvimento foram dois importantes marcos acontecidos na histria econmica mundial:
o primeiro marco foi o aparecimento da moeda e o segundo a Revoluo Industrial. Tendo
presente que a preocupao com a riqueza sempre foi uma constante do homem, afora a
preocupao primordial de encontrar meios para saciar suas necessidades, dessa maneira, o
homem foi aperfeioando a forma de avaliar a sua situao patrimonial.
Segundo Lago (2004), h aproximadamente quatro mil anos existem evidncias
quanto ao uso de metais para fins de troca, principalmente prata, ouro e cobre. Esse fato
impulsionou significativamente as relaes comerciais de trocas e, a partir de ento, existia


37

um meio de troca aceito entre os comerciantes. Evidentemente que a moeda, durante esses
milnios, passou por vrias transformaes at chegar a forma atual.
No fim do sculo passado, vrios fatores exigiram que o contador de custos desse mais
um grande passo em direo a um maior refinamento. Foi difcil a adoo generalizada da
computao de valores no custo de um produto. Os contadores se restringiam a contabilizar
apenas os custos reais.
Com a Segunda Grande Guerra, desenvolveram-se modernas tcnicas de
administrao, e novas concepes levaram Contabilidade de Custos impulsos novos,
aumentando sua rea de influncia. As informaes de custo passaram a apoiar a
Administrao em suas funes de planejamento e tomada de decises. A Contabilidade de
Custos cada vez mais passou a responsabilizar-se pela anlise e interpretao das informaes
quantitativas a fim de fornecer Administrao instrumentos significativos e oportunos para a
gerncia da organizao.
Segundo Martins (2003), destaca que em relao ao controle, a principal misso da
Contabilidade de Custos fornecer dados para o estabelecimento de padres, oramentos e
outras formas de previso e, num estgio seguinte, acompanhar o que efetivamente aconteceu
para que se possa comparar o real com os valores anteriormente definidos. Com relao
deciso, o seu papel consiste na alimentao de informaes sobre valores relevantes que
dizem respeito s conseqncias de curto e longo prazo sobre medidas de corte de produtos,
fixao de preos de venda, opo de compra ou fabricao, etc.
Portanto, podem-se destacar trs objetivos principais da Contabilidade de Custos:
(i) determinao do lucro da empresa; (ii) auxlio ao controle; e (iii) ajuda s tomadas de
decises.
Para atender esses trs objetivos, a Contabilidade de Custos constituda do chamado
sistema de custos. O sistema de custos formado por trs grandes subsistemas: sistema de
custeio, sistema de acumulao de custos e o mtodo de custeio. A funo desses trs
subsistemas identificar, acumular e processar os dados gerando informaes de custos.


38

A seguir, encontram-se as fases de trabalho desenvolvidas pela Contabilidade de
Custos, os objetos do custo e as finalidades gerenciais que se buscam atravs das informaes
obtidas por meio da Contabilidade de Custos.
Quadro 2 Fases desenvolvidas na Contabilidade de custos
CONTABILIDADE DE CUSTOS
FASES DO TRABALHO OBJETO DO CUSTO FINALIDADES GERENCIAIS
- Coletar
- Acumular
- Organizar
- Analisar
- Interpretar
- Informar
- Produtos
- Servios
- Estoques
- Componentes
- Planos Operacionais
- Atividades Especiais
- Programas
- Segmentos de Distribuio
- Determinao da Rentabilidade
- Avaliao do Patrimnio
- Controle de Custo
- Controle das Operaes
- Planejamento
- Tomada de Deciso

Fonte: Elaborado pelo autor.

Contabilidade de Custos o processo ordenado de usar os princpios da contabilidade
geral, para registrar os custos de operaes de um negcio, de tal maneira que, com os dados
da produo e das vendas, se torne possvel administrao utilizar as contas para esclarecer
os custos de produo e de distribuio, tanto por unidade como pelo total, para um ou para
todos os produtos fabricados ou servios prestados e os custos das diversas funes do
negcio, com a finalidade de obter operao eficiente, econmica e lucrativa.
De acordo com Martins (2003) Contabilidade de Custos , nesse sentido, o processo
de usar os princpios contbeis para a tomada de conhecimento e registro dos vrios fatores de
custo e, por meio de sua anlise, fornecer a melhor informao no sentido de se apurar o custo
correto do produto, bens ou servios.
Tambm o ramo da funo financeira que acumula, organiza, analisa e interpreta os
custos dos produtos, dos inventrios, dos servios, dos componentes da organizao, dos
planos operacionais e das atividades de distribuio para determinar o lucro, para controlar as
operaes e para auxiliar o administrador no processo de tomada de decises.
Com a concorrncia mais acirrada, sentiu-se a necessidade de melhores informaes
sobre custos. medida que o campo das atividades do administrador se ampliava, tornou-se
mais latente a necessidade de servios da Contabilidade de Custos. Pode-se resumi-los,
conforme segue:


39

Quadro 3 Aplicaes da Contabilidade de custos


-Determinao do custo
- Contabilizao de matria-prima
- Contabilizao de mo-de-obra direta
- Contabilizao dos custos indiretos de fabricao
- Sistema de custos por encomenda
- Sistema de custos por processo
-Determinao do custo com
alguma ateno para o
controle de custo
- Uso de estimativas como dados de custo
- Sistema de custo-padro
- Custeio direto
- Controle de custo - Contabilidade por responsabilidade

- Lucro
- Controle de custos de distribuio
- Projeo do lucro
- Anlise de custo-volume-lucro
-Tomada de deciso com
escolha alternativa
- Tomada de deciso em curto prazo
- Tomada de deciso em longo prazo
Fonte: Elaborado pelo autor.

2.3.2 Finalidades e objetivos de custos

A apurao do custo tem vrias finalidades e, dependendo a forma de como a
informao utilizada, ela pode auxiliar a administrao nas diversas reas da empresa.
Entre as vrias finalidades da apurao dos custos, citam-se algumas a seguir:
a) Determinao do preo de venda: o objetivo deste custo fornecer dados para a
formao do preo de venda. Quem produz o faz para vender. Saber por quanto se
vai vender um produto, entretanto, depende, fundamentalmente, de se conhecer o
quanto se gastou para produzir;
b) avaliao de estoques: tem por finalidade informar o valor existente, na empresa
de materiais e produtos estocados;
c) controle da gesto administrativa: muitos dos instrumentos de controle que o
administrador tem sua disposio so baseados em dados de custos. fcil
observar que no pode haver controle sem o estabelecimento de objetivos
definidos e de metas a serem cumpridas para a consecuo desses objetivos. Uma
Contabilidade de Custos bem organizada condio necessria para dar ao


40

administrador os meios de exercer comparao constante entre o que est sendo
realizado e os padres predeterminados;
d) tomada de deciso: tem por objetivo fornecer alternativas para a administrao
tomar as decises mais acertadas. Essas alternativas surgem atravs do estudo dos
custos ocorridos e projetando-se os futuros. Atravs da anlise dos custos, a
administrao pode tomar inmeras decises, tais como: (i) reduo dos gastos
com uma determinada rubrica de despesa; (ii) substituio de um determinado
equipamento por outro que represente menor custo ou melhor produtividade;
(iii) extino de setores ociosos ou desnecessrios; (iv) substituio de matrias-
primas por outras de valores inferiores, ou a troca de fornecedores; (v) deixar de
produzir um determinado produto, por se tornar invivel, ou seja, por no trazer o
retorno desejado;
e) elaborao de oramento: oramento um meio de coordenar os esforos
individuais num plano de ao que se baseia em dados de desempenhos anteriores
e guiado por julgamentos racionais dos fatores que influenciaro o rumo dos
negcios no futuro. Como foi colocado, o oramento se baseia em dados de
desempenhos anteriores e esses dados para serem obtidos necessrio a
participao do custo. Portanto, o custo uma parte fundamental na elaborao do
oramento, pois sem o estudo dele e a sua projeo futura, impossvel
estabelecermos um oramento;
f) projeo do lucro: um aspecto do planejamento demandou que a administrao
fizesse uma previso econmica do ano seguinte e que fizesse planos com base
naquela previso. A contabilidade de custos contribuiu na coordenao de planos
realizados por funes de vendas e produo e na anlise de suas inter-relaes.
No possvel projetar um lucro futuro se a empresa no souber o custo
envolvido na busca desse lucro. Portanto, a determinao do custo tem um papel
preponderante na projeo do lucro;
g) apurao do resultado: o resultado obtido entre o confronto das receitas e das
despesas num determinado perodo. Portanto, para obter o resultado, deve-se antes
apurar o volume de custos (despesas) envolvidos na obteno das receitas;


41

h) comparao dos custos referentes a perodos e condies econmicas
diversas: atravs da comparao dos custos referentes a perodos e condies
econmicas diversas possvel determinar as condies que so favorveis
empresa e quais as mais crticas. Identificadas e separadas as referidas condies,
o administrador poder se situar em qual das situaes passadas ele se encontra e
saber quais as medidas que ele dever tomar para tirar o maior proveito possvel
das condies favorveis e se armar da melhor forma existente para enfrentar as
situaes desfavorveis;
i) conhecimento do grau de eficincia tcnico-administrativa da empresa: um
estudo adequado dos custos da empresa proporciona o conhecimento do grau de
eficincia tcnico-administrativa que a empresa deve alcanar. Esse grau
representa o estgio que a empresa deve alcanar para obter o maior e melhor
proveito dos investimentos utilizados pela administrao. O estudo dos custos
proporciona saber se a administrao possui um grau de eficincia tcnico-
administrativa adequado;
j) anlise da economicidade de operaes: este objetivo do custo obtido atravs
da anlise das operaes pela empresa e dos custos envolvidos nelas. A anlise da
economicidade de operaes ocorre na medida em que se passa a analisar o custo
que envolve cada uma das operaes e, atravs desse estudo buscar a operao
mais econmica ou ainda a forma de execut-la de maneira mais econmica.
Nessa anlise, tambm est envolvido o levantamento dos custos dos
desperdcios, do tempo ocioso dos operrios, da capacidade ociosa do
equipamento, dos produtos danificados, do trabalho necessrio para conserto, dos
servios de garantia de produtos;
k) conhecimento do nvel de rentabilidade econmica e do ponto timo de
produtividade: uma empresa que produz um bem deve saber qual o seu nvel
de rentabilidade econmico e do ponto timo de produtividade com vistos ao
integral aproveitamento dos fatores da produo, sendo que, para ter este
conhecimento ela precisa necessariamente da Contabilidade de Custos. O nvel de
rendimento econmico obtido atravs do custo versus retorno. J o ponto timo
de produtividade determinado em funo do nvel de produtividade que a


42

empresa deva obter para absorver mais adequadamente os custos envolvidos com
os fatores da produo.

2.3.3 Terminologia utilizada em custos

Existem algumas divergncias conceituais sobre os termos utilizadas em custos. As
diversas definies encontradas na literatura acabam por levar as diferentes aplicaes e
interpretaes.
Considerando que as empresas pesquisadas so do setor industrial, no presente
trabalho foram adotadas as terminologias de custos comumente utilizadas pelas organizaes
industriais, uma vez que, de modo geral, as categorias de custos em que se incorre e o modo
como eles so classificados dependem do tipo de organizao em questo (GARRISON;
NOREEN, 2001). Dessa forma, para atender aos objetivos propostos do trabalho, sero
utilizadas as definies que se seguem:
a) Gasto: segundo Iudcibus e Marion (1999), todo sacrifcio necessrio
aquisio de um bem ou servio, com o pagamento podendo ser realizado no ato,
quando h um desembolso imediato ou com o pagamento a ser efetuado no futuro,
caso em que a empresa estar assumindo uma dvida;
b) Desembolso: de acordo com Iudcibus e Marion (1999), todo dinheiro que sai
do caixa ou de outras disponibilidades para a realizao de um pagamento;
c) Investimento: segundo Martins (2003), um gasto registrado no ativo em funo
de sua vida til ou da expectativa da obteno de benefcios em futuros perodos;
d) Despesa: segundo Martins (2003), o consumo direto ou indireto de bens ou
servios para a obteno de receitas;
e) Perda: para Martins (2003), significa o consumo de bens ou servios de forma
anormal e involuntria;


43

f) Custo: Martins (2003) define como sendo um gasto relativo a bem ou servio que
consumido na produo de outros bens ou servios. De acordo com Hansen
e Mowen (2001), custo o valor do dinheiro sacrificado na produo de bens e
servios que se espera que possam trazer benefcio atual ou futuro para a
organizao. Beulke e Bert (2001) revelam que os custos constituem a expresso
monetria dos consumos necessrios para a produo e tambm a venda de um
determinado produto ou servio.
No presente, trabalho utilizada a definio de custos apresentada por Martins (2003),
na qual esto includos somente aqueles consumos ocorridos no processo de produo dos
produtos ou servios. Diversamente ao que afirmam Beulke e Berto (2001), os consumos
ocorridos na venda dos produtos ou servios sero tratados como despesas.

2.3.4 Classificao dos custos

De forma geral, as decises tomadas nas organizaes tm implicaes diretas nos
custos. Por isso, a mensurao, a anlise e o controle dos custos envolvidos em cada
alternativa vivel em uma deciso sero determinantes no xito da atividade
empresarial.
Nesse sentido, conhecer as diferentes caractersticas e comportamentos de cada
elemento de custo inerentes s atividades desenvolvidas pelas organizaes de importncia
fundamental para a correta determinao do custo total dessas atividades e,
conseqentemente, da determinao dos custos totais de qualquer objeto que se deseja
custear, seja um produto, seja um servio, um departamento, ou uma operao, entre outros.

2.3.4.1 Custos de produo

Para compreender a abrangncia e amplitude do conceito de custos de produo, torna-
se necessrio analisar e avaliar o ciclo operacional da empresa o qual, que no entender de


44

Beulke e Bert (2001), o perodo de tempo que vai do desencadeamento inicial das aes
para produzir e/ou vender um produto/mercadoria/servio at o recebimento do dinheiro
decorrente de sua venda.
A grande maioria das empresas do setor industrial divide os custos de produo em
duas categorias bsicas: custos diretos (materiais diretos e mo-de-obra direta) e custos
indiretos (apoio produo). De acordo com Atkinson et al. (2000), custos de produo so
todos aqueles consumidos na transformao da matria-prima em produto acabado.

2.3.4.2 Custos diretos de produo

Para determinarmos se um custo deve ser considerado como direto ou indireto, deve-
se definir qual o parmetro a ser utilizado para tal determinao. Horngren et al. (2000)
denominam esse parmetro como objeto de custo e o definem como sendo qualquer coisa para
a qual se deseja proceder a uma mensurao de seu custo.
No presente trabalho, o parmetro utilizado para determinar se um custo ou no
direto o produto pronto, ou seja, custos diretos de produo so aqueles que podem ser
identificados diretamente a um produto em particular, conforme indicam Atkinson et al.
(2000).
Um custo direto aquele que pode ser especificamente atribudo a um produto. Nesse
tipo de custo, no h necessidade de se utilizar em distribuies proporcionais, porquanto a
apropriao feita de maneira direta.
Segundo Horngren et al. (2000), custos diretos de um objeto de custo so aqueles que
esto relacionados ao objeto de custo em questo e que podem ser a ele identificados de
maneira economicamente vivel. Considerando o produto como objeto de custo, basta que
haja uma medida de consumo que permita que o custo seja diretamente a ele apropriado.
Os custos diretos, conforme Megliorini (2006), se subdividem em dois grupos, quais
so: a) material direto e b) mo-de-obra direta.


45

a) Material direto: representa a parcela dos materiais usados no processo de
fabricao que imediatamente identificvel e mensurvel nos produtos produzidos. Os
materiais postos no processo que no atendem a esses dois critrios so geralmente tratados
como material indireto, uma parte do custo indireto de fabricao.
O material direto, tambm, sofre uma subdiviso, sendo ela em: matria-prima e
componentes.
Matria-prima: trata-se do material manipulado na transformao em produto.
aquele que passa por transformao ou beneficiamento. O que define a matria-
prima no a sua natureza, mas o seu estado primitivo em relao ao objetivo da
indstria. Um mesmo bem pode ser produto numa indstria e matria-prima em
outra. Como exemplo, menciona-se o lingote de ao que ao mesmo tempo em que
produto da usina de fundio, matria-prima da indstria de laminao de ao.
Da mesma forma que o fio produto na fiao, matria-prima na tecelagem.
Componentes: so peas adquiridas de terceiros e que integraro o produto sem
que haja qualquer alterao em sua propriedade inicial. Exemplo: a embalagem e
os cadaros de um par de sapatos; parafusos utilizados para fixar as partes de um
mvel; enfim, qualquer pea utilizada na elaborao de um produto que no sofra
nenhuma espcie de transformao por parte de quem est produzindo o referido
produto.
b) Mo-de-obra direta: composta por todo o trabalho aplicado diretamente no
produto ou em seus componentes, seja ela especializada ou no.
Quando o tempo de trabalho do o operrio pode ser identificado com o produto, lote
de produto, processo fabril ou centro de custos, o salrio e seus encargos sociais sero
considerados mo-de-obra direta. Para efeitos prticos, ento, considera-se como mo-de-obra
direta o salrio do empregado cuja ocupao estiver diretamente relacionada ao produto que
est sendo fabricado. Os demais operrios empregados no departamento fabril, embora
imprescindveis tarefa de produzir, no se encontram diretamente identificados com um
determinado produto. Nesse caso, sero considerados como mo-de-obra indireta.



46

2.3.4.3 Custos indiretos de produo

Se para os custos diretos existe uma medida de seu consumo exato em cada produto, o
mesmo no acontece com os custos indiretos. De fato, sempre que no houver condies de
serem determinados de forma direta e especfica as quantidades de determinado custo
empregadas na fabricao de um produto em particular, o custo ser considerado como
indireto e, para que o mesmo possa ser apropriado aos produtos, devem-se utilizar critrios de
distribuio denominados rateio.
De acordo com Atkinson et al. (2000), os custos indiretos de fabricao so os custos
nos quais uma empresa incorre para fornecer os recursos necessrios para realizar uma srie
de atividades que apiam a produo de diversos produtos. Por no ser possvel identific-los
diretamente em um produto especfico, so considerados custos indiretos.
Considerando o produto como objeto de custo, pode-se utilizar a definio proposta
por Horngren et al. (2000, p.20):
Custos indiretos de um objeto de custo so os custos que esto relacionados
a um determinado objeto de custo mas no podem ser identificados com este
de maneira economicamente vivel (custo efetivo). Os custos indiretos so
alocados ao objeto de custo atravs de um mtodo de alocao de custo
denominado rateio.

Martins (2003) afirma que, cada vez que se torna necessrio utilizar qualquer critrio
de rateio para proceder apropriao dos custos aos produtos, ou cada vez que se tenha que
fazer uso de estimativas e no de medio direta dos custos, os custos ficam includos como
indiretos.
possvel citar alguns exemplos de custos indiretos de fabricao, quais sejam: os
materiais indiretos, mo-de-obra indireta, manuteno e reparo de equipamentos de produo,
aquecimento e energia, imposto predial, depreciao e seguro das instalaes fabris.




47

2.3.5 Custos variveis e custos fixos

Esses dois tipos de custos so definidos de acordo com sua variao em relao ao
volume de produo admitindo-se um perodo de tempo fixo. O custo determinado como
varivel se o total variar em proporo direta com o volume de produo. Um custo
denominado como custo fixo quando seu total no varia com o volume de produo.
Partindo-se dessas definies, e considerando-se o curto prazo sem modificaes na
capacidade produtiva, conclui-se que os custos variveis das empresas industriais se resumem
ao material direto.

2.3.5.1 Custos variveis

Os custos assumem comportamentos diferentes diante de variaes no nvel de
atividades. Garrisson e Noreen (2001) denominam comportamento de custo a forma como um
custo reage ou responde a mudanas no nvel de atividade, com o custo aumentando ou
diminuindo conforme a variao do nvel de atividade.
De acordo com Atkinson et al. (2000), os custos variveis mudam proporcionalmente
s modificaes ocorridas no nvel de produo (ou vendas). Esse o caso dos materiais
diretos, por exemplo, se houver um aumento de 30% no volume de produo, haver,
tambm, um aumento de 30% no consumo dos materiais.
Garrison e Noreen (2001) asseveram que as variaes nos nveis de atividade podem
ser expressas de vrias maneiras, como, por exemplo, unidades produzidas, unidades
vendidas, quilometragem percorrida, leitos ocupados, linhas de impresso, horas trabalhadas e
assim por diante.
A figura a seguir representa o comportamento dos custos variveis, dos quais se espera
que cada unidade fabricada tenha o mesmo custo. Portanto, eles aumentam ou diminuem
conforme o volume da produo. Observa-se que a reta do custo varivel no inicia no zero,
mas em uma unidade, pois na quantidade zero no ocorrem custos variveis.


48


Figura 1 Comportamento do custo varivel

Fonte: Adaptado pelo autor a partir Megliorini (2006).



2.3.5.2 Custos fixos

Diferentemente dos custos variveis, os custos fixos no so afetados em funo de
variaes no volume de atividades dentro de um determinado intervalo de tempo considerado.
Segundo Garrison e Noreen (2001), custo fixo aquele cujo total permanece constante,
independentemente de alteraes ocorridas no nvel de atividade. Sobre os custos fixos,
Garrison e Noreen (2001) afirmam ainda que, enquanto o nvel da atividade varia, o total do
custo fixo permanece constante, a menos que receba a influncia de algum fator externo,
como variaes de preos.
Portanto, deve-se considerar como fixos os custos que a empresa incorre, mesmo
quando o nvel de atividades igual ou prximo do zero. o caso do aluguel que, mesmo que
a empresa no produza nada ou que produza muito pouco, dever ser pago no valor constante
do contrato de locao.
Cabe observar que a maioria dos custos fixos no permanece nos mesmos valores
quando ocorrem grandes variaes no volume de atividades ou durante longos perodos. Para
Atkinson et al. (2000), os custos fixos no se alteram com as mudanas no nvel da produo
(ou vendas) durante curtos perodos de tempo e, de acordo com Garrison e Noreen (2001), a
Custos
Quantidade
Custo varivel
0
10 t


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maioria dos custos fixos acabar por sofrer variaes se o nvel de atividade sofrer uma
variao suficientemente grande.
Em ambos os casos, possveis alteraes nos valores dos custos fixos no acontecem
de forma proporcional s variaes nos volumes de atividade, como acontece com os custos
variveis, mas sim em funo de outras causas, como ressalta Martins (2003) ao afirmar que
sempre h pelo menos trs causas para a modificao no valor dos custos fixos: (i) mudana
em funo de variao de preos; (ii) expanso da empresa; (iii) mudana de tecnologia.

Figura 2 Comportamento do custo fixo

Fonte: Adaptado pelo autor a partir Megliorini (2006).

A figura 2 facilita a compreenso, representando o comportamento do custo fixo: em
qualquer volume de produo entre zero e 10 toneladas, esse custo no se altera. Observa-se
que a reta do custo fixo unitrio no comea no zero, mas na primeira unidade, pois, nesse
volume de produo, ela que absorve todo o custo.

2.4 MTODOS DE CUSTEIO

Esta seo tem por objetivo fazer uma discusso sobre os vrios mtodos de custeio,
abordando a contribuio desses mtodos no apenas em relao ao clculo dos custos dos
produtos mas tambm na gerao de informaes que apiam as decises gerenciais e que
forneam dados sobre a competitividade das micro e pequenas empresas no mercado atual.
Custos
Quantidade
Custo fixo
0 10 t


50

O ambiente de competitividade global, que exige alta qualidade e preos reduzidos,
tem levado as empresas a repensarem seus sistemas de custeio, os quais passam a
desempenhar papel fundamental no processo de gesto. A informao de custo,
anteriormente focada no fornecimento do custo do produto, passa a atender outras exigncias
como, por exemplo, a de fornecer custos dos processos e de melhorias, objetivando-se a
otimizao no uso de recursos (GONALVES et al., 1998).
A competio acirrada mudou completamente o modo das empresas encararem os
custos. Antes os sistemas de custeio permitiam uma impreciso, pois um acrscimo nos
custos dos produtos era rapidamente repassado aos consumidores. Atualmente, esta
realidade mudou, e o consumidor no aceita mais pagar pela ineficincia das empresas.
necessrio controlar custos e, caso houver aumento, ele no poder ser repassado ao
consumidor (MOTTA, 1997). Assim, necessrio conhecer profundamente a origem dos
custos na empresa, como esses so gerados, quem so os seus responsveis, por que eles
existem e qual sua relevncia, para que os administradores possam tomar decises
embasados em informaes consistentes.
Callado et al. (2002) destacam que um mtodo de custos bem organizado e apropriado
aos objetivos da empresa, que seja preciso e atualizado, mostra empresa o que est
acontecendo, servindo de base para a administrao tomar decises sobre como melhor
alocar os recursos disponveis, com o objetivo de otimizar os resultados.
Nas pequenas e mdias empresas, a importncia da anlise gerencial de
custos mostra-se ainda de maneira mais precpua tendo em vista entre outros
problemas a falta de capital de giro, dificuldade de obteno de crdito, a
inadimplncia de clientes e fornecedores, o pouco poder de barganha e a
forte concorrncia. Nestas empresas a ausncia da anlise gerencial de custos
acaba determinando uma gesto administrativa deficitria e muitas vezes
ineficiente (BLEICHER; FORCELLINI, 2007, p.7).

Pizzolato (2000) argumenta, ainda, que a massa de dados utilizada para a
determinao de custos oferece uma base ampla e ao mesmo tempo slida para justificar,
basear ou estimular um largo espectro de decises gerenciais.
Castro et al. (2004) argumentam que os mtodos de custeio compreendem a
associao de um principio com um mtodo de custeio. Bornia (2002) destaca que o princpio


51

est atrelado finalidade do sistema de custo, enquanto que o mtodo est relacionado com a
forma atravs da qual o sistema ir processar os dados obtidos para gerar as informaes.
Castro et al. (2004) destacam que existem trs princpios de custeio: absoro total,
absoro parcial e custeio varivel. Os trs tratam da mesma forma os custos variveis, porm
diferem quanto aos critrios utilizados na alocao dos custos fixos. No custeio por absoro
total, todos os custos fixos so distribudos por produo do perodo; no custeio por absoro
parcial, somente uma parcela ideal (normal) dos custos fixos distribuda na produo; j no
custeio varivel, os custos fixos no so considerados.
Existem vrios mtodos de custeio que foram desenvolvidos a partir da necessidade
gerencial das empresas. Alguns que foram alvos de anlise neste projeto so os seguintes:
a) Mtodo de custeio por absoro;
b) mtodo dos centros de custos (RKW);
c) mtodo de Custeio Direto ou Varivel;
d) mtodo do custo padro;
e) mtodo de custeio baseado em atividades (ABC);
f) mtodo das unidades do esforo de produo (UEPs);
g) mtodo da contabilidade de ganhos (TOC).

2.4.1 Custeio por absoro

A contabilidade de custos, quando procura custear o produto atribuindo-lhe tambm
parte do custo fixo, conhecida como contabilidade de custos pelo mtodo de custeamento
por absoro ou integral. Esse mtodo consiste na apropriao de todos os custos de produo
aos produtos elaborados de forma direta e indireta (rateios).


52

A metodologia de custeamento pelo mtodo de absoro considerada como bsica
para a avaliao de estoques pela Contabilidade Financeira, para fins de levantamento do
Balano Patrimonial e de Resultados, com a finalidade de atender s exigncias fiscais e
societrias, entre outras.

Este sistema foi desenvolvido para o controle da produo, pressupondo
que os produtos e seu correspondente volume de produo causam custos.
Desta forma, fizeram dos produtos individualmente o centro do sistema de
custos, sendo os custos classificados em diretos e indiretos, fixos e
variveis em relao aos produtos e alocados a estes com rateios baseados
em volumes (MARTINS, 2003).

O custeio por absoro um sistema muito utilizado entre as empresas. Nele, os
produtos absorvem todos os custos incorridos pela empresa, tanto diretos quanto indiretos.
Os custos indiretos so alocados aos produtos a partir de um critrio de rateio baseado, na
maioria das vezes, em volumes, como consumo de matria-prima ou mo-de-obra direta.
Segundo Leone (2000), o mtodo de custeio por absoro faz a alocao dos custos indiretos
com um alto grau de arbitrariedade, o que injustificvel quando as informaes so
utilizadas para fins gerenciais.
Tal argumento seguido por muitos estudiosos e, portanto, a maioria condena a
utilizao desse sistema para fins gerenciais (SILVA, 1993). Apesar da desaprovao, na
prtica gerencial os administradores utilizam esse sistema como suporte do processo
decisrio.
Com as mudanas tecnolgicas ocorridas na ltima metade do sculo XX, as
exigncias informacionais das empresas mudaram, e os mtodos de custeio desenvolvidos no
incio do sculo se apresentavam defasadas para a nova realidade. Segundo Nakagawa (1993),
esses mtodos no esto proporcionando aos gerentes que buscam eficincia e eficcia das
operaes as informaes precisas e oportunas que eles necessitam para a gesto e
mensurao de custos e de desempenhos de atividades no novo ambiente de tecnologia.
A seguir, a figura 3 demonstra o esquema de apropriao de custos e despesas pelo
sistema de custeio por absoro.





53

Figura 3 - Esquema bsico de apropriao pelo custeio por absoro














Fonte: Adaptado pelo autor a partir de Martins (2003).

As principais caractersticas dos mtodos de custeio, apontadas por Souza e Clemente
(1998), so:
a) origem no cho-de-fbrica;
b) orientado para o controle da produo;
c) produo como elemento gerador de riqueza;
d) todos os custos so passveis de serem imputados aos produtos;
e) lucro unitrio como parmetro de anlise;
f) projetado para monitorar a produo em termos de volume, tempo e custo.


1 - CUSTOS 2 - DESPESAS 3 - RECEITAS
4 - Indiretos 5 - Diretos
6 - Rateios
7 - CUSTO INDUSTRIAL
A B C
8 - ESTOQUES
A B C
9 CUSTO DOS PRODUTOS
A B C
10 RESULTADO (LUCRO OU PREJUZO)


54

2.4.1.1 Vantagens do custeio por absoro

Dois motivos so os mais relevantes e os mais ressaltados por alguns autores
considerando as vantagens que o uso desse sistema de custeio traz s empresas:
a) por ser o mtodo adotado pela Contabilidade Financeira, portanto vlido tanto
para fins de Balano Patrimonial e Demonstrao de Resultados como tambm
para o Imposto de Renda na apresentao dos Lucros Fiscais (MARTINS, 2003);
b) por este mtodo trazer melhores informaes gerncia, para as finalidades de
estabelecimento dos preos de venda, visando recuperao de todos os custos
incorridos pela empresa (LEONE, 1991).

2.4.1.2 Desvantagens do custeio por absoro

A grande limitao do mtodo de custeio por absoro com relao alocao dos
custos indiretos fixos. Os custos so alocados aos produtos por critrios de rateio baseados em
volume de consumo de matria-prima ou mo-de-obra direta. Como tais critrios no
expressam uma relao de proporcionalidade, ou relao de causa e efeito, que expliquem o
porqu da alocao daquela proporo de custos indiretos queles produtos, tem-se como
resultado uma alocao arbitrria.
Os custos indiretos fixos que so distribudos com base em critrios de rateio que
contm arbitrariedades, podem alocar mais custos a um produto que a outros, e caso o critrio
seja modificado, a situao pode inverter-se. O custo do produto tambm fica dependente do
volume de produo, pois alteraes no volume fazem com que o montante de custos
indiretos alocados aos produtos varie. Assim, quando o volume aumenta, o custo unitrio
diminui e, quando o volume diminui, o custo unitrio aumenta.
Esses argumentos so citados por muitos estudiosos, mas, portanto, a maioria condena
a utilizao desse sistema para fins gerenciais (SILVA, 1993). Apesar da desaprovao, na


55

prtica gerencial alguns administradores utilizam tal sistema no seu dia-a-dia como suporte ao
processo decisrio.
Esse sistema, por apresentar valores de custo dos produtos que no representam a
realidade devido ao alto grau de arbitrariedade nele contido, proporciona o mais baixo nvel
de representatividade para fins gerenciais (GONALVES et al., 1998).

2.4.1.3 Aplicabilidade do custeio por absoro

Apesar das limitaes para fins gerenciais apresentadas pelo mtodo de custeamento,
para alguns casos especficos sua utilizao se faz necessria. Para Leone (2000), esse sistema
deve ser utilizado para produtos sob encomenda ou para novos produtos onde no haja um
mercado j estabelecido. Isto devido facilidade que este sistema apresenta em recuperar
todos os custos (diretos e indiretos) e de levantar a margem de lucro desejada.

2.4.2 Centros de custos (RKW)

O mtodo RKW (Reichskuratorium fr Wirtschaftlichkeit), teve sua origem na
Alemanha, no incio do sculo XX, e encontra diversas denominaes na literatura, pois, de
acordo com Bornia (2002), pode ser chamado de Mtodo dos Centros de Custos, Mtodo
das Sees Homogneas, Mapa de Localizao de Custos.
O mtodo dos centros de custos, originalmente batizado de RKW a tcnica de
alocao de custos muito utilizada no Brasil e no mundo pelas empresas. Segundo Aquino
(1999), o mtodo fundamenta-se no princpio de que possvel atribuir a cada seo, unidades
de trabalho, atravs das quais possa-se medir toda a produo da seo, mesmo que esta seja
diversificada.
De acordo com Martins (2003), o modelo original do RKW considera o custo de
oportunidade, referindo-se remunerao do capital prprio. O referido autor destaca a
utilidade do mtodo em considerar o rateio dos custos e despesas totais, expressando que,


56

dessa forma, possvel chegar ao valor de produzir e vender, bastando ento
acrescentar o lucro desejado para obter o preo de venda final.
O mtodo desenvolvido em duas fases. Na primeira, calculam-se os custos totais do
perodo para cada centro de custos. Na segunda, os custos so alocados dos centros aos
produtos.
Para Aquino (1999), um centro de custos uma unidade mnima de produo na qual
acumulam-se os custos para posterior alocao aos produtos. Os centros de custos so
definidos em funo de aspectos referentes homogeneidade, organizao, localizao e
responsabilidade.
O emprego do mtodo do centro de custos requer, num primeiro momento, que a
empresa seja dividida em centros de custos e calculado o custo total para cada centro. Aps,
os custos so alocados dos centros produtivos aos produtos. Para chegar a esse estgio, os
custos dos centros auxiliares so antes distribudos aos centros produtivos atravs de bases de
rateio e, em seguida, os custos acumulados nos centros de custos produtivos so alocados aos
produtos.
Existem algumas restries associadas a esse mtodo. Uma delas refere-se sua
primeira fase que, segundo Bornia (1997 p. 40), funciona bem em ambientes modernos de
fabricao, propiciando as informaes de quanto foi despendido e quais centros de custos so
os responsveis pelo gasto.

2.4.2.1 Vantagens do RKW

A principal vantagem do mtodo de custo pleno que ele assegura a recuperao total
dos custos e a obteno de uma margem planejada de lucros, e isso especialmente
importante na fixao dos preos no longo prazo. O uso difundido desse mtodo, com sua
nfase sobre a recuperao total dos custos, tende a introduzir no mercado certo grau de
estabilidade dos preos.



57

2.4.2.2 Desvantagens do RKW

No levada em considerao a elasticidade da procura, a qual no pode ser calculada
prontamente. Portanto, um sistema de preos que depende inteiramente dos custos
dificilmente ser realista para a maioria dos negcios.
O mtodo no considera o fator da concorrncia. A empresa no deve presumir que
suas funes estejam sendo desempenhadas com eficincia mxima e que pode fazer
abstrao dos preos mais baixos dos concorrentes.
Aplica-se aos custos dos produtos uma porcentagem uniforme, como proviso de
lucros. Com isso, deixa-se de reconhecer que nem todos os produtos podem gerar lucros a
uma mesma taxa.
2.4.2.3 Aplicabilidade do RKW

O RKW indicado para aquelas empresas que possuam um nvel bem desenvolvido
de departamentalizao, ou seja, deve estar estruturada e dividida em departamentos e centros
de custos, para poder receber as apropriaes dos gastos.

2.4.3 Custeio varivel ou direto

Nesse mtodo, o conceito de custo do produto rigorosamente expresso, sendo
que os demais custos, que no so caractersticos do produto, ou especficos e constantes
para a unidade produzida e vendida, so tratados, coerentemente, como custos gerais do
conjunto das atividades da empresa, portanto, no atribudos s unidades produzidas ou
vendidas (GONALVES et al., 1998).
Tal mtodo toma como pressuposto de que os custos indiretos gerados pelo
processo de fabricao no so de responsabilidade dos produtos e, portanto esses no os


58

absorvem, pois os custos so considerados custos do perodo e vo diretamente ao
demonstrativo de resultados.
O procedimento desse mtodo oferece a medida de margem de contribuio ao
tomador de decises. Essa medida fornece dados importantes para anlises administrativas,
como revelar para as finalidades de planejamento as mudanas nos lucros causadas pelas
mudanas no volume e pelas mudanas na combinao de vendas dos produtos. Alm
disso, ainda til na hora de comprar, fabricar e adquirir equipamentos (LEONE, 2000).
Outro instrumento importante, que, muitas vezes, utilizado pelas empresas que adotam
esse mtodo de custeio, a anlise do ponto de equilbrio. Os dados obtidos com as
anlises podem ajudar em processos de tomada de decises, principalmente por
representarem valores quantitativos e palpveis e, portanto, serem de extrema importncia.
As principais caractersticas desse sistema, segundo Souza e Clemente (1998) so:
origem gerencial, vendas como elemento gerador de riqueza, s os custos variveis so
imputados aos produtos, custos fixos so despesas do perodo e margem de contribuio
unitria como parmetro de anlise.
O custeio varivel ou direto utiliza o conceito de margem de contribuio, eliminando
a arbitrariedade no processo de alocao de custos fixos. Sobre esse tipo de custeio, Leone
(2000, p.341) ressalta que:
Sua principal vantagem fornecer uma especial organizao de dados que
auxiliam no processo de tomada de decises, principalmente indicando
produtos que ofeream maior rentabilidade, determinando pontos de
equilbrio, executando anlises de sensibilidade, etc. (LEONE, 2000, p.341).

Sob o aspecto de custeio direto, os custos fixos so considerados como prejuzo,
porque, se a empresa estiver parada, isto , sem produo, no est gerando receita, mas est
com custos fixos, o que proporcionaria, naquele instante, resultado negativo.
A seguir, v-se um esquema que evidencia como ocorre a distribuio dos custos e das
despesas, atravs do sistema de custeio direto.





59

Figura 4 - Esquema bsico de apropriao pelo custeio por varivel

















Fonte: Adaptado pelo autor a partir de Martins (2003).

O conceito do custeio direto surgiu pelo fato de as empresas terem seus custos fixos,
isto o custo de sua estrutura independente do nvel de produo efetiva; e a primeira
necessidade de cada produto ou servio gerar recursos dos seus custos variveis, sendo o
excesso, por menor que seja, uma contribuio para absorver custos fixos. Por esse conceito, a
administrao das empresas deixa de se preocupar com a maximizao do lucro final para se
preocupar com a maximizao da margem de contribuio total, que se materializa,
normalmente, com a maximizao da margem de contribuio de cada produto.



1 - CUSTOS 2 - DESPESAS 3 - RECEITAS
4 - Variveis 5 - Fixos
6 - Custos
Indiretos
11 - CUSTO INDUSTRIAL
A B C
12 - ESTOQUES
A B C
13 CUSTO DOS PRODUTOS
A B C
10 RESULTADO (LUCRO OU PREJUZO)
8 - Custos
Indiretos
9 - Custos
Diretos
7 - Custos
Diretos
10 - Rateio


60

2.4.3.1 Vantagens do custeio varivel

As vantagens do mtodo, apontadas por National Association of Accontings apud
Santos (1998), para o controle e tomada de decises, so as seguintes:
a) custeio direto identifica, de forma clara, o relacionamento custo-volume- lucro,
informao essencial para o planejamento da lucratividade;
b) lucro do perodo no afetado pelas flutuaes causadas pela absoro, maior
ou menor, dos custos fixos dos produtos. De acordo com o custeamento direto,
os resultados respondem somente pelas variaes nas vendas;
c) as demonstraes de resultados e dos custos de manufatura gerados pelo custeio
direto so mais compreensveis e acompanham melhor o pensamento dos
administradores;
d) impacto dos custos fixos nos lucros apresentado de forma melhor, porque o
valor desse custo, para o perodo, j est na demonstrao dos resultados;
e) a contribuio marginal facilita a anlise do desempenho dos produtos;
f) custeamento direto facilita a preparao imediata dos instrumentos de controle
como os custos-padro e anlises do ponto de equilbrio.
Horngren et al. (2000) adiciona as seguintes vantagens na utilizao da margem de
contribuio:
a) os ndices podem auxiliar a administrao a decidir sobre quais produtos devem
merecer maior ou menor esforo de vendas;
b) so essenciais s decises de se abandonar ou no uma linha de produtos;
c) podem ser usadas para avaliao e alternativas de preos de vendas;
d) quando se concorda quanto aos lucros desejados, pode-se avaliar o nmero de
unidades a vender;


61

e) fornece dados para se decidir sobre como utilizar determinado grupo de recursos
limitados, da maneira mais lucrativa;
f) til nos casos em que os preos de venda esto firmemente estabelecidos no
ramo, porque o problema principal da empresa passa a ser o estabelecimento
do quanto ela se pode permitir gastar em custos variveis e o volume que se
pode obter.
Martins (2003) elenca, ainda, algumas vantagens que o sistema de custeio direto
proporciona:
a) o impacto dos custos fixos nos resultados salientado porque o total dos custos
aparece no demonstrativo de resultado;
b) reflete a relao de custo, volume e lucro;
c) facilita a avaliao de: produtos, volumes, regies, clientes, etc.;
d) mais lgico e mais pragmtico, principalmente quando algum relatrio tem que
ser explicado Diretoria;
e) facilita o trabalho de Oramento e Planejamento Econmico e Financeiro;
f) evita as dificuldades e possveis distores da apropriao dos custos indiretos,
mediante rateios, em face da impreciso destes;
g) reduz o lucro do exerccio, uma vez que os custos fixos so contabilizados,
totalmente, como despesas, no sendo incorporados ao valor dos estoques;
h) simplifica muito o clculo de custos.

2.4.3.2 Desvantagens do custeio varivel

Por outro lado, a desvantagem desse sistema que, se o volume de custos indiretos
for alto, difcil a determinao de um preo de venda. Nesses casos, h perda de


62

importncia de anlises de variaes de preos e de eficincia em relao mo-de-obra e
matria-prima.
Outras desvantagens levantadas por Leone (2000) em relao a esse sistema so:
a) dificuldade em classificar corretamente os custos fixos e variveis,
principalmente custos semivariveis;
b) a margem de contribuio no permanece a mesma em diferentes nveis de
atividades porque os custos fixos podem elevar-se (em patamares), dependendo
do nvel em que a empresa atua. O gestor deve estar atento quando isso ocorrer.

2.4.3.3 Aplicabilidade do custeio varivel

Esse mtodo indicado para todas as empresas, exceto para aquelas onde os
custos indiretos fixos representam parcela expressiva dos custos totais. No faz sentido este
tipo de empresa analisar os seus produtos com medidas dos custos diretos se esses no so
representativos.
Em linhas gerais, pode-se apontar que este mtodo oferece importantes informaes,
principalmente em relao ao nvel de atividade da empresa, ao modo desta gerar lucro e o
seu modo de absorver os custos fixos. De qualquer forma, todos os pontos apresentados
devem ser bem analisados para que a deciso pela utilizao de tal sistema no seja errnea.

2.4.4 Custo-padro

Custo-padro o custo planejado para um produto e, como tal, deve ser calculado
antes da produo. Segundo Megliorini (2006), custo-padro aquele que pode determinar a
priori e possvel alcanar, pois leva em considerao eventuais imperfeies nas condies
ambientais, empresariais e de mercado.


63

O custo-padro um sistema de apropriao dos consumos na produo, que se apia,
cientificamente, na imputao dos valores, com eqidade, e previamente, produo,
coletando dados em diversas fontes, objetivando uma computao justa e correta de
quantidade e valores programados para vigncia de um determinado perodo. O custo-padro
tem esse mrito, e a eficincia de seus resultados depende quase sempre do rigor de sua
aplicao. As oscilaes do mercado, a instabilidade da moeda e outros fenmenos no
invalidam ou desmerecem o custo-padro, pois so controlveis satisfatoriamente.
O custo-padro tambm chamado standard uma tcnica administrativa das mais
modernas e eficazes que se apia no princpio fundamental da administrao por exceo ou
administrao do excepcional. O padro um custo planejado que permite, atravs da
comparao com o custo real, a determinao das variaes de custo para mais ou para
menos, permitindo, mediante a anlise dessas variaes, avaliar a eficincia da empresa. Ele
serve, portanto, para administrar a empresa atravs do controle dos custos reais pela sua
comparao com os custos planejados (padro eficiente), podendo a diferena indicar
eficincia ou ineficincia.

2.4.4.1 Vantagens do custo padro

O custo-padro proporciona as seguintes vantagens:
a) permite a existncia de padres, com base nos quais possvel a avaliao
contnua do ciclo interno de atividade da empresa;
b) utiliza os fatores de produo;
c) planeja as atividades da empresa.
d) determina o custo realmente incorrido;
e) levanta a variao (desvio) ocorrido entre o padro e o real;
f) analisa a variao, a fim de auxiliar na procura das causas (motivos) que levaram
aos desvios.


64

2.4.4.2 Desvantagens do custo padro

As desvantagens do custo-padro so as seguintes:
a) Pelo fato de ter um modelo padro, s vezes a gerncia se v limitada e no
procura alterar propsitos ou mudar alguns detalhes;
b) quando os padres so fixados como inatingveis, as pessoas envolvidas acabam
desanimando, o que pode colocar a metodologia em franco declnio na
organizao;
c) longo perodo de maturao: para que os padres sejam coerentes, devem sempre
ser alterados, pois, desde sua implantao, ir ocorrer uma srie de imperfeies e,
com o passar do tempo , elas devero ser aperfeioadas. Tais mudanas, porm,
podem levar ao descrdito.

2.4.4.3 Aplicabilidade do custo padro

Sua utilizao mais indicada em empresas que fabricam produtos padronizados em
srie do que em empresas que produzem sob encomenda, em razo das especificidades dos
itens fabricados, exceto quando nessas empresas se fabricam produtos iguais em lotes.

2.4.5 Custeio baseados em atividades (ABC)

Em 1971, foi publicado nos Estados Unidos o livro Activity Costing and Input-Output
Accounting, do autor Georg J. Staubus. Ao que tudo indica, foi esse o primeiro trabalho
publicado a respeito do sistema de custeio baseado em atividades. A poca, entretanto, no
parecia propcia proliferao de novidades contbeis. Mesmo que houvesse interesse nessas
novidades, as limitaes da informtica da poca (ferramenta de suma importncia para a


65

coleta e anlise dos dados requeridos pelo custeio por atividade) teriam apresentado srios
obstculos imediata aplicao prtica das novas idias.
Assim, essas idias hibernaram durante a dcada de 70, s voltando a germinar, com
redobrado vigor, na dcada seguinte, em um ambiente no qual a insatisfao com os mtodos
de custeio tradicionais atingia o seu ponto de saturao, ao mesmo tempo em que ganhava
impulso a difuso da informtica aplicada s atividades administrativas.
No incio dos anos 80, o custeio por atividade passou a ser citado com mais freqncia
em publicaes especializadas, e as primeiras aplicaes prticas do sistema foram tentadas
em algumas grandes empresas norte-americanas orientadas por consultores inovadores.
Segundo Bornia (2002), em 1988, Robin Cooper e Robert Kaplan publicaram um
artigo intitulado Measure costs rights make the right decisions no qual comunicaram que
tinham um novo enfoque para o clculo dos custos, que eles denominaram Activity-Based
Costing. Assim, eles praticamente assumiram a paternidade do ABC.
Conceitualmente, o ABC (Activity-Based Costing) o sistema de custo que tem por
objetivo determinar o custo de cada atividade e, para isso, utiliza-se de cost driver
(direcionadores de custos) para alocar os custos indiretos ligados s atividades que os
consomem. Pelo ABC, quem gera custos no so os produtos e, sim as atividades, sendo que
os produtos consomem atividades. J Martins (2003) define o ABC (Custeio Baseado em
Atividades), como uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as
distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos.
De acordo com Nakagawa (2001), o ABC refere-se a uma metodologia desenvolvida
para facilitar a anlise estratgica de custos relacionados com as atividades que mais
impactam o consumo de recursos de uma empresa.
O ABC, segundo Figueiredo (1997), surge devido principalmente a duas grandes
mudanas no cenrio mundial ocorridas na segunda metade deste sculo. A primeira, refere-se
maior diversidade de produtos produzidos pelas empresas; a segunda, s transformaes dos
processos de produo que antes eram intensivos em mo-de-obra e hoje so intensivos em
capital. Essas mudanas modificaram a composio dos custos totais. Ocorreu um aumento


66

considervel dos custos indiretos em relao aos custos diretos. Assim, o sistema de custeio
tenta amenizar o problema da arbitrariedade na alocao dos custos indiretos.
Em relao s bases de apuraes de custos, Bruni (2003, p.54) diz que:
O sistema de apurao de custos baseados em atividades projetado de
forma que qualquer custo que no possa ser atribudo diretamente ao produto
seja descarregado somente nas atividades necessrias para a sua produo.
Em seguida, o sistema descarrega o custo de cada uma destas atividades
sobre os produtos com base no consumo destes em relao utilizao das
atividades (BRUNI, 2003, p.54).

Um estudo realizado por Horngren et al. (2000) nos Estados Unidos, Reino Unido e
Canad constatou que h um interesse crescente por parte dos gerentes pelo custeio baseado
em atividades. Resumindo, as principais caractersticas deste sistema de custeamento so
conforme Souza e Clemente (1998), as seguintes:
a) orienta-se para o processo;
b) as atividades consomem recursos e os produtos consomem atividades;
c) identifica as atividades que agregam valor aos produtos;
d) rateia os custos indiretos com critrios multidimensionais;
e) identifica responsabilidade pelas atividades que mais consomem recursos.
Martins (2003) cita tambm como caractersticas do ABC:
a) atravs do uso dos rastreadores de custos, procura reduzir a impreviso da
distribuio dos custos indiretos;
b) quanto maior for o volume de custos indiretos maior seu desempenho. Com a
mecanizao das empresas, o volume de custos indiretos tem crescido
significativamente, tornando seu uso uma necessidade para uma melhor alocao
dos custos indiretos de produo e um melhor gerenciamento das atividades;


67

c) busca suprir uma deficincia dos sistemas tradicionais de alocao de custos que
no atendem mais realidade das empresas (crescimento dos custos indiretos),
para fins de gerenciamento;
d) tem por objetivo desenvolver uma sistemtica de alocao de custos que permita
avaliar a eficincia (valor agregado) das atividades que consomem os recursos e
geram os custos indiretos.

2.4.5.1 Vantagens do ABC

A principal vantagem desse sistema est na melhor e mais racional alocao dos
custos indiretos, reconhecendo as relaes causais dos direcionadores de custos e das
atividades consumidas pelos produtos.
Simon (1997) identifica duas vantagens bsicas para o sistema de custeio ABC:
a) determinao mais precisa dos custos atravs do clculo de cada atividade
produtiva;
b) minimizao dos custos, eliminando atividades que no agregam valor nem ao
produto e nem aos clientes.
Segundo Martins (2003), esse sistema, alm das vantagens citadas, apresenta:
a) os custos indiretos so melhor alocados em funo do uso dos direcionadores de
custos no lugar das bases de rateio;
b) permite uma melhoria nas decises gerenciais, pois deixa-se de ter produtos sub-
custeados ou supercusteados permitindo-se a transparncia exigida na tomada
de deciso empresarial;
c) permite avaliar adequadamente desempenhos operacionais no mensurveis
financeiramente, tais como: qualidade, flexibilidade, ciclo de produo e
atendimento de ordens;


68

d) o ABC oferece um aumento, necessrio, na exatido dos clculos de custos usados
em algumas das mais importantes decises tomadas nas empresas;
e) gerencia as atividades, no os custos, indo a suas origens;
f) possibilita melhor qualidade na tomada de decises, quanto a reduo dos custos,
reengenharia de processos, racionalizao da linha de produtos.
Koliver (1994) ressalta que o custeio ABC um mtodo de anlise de custos e que a
grande vantagem est na maneira como a administrao utiliza as informaes que foram
geradas. Portanto, esse sistema tem por objetivo contribuir para a gesto do processo de
mudanas necessrias para a empresa se tornar competitiva globalmente.

2.4.5.2 Desvantagens do ABC

Embora considerado como uma evoluo em termos de sistemas de custeio, o sistema
ABC tambm apresenta algumas desvantagens, entre elas, segundo Martins (2003),
encontram-se as seguintes:
a) requer investimentos elevados e, em muitos casos, o seu custo muito maior que
seu benefcio;
b) ignora a elasticidade da procura;
c) os produtos no contribuem todos com a mesma margem de lucro;
d) em sua forma mais detalhada, o sistema pode no ser aplicvel na prtica, em
virtude de exigir um nmero excessivo de informaes gerenciais que podem
inviabilizar sua aplicao. Custo maior que o benefcio;
e) o custo de todos os produtos so influenciados por qualquer mudana na produo
de qualquer produto;
f) todas as atividades apresentam diferentes nveis de volumes. Portanto, no ABC,
tm-se diferentes custos unitrios por atividade com diferentes nveis de volume;


69

g) o processo de distribuio de custos fixos gera informaes que impossibilitam a
comparabilidade entre os custos de empresas concorrentes;
h) sua implantao depende de uma reestruturao da filosofia da empresa;
i) um processo dispendioso em termos financeiros e de tempo e nem todas as
empresas dispem de capital para um investimento desse porte;
j) o custo do produto varia todo o ms;
k) s aceito pela legislao fiscal se ocorrer uma diferenciao entre custos e
despesas, o que, em princpio, no previsto pelo sistema, visto que o objetivo
primeiro do ABC calcular o custo das atividades, independentemente se so
produtivas ou no, atribuindo aos produtos o custo/despesa proporcional que cada
produto usou das atividades desenvolvidas pela empresa.

2.4.5.3 Aplicabilidade do ABC

Em princpio, o sistema de custeio com base em atividades aplicvel a qualquer
empresa, de qualquer porte ou natureza. Entretanto, considerando as vantagens e
desvantagens apontadas sobre o sistema, esse sistema pode no ser conveniente a todas as
empresas, sendo sua aplicao particularmente recomendvel, segundo IOB (1998b), s
empresas:
a) cujos custos indiretos representam parcela significativa dos seus custos
industriais totais;
b) que produzem, em um mesmo estabelecimento, produtos e/ou servios muito
diversos no que se refere aos volumes de produo ou ao processo produtivo;
c) que trabalham com clientela diversificada em termos de volume de encomendas,
de especificaes especiais, de servios adicionais.



70

2.4.6 Mtodo das unidades de esforo de produo (UEPs)

O Mtodo das Unidades de Esforo de Produo (UEPs), segundo Antunes Jr. et al.
(1991), racionaliza o processo de gesto industrial, definindo uma unidade de medida comum,
a qual transforma uma fbrica multiprodutora (vrios produtos) em uma fbrica que produz
um nico artigo que equivalente a toda a produo, permitindo trat-la como uma empresa
monoprodutora: unificao da produo.
Essa unidade de medida comum a base de todo processo gerencial e de controle da
empresa, servindo tanto para a implementao de um sistema de custos eficaz e preciso
quanto para realizar atividades de planejamento e controle da produo em geral. A unidade
de medida comum tenta solucionar o problema do rateio dos custos indiretos sobre os
produtos atravs da determinao da quantidade de unidades de esforo de produo que cada
produto consome.
O UEPs apresenta como sua maior contribuio a apropriao conveniente dos custos
indiretos de fabricao aos produtos e, portanto, est direcionado para resolver a problemtica
de informes de custos para o cho-de-fbrica (KRAEMER; KLIEMANN NETO, 1994).
Atravs da unificao da produo pela UEP, eliminam-se os rateios dos custos
indiretos j que todos os custos incorridos sero somados e divididos pelo nmero total de
UEPs produzidos no perodo.
As principais caractersticas do mtodo so:
a) origem para a produo;
b) mensurao da produtividade para empresas multiprodutoras;
c) relao constante entre os potenciais produtivos das sees homogneas;
d) unidade abstrata para estabelecer equivalncia entre custos de produtos;
e) lucro unitrio como medida de desempenho.



71

2.4.6.1 Vantagens das UEPs

A grande vantagem do mtodo o fato de a UEP ser uma medida que no varia com o
tempo e que, portanto, pode sofrer reavaliaes e comparaes com perodos diferentes.
Porm, esse mtodo deve ser utilizado juntamente com outro, j que os custos administrativos
no so levados em conta.
Outra vantagem, segundo Kraemer e Kliemann Neto (1994), que tal mtodo no se
justifica somente para custear os produtos vendidos, mas suas informaes so teis tanto
para a avaliao da produtividade (eficincia, eficcia, ociosidade) quanto para as decises
estratgicas da cpula administrativa.

2.4.6.2 Desvantagens das UEPs

As desvantagens desse mtodo, apontadas por Kraemer e Kliemann Neto (1994), so:
a) a distribuio das despesas administrativas realizada de forma arbitrria: com
base no custo industrial do produto, ou seja, os produtos que absorvem mais
custos de transformao tambm absorvem mais a estrutura administrativa. Isso
explicado pelo fato de custo ter sido desenvolvido quando as despesas
administrativas representavam pequena quantidade comparado-as com as despesas
da fbrica;
b) a induo que o mtodo faz para que sejam apropriadas todas as atividades ao
produto; atividades como movimentao, inspeo, recebimento entre outras, so
incorporadas no montante dos custos do perodo sem serem questionadas.
Portanto, as atividades que no agregam valor, e que no so necessrias, so
contabilizadas juntamente com as que so necessrias e nenhuma melhoria
realizada. Para superar este problema, afirmam que o mtodo deveria definir
tambm "postos operativos improdutivos" para estes custos;


72

c) incapacidade de identificar melhorias no processo, uma vez que este supe que as
atividades permanecem constantes ao longo do tempo. Portanto, se ocorrer uma
racionalizao, transformao ou eliminao dos postos operativos, os parmetros
do mtodo devem ser revistos.

2.4.6.3 Aplicabilidade das UEPs

Esse mtodo de custeio mais indicado para indstrias de transformao
multiprodutoras, ou seja, empresas que fabricam vrios produtos. Porm a empresa que
adotar este mtodo no estar implantando apenas uma tcnica de apurao de custos, mas
algo muito maior e complexo. Este mtodo tambm gerencia e controla a produo. Portanto,
a filosofia do mtodo das UEPs vai alm da simples contabilizao de custos e deve ser
empregado pelas empresas na ntegra para que os benefcios sejam obtidos.

2.4.7 Teoria das Restries

A teoria das restries teve incio na dcada de 70, atravs do fsico israelense Eliyahu
Goldratt quando se envolveu com os problemas da logstica de produo elaborando um
mtodo de administrao totalmente novo.
A nfase essencial que o alvo das empresas deve ser ganhar dinheiro, agora e no
futuro. Entretanto, torna-se fundamental saber que todo sistema, no processo de atingir sua
meta, apresenta sempre uma ou mais restries. Se o sistema no tivesse pelo menos uma
restrio seu desempenho seria infinito. Segundo Goldratt (1992), restrio qualquer coisa
que limita um melhor desempenho de um sistema, como o elo mais fraco de uma corrente, ou
ainda, alguma coisa que no se tem suficiente. Peleias (2002) salienta que as restries podem
ser polticas e fsicas ou de recursos. A primeira relativa a normas, procedimentos e prticas
usuais do passado. A segunda diz respeito a mercados fornecedores, equipamentos, materiais,
pedidos e pessoas.


73

Com base na formulao de como alcanar a meta, ganhar mais dinheiro hoje e
sempre, e do conceito fundamental de restrio, a TOC (Theory of Constraints) prope:
Algumas medidas globais de medio de desempenho, estabelece uma srie
de princpios para a otimizao da produo, define conceitos e
procedimentos para a sincronizao da produo no contexto das restries,
e formula um modelo de tomada de deciso, no sentido de minimizar o
impacto das restries existentes e otimizar o desempenho da produo, para
que a empresa atinja sua meta (GUERREIRO, 1999, p. 32).

Custeio TOC, que tambm conhecido como Contabilidade de ganhos estabelece trs
medidas para analisar a rentabilidade da empresa: Ganho, Inventrio e Despesa Operacional
(HANSEN; MOWEN, 2001). A Contabilidade de Ganhos um sistema de apurao de custos
da empresa e no dos produtos, e a medida utilizada para o processo de decises um tipo de
margem de contribuio, porm com algumas modificaes.
Todos os sistemas de custeio apresentam vantagens e desvantagens que devem ser
avaliadas de acordo com a necessidade de cada empresa que ir utiliz-los. Porm, todos
devem ser adequados realidade da empresa, de modo que os dados fornecidos sejam
confiveis e o processo de tomada de deciso da empresa seja melhor, aumentando assim sua
eficincia e eficcia.

2.4.7.1 Vantagens da TOC

A caracterizao de um processo decisrio fundamentado na viso do "mundo dos
ganhos" em substituio ao "mundo dos custos". Segundo Catelli et al. (1997), essa viso
segue a mesma linha da gesto de resultados econmicos que modifica a viso de basear a
gesto de negcios em custos que oscilam com diferentes alternativas de critrios de rateio.
Assim, as anlises realizadas para tomada de deciso so baseadas no ganho que cada
alternativa trar para a empresa, e o impacto desfas na despesa operacional e no inventrio.
Para calcular o impacto no ganho, no inventrio e na despesa operacional, deve-se
quantificar o LL (Lucro Lquido) e RSI (Retorno sobre o Investimento) da empresa;
O tratamento as despesas fixas sem rate-las aos produtos. A linha de pensamento


74

de Goldratt que na empresa o ganho efetivamente do produto e que a despesa operacional
no do produto. Portanto, ele considera que todo o processo de identificao das despesas
operacionais com as unidades individuais de produtos se torna ilgico, subjetivo e pode
conduzir a um processo de tomada de deciso totalmente inadequado;
A mensurao dos custos da empresa com base no processo de tomada de decises.
Esse mtodo totalmente voltado para gerao de informaes para os usurios internos,
visando sempre a melhorar o processo de tomada de decises.

2.4.7.2 Desvantagens da TOC

As principais crticas dos autores com relao a essa abordagem que a tomada
de decises considera apenas o nvel de atividades atual da empresa, no considerando
modificaes nestes nveis. Assim, para decises estratgicas de longo prazo, o custeio por
absoro, inconveniente para aquelas decises operacionais de curto prazo, mais
apropriado, pois mostra o impacto da deciso nos custos fixos.

2.4.7.3 Aplicabilidade da TOC

Esse mtodo de custeio, assim como o mtodo das UEPs empregado pelas
empresas que utilizam a Teoria das Restries para o gerenciamento da produo. Os
conceitos que fundamentam esse sistema podem ser bastante explorados pelas empresas que
buscam aumentar a eficcia do sistema produtivo e melhorar as informaes para as
decises gerenciais. A contabilidade de ganhos um bom instrumento para administrar o
gargalo produtivo.




3 METODOLOGIA DE PESQUISA

3.1 GENERALIDADES

Para responder questo a que se prope este trabalho, com vistas aos objetivos
previstos, esta pesquisa reveste-se de um carter terico-prtico. A metodologia aplicada ao
estudo tomou como base a elaborao de uma pesquisa descritivo-exploratria.
Minayo (1994, p.47-48) fala da importncia da pesquisa quando diz que a:
Pesquisa uma atividade bsica das cincias na sua indagao e descoberta
da realidade. uma atividade e uma prtica terica de constante busca que
define um processo extrinsecamente inacabado e permanente. uma
atividade de aproximao sucessiva da realidade que nunca se esgota,
fazendo uma combinao particular entre teoria e dados (MINAYO, 1994,
p. 47-48).

A pesquisa tem o carter de cientificidade quando segue alguns critrios
metodolgicos. Gil (2002, p.17) ressalta na sua definio esses procedimentos quando diz
que pesquisa:
Pode ser definida como o procedimento racional e sistemtico que tem
como objetivo proporcionar resposta aos problemas que so propostos,
sendo desenvolvida mediante a utilizao dos conhecimentos disponveis e
a aplicao cuidadosa de mtodos, tcnicas e outro procedimentos
cientficos (GIL, 2002, p.17).

desejvel que uma pesquisa cientfica, segundo Goldemberg (1999), preencha os
seguintes requisitos; so: (i) a existncia de uma pergunta que se deseja responder; (ii) a
elaborao de um conjunto de passos que permitam chegar resposta; e (iii) a indicao do
grau de confiabilidade na resposta obtida.


76

Bryman apud Oliveira (2007) considera duas abordagens para a pesquisa
organizacional: abordagem quantitativa e abordagem qualitativa. Em funo dos objetivos
deste trabalho e dos aspectos envolvidos com as caractersticas do tratamento descritivo,
conclui-se que a abordagem indicada s necessidades da presente pesquisa qualitativa,
embora haja informaes quantitativas dentro da amostra da pesquisa.
A pesquisa qualitativa de carter exploratrio que, ainda segundo Gil (2002), tem
como objetivo proporcionar maior familiaridade com o problema, com vistas a torn-lo mais
explcito ou construir hipteses. A pesquisa qualitativa, conforme Barreto e Honorato (2000),
fundamental para a percepo da opinio dos atores sociais e de forma como encaram
determinado problema, e a quantitativa permite a percepo de propores expressas na
forma de nmeros.
A pesquisa descritiva se caracteriza por observar, registrar, analisar e correlacionar
fatos ou fenmenos sem manipul-los. Procura, assim, descobrir a freqncia de ocorrncia
de um fenmeno, a relao e conexo com outros, sua natureza e caractersticas (BERVIAN;
CERVO, 1996).
Sobre a importncia da anlise exploratria, os autores Bervian e Cervo (1996, p.29)
ainda salientam que:
Os estudos exploratrios tm por objetivo buscar maiores informaes
sobre determinado assunto de estudo. Isto porque recomendvel quando
h poucos conhecimentos sobre o problema a ser estudado. Assim, tais
estudos tm por objetivo familiarizar-se com o fenmeno ou obter nova
percepo do mesmo e descobrir novas idias (BERVIAN; CERVO, 1996,
p.29).

Portanto, este estudo exploratrio no sentido de permitir um aumento de experincia
em torno do problema da utilizao e da adequao dos mtodos de custeio nas pequenas e
micros empresas do setor metal mecnico de Caxias do Sul. Descritivo por analisar os fatores
que levam os empresrios, conforme a questo de pesquisa, a utilizar os mtodos atualmente
implementados em suas empresas.




77

3.2 QUESTO DA PESQUISA

Para orientar a coleta, o registro e a anlise dos dados e estabelecer possveis solues
para o problema proposto, a questo relacionada ao tema foi levantada:
Quais as principais caractersticas pessoais, organizacionais e contextuais que
condicionam a escolha de um mtodo de custeio pelo pequeno e micro empresrio do setor
metal-mecnico de Caxias do Sul-RS?

3.3 VARIVEIS DA PESQUISA

Em concomitncia com o objetivo proposto e a questo de pesquisa previamente
estabelecida, o trabalho de campo teve como meta analisar os fatores que condicionam os
pequenos empresrios na adoo dos mtodos de custeio utilizados. Desse modo, as variveis
a serem manuseadas na pesquisa de campo so: (i) os fatores contextuais; (ii) os fatores
organizacionais; (iii) os fatores pessoais; e (iv) os mtodos de custeio utilizados pelas
pequenas empresas.
As variveis podem ser classificadas como:
a) Varivel Dependente - adoo do mtodo de custeio:
Mtodo de custeio utilizado pelas micro e pequenas empresas a sistemtica de
apurao de custos que a empresa estudada utiliza.
b) Varivel Independente - fatores influentes na adoo:
Fatores Pessoais as caractersticas do empresrio em adotar um determinado mtodo
de custeio; (i) formao do empresrio; (ii) tratamento dado rea contbil-financeira;
(iii) importncia e acompanhamento em relao aos custos, e (iv) que espera com a
apurao dos custos.
Fatores Organizacionais os fatores internos empresa que influem na adoo do
mtodo de custeio: (i) estrutura interna (tempo de atuao, nmero de funcionrios,


78

faturamento e quantidade de produtos; (ii) processo de produo (qualificao e
padronizao dos produtos); e (iii) estrutura de custos (controle sobre custos e
despesas).
Fatores Contextuais os fatores externos empresa que influem na adoo do mtodo
de custeio, sendo: (i) enquadramento tributrio e legal; (ii) concorrncia; (iii) nicho; e
participao de mercado.
Figura 5 Ambiente de pesquisa







Fonte: Elaborado pelo autor.

As variveis foram ponderadas atravs de suas relaes, dependncias e
interdependncias, avaliando quais fatores implicam na adoo do mtodo de custeio. Esses
resultados foram avaliados no captulo 5.

3.4 UNIVERSO E AMOSTRA

O procedimento para estabelecimento da amostra foi baseado nas tcnicas de
amostragem aleatria. De acordo com Vergara (2007), a amostra aleatria extrada por um
procedimento tal que cada elemento da populao tenha uma probabilidade conhecida de ser
escolhido e que no possua nenhuma fonte conhecida de erro sistemtico.
Mtodo de Custeio
(Varivel Dependente Y)
Fatores
Pessoais
(varivel
independente X1)
Fatores
Organizacionais
(varivel
independente X2)
Fatores
Contextuais
(varivel
independente X3)


79

Para que os dados obtidos num levantamento sejam significativos, necessrio que a
amostra seja constituda por um nmero adequado de elementos. A tabela apresentada por Gil
(2002) determina a amplitude de uma amostra retirada de uma populao finita com margens
de erro entre 1% a 10% (p=0,5; coeficiente de confiana de 95,5%):
Tabela 2 Determinao da amplitude de uma amostra com populao finita
Amplitude da
Populao
Amplitude da amostra com as margens de erro
Universo +/- 1% +/- 2% +/- 3% +/- 4% +/- 5% +/- 10%
............ 222 83
1000 385 286 91
1500 638 441 316 94
2000 714 476 333 95
2500 1250 769 500 345 96
Fonte: Adaptado pelo autor a partir de Gil (2002).

O universo pesquisado composto de micros e pequenas empresas do setor metal
mecnico de Caxias do Sul RS, cadastradas junto ao Sindicato das Indstrias Metalrgicas,
Mecnicas e de Material Eltrico de Caxias do Sul (Simecs). Essa entidade tem, atualmente,
1.405 empresas associadas. Desse total, 420 empresas compem o setor pesquisado micro e
pequenas empresas, com ocupao mxima de 100 funcionrios representando 30% de sua
totalidade.

3.5 ELABORAO DO QUESTIONRIO

A ferramenta utilizada para a realizao da pesquisa foi um questionrio (anexo A).
Esse instrumento um dos meios mais usados para a coleta de dados, pois possibilita avaliar
melhor as respostas s questes relacionadas a um problema central. Nesse sentido, foi
aplicado um questionrio no intuito de obter tais subsdios.


80

O questionrio foi estruturado considerando as variveis propostas, tanto a dependente
como as independentes, totalizando 24 questes, contendo perguntas abertas, fechadas
dicotmicas e de mltilpla escolha. As perguntas foram dispostas de maneira que pudessem
facilitar as respostas do entrevistado. As questes iniciais contemplaram informaes sobre a
empresa como: tempo de atividade, nmero de funcionrios, faturamento, enquadramento
fiscal e tributrio, mercado em que atuam, os produtos e certificaes. Na seqncia, foram
desenvolvidas questes que tinham por objetivo identificar e analisar o mtodo de custeio
utilizado pela empresa.

3.6 APLICAO DO QUESTIONRIO

Para a aplicao do questionrio previamente formulado, foi considerado o universo
apresentado anteriormente de 420 empresas. A tcnica utilizada para envio dos questionrios
foi a da Amostragem Aleatria Simples, na qual cada empresa que compe a populao tem
igual probabilidade de integrar a amostra. Portanto, foram enviados 250 questionrios, por
carta, e-mail e visita presencial.
Os questionrios seguiram as orientaes do pesquisador para uma correta aplicao
dos mesmos junto s empresas selecionadas, possibilitando uma coleta de dados fidedigna
que possa contribuir para um correto levantamento de informaes. Alm disso, foi
informado ao participante de que haveria total anonimato em relao ao seu nome e que a
pesquisa era de carter cientfico.
O perodo de coleta foi nos meses de novembro e dezembro de 2007 e janeiro de
2008. Do total dos questionrios enviados, obteve-se um retorno de 48, sendo 3
desconsiderados, pois estavam respondidos indevidamente. Portanto, a amostra final ficou
em 45 questionrios vlidos.
Considerando a tabela 5, foi utilizada a frmula da varivel nominal e populao
finita, com um universo de 420 empresas. O resultado apresenta uma quantidade mnima de
42 questionrios, portanto, como o presente trabalho est avaliando 45 questionrios justifica
sua validade estatstica.


81

q . p . Z ) 1 N ( e
N . q . p . Z
n
2 2
2
+
=
onde:
n = tamanho mnimo da amostra
p= 0,5
q= 0,5
N = nmero de elementos da populao (420)
e = erro de amostragem = 12%
Z = valor tabelado da distribuio normal = 1,645 para um intervalo de confiana de
90%.

3.7 TRATAMENTOS DOS DADOS

O tratamento estatstico dos dados foi efetuado atravs da anlise descritiva. Para
Rudio (2004), o pesquisador procura conhecer e interpretar a realidade, sem interferir para
modific-la. Descrever narrar o que acontece, pois a pesquisa descritiva est interessada em
descobrir e observar fenmenos, procurando descrev-los, classific-los e interpret-los.
Estudando o fenmeno, a pesquisa descritiva deseja conhecer a sua natureza, sua composio,
os processos que o constituem ou nele se realizam.
Inicialmente os resultados foram tabulados em planilha eletrnica (Excel). No captulo
4 eles so descritos individualmente e apresentados na mesma ordem das perguntas dispostas
no questionrio sem cruzamento entre as variveis dependentes e independentes.
No captulo 5, os resultados tabulados no Excel foram transportados para o software
SPSS (Statistical Packet for Social Sciences) v.12.0 for Windows. Atravs da anlise de
associao, foi possvel traar as relaes entre as variveis (dependente e independente), as
quais resultaram as consideraes finais deste trabalho.



4 ANLISE DESCRITIVA DOS DADOS

Aps o tratamento das questes na planilha eletrnica, foram gerados grficos
demonstrando percentualmente os resultados. A seguir so apresentados os grficos,
comentando os resultados e associando os mesmos com a fundamentao terica descrita no
captulo 2.

4.1 QUESTO 1

Em relao ao tempo de atividade das empresas, a mdia de idade ficou em 23 anos,
sendo que a empresa mais antiga possui 59 anos e a mais nova 2 anos de atividade.
Destacando o que foi abordado na seo 2.1.2.4, que refere a mortalidade das MPEs, a
idade das empresas pesquisadas apresentou-se superior mdia nacional, pois, conforme
dados do SEBRAE (2005), revela que aproximadamente 50% das MPEs encerram suas
atividades antes de completarem dois anos de existncia.
Para uma melhor visualizao desses dados, foi utilizado um grfico de barras.
Figura 6 Tempo de atividade em anos
Tempo de atividade em anos
0
10
20
30
40
50
60
70
1 3 5 7 9 11 13 15 17 19 21 23 25 27 29 31 33 35 37 39 41 43 45
Tempo de Atividade

Fonte: Elaborada pelo autor com base em dados da pesquisa.


83

4.2 QUESTO 2

O nmero mdio de funcionrios ficou em 50 funcionrios por empresa, sendo a maior
com 98 e a menor com apenas 1 funcionrio. Esse nmero se justifica pela anlise da questo
nmero 5 que destaca o enquadramento fiscal das empresas (micro ou pequena empresa).
Figura 7 Nmero de funcionrios
Nmero de Funcionrios
0
20
40
60
80
100
1 3 5 7 9 11 13 15 17 19 21 23 25 27 29 31 33 35 37 39 41 43 45
Nmero de Funcionrios

Fonte: Elaborada pelo autor com base em dados da pesquisa.


4.3 QUESTO 3

Essa questo busca evidenciar, dentre as opes e obrigatoriedade da legislao fiscal
brasileira, qual a tributao que as empresas pesquisadas utilizam. A obrigatoriedade est
relacionada ao faturamento da empresa. O lucro real obrigatrio para empresas com
faturamento superior a R$ 48.000.000,00 anuais.
O lucro presumido e o simples nacional, ao contrrio do lucro real, tm tetos mximos
de faturamento. O presumido pode ser adotado pelas empresas com faturamento anual
mximo de R$ 48.000.000,00. O simples possui os seguintes limites: (i) microempresa:
receita bruta anual igual ou inferior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais); (ii)
empresa de pequeno porte: receita bruta anual superior a R$ 240.000,00 (duzentos e
quarenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois milhes e quatrocentos mil
reais).


84

O sistema adotado por 49% das empresas o lucro presumido, no qual a tributao da
empresa calculada sobre um percentual do lucro bruto. J 38% optaram pelo lucro real. Esse
mtodo prev a cobrana de impostos aps a apurao do lucro efetivo no Demonstrativo de
Resultado do Exerccio. E 13% aderiram ao simples nacional ou Super Simples, como
chamado pela Receita Federal e que entrou em vigor em 1 de julho de 2007.
A tributao est diretamente relacionada ao planejamento contbil da empresa. Entre
as empresas pesquisadas e que responderam questo 4 Qual o faturamento anual ,
apenas uma ultrapassou o limite legal de R$ 48.000.000,00.

Figura 8 Tributao das empresas
Tributao
Presumido
49%
Simples
13%
Real
38%

Fonte: Elaborada pelo autor com base em dados da pesquisa.

4.4 QUESTO 4

A pergunta foi respondida por 87% das empresas. O objetivo, alm de conhecer o
faturamento das empresas para as questes fiscais de enquadramento por tipo de empresa, era
tambm vislumbrar o potencial gerador de faturamento do setor pesquisado.
A tabela 3 evidencia esses nmeros, considerando a mdia de faturamento das
empresas avaliadas:




85

Tabela 3 Faturamento
Ano Mdia Maior Menor
2004 R$ 7.605.972 R$ 51.618.000 R$ 605.000
2005 R$ 8.311.990 R$ 51.687.000 R$ 794.000
2006 R$ 8.837.821 R$ 55.006.000 R$ 850.000
Fonte: Elaborada pelo autor com base em dados da pesquisa.

Nos grficos de barras 9,10 e 11, est sendo demonstrado o faturamento anual. Para
uma melhor visualizao foram consideradas na escala o faturamento de at R$ 22.000.000,00
ano. sendo que apenas duas ultrapassaram esse valor.

Figura 9 Faturamento do ano de 2004
Faturamento 2004
0
2000000
4000000
6000000
8000000
10000000
12000000
14000000
16000000
18000000
20000000
22000000
1 3 5 7 9 11 13 15 17 19 21 23 25 27 29 31 33 35 37 39 41 43 45
Faturamento 2004

Fonte: Elaborada pelo autor com base em dados da pesquisa.

Figura 10 Faturamento do ano de 2005
Faturamento 2005
0
2000000
4000000
6000000
8000000
10000000
12000000
14000000
16000000
18000000
20000000
22000000
1 3 5 7 9 11 13 15 17 19 21 23 25 27 29 31 33 35 37 39 41 43 45
Faturamento 2005

Fonte: Elaborada pelo autor com base em dados da pesquisa.



86

Figura 11 Faturamento do ano de 2006
Faturamento 2006
0
2000000
4000000
6000000
8000000
10000000
12000000
14000000
16000000
18000000
20000000
22000000
1 3 5 7 9 11 13 15 17 19 21 23 25 27 29 31 33 35 37 39 41 43 45
Faturamento 2006

Fonte: Elaborada pelo autor com base em dados da pesquisa.


4.5 QUESTO 5

Sendo o alvo de estudo deste trabalho as MPEs, importante identificar, dentre
aquelas que responderam, ao questionrio proposto, o seu enquadramento fiscal. O resultado
evidenciou que 91% das empresas so enquadradas como empresas de pequeno porte e apenas
9% so microempresas. Isso refora a anlise da questo 2, pela mdia de funcionrios.
Conforme definio legal adotada nesta pesquisa, na seo 2.1.1, a classificao
definida pelo nmero de funcionrios: i) microempresa de zero a 19 funcionrios e ii)
empresa de pequeno porte de 21 a 99 funcionrios.
Figura 12 Enquadramento fiscal

Fonte: Elaborada pelo autor com base em dados da pesquisa.
Enquadramento
Empr.
Pequeno
Porte
91%

Microempresa
9%


87

4.6 QUESTO 6

Buscou-se verificar em quais mercados as empresas atuam. Essa questo podia conter
mais de uma resposta, ou seja, a empresa pode atender, por exemplo, simultaneamente ao
mercado interno e ao mercado externo.
A abrangncia maior foi verificada no mercado nacional, com 41% das empresas
atuando nele. Destaca-se tambm que 16% trabalham com exportao, atendendo ao mercado
internacional e ampliando sua participao e opo de novos clientes.
De maneira geral, percebe-se as empresas pulverizam seus mercados, mesmo com
uma concentrao maior na nacional, os percentuais mostraram um certo equilbrio.

Figura 13 Mercados atendidos

Fonte: Elaborada pelo autor com base em dados da pesquisa.


4.7 QUESTO 7

Procurou-se verificar, em relao ao mercado, se as empresas tm buscado se alinhar
s novas exigncias impostas. A Figura 14 demonstra que 53% delas j possuem certificaes.
Isso evidencia que as empresas esto percebendo a necessidade de atender s novas condies
do mercado.

Mercados atendidos
Internacional
16%
Regional
23%
Nacional
41%
Estadual
20%


88

Figura 14 A empresa possui certificaes
A empresa possui certificaes
Sim
53%
No
47%

Fonte: Elaborada pelo autor com base em dados da pesquisa.

Na seqncia dessa pergunta, as empresas que responderam que possuam
certificaes, foi solicitado a elas que comentassem o que as motivou em ter as certificaes,
se foi iniciativa da empresa, ou se foi exigida pelo mercado. 92% responderam que a
iniciativa foi da empresa, j antecipando o mercado.

Figura 15 Iniciativa das certificaes
Iniciativa das Certificaes
Empresa
92%
Clientes
8%

Fonte: Elaborada pelo autor com base em dados da pesquisa.

A Figura 16 destaca os tipos de certificaes adotadas pelas empresas. A maioria
absoluta possui a ISO/9001, a mais usual no mercado, apenas 4% a ISO/TS 16949, especfica
para o setor automobilstico, e nenhuma possui a ISO/14001 que trata da questo ambiental.



89

Figura 16 Tipo de certificaes
Tipo decertificaes
Iso 9001
96%
Iso 14001
0%
Iso/TS
16949
4%

Fonte: Elaborada pelo autor com base em dados da pesquisa.

4.8 QUESTO 8

Nesta questo, procurou-se verificar a diversificao de produtos das empresas
avaliadas. Verificou-se que 69% delas produzem 30 ou mais tipos de produtos. Em segundo
lugar, ficaram as empresas que produzem at cinco tipos de produtos. Fica evidente que a
maioria delas procura uma gama maior de produtos para suportar ou minimizar certas
turbulncias em determinados segmentos.

Figura 17 Quantidade de produtos
Quantidade de produtos
mais de 30
69%
21 a 30
4%
1 a 5
16%
11 a 20
2%
6 a 10
9%

Fonte: Elaborada pelo autor com base em dados da pesquisa.



90

4.9 QUESTO 9

O objetivo desta questo foi verificar a instruo dos administradores nas MPEs
pesquisadas. Chama a ateno que 71% dos administradores possuem cursos de graduao e,
desses, 27% possuem ainda alguma especializao.
Esses dados demonstram claramente que o perfil dos micros e dos pequenos
empresrios pesquisados tem mudado, pois como citado por Degen apud Megliorini e Motta
(2005), Tachizawa e Faria (2002), Chr (1990) e Pinheiro (1996), onde apontavam que umas
causas da mortalidade das MPEs era a falta de capacidade gerencial dos gestores.

Figura 18 Instruo do administrador
Instruo do Administrador
Fundamental
4%
Mdio Incomp.
2%
Mdio
Completo
7%
Superior
Incomp.
16%
Superior
Completo
44%
Especializao
27%

Fonte: Elaborada pelo autor com base em dados da pesquisa.

4.10 QUESTO 10

O objetivo da questo foi mensurar qual o tratamento dispensado rea contbil. 76%
das empresas desenvolvem a Contabilidade em escritrios terceirizados, e apenas 24% delas
tratam internamente. Isso facilmente entendido pelo alto custo e complexidade de manter a
contabilidade internamente.







91

Figura 19 Onde feita a Contabilidade
Onde feita a Contabilidade
Terceirizada
76%
Interna
24%

Fonte: Elaborada pelo autor com base em dados da pesquisa.

4.11 QUESTO 11

Procurou-se avaliar, entre os administradores, qual o grau de importncia que os
custos representavam em seus negcios. Dentro dessa perspectiva, 73% responderam que
avaliam como sendo muito importante, 27% como importante e nenhum deles considerou
com pouca ou nenhuma importncia.
Essa situao reflete que os gestores, independentemente de possurem controle de
custos, avaliam que estes so muito importantes para o desenvolvimento da empresa.

Figura 20 Grau de importncia dos custos
Grau de importncia dos custos
Pouco
Importante
0%
Importante
27%
Nenhuma
0%
Muito
Importante
73%

Fonte: Elaborada pelo autor com base em dados da pesquisa.



92

4.12 QUESTO 12

Do total das empresas pesquisadas, 91% delas possuem alguma ferramenta de controle
de custos. Denota-se evidente a tendncia das empresas em buscarem, cada vez mais, o
efetivo controle acerca dos custos que formam o produto.
Aquelas empresas que no fazem uso dessas informaes, certamente encontram
muitas dificuldades em apurar sua correta lucratividade e, em muitos casos, no sobrevivem
por estarem em um mercado extremamente competitivo que tende a trabalhar com baixos
custos.

Figura 21 Utiliza ferramentas de custos
Utiliza ferramentas de custos
Sim
91%
No
9%

Fonte: Elaborada pelo autor com base em dados da pesquisa.

4.13 QUESTO 13

Para aquelas empresas que responderam que utilizam alguma ferramenta de controle
de custos, foi solicitado a elas que apontassem, dentre sete tipos principais de controle de
custos, quais que a empresa usava.
A resposta dessa questo podia ser mltipla em virtude do resultado que a empresa
busca, tanto na rea gerencial como na rea fiscal. Um exemplo recorrente que vrios
mtodos de custeio, como foi citado no captulo dois, no so aceitos pela legislao fiscal


93

brasileira e, portanto, muitas empresas possuem um sistema para atendimento legal e outro
para atendimento gerencial. O mtodo mais usual para atendimento fiscal o absoro, sendo
que 51% das empresas pesquisas das responderam que o utilizam.
Especificamente sobre os mtodos de custeio respondido nessa questo, eles sero
melhor analisados no captulo 5, pois representa a varivel dependente da pesquisa.
Conforme Callado et al. (2002); Bleicher e Forcellini, (2007), Pizzolato (2000), Castro
et.al. (2004) e Bornia (2002), a adoo de um mtodo de custeio adequado para a realidade da
empresa fornece um importante suporte gerencial para a tomada de decises.

Figura 22 Quais ferramentas de custos
Quais ferramentas
UEPs 2%
TOC 0%
ABC 12%
RKW 34%
Varivel
34%
Absoro
51%
Padro 34%

Fonte: Elaborada pelo autor com base em dados da pesquisa.

4.14 QUESTO 14

Tambm para aquelas empresas que responderam que utilizam alguma ferramenta de
controle de custos, foi perguntado quem era o responsvel pelo acompanhamento dos custos.
A resposta, da mesma maneira que a questo anterior, podia ser mltipla. Por
exemplo, o acompanhamento pode ser efetuado por funcionrio interno conjuntamente com o
proprietrio.
Nota-se que o acompanhamento concentra-se internamente, seja atravs do
proprietrio (47%) seja do funcionrio contratado (38%). Conforme Martins (2003) pode-se
destacar trs objetivos principais da Contabilidade de Custos: (i) determinao do lucro da


94

empresa; (ii) auxlio ao controle; e (iii) ajuda s tomadas de decises. Isso reflete a
importncia de se manter sob tutela esse nvel de informao.

Figura 23 Qual o responsvel pelo acompanhamento
Responsvel pelo acompanhamento
Terceirizado
9%
Proprietrio
47%
No
realizada 2%
Relao
familiar 11%
Interno
Contratado
38%

Fonte: Elaborada pelo autor com base em dados da pesquisa.

4.15 QUESTO 15

Dentre aquelas empresas que controlam seus custos, foi solicitado responder qual a
periodicidade deste acompanhamento.
Grande parte das empresas (50%) fazem esse acompanhamento mensal. 27% delas
fazem semanalmente e 27% controlam diariamente. Apenas um pequena parcela de 2% no
possuem um comprometimento com o controle.
Pelo dinamismo e velocidade dos acontecimentos, quanto menor for o prazo de
anlise, maior ser a probabilidade da correta avaliao e posterior tomada de decises.









95


Figura 24 Qual a periodicidade do acompanhamento
Periodicidade
no
acompanha
2%
semanal
24%
mensal
50%
diria
24%
anual
0%

Fonte: Elaborada pelo autor com base em dados da pesquisa.

4.16 QUESTO 16

Para o acompanhamento e controle dos custos, foi perguntado qual o mecanismo de
controle usado pelas empresas para esta finalidade.
A maioria delas, num total de 55%, afirmaram que utilizam planilhas eletrnicas
desenvolvidas apartir de softwares (excel, openffice) para atender s suas necessidades.
Algumas empresas, apesar de possurem essa ferramenta, consideram que, muitas vezes, a
planilha no consegue suprir em sua plenitude as suas necessidades, pois o responsvel no
tem o conhecimento tcnico para o desenvolvimento da ferramenta. Alm disso, tambm
avaliam que o investimento para obter um programa especfico respondido por 32% das
empresas muito elevado.














96

Figura 25 Mecanismos de controle
Mecanismo de Controle
Planilha
Eletrnica
55%
planilha
Manual
5%
Software
32%
Consultoria
3%
No possu
5%

Fonte: Elaborada pelo autor com base em dados da pesquisa.

Para uma melhor visualizao do resultado, as prximas questes sero apresentadas
em forma de tabela.

4.17 QUESTO 17

Foi solicitado que as empresas enumerassem em uma escala de importncia com
variao de 1 a 6 (sendo o nmero 1 o mais relevante) quais os principais custos das
empresas. O objetivo era identificar em grau de importncia os custos mais significativos no
custo total.
Constatou-se que 76% das empresas entrevistadas avaliaram que o seu principal custo
com a matria-prima, seguido do custo da mo-de-obra direta, com 56%. Esses so
considerados custos diretos, segundo Atkinson et al. (2000); Horngren et al. (2000) e
Megliorini (2006), que ponderam que um custo direto aquele que pode ser especificamente
atribudo a um produto. Nesse tipo de custo no h necessidade de se utilizarem distribuies
proporcionais, pois a apropriao feita de maneira direta, facilitando a sua identificao.
A seguir ficou o servio de terceiros. Mesmo tratando de MPEs, 40% delas afirmaram
que subcontratam outras empresas para a realizao de algum tipo de servio.





97

Tabela 4 Principais custos da empresa
Custo Classificao Percentual
Matria-prima 1 76%
Mo-de-obra Direta 2 56%
Servios de Terceiros 3 40%
Depreciao 4 33%
Pesquisa Prod.Processo 5 38%
Energia Eltrica 6 24%
Fonte: Elaborada pelo autor com base em dados da pesquisa.

4.18 QUESTO 18

Da mesma forma que a questo anterior, foi solicitado que as empresas ordenassem
em uma escala prioritria de 1 a 4 as principais despesas.
Segundo Martins (2003), despesa o consumo direto ou indireto de bens ou servios
para a obteno de receitas, no estando diretamente relacionado produo. 87% das
empresas consideraram como principal despesa a carga tributria.
Estudo do IBPT (2008) revela que, no ano de 2007, a carga tributria do Brasil ficou
em 36,08% do PIB (Produto Interno Bruto), representando um aumento de 1,02% em relao
s 2006, sendo considerado umas das cargas tributrias mais elevadas do mundo. No mesmo
estudo do IBPT (2008), verifica-se que, nos ltimos 19 anos (a partir da Constituio de
1988), a carga tributria aumentou 16,07 pontos percentuais, correspondendo a um
crescimento de 80%.
Tabela 5 Principais despesas da empresa
Despesas Classificao Percentual
Tributos 1 87%
Administrativas 2 40%
Financeiras 3 36%
Comerciais 4 36%
Fonte: Elaborada pelo autor com base em dados da pesquisa.






98

4.19 QUESTO 19

Procurou-se identificar quais objetivos que a empresa busca (ou esperaria) atingir com
a apurao e anlise de custos.
Os resultados apresentados demonstraram que a principal preocupao est
relacionada com aspectos gerenciais, sendo que fixar o preo de venda foi respondido por
47% das empresas como sendo a prioridade nmero um, seguido pelo item que busca
conhecer os custos e a contribuio real de cada produto para os resultados da empresa,
tambm avaliada por 40% como sendo a prioridade 2.

Tabela 6 Objetivos esperados com a anlise dos custos
Objetivo Classificao Percentual
Fixar preo de venda 1 47%
custos p/resultado 2 40%
eliminar desperdcios produtos 3 31%
incent.ou eliminados 4 31%
Terceirizar certas atividades 5 24%
Avaliar estoques 6 20%
Fonte: Elaborada pelo autor com base em dados da pesquisa.

4.20 QUESTO 20

Em um mercado extremamente disputado, as empresas responderam o que elas
avaliavam em relao aos seus concorrentes, como sendo uma vantagem competitiva prpria,
ou seja, quais as principais virtudes em uma escala de 1 a 5.
Destaca-se o item qualidade avaliado por 44% como sendo a principal vantagem
competitiva, porm, verificou-se um certo equilbrio entre os diferenciais apresentados.
Tabela 7 Diferenciais como vantagem competitiva
Vantagem Classificao Percentual
qualidade 1 44%
atendimento 2 33%
capacidade produtiva 3 33%
preos 4 27%
Capacidade de distribuio 5 27%
Fonte: Elaborada pelo autor com base em dados da pesquisa.



99

4.21 QUESTO 21

Procurou-se mensurar o nvel de controle e acompanhamento da origem dos principais
custos. Foi perguntado se a empresa possua controle dos seguintes custos: (i) hora trabalhada;
(ii) hora mquina; (iii) custo por produto; (iv) custos fixos; e (v) custos indiretos.
Em sua grande maioria, as empresas responderam possuir controle nos itens indicados.
Praticamente todos os itens apresentaram ndices acima de 90%, apenas o custo hora-mquina
ficou um pouco abaixo, com 84%.

Figura 26 Controle custo hora trabalhada
Controle custo hora trabalhada
no
7%
sim
93%

Fonte: Elaborada pelo autor com base em dados da pesquisa.

Figura 27 Controle custo hora-mquina
Controle custo hora mquina
sim
84%
no
16%

Fonte: Elaborada pelo autor com base em dados da pesquisa.




100

Figura 28 Controle custo por produto
Controle custo por produto
no
4%
sim
96%

Fonte: Elaborada pelo autor com base em dados da pesquisa.

Figura 29 Controle custos fixos
Controle custos fixos
sim
96%
no
4%

Fonte: Elaborada pelo autor com base em dados da pesquisa.

Figura 30 Controle custos indiretos
Controle custos indiretos
sim
93%
no
7%

Fonte: Elaborada pelo autor com base em dados da pesquisa.


101

4.22 QUESTO 22

Procurou-se verificar o grau de padronizao dos processos de produo da empresa.
O objetivo dessa questo est baseada no fato de que, normalmente, quanto menor a
padronizao dos processos maior ser o custo de produo, pois para cada processo diferente
necessrio um setup (troca de ferramentas, regulagem de mquinas, adequao do ambiente
de trabalho) que demanda tempo prejudicando a produo.
Das empresas que responderam o questionrio, 65% delas possuem o processo
bastante ou totalmente padronizado, e apenas 13% disse que os processos no so
padronizados, sendo necessria uma numerosa alterao em cada novo produto fabricado.

Figura 31 Padronizao dos processos produtivos
Padronizao de processos
bastante
48%
parcialmente
22%
totalmente
17%
no so
13%

Fonte: Elaborada pelo autor com base em dados da pesquisa.


4.23 QUESTO 23

Considerando uma escala de 1 a 6, foi solicitado s empresas que indicassem os
fatores que elas consideravam para determinar sua participao no mercado.
Das empresas entrevistadas, 44% atribui que o principal fator determinante para sua
participao de mercado a logstica. Em segundo lugar ficou com o mesmo percentual o
crescimento de mercado e os novos mercados.



102

Tabela 8 Fatores para determinar a participao de mercado
Participao mercado Classificao Percentual
Logstica 1 44%
crescimento de mercado 2 27%
novos mercados 3 27%
concorrentes 4 24%
inovatividade 5 24%
capacidade produtiva 6 22%
Fonte: Elaborada pelo autor com base em dados da pesquisa.

4.24 QUESTO 24

Como pergunta final, foi solicitado que a empresa avaliasse qual seria, dentro de sua
perspectiva, o nvel que controle de seus custos. A pergunta possua sete alternativas, desde a
que considerava de timo controle at a que considerava no ser necessrio controle.
Todas as empresas afirmaram possuir algum tipo de controle. Praticamente a metade,
49% disse ter um bom controle, precisando apenas de pequenos ajustes. No entanto, 29%
considerou ter um controle razovel, necessitando de vrios ajustes.

Figura 32 Avaliao da empresa em relao aos seus custos
Avaliao da empresa em relao custos
bom
49%
razovel
29%
timo
13%
baixo
9%

Fonte: Elaborada pelo autor com base em dados da pesquisa
.



5 APRESENTAO DOS RESULTADOS

Neste captulo, foram analisados os resultados obtidos dos questionrios, os quais foram
tabulados, extraindo, a partir da, anlises e relaes, objetivando responder ao problema de
pesquisa: Quais as principais caractersticas pessoais, organizacionais e contextuais que
condicionam a escolha de um mtodo de custeio pelo pequeno e micro empresrio do setor
metal-mecnico de Caxias do Sul-RS?
O processo de anlise foi feito utilizando o software estatstico SPSS v.12.0 for
windows (Statistical Packet for Social Sciences), atravs do cruzamento direto entre a varivel
dependente (mtodos de custeio) e as variveis independentes (fatores pessoais,
organizacionais e contextuais), conforme Figura 33, separadas nos eixos y, x1 x2 e x3, de
acordo com as perguntas do questionrio aplicado.
Figura 33 Tratamento dos dados





-






Fonte: Elaborado pelo autor.
Eixo y Varivel dependente
(mtodos de custeio)

Pergunta 12
Pergunta 13
Eixo x1
(Fatores pessoais)

Pergunta 09
Pergunta 10
Pergunta 11
Pergunta 14
Pergunta 15
Pergunta 16
Pergunta 19
Pergunta 24

Eixo x2
(Fatores organizacionais)

Pergunta 01
Pergunta 02
Pergunta 03
Pergunta 07
Pergunta 08
Pergunta 17
Pergunta 18
Pergunta 21
Pergunta 22

Eixo x3
(Fatores contextuais)

Pergunta 04
Pergunta 05
Pergunta 06
Pergunta 20
Pergunta 23




104

Salientando que a mesma empresa pode utilizar mais de um mtodo de custeio, de um
total de 45 questionrios vlidos, 16 deles apontaram mais de um mtodo. Conforme mostra a
Figura 21, que representa a pergunta 12 do questionrio, das 45 empresas pesquisadas, 41
disseram utilizar algum mtodo de custeio em sua empresa.
A seguir descrito os resultados de forma individual por mtodo de custeio, para
tanto, no final de cada anlise, foi elaborado um quadro resumo com as principais
caractersticas.
Para o custeio atravs da Teoria das Restries no houve anlise em virtude de
nenhuma empresa ter respondido que utiliza o referido custeio.

5.1 RESULTADOS DO CUSTEIO POR ABSORO

5.1.1 Custeio por absoro fatores pessoais

Do total das empresas pesquisadas, 21 delas disseram utilizar o custeio por absoro.
Relacionando essas empresas com os fatores pessoais, constatou-se que o administrador
possui em sua formao educacional o curso superior completo (38%) ou curso de ps-
graduao em nvel de especializao (29%).
Considerando a tica do responsvel da empresa sobre o grau de importncia da
anlise de custos para o desenvolvimento da empresa, 85% responderam como sendo muito
importante.
O responsvel pelo acompanhamento e anlise dos custos realizado pelo proprietrio
(38%) e tambm por funcionrio interno contratado totalizando 38%, o que reflete a
necessidade de ter controle dentro da empresa.
O tratamento dado rea contbil evidenciou que 76% dos respondentes afirmaram
que a contabilidade feita externamente, ou seja, esse servio terceirizado. Para o
acompanhamento direto dos custos internos, as principais ferramentas usadas so softwares


105

especficos e planilhas eletrnicas. A periodicidade de acompanhamento desses custos
executado mensalmente em 43% das empresas e 38% diariamente.
Dentre os objetivos que os empresrios buscam atingir com a apurao dos custos,
43% disseram querer conhecer os custos e a contribuio real de cada produto para os resultados
da empresa, e 33% disseram fixar o preo de venda para os produtos.
Analisando os fatores pessoais, a ltima questo proposta uma anlise da empresa em
relao ao controle de seus custos: 38% afirmaram ter um bom controle, porm so
necessrios pequenos ajustes, e tambm 38% justificaram que ter um controle razovel
necessitando, porm, de vrios ajustes.

5.1.2 Custeio por absoro fatores organizacionais

O eixo dos fatores organizacionais procurou relacionar o mtodo de custeio adotado
em relao aos fatores internos da empresa.
Considerando as perguntas selecionadas para esta anlise notou-se que as trs
primeiras tiveram uma grande disperso, no tendo mais de duas respostas com o mesmo
valor que por esse motivo, foi extrada a sua mdia.
As perguntas citadas anteriormente so: (i) tempo de atividade da empresa , a mdia
ficou em 23 anos; (ii) nmero de funcionrios possuem em mdia 57; e (iii) faturamento,
para esta pergunta foi analisado apenas o ltimo ano informado (2006). A mdia foi de
R$ 10.500.000,00.
Para verificar o nvel de envolvimento com as exigncias de mercado, foi solicitado
para s empresas se elas possuam certificaes. 52% responderam possuir, e 91% afirmaram
que a iniciativa do processo de certificao partiu da prpria empresa.
Foi avaliada a diversificao da empresa, solicitando informar quantos produtos eram
fabricados: 76% disseram produzir mais de 30 tipos diferentes.


106

Com relao estrutura produtiva, foi solicitado s empresas entrevistadas que
respondessem em uma escala prioritria quais os principais custos e despesas. Para o mtodo
de custeio de absoro, o principal custo apontado por 95% delas, foi a matria-prima, e a
principal despesa, respondido por 81%, foram os tributos.
Tambm relacionada rea produtiva foi avaliado o nvel de controle dos gastos.
100% afirmaram ter controle dos custos das horas trabalhadas. J para o controle dos custos
de horas mquinas, 76% disserem possuir este controle, e 90% delas responderam dizendo ter
controle sobre os custos do produto, os custos fixos e os custos indiretos.
Foi avaliada a padronizao do processo produtivo,considerando seu reflexo nos
gastos na empresa, ou seja, quanto menor a padronizao, provavelmente, maior ser o custo
em virtude da troca de ferramentas e ajustes das mquinas. 52% responderam que os processos
so bastante padronizados, havendo poucas alteraes para produzir cada modelo de produto.

5.1.3 Custeio por absoro fatores contextuais

Como eixo X3, foi analisada a relao das empresas que utilizam mtodos de custeio
com o fator externo. Primeiramente, dentre as modalidades legais de tributao vigentes, foi
avaliado qual o enquadramento tributrio que as empresas adotam. Para aquelas que utilizam
o mtodo de custeio por absoro, 52% afirmaram adotar o lucro presumido, seguido por 38%
que optaram pelo lucro real.
Tambm foi avaliado, dentro dos critrios adotados estabelecidos neste trabalho, que
focaliza apenas ao micro e pequenas empresas, qual o enquadramento legal. 95% das
empresas esto enquadradas como empresas de pequeno porte.
Para conhecimento da rea de atuao, uma pergunta foi direcionada para qual ou
quais (podendo ser mais do que um) mercados so atendidos pela empresa. No custeio por
absoro, 67% atende o mercado regional, 62% o mercado estadual e 67% o mercado
internacional.


107

Foi perguntado para as empresas o que elas consideram como sua principal vantagem
competitiva em relao concorrncia. Para quem utiliza o custeio por absoro, 38%
consideraram o preo e tambm 38% consideraram o atendimento como sendo os principais
diferenciais em relao concorrncia.
Para verificar a posio da empresa no mercado, foi elaborada a seguinte pergunta:
Quais os fatores que a empresa considera relevantes para determinar sua participao no
mercado? Para o custeio por absoro, 33% das empresas entrevistadas responderam que a
inovatividade o fator principal para determinar a sua participao no mercado.
Quadro 4 Custeio por absoro
CUSTEIO POR ABSORO RESUMO
PESSOAL
(EIXO X1)
Formao: superior
Importncia dos custos: muito importante
Tratamento da Contabilidade: Terceirizada
Responsvel pelos custos: proprietrio e funcionrio contratado
Meio de acompanhamento: software e planilha eletrnica
Periodicidade de acompanhamento: diria e mensal
Objetivo com os custos: apurar o resultado da empresa
Auto anlise em relao aos custos: razovel e boa
ORGANIZACIONAL
(EIXO X2)
Tempo de atividade: 23 anos
Nmero de funcionrios: 57
Faturamento mdio (2006): R$ 10.500.000,00
Certificaes: possui, sendo iniciativa da empresa
Nmero de produtos: mais de 30 tipos diferentes
Principal custo: matria-prima
Principal despesa: Tributos
Controle sobre os custos de produo: sim para todos (horas
trabalhadas, hora-mquina, custo por produto, custos fixos e custos
indiretos)
Padronizao dos processos: bastante padronizada
CONTEXTUAL
(EIXO X3)
Enquadramento Tributrio: lucro presumido
Enquadramento Legal: empresa de pequeno porte
Mercados atendidos: Regional, estadual e internacional
Vantagem competitiva: preo e atendimento
Fator determinante para a participao de mercado: inovatividade
Fonte: Elaborado pelo autor.







108

5.2 RESULTADOS CUSTEIO RKW

5.2.1 Custeio RKW fatores pessoais

Esse mtodo de custeio foi apontado como sendo utilizado por 14 empresas. No que
tange formao educacional do administrador, 50% de empresrios disseram ter superior
completo e 36% tem curso de especializao.
O tratamento dispensado rea contbil demonstrou um certo equilbrio, sendo que
57% executam a Contabilidade externamente e 43% internamente. Referente ao grau de
importncia da anlise de custos para o desenvolvimento da empresa, 64% responderam como
sendo muito importante.
Representando 50% das respostas, o principal responsvel pelo acompanhamento e
anlise dos custos o funcionrio interno contratado. Para o acompanhamento direto dos
custos internos, as principais ferramentas usadas so os softwares especficos e planilhas
eletrnicas, sendo que 64% afirmaram utilizar ambas as ferramentas de apoio. A
periodicidade de acompanhamento feito mensalmente por 43% das empresas.
Avaliando os objetivos que os empresrios buscam atingir com a apurao dos custos,
43% afirmaram como sendo o de fixar o preo de venda para os produtos, e 29% querem
conhecer os custos e a contribuio real de cada produto para os resultados da empresa.
Com relao avaliao que a empresa faz aos seus custos, 46% delas disseram
possuir um bom controle, embora necessite de pequenos ajustes e 23% avaliaram como tendo
um timo controle sobre eles.

5.2.2 Custeio RKW fatores organizacionais

Sobre esse mtodo, semelhantemente ao sistema por absoro, as trs perguntas
iniciais tiveram uma disperso em relao s respostas, sendo portanto analisadas pela mdia:


109

(i) no item tempo de atividade da empresa, a mdia ficou em 25 anos; (ii) sobre o nmero de
funcionrios, a mdia ficou em 53; e iii) sobre faturamento, foi analisado apenas o ltimo ano
informado (2006). A mdia foi de R$ 9.800.000,00.
Em relao s exigncias do mercado, 71% das empresas possuem certificaes e
todas elas foram iniciativa da empresa. A quantidade de produtos fabricados, representado por
64% das empresas, ficou em mais de 30 tipos.
Das empresas que responderam utilizar o custeio RKW, 79% das empresas
consideraram como o seu principal custo a matria-prima, e o mesmo percentual de 79%,
avaliaram como sua principal despesa o gasto com tributos.
Para o controle dos gastos produtivos, 86% referiram possuir controle dos custos de
horas trabalhadas. J a totalidade (100%) delas tem controle sobre os custos de hora-mquina,
custos por produtos e custos fixos, e 93% sobre os custos indiretos. 50% afirmaram que os
processos produtivos so bastante padronizados, havendo poucas alteraes para produzir cada
modelo de produto.

5.2.3 Custeio RKW fatores contextuais

Considerando o enquadramento tributrio, para o mtodo RKW, ocorreu um equilbrio
entre aquelas empresas que adotam a tributao pelo lucro real de 50% e lucro presumido de
43%. J para o enquadramento legal, todas as empresas (100%) so de pequeno porte.
O mercado atendido pelas empresas que utilizam o custeio RKW abrange toda as reas
pesquisadas, sendo 71% no mercado regional e nacional, 57% no mercado estadual e 50% no
mercado internacional.
Analisando qual a principal vantagem competitiva em relao concorrncia, o item
qualidade foi apontado por 43% das empresas que responderam utilizar o RKW seguido pelo
atendimento com 21%.


110

Os principais fatores que a empresa considera para determinar sua participao no
mercado foram: para novos mercados, 29%, e para a capacidade produtiva e crescimento de
mercado, ambos com 21%.
Quadro 5 Custeio RKW
CUSTEIO RKW - RESUMO
PESSOAL
(EIXO X1)
Formao: superior e especializao
Importncia dos custos: muito importante
Tratamento da Contabilidade: terceirizada
Responsvel pelos custos: funcionrio contratado
Meio de acompanhamento: software e planilha eletrnica
Periodicidade de acompanhamento: mensal
Objetivo com os custos: fixar o preo de venda
Auto anlise em relao aos custos: boa com pequenos ajustes
ORGANIZACIONAL
(EIXO X2)
Tempo de atividade: 25 anos
Nmero de funcionrios: 53
Faturamento mdio (2006): R$ 9.800.000,00
Certificaes: possui, sendo iniciativa da empresa
Nmero de produtos: mais de 30 tipos diferentes
Principal custo: matria-prima
Principal despesa: tributos
Controle sobre os custos de produo: sim para todos (horas
trabalhadas, hora-mquina, custo por produto, custos fixos e custos
indiretos)
Padronizao dos processos: bastante padronizada
CONTEXTUAL
(EIXO X3)
Enquadramento Tributrio: lucro real e lucro presumido
Enquadramento Legal: empresa de pequeno porte
Mercados atendidos: regional, estadual, nacional e internacional
Vantagem competitiva: qualidade
Fator determinante para a participao de mercado: capacidade
produtiva e crescimento do mercado
Fonte: Elaborado pelo autor.

5.3 RESULTADOS CUSTEIO VARIVEL

5.3.1 Custeio varivel fatores pessoais

Sobre o mtodo de custeio, semelhantemente ao que foi assinalado pelo mtodo RKW,
14 empresas afirmaram utilizar o mtodo do custeio varivel, e da mesma forma a formao


111

educacional seguiu a mesma tendncia, sendo que 50% possuem curso superior completo e
36% tm curso de especializao.
Tambm o tratamento dado rea contbil seguiu a mesma relao, sendo que 57%
executam a Contabilidade externamente e 43% internamente. Para o grau de importncia da
anlise de custos para o desenvolvimento da empresa, 79% atriburam como sendo muito
importante.
No acompanhamento dos custos, o principal responsvel o funcionrio interno
contratado, correspondendo a 43% das respostas, seguido pelo proprietrio, com 29%. Para o
controle dos custos, a principal ferramenta apontada pelos administradores que utilizam o
custeio varivel, respondida por 79%, foi a planilha eletrnica. A periodicidade de
acompanhamento foi respondido como sendo 50% mensalmente e 36% diariamente.
O principal objetivo em relao aquilo que os empresrios buscam atingir com a
apurao dos custos, 36% afirmaram como sendo o de fixar o preo de venda para os
produtos, e 29% querem conhecer os custos e a contribuio real de cada produto para os
resultados da empresa.
Referente anlise da empresa em relao ao controle de seus custos, 36% afirmam ter
um bom controle, porm so necessrios pequenos ajustes, e tambm 36% justificam que ter
um controle razovel necessitando, porm, de vrios ajustes.

5.3.2 Custeio varivel fatores organizacionais

Seguindo a metodologia aplicada anteriormente na anlise das trs primeiras perguntas
observou-se tambm a mdia: (i) sobre o tempo de atividade da empresa, a mdia ficou em 21
anos; (ii) sobre o nmero de funcionrios, a mdia ficou em 62; e (iii) sobre o faturamento
(para esta pergunta foi analisado apenas o ltimo ano informado 2006), a mdia foi de
R$ 12.760.000,00.
Do total de 14 empresas que utilizam o mtodo do custeio varivel, 57% delas
possuem certificaes e todas foram iniciativas da prpria empresa. A diversificao das


112

empresas ficou representada por 64% que afirmaram fabricar mais de 30 tipos diferentes de
produtos.
O principal custo apontado por 93% das empresas a matria-prima, e a principal
despesa evidenciada por 79% das respostas so os tributos. Com relao aos gastos
produtivos, 93% das empresas que utilizam o custeio varivel possuem controle de horas
trabalhadas e hora-mquina, e 100% delas possuem controle sobre os custos dos produtos, os
custos fixos e os custos indiretos.
Semelhante ao mtodo RKW, 50% afirmaram que os processos produtivos so bastante
padronizados, havendo poucas alteraes para produzir cada modelo de produto.

5.3.3 Custeio varivel fatores contextuais

Das empresas que utilizam o custeio varivel, 57% delas esto enquadradas
tributariamente pelo sistema do lucro presumido e 43 % pelo lucro real. Referente ao porte,
93% so consideradas empresas de pequeno porte.
O mercado atendido pelas empresas que utilizam esse mtodo de custeio est dividido
na seguinte ordem: mercado nacional 100%, mercado internacional 64%, mercado estadual
50% e mercado regional 43%.
A principal vantagem competitiva em relao concorrncia, apontada pelas empresas
que utilizam o custeio varivel, refere-se qualidade, respondido por 71%. E os principais
fatores para determinar a participao de mercado so os novos mercados, com 29%, seguido
pela inovatividade, com 21%.







113

Quadro 6 Custeio Varivel
CUSTEIO VARIVEL - RESUMO
PESSOAL
(EIXO X1)
Formao: superior e especializao
Importncia dos custos: muito importante
Tratamento da Contabilidade: terceirizada
Responsvel pelos custos: funcionrio contratado
Meio de acompanhamento: planilha eletrnica
Periodicidade de acompanhamento: diria e mensal
Objetivo com os custos: fixar o preo de venda e apurar o resultado
da empresa
Auto anlise em relao aos custos: razovel e boa
ORGANIZACIONAL
(EIXO X2)
Tempo de atividade: 21 anos
Nmero de funcionrios: 62
Faturamento mdio (2006): R$ 12.760.000,00
Certificaes: possui, sendo iniciativa da empresa
Nmero de produtos: mais de 30 tipos diferentes
Principal custo: matria-prima
Principal despesa: tributos
Controle sobre os custos de produo: sim para todos (horas
trabalhadas, hora-mquina, custo por produto, custos fixos e custos
indiretos)
Padronizao dos processos: bastante padronizada
CONTEXTUAL
(EIXO X3)
Enquadramento Tributrio: lucro real e lucro presumido
Enquadramento Legal: empresa de pequeno porte
Mercados atendidos: regional, estadual e internacional
Vantagem competitiva: Qualidade
Fator determinante para a participao de mercado: novos mercados e
inovatividade
Fonte: Elaborado pelo autor.

5.4 RESULTADOS CUSTEIO PADRO

5.4.1 Custeio padro fatores pessoais

Coincidentemente, o custo padro foi respondido por 14 empresas, de forma idntica
ao custeio RKW e custeio varivel. A principal formao educacional do administrador
curso superior, com 64% das respostas.


114

O tratamento dado para a Contabilidade, para aquelas empresas que utilizam o custeio
padro, feito de forma terceirizada por 71%. Considerando o grau de importncia da anlise
de custos para o desenvolvimento da empresa, 79% avaliaram como sendo muito importante.
No acompanhamento dos custos, o principal responsvel funcionrio interno
contratado, correspondendo a 43% das respostas, seguido pelo proprietrio, com 29%. Para o
controle dos custos, a principal ferramenta apontada pelos administradores que utilizam o
custeio padro foi a planilha eletrnica, respondida por 64% dos entrevistados, das respostas
seguido por softwares especficos, totalizando indicado por 43% dos entrevistados. A
periodicidade de acompanhamento feito mensalmente por 64% dos entrevistados.
Referente ao objetivo que os empresrios buscam atingir com a apurao dos custos,
houve um certo equilbrio entre as respostas, destacando-se aqueles que querem conhecer os
custos e a contribuio real de cada produto para os resultados da empresa, totalizaram dos
entrevistados 29%.
Conforme tipo de anlise usada pela empresa em relao ao controle de seus custos,
57% delas afirmaram ter um bom controle, necessitando apenas pequenos ajustes.

5.4.2 Custeio padro fatores organizacionais

Da mesma forma que os mtodos anteriores, a anlise das trs primeiras perguntas foi
atravs da mdia: (i) tempo de atividade da empresa, a mdia ficou em 19 anos; (ii) nmero
de funcionrios, possuem em mdia 59; e (iii) faturamento (para esta pergunta foi analisado
apenas o ltimo ano informado 2006), a mdia totalizou R$ 12.960.000,00.
O custeio padro, em relao s certificaes, apenas 43% das empresas disseram
possuir algum tipo de certificao, porm todas foram iniciativas da prpria empresa. 64%
afirmaram produzir mais de 30 tipos diferentes de produtos.
Para 64% das empresas, o principal custo a matria-prima e, para 86%, a principal
despesa so os tributos. 93% das empresas que utilizam o custeio padro possuem controle de


115

horas trabalhadas e hora-mquina, e 100% delas possuem controle sobre os custos dos
produtos, os custos fixos e custos indiretos.
Referente padronizao, 57% responderam que os processos produtivos so bastante
padronizados, havendo poucas alteraes para produzir cada modelo de produto.

5.4.3 Custeio padro fatores contextuais

Em relao ao enquadramento tributrio, 50% das empresas fazem a opo pelo lucro
real e 50% pelo lucro presumido. Referente ao enquadramento legal, 93% so consideradas
empresas de pequeno porte.
O principal mercado atendido pelas empresas que utilizam tal mtodo o nacional,
sendo respondido por 100% das empresas entrevistadas, seguido pelo mercado internacional,
num total de 57%, e o mercado estadual, com 50%.
Analisando qual a principal vantagem competitiva em relao concorrncia, o item
qualidade aparece com 64% das respostas. Para determinar a participao de mercado, esse
mtodo demonstrou o maior equilbrio, tendo quatro itens como o mesmo percentual (21%):
crescimento do mercado, novos mercados, capacidade produtiva e inovatividade.












116

Quadro 7 Custeio Padro
CUSTEIO PADRO - RESUMO
PESSOAL
(EIXO X1)
Formao: superior
Importncia dos custos: muito importante
Tratamento da Contabilidade: terceirizada
Responsvel pelos custos: funcionrio contratado
Meio de acompanhamento: planilha eletrnica e software especfico
Periodicidade de acompanhamento: mensal
Objetivo com os custos: apurar o resultado da empresa
Auto anlise em relao aos custos: boa com pequenos ajustes
ORGANIZACIONAL
(EIXO X2)
Tempo de atividade: 19 anos
Nmero de funcionrios: 59
Faturamento mdio (2006): R$ 12.960.000,00
Certificaes: possui, sendo iniciativa da empresa
Nmero de produtos: mais de 30 tipos diferentes
Principal custo: matria-prima
Principal despesa: Tributos
Controle sobre os custos de produo: sim para todos (horas
trabalhadas, hora-mquina, custo por produto, custos fixos e custos
indiretos)
Padronizao dos processos: bastante padronizada
CONTEXTUAL
(EIXO X3)
Enquadramento Tributrio: lucro real e lucro presumido
Enquadramento Legal: empresa de pequeno porte
Mercados atendidos: regional, nacional e internacional
Vantagem competitiva: qualidade
Fator determinante para a participao de mercado: crescimento de
mercado, novos mercados, capacidade produtiva e inovatividade
Fonte: Elaborado pelo autor.

5.5 RESULTADOS CUSTEIO ABC

5.5.1 Custeio ABC fatores pessoais

Das empresas que responderam o questionrio, cinco (5) disseram utilizar o mtodo
de custeio baseado em atividades (ABC). A formao educacional dos administradores em
sua totalidade, a superior e 40% com curso de especializao.
A contabilidade nessas empresas feita internamente por 60% delas. Avaliando o grau
de importncia da anlise de custos para o desenvolvimento da empresa, todas as empresas
(100%) disseram ser muito importante.


117

O acompanhamento dos custos realizado em 40% por escritrios terceirizados. O
controle dos custos realizado em todos os casos respondidos por um software especfico. A
periodicidade do controle, para 80%, mensal.
Tambm respondido por 80% dos entrevistados, o principal objetivo que os
empresrios buscam atingir com a apurao dos custos o de fixar o preo de venda para os
produtos.
Com relao anlise que a empresa atribui ao controle dos custos, as respostas
contemplaram todas as alternativas, destacando que 2, correspondendo a 40%, disseram ter
razovel controle, porm com vrios ajustes.

5.5.2 Custeio ABC fatores organizacionais

As mdias apresentadas para as trs primeiras perguntas foram: (i) tempo de atividade
da empresa, a mdia ficou em 12 anos; (ii) nmero de funcionrios, possuem em mdia 39; e
(iii) faturamento, para esta pergunta foi analisado apenas o ltimo ano informado (2006). A
mdia foi de R$ 5.900.000,00.
Das empresas que utilizam o custeio ABC, 60% delas possuem certificaes, sendo
todas decorrentes da iniciativa da prpria empresa. Em relao diversificao dos produtos,
80% produzem no mximo at 10 tipos diferentes.
O principal custo para essas empresas, respondido por 60%, a matria-prima, e a
principal despesa, respondido por 100%, so os tributos. As empresas que usam o ABC, todas
as empresas (100%) possuem controles sobre os gastos produtivos, ou seja, horas trabalhadas,
hora-mquina, custos por produtos, custos fixos e custos indiretos.
Com referncia padronizao dos processos, 40% afirma que os processos so
totalmente padronizados, no havendo alteraes para produzir cada modelo de produto e
40% respondeu que os processos so parcialmente padronizados, havendo alteraes para
produzir cada modelo de produto.



118

5.5.3 Custeio ABC fatores contextuais

Este mtodo possui 60% das empresas tributadas pelo lucro real e 40% pelo lucro
presumido. Todas as empresas (100%), para efeito de enquadramento legal, so consideradas
de pequeno porte.
O principal mercado atendido pelas empresas que utilizam o ABC o mercado
nacional, apontado por 100% das respostas. As vantagens competitivas em relao
concorrncia so apontadas como sendo a qualidade num total de 60%, e atendimento
totalizando 40%. Para determinar a participao de mercado, os itens avaliados foram o
crescimento do mercado num total de 60%, e os concorrentes, totalizando 40%.

Quadro 8 Custeio ABC
CUSTEIO ABC - RESUMO
PESSOAL
(EIXO X1)
Formao: superior e especializao
Importncia dos custos: muito importante
Tratamento da Contabilidade: interna
Responsvel pelos custos: escritrio terceirizado
Meio de acompanhamento: Software especfico
Periodicidade de acompanhamento: mensal
Objetivo com os custos: fixar o preo de venda
Auto anlise em relao aos custos: razovel com vrios ajustes
ORGANIZACIONAL
(EIXO X2)
Tempo de atividade: 12 anos
Nmero de funcionrios: 39
Faturamento mdio (2006): R$ 5.900.000,00
Certificaes: possui, sendo iniciativa da empresa
Nmero de produtos: mais de 30 tipos diferentes
Principal custo: matria-prima
Principal despesa: despesas comerciais
Controle sobre os custos de produo: sim para todos (horas
trabalhadas, hora-mquina, custo por produto, custos fixos e custos
indiretos)
Padronizao dos processos: bastante padronizada
CONTEXTUAL
(EIXO X3)
Enquadramento Tributrio: lucro real
Enquadramento Legal: empresa de pequeno porte
Mercados atendidos: nacional e internacional
Vantagem competitiva: qualidade
Fator determinante para a participao de mercado: inovatividade
Fonte: Elaborado pelo autor.



119

5.6 RESULTADOS CUSTEIO POR UEP

5.6.1 Custeio por UEP fatores pessoais

Do total das empresas pesquisadas, apenas uma respondeu que utiliza o mtodo
do custeio por unidades de produo. A formao educacional dominante curso superior
com especializao. A Contabilidade realizada externamente, o acompanhamento dos custos
feito pelo proprietrio e funcionrio interno contratado.
As empresas avaliam que o grau de importncia da anlise de custos para o
desenvolvimento da empresa muito importante. O controle efetuado atravs de software
especfico e planilha eletrnica. A periodicidade de acompanhamento mensal.
O objetivo em relao aos custos conhec-los e apurar a contribuio real de cada
produto para os resultados da empresa. Referente anlise dos custos com a empresa, foi
respondido como sendo bom, apenas com pequenos ajustes.

5.6.2 Custeio por UEP fatores organizacionais

A nica empresa que respondeu utilizar o mtodo das Unidades de Esforo de
produo apresentou os seguintes dados: (i) tempo de atividade da empresa, 20 anos; (ii)
nmero de funcionrios, 95; e (iii) faturamento, no respondeu.
A empresa no possui certificaes. A diversificao de produo acima de 30 tipos
diferentes de produtos. O principal custo com a matria-prima, e a principal despesa so as
despesas comerciais. Possui controle sobre os gastos produtivos: horas trabalhadas, hora-
mquina, custos por produtos, custos fixos e custos indiretos. Referente padronizao,
afirma que os processos produtivos so bastante padronizados, havendo poucas alteraes para
produzir cada modelo de produto.



120

5.6.3 Custeio por UEP fatores contextuais

A empresa que utiliza esse mtodo tributada pelo lucro real. Seu enquadramento
legal de empresa de pequeno porte. O mercado atendido o nacional e o internacional.
A vantagem competitiva em relao concorrncia apontada como sendo a
qualidade, e para determinar a participao de mercado o item avaliado a inovatividade.

Quadro 9 Custeio por unidades de esforo de produo
CUSTEIO UEPs - RESUMO
PESSOAL
(EIXO X1)
Formao: superior e especializao
Importncia dos custos: muito importante
Tratamento da Contabilidade: terceirizada
Responsvel pelos custos: proprietrio e funcionrio contratado
Meio de acompanhamento: software especfico
Periodicidade de acompanhamento: mensal
Objetivo com os custos: apurar o resultado da empresa
Auto anlise em relao aos custos: boa com pequenos ajustes
ORGANIZACIONAL
EIXO X2)
Tempo de atividade: 20 anos
Nmero de funcionrios: 95
Faturamento mdio (2006): no respondeu
Certificaes: no possui
Nmero de produtos: at 10 tipos diferentes
Principal custo: matria-prima
Principal despesa: tributos
Controle sobre os custos de produo: sim para todos (horas
trabalhadas, hora-mquina, custo por produto, custos fixos e custos
indiretos)
Padronizao dos processos: totalmente padronizada
CONTEXTUAL
(EIXO X3)
Enquadramento Tributrio: Lucro real
Enquadramento Legal: empresa de pequeno porte
Mercados atendidos: nacional
Vantagem competitiva: qualidade e atendimento
Fator determinante para a participao de mercado: crescimento de
mercado e concorrentes
Fonte: Elaborado pelo autor.






6 CONSIDERAES FINAIS

Notadamente, cada vez mais, novos empreendedores tentam transformar suas idias
em uma oportunidade de negcio atravs da criao de micro e pequenas empresas que se
mostram bastante representativas no cenrio scio-econmico brasileiro e mundial. A
contribuio dos pequenos empreendimentos produo nacional e gerao de empregos,
entre tantas outras, maximiza a importncia desse setor para a economia e determina a
necessidade de maior ateno para seus problemas e dificuldades especficas.
O Brasil figura como sendo um dos pases lderes em empreendedorismo, porm, este
fato, por si s, no representa motivos para comemorao. A realidade para muitos pequenos
empreendimentos tem se mostrado bastante dura, e a maioria desses novos negcios abertos
todos os dias nas cidades brasileiras no conseguem sobreviver por muito tempo.
Os pequenos empresrios citam como fatores causadores da mortalidade de seus
negcios, as dificuldades associadas a problemas como: a alta carga tributria que tem que
suportar, os pesados encargos financeiros incidentes sobre os financiamentos e a grande
dificuldade na obteno de capital de giro, todos fatores externos com os quais as empresas
tm que conviver. Aqui pode-se citar tambm que, alm desses fatores, vrios gestores no
possuem capacidade de gerir seu negcio, ou seja, no tm uma preparao e uma formao
para lidar com elementos financeiros (custos, preo de venda), econmicos (polticas
governamentais, tributrias, legislao), entre outros.
Contudo, a pesquisa de campo realizada, mostrou que na maioria das empresas (71%)
os seus gestores possuem curso de graduao (44%) e especializao (27%). Considerando o
setor pesquisado, percebe-se uma tendncia na busca de um maior nvel de qualificao dos
gestores, justificado pela posio de destaque no cenrio nacional.
O trabalho desenvolvido contribui de forma efetiva para uma melhor compreenso e
entendimento dos mtodos de custeio utilizados nas micro e pequenas empresas, revelando ser
um tema oportuno para novos estudos, dada a sua importncia na gesto das empresas.


122

Considerando o objetivo proposto, pode concluir-se que o mesmo foi atingido.
Inicialmente o trabalho fundamentou-se na teoria pertinente ao assunto, salientado o papel e a
importncia das micro e empresas no contexto brasileiro. Destacou tambm a base conceitual
dos mtodos de custeio comumente usados pelas empresas. A seguir foram analisados os
fatores que condicionam a escolha de um mtodo de custeio em micro e pequenas empresas.
Para, ento demonstrar o perfil com as principais caractersticas acerca da escolha de cada
mtodo de custeio.
Para um vislumbramento melhor do perfil com as principais caractersticas, o quadro
10 foi criado atravs da compilao dos quadros 4 a 9, possibilitando uma viso mais global
de cada perfil traado durante a pesquisa, sendo que cada eixo representa um fator:
a) Eixo X1 fatores pessoais as caractersticas do empresrio em adotar um
determinado mtodo de custeio;
b) Eixo X2 fatores organizacionais os fatores internos empresa que influem na
adoo do mtodo de custeio;
c) Eixo X3 fatores contextuais os fatores externos empresa que influem na
adoo do mtodo de custeio.


123

Quadro 10 Resumo do perfil com as principais caractersticas
FATORES ABSORO RKW VARIVEL PADRO ABC UEPs
Formao: superior superior e especializao superior e especializao superior superior e especializao superior e especializao
Importncia dos custos: muito importante muito importante muito importante muito importante muito importante muito importante
Tratamento da Contabilidade: terceirizada Terceirizada terceirizada terceirizada interna terceirizada
Responsvel pelos custos: proprietrio e funci.
contratado
funcionrio contratado funcionrio contratado funcionrio contratado escritrio terceirizado proprietrio e funci.
contratado
Meio de acompanhamento: software e planilha
eletrnica
software e planilha
eletrnica
planilha eletrnica software e planilha
eletrnica
Software especfico Software especfico
Periodicidade de acompanhamento: diria e mensal Mensal diria e mensal mensal mensal mensal
Objetivo com os custos: apurar o resultado da
empresa
fixar o preo de venda fixar o preo de venda apurar o resultado da
empresa
fixar o preo de venda apurar o resultado da
empresa
(X1)
Auto anlise em relao aos custos: razovel e boa boa com pequenos ajustes razovel e boa boa com pequenos ajustes razovel com vrios
ajustes
boa com pequenos ajustes
Tempo de atividade: 23 anos 25 anos 21 anos 19 anos 12 anos 20 anos
Nmero de funcionrios: 57 53 62 59 39 95
Faturamento mdio (2006): R$ 10.500.000,00 R$ 9.800.000,00 R$ 12.760.000,00 R$ 12.960.000,00 R$ 5.900.000,00 no respondeu
Certificaes: possui, iniciativa da
empresa
possui, iniciativa da
empresa
possui, iniciativa da
empresa
possui, iniciativa da
empresa
possui, iniciativa da
empresa
no possui
Nmero de produtos: mais de 30 tipos
diferentes
mais de 30 tipos diferentes mais de 30 tipos diferentes mais de 30 tipos diferentes mais de 30 tipos diferentes at 10 tipos diferentes
Principal custo: matria-prima matria-prima matria-prima matria-prima matria-prima matria-prima
Principal despesa: tributos Tributos tributos tributos despesas comerciais tributos
Controle dos custos de produo: sim para todos sim para todos sim para todos sim para todos sim para todos sim para todos
(X2)
Padronizao dos processos: bastante padronizada bastante padronizada bastante padronizada bastante padronizada bastante padronizada totalmente padronizada
Enquadramento Tributrio: lucro presumido lucro presumido e lucro
real
lucro presumido e lucro
real
lucro presumido e lucro
real
lucro real lucro real
Enquadramento Legal: empresa de pequeno
porte
empresa de pequeno porte empresa de pequeno porte empresa de pequeno porte empresa de pequeno porte empresa de pequeno
porte
Mercados atendidos: Regional, estadual e
internac.
Regional, estad., nac.
internac.
Regional, estadual e
internac.
Regional, nacional e
internac.
nacional e internacional nacional
Vantagem competitiva: preo e atendimento Qualidade qualidade qualidade qualidade qualidade e atendimento
(X3)
Fator p/participao de mercado: inovatividade capacidade prod. e
mercado
novos mercados e
inovatividade
mercados, inovatividade,
cresc. capac.
inovatividade cresc.mercado e
concorrentes
Fonte: Elaborado pelo autor.
124

Evidentemente que este tema ainda muito debatido tanto na academia quanto nas
empresas. Alm de existirem vrios mtodos de custeio e forma de se calcular os custos, h
uma dificuldade de alguns empresrios em compreenderem e colocarem em prtica esse
controle. Porm analisando os dados obtidos neste trabalho, fica evidente atravs das
caractersticas levantadas, principalmente dos fatores pessoais, uma percepo do gestor, que
os sistemas de custeio so fundamentais para o desenvolvimento e sustentabilidade de seu
negcio.
A partir disso, no possvel definir clara e objetivamente um mtodo de custeio que
possa ser considerado como o mtodo idealmente aplicvel para micro e pequenas empresas,
pois como demonstrado nos resultados da pesquisa de campo, 39% das empresas adotam mais
de um mtodo de custeio. Por outro lado, as anlises conforme quadro 10, mostram as
caractersticas individuais do empresrio (fatores pessoais), e as caractersticas da empresa
(fatores organizacionais e contextuais) que condicionam a escolha de um mtodo de custeio.

6.1 LIMITAES DA PESQUISA

Todas as ponderaes, anlises e relaes desenvolvidas neste trabalho foram feitas
com base no setor metal-mecnico das micro e pequenas empresas da cidade de Caxias do
Sul-RS. Em outras regies ou setores econmicos resultados apresentados podero ser
diferentes.
O tempo destinado para a pesquisa outro fator que limitou o desenvolvimento do
trabalho, seria necessrio uma dedicao exclusiva por um determinado perodo de tempo
para um melhor aproveitamento e aprofundamento do tema proposto.
Outro limitador da pesquisa proveniente da dificuldade em se obter o retorno dos
questionrios. Observou-se que ainda existe uma certa resistncia de alguns empresrios
exporem informaes internas. No caso especifico de trabalhos acadmicos como este, o
objetivo principal buscar eventuais falhas apresentadas na gesto administrativas, bem como
mostrar possveis melhorias que certamente beneficiaro os empresrios.


125

6.2 RECOMENDAES PARA PESQUISAS FUTURAS

Uma recomendao para um futuro trabalho decorrente das prprias consideraes
finais desse trabalho. Com base no escopo apresentado, poder-se-ia trabalhar individualmente
com os mtodos, atravs de um refinamento das informaes obtidas. O resultado provvel
seria a constatao do mtodo que melhor se enquadraria ao setor estudado.
Outra recomendao para futuras pesquisas seria um trabalho em profundidade e
multicaso, tendo como referncia um nmero reduzido de empresas (3 ou 4), dessa forma
provavelmente a quantidade de dados e subsdios seriam maiores, para at, desenvolver uma
ferramenta de auxlio na gesto como suporte no controle de custos voltados para micro e
pequenas empresas.



REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

AQUINO, Paulo S. L. Fixao do preo de venda dos produtos. IN: Universidade
federal de Itajub. Itajub, MG, 1999.
ANTUNES JNIOR, J. A. V.; KLIEMANN NETO, F. J.; MARTINS, S. S. Planejamento e
controle de processos de fabricao pelo mtodo das unidades de esforo de produo.
s.l., 1991.
ATKINSON, Anthony A; BANKER, Rajiv D.; KAPLAN, Robert S.; YOUNG, S. Mark.
Contabilidade gerencial. So Paulo: Atlas, 2000.
BARRETO, A. V. P. HONORATO, C. T. Manual de sobrevivncia na selva. 4. ed. Rio de
Janeiro: Objeto Direto, 2000.
BEULKE, Rolando; BERT, Dalvio Jos. Estrutura e anlise de custos. So Paulo, SP:
Saraiva, 2001.
BLEICHER, C. E.; FORCELLINI, Fernando A. A definio do sistema de custeio, visando
anlise gerencial em pequenas e mdias empresas: proposta de um mtodo. IN: XIV
Congresso Brasileiro de Custos em Joo Pessoa - PB, Brasil, 05 de dezembro a 07 de
dezembro de 2007.
BOLETIM ESTATSTICO DE MICRO E PEQUENAS EMPRESAS. Observatrio do
SEBRAE. 1 semestre de 2005.
BORNIA, Antonio Cezar. Anlise gerencial de custos: aplicaes em empresas modernas.
Porto Alegre, RS: Bookman, 2002.
BORNIA, Antonio Cezar. Anlise gerencial de custos. Porto Alegre, RS: Bookman, 1997.
BERVIAN, P. A; CERVO, A. L. Metodologia Cientfica. So Paulo: Makron Books, 1996.
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ANEXOS
ANEXO A Questionrio utilizado na pesquisa


132

ANEXO A Questionrio

UNIVERSIDADE DE CAXIAS DO SUL
PPGA MESTRADO EM ADMINISTRAO
Dissertao de mestrado com nfase em anlise de fatores
determinantes na adoo de um sistema de custeio
Mestrando: Marcelo Luis Thom mlthome@terra.com.br

QUESTIONRIO

01) Qual o tempo de atividade da empresa?

R: ________________________________________________________________

02) Qual o nmero de funcionrios da empresa?

R: ________________________________________________________________

03) Qual o faturamento anual da empresa:

2004: ________________________________________________________________
2005: ________________________________________________________________
2006: ________________________________________________________________

04) Qual o enquadramento tributrio da empresa?
( ) Lucro real
( ) Lucro Presumido
( ) Super Simples

05) Qual o enquadramento fiscal da empresa?
( ) Micro empresa
( ) Empresa de pequeno porte

06) Qual ou quais mercados so atendidos atualmente pela empresa (pode ser mais de um)?
( ) Mercado Regional
( ) Mercado Estadual
( ) Mercado Nacional
( ) Mercado Internacional

07) A empresa possui certificaes?

( ) No (passe a prxima pergunta)
( ) Sim, (responda abaixo)

( ) As certificaes foram iniciativas da empresa
( ) As certificaes foram exigidas pelos clientes

Quais certificaes a empresa possu:
( ) ISO 9001
( ) ISO 14001
( ) ISO/TS 16949




133

08) Qual o nmero de produtos (tipos) fabricados atualmente pela empresa?
( ) 1 a 5
( ) 6 a 10
( ) 11 a 20
( ) 21 a 30
( ) acima de 30

09) Qual a formao do administrador da empresa?
( ) Ensino fundamental
( ) Ensino mdio incompleto
( ) Ensino mdio completo
( ) Superior incompleto curso:____________________
( ) Superior completo curso:______________________
( ) Especializao______________________________

10) Como feita a Contabilidade na empresa?
( ) Desenvolvida por escritrio terceirizado
( ) Desenvolvida internamente

11) Qual o grau de importncia da anlise de custos para o desenvolvimento da empresa?
( ) nenhuma
( ) pouco importante
( ) importante
( ) muito importante

12) A empresa utiliza ou conhece ferramentas de apurao e anlise de custos?
( ) sim ( ) no

13) Quais ferramentas de custos a empresa utiliza?
( ) Custeio por Absoro
( ) Mtodo dos Centros de Custos (RKW)
( ) Custeio Varivel (Direto)
( ) Custo Padro
( ) Custeio Baseado em atividades (ABC)
( ) Unidade de Esforo de Produo (UEPs)
( ) Teoria das Restries (TOC)
( ) No utiliza

14) Se h acompanhamento de custos, quem faz a anlise e acompanhamento dos custos?
( ) Escritrio terceirizado
( ) Proprietrio
( ) funcionrio interno contratado
( ) funcionrio de relao familiar
( ) No realizada

15) Qual a periodicidade que a empresa acompanha seus custos?
( ) diria
( ) semanal
( ) mensal
( ) anual
( ) No acompanha





134

16) Existe algum mecanismo de apoio ao controle de custos?
( ) planilha eletrnica
( ) planilha manual
( ) Software especfico
( ) Consultoria de empresas especializadas
( ) No possu

17) Quais os principais custos da empresa?

Enumere em uma escala de prioridade de 1 a 6 (sendo o 1 mais relevante)
( ) Materiais Diretos (Matrias-primas)
( ) Mo-de-obra Direta (operrio que atua diretamente sobre o produto)
( ) Depreciao de Mquinas e Equipamentos de Produo
( ) Energia Eltrica (ou outro tipo de energia)
( ) Pesquisa e Desenvolvimento de Produtos e processos
( ) Servios de Terceiros

18) Quais as principais despesas da empresa?

Enumere em uma escala de prioridade de 1 a 4 (sendo o 1 mais relevante)
( ) Tributos (impostos)
( ) Despesas Comerciais (Marketing / distribuio / logstica)
( ) Despesas financeiras
( ) Despesas administrativas

19) Quais objetivos a empresa busca (ou esperaria) atingir com a apurao e anlise de custos?

Enumere em uma escala de prioridade de 1 a 6 (sendo o 1 mais relevante)
( ) Avaliar os estoques e determinar o resultado para atendimento da legislao fiscal (governo)
( ) Fixar os preos de venda dos produtos
( ) Decidir pela terceirizao de certas atividades/operaes
( ) Definir os produtos que devem ser incentivados ou que devem ser eliminados
( ) Conhecer os custos e a contribuio real de cada produto para os resultados da empresa
( ) Eliminar os desperdcios no processo produtivo

20) Em relao aos seus concorrentes, quais diferenciais a empresa avalia como sendo vantagem
competitiva?

Enumere em uma escala de prioridade de 1 a 5 (sendo o 1 mais relevante)
( ) Preos
( ) Qualidade
( ) Capacidade produtiva
( ) Capacidade de distribuio
( ) Atendimento


21) A empresa tem controle sobre os custos de produo?

Custo hora trabalhada ( ) Sim ( ) No
Custo hora mquina ( ) Sim ( ) No
Custo por produto ( ) Sim ( ) No
Custos Fixos ( ) Sim ( ) No
Custo indiretos ( ) Sim ( ) No



135


22) Qual o grau de padronizao dos processos de produo da empresa?

( ) Os processos so totalmente padronizados, no havendo alteraes para produzir cada modelo de
produto
( ) Os processos so bastante padronizados, havendo poucas alteraes para produzir cada modelo
de produto
( ) Os processos so parcialmente padronizados, havendo alteraes para produzir cada modelo
de produto
( ) Os processos no so padronizados, sendo necessrio uma numerosa alterao a cada novo
produto fabricado


(alteraes: uso de outras mquinas e/ou tecnologias; uso de mo-de-obra com outras especializaes; e
aumentos ou diminuies das etapas necessrias elaborao dos produtos, tempo de troca de ferramentas)


23) Quais os fatores que a empresa considera para determinar sua participao no mercado?

Enumere em uma escala de prioridade de 1 a 6 (sendo o 1 mais relevante)
( ) concorrentes
( ) crescimento de mercado (evoluo do PIB)
( ) novos mercados (interno ou externo)
( ) Capacidade produtiva
( ) Logstica de distribuio
( ) Inovatividade de seus produtos

24) Qual a avaliao da empresa em relao aos seus custos?

( ) Possu um timo controle
( ) Possu um bom controle, mas necessitam pequenos ajustes
( ) Possu um razovel controle, mas necessitam vrios ajustes
( ) Possu baixo controle
( ) No possu controle, porm avalia como necessrio um controle
( ) No possui controle, e no pretende fazer por no conhecer
( ) No possu controle e avalia como no sendo necessrio seu controle