Régimen Tributario - Cap II-Impuesto A La Renta

REGIMEN TRIBUTARIO Captulo 2 Imposicin a las Rentas
I. Impuesto a las Ganancias 1. Antecedentes a nivel mundial El impuesto sobre la renta puede ser considerado como el impuesto ms importante de la primera mitad del presente siglo. El mismo domina con su presencia toda la elaboracin cientfica y legislativa del perodo indicado. Sus orgenes histricos se remontan a la Edad Media, por cuanto los primeros esbozos se refieren a figuras tributarias que captan aspectos especiales de ciertas rentas de algunos capitales. Como impuesto general, comprensivo de todas las rentas, puede decirse que en el Siglo XIX se introduce en Gran Bretaa, cuyo sistema fiscal dominar a partir de entonces. Pero en el resto de los pases, es en el Siglo XX donde aparecer y se consolidar. En EEUU, en 1913 se sanciona la ley que contina hasta hoy. En Francia, se obtiene la aprobacin de la ley de 1914 a partir de la cual el impuesto sobre la renta se incorpora al sistema, sufriendo posteriormente diversas alternativas. En Amrica Latina, la repercusin de este movimiento cientfico y legislativo se produce con algn retraso, pudiendo indicarse que entre los aos 1920 y 1935 se asiste a la difusin de este impuesto, quedando incorporado desde entonces a los sistemas tributarios en los cuales tiene un peso que vara de acuerdo a cada pas, pero en general, puede considerarse de gran trascendencia.
2.
Antecedente en la Repblica Argentina Recin en 1932 - estando el pas regido por un gobierno de facto -, el gravamen se instituye por Decreto - Ley, con el carcter de impuesto de emergencia sobre los rditos (por el trmino de 3 aos), y con el propsito de enfrentar la difcil situacin financiera por la que se atravesaba. El gravamen naci as como impuesto nacional, tal como hoy se aplica en el pas, y bajo la forma de impuesto cedular y global a la vez, delineando, a travs de sus cuatro cdulas, las categoras de contribuyentes que todava hoy subsisten. En 1974 cambia su nombre por impuesto a las ganancias, y luego del I.V.A., es el impuesto ms importante en cuanto al monto recaudado.
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Prof. Cr. Daniel Montes
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Las Finanzas Modernas hacen especial referencia a la capacidad contributiva como uno de los principios fundamentales sobre el que debe asentarse un modelo tributario que tenga como objetivo impulsar o mejorar una distribucin de ingresos determinada, promover la estabilidad, e influir sobre los niveles de utilizacin de los factores econmicos, y en ese aspecto, los impuestos a la renta constituyen un instrumento de singular atractivo. El impuesto a la renta, como tributo nacional, ocupa un lugar preferente en la mayor parte de los sistemas impositivos de los Estados Modernos, aunque tambin se lo aplica en numerosos casos como impuesto provincial y an local; es uno de los tributos ms generalizados en nuestros das.
3. Alcance del Gravamen En la teora econmica, la renta es la retribucin obtenida del empleo de la tierra como factor de la produccin, en tanto que en Argentina se identifica como renta al producido de un capital que, sin mayor esfuerzo personal, obtiene su propietario. 1 Es caracterstica saliente, y netamente diferencial del tributo, la de gravar los beneficios o ingresos como tales, independientemente de los capitales o fuentes que los generen, considerando que con ellos se obtiene una medida ideal de la capacidad contributiva de los beneficiarios que los perciben y permitiendo una ptima aplicacin del principio de equidad en la imposicin. Otro rasgo definitorio del impuesto es la nocin de renta que adopta, la que se refiere a beneficios netos que deben distinguirse de los beneficios brutos o simples entradas. Esto implica considerar deducciones de costos y gastos en los que deba incurrirse para la obtencin del ingreso. A su vez, las exenciones y deducciones personales, as como la progresividad de las tasas, son notas salientes que universalmente caracterizan al gravamen. Si bien los impuestos directos sobre la renta personal no pueden repercutirse, en el caso de las sociedades de capital el gravamen manifiesta una fuerte tendencia a la traslacin. Generalmente, las legislaciones tributarias suelen recurrir a requisitos como los de residencia, domicilio o nacionalidad de los sujetos pasivos. La Ley argentina opt por la primera de estas condiciones, es decir, por el denominado principio de la residencia; definiendo en forma expresa el carcter residente de las personas jurdicas (a pesar de constituir un atributo privativo de las personas fsicas) atendiendo al lugar de constitucin o radicacin de las mismas. Por ello, tal como
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Gutierrez, Patrignani y otros: Introduccin al Rgimen Impositivo Argentino, Editorial Errepar, Buenos Aires, 2010, pg. 135
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consagra el artculo 1 de la Ley, los residentes del pas quedan sujetos a un impuesto estructurado en base al criterio de Renta Mundial. El principio de la fuente obedece a un fundamento de carcter netamente econmico: el pas en el que se origina la renta tiene un derecho prioritario para ejercer su potestad tributaria, habida cuenta que su economa y adems, su ambiente social, jurdico y poltico han contribuido para su obtencin. Esta doctrina econmica y fiscal, centra los puntos fundamentales enunciando como renta a: a) b) c) d) e) Una riqueza nueva Derivada de una fuente permanente De rendimientos peridicos Riqueza realizada y separada del capital Rendimientos que sean efecto de la explotacin de una fuente productora.
El principio de residencia, en cambio, encuentra justificativo en una razn de orden social, ya que todos los residentes de un Estado tienen la obligacin de contribuir por la totalidad de sus rentas nacionales o extranjeras. El principio de nacionalidad o ciudadana responde a un carcter netamente poltico, a partir del hecho de que un Estado demanda que sus nacionales o ciudadanos aporten, en razn de la condicin de tales, al sostenimiento de los gastos del Estado al que pertenecen. La tributacin sobre rentas obtenidas en el extranjero ha obligado a incorporar en la legislacin impositiva disposiciones sobre el cmputo de un crdito por impuestos anlogos pagados en el exterior contra el impuesto local que se determine sobre la renta de origen externo; ello, atendiendo razones de equidad tributaria y de evitar la doble o mltiple imposicin que podra generar la incorporacin de este tipo de ingresos en la liquidacin del gravamen. Tal principio ha sido receptado en el segundo prrafo del artculo 1 de la Ley, a travs del cual se concede a los residentes del pas la posibilidad de ... computar como pago a cuenta del impuesto (...) las sumas efectivamente abonadas por gravmenes anlogos sobre sus actividades en el extranjero, hasta el lmite del incremento de la obligacin fiscal originado por la incorporacin de la ganancia obtenida en el exterior. El reconocimiento de un crdito equivalente al monto del impuesto ingresado en el exterior, es una necesidad propia e inherente al principio jurisdiccional adoptado, y reconoce dos variantes: - La imputacin total o ilimitada, que consiste en imputar el gravamen abonado en el exterior, no slo contra el impuesto nacional que se determine al gravar la renta externa, sino tambin contra el que surja de gravar la renta de origen local; significando que si resulta un excedente luego de aplicarlo contra el primero,
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puede absorber total o parcialmente al segundo. En la actualidad, no existen antecedentes de su aplicacin. - La imputacin ordinaria, parcial o limitada: es el de utilizacin generalizada por parte de los ordenamientos fiscales que reconocen base en el criterio de renta mundial y se aplica hasta la concurrencia del impuesto local que se determine sobre la renta externa. La Ley local adhiere a la segunda alternativa y admite el cmputo de un crdito por impuesto anlogo, entendiendo por tal al que se aplica sobre las ganancias a las que alude en su artculo 2, siempre que graven la renta neta o permitan recuperar costos y gastos significativos o relevantes para determinar la misma. La acreditacin de este impuesto externo requiere que haya sido efectivamente ingresado (no se admite el cmputo del impuesto determinado en el extranjero que no haya sido depositado), aspecto que debe ser debidamente respaldado por comprobantes que demuestren de manera fehaciente que ha sido ingresado al fisco del respectivo pas extranjero. Presunciones de Ganancias: - Empresas de transporte internacional. - Pelculas cinematogrficas, cintas magnticas, transmisin de radio y TV, tlex o similares. Considerados ntegramente de Fuente Argentina: - Exportaciones. - Las ganancias obtenidas por empresas constituidas en el pas que se ocupan de los negocios de precitados. - Agencias noticiosas. - Remuneraciones o sueldos. - Honorarios u otras remuneraciones. - Remuneraciones o sueldos. Considerados de Fuente Extranjera: - Importaciones.
4. Problema Constitucional Veremos en el punto siguiente que el Impuesto a las Ganancias es un gravamen directo y que, como tal, su implementacin es facultad originaria de las Provincias, pero que el artculo 75 de nuestra Carta Magna autoriza a la Nacin a "...imponer contribuciones directas, por tiempo determinado (...) siempre que la defensa, seguridad comn y bien general del Estado los exijan...". A su vez, tambin se hizo alusin a la vigencia que, bajo distintas denominaciones y caractersticas, mantiene el impuesto en el pas desde el ao 1932.
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Esta aparente contradiccin entre la realidad y las normas legales no es tal; la ley impositiva es respetuosa de nuestra Constitucin, observando en sus artculos 1 y 105 las condiciones exigidas para que un gravamen conceptuado como directo se implante a nivel nacional con caractersticas de permanencia. De este modo, en su artculo 1 define a este impuesto como de "emergencia", en respuesta a un contexto de caractersticas extraordinarias requerido por la Carta Magna, a la vez que en el 105 prev para sus disposiciones una vigencia acotada, cumplimentando el otro requisito impuesto. Con relacin a este ltimo aspecto corresponde aclarar que, a travs de sucesivas modificaciones legales, la misma se ha ido prorrogando y mantenindose continuada e ininterrumpidamente por ms de setenta aos 2.
5. Concepto de Ganancia: No existe una nocin de renta que sea de aplicacin obligatoria al momento de pretender una imposicin sobre los beneficios, pero hay importantes teoras econmico-financieras que sostienen diversos criterios a la hora de ensayar la pretendida conceptualizacin:
A) Teora de la Fuente o de la Renta Producto: Limita el concepto de renta a los beneficios que renen determinadas condiciones que posibilitan su reproduccin en virtud del mantenimiento del capital fuente del cual provienen. Segn esta corriente, las condiciones definitorias del concepto son: - La existencia de una fuente (capital o actividad) permanente, que produzca la renta y que subsista luego de obtenerla. - Periodicidad real o potencial en la obtencin de la renta que nace de esa fuente permanente. - Habilitacin o explotacin de la fuente, es decir, la actividad humana que haga fluir el beneficio. El rdito es el elemento producido y el capital o actividad, el elemento productor, comprendiendo la nocin de renta como el producto neto peridico de una fuente permanente, deducidos los gastos necesarios para obtenerlo y para conservar intacta esa fuente productora. Segn esta conceptualizacin, se consideran como reveladoras de la capacidad contributiva habitual y permanente de un sujeto, aquellas rentas obtenidas peridicamente, excluyndose las eventuales.
Ley N 26.545 - B.O.: 01/12/2009. Art. 3: Prorroga la vigencia de la Ley del Impuesto hasta el 31/12/2019.
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B) Teora del Incremento Patrimonial o del Balance: Para esta corriente la renta comprende todo beneficio o ingreso que pone de manifiesto un acrecentamiento de capital o un aumento de riqueza disponible para gastos de consumo, incluyendo no slo ganancias peridicas sino tambin eventuales; principal elemento diferenciador respecto a la postura anterior. Este enfoque permite una medicin directa de la renta obtenida en un perodo dado, mediante la suma de todos los ingresos ganados en l, como tambin su clculo indirecto, por diferencia patrimonial a la cual se suman los consumos del perodo.
5.1. Ganancias de fuente argentina: Son las que: * provienen de bienes situados, colocados o utilizados econmicamente en la Repblica. * provienen de hechos ocurridos dentro de los lmites de pas, sin tener en cuenta nacionalidad o residencia del titular o de las partes.
5.2. Ganancias de fuente extranjera: Las provenientes de actividades realizadas en el extranjero, por personas residentes en el pas.
5.3. Evolucin: a. Hasta el 31.12.91 inclusive (sociedades hasta 31.03.92): como norma general, se gravaban slo las rentas de fuente argentina, es decir, de bienes situados, colocados o utilizados en el pas. b. A partir del 1.1.92 para las personas fsicas y ejercicios cerrados desde el 01.04.92 para las sociedades: se los grava con el criterio de renta mundial, es decir, la suma de ganancias de fuente argentina ms las de fuente extranjera. Observaciones: Para los no residentes en el pas, siempre se usa el criterio de renta de fuente argentina, es decir, slo se grava lo producido en el pas.
5.4. Formas de evitar la "doble imposicin internacional" en el impuesto a la renta: Cuando una persona obtiene una renta gravada en dos pases distintos, puede que se superponga el pago del mismo tributo. Para evitar el "doble pago", puede existir: a. A travs de convenios que evitan la doble imposicin (Argentina tiene firmado estos convenios con diversos pases); o
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b. Permitir el cmputo de un crdito de impuesto, el cual nunca puede ser superior al incremento del impuesto, por el hecho de incorporar la renta del exterior en su DDJJ local. La ganancia proveniente de fuente extranjera debe estar separada en la DDJJ para evitar inconvenientes.
5.5. Ejemplos de ganancias de fuente argentina y extranjera: Si una empresa argentina exporta, la utilidad es ganancia de fuente argentina y est gravada. Si se importa un bien, la ganancia que obtiene la empresa extranjera, ser de fuente extranjera y no estar gravada. Si una persona fsica trabaja en el pas, su ganancia ser de fuente argentina. Los intereses de un prstamo sern de fuente argentina o extranjera, segn donde haya sido destinado el crdito. La venta de acciones, ttulos, ser de fuente argentina o extranjera, segn donde se encuentre ubicado el "ente emisor".
5.6. Condicin de Residente A los efectos de la legislacin tributaria argentina: 1. Toda persona fsica de nacionalidad argentina, nativa o por adopcin, y 2. Toda persona fsica extranjera que: 2.a. Haya obtenido la residencia permanente en Argentina 2.b. Sin tener la residencia, tenga permanencias temporarias durante 12 meses, con ausencias no mayores a 90 das corridos o alternados. 2.c. Sin tener residencia permanente, su estada se justifica sin intencin de residencia habitual, debiendo comunicar la causa a AFIP 30 das antes del cumplimiento de los 12 meses de estada. 3. Sucesiones indivisas: cuando el causante era residente al momento del fallecimiento 4. Sociedades de Capital (art. 69) constituidas en el pas. 5. Dueos o socios de sociedades y empresas o explotaciones unipersonales (art.49 inc. b) al solo efecto de la atribucin de los resultados impositivos. 6. Fideicomisos (Ley 24.441) y Fondos Comunes de Inversin (Art. 1 Ley 24.083) 7. Establecimientos estables comprendidos en el inciso b) del art. 69.
5.7. Perdida de la condicin de residente. 1. Persona fsica que reviste la condicin de residente en un pas extranjero.
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2. Persona fsica que permanece en el exterior 12 meses en forma continuada (con ausencia no superior a 90 das corridos o alternados) 3. Persona fsica con permanencia continuada en el exterior, pero sin intencin de fijar su residencia en el extranjero, debiendo acreditar dicha situacin ante AFIP 30 das antes del cumplimiento de los 12 meses de estada en el extranjero.
5.7.a. Efectos de la perdida de la condicin de residente. 1. La prdida de la condicin de residente causa efectos desde el primer dia del mes inmediato subsiguiente a aquel en que hubiera adquirido la residencia permanente en el exterior o cumplido el periodo que determina la condicin de residente argentino. 2. Puede acreditar la condicin de residente extranjero antes de abandonar el pas. 3. Si pierde la condicin de residente extranjero estando fuera del pas, la debe comunicar en el consulado argentino del pas en que se encuentra cuando se produce dicha perdida. 4. La persona que pierde la condicin de residente, es considerado beneficiario del exterior. No deben incluirse entre quienes pierden la residencia, a los representantes del Estado Nacional, provincial, municipal o CABA, que cumplan funciones en el exterior.
5.8 Doble residencia. Detenta doble residencia, toda persona fsica que: 1. Habiendo obtenido residencia permanente en el extranjero contine residiendo en Argentina, o reingrese para permanecer en l. 2. Habiendo perdido la condicin de residente tributario extranjero, contine residiendo en el territorio nacional o reingrese para permanecer en l.
5.8.a. Se considerara residente en el pas cuando: 1. Mantenga vivienda permanente en Argentina. 2. Si mantiene viviendas permanentes en el pas y en el extranjero donde tiene residencia permanente, si su centro de intereses vitales esta en Argentina. 3. Si no se puede determinar el centro de intereses vitales, si habita en forma habitual en Argentina (ms tiempo en el pas que en el otro pas donde tiene residencia). 4. Si pasa igual cantidad de tiempo en el pas que en el otro pas donde tiene residencia, cuando es argentino nativo o naturalizado.
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5.8.b. No se consideran residentes: 1. Miembros de misiones diplomticas y consulares de un pas extranjero. 2. Representantes y agentes de organismos internacionales de los que Argentina sea parte, y desarrollen actividades en el pas. 3. Personas fsicas extranjeras que estn en el pas por razones de trabajo, por periodos no superiores a 5 aos. 4. Personas con autorizaciones temporarias para cursar estudios en establecimientos oficiales o reconocidos oficialmente.
5.9 Beneficiario del exterior. Cuando se paguen beneficios de cualquier categora a sociedades, empresas o cualquier otro beneficiario del exterior, corresponder que quien pague retenga e ingrese a AFIP con carcter de pago nico y definitivo el 35% de dichos beneficios. Se considera beneficiario del exterior a quien percibe sus ganancias en el extranjero directamente o a travs de apoderados, agentes, representantes o cualquier otro mandatario en el pas, y quien percibindolos en el pas, no sea residente tributario argentino.
5.10 Presunciones de ganancia neta de los beneficiarios del exterior: a) Contratos de transferencia de tecnologa por prestaciones derivadas de servicios de asistencia tcnica, consultora e ingeniera. Presuncin: 60%. Tasa Efectiva: 21%. Acrecentada: 26.58% b) Prestaciones derivadas de cesiones de derechos o licencias para la explotacin de patentes de invencin y dems objetos no contemplados en a). Presuncin: 80%. Tasa Efectiva: 28%. Acrecentada: 38.89% c) Explotacin en el pas de derechos de autos por obras inscriptas en D.N.D.A.(Dir.Nac. Der. Autor) y sumas pagadas a artistas del exterior contratados por el Estado Nacional, Provincial, Municipal o instituciones de los incisos f) y g) del articulo 20, siempre que acten en el pas por un periodo de hasta 2 meses del ao fiscal. Presuncin: 35%. Tasa Efectiva: 12.25%. Acrecentada: 13.96% d) Intereses por crditos, colocaciones o prstamos de fondo de cualquier origen o naturaleza obtenidos en el extranjero. 1) Tomador entidad ley 21.526 (bancos o instituciones financieras regidas por la ley) o importacin de bienes muebles amortizables excepto automvilesfinanciadas por proveedores y cuando sean restantes sujetos de 3 categora, personas fsicas, sucesiones indivisas y el acreedor sea entidad bancaria o financiera radicada en pas que no sea paraso fiscal (baja o nula tributacin). Presuncin: 43%. Tasa Efectiva: 15.05%. Acrecentada: 17.72%. 2) Si el tomador es sujeto de 3 categora, excluidas entidades financieras, o persona fsica o sucesin indivisa y el acreedor no sea
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entidad financiera. Presuncin: 100%. Tasa Efectiva: 35%. Acrecentada: 53.85% Sueldos, honorarios y otras retribuciones. Presuncin: 70%. Tasa Efectiva: 24.50%. Acrecentada: 32.45% Locacin de cosas muebles efectuadas po0r locadores residentes en el exterior. Presuncion:40% Tasa Efectiva: 14%. Acrecentada:16.28% Alquileres o arrendamientos de inmuebles ubicados en el pas. Presuncin: 60%. Tasa Efectiva: 21%. Acrecentada: 26.58% Transferencia a titulo oneroso de bienes situados, colocados o utilizados econmicamente en el pas por empresas o sociedades constituidas en el exterior. Presuncin: 50%. Tasa Efectiva 17.50%. Acrecentada: 21.21%. Ganancias no previstas en los apartados anteriores. Presuncin: 90%. Tasa Efectiva: 31.50%. Acrecentada: 45.98%
6. CARACTERSTICAS DEL TRIBUTO.
a. Directo: La clasificacin del impuesto como directo no ha variado sensiblemente con el correr de los aos. Desde sus orgenes, se ha considerado a este gravamen como directo, que recae de manera definitiva en el contribuyente obligado al pago.
b. Personal - Real Personal: el impuesto a la renta de los individuos es caracterizado como un gravamen personal tpico; su peso resulta de la cifra total que el individuo acumula, y se admiten ciertas deducciones a la persona, como las de gastos de sepelio, las relativas a seguros de vida, y otras de similar ndole. Real: los gravmenes a la renta de las sociedades de capital son en cambio, manifestaciones de la imposicin real u objetiva, pues recaen sobre los beneficios considerados aisladamente de las personas fsicas que habrn de tener su goce econmico.
c. Alcuotas: Progresivas: El impuesto a la renta de los individuos caracterizado como tributo personal, se aplica mediante alcuotas cuya estructura obedece al sistema de progresividad por escalas. La graduacin de las alcuotas, a fin de determinar el tributo, va de 9 al 35%.
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MAS DE 0 10.000 20.000 30.000 60.000 90.000 120.000
HASTA 10.000 20.000 30.000 60.000 90.000 120.000 en adelante
MONTO FIJO 900 2.300 4.200 11.100 19.200 23.700
% 9 14 19 23 27 31 35
S/EXCED DE 10.000 20.000 30.000 60.000 90.000 120.000
Proporcional: El impuesto a la renta de las Sociedades de Capital (Artculo 69 de la Ley del Gravamen: Sociedades Annimas y en Comandita por Acciones en la parte que corresponda a los socios comanditarios -, asociaciones civiles y fundaciones no exentas, las sociedades de economa mixta, las entidades y organismos del Estado Nacional, Provincial., y Municipal y los Establecimientos Estables) se grava la Renta Neta Sujeta a Impuesto con una alcuota proporcional del 35 %; es decir; cualquiera sea el nivel de la ganancia, siempre se ve incidida por un mismo porcentaje.
d. Impuesto global o impuesto cedular Cedular: cada categora de rentas o cdulas se consideran en forma separada y est gravada cada una de ellas con una alcuota propia. Global: El conjunto de rentas de las distintas categoras se renen en un solo resultado imponible aplicando las alcuotas correspondientes. En el Impuesto a las Ganancias en nuestro pas, se combinan los dos sistemas, ya que se dividen por categoras los distintos tipos de rendimientos, con deducciones propias de cada una; y luego se obtiene un total de rentas con aplicacin de deducciones generales que definen la base imponible global alcanzada por la alcuota correspondiente.
7. OBJETO DEL IMPUESTO El prestigioso tributarista Fernando Sainz de Bujanda 3nos ensea que Hecho imponible es el presupuesto legal de carcter fctico, que explica y justifica el nacimiento de la obligacin tributaria. Otros autores, definen al hecho imponible como el hecho o conjunto de los mismos, de naturaleza econmica, en forma prevista por la norma legal y cuyo perfeccionamiento da origen a la relacin jurdica principal, esto es, la obligacin tributaria .
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Sinz de Bujanda, Fernando: Hacienda Pblica, derecho financiero y derecho tributario. T.1, Madrid, 1992
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7.1. Segn la ley son ganancias:
a. Los rendimientos, rentas o enriquecimientos, susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitacin. b. Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el art. 69 de la normativa sobre el particular y todos los que deriven de las dems sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales. c. Los beneficios obtenidos por la enajenacin de bienes muebles amortizables, cualquier fuere el sujeto que los obtenga.
Argentina ha adoptado como criterio de atribucin de la potestad tributaria, la gravabilidad de los ingresos mundiales de los residentes en el pas, alcanzando a los no residentes en funcin a la territorialidad de la fuente que los genera.
As lo dispone el artculo 1 de la Ley, al sealar: Todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal quedan sujetas al gravamen..., explicitando en los prrafos siguientes: Los sujetos (...) residentes en el pas, tributan sobre (...) las ganancias obtenidas en el pas o en el exterior (...) Los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina.... Desde su implementacin en 1932 como gravamen de emergencia, y hasta la entrada en vigencia de la Ley N 24.073 (B.O.: 13/04/92), para someter a la tributacin las ganancias obtenidas por las Materia: Rgimen Tributario personas fsicas o jurdicas, la Ley del impuesto a la renta local tomaba en cuenta un aspecto objetivo de la relacin mantenida con el sujeto activo de la relacin tributaria (el Estado Federal Argentino), que estaba definido por el lugar en el que dicha renta haba tenido origen. Este criterio de vinculacin jurisdiccional se conoce como principio de territorialidad de la fuente, o simplemente principio de la fuente.
CARACTERES rendimiento, renta, enriquecimiento susceptibles de ser peridicos permanencia de la fuente habilitacin de la fuente oneroso
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PERS. FISICAS Si Si Si Si Si
SOC. - EMP. UNIP. Si No No Si Si
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(*): Incluye a las sociedades con actividades art. 79 - incs. e) y f), excepto: organizados como sociedades de capital (art. 69 Ley) que se complementen con una actividad comercial
7.2. Definiciones segn diccionario: RENDIMIENTO: Renta, utilidad. UTILIDAD: Provecho, fruto obtenido de una cosa. RENTA: Utilidad que rinde anualmente una cosa. Lo que paga un arrendatario. ENRIQUECIMIENTO: Accin de enriquecer o enriquecerse. ENRIQUECER: Hacer rico a una persona, industria u otra cosa. Hacerse uno rico.
7.3. Sntesis: Debe existir: a. una fuente (rbol) que produzca la renta (fruto) y subsista luego de obtenerla; b. periodicidad real o potencial en la obtencin de la renta que nace de esa fuente permanente. La periodicidad puede presentarse de modo tanto real como potencial, esto es, aun cuando en la efectiva manifestacin del ingreso no se diera la periodicidad, sta debera considerarse cumplida si potencialmente hubiere existido la posibilidad de que ello tuviera lugar. c. una actividad productora que habilite o explote la fuente, la actividad humana, que haga fluir el beneficio. El ejemplo tpico es el del fruto obtenido del rbol
7.4. Diferencias entre la Ganancia de Rdito y de Capital: a. La ganancia de rdito: es aquella susceptible de ser peridica (la fuente no desaparece); b. La ganancia de capital: es aquella que se produce por la venta de la fuente (no es habitual). Para las personas fsicas y sucesiones indivisas y con criterio general, el Impuesto a las Ganancias recae sobre las ganancias de rditos (frutos). Para los mismos, las ganancias de capital caen bajo el mbito del Impuesto a la transferencia de inmuebles. Para las personas ideales (sociedades y empresas unipersonales), el impuesto recae sobre las ganancias de rditos y de capital.
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7.5. Anlisis. Concepto de Ganancia. La ley del impuesto local precisa el concepto de ganancia imponible en su artculo 2, disponiendo expresamente: son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categora y an cuando no se indique en ellas: 1) los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitacin; 2) los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el artculo 69 y todos los que deriven de las dems sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales, salvo que, no tratndose de los contribuyentes comprendidos en el artculo 694, se desarrollaran actividades indicadas en los incisos f) y g) del artculo 795 y las mismas no se complementaran con una explotacin comercial, en cuyo caso ser de aplicacin lo dispuesto en el apartado anterior; 3) Los resultados obtenidos por la enajenacin de bienes muebles amortizables, acciones, ttulos, bonos y dems ttulos valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga. Para alcanzar con el impuesto una mayor diversidad de rentas, la Ley las agrupa en categoras dependiendo de dos factores: su naturaleza econmica y el beneficiario de las mismas. Este ltimo aspecto adquiere relevancia al momento de establecer las caractersticas a reunir a los fines de determinar su gravabilidad. El ordenamiento contempla dos grandes grupos de sujetos perceptores de ganancias: el de las personas fsicas y sucesiones indivisas por un lado y el de los "sujetos empresa" que abarca a las sociedades de capital y de personas, tanto regulares como irregulares, y a las empresas unipersonales. Nota: Con relacin al concepto impositivo de "ganancia" definido por el artculo 2 de la Ley, se encuentran vigentes: El apartado 1) aplicable a personas fsicas y sucesiones indivisas, por el cual se consideran ganancias aquellos rendimientos susceptibles de una periodicidad, que impliquen la permanencia de la fuente que los produce y su habilitacin (definicin conocida como "Teora de la Fuente"); El apartado 2) aplicable a los sujetos "empresa", que recepta la llamada "Teora del Balance" (en base a la cual todas las rentas quedan sujetas a imposicin). Quedan fuera del objeto del impuesto los conceptos enunciados en el apartado 3), conforme con la actual redaccin aprobada por la Ley 25414. Por ende, deben reputarse no alcanzados los resultados provenientes de la enajenacin de los bienes muebles amortizables; las acciones, los ttulos, los bonos y dems ttulos valores obtenidos por cualquier clase de sujeto.
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Por aplicacin de lo normado en el apartado 1) del artculo en comentario, para las personas fsicas y sucesiones indivisas que efecten la venta de estos bienes en forma habitual, la ganancia quedar sujeta al gravamen. A modo de corolario, a continuacin se sintetiza el tratamiento impositivo correspondiente a las distintas variantes que presenta la temtica analizada: - El apartado 3 del artculo 2 de la Ley de Impuesto a las Ganancias debe considerarse derogado. - En consecuencia, la venta de acciones, ttulos, bonos y dems ttulos valores efectuada por sujetos que no sean "empresa" ni "habitualistas", no constituye hecho imponible a los fines de este impuesto. Lo propio ocurre con la venta de bienes muebles amortizables. - Por el contrario, las ganancias que deriven de las operaciones a las que alude el punto anterior, realizadas por sujetos de cualquier tipo considerados "habitualistas", estn alcanzadas por el tributo. - Lo expresado en los puntos 1 a 3 resulta de aplicacin para los perodos fiscales 2002 en adelante, y mantendr vigencia hasta tanto se legisle en sentido diferente.
7.6. Rentas gravadas, exentas, no computables y no alcanzadas. Conceptos Bsicos. En este nivel del desarrollo de la materia es necesario diferenciar el tratamiento tributario que reciben los tipos de rentas imputables por los beneficiarios a un determinado perodo fiscal.
7.6.a. Rentas que cumplen con todo los requisitos del Art. 2 de la ley:
- Gravadas: constituyen el objeto del impuesto. Caen dentro de su mbito de aplicacin. - Exentas: por expresa disposicin de la ley del impuesto a las Ganancias o de otras leyes especiales, se las exime del pago del gravamen, atendiendo a consideraciones de tipo objetivas o subjetivas y con determinados fines (polticos, sociales, etc.). Caractersticas: no pagan el impuesto en ninguna etapa. Los gastos relacionados con la obtencin, mantenimiento y/o conservacin de rentas exentas, no son deducibles (Art. 17 Prr. 3).
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- Desgravaciones: liberaciones, totales o parciales, o diferimientos del impuesto que alcanzan a sujetos y/o actividades especficas, por un determinado perodo de tiempo, en aras de un objetivo especfico (incentivos de inversin, produccin, etc.) - No Computables: no pagan el impuesto en una determinada etapa para evitar la doble o mltiple imposicin. Caractersticas: los gastos relacionados con la obtencin, mantenimiento y/o conservacin de rentas no computables, son deducibles. Ejemplo: dividendos distribuidos por S.A.
7.6.b. Rentas que no cumplen con los requisitos del Art. 2 de la ley:
- No Gravadas: NO constituyen objeto del impuesto por no reunir las condiciones de gravabilidad. Caen fuera de su mbito de aplicacin. Ejemplo: la utilidad por la venta de un automvil no afectado a la actividad gravada, obtenida por una persona fsica.
7.6.c. Excepciones al Tratamiento General Al introducir la nocin de renta fiscal, el artculo 2 se encarga de puntualizar que ella no es del todo completa. La expresin son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categora y an cuando no se indique en ellas, significa que alcanza conceptos que podran no participar de alguna o todas las condiciones generales definidas en sus incisos, como tambin otros que cumplen con ellas a pesar de no estar enunciados taxativamente en las distintas categoras de rentas imponibles. La primera de estas situaciones se refiere a resultados que se encuentran gravados en cabeza de sujetos no empresa, a pesar de apartarse de las caractersticas requeridas por la Teora de la Fuente; tales como:
1) El valor locativo presunto En ocasiones la forma de expresin de la renta no es fcilmente medible en trminos ciertos y numerarios, como ocurre con cualquier ingreso monetario, sino que consiste en un goce, uso o disfrute que otorga la posesin de inmuebles que no origina una entrada concreta de fondos, y que la Ley grava estableciendo una presuncin de renta psquica o ficta. Es el caso de las circunstancias contempladas en los incisos f) y g) del artculo 41, que consideran imponible dentro de la primera categora, como renta del suelo, el valor locativo de inmuebles que los propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros
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fines semejantes no lucrativos [Inc. f)], y el de inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado por sus propietarios [Inc. g)]. Si bien no existe un concepto de alcance genrico respecto a lo que debe entenderse por valor locativo a los fines fiscales, el artculo 56 del Decreto Reglamentario reconoce como tal el alquiler o arrendamiento que obtendra el propietario si alquilase o arrendase el inmueble, o la parte del mismo, que ocupa o que cede gratuitamente o a un precio no determinado. Otro aspecto vinculado con las propiedades de veraneo o recreo personal, es el de los resultados negativos que pudieran surgir al descontar de sus valores locativos los gastos y dems conceptos admitidos como deducciones; en cuyo caso el quebranto generado no ser deducible conforme a lo dispuesto en el ltimo prrafo del artculo 17 de la Ley y el inciso b) del artculo 59 de D.R.
De tratarse de inmuebles ubicados en el exterior el artculo 139 de la manda, adems de hacer extensivas las disposiciones precedentemente reseadas, introduce la presuncin de que su valor locativo no debe resultar inferior al que obtendra el propietario si alquilase o arrendase el bien, o la parte, que ocupa o cede en forma gratuita o sin determinar el precio. La Ley tambin somete al tributo el valor locativo que obtiene el titular de inmuebles al ceder en favor de terceros su uso, ya sea en forma gratuita o a un precio indeterminado [inciso g) -Art. 41 de la Ley]. El fundamento de su gravabilidad reside en que constituye una liberalidad voluntaria que no tiene por qu estar exenta del impuesto, ya que el efecto econmico equivale a cobrar un arrendamiento o alquiler y donar en efectivo una suma similar. Una situacin particular se presenta cuando, no obstante computar el valor locativo como renta, los gastos y deducciones admitidos fueran superiores a dicho importe produciendo un quebranto. A diferencia de lo establecido para el supuesto tratado en el inciso f) del artculo 41, la Ley y el reglamento no advierten sobre obstculos para su computabilidad; por lo que se entiende que en estos casos el mismo ser deducible de otras ganancias de la misma o distinta categoras y, de subsistir, trasladable a perodos futuros. Volviendo a los inmuebles de recreo, veraneo u otros fines similares, cabe aclarar que si la ocupacin es realizada por terceros a ttulo oneroso, sern de aplicacin las disposiciones del artculo 41 - inciso a) de la Ley (locacin de inmuebles); mientras que si es efectuada a ttulo gratuito, habr que dispensarle el tratamiento previsto en el inciso g) (inmuebles cedidos a un precio no determinado). nicamente corresponder el encuadramiento del inciso f) cuando (a los fines sealados) sea efectuada por los propietarios del inmueble.
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2. Sumas recibidas en pago de obligaciones de no hacer o por el abandono o no ejercicio de una actividad. El artculo 45 - inciso f) de la Ley grava dentro de la Segunda Categora: Las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer o por el abandono o no ejercicio de una actividad. Sin embargo, estas ganancias sern consideradas como de tercera o cuarta categoras, segn el caso, cuando la obligacin sea de no ejercer un comercio, industria, profesin, oficio o empleo. Ntese que, de no ser por la propia norma que especficamente as lo dispone, stas rentas jams revestiran como objeto del gravamen para los sujetos a los que se aplica la Teora de la Fuente, puesto que el no hacer, abandono o no ejercicio se traduce en la falta de habilitacin de la fuente productora del rdito.
3. Ingresos por transferencias de derechos de llave, marcas, patentes de invencin, regalas y similares. Igualmente se deben tomar como rentas de capitales que tributan Los ingresos que en forma de uno o ms pagos se perciban por la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invencin, regalas y similares, an cuando no se efecten habitualmente esta clase de operaciones, por mencin del artculo 45 inciso h. Al utilizar la expresin similares el precepto concentra otros derechos no enumerados especialmente por l, como las concesiones de servicios pblicos o de otro tipo 4; no as las cesiones de ejercicio del derecho de usufructo con uso que no sea objeto de la actividad o explotacin comercial, que quedan al margen del gravamen. La Ley admite la periodicidad que pueden presentar estas rentas a travs de la expresin uno o ms pagos, ms la excepcin a la concurrencia de los requisitos sealados en el apartado 1) del artculo 2 viene dada por su mencin a la falta de permanencia de la fuente productora como al carcter poco usual que pueda tener la operacin; al especificar que se trata de transferencias definitivas (en las que el elemento productor no subsiste al acto que genera el rdito) ... an cuando no se efecten habitualmente.... Por ende, al igual que en el punto anterior, la gravabilidad en cabeza de las personas fsicas y sucesiones indivisas se da por expresa mencin legal.
4. Loteos con fines de urbanizacin La imposicin alcanza en la Tercera Categora a las ganancias originadas en loteos con fines de urbanizacin, sin hacer distingos acerca de la naturaleza del sujeto que las obtenga. El precepto citado en el inciso d) del artculo 49 de la Ley es de larga data, y su incorporacin a los beneficios de empresas y ciertos auxiliares de comercio estuvo motivada en solucionar una importante va de evasin en los casos de difcil
4
D.G.I., Dictamen de la D.A.T. y F. N 43 de fecha 0 9/11/68.
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aplicacin de la Teora de la Fuente, ya que para los indicados en el apartado 2) del artculo 2 la mencin dentro de esta categora resultara innecesaria. En cuanto a lo que debe entenderse por loteo para urbanizacin, el artculo 89 del Reglamento lo caracteriza atendiendo la cantidad de lotes que surja del primer fraccionamiento de una unidad de tierra, que deben superar los 50, [inciso a) 1 prrafo, Artculo 89 D.R.], o la venta de igual nmero de los pertenecientes a una misma unidad en un perodo de hasta dos 2 aos, aunque provengan de fraccionamientos distintos [inciso b) 1 prrafo, Artculo 89 D.R.]. El costo de los lotes comprender el de las superficies reservadas para usos pblicos (calles, espacios verdes, etc.) El costo deber atribuirse proporcionalmente entre el total de lotes que resulten del fraccionamiento, en funcin de su superficie. 5. Operaciones de propiedad horizontal Ley 13.512 El mentado inciso d) del artculo 49, tambin considera como ganancias de capital las que responden a ventas de inmuebles construidos bajo el rgimen de propiedad horizontal, dada la inversin de capital-fuente que ello supone y la repeticin y duracin en el tiempo de actos de habilitacin. La combinacin de los factores productivos y la actividad compleja que, durante un lapso prolongado, llevan a cabo sujetos aislados (vinculados accidentalmente con otros) o autnticas sociedades al edificar inmuebles en propiedad horizontal con el propsito de su venta posterior, importan la existencia de una verdadera empresa. En contraposicin de lo normado para los loteos, el artculo 90 del D.R. no hace distingos sobre la cantidad de unidades edificadas ni vendidas, existiendo obligacin de tributar tanto si la venta se realiza en forma individual como si se hace en block, o antes de finalizada la construccin; debiendo verificarse que sea el mismo sujeto el que lleva a cabo ambas operaciones. Si bien el principio general es que las ganancias provenientes de la edificacin de inmuebles en propiedad horizontal y su posterior venta por individuos a los que corresponde aplicar la Teora de la Fuente, caen dentro del mbito del impuesto como rentas gravadas; existen precedentes de jurisprudencia administrativa 5 en los que la opinin fiscal ha considerado la existencia de intencin de lucro en dicha operatoria como aspecto determinante para la aplicacin de la regla. El excesivo tiempo transcurrido entre la edificacin de inmuebles en el marco de la Ley N 13.512 y la ulterior venta de los mismos, se convierte as en un elemento indicativo de la ausencia del propsito comercial, con lo cual resultados obtenidos quedaran al margen de imposicin. Por ejemplo: Si el bien se construye para destinarlo a vivienda, tal afectacin pone en evidencia que no fue edificado con propsito de enajenacin; en tal caso, el resultado de la venta no quedara alcanzado por el impuesto a las ganancias, aunque s por el impuesto a la transferencia de inmuebles (Ley N 23.905).
D.G.I., Dictmenes de la D.A.T.J. N 23 de fecha 20/03/70, N 1 de fecha 12/01/82 y N 80 de fecha 13/05/96. Opinin ratificada por el T.F.N., Sala A, en LISUMO SAIFCeI- 21/03/69; COHEN ALAMA, Moiss - 26/06/70 y SOCIEDAD ACCIDENTAL EN PARTICIPACIN PERRY Y CIA. SRL - 15/09/70; entre otras.
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Cuando sea factible asimilar a un condominio el consorcio propietario de un terreno donde se construy un edificio bajo el rgimen de la Ley N 13.512; supuesto en el que el resultado de la posterior venta que cada condmino haga de la unidad que oportunamente le fuera "asignada" por aqul, est alcanzado por el impuesto a las ganancias solo si la construccin tuvo por finalidad la venta. En cambio, si la mencionada unidad se destina a casa habitacin o locacin, y luego se desafecta para su enajenacin, la operacin caera dentro del mbito de imposicin del impuesto a la transferencia de inmuebles.
7.7. Concepto de enajenacin
El artculo 3 de la Ley precisa el concepto de enajenacin a los fines del impuesto, entendiendo por tal ...la venta, permuta, cambio, expropiacin, aporte a sociedades, y en general, todo acto de disposicin por el que se transmita el dominio a ttulo oneroso. Existen de dos tipos de beneficios susceptibles de quedar comprendidos en el concepto de renta definido por la Teora de la Fuente (Personas Fsicas): Resultados originados por la VENTA de la fuente productora Resultados originados por la TENENCIA de la fuente productora En la medida que encuadren dentro de las previsiones contenidas en el Art. 3. En la medida que respecto del rdito por ella generado se verifiquen las condiciones exigidas por el ap. 1) del Art. 2.
7.8. Transferencia de bienes adquiridos en cancelacin de crditos El artculo 8 del D.R estipula que las disposiciones del apartado 1 del artculo 2 de la Ley tambin se extienden a las "Rentas Indirectas" que deriven del ejercicio de actividades proveedoras de rditos imponibles de acuerdo con la Teora de la Fuente; a condicin de que estn expresamente contempladas en la Ley o en su reglamento. Precisamente el artculo 114 del D.R asigna carcter gravado a los resultados producidos por la venta de bienes que se hubiesen recibido en cancelacin de crditos originados en el desempeo de actividades comprendidas en los incisos f) y g) del artculo 79 de la Ley; interpretando que constituyen ganancias generadas indirectamente por el ejercicio de stas y, por ende, que corresponde dispensarles tratamiento similar, en la medida que no hayan transcurrido ms de dos aos entre el ingreso de dichos bienes al patrimonio y el de su transferencia. Por otra parte, los efectos que la derogacin dispuesta por la Ley N 25.556 produjo en el apartado 3 del artculo 2 del texto legal en estudio (cuestin que fuera oportunamente abordada y a cuya lectura se remite al alumno para evitar
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reiteraciones), ya que inciden directamente sobre el tratamiento tributario de la temtica tratada en el artculo 114 del D.R, dejando al margen del tributo las ganancias indirectas originadas en la enajenacin de bienes muebles amortizables y, colateralmente, quitan aplicacin prctica al artculo 113 del Reglamento, que permite a los contribuyentes con rditos de Cuarta Categora recurrir a las pautas que, en la Tercera, rigen los resultados provenientes de la venta de bienes muebles amortizables por desuso o por opcin de venta y reemplazo. En consecuencia, relacionando lo expuesto con el contenido normativo de los artculos 8, 114 y dems concordantes del D.R., cabe colegir que slo resultarn gravadas por la Teora de la Fuente las rentas indirectas producidas por: a) la transferencia de bienes muebles no amortizables (determinadas en los trminos de los artculos 65 de la Ley y 115 D.R.), b) la transferencia de bienes inmuebles que (siendo amortizables o no) se enajenen dentro del trmino de los dos aos de su recepcin. Adems para estos casos, es opinin de esta Ctedra que si de la venta emergiera un quebranto, el mismo debera computarse a los fines de la liquidacin del gravamen; ello en el entendimiento de que la alusin al trmino beneficios que contiene el artculo 114 reglamentario est referida a resultados netos de la operacin, en coincidencia con lo estipulado por el artculo 2 del texto legal que, utilizando expresiones anlogas, alude a resultados sin especificar si son positivos o negativos.
8. SUJETO DEL IMPUESTO 8.1 Introduccin Analizaremos a continuacin el elemento subjetivo del hecho imponible, es decir, quienes son los obligados que la norma de creacin del tributo comprende bajo su rbita, y que se denominan sujetos pasivos. Especficamente en lo que atae al Impuesto a las Ganancias, la Ley los menciona en su artculo 1. Ellos son:
8.1.a. Personas Fsicas o Sucesiones Indivisas: - Las Personas Fsicas o de Existencia Visible: Individuos humanos que se desempean como comerciantes, profesionales, empleados, locadores de inmuebles, entre otros; - Las Sucesiones Indivisas: Conjunto de bienes propiedad de personas fsicas fallecidas (fiscalmente llamadas causantes a partir de ese momento), por el perodo que se extiende entre su deceso y el dictado de la declaratoria de herederos o declaracin vlida del testamento dictado.
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As lo dispone el artculo 53 del D.R: Las sucesiones indivisas estn sujetas a las mismas disposiciones que las personas de existencia visible, por las ganancias que obtengan desde el da siguiente al del fallecimiento del causante hasta la fecha, inclusive, en que se dicte la declaratoria de herederos o se haya declarado vlido el testamento que cumpla la misma finalidad. Presentarn sus declaraciones juradas anuales y, para el clculo del impuesto que corresponda sobre el conjunto de sus ganancias, computarn las deducciones previstas en el artculo 23 de la ley, que hubiera tenido derecho a deducir el causante, disminuidas, en caso de corresponder, de acuerdo a lo establecido en el artculo incorporado a continuacin del mismo, calculadas en proporcin al tiempo de conformidad a lo dispuesto por el artculo 24 de la citada norma. Esto quiere decir que: a) Por las ganancias netas imponibles que corresponda imputar a los ejercicios fiscales en los que acte como contribuyente, sus administradores legales o judiciales y, a falta de stos, el cnyuge suprstite o los herederos, presentarn declaraciones juradas a nombre de la sucesin, utilizando el nmero de Clave nica de Identificacin Tributaria (C.U.I.T) del causante. b) Para la liquidacin del gravamen pertinente, debern considerar los ingresos que se hayan generado a partir del da siguiente al de la muerte de la persona fsica y, a su vez, descontar las deducciones personales que el causante hubiera tomado de estar vivo, pero en forma proporcional al lapso de su existencia; debiendo para eso computarlas por los perodos mensuales completos que se extienden desde aqul en que ocurri el fallecimiento, inclusive.
8.1.b. Las Personas Jurdicas: Aqu se incluyen los sujetos de existencia ideal y los patrimonios de afectacin, tales como las sociedades comerciales, asociaciones civiles y fundaciones, fideicomisos, fondos comunes de inversin, etc.; los que se subdividen en dos grupos: 1. Sujetos organizados bajo la forma de sociedades de capital, enumerados en el artculo 69 de la Ley. Su caracterstica principal es que revisten el carcter de contribuyentes directos, calculando el impuesto mediante la aplicacin una alcuota fija, proporcional y directa del 35%. Dentro de los cinco meses posteriores a la finalizacin de su ejercicio econmico deben presentar declaraciones juradas a su nombre, en las que exponen las rentas de vengadas en el transcurso del ao fiscal. 2. Resto de sujetos indicados en el inciso b) del artculo 49 de la Ley, compuesto por el conjunto integrado por sociedades de persona (colectivas, de capital e industria, irregulares, de hecho), sociedades cooperativas y las empresas o explotaciones unipersonales constituidas en el pas. Se diferencian del tipo anterior por no resultar contribuyentes directos del gravamen: actan como agentes de informacin determinando la utilidad
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impositiva obtenida durante el ao fiscal, sin ingresar el tributo; ste se liquida en cabeza de las personas (socios) que las componen, en la proporcin que a cada uno corresponde de acuerdo a su participacin social (Art. 50 de la Ley). De esta forma, quienes integran esta clase de entes incorporan a su declaracin jurada individual las ganancias atribuibles a tales participaciones, y tributan en base a la escala progresiva de alcuotas establecida en el artculo 90 de la Ley, bajo la modalidad establecida para las personas fsicas.
8.2. Sujetos segn el Derecho Civil. a. Personas: Art. 30 C.C.: "TODOS LOS ENTES SUSCEPTIBLES DE ADQUIRIR DERECHOS O CONTRAER OBLIGACIONES."
b. Persona Fsica: Art. 51 C.C. "TODOS LOS ENTES QUE PRESENTEN SIGNOS CARACTERISTICOS DE HUMANIDAD, SIN DISTINCION DE CUALIDADES O ACCIDENTES."
c. Personas de existencia ideal: Art. 32 C.C. "TODOS LOS ENTES SUSCEPTIBLES DE ADQUIRIR DERECHOS O CONTRAER OBLIGACIONES, QUE NO SEAN PERSONAS FISICAS."
8.3. Sujetos segn el Derecho Tributario. Toda relacin tributaria implica la vinculacin de dos sujetos: a. Sujeto Activo: Es el ESTADO (NACIONAL, PROVINCIAL, MUNICIPAL). b. Sujeto Pasivo: Es el contribuyente o responsable por deuda propia. c. Observaciones: La Ley N 11.683 y sus modificaciones establece: 1.- Art. 5: RESPONSABLES POR DEUDA PROPIA: Estn obligados a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus representantes legales, como responsables del cumplimiento de su deuda tributaria: los que sean contribuyentes segn las leyes respectivas; sus herederos y legatarios con arreglo a las disposiciones del C.C., sin perjuicio, con respecto a estos ltimos, de la situacin prevista en el artculo 8 inciso d). Son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que stas prevn para que surja la obligacin tributaria:
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a) las personas de existencia visible, capaces o incapaces segn el derecho comn; b) las personas jurdicas del C.C. y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derechos; c) las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y aun los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades econmicas para la atribucin del hecho imponible; d) las sucesiones indivisas. Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autrquicas del Estado Nacional, Provincial o municipal, as como las empresas estatales y mixtas, estn sujetas a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones), regidos por esta ley a los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y contribuciones), incluidos los aduaneros, estando, en consecuencia, obligadas a su pago, salvo exencin expresa.
2.- Art. 6: RESPONSABLES DEL CUMPLIMIENTO DE LA DEUDA AJENA. Estn obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidacin, etc., en la forma y oportunidad que rijan para aquellos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones de esta ley: a) el cnyuge que percibe y dispone de todos los rditos propios del otro; b) los padres, tutores y curadores de los incapaces; c) los sndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidacin, los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de stos, el cnyuge suprstite y los herederos; d) los directores, gerentes y dems representantes de las personas jurdicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el art. 5 en sus incisos b) y c); e) los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar ntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relacin a los titulares de aquellos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir el dinero; f) los agentes de retencin y percepcin.
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Asimismo, estn obligados a pagar el tributo al Fisco los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad en que, para cada caso, se estipule en las respectivas normas de aplicacin.
8.3. SUJETOS DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS El artculo N 1 de la ley menciona como sujetos del gravamen: 1. Personas fsicas o personas de existencia visible; 2. Personas de existencia ideal o jurdica. a. Carcter pblico: Estado; Entidades autrquicas y la Iglesia; b. Carcter privado: Asociaciones y fundaciones; sociedades de personas, de capital y de situaciones especiales; c. Sucesiones indivisas. 3. Observaciones: Son sujetos desde que "nacen":

PERSONAS FISICAS: desde su concepcin; PERSONAS DE EXISTENCIA IDEAL: da en que se firma el acta o contrato de constitucin; SUCESION INDIVISA: da siguiente del fallecimiento del causante.
Son sujetos del impuesto hasta que "mueren":

PERSONAS FISICAS: fallecimiento; PERSONAS DE EXISTENCIA IDEAL: hasta la distribucin definitiva de lo obtenido por la liquidacin (art. N 6 D.R.); SUCESION INDIVISA: hasta la declaratoria de herederos o da en que se declare vlido el testamento.
8.3.a. PERSONAS DE EXISTENCIA VISIBLE 1. Asumen la calidad de contribuyentes: a. CAPACES; b. INCAPACES:

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- Personas por nacer; - Dementes; - Sordomudos que no puedan darse a entender por escrito; - Menores: impberes -menores de 14 aos-; adultos - entre 14 y 21 aos-. OBSERVACION: SALVO HABILITACION DE EDAD. EMANCIPACION POR MATRIMONIO O
En la medida que tengan beneficios y posean el usufructo de los mismos, siendo los representantes legales (tutores, curadores, etc.) los responsables de cumplimentar las obligaciones tributarias. Padres: por la patria potestad. Tutores: hurfanos o padres privados de la patria potestad. Curadores: insanos.
8.3.a.i RENTA DE LOS HIJOS MENORES DE EDAD 1. Son los menores de 21 aos. 2. Art. 31 de la Ley. 3. Tratamiento Impositivo: Debern ser declaradas por las personas que tengan el USUFRUCTO ECONOMICO del bien, sumado a sus otros ingresos, como si fuera una renta propia. EXCEPCION: Cuando el menor tenga el USUFRUCTO segn las normas del C.C. Art. 287: El padre y la madre tienen el usufructo de todos los bienes de sus hijos legtimos que estn bajo la patria potestad, excepto: a. bienes adquiridos por sus servicios civiles, militares o eclesisticos; b. bienes adquiridos por su trabajo o industria, an cuando vivan con sus padres; c. de los adquiridos por casos fortuitos (juego, apuesta, etc.); d. heredados por incapacidad del padre para ser heredero. Art. 289: Tienen tambin los hijos la propiedad y el usufructo de los bienes adquiridos por herencia, legado o donacin, cuando el donante o testador dispuso que el usufructo corresponda al hijo. 8.3.a.ii. GANANCIAS DE LA SOCIEDAD CONYUGAL 1. Sociedad Conyugal: NACE CON EL MATRIMONIO (art. 1261 C.C.) Y CONCLUYE CON EL FALLECIMIENTO DE UNO DE LOS CONYUGES O SEPARACION JUDICIAL. 2. Tratamiento Impositivo: - Art. 28 de la Ley: No rigen en el impuesto a las ganancias las disposiciones del Cdigo Civil sobre el carcter ganancial de los beneficios de los cnyuges.
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- Art. 29 de la Ley: Corresponde atribuir a cada cnyuge, las ganancias derivadas de: . Sus actividades personales (profesin, oficio, empleo, etc.); . Bienes propios (adquiridos antes del matrimonio o por herencia); . Bienes adquiridos con el producto del ejercicio de su profesin, oficio, empleo, etc. - Art. 30 de la Ley: Corresponde atribuir totalmente al marido, los beneficios de bienes ganancias, excepto: . que se trate de bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesin, oficio, etc.; . que exista separacin judicial de bienes (ruptura matrimonio); . que la administracin de los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolucin judicial (mala administracin o concurso del marido o incapacidad en general). - Art. 48 D.R.: Las ganancias provenientes de bienes muebles e inmuebles gananciales sern declaradas por la esposa cuando se compruebe fehacientemente que han sido adquiridos con el producto del ejercicio de su profesin, oficio, empleo, comercio o industria.
- Art. 32 de la ley. Slo se admite, cuando el CAPITAL de la misma est integrado con aportes de bienes cuya titularidad le corresponda a cada cnyuge, de conformidad con las disposiciones de los arts. 29 y 30 de la ley. Fundamento: Para evitar dividir la renta, cuando no corresponde. 3. Observaciones: Cuando una esposa adquiera un bien con ingresos propios impositivos "se sugiere" dejar constancia de tal hecho, como un medio de prueba. 4. Conclusin:
Se admite sobre la base de la justificacin en actividades personales o en bienes propios o adquiridos con el producido de bienes (que an gananciales desde el punto de vista del C.C.), LES CORRESPONDE DECLARAR COMO PROPIOS SEGUN LA LEY DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS.
8.3.a.iii SOCIEDAD ENTRE PROFESIONALES Si bien no se contempla la posibilidad de un capital mnimo o inexistente, pensamos que no habra impedimento. Mxime cuando el C.C. lo acepta.
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8.4. PERSONAS DE EXISTENCIA IDEAL Incluimos en esta categora, a todos los sujetos de existencia ideal y a los patrimonios de afectacin, tales como las sociedades comerciales, asociaciones civiles y fundaciones, fideicomisos, fondos comunes de inversin, etc.; los que se subdividen en dos grupos: Sujetos organizados bajo la forma de sociedades de capital, enumerados en el artculo 69 de la Ley. Su caracterstica principal es que revisten el carcter de contribuyentes directos, calculando el impuesto mediante la aplicacin una alcuota fija, proporcional y directa del 35%. Dentro de los cinco meses posteriores a la finalizacin de su ejercicio econmico deben presentar declaraciones juradas a su nombre, en las que exponen las rentas de vengadas en el transcurso del ao fiscal. Resto de sujetos indicados en el inciso b) del artculo 49 de la Ley, compuesto por el conjunto integrado por sociedades de persona (colectivas, de capital e industria, irregulares, de hecho), sociedades cooperativas y las empresas o explotaciones unipersonales constituidas en el pas. Se diferencian del tipo anterior por no resultar contribuyentes directos del gravamen: actan como agentes de informacin determinando la utilidad impositiva obtenida durante el ao fiscal, sin ingresar el tributo; ste se liquida en cabeza de las personas (socios) que las componen, en la proporcin que a cada uno corresponde de acuerdo a su participacin social (Art. 50 de la Ley). De esta forma, quienes integran esta clase de entes incorporan a su declaracin jurada individual las ganancias atribuibles a tales participaciones, y tributan en base a la escala progresiva de alcuotas establecida en el artculo 90 de la Ley, bajo la modalidad establecida para las personas fsicas. Veremos las caractersticas y tratamiento impositivo de cada uno de ellos:
8.4.a. SOCIEDADES DE CAPITAL:

ART. 69 DE LA LEY. SON SUJETOS PASIVOS DEL TRIBUTO. ALICUOTA: 35 %.-
8.4.a.i. Constituidas en el pas: - S.A. y S.C.A. (K accionario); - Asociaciones civiles y Fundaciones, en tanto no tengan otro tratamiento impositivo (ej. no exenta por art. 20 de la ley); - Soc. de economa mixta, en la parte no exenta (ver art. 20 inc. a de la ley);
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- Sociedades cuyo capital pertenece a personas o entes constituidos o radicados en el exterior, que se constituyen en el pas (Art. 99 D.R.); - Empresas del Estado (Ley Nro. 22.016; especialmente art. 1). 8.4.a.ii. Constituidas en el exterior o pertenecientes a personas radicadas o residentes en el exterior: Son los denominados "establecimientos organizados como empresa estable en el pas". EMPRESA ESTABLE: significa el lugar fijo de negocios en que una empresa efecta toda o parte de la actividad: sucursal, local, cantera, yacimiento, domicilio administrativo. Ej.: Explotacin de un campo, mina, etc. perteneciente a personas (fsicas o jurdicas) del exterior. Otro caso sera, una sucursal de una persona del exterior, no constituida en el pas. 8.4.a.iii. Restantes: Art. 49 inc. b de la Ley. a. Sociedad: colectiva, S.R.L., de hecho, accidental, S.C.S. y S.C. x A. (K comanditado); c. Empresa unipersonal. - OBSERVACIONES: Actan como agentes de informacin, siendo los socios o dueos quines incluyen las rentas sociales en sus propias DDJJ y tributan el impuesto, independientemente que las mismas hayan sido percibidas, acreditadas o no. Por el art. 50 de la ley, se considera distribuido el 100 % de beneficio o resultado, al cierre.
8.4.b. SUCESIONES INDIVISAS 1. Normas Legales Aplicables: a. Ley: Arts. Nros. 1, 33 36. b. D.R.: Arts. Nros. 49, 50 Y 53. 2. Alcance desde el punto de vista tributario: a. Nace en nuestro derecho tributario, el 01.01.46. b. Se la considera una continuidad de la vida del causante. Nace: el da siguiente del fallecimiento del causante; Muere: el da en que se dicta la declaratoria de herederos o testamento que cumple la misma funcin.
se declara vlido el
3. Perodos: Fallecimiento (A) 1/1 /
Declaratoria de Herederos (B) 30/4 / (C) 12/7 30/11 /
Particin (D) 31/12 /
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(A) CONTRIBUYENTE: El causante. 1.- DD JJ A NOMBRE DEL MISMO. 2.- RESPONSABLE DE PRESENTAR LA DD JJ Y PAGO DEL TRIBUTO: el administrador de la sucesin (cnyuge suprstite o herederos) como responsables por deuda ajena. (B) CONTRIBUYENTE: La sucesin indivisa. 1.- DD JJ A NOMBRE DE "sucesin indivisa de XX". 2.- RESPONSABLE DE PRESENTAR LA DD JJ Y PAGO DEL TRIBUTO: dem (A). 3.- OBSERVACIONES: La sucesin, como sujeto pasivo del impuesto, tiene derecho a las mismas deducciones personales que el causante y con las mismas limitaciones. Las mismas se computan por mes completo. (C) LA SUCESION INDIVISA ACTUA COMO AGENTE DE INFORMACION POR LOS BENEFICIOS OBTENIDOS EN EL PERIODO. 1.- DD JJ A NOMBRE DE "sucesin indivisa de XX". 2.- CONTRIBUYENTES: Los herederos y legatarios, respetando las proporciones del C.C. (D) CADA HEREDERO O LEGATARIO DEBE INCORPORAR A SU DD JJ INDIVIDUAL, LA RENTA DEL BIEN QUE LE FUE ADJUDICADO. 4. Situaciones especiales de la Sucesin Indivisa. a. Deducciones personales: Son computables en "Proporcin" a los meses, mientras sea sujeto pasivo del tributo. OBSERVACIONES: Las cargas de familia correspondern, siempre que las mismas no tengan ingresos propios superiores a la Ganancia No Imponible, proporcionado al tiempo (Art. 49 D.R. in fine). b. Quebrantos Impositivos del Causante: Pasan a la Sucesin Indivisa y si quedare un remanente, pasan a los herederos segn el % que los mismos tienen en el haber hereditario (Art. 35 de la ley). c. Ganancias susceptibles de ser declaradas por el mtodo de lo percibido (Art. 36 ley y 51 D.R.):
Las ganancias devengadas y no percibidas a su fallecimiento pueden declararse, a opcin de los herederos: En la ltima DD JJ del causante; o En las diferentes DD JJ, a medida que se perciben. La opcin se debe exteriorizar en la ltima DDJJ DEL CAUSANTE, SEGUN SE INCLUYAN O NO.
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Nuestra legislacin, como ya hemos visto, ha sido conteste con la Teora de la Fuente. As lo indica el apartado 1 del artculo 2 de la Ley al mencionar la triloga de elementos a los que recurre para conformar la definicin impositiva de ganancia, gravando exclusivamente los rendimientos, rentas, o enriquecimientos susceptibles de tener una periodicidad que implique permanencia de la fuente que los produce y su habilitacin. Si bien el ordenamiento vigente sigue un criterio hbrido (esto es, la Teora de la Fuente para definir la renta imponible de las personas fsicas y sucesiones indivisas, y la Teora del Balance al considerar las obtenidas por las sociedades o empresas), la jurisprudencia 6 ha contribuido a precisar los conceptos de periodicidad y de permanencia de la fuente y habilitacin de sta; bsicos a la hora de disear el objeto del gravamen enunciado en el apartado 1 del artculo 2 de la Ley. Que la renta sea susceptible de periodicidad no significa que se produzca regularmente, sino que tenga la posibilidad de ser producida frecuentemente por una fuente. La periodicidad se manifiesta cuando el tributo recae sobre una entrada que persiste o es capaz de persistir; de all que se considere rdito no solo el beneficio que se repite, sino tambin aquel que tuvo probabilidad de reiterarse an cuando no haya vuelto a generarse.
El apartado 2 del artculo 2 de la Ley no extiende esta caracterizacin de periodicidad a las sociedades de capital comprendidas en el artculo 69 de la Ley (incluidas las sucursales o establecimientos estables de empresas del exterior que operen en el pas), ni tampoco a las dems sociedades, empresas o explotaciones unipersonales comprendidas en el artculo 49. Para estos entes la imposicin se sustenta en la naturaleza del sujeto perceptor del rdito, con la sola excepcin de los no organizados bajo algunas de las formas sealadas en el artculo 69 que tengan como objeto exclusivo el desarrollo de actividades comprendidas en los incisos f) y g) del artculo 79, para los que sus ganancias resultarn alcanzadas de acuerdo a las pautas previstas en el apartado 1, mientras no se complementen con una explotacin comercial.
En cuanto a la fuente productora, la Ley exige que est dotada de permanencia, es decir que sea lo suficientemente inalterable o permanente en el tiempo como para que los beneficios puedan multiplicarse sin agotarla, y de habilitacin, que consiste en el acondicionamiento y explotacin de ese agente apto para producir rditos (negociar para el comerciante, producir para el industrial, locar servicios para un profesional). Rdito y utilidad se confundiran si no existiese habilitacin.
C.S.J.N., Petrleo de Challac, Neuqun S.A. c. Gobierno de la Nacin - Sentencia del 07/12/1938 / D.G.I., Dictamen de la D.A.T.J. N 28/79 de fecha 13/08/79.
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La frecuencia efectiva del ingreso carece de significacin para determinar si la fuente se encuentra habilitada; slo se requiere del elemento que evidencie que la misma se ha puesto en marcha.
En conclusin, lo que la Ley grava es el producido de una actividad ejercida como profesin habitual (con regularidad y periodicidad) aunque el rdito no se genere en los hechos. La potencialidad de reproduccin del beneficio, sumada a la permanencia de su fuente generadora y el acondicionamiento de sta para producirlo, son las condiciones necesarias y suficientes para que proceda la imposicin.
La periodicidad y la permanencia de la fuente hacen que el producido de operaciones aisladas o accidentales realizadas por sujetos a los que se les aplica la Teora de la Fuente o renta-producto (personas fsicas), quede excluido del gravamen. No ocurre lo mismo en el caso de las sociedades o empresas, a las que la Ley trata como entes habilitados en forma permanente y con capacidad potencial para obtener y reproducir cualquier clase de rdito; justificando en el hecho de ser tales el carcter imponible de sus resultados, con indiferencia de si satisfacen o no los requisitos mencionados anteriormente.
9. Exenciones
9.1 Exenciones contenidas en la ley. La exencin se concibe como "la ventaja fiscal que por ley beneficia a un contribuyente, y en virtud de la cual es exonerado del pago total o parcial de un tributo"10. Se trata de una norma que complementa y co-define al hecho imponible, ya que ayuda a precisar el alcance del tributo. Debemos diferenciar las EXENCIONES de las EXCLUSIONES DE OBJETO y las DESGRAVACIONES: La exclusin de objeto se define por excepcin, alcanzando a todos aquellos supuestos de hechos no contemplados por la norma, en los que no se verifica el hecho imponible. Las desgravaciones consisten en la liberacin temporaria (total o parcial) de tributos, en el diferimiento de su pago, o en la admisin de ciertas deducciones o rebajas, respecto de la base imponible determinada segn las reglas generales. Mientras que la exclusin de objeto se genera antes del nacimiento del hecho imponible, en el caso de la exencin o desgravacin necesariamente debe existir hecho imponible para que ella proceda.
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En la exencin la intencin puede ser neutralizar el efecto del tributo con relacin al sujeto o al objeto. En las desgravaciones, si bien su delimitacin puede ser objetiva o subjetiva, afecta especficamente la base imponible. La ley del impuesto a las ganancias (LIG) recepta en el artculo 20 las siguientes exenciones: a) Las ganancias de los fiscos nacionales, provinciales y municipales, y las de las instituciones pertenecientes a los mismos, excluidas las entidades y organismos comprendidos en el artculo 1 de la ley 22016 (Empresas y Sociedades del Estado). - APLICACION: para los ejercicios iniciados a partir del 01.01.80. - RESUMEN DE LAS LEYES NROS. 22.016, 22.034 Y 22.157: a) Art. 1: Se derogan las exenciones previstas en leyes especiales, generales o estatutarias o las normas que permitan capitalizar pago de los tributos nacionales, provinciales y municipales: - soc. de economa mixtas; - empresas del estado; - S.A. con participacin estatal mayoritaria o simple; - sociedades del estado; - empresas con capital de particulares e inversiones del estado; - bancos y dems entidades; y - todo otro organismo nacional, pvcial. municipal que venda bienes o presten servicios a terceros a ttulo oneroso. b) Art. 2: La derogacin alcanza a los terceros (inversores, contratistas, etc.). c) Art. 4: Se deroga el art. 11 de la ley N 15.273 por medio del cual el estado tomaba a su cargo el impuesto de los contratistas, proveedores, etc., para obras declaradas de inters nacional. La eliminacin de la franquicia fue para las contrataciones posteriores al 22.06.79. d) OBSERVACIONES: A travs de decretos nacionales, el P.E.N. dispuso una serie de prrrogas de la aplicacin de las normas del art. 1 de la ley 22.016. Los mismos tienen por finalidad conceder exenciones en el impuesto a las ganancias, capitales y/o beneficios eventuales, a ciertas empresas del estado. Ver resumen en REGIMENES ESPECIALES - I - ERREPAR - PAG. 125.001.
b) Las ganancias de entidades exentas de impuestos por leyes nacionales, en cuanto la exencin que stas acuerdan comprenda el gravamen de esta ley y siempre que las ganancias deriven directamente de la explotacin o actividad principal que motiv la exencin a dichas entidades. - VIGENCIA: 01.01.74. - CONDICIONES: a) exista "UNA" ley nacional que as lo disponga. b) la exencin comprenda el impuesto a las ganancias, en forma expresa o tcita en general. c) los beneficios deriven directamente de la explotacin o actividad principal que motiv la exencin. EJEMPLOS: FALLOS DE LA C.S.J.N.:
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. Fallo sobre Ley N 5.315 (1907): Causa Ferrocarril: no comprende los intereses por colocaciones financieras. . Fallos sobre Ley N 3.885 (1899): exima de rditos el resultado de las obras y accesorios del Puerto de Rosario y no la explotacin. - SOLICITUD DE LA EXENCION ANTE LA D.G.I. El art. 33 del D.R. establece que las exenciones deben solicitarse, presentando los estatutos o normas que rigen su funcionamiento y otros elementos a juicio de la D.G.I. SINTESIS: en general, las exenciones subjetivas no rigen de pleno derecho; hay que solicitarlas a la D.G.I. OBSERVACIONES: Los estatutos deben prever que en caso de disolucin, los bienes de estas entidades deben pasar al estado nacional, provincial, o municipal o una entidad reconocida por la D.G.I. como exenta. - EJEMPLOS: a. Naciones Unidas: Decreto-Ley N 21.195/45 - Ratificado por Ley N 12.838; b. Bco. Internacional de Reconstruccin y Fomento (BIRF): La R. A. ingres a la Corporacin Financiera Internacional (C.F.I.) por Ley N 14.842. Alcance de la exencin: sus bienes e ingresos; los sueldos que pague y la renta de los ttulos que emita la C.F.I.; c. Bco. Interamericano de Desarrollo (BID): Ley N 14.843; d. Organizacin Internacional del Trabajo (O.I.T.); e. Corte Internacional de Justicia.
c) Las remuneraciones percibidas en el desempeo de sus funciones por los diplomticos, agentes consulares y dems representantes oficiales de pases extranjeros en la Repblica; las ganancias derivadas de edificios de propiedad de pases extranjeros destinados para oficina o casa habitacin de su representante y los intereses provenientes de depsitos fiscales de los mismos, todo a condicin de reciprocidad. - VIGENCIA: 01.01.74. - OTROS INGRESOS DIFERENTES A LOS ENUMERADOS: GRAVADOS. - ALCANCE DE LOS CONCEPTOS: a) DIPLOMATICOS: Comprende al Jefe de la Misin + integrantes del personal representativo, administrativo o de servicios + los familiares del Jefe de la Misin. b) AGENTES CONSULARES: No tienen rango ni privilegios diplomticos. Son los "agentes comerciales". c) OTROS REPRESENTANTES OFICIALES: Ej.: agentes o comisarios especiales, representantes militares, delegados o representantes de los Organismos Internacionales (ONU).
d) Las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza y las que bajo cualquier denominacin, distribuyen las cooperativas de consumo entre sus socios.
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- ALCANCE DE LAS COOPERATIVAS: Son las Inscriptas en el Instituto Nacional de Accin Cooperativo - MINISTERIO DE BIENESTAR SOCIAL. - VIGENCIA: 01.01.74. - COOPERATIVA DE CONSUMO: la que tiene por objeto adquirir por cuanta de la sociedad y distribuir entre los socios artculos de consumo de uso personal y del hogar. - LA EXENCION DEBE TRAMITARSE ANTE LA D.G.I. (ART. 33 D.R.). - CONCEPTOS: a) RETORNO + INTERES ACCIONARIO: - 4ta. categora: cooperativa de trabajo; - 2da. categora: cooperativa de provisin; - 3ra. categora: cooperativa de produccin. b) COOPERATIVAS MIXTAS: - La parte de CONSUMO: EXENTO. - RESTO: GRAVADO. - ALCANCE DE LA EXENCION A LAS COOPERATIVAS: Amplia y total. - El art. 34 del D.R. dispone que la D.G.I. puede ajustar el precio de venta de los asociados a las cooperativas, si se fij uno inferior al precio de mercado.
e) Las ganancias de las instituciones religiosas. Esta exencin es amplia, sin distincin de culto, y abarcativa de todas las actividades por stas realizadas. - VIGENCIA: 01.01.74. - LA EXENCION DEBE TRAMITARSE ANTE LA D.G.I. (ART.33 DR.). - ALCANCE: ENSEANZA ESCOLAR, ASISTENCIA MEDICA DESARROLLADO POR LAS INSTITUCIONES RELIGIOSAS.
f) Las ganancias que obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud pblica, caridad, beneficencia, educacin e instruccin, cientficas, literarias, artsticas, gremiales y las de cultura fsica o intelectual, siempre que tales ganancias y el patrimonio social se destinen a los fines de su creacin y en ningn caso se distribuyan, directa o indirectamente, entre los socios. El objeto de legislador ha sido promover a quienes realicen aquellas actividades que hacen al bien comn y que, en muchos casos, estn sustituyendo la funcin primordial del Estado. Con relacin al destino de los fondos se exige que stos no sean distribuidos bajo ninguna forma, y que sus ingresos se destinen a los fines para los que han sido creadas. Limitaciones: La obtencin de recursos a travs de espectculos pblicos, juegos de azar, carreras de caballos y actividades similares. La realizacin de actividades industriales y/o comerciales que abarca a las asociaciones, fundaciones y slo a las entidades civiles de carcter gremial. No podrn abonar en el perodo fiscal retribuciones a quienes integran los cuerpos directivos o ejecutivos y de contralor, independientemente del concepto e incluyendo los gastos de representacin, montos que excedan en un 50% el promedio anual de las tres mejores remuneraciones del personal administrativo.
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- VIGENCIA: ejercicios cerrados a partir del 30.04.76. - No existira distribucin indirecta de beneficios en especie: los servicios de biblioteca, campos de deportes, etc. PROHIBIDO: LA TRANSFERENCIA DE RIQUEZA. - ULTIMO PARRAFO: Pensamos que sera aplicable el art. 36 D.R. que dispone que no se asimila explotacin de juegos de azar, las rifas o tmbolas autorizadas. - LA EXENCION DEBE TRAMITARSE ANTE LA D.G.I. (ART. 33 D.R.). OPOSICION DE LA D.G.I.: RECURSOS: a) de apelacin ante el Director General (art. 74 D.R.) y luego estrados judiciales; o b) Esperar determinacin de oficio e intimacin de pago y luego ir al T.F.N. o Reconsideracin D.G.I. ante Superior.
g) Las ganancias de las entidades mutualistas que cumplan las exigencias de las normas legales y reglamentarias pertinentes y los beneficios que stas proporcionen a sus asociados. Rige para las mutuales la limitacin al pago de retribuciones en el perodo fiscal a los cuerpos directivos o ejecutivos y de contralor, que excedan en un 50% el promedio anual de las tres mejores remuneraciones del personal administrativo. La exencin decae asimismo, cualquiera sea el monto de la compensacin, cuando stas tengan vedado los pagos por las normas que rijan su constitucin y funcionamiento. - VIGENCIA: 01.01.74. - LA EXENCION DEBE REQUERIRSE ANTE LA D.G.I. (ART. 33 D.R.). - MUTUALES SEGUN LEY 12.909: Son aquellas instituciones que no poseen fines de lucro y se inspiran en la solidaridad humana; se constituyen libremente con el propsito de ayuda recproca de sus miembros, quines mediante una contribucin peridica adquieren los derechos que los estatutos les reconocen (Ej.: farmacia, proveedura, etc.).
h) Los intereses originados por los siguientes depsitos efectuados en instituciones sujetas al rgimen legal de entidades financieras: 1) caja de ahorro; 2) cuentas especiales de ahorro; 3) a plazo fijo; 4) los depsitos de terceros u otras formas de captacin de fondos del pblico conforme lo determine el B.C.R.A. en virtud de lo que establece la legislacin respectiva. Exclyanse del prrafo anterior, los intereses provenientes de depsitos con clusula de ajuste. Lo dispuesto precedentemente no obsta la plena vigencia de las leyes especiales que establecen exenciones de igual o mayor alcance.
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- VIGENCIA GENERAL: 05.01.77. - LOS INTERESES POR DEPOSITOS EN MONEDA EXTRANJERA SE ENCUENTRAN EXENTOS POR LEY N. 23.758 (B.O. 20.12.89). - ESTA EXENCION NO RIGE PARA LOS SUJETOS QUE PRACTICAN EL AJUSTE POR INFLACION. - ENTIDADES COMPRENDIDAS EN LA LEY NRO. 21.526 (ART. 2): . Bcos. comerciales, de inversin e hipotecarios; . Cas. financieras; . Soc. de ahorro y prstamo para las viviendas; . Cajas de crdito. - CUENTAS ESPECIALES DE AHORRO PARA: . Prstamos hipotecarios; . Construccin de viviendas; . Participar en valores mobiliarios; etc.
i) Los intereses reconocidos en sede judicial o administrativa como accesorios de crditos laborales. Las indemnizaciones por antigedad, en los casos de despidos y las que se reciban en forma de capital o renta por causas de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pagos se efecten en virtud de lo que determinan las leyes civiles y especiales de previsin social o como consecuencia de un contrato de seguro. No estn exentas las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, ni las remuneraciones que se continen percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad, las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido y los beneficios o rescates, netos de aporte no deducibles, derivados de planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nacin, excepto los originados en la muerte o incapacidad del asegurado. - VIGENCIA DE LA REDACCION ACTUAL: 27.01.88. - PAGOS VOLUNTARIOS O EN EXCESO: GRAVADO. (Ej.: retiro voluntario). No estn exentas las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, ni las remuneraciones que se continen percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad, las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido y los beneficios o rescates, netos de aportes no deducibles, derivados de planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros, excepto los originados en la muerte o incapacidad del asegurado.
j) Hasta la suma de diez mil pesos ($ 10.000) por perodo fiscal, las ganancias provenientes de la explotacin de derechos de autor y las restantes ganancias derivadas de derechos amparados por la ley 11723, siempre que el impuesto recaiga directamente
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sobre los autores o sus derechohabientes, que las respectivas obras sean debidamente inscriptas en la Direccin Nacional del Derecho de Autor, que el beneficio proceda de la publicacin, ejecucin, representacin, exposicin, enajenacin, traduccin u otra forma de reproduccin y no derive de obras realizadas por encargo o que reconozcan su origen en una locacin de obra o de servicios formalizada o no contractualmente. Esta exencin no ser de aplicacin para beneficiarios del exterior. - VIGENCIA: 01.01.81. - CONDICIONES PARA LA EXENCION: a) el impuesto recaiga directamente sobre los autores o herederos; y b) las obras se encuentren inscriptas. - RESTANTES GANANCIAS DERIVADAS DE LA LEY NRO. 11.723: art. 4. c. traduccin; refundir; adaptar; modificar. - DERECHO DE AUTOR + UTILIDAD COMERCIAL: a) EXENTO: LO QUE SE ABONA SEGUN USOS Y COSTUMBRES POR LA CREACION INTELECTUAL; b) GRAVADO: El beneficio comercial por la venta del libro. - BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR: Se aplica la alcuota del 30%, sobre la renta neta presunta que dispone el art. 93 inc. b. de la ley (35 %).
k) Las ganancias derivadas de ttulos, acciones, cdulas, letras, obligaciones y dems valores emitidos o que se emitan en el futuro por entidades oficiales cuando exista una ley general o especial que as lo disponga o cuando lo resuelva el Poder Ejecutivo. - VIGENCIA: 01.01.74. - DEROGADA LA APLICACION PARA LOS CONTRIBUYENTES QUE PRACTICAN AJUSTE POR INFLACION (DESDE 01.01.79). VIGENCIA PARCIAL DE LAS EXENCIONES PARA ESTOS CONTRIBUYENTES: para los ejercicios cerrados desde el da 06.08.91 (ley nro. 23.962 que modifica la ley de obligaciones negociables), hasta los resultados devengados al 02.07.92 (Decreto Nro. 1.157/92). - ALCANCE DE LA EXENCION: a) Art. 35 del D.R.: slo incluye los intereses y actualizaciones; es decir; no incluye el inciso el resultado venta de los mencionados bienes. En el mismo sentido: Fallo de la Cmara Federal de Rosario en la causa "Minetti y Cia. Ltda. S.A." de fecha 15.10.47. b) LA EXENCION ES GENERAL PARA LOS TITULOS EMITIDOS HASTA EL DIA 19.02.87 (Decreto Nro. 2.353/86). EMITIDOS LUEGO: SE NECESITA UNA LEY GENERAL O ESPECIAL.
l) Las sumas percibidas por los exportadores de bienes o servicios correspondientes a reintegros o reembolsos acordados por el Poder Ejecutivo en concepto de impuestos abonados en el mercado interno, que incidan directa o indirectamente sobre determinados productos y/o sus materias primas y/o servicios. Esta exencin -hoy
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suspendida- fue dejada sin efecto por la Ley 26545 (BO: 3/12/2009), para los ejercicios fiscales que cierren a partir del 1/1/2010, inclusive. - VIGENCIA: 01.01.74. - Draw - Back y recupero IVA: GRAVADO (ART. 35 D.R.). - Estos conceptos exentos, no dan origen a reintegro de gastos ni intereses, por efecto del PRORRATEO (ART. 120 D.R.). SUSPENDIDO por Ley 25731 (BO 7/4/2003) Por ley 25868 (BO 31/12/2004), por ley 26073 (BO 10/1/2006) y ley 26180 (BO 20/12/2006) hasta el 31/12/2007 y como ya comentamos, por Ley 26545 26545 (BO: 3/12/2009), para los ejercicios fiscales que cierren a partir del 1/1/2010, inclusive.
m) Las ganancias de las asociaciones deportivas y de cultura fsica, siempre que las mismas no persigan fines de lucro, exploten o autoricen juegos de azar y/o cuyas actividades de mero carcter social priven sobre las deportivas, conforme a la reglamentacin que dicte el Poder Ejecutivo. La exencin establecida precedentemente se extender a las asociaciones del exterior, mediante reciprocidad. - VIGENCIA: 01.01.74. - SE REQUIERE OBTENER EL RECONOCIMIENTO DE LA EXENCION ANTE LA D.G.I. (ART. 33 D.R.). - El art. 36 del D.R. dispone: a) No se considera juego de azar: rifas o tmbolas autorizadas. b) Relacin actividad social VS. deportivas: segn ndices de actividad (N de socios, fondos destinados a c/u de las actividades, etc.). - CONDICIONES: a) no persigan fines de lucro (enriquecimiento), sino que los ingresos tengan por finalidad construir locales, canchas, piletas, etc. b) no exploten juegos de azar. c) la actividad deportiva supere a la social (caso contrario, estara exento por aplicacin del art. 20 inciso "f"). d) Segn el dictamen N 90/72 no estar exenta, si: - se constituye como sociedad mercantil, pues por definicin tendra fin de lucro; - no pueden distribuir NUNCA: utilidades ni el patrimonio entre sus asociados.
n) La diferencia entre las primas o cuotas pagadas y el capital recibido al vencimiento, en los ttulos o bonos de capitalizacin y en los seguros de vida y mixtos, excepto en los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros. - VIGENCIA DEL TEXTO ACTUAL: 27.01.88 (Ley Nro. 23.549). - ALCANCE DE LA EXENCION: Amplia, se pague al fallecer o si llega a determinada edad (mixtos).
o) El valor locativo de la casa habitacin, cuando sea ocupada por sus propietarios.
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- VIGENCIA: 01.01.74. - CONCEPTO DE CASA-HABITACION: art. 37 D.R.: LA OCUPADA POR EL PROPIETARIO, DESTINADA A SU VIVIENDA PERMANENTE. - RENTA PSIQUICA GRAVADA: la correspondiente a casa de recreo, veraneo, etc.; salvo que arroje prdida impositiva (art. 17 de la ley, ltimo prrafo).
p) Las primas de emisin de acciones y las sumas obtenidas por las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones, en la parte correspondiente al capital comanditado, con motivo de la suscripcin y/o integracin de cuotas y/o participaciones sociales por importes superiores al valor nominal de las mismas. - VIGENCIA: PARA LOS EJERCICIOS CERRADOS A PARTIR DEL DIA 28.07.77. - CONCEPTO: Equivale a la ventaja conferido a los nuevos accionistas o socios que llegan a ser copropietarios de reservas. ES UN DERECHO A LA ENTRADA. - SEGUN LEY NRO. 19.550: Se necesita autorizacin por Asamblea Extraordinaria.
q) Las dietas de los legisladores y las remuneraciones correspondientes a los cargos electivos en los poderes del Estado Nacional. - VIGENCIA: 22.01.75. - Los cargos electivos en los poderes del Estado Nacional son: el de Presidente y Vice. DEROGADO POR LA LEY 25.239 (BO 30/12/99)
r) Las ganancias de las instituciones internacionales sin fines de lucro, con personera jurdica, con sede central establecida en la Repblica Argentina. Asimismo, se consideran comprendidas en este inciso las ganancias de las instituciones sin fines de lucro a las que se refiere el prrafo anterior, que hayan sido declaradas de inters nacional, aun cuando no acrediten personera jurdica otorgada en el pas ni sede central en la Repblica Argentina. - VIGENCIA: EJERCICIOS CERRADOS DESDE 01.01.81. - LA EXENCION DEBE SOLICITARSE A LA D.G.I. (ART. 33 D.R.). - EJEMPLO: CEPAL - ONU -
s) Los intereses de los prstamos de fomento otorgados por organismos internacionales o instituciones oficiales extranjeras, con las limitaciones que determine la reglamentacin. - VIGENCIA: 01.01.74. - CONCEPTO DE PRESTAMOS DE FOMENTO: ART.38 D.R. a) Otorgado por organismos internacionales o instituciones oficiales extranjeras;
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b) para contribuir al desarrollo: cultural, cientfico, econmico, demogrfico DEL PAIS; c) la tasa de inters no debe exceder la normal fijada en el mercado internacional; y d) el plazo de devolucin no debe ser inferior a 5 aos.
t) Los intereses originados por crditos obtenidos en el exterior por los fiscos nacional, provinciales, municipales o la Ciudad Autnoma de Buenos Aires y por el Banco Central de la Repblica Argentina.
u) Las donaciones, herencias, legados y los beneficios alcanzados por la ley de impuesto a los premios de determinados juegos y concursos deportivos. Esta exencin no es aplicable para las personas fsicas y sucesiones indivisas ya que estamos frente a situaciones que no cumplen con los requisitos esenciales que fija el artculo 2, apartado 1. - VIGENCIA: 28.07.77 - CASOS ESPECIALES: .Condonacin de deudas .Prstamo mejor fortuna v) Los montos provenientes de actualizaciones de crditos de cualquier origen o naturaleza. En el caso de actualizaciones correspondientes a crditos configurados por ganancias que deban ser imputadas por el sistema de lo percibido, slo proceder la exencin por las actualizaciones posteriores a la fecha en que corresponda su imputacin. A los fines precedentes, las diferencias de cambio se considerarn incluidas en este inciso. Las actualizaciones a que se refiere este inciso con exclusin de las diferencias de cambio y las actualizaciones fijadas por ley o judicialmente- debern provenir de un acuerdo expreso entre las partes. Las disposiciones de este inciso no sern de aplicacin por los pagos que se efecten en el supuesto previsto en el cuarto prrafo del artculo 14, ni alcanzarn a las actualizaciones cuya exencin de este impuesto se hubiera dispuesto por leyes especiales o que constituyen ganancia de fuente extranjera. - VIGENCIA: 01.01.86. - CONTRIBUYENTES QUE PRACTICAN AJUSTE POR INFLACION: no rige. - OPINION: Pensamos que por efecto de la ley de convertibilidad, la actualizacin que se pudiere cobrar (devengada a partir del 01.04.91), estara gravada. En efecto, para las mismas no regira la exencin, por ser: . operacin ilegal; y . por el art. 88 inc. "j" de la ley: gravado. - Actualizacin de conceptos que se declaran por lo percibido: la exencin rige desde su pago o acreditacin en adelante. Antes, es un ajuste de los "honorarios", gravado. w) Los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta, o disposicin de acciones, ttulos, bonos y dems ttulos valores, obtenidos por personas
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fsicas y sucesiones indivisas, en tanto no resulten comprendidas en las previsiones del inciso c), del artculo 49, excluidos los originados en las citadas operaciones, que tengan por objeto acciones que no coticen en bolsas o mercados de valores, cuando los referidos sujetos sean residentes en el pas. A los efectos de la exclusin prevista ene. Prrafo anterior, los resultados se considerarn obtenidos por personas fsicas residentes en el pas, cuando la titularidad de las acciones corresponda a sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimonio o explotaciones, domiciliados o, en su caso, radicados en el exterior, que por su naturaleza jurdica o sus estatutos tengan por actividad principal realizar inversiones fuera de la jurisdiccin del pas de constitucin y/o no puedan ejercer en la misma ciertas operaciones y/o inversiones expresamente determinadas en el rgimen legal o estatutario que las regula, no siendo de aplicacin para estos casos lo dispuesto en el artculo 78 del decreto 2284 del 31 de octubre de 1991 y sus modificaciones, ratificado por la ley 24.307. La exencin a la que se refiere este inciso proceder tambin ara las sociedades de inversin, fiduciario y otros entes que posean el carcter de sujetos del gravamen y/o de la obligacin tributaria, constituidos como producto de procesos de privatizacin, de conformidad con las previsiones del Captulo II de la ley 23696 y normas concordantes, en tanto se trate de operaciones con acciones originadas en programas de propiedad participada, implementadas en el marco del Captulo III de la misma ley.
x) Las ganancias provenientes de la aplicacin del factor de convergencia contemplado por el decreto 803 del 18 de junio de 2001 y sus modificaciones. La proporcin de gastos a la que se refiere el primer prrafo del artculo 80 de esta ley, no ser de aplicacin respecto de las sumas alcanzadas por la exencin prevista en este inciso. Este inciso ha perdido vigencia, pues la salida de la convertibilidad deja sin efecto el factor de convergencia as lo establece la ley 25561.
y) Las ganancias derivadas de la disposicin de residuos, y en general todo tipo de actividades vinculadas al saneamiento y preservacin del medio ambiente, obtenidas por las entidades y organismos comprendidos en el artculo 1 de la ley 22016 la condicin de su reinversin en dichas finalidades. NOTAS: Cuando coexistan intereses activos contemplados en el inciso h) o actualizaciones activas a que se refiere el inciso v), con los intereses o actualizaciones mencionados en el artculo 81, inciso a), la exencin estar limitada al saldo positivo que surja de la compensacin de los mismos. La exencin prevista en los incisos f), g) y m) no ser de aplicacin para aquellas instituciones comprendidas en los mismos que durante el perodo fiscal abonen a cualquiera de las personas que formen parte de los elencos directivos, ejecutivos y de contralor de las mismas (directores, consejeros, sndicos, revisores de cuentas, etc.) cualquiera fuere su denominacin, un importe por todo concepto, incluido los gastos de representacin y similares, superior en un
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50% al promedio anual de las 3 mejores remuneraciones al personal administrativo. Tampoco sern de aplicacin las citadas exenciones, cualquiera sea el monto de la retribucin, para aquellas entidades que tengan vedado el pago de las mismas por las normas que rijan su constitucin y funcionamiento.
Luego del anlisis desarrollado, podemos concluir que las exenciones constituyen ventajas fiscales otorgadas por el legislador en funcin de diferentes variables que incluyen la oportunidad, pudiendo actuar como instrumentos de poltica fiscal, tal como se refleja en la suspensin de algunas [Art. 20, Inc. l), LIG] o la introduccin de topes en la evolucin de otras [Art. 20, Inc. j), LIG]. Sin embargo, el principio rector de las mismas debera ser no el otorgamiento de privilegios sino por el contrario, el paliativo en pos de una tributacin equitativa, que debe en circunstancias proteger a ciertos sujetos o actividades.
9.2 Otras exenciones y comentarios. 9.2.a . Derogacin de ciertas exenciones, con carcter general: En virtud del art. 2 de la ley Nro. 23.260, se grav con el impuesto a partir del 01.01.86, los siguientes conceptos: Para los empleados pblicos, privados y jubilados, queda sin efecto toda exencin por gastos de representacin, viticos, movilidad, bonificacin especial, protocolo, riego profesional, coeficiente tcnico, dedicacin especial o funcional, responsabilidad jerrquica, desarraigo y cualquier otra compensacin de similar naturaleza, cualquiera fuera la denominacin y la disposicin que contenga dicha exencin (leyes, decretos, estatutos, etc.), excepto contenidas en la ley de ganancias (ej.: jubilacin Jueces Corte, etc.). OBSERVACION: A travs de la R. G. Nro. 2.664, la D.G.I. dispuso que lo precedente no incluye el reintegro de gastos por los organismos pblicos. Ver art. 2 Decreto Nro. 2.353/86. 9.2.b. Leyes Especiales: - SALARIO FAMILIAR: Decretos-leyes: 7913/57; 7914/57 y 14984/57. Ley Nro. 18017 (art. 26). - EXPROPIACIONES: ley 21878 (Pcias y municipalidades) y 21499 (Nacin).
9.3. Transferencias de Ingresos a Fiscos Extranjeros. 9.3.a- ARTCULO 21 DE LA LEY: "Las exenciones o desgravaciones totales o parciales que afecten al gravamen de esta ley, incluidas o no en la misma, no producirn efectos en la medida en que de ello
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pudiera resultar una transferencia de ingresos a fiscos extranjeros. Lo dispuesto precedentemente no ser de aplicacin respecto de las exenciones dispuestas en los incisos k) y x) del artculo anterior y cuando afecte acuerdos internacionales suscriptos por la Nacin en materia de doble imposicin. La medida de la transferencia se determinar de acuerdo con las constancias que al respecto debern aportar los contribuyentes. En el supuesto de no efectuarse dicho aporte, se presumir la total transferencia de las exenciones o desgravaciones, debiendo otorgarse a los importes respectivos el tratamiento que esta ley establece segn el tipo de ganancias de que se trate. A tales efectos se considerarn constancias suficientes las certificaciones extendidas en el pas extranjero por los correspondientes organismos de aplicacin o por los profesionales habilitados para ello en dicho pas. En todos los casos ser indispensable la pertinente legalizacin por autoridad consular argentina" - Resumen: Las exenciones o desgravaciones totales o parciales que afectan el gravamen, incluidos o no en la misma, no producirn efectos en la medida que ello pudiere originar una transferencia de ingresos a fiscos extranjeros. A estos efectos, el contribuyente debe aportar las pruebas. Caso contrario, las exenciones no operan. 9.3.b.- Excepciones: Las exenciones del artculo 20 de la ley, siguientes, operan en todos los casos: 1.- Inc. k): rentas de ttulos pblicos; y 2.- Inc. x): intereses originados en el exterior, por la importacin de bienes de uso muebles - excluidos automotores - y por crditos obtenidos por el Estado Nacional, Pcial., Municipal y B.C.R.A.
9.3.c.- Constancias admitidas: Las certificaciones extendidas en el pas extranjero por los correspondientes organismos de aplicacin o por los profesionales habilitados para ello, en dicho pas. En todos los casos ser indispensable la pertinente legalizacin por autoridad consular argentina. 9.3.d. - Normas aplicables dictadas por la D.G.I. 9.3.d.i.- R.G. Nro. 1.728 (30.09.75): Resumen: los beneficiarios del exterior debern aportar la constancia mencionada, incluyendo en su caso, la tasa a la cual se encuentran sometidas.
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En el supuesto que graven las rentas en el exterior, debern retener las sumas que signifiquen una efectiva transferencia de ingresos a fiscos extranjeros, hasta la suma del 30 % (tasa mxima en el pas). En caso de corresponder retener, debern practicar la misma, segn las formalidades, plazos, etc. consagrado por la R.G. Nro. 2.529.
9.3.d.ii.- R.G. Nro. 3.497 (deroga desde su vigencia la R.G. Nro. 3.454): Procedimiento informativo en el supuesto de existir un Convenio sobre Doble Imposicin.
10. DEDUCCIONES GENERAL Y PERSONALES 10.1. Introduccin: Las deducciones, en general, constituyen el mecanismo por el cual, a partir de las rentas brutas, se determina la ganancia neta de acuerdo con los preceptos legales. Las deducciones son detracciones (restas) que se practican de la ganancia BRUTA y cuya diferencia permitir arribar al resultado neto fiscal. Estas deducciones PERSONALES son slo utilizables por las personas fsicas y por las sucesiones indivisas.
10.2. Clasificacin: Las deducciones se pueden clasificar en presuntivas y efectivas. Son deducciones personales presuntivas aquellas que no se atienen a una efectiva salida o erogacin de fondos del individuo, sino que se trata de valores prefijados por la norma legal. Las deducciones personales efectivas representan gastos o erogaciones efectivamente incurridos por el contribuyente. 10.2.a. Deducciones Personales (Presuntivas): Consisten en aquellas deducciones utilizables exclusivamente por las personas fsicas o sucesiones indivisas, preceptuadas por la norma legal como reconocimiento a la no imposicin de aquella parte de los beneficios de los individuos, necesaria para el sustento de ellos y de sus familiares. Este tipo de deducciones tiene como propsito compensar los importes que el contribuyente destina al sustento personal y de su familia, los cuales no se consideran a efectos de la determinacin del gravamen (Art. 88 Inc. a).
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Son tres, a saber: 1.- Mnimo no imponible: Responde al concepto de suma necesaria para cubrir las necesidades bsicas de sustento del contribuyente. El nico requisito para la procedencia de la deduccin es el de residencia del titular. El carcter de residente se atribuye a las personas de existencia visible que, durante el ao fiscal - ao calendario -, vivan ms de 6 meses en el pas. 2.- Deduccin especial: Se encuentran habilitados para ejercitar esta deduccin, la personas de existencia visible y las sucesiones indivisas que obtengan rentas netas del trabajo personal categorizables en la cuarta categora. El valor de la deduccin susceptible de ser computada no podr superar la renta neta derivada del trabajo personal en la cuarta categora de la ley del tributo, ni tampoco, el monto de la ganancia neta final del ao fiscal, por cuanto sta deduccin no puede generar quebrantos en la determinacin del resultado fiscal (artculo 19 de la Ley). 3.- Cargas de Familia: La deduccin por cargas de familia cubre las sumas mnimas que se considera que el contribuyente debe pagar en concepto de gastos de sustento de las personas que se encuentran a su cargo en grupo familiar. Las exigencias legales para la deduccin son: 1. Que las cargas de familia residan en el pas (no est referida al sujeto del impuesto que efecta la deduccin); 2. Que estn a cargo del contribuyente; 3. Que las cargas de familia no tengan entradas netas superiores a una suma anual fijada por la ley; 4. Que exista el parentesco legal; 5. Perodos fraccionarios. Tiene derecho a deducirlo el pariente ms cercano, ya sea parentesco por consanguinidad como por afinidad. Los hijos los deducen ambos cnyuges.
10.2.b. Deducciones Personales (Efectivas): Son deducciones utilizadas nicamente por personas fsicas y sucesiones indivisas que, en lugar de ser establecidas mediante un parmetro presuntivo por la norma legal, se atienen a gastos o erogaciones realmente incurridas por el contribuyente, es decir, que debe poseer el comprobante que acredite la deduccin.
Ejemplos:
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Gastos de sepelio del contribuyente y/o por las cargas de familia; Primas de seguro de vida; Aporte o cuota medico asistencial (propias y/o cargas flia.); Aportes jubilatorios no imputables a 4ta. categora;
El Art. 17 de la ley de impuesto a las ganancias marca el principio rector a ser tenido en cuenta para declarar la ganancia neta. A su vez, el Art. 80 del mismo texto legal establece el principio de "causalidad" necesario para que el gasto sea deducible, indicando que sern deducibles aquellos efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas. Sin embargo, encontramos en el texto de la ley de impuesto a las ganancias, excepciones a este principio, ya que hay conceptos que pueden ser computados como deduccin y que no observan ese principio de causalidad necesario para su cmputo. Es decir, que se trata de deducciones admitidas que, de no existir taxativamente permitidas por la ley, no podran ser tomados en cuenta en la liquidacin. Los conceptos denominados "deducciones generales" son deducibles por aquellos sujetos que obtienen ganancias alcanzadas por el impuesto a las ganancias, sin interesar la categora a la que pertenecen las mismas y de acuerdo con el artculo 18 de la ley, deben ser imputadas siempre por el criterio del percibido (o sea, una vez que se paguen). Conceptos incluidos dentro de estas deducciones: a) En la ley del impuesto a las ganancias: * Art. 22: Gastos de sepelio. * Art. 81 de la ley: - Inc. a): Intereses por crditos hipotecarios. - Inc. b): Seguros de vida. - Inc. c): Donaciones. - Inc. d): Fondos de jubilaciones. - Inc. e): Seguros de retiro privados. - Inc. g): Aportes a obras sociales y cobertura mdico asistencial. - Inc. h): Honorarios por servicios de asistencia sanitaria. b) En otros textos legales: o Ley 26063, Art. 16: por pagos a trabajadores del servicio domstico. o Ley 24241, Arts. 112 y 113: por aportes obligatorios y/o voluntarios a las AFJP. o Ley 24467, Art. 79: aportes de capital y aportes al fondo de riesgo por parte de socios protectores y partcipes de las sociedades de garanta recproca. Analicemos cada deduccin:
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1. Por gastos de sepelio. 2. Por intereses hipotecarios. 3. Por primas de seguro en caso de muerte: Se podrn deducir las sumas totales abonadas para seguros para casos de muerte, con un importe mximo anual de $996,23. En el caso de seguros mixtos, se podr deducir la parte de la prima que cubre el riesgo de muerte. 4. Por donaciones efectuadas. 5. Por aportes para fondos de jubilaciones y similares. 6. Por aportes a planes de seguro de retiro privado: A travs de la ley de creacin del "Sistema Integrado Previsional Argentino" (art. 17, L. 26425 - BO: 9/12/2008) se deroga el inciso e) del artculo 81 de la ley de impuesto a las ganancias, a partir del perodo fiscal 2008. 7. Por aportes a obras sociales y por cuotas mdico-asistenciales: o Los aportes obligatorios a las obras sociales. o Los importes pagados en concepto de cuotas o abonos a instituciones que presten cobertura mdico-asistencial: la contratacin que se efecta con una institucin de medicina prepaga es totalmente voluntario, por lo tanto, de no existir esta norma especfica, estos aportes no seran deducibles. o Los pagos de "coseguros". 8. Por honorarios de asistencia sanitaria. 9. Por aportes voluntarios a AFJP: A travs de la ley de creacin del "Sistema Integrado Previsional Argentino", (Art. 17, L. 26425 - BO: 9/12/2008) se deroga el artculo 113 de la ley 24241. Por lo tanto, el anlisis aqu efectuado, es aplicable solamente para los perodos no prescriptos ya que carecera de efectos para el ejercicio 2008 y siguientes. 10.Por pagos a trabajadores del servicio domstico. 11. Desgravacin por aportes a Sociedades de Garanta Recproca.
Consideraciones: o Previamente a las deducciones debern compensarse los quebrantos producidos en el ao fiscal, las deducciones generales y los quebrantos provenientes de perodos anteriores. Slo despus de realizada la compensacin mencionada y en el caso de que exista ganancia, podrn computarse las deducciones personales. o Las deducciones personales no se consideran prdidas (Art. 19, 3er. Prrafo). Esto significa que, si el resultado del ejercicio (antes de las
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deducciones personales) arrojare una ganancia, el cmputo de estas deducciones no generar quebrantos.
o En las declaraciones juradas del causante se computarn las deducciones personales en la proporcin que corresponda a los meses transcurridos hasta el fallecimiento. o Las sucesiones indivisas podrn computar las deducciones del artculo 23 a que hubiere tenido derecho, si viviera, el causante (Art. 33). De este modo, pueden deducir de sus ganancias netas el mnimo no imponible, las cargas de familia y la deduccin especial que el causante hubiera tenido derecho a deducir.
Las personas fsicas de existencia visible tendrn derecho a deducir de sus ganancias netas; stas son:
1. Ganancias no imponibles: La suma de $9.000, siempre que las personas sean residentes en el pas. Se considera residentes a las personas de existencia visible que vivan ms de 6 meses (continuos o alternados) en el pas, en el transcurso del ao fiscal. Si la fuente de la renta estuviera habilitada por un perodo menor a un ao, el mnimo no imponible es igualmente computable en su cifra total anual. (Proyecto 2011 no tratado: $10.800)
2. Cargas de Familia: Siempre que las personas sean residentes en el pas, estn a cargo del contribuyente, no tengan en el ao entradas netas superiores al mnimo no imponible. Los montos a deducir son: a) por cnyuge $10.000 anuales, (proyecto= $12.000) b) por hijo/a, hijastro/a menor de 24 aos o incapacitado para el trabajo, la suma de $5.000 (proyecto= $6.000) c) $ 3.750 anuales por cada descendiente en lnea recta (nieto, nieta, bisnieto o bisnieta) menor de 24 aos o incapacitado para el trabajo; por cada ascendiente (padre, madre, abuelo, abuela, bisabuelo, bisabuela, padrastro y madrastra); por cada hermano o hermana menor de 24 aos o incapacitado para el trabajo; por el suegro, por la suegra; por cada yerno o nuera menor de 24 aos o incapacitado para el trabajo. (Proyecto= $4.500) A considerar: o Tienen derecho al cmputo de las cargas de familia, el o los parientes ms cercanos que tengan ganancias imponibles; de modo que podra darse el caso de que una misma carga de familia sea deducida por ms de una persona.
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o Las personas que pueden ser deducidas como cargas de familia estn taxativamente enunciadas en el Inc. b) del Art. 23 de la ley. Los grados de parentesco que no figuran citados expresamente, no pueden generar derecho a la deduccin.
3. Deduccin Especial: Hasta la suma de $9.000 (Proyecto = $10.800) por ganancias netas de fuente argentina, comprendidas en el Art. 49, siempre que trabajen personalmente en la actividad o empresa, y comprendidas en el Art. 79 de la ley.
A considerar: o La deduccin ser posible en la medida que hubiera abonado los aportes que como trabajadores autnomos les corresponda realizar. La totalidad de los aportes correspondientes a los meses de enero a diciembre del perodo fiscal que se declara, deben estar ingresados o incluidos en planes de facilidades de pago vigentes a la fecha de vencimiento fijada para la presentacin de la declaracin jurada. o El monto de los aportes pagados para cada uno de los meses del perodo fiscal indicado, debe ser coincidente con los importes publicados por la AFIP y corresponder a la categora previsional denunciada por el contribuyente. o El importe se elevar 3.8 veces cuando se trate de ganancias que se refieren a los Inc. a), b) y c) del Art. 79 de la ley: del desempeo de cargos pblicos y la percepcin de gastos. Actualmente $43.200 (Proyecto= $51.840) o protocolares; del trabajo personal ejecutado en relacin de dependencia; de las jubilaciones, pensiones, retiros, o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y de los consejeros de las sociedades cooperativas.
4.- Gastos de sepelio
Se podrn deducir estos gastos siempre que: a) Los gastos se efecten en el pas, tengan su origen por el fallecimiento del contribuyente o b) alguno de los considerados como carga de familia, las erogaciones surjan de comprobantes.
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11. CLASIFICACION DE LAS GANANCIAS Categoras y criterios de imputacin de la ganancia La categorizacin a la que el texto del Art. 2 hace referencia, consiste en el agrupamiento de las rentas en tipos homogneos segn su naturaleza o caractersticas que hacen a su formacin, y reconoce origen en la estructura cedular que inicialmente tuvo el impuesto. Al clasificar las ganancias imponibles en categoras, la Ley tiene en cuenta la relacin econmica que por medio de bienes y actividades une a stas con el sujeto que las recibe. De este modo, el ordenamiento establece cuatro categoras: dos referidas a los ingresos provenientes de la mera posesin de bienes, sin mayor actividad por parte del sujeto que los percibe (salvo una simple administracin), incluyendo en una primera los que son producto de los capitales inmobiliarios, y en una segunda los que tienen origen en capitales mobiliarios. Por otra parte, en una tercera categora rene las rentas producidas conjuntamente por el capital y el trabajo de su titular y, finalmente, en una cuarta las que provienen exclusiva o preponderantemente del trabajo personal. En nuestro pas el gravamen es de tipo global por cuanto se aplica sobre el conjunto de ganancias del contribuyente, y no existe una alcuota o tasa para cada categora separada de la alcuota progresiva, con excepcin del impuesto sobre la renta de las sociedades de capital y asimiladas a tales, y de algunos casos de imposicin bajo la forma de retencin en la fuente con carcter de pago definitivo para beneficiarios del exterior.
11.1. Ganancias de la PRIMERA CATEGORIA Identificados como la "renta del suelo"; se incluyen en la misma las rentas provenientes de bienes races, siendo en estos casos muy poco relevante la intervencin de su titular para la obtencin del beneficio. Adems de los beneficios en dinero y en especie producidos por la locacin o arrendamiento de inmuebles urbanos y rurales [inciso a) del artculo 41], se incluyen en este grupo los derivados de rentas psquicas, como as tambin el valor de las mejoras que, con ciertas particularidades, los inquilinos o arrendatarios introduzcan en los inmuebles [inciso c)], y las contribuciones y otros gravmenes territoriales cuyo pago stos hayan tomado a su cargo [inciso d)]. A pesar de referirse a la renta del suelo, comprende tambin otros conceptos, tales como el producido por la locacin o arrendamiento de cosas muebles o accesorios efectuada a modo de complemento de la locacin principal, y el suministro de servicios por parte
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del propietario, que no son estrictamente producidos de la propiedad inmobiliaria [inciso e)]. En general, la Ley se refiere al propietario de los bienes como el titular de las rentas de esta categora; sin embargo, en la cesin de usufructo, uso, habitacin o anticresis de inmuebles que hiciere, debe declarar solamente la contraprestacin recibida por dicha cesin, sin perjuicio de que el usufructuario declare como renta los frutos que perciba, an cuando no fuera propietario [inciso b)]. Con igual criterio, se incluyen dentro de esta clase de rentas los derivados de la sublocacin. El aspecto fundamental a tener en cuenta para encuadrar las ganancias en esta categora es el goce econmico de la propiedad inmobiliaria, antes que la titularidad jurdica de ella. El artculo 41 de la ley, que enumera los ingresos que la conforman, establece "a priori" que los mismos constituirn ganancias de la primera categora, en tanto no corresponda incluirlos en el artculo 49 de la misma norma, dado que pueden considerarse de la tercera categora, en funcin del sujeto que las obtenga.
Podemos definir como ganancias de la primera categora: a. el producido en dinero o en especie de la locacin de inmuebles urbanos o rurales (inc. a); b. el valor de las mejoras introducidas en los inmuebles, por los arrendatarios o inquilinos, que constituyan un beneficio para el propietario y en la parte que ste no est obligado a indemnizar (inc. c); c. la contribucin directa o territorial y otros gravmenes que el inquilino o arrendatario haya tomado a su cargo (inc. d); d. el importe abonado por los inquilinos o arrendatarios por el uso de muebles y otros accesorios o servicios que suministre el propietario ( inc. e); e. cualquier especie de contraprestacin que se reciba por la constitucin a favor de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitacin o anticresis (inc. b); f. el valor locativo...: ...computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines semejantes (inc.f); ...o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado (inc. g); g. finalmente, si bien la norma legal dispone que estas ganancias deben ser declaradas por el propietario de los bienes races, el artculo en anlisis establece en su ltimo prrafo que se consideran tambin de primera categora las ganancias que los locatarios obtienen por el producido, en dinero o en especie, de los inmuebles urbanos o rurales dados en sub locacin.
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11.2. Ganancias de la SEGUNDA CATEGORIA Definidas como la "renta de capital"; se incluyen en este grupo, los beneficios provenientes de valores mobiliarios o de derechos u obligaciones, siendo prcticamente nula la actividad desarrollada por el contribuyente para su obtencin. El artculo 45 de la Ley se refiere a ellas, y efecta la enunciacin de las rentas que quedan comprendidas en este grupo En tanto no corresponda incluirlas en el artculo 49 de esta ley. Una aclaracin especial merece el artculo 140 de la Ley, que incluye expresamente en la enumeracin del Art. 45 las rentas en l indicadas que tengan origen en fuentes ubicadas en el exterior, a excepcin de las comprendidas en su inciso i) -dividendos y utilidades que distribuyan a sus accionistas o socios las sociedades de capital-, las que resultan gravadas por expresa mencin del propio artculo 140, inciso a), a diferencia de lo que ocurre con las de origen local, consideradas no computables por el Art. 46 del ordenamiento legal. El artculo 45 de la ley, establece que en tanto no corresponda incluirlas en el artculo 49, constituyen ganancias de la segunda categora:
a. toda suma que sea el producto de la colocacin del capital, cualquiera sea su denominacin o forma de pago (renta de ttulos, bonos, crditos, etc); b. los beneficios de la locacin de: - cosas muebles; - derechos; c. las regalas; d. los subsidios peridicos; e. las rentas vitalicias; f. las ganancias o participaciones en seguros sobre la vida; g. las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer o por el abandono o no ejercicio de una actividad. Sin embargo estas ganancias sern consideradas como de la tercera o cuarta categora, segn el caso, cuando la obligacin sea de no ejercer un comercio, industria, profesin, oficio o empleo; h. el inters accionario que distribuyan las cooperativas, a excepcin del correspondiente a las de consumo que se encuentra exento. i. los ingresos que en forma de uno o ms pagos se perciban por la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invencin, regalas, aun cuando no se efecten habitualmente esta clase de operaciones; j. los dividendos en dinero o en especie que distribuyan a sus accionistas las sociedades de capital comprendidas en el artculo 69, inc. a) de la ley. Sin embargo, actualmente, los dividendos se encuentran marginados totalmente del tributo, cualquiera sea el sujeto que obtenga la renta.
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11.3. Ganancias de la TERCERA CATEGORIA
Comprende los "beneficios de las empresas y ciertos auxiliares de comercio". A efectos de definir su composicin, el factor determinante es el tipo de sujeto que las obtiene, siendo importante, en estos casos, el grado de actividad desarrollada para la obtencin de los ingresos. La Ley las enumera en los distintos incisos del artculo 49 bajo el subttulo de Beneficios de las empresas y ciertos auxiliares de comercio. Por el artculo 146, asimismo se incluyen en esta categora las rentas de fuente extranjera obtenidas por: Los responsables del artculo 49, Cualquier otra clase de sociedades constituidas en el pas, Empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en ste, Quienes desarrollen una actividad u oficio comprendido en el artculo 79, complementado con una explotacin comercial o viceversa, y o Los sujetos mencionados en el inciso f) del artculo 119. o o o o En el caso de esta categora, el criterio de ubicacin se da en funcin al sujeto que las obtiene. En consecuencia, si algunas de las rentas expresamente enumeradas en las otras categoras son obtenidas por los sujetos empresas, a los fines de la imputacin de las mismas al ao fiscal y la determinacin del impuesto, debern aplicarse las normas referidas a la Tercera Categora, salvo expresas excepciones contenidas en la Ley o el Reglamento. Se considera empresa a: La organizacin industrial, comercial, financiera, de servicios, profesional, agropecuaria o de cualquier otra ndole que, generada para el ejercicio habitual de una actividad econmica basada en la produccin, extraccin o cambio de bienes o en la prestacin de servicios, utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversin de capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obtencin del beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrolla. 7 Tambin forman parte de la Tercera Categora las rentas provenientes de la actividad de comisionista, rematador, consignatario y dems auxiliares de comercio no incluidos expresamente en la Cuarta Categora [Art. 49, inciso c)]. Las ganancias de los barraqueros, porteadores y empresarios de transportes (a quienes el Cdigo de Comercio enrola en el concepto de auxiliares de comercio), tambin integran el grupo a pesar de no estar enunciadas en este punto.
http://www.aaef.org.ar/websam/aaef/aaefportal.nsf/(MComisTN)/62B9A85AA3DC67F0022577AF00759E71/$File /pda%204ta%20IG.pdf/
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Finalmente, el artculo 49 ltimo prrafo atribuye a la Tercera Categora los beneficios producidos por actividades profesionales u oficios (que el artculo 79 engloba en la Cuarta) cuando su obtencin se complemente con una explotacin comercial.
El mismo tratamiento recibir aqullos que surjan de una actividad tpicamente comercial desarrollada por el o los titulares, que se encuentre complementada con una prestacin de servicios de tipo profesional. En estos casos, no existe la posibilidad de incluir en el rgimen ms benvolo de la Cuarta Categora, la parte de los beneficios derivados de la prestacin de servicios que no tiene carcter comercial; debiendo considerarse la totalidad de los resultados dentro de la Tercera Categora.
El artculo 49 de la ley dispone que constituyen ganancias de la tercera categora:
a. las obtenidas por los responsables incluidos en el artculo 69 de la ley, quedando comprendidas por lo tanto: o las S.A. y las sociedades en comandita por acciones, en la parte que corresponda al capital comanditarios, constituidas en el pas; o las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el pas en cuanto no corresponda por la ley otro tratamiento impositivo; o las sociedades de economa mixta, por la parte de utilidades no exentas del impuesto; o las entidades y organismos a que se refiere el art.1 de la ley 22.016 (empresas y sociedades del Estado - derogacin de franquicias), no comprendidos en los apartados precedentes, en cuanto no corresponda otro tratamiento impositivo en virtud de lo establecido en el artculo 6 de dicha ley; o los establecimientos organizados de empresa estable, pertenecientes a sujetos constituidos o residentes en el exterior; b. todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades, incluso las que correspondan a los socios comanditados de las sociedades en comandita por acciones, constituidas en el pas o de empresas unipersonales ubicadas en ste; c. las derivadas de la actividad de comisionista, rematador, consignatario y dems auxiliares de comercio no incluidos expresamente en la cuarta categora (art.79, inc.f de la ley, "corredor, viajante de comercio y despachante de aduana") d. las derivadas de loteos con fines de urbanizacin y las provenientes de la edificacin y venta de inmuebles bajo el rgimen de la ley 13.512 (propiedad horizontal); e. las dems ganancias no incluidas en otras categoras.
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11.4
Ganancias de la CUARTA CATEGORIA
Denominadas "renta del trabajo personal", incluyen los beneficios en los que predomina para su obtencin la actividad desarrollada por el sujeto, quedando comprendidas, segn los establece el artculo 79 de la ley, las ganancias provenientes: a. del desempeo de cargos pblicos; b. del trabajo personal ejecutado en relacin de dependencia; c. de las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y de los consejeros de las sociedades cooperativas; d. de los servicios personales prestados por los socios de las soc. cooperativas mencionadas en la ltima parte del inc.e) del artculo 45 de la ley, que trabajen personalmente en la explotacin, inclusive el retorno percibido por aquellos; e. del ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, sindico, mandatario, gestor de negocios, director de S.A. y fideicomisario; f. los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana. En sintona con la Teora de la Fuente, las sumas que funcionarios pblicos perciban como participacin en multas aplicadas por denuncias de infracciones aduaneras y/o impositivas, en el desempeo de actividades oficiales, constituyen parte integrante de sus remuneraciones por ser una consecuencia de su trabajo. El impuesto persigue como finalidad gravar todas las entradas provenientes de la prestacin habitual de servicios. Dentro de las rentas originadas en el trabajo personal ejecutado en relacin de dependencia, no se incluyen las remuneraciones (en efectivo o en especie) que en carcter de sueldo perciban los socios de las denominadas sociedades de personas enunciadas en el inciso b) del artculo 49 de la Ley. Tales retribuciones se identifican con el beneficio derivado de la participacin en esas sociedades, considerndose retiros a cuenta de utilidades y, por lo tanto, corresponde tratarlas dentro de la Tercera Categora. La Ley, tanto el artculo 49 como el 79, extiende el concepto de ganancia a las compensaciones en dinero y en especie, los viticos, entre otros, que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en dichos artculos, en cuanto excedan las sumas que la Direccin juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados.
12. AO FISCAL Se lo define como el perodo comprendido entre el 1 de Enero y el 31 de Diciembre; es decir, coincide con el ao calendario. Esto para las personas fsicas y sucesiones indivisas.
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En caso de que se lleve contabilidad que permita confeccionar balances, el ao fiscal coincidir con el ejercicio comercial.
13. CRITERIOS DE IMPUTACION DE INGRESOS Y GASTOS 13.1 Introduccin:
En cuanto a los criterios de imputacin o atribucin de los ingresos y gastos al ao fiscal, la ley adopta los dos sistemas generalmente utilizados que son el de lo percibido y el de lo devengado, designando para cada categora de ganancia en particular, cual es el que debe aplicarse. 13.2 Definicin de los criterios de imputacin de la renta:
a. Sistema de lo Percibido: Este sistema se encuentra definido en la norma legal, al disponer que la percepcin se configura no slo cuando se cobran los beneficios, sino tambin cuando su titular obtiene la disponibilidad econmica de los mismos. b. Sistema de lo Devengado: Este sistema no cuenta con una definicin legal, pero debe entenderse que un ingreso se ha devengado en funcin del nacimiento de los derechos inherentes al mismo, originados en las circunstancias de haberse producido los hechos que lo generaron, sin necesidad de que sea exigible su percepcin. 3. Sistema de imputacin aplicable en cada categora: GANANCIA - CATEGORIA Primera Segunda Tercera Cuarta CRITERIO Devengado Percibido Devengado Percibido
A) Mtodo de lo devengado: se deben verificar los siguientes requisitos: I. Produccin del hecho generador: el concepto de devengado requiere primordialmente que se haya producido los hechos sustanciales generadores del rdito. Existencia de un derecho cierto: deben existir parmetros objetivos y seguridad en la concrecin del ingreso o erogacin; es decir, debe tratarse de un derecho cierto no sujeto a condicin que pueda tornarlo inexistente, por cuanto mientras dicha condicin no se haya cumplido, no existir derecho cierto por una suma determinada.
II.
B) Mtodo de lo percibido: cuando los importes en cuestin estn disponibles para el beneficiario, estaremos en presencia del denominado mtodo de lo percibido.
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C) Devengado exigible: consiste en imputar el ingreso cuando se haya devengado, y cuando el crdito que lo origin sea exigible. La ley contempla en su articulo 18 y en el art 23 del D.R.: a) Ventas de mercaderas realizadas con plazos de financiacin superiores a 10 meses. b) Enajenacin de bienes no comprendidos en el inciso a), cuando las cuotas de pago convenidas se hagan exigibles en ms de un periodo fiscal, c) Construccin de obras publicas cuyo plazo de ejecucin abarque ms de un periodo fiscal y en las que el pago del servicio de construccin se inicie despus de finalizadas las obras, en cuotas que se hagan exigibles en ms de cinco ejercicios fiscales. Para el caso del inciso a), la opcin deber mantenerse por un periodo mnimo de 5 ejercicios anuales, sin perjuicio de que la AFIP, autorice el cambio de criterio antes de dicho trmino, por una presentacin debidamente justificada del contribuyente.
D) Casos especiales de imputacin.
D.1. Honorarios de directores, sndicos o miembros de consejos de vigilancia y las retribuciones a los socios administradores de SRL, SCS, SC por acciones. Se imputan por dichos socios al ao fiscal en que la asamblea (o reunin de socios) apruebe su asignacin (la que debe constar en el acta en forma individualizada). 26DR.
D.2. Determinadas ganancias originadas por jubilaciones o pensiones y retribuciones o sueldos derivados del desempeo de cargos pblicos o del trabajo personal ejecutados en relacin de dependencia. Como consecuencia de: a) modificaciones retroactivas de convenios colectivos de trabajo, b) sentencia judicial, c) allanamiento a la demanda, o d) resolucin de recurso administrativo por autoridad competente, percibidos en un ejercicio fiscal distinto al ejercicio en el que se devengaron, podrn ser imputados en los ejercicios fiscales a los que correspondan.
D.3. Diferencias de impuestos provenientes de ajustes de aos anteriores. Las diferencias de impuestos y sus intereses y actualizaciones provenientes de ajustes, se deben computar en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinen, si el mtodo de
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imputacin seguido por el contribuyente es el de lo devengado (Dictamen 73/82 DATJ DGI)
D.4. Cobros de planes de seguros de retiros administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros. Se consideraran percibidas nicamente cuando se cobren: a) beneficios derivados del cumplimiento de los requisitos del plan, y b) los rescates por el retiro del asegurado del plan por cualquier causa.
14. ESQUEMA DE LIQUIDACION: PERSONA FISICA - SUCESION INDIVISA
Corresponde analizar ahora el modo de determinar la base imponible sobre la que luego se aplicar la alcuota impositiva, para as obtener el monto de la obligacin tributaria.
Bsicamente, son dos los sistemas empleados para establecer la base de liquidacin de este impuesto: a. el de determinacin cierta o real de la materia imponible, b. el mtodo indiciario o de determinacin estimativa.
Nuestro sistema se inclina por el primero de ellos a los fines de arribar a la obtencin de la renta neta.
La Ley del impuesto diferencia el concepto de ganancia gravable (definido en su artculo 2), del que concibe como base imponible (al cual refiere en el artculo 17); sealando que sta resultar de deducir de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la fuente productora de esa renta, de manera que considera en esta concepcin la intervencin de los elementos positivos y negativos que contribuyen a formar la renta neta: el ingreso bruto, y los gastos necesarios para obtenerlo, mantenerlo y conservarlo. Existen algunas excepciones particularmente legisladas (como las de los artculos 9, 10 y 13 de la Ley) en donde se admite directamente como ganancia neta un determinado porcentaje en relacin con el ingreso bruto. Asimismo, la Ley aparta del sistema de determinacin cierta de la materia imponible, las situaciones contempladas en los incisos f) y g) del artculo 41 y del artculo 48, en las cuales puede que no grave una renta real sino presunta.
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14.1 Conceptos de Renta Bruta y Renta Neta La renta bruta es la expresin inicial del beneficio gravable; mientras que, segn el artculo 17 de la Ley, la ganancia neta resulta de deducir a la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla, mantenerla y conservarla. No obstante, la Ley permite asimismo detraer algunas erogaciones que no renen indefectiblemente las caractersticas de gasto necesario; por ejemplo ciertos tipos de donaciones o el costo de seguros de vida. Es muy importante tener presente que estos conceptos podrn deducirse en la medida en que exista una disposicin expresa de la Ley que lo autorice y respetando siempre las condiciones y limitaciones por ella establecidas. Ahora bien, existen una serie de presupuestos bsicos a tener en cuenta a la hora de admitir las deducciones que conducirn a la obtencin de la ganancia neta: a. Debe tratarse de gastos necesarios y no de simples liberalidades. b. Deben guardar vinculacin con las rentas gravadas. En ocasiones, algunos gastos se realizan para la obtencin de ingresos gravados y no gravados o exentos. Para estas situaciones, el artculo 80 contribuye a precisar el concepto de gasto deducible sealando que: Cuando los gastos se efecten con el objeto de obtener, mantener o conservar ganancias gravadas y no gravadas generadas por distintas fuentes productoras, la deduccin se har de las ganancias brutas que produce cada una de ellas, en la parte o proporcin respectiva...; indicando de este modo que cuando se efecten gastos comunes que no puedan atribuirse directamente a cada uno de estos tipos de rentas brutas, la deduccin proceder slo en la porcin que corresponda a aquellas que resulten imponibles.
c. Como corolario, resulta el principio general de la no deducibilidad de los gastos efectuados para producir ingresos exentos o no alcanzados por el gravamen. d. De tratarse de erogaciones que renen las condiciones antes analizadas slo podrn ser deducidas en la medida en que exista una expresa autorizacin de la Ley en ese sentido, respetando siempre las exigencias y lmites establecidos.
e. Todo gasto, para ser considerado deducible, debe estar respaldado por documentacin fehaciente. Tal es el criterio sustentado por el artculo 37 de la Ley, al establecer que Cuando una erogacin carezca de documentacin y no se pruebe por otros medios que, por su naturaleza, ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias
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gravadas, no se admitir su deduccin en el balance impositivo, adems de estar sujeta al pago de un impuesto que se considera definitivo- a una tasa del 35%.... f. Otra de las condiciones para la deduccin de los gastos es la de su imputabilidad al ejercicio fiscal correspondiente. La categora de la ganancia cuya expresin neta se trata de determinar mediante la deduccin de gastos, es decisiva a efectos de definir la imputacin en el balance impositivo. El artculo 18 de la Ley contiene las normas relativas a la asignacin de beneficios a un determinado ao fiscal, previendo para la Primera Categora la imputacin de la renta devengada; para la Segunda y la Cuarta la atribucin por el sistema de lo percibido; mientras que para la Tercera el de lo devengado, sin perjuicio de hacer aplicable a esta categora una opcin particular: La del mtodo de lo devengadoexigible, que rige para ciertos y determinados casos expresamente previstos en el artculo 23 del Decreto Reglamentario.
g. Las disposiciones sobre imputacin de ganancias se aplican correlativamente para la imputacin de gastos, salvo disposicin en contrario. Los gastos no imputables a una determinada fuente de ganancias se deducirn en el ejercicio en que se paguen.
A los fines de la determinacin de la ganancia neta, la Ley enumera en los artculos 81 y 82 las deducciones computables: el primero est referido a aqullas que lo son cualquiera fuese la fuente de ganancia; el segundo, junto con los Arts. 83 y el 84, a las que se aplican en comn a las Categoras Primera, Segunda, Tercera y Cuarta. A su vez, los Arts. 85, 86 y 87 enuncian las que proceden especficamente para la Primera, Segunda y Tercera Categoras, y por ltimo, el 88 trata sobre los gastos que el ordenamiento considera no deducibles de la base imponible. Veamos a continuacin un esquema de liquidacin de una persona fsica que obtiene rentas de las cuatro categoras:
Ganancia Bruta de 4ta. Categora (-) Gtos y Deducciones de 4ta. Categora GCIA. NETA 4ta. Ganancia Neta de 3ra. Categora GCIA. NETA 3ra.
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Ganancia Bruta de 2da. Categora
(-) Gtos. deducibles de 2da. Categora GCIA. NETA 2da. Ganancia Bruta de 1ra. Categora - Deducciones de 1ra. Categora
GCIA. NETA 1ra. ___________________ G.N. DE LAS CATEG. (-) Deducciones Generales __________________ SUB- TOTAL (-) Donaciones _________________ GANANCIA NETA (-) Quebrantos impositivos de aos anteriores __________________ GANANCIA NETA LUEGO DE Q. AOS ANTERIORES. (-) Deducciones Personales Cargas de Familia Ganancia No Imponible Adicionales de 4ta.Categ. ( ( ( ) ) ) XXX
___________________ GANANCIA NETA SUJETA A IMPUESTO
# Lgicamente el impuesto no grava lo Bruto, sino lo Neto => se pueden deducir aquellos gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la Ganancia Gravada. # Las donaciones son aquellas que el Contribuyente haya realizado al Estado o a Entidades exentas. Le permiten deducir lo realmente donado o hasta el 5% del SubTotal, el importe que resulte menor. # Si al restarle a la Ganancia Neta los Quebrantos Impositivos de aos anteriores, el resultado es negativo => no es Contribuyente en ese ao y ocasiona quebrantos trasladables a aos posteriores.
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# La resta de las Deducciones Personales no origina Quebranto trasladable a los aos siguientes.
15. ANTICIPOS 1. Introduccin: El artculo 21 de la ley de procedimiento tributario 11.683, faculta a la D.G.I. a exigir, hasta el vencimiento del plazo general, el ingreso de anticipos del impuesto anual. Estos anticipos podrn ser fijados proporcionalmente a la fraccin transcurrida del perodo fiscal y sobre la base del impuesto correspondiente al perodo inmediato anterior y/o segn otros ndices tales como ingresos, capitales, ventas, importes de suministros o inversiones. 2. Determinacin de los anticipos: La base de clculo de los anticipos del impuesto del ao "n", surge del impuesto determinado por el perodo fiscal anterior "n-1", se le deducen las retenciones y/o percepciones sufridas (salvo las que tengan carcter de pago nico y definitivo). No son deducibles las retenciones sufridas por ganancias imputables al perodo fiscal por el cual se liquidan los anticipos. Son deducibles las retenciones sufridas en el perodo fiscal base para el clculo de los anticipos. El clculo se debe realizar sobre el monto determinado, diferenciando: Personas fsicas: Alcuota del 20% ingresando 5 anticipos en la medida que su clculo supere el total de $ 100,00. Sujetos del art. 69 de la ley del impuesto: Alcuota de 25% 1 anticipo y 8,33% del anticipo 2 al 10 en la medida que su clculo supere $ 45,00.
16- REGIMENES DE RETENCION Y PERCEPCION EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS 16.a.- CONCEPTOS GENERALES SOBRE RETENCIONES Y PERCEPCIONES El Estado con el objeto de facilitar la recaudacin fiscal y combatir la evasin, ha designado por medio de legislaciones impositivas: AGENTES DE RETENCION y AGENTES DE PERCEPCION. 1-Agentes de Retencin: Son aquellos que cuando pagan deben DETRAER un cierto importe y depositarlo en las arcas fiscales. El sujeto retenido obtiene un CREDITO contra el organismo fiscal; que
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se documenta con el COMPROBANTE DE RETENCION que el Agente de Retencin debe entregarle. Cuando el sujeto retenido confecciona su declaracin jurada, tomar como PAGO A CUENTA las retenciones soportadas. EL AGENTE DE RETENCION ES AQUEL QUE TENIENDO QUE PAGAR, PAGA MENOS. LAS RETENCIONES NO SON UN MAYOR IMPUESTO, SON PAGOS A CUENTA (ANTICIPADOS) DEL IMPUESTO DEFINITIVO. 2- Agentes de Percepcin: Son aquellos que cuando cobran, ADICIONAN al valor de su prestacin o producto, un COMPONENTE FISCAL, que depositan, por sus clientes al fisco. El agente de percepcin DEBE entregar un COMPROBANTE por la percepcin realizada. EL AGENTE DE PERCEPCION ES AQUEL QUE TENIENDO QUE COBRAR, COBRA MAS. LAS PERCEPCIONES NO SON UN MAYOR IMPUESTO, SON PAGOS A CUENTA (ANTICIPADOS) DEL IMPUESTO DEFINITIVO. 16.b- Principales Regmenes de Retencin y Percepcin. 16.b.i RELACIONADOS CON EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS: 1- R.G.2437- Retenciones sobre sueldos. 2- R.G.830- Retenciones para determinadas ganancias. 3- R.G.2529- Retenciones a beneficiarios del exterior. 4- R.G.2139- Transferencias de bienes inmuebles. 5- R.G.3311- Retencin por pagos a establecimientos adheridos a tarjetas de crditos o compras. 6- R.G.3543- Importacin de bienes con carcter definitivo. 1-R.G.3311-Retenciones por pagos a establecimientos adheridos a Tarjetas de Crdito o Compra. 1- QUIENES ACTUAN COMO AGENTES DE RETENCION? Las entidades que efecten los pagos a establecimientos adheridos a tarjetas de crdito o compra: bancos, entidades financieras, tarjetas de crdito. 2- QUIENES SOPORTAN LA RETENCION? Los establecimientos o comerciantes adheridos al sistema de la tarjeta de crdito. 3- CUANDO SE DEBE RETENER? En el momento de efectuar el pago, sea este en efectivo, cheque o acreditacin en cuenta. 4- EN QUE CASOS DEBE RETENER? En cada pago que se efecte. 5- EN QUE CASOS NO SE DEBE RETENER?
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A los Establecimientos exentos del Impuesto a las Ganancias (fundaciones, asociaciones civiles, asociaciones de beneficencia), siempre y cuando stos aporten la correspondiente documentacin respaldatoria, que declare su exencin. Establecimientos que cuenten con un Certificado de No Retencin del Impuesto a las Ganancias extendido por la DGI (los mismos se emiten por tiempo LIMITADO). 6-HAY UN MONTO MINIMO NO SUJETO A RETENCIONES? S, cuando el importe de la Retencin es inferior al fijado por la DGI en cada oportunidad (actualmente es de $ 7.28) NO DEBE APLICARSE RETENCION ALGUNA. 7- QUE ALICUOTAS APLICO PARA RETENER? Las alcuotas dependen si es o no responsable Inscripto: - Responsables INSCRIPTOS al IVA: 1 % - Responsables no inscriptos, Exentos o No gravados: 2 % 8- COMO SE CALCULAN LAS RETENCIONES? El importe de la retencin se determina aplicando la alcuota correspondiente sobre el importe neto (Importe Bruto menos el descuento), detrayendo el IVA generado por el descuento y la percepcin del IVA. 9-QUE SE LE ENTREGA AL SUJETO QUE SOPORTA LA RETENCION? Los agentes de Retencin estn obligados a entregar, en el momento del pago, un comprobante que contenga: - Denominacin, domicilio y CUIT del agente de Retencin. - Nombre y apellido, domicilio y CUIT del beneficiario del pago. - Importe y fecha del pago y de la retencin. 10- COMO Y CUANDO SE CONTABILIZACION LAS RETENCIONES EFECTUADAS? Deben ser contabilizadas EL DIA EN QUE FUERON PRACTICADAS 16.b.ii-R.G.830-__Rgimen de Retencin para determinadas ganancias. Retencin a proveedores del pas. Vigencia a partir del 01/08/00 1- QUIENES ACTUAN COMO AGENTE DE RETENCION? a- SOCIEDADES, ASOCIACIONES CIVILES, FUNDACIONES, EMP. UNIPERSONALES b- COOPERATIVAS c- ENTIDADES DEL DERECHO PBLICO d- SOCIEDADES DE ECONOMIA MIXTA e- PERSONAS FISICAS Y SUCESIONES INDIVISAS f- ADMINISTRADORES, AGENTES DE BOLSA, AGENTES DE MERCADO ABIERTO, MANDATARIOS, CONSIGNATARIOS, Y DEMAS INTERMEDIARIOS g- ENTIDADES FINANCIERAS h- COLEGIOS O CONSEJOS PROFESIONALES
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2- QUIENES SOPORTAN LA RETENCION? Sern practicadas a personas fsicas, SI, empresas o explotaciones unipersonales, sociedades, asociaciones civiles y dems personas jurdicas, domiciliadas, radicadas o residentes en el pas y no exentas o no alcanzadas por el Impuesto a las Ganancias. Proveedores de bienes y servicios RADICADOS EN EL PAIS, siempre que no se encuentren exentas del impuesto a las ganancias. 3- EN QUE CASOS SE DEBE RETENER? a- INTERESES, cualquiera sea su denominacin y forma de pago b- ALQUILER o arrendamiento de bienes muebles o inmuebles c- INTERES accionario y distribucin de utilidades d- Compras de BIENES, locaciones y prestaciones de SERVICIOS e- Transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes, regalas, etc. f- Ejercicio de profesionales liberales. g- Actividades de corredor, viajante, despachante de aduana, etc. 4- CUANDO SE REALIZA LA RETENCION? La Retencin deber practicarse en el momento en que se EFECTUE EL PAGO 5- EXISTEN CASOS EN LOS QUE NO DEBA RETENER? a- Intereses, comisiones, premios, a compaas de seguros, sociedades de capitalizacin, empresas concesionarias de servicios pblicos, sociedades de capitalizacin, entidades financieras. b- INTERESES por venta de bienes inmuebles con plazos de financiacin o por incumplimientos. c- INTERESES pagados por depsitos previos de importacin d- Sumas percibidas por socios de cooperativas e- Sumas pagadas al ESTADO f- Sumas pagadas por actividades de Agentes de Bolsa o de Mercado Abierto y Empresas de Transporte de Pasajeros g- Importes pagados por la comercializacin de bienes muebles sujetos a precio oficial de venta. 6- HAY UN MONTO MINIMO NO SUJETO A RETENCION? SI, existen montos mnimos y dependen de los casos especficos. 7- QUE ALICUOTAS APLICO PARA RETENER? Existen alcuotas diferenciales segn los conceptos que abonemos. 8- COMO SE CALCULAN LAS RETENCIONES? Sobre el IMPORTE TOTAL de cada pago (incluso sobre anticipos) EXCEPTO: Aportes Previsionales I.V.A., Impuestos Internos, Fondo Nacional de Autopistas. Deben dejarse discriminados tales conceptos, de lo contrario la retencin se practicara sobre el importe total.
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Cuando se paguen dos conceptos sujetos a retencin y no pueda conocerse el importe asignable a cada uno, la retencin deber practicarse segn el de mayor alcuota. Cuando en el transcurso del MISMO MES CALENDARIO, se realicen pagos al MISMO BENEFICIARIO, por el MISMO CONCEPTO, deber aplicarse el siguiente procedimiento: Al importe de cada pago se adicionara a los anteriores del mismo mes calendario, an cuando se les hubiera aplicado la retencin. -A la sumatoria anterior se le detraer el importe mnimo mensual no sujeto a retencin, -Al resultante se le aplicar la alcuota correspondiente -Al importe obtenido se le detraer la suma de las retenciones ya practicadas en el mismo mes calendario. 9- COMO SE PRACTICA EL INGRESO DE LAS RETENCIONES? Los agentes debern ingresar, segn CUIT EL da 10-11 y 12 de cada mes, inclusive las retenciones practicadas en la segunda quincena del mes inmediato anterior, conjuntamente con la DDJJ del mes y los das 21-22-23 las practicadas en la primera quincena. En los casos en que se hubieran practicado retenciones en exceso, el agente deber reintegrar dicho importe.
10- QUE SE LE DEBE ENTREGAR AL SUJETO QUE SOPORTA LA RETENCION? Un comprobante o constancia de la retencin efectuada, donde consten: - Nombre y Apellido. - Domicilio. - Proporcin de la renta que corresponde. - N de CUIT de ambos sujetos (agente y sujeto pasivo). - Importe retenido. - Concepto por el que se le practico la retencin. - Declaracin Jurada en la que se informara la retencin practicada 11- DONDE SE INGRESAN LAS RETENCIONES PRACTICADAS? En cualquier institucin bancaria autorizada, excepto que deba ser cumplimentado por Inscriptos de la Direccin de Grandes Contribuyentes Nacionales. 12- COMO Y CUANDO SE CONTABILIZAN LAS RETENCIONES? Las retenciones deben ser contabilizadas en el da en que fueron practicadas 13-EXISTE ALGUNA DISPOSICION GENERAL? SI. - El rgimen no ser de aplicacin cuando se prevea una forma diferente de retencin - Los Agentes de Retencin que omitan efectuar retenciones o realicen incumplimientos recibirn las sanciones previstas por ley.
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16.b.iii-R.G.2437/08- Retencin por pagos al personal en relacin de dependencia. 1- QUIENES ACTUAN COMO AGENTE DE RETENCION? Sujetos que paguen ganancias provenientes del trabajo personal. 2- QUIENES SOPORTAN LA RETENCION? Beneficiarios que perciban sueldos o remuneraciones. 3- EN QUE CASOS SE DEBE RETENER? Ganancias provenientes del desempeo de cargos pblicos, trabajadores en relacin de dependencia, jubilaciones, pensiones, servicios personales de socios de cooperativas. 4- CUANDO SE REALIZA LA RETENCION? Cuando se efecta el pago que origina la liquidacin 5- EXISTEN REQUISITOS PARA QUIEN SOPORTA LA RETENCION? SI. Considerar como agente a la persona o entidad que abone el mayor importe. Informar mediante una nota por duplicado: - Nombre, domicilio, N de C.U.I.T. de la persona que abona la otra remuneracin. - Importe Bruto de la remuneracin - Importe de las deducciones 6- CUANDO DEBEN INGRESARSE? Retenciones practicadas entre el 1 y 15 de cada mes: hasta el 22 del mismo mes. Retenciones practicadas entre el 16 y el ltimo da del mes: hasta el 10 del mes siguiente. Las fechas varan con el mes y de acuerdo al CUIT 7- EXISTEN OBLIGACIONES PARA LOS AGENTES DE RETENCION? SI. Practicar mediante el procedimiento de retenciones en funcin de ganancias acumuladas: a- Liquidacin anual b- Liquidacin final cuando se produzca la baja o retiro del beneficiario. Cabe destacar que aquellos que obtienen rentas unidamente del trabajo en relacin de dependencia no estn obligados a inscribirse ante la DGI, ya que sus empleadores cuando les pagan actan como Agentes de Retencin por el total del impuesto generado. 16.b.iv- R.G.3026- Rgimen de retencin y/o percepcin por Transferencias de bienes inmuebles, cuotas y participaciones sociales. 1- QUIENES ACTUAN COMO AGENTES DE RETENCION? - Los escribanos de los Registros respectivos de cada provincia donde efecte la operacin sujeta a retencin. - Los cesionarios de boletos de compraventa o documento equivalente y de transferencia de cuotas o participaciones sociales, cuando las operaciones se hayan realizado sin la presencia de un escribano.
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2- QUIENES SOPORTAN LA RETENCION? - Personas de existencia visible, capaces o incapaces segn el derecho comn. - Sucesiones indivisas - Las sociedades a las que hace referencia el art.49 inc.a y b de la Ley de Impuesto a las Ganancias. 3- EN QUE CASOS SE DEBE RETENER? Operaciones que tengan por objeto la transmisin a ttulo oneroso- venta, permuta, dacin en pago, aportes sociales y cualquier otro acto con la misma finalidad- del dominio de bienes inmuebles ubicados en el pas o las cesiones de los boletos de compraventa, de cuotas o participaciones sociales, excepto las acciones. 4- CUANDO SE REALIZA LA RETENCION? a- En el caso del impuesto sobre beneficios eventuales: - en el momento de la posesin, luego de la suscripcin del boleto de compraventa o documento equivalente. - cuando se otorgue la escritura traslativa de dominio. - en las ventas judiciales cuando ceder firme el auto de aprobacin del remate. 5- EXISTEN CASOS EN LOS QUE NO SE DEBA RETENER? - En caso de reorganizacin de sociedades - Cuando la transferencia corresponda a una expropiacin efectuada por el Estado. - Cuando, durante el mismo perodo fiscal de escrituracin, el cesionario de boletos de compraventa y de transferencia de cuotas o participaciones sociales, hubiere actuado como agente de retencin, presentando copia de la misma ante el escribano. - Cuando se traten de operaciones imputables impositivamente a perodos fiscales anteriores al ao en que tenga lugar el acto de escrituracin, los enajenantes deben entregar al escribano certificado expedido por un Contador Pblico en el que conste: - Datos personales y CUIT de los enajenantes. - Datos referenciales del bien transferido. - Fecha e importe de la operacin. - Impuesto por el cual se grava la operacin y perodo fiscal de la imputacin. - Importe del resultado impositivo, y fecha y lugar de pago del importe restante. - Fecha de presentacin de los formularios de la DDJJ ante la delegacin de la DGI correspondiente. 6- QUE ALICUOTAS DEBEN APLICARSE? - Operaciones gravados con impuesto a la transferencia de inmuebles: 1.5 % - Operaciones gravadas por el impuesto a las ganancias: 3% Cuando las operaciones se pacten a plazos, las alcuotas se reducirn un 50 % siempre que al momento de practicar la retencin: - reste de percibir, como mnimo la mitad del precio de la enajenacin. - el plazo convenido supere los 5 aos. 7- COMO SE CALCULAN LAS RETENCIONES? Se aplican las respectivas alcuotas al precio de transferencia, es decir, aquel que surja de la escritura traslativa de dominio u otro documento equivalente. Este no podr ser inferior a la base imponible fijada en los impuestos inmobiliarios. Las retenciones efectuadas se considerarn como pagos a cuenta de los impuestos.
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8- COMO SE PRACTICA EL INGRESO DE LAS RETENCIONES? Deben ingresarse hasta el tercer da hbil inclusive, despus del vencimiento de cada perodo: - del 1 al 15 de cada mes calendario. - del 16 al ltimo da del mes calendario, fechas que varan mensualmente y por CUIT. En las ventas judiciales, las sumas deben ser ingresadas individualmente dentro de los 5 das de practicada la retencin o retirados los fondos del expediente.
9- QUE SE LE DEBE ENTREGAR AL SUJETO QUE SOPORTA LA RETENCION? Los Agentes de Retencin estn obligados a entregar un comprobante que contenga: - Datos personales y CUIT de los enajenantes. - Fecha, concepto e importe de la operacin. - Datos personales y CUIT del Agente de Retencin - Fecha y nmero de escritura. En las operaciones efectuadas con la intervencin de un escribano, stos debern: - Dejar constancia en la escritura matriz el importe de la retencin. - Presentar ante la dependencia de la DGI en que se encuentre inscripto el profesional la DDJJ de las operaciones escrituradas.
16.b.v- R.G. 2118 Granos NO destinados a la siembra y legumbres secas y sus accesorios (con modificaciones RG 3060/2011) 1- CUL ES LA BASE DE CLCULO? - El importe total de cada concepto que se pague. 2- QUIENES SOPORTAN LA RETENCION? - Personas de existencia visible, capaces o incapaces segn el derecho comn. - Sucesiones indivisas - Las sociedades a las que hace referencia el art.49 inc.a y b de la Ley de Impuesto a las Ganancias. 3- EN QUE CASOS SE DEBE RETENER? Siempre. No hay importe de retencin mnima 4- QU PORCENTAJES SE RETIENEN? a- Inscriptos en IG y RFO Gr: 2% b- Inscriptos en IG y no inscriptos en RFO Gr: 15% c- No inscriptos en Ganancias: 35% d- Inscriptos en IG Inscriptos en IG y RFO Gr: 0,50% e- No inscriptos en IG Inscriptos en IG y RFO Gr: 2% f- Comisiones, u otras retribuciones (corredores, acopiadores, consignatarios) 2%
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16.b.vi-R.G.2529- Retencin por pagos a Beneficiarios del Exterior. 1- QUIENES ACTUAN COMO AGENTES DE RETENCION? Los sujetos que giren al exterior rentas gravadas por el Impuesto a las Ganancias. Especialmente ENTIDADES FINANCIERAS. 2- QUIENES SOPORTAN LA RETENCION? Los beneficiarios del pago. 3- EN QUE CASOS DEBO RETENER? Cuando se paguen rentas gravadas por el Impuesto. Se practica con caracteres UNICO Y DEFINITIVO. 4- CUANDO SE REALIZA LA RETENCION? Cuando se paguen o giren los fondos al exterior. 5- EXISTEN CASOS EN QUE NO DEBA RETENER? NO. Sin embargo la Argentina ha firmado tratados internacionales para evitar la doble imposicin. 6- QUE ALICUOTAS SE PRACTICAN? Las alcuotas difieren en funcin del concepto que se est pagando, de all a la importancia de requerir una Declaracin Jurada informando el concepto del pago. 7- COMO SE CALCULAN? Sobre el importe pagado se aplicara la presuncin de ganancia neta de fuente argentina que establece la ley, sobre el subtotal corresponde aplicar la alcuota del 30%. 8- QUE SE LE DEBE ENTREGAR AL SUJETO QUE SOPORTA LA RETENCION? a) Denominacin, domicilio y CUIT del agente. b) Concepto por el cual se practico la Retencin c) Importe del beneficio remesado d) Apellido y nombre o denominacin del beneficiario del exterior. e) Importe de la retencin realizadas
16.b.vii- R.G.3543- Rgimen de Percepcin de Operaciones de Importacin de bienes con carcter definitivo. 1- QUIENES ACTUAN COMO AGENTES DE PERCEPCION? La Administracin Nacional de Aduanas acta como Agente de Percepcin. 2- QUIENES SOPORTAN LA PERCEPCION? Quienes efecten operaciones de importacin con carcter definitivo alcanzadas por la presente resolucin.
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3- EN QUE CASOS SE DEBE PERCIBIR? En el caso de operaciones de importacin definitiva de bienes destinados a su comercializacin en el mercado interno. 4- CUANDO SE REALIZA LA PERCEPCION? La liquidacin de la percepcin se efecta en el momento de liquidar los gravmenes y derechos de importacin. 5- EXISTEN CASOS EN LOS QUE NO SE DEBE APLICAR LA PERCEPCION? S, cuando la importacin: a- Tengan como destino el uso o consumo por parte del importador. b- Sean adquiridas por el importador como bien de uso. c- Sea reimportacin definitiva de cosas muebles que estuvieran exentas de derechos de importacin y dems tributos del Cdigo Aduanero. En el caso de que las importaciones no se encuentren alcanzadas por la percepcin, (consumo o bien de uso) el importador deber declarar en el despacho aplaza de la mercadera, el fin que tendr la mercadera, la misma tendr carcter de DDJJ.
6- QUE ALICUOTAS DEBEN APLICARSE Y COMO SE CALCULAN LAS PERCEPCIONES? Se aplica una alcuota del 3 % sobre el precio normal definitivo para la aplicacin de los derechos de importacin sumados los tributos a la importacin correspondientes. 7- COMO SE PRACTICA EL INGRESO DE LAS RETENCIONES? Se ingresan utilizando las boletas de depsito OM 686 "A" o OM 686/9 "A". La ANA deber entregar a la DGI un detalle de las percepciones efectuadas en el mes calendario y las operaciones que no estuvieren alcanzadas por el rgimen.
17. SALIDAS NO DOCUMENTADAS. La ley establece en el art. 37 que cuando una erogacin no cuente con respaldo documental suficiente, y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza fue necesario para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitir su deduccin en el balance impositivo, y adems estar sujeta a un pago definitivo del 35%
17.1. Excepciones. a) Cuando AFIP presuma que los pagos han sido efectuados para adquirir bienes. b) Cuando AFIP presuma que por su monto, dichos pagos no llegan a ser ganancia gravable en manos de su beneficiario.
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18. VALUACIONES. 18.1 Mtodos para computar las existencias de los Bienes:
18.1.a. Mercadera de Reventa: al costo de la ultima compra efectuada en los dos (2) meses anteriores a la fecha de cierre del ejercicio, en condiciones de contado, incluyendo los gastos para poner en condiciones de venta y volmenes normales de compras.
18.1.b. Productos Elaborados: a) Cuando se lleven sistemas que permitan la determinacin del costo de produccin de cada partida de productos elaborados, el que se integra con los materiales, mano de obra y gastos de fabricacin, no siendo computables los intereses del capital invertido por el o los dueos de la explotacin. b) El valor a considerar se calculara sobre la base del precio de la ultima venta realizada en los dos (2) meses anteriores al cierre del ejercicio, reducido en el importe de los gastos de venta y el margen de utilidad neta contenido en dicho precio.
18.1.c. Productos en curso de elaboracin: Al valor de los productos terminados establecidos segn 18.1.b, se le aplicara el porcentaje conforme el grado de avance que presenta el producto a la fecha de cierre de ejercicio.
18.1.d. Hacienda: a) Establecimientos de Cra: al costo estimativo por revaluacin anual. b) Establecimientos de Invernada: al precio de plaza para el contribuyente a la fecha de cierre del ejercicio en el mercado donde acostumbre operar, menos los gastos de venta, determinado para cada categora de hacienda.
18.1.e. Cereales, oleaginosas, frutas y dems productos de la tierra, excepto explotaciones forestales. a) Con cotizacin conocida: al precio de plaza menos gastos de venta, a la fecha de cierre del ejercicio. b) Sin cotizacin conocida: al precio de venta fijado por el contribuyente menos gastos de venta, a la fecha de cierre de ejercicio. c) Sementeras: Al importe que resulte de actualizar cada una de las inversiones desde la fecha en que fueron efectuadas hasta la fecha de cierre del ejercicio o al probable valor de realizacin a esta ultima fecha. Los inventarios debern consignar en forma detallada la existencia de cada articulo con su precio respectivo unitario.
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18.1.f. Inmuebles: a) Adquiridos: al valor de adquisicin, incluidos los gastos necesarios para efectuar la operacin. b) Construidos: al valor del terreno mas el valor de las inversiones en construccin hasta su finalizacin. c) Obras en Construccin: al valor del terreno se le sumara el importe de las inversiones realizadas en la obra, hasta la fecha de cierre de ejercicio. d) Mejoras: el valor de las sumas invertidas hasta la fecha de finalizacin de las mejoras. 18.1.g. Bienes Muebles Amortizables. Costo de adquisicin menos las amortizaciones ordinarias relativas a los periodos de vida til transcurridos. Costo de elaboracin, fabricacin o construccin hasta la fecha de finalizacin, menos las amortizaciones ordinarias relativas a los periodos de vida til transcurridos.
18.1.h. Bienes Inmuebles Amortizables: a) Costo de adquisicin, incluidos los gastos necesarios para efectuar la operacin. b) Costo de construccin, tomando el importe de cada una de las inversiones hasta la fecha de la finalizacin de la obra c) Mejoras, por las sumas invertidas hasta la finalizacin de las mismas d) Obra en Construccin: al valor del terreno ms el importe de las inversiones hasta la fecha de la enajenacin. A este importe, se le restara el importe de las amortizaciones sobre la parte atribuible al edificio. 18.1.i. Bienes Intangibles: Precio de venta menos el costo de adquisicin disminuido en las amortizaciones que hubiera correspondido aplicar (enajenacin de llaves, marcas, patentes, derechos de explotacin, de concesin, etc.)
18.1.j. Acciones, cuotas o participaciones sociales, incluidas las cuotas partes de fondos comunes de inversin: Para obtener la ganancia bruta se deduce del precio de transferencia el costo de adquisicin. Si son acciones liberadas, se toma como costo de adquisicin el valor nominal. Se presume, sin admitir prueba en contrario, que los bienes vendidos corresponden a las adquisiciones ms antiguas (mtodo FIFO o PEPS), de su misma especie y calidad. 18.1.k. Ttulos Pblicos: Cuando se vendan ttulos pblicos, bonos y otros ttulos valores, el costo ser igual al valor impositivo que les hubiere asignado en el inventario inicial correspondiente al ejercicio en que se efecta la venta. Si fueron compradas en el ejercicio, el costo ser igual a su precio de compra. Tambin se aplica el mtodo FIFO o PEPS.
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18.1.l. Seas o anticipos a cuenta que congelen precio: Cuando se entreguen anticipos que congelen precio, al precio se le sumaran las actualizaciones de dichos anticipos, desde la fecha en que fueron realizados, hasta la fecha de su adquisicin. 18.1.m. Otros bienes no incluidos en las descripciones anteriores: El resultado se establecer deduciendo del valor de venta el costo de adquisicin, fabricacin o construccin, y el monto de las mejoras efectuadas sobre el bien.
18.2. Bienes en Desuso. Cuando alguno de los bienes amortizables quedara en desuso, se puede optar por: a) Seguir amortizando el bien anualmente hasta extinguir su valor original. b) Computar la diferencia entre precio de venta y el importe aun no amortizado en el balance impositivo del ejercicio en el que se produzca la venta.
18.3 Opcin de Venta y Reemplazo En el supuesto de venta de un bien mueble amortizable para comprar otro en su reemplazo, podr optarse por: a) Imputar la ganancia de la venta al balance impositivo del ejercicio de la venta, o b) Afectar la ganancia al costo del nuevo bien. En este caso, la amortizacin se practicara sobre el costo del nuevo bien disminuido en el importe de la ganancia afectada.
19. Dividendos. Distribucin de utilidades que superen la ganancia impositiva. Cuando los sujetos de los incisos 1,2,3,6 y 7 del inciso a) del art. 69 de la Ley y los del inciso b) efecten pagos de dividendos, si estos no superan el importe de la ganancia impositiva declarada del periodo del que se disponen dichas utilidades como dividendos, estos son no computables a efectos del impuesto, para evitar la doble imposicin. Si, en cambio, se distribuyen utilidades en dinero o en especie que superen las ganancias determinadas para la liquidacin del impuesto, se debern retener con carcter de pago nico y definitivo el treinta y cinco por ciento (35%) del excedente. Este es el denominado Impuesto de igualacin
20. Disposicin de fondos o bienes a favor de terceros. Cuando los sujetos del articulo 49 inciso a) dispongan fondos o bienes a favor de terceros, en operaciones que se alejen del inters de la empresa, se presumir sin admitir prueba en contrario, una ganancia gravada equivalente a un inters con capitalizacin anual no menor al fijado por el Banco de la Nacin Argentina para descuentos comerciales, o una actualizacin (hoy suspendida) igual a la variacin del ndice de
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precios al por mayor nivel general, con mas el inters del 8% anual, el importe que resulte mayor. Se entiende que configura disposicin de bienes o de fondos a favor de terceros, aunque estos sean entregados en calidad de prstamos, sin que ello sea una actividad normal y habitual del giro empresario. No se considera disposicin a favor de terceros entre empresas controlantes y controladas.
21. Empresas constructoras. Si las operaciones que generan el beneficio afectan a ms de un periodo fiscal, el resultado bruto podr ser declarado, a opcin del contribuyente: a) Asignando a cada periodo fiscal el beneficio bruto que resulte de aplicar sobre los importes cobrados, el porcentaje de ganancia bruta previsto por el contribuyente para toda la obra. Dicho coeficiente puede ser modificado para los ejercicios aun no declarados, si hubiere una evidente alteracin respecto al contrato original. b) Asignando a cada periodo fiscal el beneficio bruto que resulte de deducir del importe a cobrar por todos los trabajos realizados en el mismo, los gastos y dems elementos determinantes del costo de tales trabajos. Si las operaciones que generan beneficio fiscal afectan a ms de un periodo fiscal, pero su duracin total no excede de un (1) ao: El resultado podr declararse en el ejercicio en que se termine la obra. La DGI, si lo considera justificado, puede autorizar igual tratamiento para aquellas obras que demoren ms de un (1) ao cuando tal demora sea motivada por circunstancias especiales (huelgas, falta de materiales, etc.)
22. Casos especiales de deducciones de tercera categora. 22.1 Intereses de deudas Los intereses de deudas son deducciones generales (art.81, inciso a) Ley de Impuesto a las Ganancias) Qu implica? No se aplica el art.80 Ley y 117 DR: vinculacin del gasto con la fuente productora gastos indirectos en la parte o proporcin respectiva
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Esta norma admite sistemas de asignacin especfica del gasto En cambio, en materia de intereses de deudas para los Sujetos Empresa rige la Regla de la Universalidad del Pasivo Qu implicancias tiene esta regla? las deudas pueden financiar activos, gastos o disposiciones (liberalidades o reducciones de capital) pero siendo el dinero el bien fungible por excelencia no puede efectuarse un seguimiento preciso del destino del capital a una determinada aplicacin la deducibilidad de los intereses es en funcin del prorrateo sobre las ganancias brutas (gravadas y exentas o no gravadas) cuando parte de los bienes produzcan ganancia exenta o no gravada (art.120 DR) Esta norma NO admite sistemas de asignacin especfica de los intereses ni toma en cuenta la existencia de una fuente productora de ganancias gravadas ligada a la financiacin. En consecuencia, si la empresa obtiene rentas gravadas, no tiene relevancia que el origen de los intereses corresponda a prstamos concertados para el pago de dividendos, o rescates de capital. En contra: Litoral Gas S.A. TFN Sala A, 08/07/2004 y CNACAF Sala II, 17/04/2008 A favor: Swift - Armour S.A. TFN Sala A, 25/10/2005, ratificado por la CNACAF Sala I, 06/05/2010, si bien con argumentos equvocos (giro de actividad). Tampoco tiene importancia si los intereses financian el pago diferido de dividendos aprobados: Fallo: Distribuidora de Gas Cuyana S.A., TFN Sala D, 05/11/2004 El art.64 Ley establece: Los dividendos, as como las distribuciones en acciones provenientes de revalos o ajustes contables no sern computables por sus beneficiarios para la determinacin de su ganancia neta. A los efectos de la determinacin de la misma se deducirn con las limitaciones establecidas en esta ley- todos los gastos necesarios para obtencin del beneficio, a condicin de que no hubiesen sido ya considerados en la liquidacin de este gravamen. Igual tratamiento tendrn las utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados 2, 3, 6 y 7 del inciso a) del artculo 69, distribuyan a sus socios o integrantes.. El segundo prrafo establece la deduccin contra los dividendos de los gastos necesarios para la obtencin del beneficio, con las limitaciones de la ley. La deduccin no se restringe a los gastos directamente vinculados con la obtencin (o percepcin) del dividendo (p.ej. gastos de transferencias bancarias, impuesto al cheque,
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etc.), sino los gastos y deducciones que dispone la ley, lo cual incluye a los gastos indirectos (va prorrateo, de ser el caso), intereses de deudas, etc. Tambin incluye el impuesto sobre los bienes personales en la proporcin correspondiente a los bienes gravados que generan rentas gravadas: Fallo: Reinoso, TFN Sala D, con argumentos equvocos (100% deducible sin importar la afectacin de los bienes gravados) En contra (no deducible): Macchiavello, Silvia, TFN Sala B, 16/12/2005. Consideramos que los dividendos son renta gravada (hecho imponible), si bien no computables a los fines de la determinacin de la ganancia neta (base imponible) (art.64, segundo prrafo Ley). Ello responde al sistema de integracin parcial a nivel del accionista que dispone la Ley (art.69, 46 y 64 Ley) a travs de un impuesto nico a la tasa mxima en cabeza de la sociedad de capital (vigente desde el decreto-ley 11.452/62, de aplicacin a partir del 16/11/62). En caso contrario (no deduccin de los intereses y gastos asociados a los dividendos) el impuesto global (sociedad ms accionistas) termina superando al 35% de la ganancia neta impositiva. La AFIP considera no gravados a los dividendos (Dictamen (DAT) 13/96, 65/2004 y 21/2006), remitindose al fallo: Santa Marta, lo que no es adecuado ya que este precedente se refera a una legislacin distinta a la vigente. En la misma lnea: Entertainment Depot S.A. TFN Sala B, 30/03/2007. Existe un lmite para el cmputo de los intereses deducibles? Si. Se limita la deduccin de los intereses 8 de deudas contradas con personas no residentes que controlen a la persona tomadora, no siendo deducibles del balance impositivo en la proporcin correspondiente al monto del pasivo que los origina existente al inicio del ejercicio, que exceda dos veces el importe del patrimonio neto a dicha fecha.
22.2 Castigos y previsiones contra malos crditos. El D.R. especifica las condiciones necesarias para la deduccin por castigos sobre crditos dudosos o incobrables. Estos deben: a) Tener su origen en operaciones comerciales. b) Corresponder al ejercicio comercial en que se produzcan.
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con la excepcin de los intereses originados en los prstamos comprendidos en el apartado 2 del inciso c) art. 93 (cuando el tomador del crdito, prstamo o fondos sea un sujeto del art. 49, excluidas entidades regidas por la ley 21.526, una persona fsica o sucesin indivisa, y el acreedor NO sea una entidad bancaria o financiera radicada en pases de baja o nula tributacin-
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c) Verificarse alguno de los ndices de incobrabilidad del 136 DR: c.1- Verificacin del crdito en el concurso preventivo. c.2- Declaracin de la quiebra del deudor. c.3- Desaparicin fehaciente del deudor. c.4- Iniciacin de acciones judiciales tendientes al cobro. c.5- Paralizacin manifiesta de las operaciones del deudor. c.6- Prescripcin. Conforme a lo resuelto por la C.S.J.N. en el fallo Banco Francs S.A.del 09-112010, el mximo tribunal dispuso que El propsito del legislador, al remitir a los usos y costumbres del ramo para deducir los castigos y previsiones contra los 'malos crditos' ha sido el de emplear los mismos criterios objetivos y especficos de la actividad, conforme a los cuales se entiende un crdito como 'dudoso' o 'incobrable' e imputa como prdida tras haber sido registrado originalmente como activo, para que el monto imponible calculado resulte un adecuado reflejo de la manifestacin de riqueza o capacidad contributiva en que debe sustentarse todo gravamen. Carece de sustento el criterio de la AFIP en cuanto en la determinacin de oficio supedit la configuracin y deduccin de los 'malos crditos', originados en operaciones sin garantas, al ineludible inicio de la accin judicial de cobro, cuando el contribuyente invoc haber ajustado su conducta a los usos y costumbres del ramo -a los que remite la ley- y el organismo recaudador invalid su aptitud probatoria sin siquiera haber controvertido su existencia dentro del ramo financiero. Lo apuntado adquiere especial relevancia por cuanto la expresin 'malos crditos' que trae el art. 87 de la ley del tributo, alude tanto a los 'crditos dudosos' como a 'los incobrables' -cfr. arg. art. 139 del decreto reglamentariomientras que el art. 142 del citado reglamento enumera 'indicios de incobrabilidad' aplicables slo a stos ltimos por remitir a supuestos de hecho que confieren semiplena certeza acerca de la insolvencia del deudor y la imposibilidad de cumplimiento de sus obligaciones, incluso con antelacin al trmino del plazo estipulado. En efecto, los 'crditos dudosos' toman esa denominacin porque la frustracin de la expectativa de cobro no deriva de aquellos hechos que la hacen manifiesta sino del vencimiento de la obligacin impaga que origina una presuncin de insolvencia confirmable por vas alternativas tales como las reseadas en el segundo considerando de esta sentencia. A ello cabe agregar que el criterio fiscal de diferir la deduccin hasta el momento de inicio del cobro compulsivo importara asignarles a los 'crditos dudosos' un tratamiento incompatible con su naturaleza que colocara al contribuyente en la situacin de soportar una carga financiera sin causa al ingresar un impuesto sobre el monto de una prdida insusceptible de deduccin.
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22.3 Gastos de Organizacin. Se admite su afectacin en el primer ejercicio, o su amortizacin en un plazo no mayor de 5 (cinco) aos a opcin del contribuyente.
22.4 Gastos de representacin efectivamente realizados y debidamente acreditados. Son computables como gastos deducibles hasta el tope de una suma equivalente al 1.50% (uno con cincuenta centsimos por ciento) del monto total de las remuneraciones pagadas en el ejercicio fiscal al personal en relacin de dependencia. Se considera gasto de representacin a toda erogacin realizada o reembolsada por la empresa, que reconozca como finalidad su representacin fuera del mbito de sus oficinas, locales o establecimientos o en relaciones encaminadas a mantener o mejorar su posicin de mercado, incluidas las originadas por viajes, agasajos y obsequios que correspondan a esos fines.
22.5 Honorarios a directores, sndicos, miembros de consejos de vigilancia y retribuciones a socios administradores. Las sumas asignadas a los sndicos no tienen lmite para su deduccin. Las sumas asignadas a los honorarios de directores y miembros de consejos de vigilancia y de retribuciones a socios administradores por el ejercicio de sus funciones como tales, no pueden exceder el 25% (veinticinco por ciento) de las utilidades contables del ejercicio, o hasta la suma de $12.500 (Pesos Doce mil quinientos) por cada uno de los beneficiarios de dichos conceptos, el importe que resulte mayor, siempre que se asignen dentro del plazo previsto para la presentacin de la declaracin jurada anual del ao fiscal por el cual se paguen. Si se asignaran con posterioridad a la fecha correspondiente a la presentacin de la declaracin jurada anual del impuesto a las ganancias, se deducirn en el ejercicio en el que se los asigne. Las sumas que superen el lmite sealado anteriormente, tienen para el ente el tratamiento de gasto no deducible.
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REGIMEN TRIBUTARIO Captulo 2 Imposicin a las Rentas

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6. CARACTERSTICAS DEL TRIBUTO.

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MAS DE 0 10.000 20.000 30.000 60.000 90.000 120.000

HASTA 10.000 20.000 30.000 60.000 90.000 120.000 en adelante

MONTO FIJO 900 2.300 4.200 11.100 19.200 23.700

S/EXCED DE 10.000 20.000 30.000 60.000 90.000 120.000

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7.1. Segn la ley son ganancias:

SOC. - EMP. UNIP. Si No No Si Si

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D.G.I., Dictamen de la D.A.T. y F. N 43 de fecha 0 9/11/68.

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7.7. Concepto de enajenacin

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Son sujetos del impuesto hasta que "mueren":

8.3.a. PERSONAS DE EXISTENCIA VISIBLE 1. Asumen la calidad de contribuyentes: a. CAPACES; b. INCAPACES:

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8.4.a. SOCIEDADES DE CAPITAL:

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3. Perodos: Fallecimiento (A) 1/1 /

Declaratoria de Herederos (B) 30/4 / (C) 12/7 30/11 /

Particin (D) 31/12 /

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