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Informativo Caballero Bustamante

Resoluciones de cumplimiento y el requisito de pago previo

INFORME N 019-2012-SUNAT/2B0000 MATERIA: Se consulta si para la admisin a trmite de un recurso de apelacin interpuesto dentro del plazo de ley, contra una Resolucin de la Administracin Tributaria que da cumplimiento a una Resolucin del Tribunal Fiscal, que se pronuncia respecto a diversos reparos que dieron como resultado la omisin al pago de la deuda tributaria contenida en una Resolucin de Determinacin, el apelante debe acreditar el pago del monto correspondiente a la omisin actualizada vinculada a los reparos que han sido confirmados por el Tribunal Fiscal. BASE LEGAL: - Texto nico Ordenado (TUO) del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N 135-99-EF, publicado el 19.8.19 99, y normas modificatorias. ANLISIS: 1. De acuerdo con lo establecido en el artculo 153 del TUO del Cdigo Tributario, contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en la va administrativa (1). Por su parte, el artculo 156 del citado TUO seala que las resoluciones del Tribunal Fiscal sern cumplidas por los funcionarios de la Administracin Tributaria, bajo responsabilidad. En caso que se requiera expedir resolucin de cumplimiento o emitir informe, se cumplir con el trmite en el plazo mximo de noventa (90) das hbiles de notificado el expediente al deudor tributario, debiendo iniciarse la tramitacin de la resolucin de cumplimiento dentro de los quince (15) primeros das hbiles del referido plazo, bajo responsabilidad, salvo que el Tribunal Fiscal seale plazo distinto. Cabe indicar que, en relacin con dichas normas, el Tribunal Fiscal ha emitido la Resolucin N 04514-1-2006 (2), en la cual ha establecido como criterio de observancia obligatoria que En los casos en que el Tribunal Fiscal haya resuelto un asunto controvertido en forma definitiva, no procede la actuacin de pruebas ofrecidas con posterioridad a ello, ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se trate de un asunto surgido con ocasin del cumplimiento que la Administracin hubiera dado al fallo emitido. As pues, fluye del citado pronunciamiento que el deudor tributario tendr derecho a cuestionar en la va de apelacin la resolucin de cumplimiento expedida por la Administracin Tributaria, si esta no ha observado lo dispuesto por el Tribunal Fiscal. 2. De otro lado, en cuanto a los requisitos de admisibilidad de la apelacin, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con lo establecido en el cuarto prrafo del artculo 146 del TUO del Cdigo Tributario, para interponer dicho recurso no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye el motivo de la apelacin, pero para que sta sea aceptada, el apelante deber acreditar que ha abonado la parte no apelada actualizada hasta la fecha en que realice el pago. Conforme a lo anterior, el requisito del pago previo para la admisin a trmite de una apelacin, solo es aplicable cuando el deudor tributario, por decisin propia, acepta parte de la deuda que le ha sido determinada por la Administracin Tributaria, y cuestiona nicamente aquella respecto de la que no se encuentra de acuerdo. En tal orden de ideas, en caso la Administracin Tributaria hubiera emitido una Resolucin de Cumplimiento reliquidando segn lo dispuesto por el Tribunal Fiscal la deuda tributaria contenida en una Resolucin de Determinacin, y la misma fuese apelada ntegramente por el contribuyente, no cabr exigir el pago previo de la parte de la deuda incluida en dicha Resolucin correspondiente a los reparos confirmados por el Tribunal Fiscal, dado que este requisito solo es aplicable cuando el deudor tributario, por decisin propia, impugna parcialmente la deuda tributaria que le ha sido determinada. En efecto, si bien respecto de los mencionados reparos el Tribunal Fiscal no puede emitir nuevo pronunciamiento (3); como quiera que la apelacin interpuesta contra la Resolucin emitida por la Administracin Tributaria, est dirigida a cuestionar de manera integral el debido cumplimiento que sta ha dado a lo resuelto por el Tribunal Fiscal, aspecto que incluye la consideracin de tales reparos en la reliquidacin de la deuda a efectuar, no puede calificarse como parte no apelada el importe de la deuda correspondiente a dichos reparos confirmados. 3. En consecuencia, para la admisin a trmite del recurso de apelacin presentado (4) contra una Resolucin de la Administracin Tributaria que da cumplimiento a una Resolucin del Tribunal Fiscal, que se pronuncia respecto de diversos reparos que dieron como resultado la omisin al pago de la deuda tributaria contenida en una Resolucin de Determinacin, no constituye requisito que el apelante acredite el pago del monto correspondiente a la omisin actualizada vinculada a los reparos que han sido confirmados por el Tribunal Fiscal, cuando lo que se impugne sea la resolucin de cumplimiento en su integridad. CONCLUSIN: Para la admisin a trmite del recurso de apelacin presentado, dentro del plazo de ley, contra una Resolucin de la Administracin Tributaria que da cumplimiento a una Resolucin del Tribunal Fiscal, que se pronuncia respecto de diversos reparos que dieron como resultado la omisin al pago de la deuda tributaria contenida en una Resolucin de Determinacin, no constituye requisito que el apelante acredite el pago del monto correspondiente a la omisin actualizada vinculada a los reparos que han sido confirmados por el Tribunal Fiscal, cuando lo que se impugne sea la resolucin de cumplimiento en su integridad. En ese sentido, se deja sin efecto el Informe N 112-2011-SUNAT/2B0000. Lima, 19 MAR. 2012 ORIGINAL FIRMADO POR LILIANA CONSUELO CHIPOCO SALDAS Intendente Nacional Jurdico (e)
Notas del Informe
(1) Agrega la norma que, no obstante, el Tribunal Fiscal, de oficio, podr corregir errores materiales o numricos, ampliar su fallo sobre puntos omitidos o aclarar algn concepto dudoso de la resolucin, o hacerlo a solicitud de parte, la cual deber ser formulada por nica vez por la Administracin Tributaria o por el deudor tributario dentro del plazo de cinco (5) das hbiles contados a partir del da siguiente de efectuada la notificacin de la resolucin. (2) Publicada en el Diario Oficial El Peruano el 30.9.2006. (3) Tal como lo ha sealado el Tribunal Fiscal en su Resolucin N 04514-1-2006, en la cual se establece como criterio de observancia obligatoria que, En los casos en que el Tribunal Fiscal haya resuelto un asunto controvertido en forma definitiva, no procede la actuacin de pruebas ofrecidas con posterioridad a ello, ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se trate de un asunto surgido con ocasin del cumplimiento que la Administracin hubiera dado al fallo emitido. (4) Dentro del plazo de ley.

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COMENTARIO DEL ICB

butario, debiendo iniciarse la tramitacin de la resolucin de cumplimiento dentro de los quince (15) primeros das hbiles del referido plazo, bajo responsabilidad, salvo que el Tribunal Fiscal seale plazo distinto. De la norma resulta claro que el plazo mximo previsto por el Cdigo Tributario para que la Administracin Tributaria cumpla con expedir una resolucin de cumplimiento o emitir el informe correspondiente, cuando as se requiera, en atencin a lo resuelto por el Tribunal Fiscal, es de noventa (90) das hbiles de notificado el expediente al deudor tributario. Es pertinente sealar que si bien el citado artculo establece que el Tribunal Fiscal se encuentra facultado a establecer un plazo distinto, dicha facultad debe ser ejercida en concordancia con el plazo mximo previsto en la propia norma; esto es, el Tribunal Fiscal podr considerar pertinente, fijar un plazo menor al de noventa (90) das para que se emita la resolucin de cumplimiento o el informe respectivo, no pudiendo en virtud a la facultad otorgada exceder el referido plazo mximo establecido legalmente. As, el Tribunal Fiscal en su RTF N 098674-2004 de fecha 29.12.2004 precis: (...) Que de la norma mencionada se desprende que dentro del procedimiento administrativo los plazos se entienden como mximos, obligan a la Administracin y son improrrogables, salvo que exista una disposicin expresa que permita fijar un plazo mayor, supuesto que no se presenta en el caso de autos, por lo que se concluye que la Administracin est obligada a cumplir con el plazo previsto por el artculo 156 del Cdigo Tributario; (...). misibilidad que se pague la deuda tributaria que en aquella se establezca. Cuando se trate de una apelacin parcial (contra parte de la deuda tributaria), an cuando se presente la apelacin dentro del plazo de 15 das, para que sta sea admitida a trmite, adems del cumplimiento de otras exigencias, el apelante deber acreditar el pago de la deuda reconocida, es decir, la parte no apelada. As, si se interpone el recurso fuera de dicho plazo, la misma deber ser admitida slo si se acredita el pago total de la deuda actualizada.

1. Antecedentes
En el caso de anlisis, cabe hacer referencia al Informe N 112-2011-SUNAT/2B0000 de 12.10.2011, donde la SUNAT haba concluido, en sentido contrario que: Para la admisin a trmite de un recurso de apelacin, interpuesto dentro del plazo de ley, contra una Resolucin de la Administracin Tributaria que da cumplimiento a una Resolucin del Tribunal Fiscal, que contiene diversos pronunciamientos respecto a reparos que dieron como resultado la omisin al pago de la deuda tributaria contenida en una Resolucin de Determinacin, el apelante debe acreditar el pago del monto correspondiente a la omisin actualizada vinculada a los reparos que han sido confirmados por el Tribunal Fiscal. En concreto, se seal que en aquellos casos en que el deudor tributario apele una resolucin de cumplimiento, dentro del plazo establecido para el efecto, deber acreditar que ha pagado el monto de la deuda correspondiente a los reparos confirmados por el Tribunal Fiscal actualizada hasta la fecha en que se realice el pago, toda vez que va apelacin de la resolucin de cumplimiento no es posible que el Tribunal Fiscal vuelva a emitir un pronunciamiento sobre tales reparos. De no efectuarse el pago, la Administracin Tributaria deber notificar al deudor para que dentro del trmino de 15 das hbiles cumpla con ello a fin de admitir a trmite su apelacin. En ese sentido, se observa que la SUNAT en menos de 6 meses ha cambiado de criterio respecto del sentido de una norma y ha corregido una exigencia que a todas luces se apreciaba como arbitraria y contraria al sentido de los artculos 146 y 156 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF, en adelante TUO del Cdigo Tributario, lo que comentamos a continuacin.

4. Sentido del artculo 156 del Cdigo Tributario

La citada norma establece que las Resoluciones del Tribunal Fiscal debern ser ineludiblemente cumplidas por los funcionarios de la Administracin Tributaria, bajo responsabilidad. De este modo, los pronunciamientos y mandatos del Tribunal Fiscal pueden ser diversos, as pueden resolver sobre el fondo del asunto y revocar, confirmar y modificar los actos impugnados, o declarar la nulidad de la apelada; tambin pueden remitir a la Administracin el expediente administrativo para que le de el trmite que corresponda al recurso o requerir una nueva liquidacin de la deuda tributaria. En el caso que el Tribunal Fiscal ordene a la Administracin Tributaria una reliquidacin de la deuda tributaria, ante lo cual se emite una resolucin de cumplimiento reliquidando la deuda tributaria contenida en una resolucin de determinacin, la misma podr ser apelada si el contribuyente considera que la misma no se ha realizado conforme a lo resuelto por el Tribunal Fiscal. La apelacin de dicha resolucin de cumplimiento no significar una nueva evaluacin sobre los aspectos de fondo de la controversia, sobre los cuales ya se pronunci el Tribunal Fiscal, slo implicar la revisin del fiel cumplimiento de lo ordenado en la primera resolucin.

3. Sentido del artculo 146 del Cdigo Tributario

Como ya se seal, el TUO del Cdigo Tributario en su artculo 146, 4to. prrafo, establece que para interponer la apelacin no es requisito el pago previo de la deuda por la parte que constituye el motivo de la apelacin, pero para que sta sea aceptada, el apelante deber acreditar que ha abonado la parte no apelada actualizada hasta la fecha en que se realice el pago. Segn ello, para interponer un recurso de apelacin, ante una resolucin de la Administracin Tributaria, no se requiere el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye el motivo de la apelacin. En ese sentido, cuando se apele el ntegro de lo resuelto por la Administracin Tributaria en el plazo de 15 das, no ser un requisito de ad-

2. Plazo para el cumplimiento de lo ordenado por el Tribunal Fiscal

De conformidad con lo sealado por el artculo 156 del TUO del Cdigo Tributario, las resoluciones del Tribunal Fiscal sern cumplidas por los funcionarios de la Administracin Tributaria, bajo responsabilidad. Agregando adems que, en caso que se requiera expedir resolucin de cumplimiento o emitir informe, se cumplir con el trmite en el plazo mximo de noventa (90) das hbiles de notificado el expediente al deudor tri-

5. Apelacin de las resoluciones de cumplimiento y la exigencia del pago previo

Segn el sentido de las normas expuestas, proceder que cuando el Tribunal Fiscal resuelva un tema emitiendo una resolucin que implique un mandado para la Administracin Tributaria, ste rgano debe cumplir dicho mandato en el plazo que se establece y

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INFORME DE SUNAT
cumpliendo fielmente lo establecido por dicho colegiado, ello bajo responsabilidad administrativa y penal de los funcionarios encargados de ello. En ese sentido, podr cumplirse dicho mandato, de ser necesario, emitiendo un informe o una resolucin de cumplimiento. Cuando dicho mandato no es cumplido en el plazo otorgado, contraviniendo lo establecido y ordenado en la RTF, proceder que el contribuyente presente, dependiendo del caso, una queja ante el Tribunal Fiscal o un recurso de apelacin contra la resolucin de cumplimiento que no se emite en los trminos que establece el Tribunal Fiscal. En ese sentido, cuando el contribuyente o responsable reconoce que debe pero no ha pagado lo que debe, la exigencia de la norma (Cdigo Tributario, artculo 146) de que se pague la parte que no se apela resulta una exigencia razonablemente para admitir a trmite el recurso, tal como sucede en las reclamaciones contra las Ordenes de pago, cuando la deuda tributaria est plenamente determinada y reconocido por el deudor. Sin embargo, no resulta razonable sealar, como concluy erradamente la SUNAT en el Informe N 112-2011-SUNAT/2B0000, que debe acreditarse el pago del monto de la deuda correspondiente a los reparos confirmados por el Tribunal Fiscal actualizada hasta la fecha en que se realice el pago, considerando que va apelacin de dicha resolucin de cumplimiento no es posible que el Tribunal Fiscal vuelva a emitir pronunciamiento sobre tales reparos. Ello no es correcto porque lo que se apela contra la resolucin de cumplimiento es el fiel cumplimiento de lo que ha ordenado el Tribunal Fiscal a la SUNAT; as no corresponde que se evale o emita una nueva resolucin sobre el fondo. As lo ha sealado Tribunal Fiscal en la RTF N 04514-1-2006, en la cual ha establecido que: En los casos en que el Tribunal Fiscal haya resuelto un asunto controvertido en forma definitiva, no procede la actuacin de pruebas ofrecidas con posterioridad a ello, ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se trate de un asunto surgido con ocasin del cumplimiento que la Administracin hubiera dado al fallo admitido. A lo que tiene derecho el deudor tributario es a cuestionar en la va de apelacin la resolucin de cumplimiento expedida por la Administracin Tributaria, solo si esta no ha observado lo dispuesto por el Tribunal Fiscal. Vale decir, tal cuestionamiento solo podr estar referido al debido cumplimiento del fallo de dicho rgano colegiado.

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hacer efectiva el Poder Judicial a travs del proceso penal correspondiente, el mismo que se inicia con la denuncia que interpone el Procurador Pblico del Sector, de conformidad con el Decreto Ley N 17537, Ley de Representacin y Defensa del Estado en Juicio, sin perjuicio de la responsabilidad civil que corresponda a los funcionarios infractores. Finalmente, mediante Acuerdo de Sala Plena N 2005-15 del 10 de mayo de 2005, ha establecido que en el caso que el quejoso presente una segunda queja debido a que la Administracin no cumple con lo resuelto por esta instancia, debe emitirse una resolucin tipo provedo solicitndole que informe las razones por las cuales no ha efectuado dicho cumplimiento, bajo apercibimiento de dar cuenta de tal hecho al Procurador del Ministerio de Economa y Finanzas para que formule la denuncia penal correspondiente.

6. La queja ante el incumplimiento de lo resuelto por el Tribunal Fiscal

Asimismo, como ya lo sealamos, en caso de violacin del artculo 156 del Cdigo Tributario, el contribuyente puede recurrir en queja al Tribunal Fiscal. Sin embargo, dicho Tribunal carece de facultad para aplicar sanciones a los funcionarios del rgano recurrido por el incumplimiento de sus resoluciones. As, la RTF N 1801-1-94 ha declarado que: "(...) si bien el Tribunal no impone sanciones a los funcionarios infractores, stos incurren en responsabilidad penal, delito de Violencia y Resistencia a la Autoridad, previsto en el artculo 368 del Cdigo Penal, que deber

7. Conclusin
Resulta correcto que la SUNAT haya corregido el criterio expuesto en el Informe N N 112-2011-SUNAT/2B0000 y que, en ese sentido, haya sealado en el informe en comentario que no es necesario el pago previo de la deuda tributaria confirmada por el Tribunal Fiscal, respecto de la cual se haya ordenado a la SUNAT una reliquidacin de los tributos y que en tanto el contribuyente no conforme con dicha reliquidacin apele la misma a fin de que el Tribunal Fiscal verifique que sta ha sido emitida en los trminos que dispuso en la resolucin que resolvi el fondo de la controversia. n