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ADRITON BUENO SILVA

A CONTABILIDADE PBLICA E O IMPACTO DA LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL NA ADMINSTRAO PBLICA

FACULDADE ARAGUAIA GOINIA / 2012

ADRITON BUENO SILVA

A CONTABILIDADE PBLICA E O IMPACTO DA LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL NA ADMINSTRAO PBLICA

Artigo elaborado para fins de avaliao parcial da Disciplina de Trabalho de Concluso de Curso, como requisito para a obteno do ttulo de Bacharel em Cincias Contbeis oferecido pela Faculdade Araguaia sob a orientao do Prof. Ms. Antnio Evaldo de Oliveira.

FACULDADE ARAGUAIA GOINIA / 2012

FOLHA DE AVALIAO

_______________________________________________ Prof. Ms. Antonio Evaldo Oliveira - Orientador -

_______________________________________________ Prof. - Professor (a) Convidado (a) -

Nota:_______________ Data:_______________

DEDICATRIA A meus queridos pais, aos quais sou eternamente grato pela vida que me deram, porque hoje estou conquistando mais uma etapa, e a minha querida esposa, pela pacincia e constante apoio, necessrio para que eu chegasse at o fim desta longa e cansativa caminhada em busca da sabedoria e conhecimento, e para que tudo isso se cumprisse em minha vida, devo agradecer primeiramente a meu DEUS, que pela sua magnanimidade e benevolncia, eu pudesse agraciar este lindo momento.

AGRADECIMENTOS
Ao Professor Antonio Evaldo que me acompanhou na elaborao deste trabalho, incentivando-me a dedicar-me a este estudo. Faculdade Araguaia que procurou os melhores Professores para estarem trabalhando nesta instituio de ensino, e por ter uma viso de formao mais Humanizadora e Critica frente s realidades de nossa sociedade.

SUMRIO
Resumo .................................................................................................................................... 06 1 INTRODUO .................................................................................................................... 06 2 A CONTABILIDADE PUBLICA E A LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL ........... 08 2.1 Historia da Contabilidade no Brasil e no Mundo .............................................................. 08 2.2 Contabilidade nos Dias Atuais e Suas Principais Mudanas nas suas Leis ...................... 10 2.3 A Contabilidade Pblica .................................................................................................... 13 2.4 A Contabilidade Pblica e o Impacto da Lei de Responsabilidade Fiscal na Administrao Pblica ...................................................................................................... 16 2.5 A Lei de Responsabilidade Fiscal ..................................................................................... 18 CONSIDERAES FINAIS .................................................................................................. 28 REFERNCIA BIBLIOGRFICA ......................................................................................... 31

A CONTABILIDADE PBLICA E O IMPACTO DA LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL NA ADMINISTRAO PBLICA


Adriton Bueno Silva Antnio Evaldo Oliveira Resumo: o objetivo deste estudo destacar a importncia e o conhecimento dos impactos da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), para o profissional de contabilidade que atua dentro da rea publica. Atravs deste estudo foi realizada uma pesquisa de mbito exploratrio e descritivo, onde foi feito um questionamento junto a vrios contadores sediados em Goinia e Aparecida de Goinia que prestam servios junto s Prefeituras desta Capital e interiores do Estado de Gois. Este trabalho de campo revelou que a implantao da Lei de Responsabilidade Fiscal faz uma exigncia para o profissional contbil que tenha uma maior preocupao com a elaborao e apresentao dos relatrios de execuo e gesto fiscal, que demanda tambm maior agilidade e uma vasta questo de dignidade no fornecimento destas informaes contbeis, e inclusive sobre os prazos estabelecidos sejam cumpridos em tempo hbil e que este profissional contbil na rea publica passe a desenvolver um papel gerencial em sentido amplo. Constata-se, tambm, que com o surgimento da Lei de Responsabilidade Fiscal, a atividade publica passou a ser exercida mais intensamente sob a tica do controle concomitante mencionado na Lei 4.320/64. A contabilidade pblica ressurge com uma funo mais dirigida voltada gerncia da gesto pblica e fiscal que pressupe a ao planejada e transparente, em que se previnem os riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilbrio das contas publicas como diz na Lei Complementar 101/2000. Tambm confere a viabilidade em destaque junto sociedade, onde o controle da gesto fiscal publica atravs da Lei de Responsabilidade Fiscal possibilita ao usurio da informao uma ampla transparncia das atividades de um estado bem organizado. Vimos que a utilizao de demonstraes que eram exclusivas da contabilidade do setor privado passa agora tambm a proporcionar ao gestor pblico, elementos primordiais e de suma importncia para uma melhor tomada de decises. Palavras-chave: Profissional Contbil; Lei de Responsabilidade Fiscal; Administrao Pblica.

1 INTRODUO
Uma das maiores dificuldades encontradas pela administrao pblica consiste em colocar em pratica um dos seus princpios fundamentais que o controle da execuo da Lei Oramentria Anual. E o principal fator que origina essa dificuldade o crescimento seqente da atividade estatal, pois o setor pblico cresce sempre com taxa mais elevadas em

Acadmico do curso de Cincias Contbeis, turma 8 perodo, da Faculdade Araguaia. Prof. Ms. Antonio Evaldo, Orientador do TCC da Faculdade Araguaia. antonio.evaldo@uol.com.br

relao ao crescimento do nvel de renda do Pas. Ento o estado fica cada vez maior, tornando assim tendo uma grande dificuldade do controle da execuo oramentria. Na administrao publica moderna preciso que o controle esteja suprido de elementos, como um modelo de apurao de custos que possibilite que o gestor pblico tenha uma tomada de deciso que visse sempre ao bem estar da populao, que podemos dar a denominao de lucro social. Com o surgimento da Lei de Responsabilidade Fiscal, veio o impacto que proporcionou um melhor aproveitamento do controle, que verifica e avalia o desempenho da execuo oramentria do profissional contbil, tornando mais fcil o entendimento pelo usurio e proporcionando ao gestor publico modelos de avaliao de desempenho mais amplos, atingindo aspectos muito importantes como custos, qualidade, adequao, eficincia, eficcia, e acima de tudo a satisfao do cliente. Com esse entendimento, a Lei de Responsabilidade Fiscal firma o surgimento da contabilidade gerencial publica sendo exercida pelo profissional de contabilidade desta rea, que surge como o instrumento de controle inovador da gesto fiscal publica. A Contabilidade Pblica e a Lei de Responsabilidade Fiscal possuem uma interpretao e compreenso sobre os impactos para aqueles profissionais de contabilidade que atuam nesta rea. Para tanto, ser realizado um estudo descritivo e implorativo, onde questes sero elaboradas junto a contadores que prestam servios prefeitura de Goinia e interiores do estado de Gois. Esta pesquisa visa revelar sobre a implantao da Lei da Responsabilidade Fiscal, onde relata uma exigncia para o profissional contbil para uma maior preocupao com a elaborao e apresentao dos relatrios de execuo e gesto fiscal para o rgo Pblico. Demanda tambm uma maior agilidade e dignidade no fornecimento das informaes, enfatizando tambm nos prazos estabelecidos que sejam cumpridos e que o profissional contbil da rea pblica passe tambm a desenvolver um papel gerencial. Acredita-se que o atendimento s exigncias impostas pela Lei de Responsabilidade Fiscal, extrai do administrador pblico maior controle sobre os gastos, a fim de evitar o endividamento excessivo dos governos e, nesse sentido, passa a exigir tambm do profissional contbil um melhor acompanhamento das operaes. Quais so os impactos da Lei de Responsabilidade Fiscal quanto ao profissional da rea contbil que presta servio na gesto pblica? E importante saber que a Lei de Responsabilidade Fiscal no trouxe mudanas significativas no modo de fazer ou mostrar a contabilidade em si, mas sim na exigncia da extrao da contabilidade em um maior volume de informaes.

Tambm se constata que Lei de Responsabilidade Fiscal representa no s a responsabilidade para o profissional contbil que atua na sua rea no mbito pblico, mas tambm considera a este a viabilidade e um destaque junto sociedade.

2 A CONTABILIDADE PBLICA E A LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL NA ADMINSTRAO PBLICA


2.1 A Histria da Contabilidade no Brasil e no Mundo A contabilidade nasceu com a civilizao e jamais deixar de existir em decorrncia dela, talvez, neste caso, seus progressos quase sempre tenham coincidido com aqueles que caracterizaram os da prpria evoluo do ser humano. E como cincia social, juntamente com os interesses do homem pelos cuidados, que se dedica riqueza, viveu nosso conhecimento, quase todo tempo, da evidncia das memrias, das provas, da singela informao. Segundo Lopes de S (1997, p. 15), destaca: desde que o homem se preocupou com o amanh, preocupou-se, tambm, em fazer as contas, mas, em verdade, nem sempre soube, racionalmente, o que fazer com as informaes que guardou. Seguindo na mesma idia, no descabido afirmar que em noo de conta, portanto, de contabilidade seja to antiga quanto origem do Homo sapiens. Historiadores fazem remontar os primeiros sinais objetivos da existncia de contas aproximadamente h 4.000 anos a.C. sendo assim, antes disto, o homem primitivo, ao inventariar o nmero de instrumentos de caa e pesca disponvel, ao contar seus rebanhos, ao contar suas nforas de bebidas, j estava praticando uma forma rudimentar de contabilidade. Na inveno da escrita, a representao dos nmeros normalmente tem sido uma precedncia histrica. possvel localizar os primeiros exemplos completos de contabilidade, seguramente no quarto milnio antes de cristo, entre a civilizao sumrio-babilnica. Tambm possvel verificar que algumas formas rudimentares de contagem de bens tenham sido realizadas bem antes, e talvez por volta do sexto milnio antes de Cristo, (LOPES DE S, 1997). A contabilidade teve evoluo relativamente lenta at o aparecimento da moeda. Na poca da troca pura e simples de mercadorias, os negociantes anotavam as obrigaes, os direitos e os bens perante terceiros, porm, obviamente, trata-se de um elenco de inventrio fsico, sem avaliao monetria. Pois, entretanto, a preocupao com as propriedades e a

riqueza uma constante no homem da antiguidade, onde com o tempo o homem foi aperfeioando seu instrumento de avaliao da situao patrimonial medida que as atividades foram desenvolvendo-se em dimenso e em complexidade. Em temos de entendimento da evoluo histrica da disciplina, importante reconhecer que raramente o estado da arte se adianta muito em relao ao grau de desenvolvimento econmico, institucional e social das sociedades analisadas, em cada poca. Esse grau de desenvolvimento das teorias contbeis e de suas prticas est diretamente associado, na maioria das vezes, ao grau de desenvolvimento comercial, social e institucional das sociedades, cidades e naes. Para Iudicibus (2000, p. 31):
[...] o acompanhamento da evoluo do patrimnio lquido das entidades de qualquer natureza constitui-se no fator mais importante da evoluo da disciplina contbil. Vimos, assim, que a contabilidade to antiga quanto o homem que pensa. Se quisermos ser pessimistas, to quanto o homem que conta e que capaz de simbolizar os objetos e seres do mundo por meio da escrita, que nas lnguas primitivas tomava, em muitos casos, feio pictrica.

Considerando-se o que ocorria na Frana e o que ocorreu na Itlia, no incio do sculo XIX, podemos afirmar que a mentalidade cientfica contbil desenvolveu-se de maneira uniforme, na busca do entendimento do que se passava com a substncia patrimonial, inserida nas clulas sociais. Na tica de observar o registro e a conta como objetos de estudo, estava consolidada a idia de que nada vale a informao se no sabemos o que fazer com a mesma e que a conta um simples instrumento de registro e no o objeto de observao. Na conquista de que o raciocnio de que a conta apenas a informao sobre algo que se vai observar e no o prprio objeto de estudo de nosso conhecimento. Essa idia sobre a matria contbil, disciplinados muitos conceitos e encontradas muitas definies, construda estava ponte entre o empirismo e o cientfico. Esse perodo pr-cientfico, iniciado, sem dvidas, no sculo XVI, com a obra de Pietra, evoludo atravs de um contismo cada vez mais aprofundado, havia aplainado o terreno para que pensadores do perodo seguinte e as escolas e correntes de pensamento cientfico pudessem nascer. A Contabilidade no Brasil iniciada na poca colonial vem ao decorrer dos anos evoluindo burocrtica e cientificamente. Sob novas normas, cdigos no procedimento contbil, e mudanas desde a escola do Rio de Janeiro, em 1890 as diretrizes curriculares nacionais para os Cursos de Cincias Contbeis institudo em 2004, (IUDICIBUS, 2000). Consideramos que, por constituir-se da teoria da contabilidade, o tratamento dado ao assunto dos princpios, de forma hierarquizada, evidenciado como mais adequado e profundo. Pois, o conhecimento do que est sendo feito no Brasil pelos rgos legais da

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profisso importantssimo, inclusive para comparao com a abordagem que se considera mais completa. Os princpios fundamentais no Brasil, segundo o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), na tentativa de unificar os princpios fundamentais de contabilidade em nvel nacional, editou a Resoluo n. 750 de dezembro de 1993, elencando os seguintes princpios fundamentais: da Entidade; da Continuidade; da Oportunidade; do Registro pelo valor original; da Atualizao monetria; da Competncia; da Prudncia. Os princpios fundamentais de contabilidade, aprovados pela Resoluo CFC n. 750/93, de 29 de dezembro de 1993, requerem, para o seu amplo entendimento pelos usurios da informao contbil e para a perfeita compreenso pelos profissionais da contabilidade, um grau de detalhamento que no possvel abranger-se nos prprios enunciados. A conceituao dos princpios, segundo Iudicibus (2000, p. 90):
[...] os princpios fundamentais de contabilidade representam a essncia das doutrinas e teorias relativas cincia da contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos cientfico e profissional de nosso Pas. Concernem, pois, contabilidade no seu sentido mais amplo de cincia social, cujo objeto o patrimnio das entidades.

Entende-se que a eficcia como base das clulas sociais, vale para o econmico, e para o social, forma de compreender a contabilidade como forma holstica e sua valorizao, como nos parece convir para a sociedade futura, ento, ela sendo plantada a base de uma historia da prosperidade, como a do patrimnio eficaz a servio de toda a humanidade, e para que a padronizao de informaes contbeis ocorresse, deveria se iniciar sob a praticidade, com a qualidade.

2.2 A Contabilidade nos Dias Atuais e suas Principais Mudanas nas suas Leis Segundo o autor Iudicibus (2010), em 1977, logo aps a revoluo contbil do sculo passado no Brasil trazida pela edio da Lei das S.A. n. 6.404/76, a Fipecafi foi procurada pela CVM para editar o manual de contabilidade das sociedades por aes, j que praticamente tudo o que havia de novidade em matria contbil nessa lei vinha sendo pesquisado e ensinado no departamento de contabilidade e atuaria da FEA/USP. E aquele manual nasceu em 1979, passando a servir como fonte de resultados profissionais de contabilidade, auditoria e analise de balanos, acabando por se transformar tambm em livro

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didtico e trabalho de referncia. E com a criao da comisso consultiva de normas contbeis da CVM, essa autarquia passou a emitir um grande conjunto de normas j convergentes s do IASB, dentro dos limites que a Lei permitia, e aquele manual as foi incorporando ao longo de vrias edies, e diversas outras tambm foram inseridas. Com a edio das Leis n. 11.638/07 e 11.941/09, que esta transformando em lei a MP n. 449/08, e com a criao do CPC comit de pronunciamentos contbeis, em 2005, produziu-se, durante 2008 e 2009, enorme conjunto de novas normas, aprovadas pela CVM e pelo CFC e outros rgos reguladores, agora com a convergncia completa s normas internacionais de contabilidade IASB. Com essa participao do conselho federal de contabilidade, expandiram as normas, que antes atingiam apenas as sociedades annimas, e certas limitadas, para praticamente todas as entidades de fins lucrativos no Brasil. E com a adoo dos pronunciamentos tcnicos, inclusive o especfico de pequenas e mdias empresas e no sobram empresas que no tenham que aplicar as normas contbeis emitidas pelo IASB e aqui replicadas pelo CPC. E essa est sendo a grande revoluo contbil deste sculo no nosso pas. Para Azevedo (2010, p. 32),
[...] importante observar que a CVM (comisso de valores mobilirios) e as entidades reguladoras da rea contbil (CFC) j editaram uma srie de normas com vistas regulamentao dos dispositivos da nova lei, o que permitira uma melhor e aprofundada anlise dessa alterao.

A edio da Lei 11.638/07, da medida provisria n. 449/08 que se converteu na Lei 11.941/09, com a criao do CPC e da emisso de seus pronunciamentos tcnicos, interpretaes tcnicas e orientaes, a contabilidade brasileira est sofrendo uma outra revoluo, provavelmente maior do que a anterior. Essas novas regras esto alinhadas com o mercado contbil internacional, e est caminhando para um processo de transparncia compelindo as empresa em divulgarem as informaes. Tais informaes podem ser teis para os clientes, fornecedores, sindicatos ou mesmo os clientes da companhia. A nova legislao contribui para a melhoria das prticas de governana, o que vai fomentar ainda mais o mercado de capitais, aliado conquista do investimento vai atrair a ateno do investidor estrangeiro. As alteraes produzidas pela Lei n. 11.638/07 sobre a Lei n. 6.404/76 S.A alcanam as Cias Abertas S/A, as Cias Fechadas S/A. e agora tambm com novidades vm as sociedades de grande porte. As novas regras contbeis, introduzidas pela Lei n. 11.638/07, devem ser aplicadas obrigatoriamente pelas seguintes sociedades, isto porque essa lei trouxe alteraes na Lei n. 6.404/76, a qual rege as sociedades por aes.

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O art. 9 da Lei n. 11.638/07 dispe que esta Lei entra em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte ao de sua publicao. Assim o art. 9 da lei estabeleceu a sua entrada em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte ao da sua publicao. Dessa forma, considerando que a Lei n. 11.638/07 foi publicada no DOU 28.12.2007, ela passou a vigorar para as demonstraes financeiras do exerccio social iniciado a partir de 1 de janeiro de 2008. A CVM entende que as alteraes, relativas a demonstraes financeiras contidas na Lei n. 11.638/07, devero produzir os seus efeitos iniciais sobre as demonstraes elaboradas para atendimento ao referido art. 176, cujo exerccio se iniciou a partir de 01.01.08, independentemente da data do seu encerramento. E no caso das companhias que iniciaram o exerccio antes de 1 de janeiro de 2008, as alteraes da Lei n. 11.638/07 somente sero aplicveis s demonstraes financeiras encerradas a partir de 2009, e o CFC - conselho federal de contabilidade esclareceu que, as demonstraes contbeis elaboradas na data de 31.12.2008 devem observar a ultima redao dadas pela lei n. 11.941/2009 na estrutura do balano patrimonial na Resoluo CFC n. 1.159/2009. De acordo com Iudicibus (2010, p. 728):
[...] alm de normatizar a adoo inicial das normas internacionais para as demonstraes consolidadas, a CVM (Deliberao n.610/09), e o CFC (Resoluo n. 1.198/09) aprovaram o pronunciamento tcnico do CPC 43, adoo inicial dos pronunciamentos tcnicos CPC 15 A 40. Este outro pronunciamento trata das regras de transio relativas adoo inicial dos pronunciamentos tcnicos emitidos pelo CPC a partir de 2009 nos registros contbeis individuais das companhias.

Neste mesmo contexto, verifica-se que o papel da contabilidade como fornecedora de informaes para tomada de deciso e promotora da eficcia em finanas est em discusso devido s implicaes junto ao mercado de capitais. As demonstraes contbeis so fundamentais para anlise da situao econmica financeira por seus usurios. A problemtica analisada pode ser resumida na seguinte questo: quais so os principais impactos no balano patrimonial a partir da Lei 11.638/07? As mudanas ocorridas na demonstrao contbil denominada balano patrimonial, com o advento da nova legislao societria e o ambiente internacional de negcios, com a legislao e normas regulamentadoras, trazem como resultado as mudanas que fazem parte de esforo pela convergncia entre os padres contbeis locais e internacionais. Conclui-se que esse impacto ocorrido no balano patrimonial em razo das atualizaes nas normas contbeis brasileiras essencial, por conta da adequao do Brasil ao cenrio contbil internacional. Segundo Silva Neto (2002, p. 87):

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[...] o balano apresenta a posio patrimonial e financeira e uma empresa em dado momento. A informao que esse demonstrativo fornece totalmente esttica e muito provavelmente, sua estrutura se apresentara relativamente diferente algum tempo aps seu encerramento.

De acordo com a padronizao internacional de normas, a moderna contabilidade, inserida em um mundo repleto de novas tecnologias e globalizada, est em constante atualizao. Neste cenrio oportuna a anlise das tendncias da rea contbil, uma cincia que tem a responsabilidade de fornecer dados cruciais para que empresas ou entidades possam avaliar o prprio crescimento, o desempenho, a situao financeira e patrimonial. E vale salientar que cabe tambm ao profissional da rea contbil prestar contas e disponibilizar a comunidade e ao governo as informaes contbeis peridicas das empresas.

2.3 A Contabilidade Pblica Conforme Anglico (2009), a Contabilidade Pblica uma dos ramos da contabilidade que possui seu campo de atuao centrado nas pessoas jurdicas de direito pblico, que so: Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, que incluem tambm suas respectivas autarquias, suas fundaes pblicas e empresas pblicas. Por ser um instrumento importante de controle financeiro, econmico e patrimonial de bens pblicos, que pertence coletividade de modo geral, no pertencendo a um determinado grupo de pessoas, ele so como empresas comerciais, em que a contabilidade pblica alvo no s de controle dos prprios rgos de contabilidade e de controle interno da administrao pblica, mas tambm se submete ao controle externo que, em resumo o controle da prpria sociedade comum sobre o seu uso que dado aos bens pblicos, e alm de submeter ao controle interno, que seja da prpria administrao pblica e ao externo, que a sociedade, a contabilidade pblica se submete tambm ao regramento Jurdico, antes mesmo que a prpria teoria contbil. Na contabilidade pblica, em que, aplicando normas de escriturao contbil, registra a previso das receitas, a fixao das despesas e as alteraes introduzidas no oramento. Examina as operaes de crditos, exerce controle interno, acompanhamento passo a passo da execuo oramentria, a fim de que ela se processe em conformidade com as normas gerais do direito financeiro. Para Anglico (2009, p. 107): Contabilidade Pblica a disciplina que aplica, na administrao publica, as tcnicas de registros e apuraes contbeis em harmonia com as normas gerais do Direito Financeiro.

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O campo da aplicao da contabilidade pblica restrito administrao pblica nos seus trs nveis de governos: Federal, Estadual, Municipais e correspondentes autarquias. Essa razo pela qual esta disciplina de divulgao rara so poucos os tcnicos especializados nessa rea de aplicao da contabilidade. A contabilidade pblica um dos ramos mais complexos da cincia contbil e tem por objetivo captar, registrar, acumular, resumir e interpretar os fenmenos que afetam as situaes oramentrias, financeiras e patrimoniais das entidades de direito publico interno. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitir o acompanham em toda execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros. A aplicao dos recursos pblicos deve ser feitas em estrito acordo com oramentos e planos de investimentos que so padronizados pela legislao, alm de contar com rotinas e mtodos tambm determinados por normas jurdicas, onde os prprios demonstrativos contbeis so regulados por legislao especfica, tendo seus modelos e a sistemtica de elaborao normatizada em todas as esferas da administrao. Desta forma, a contabilidade pblica se vincula diretamente ao direito, tanto que, a prpria Constituio Federal institui um capitulo exclusivo para a organizao das finanas pblicas. Neste contexto, Anglico (2009, p. 108), destaca:
[...] quando a disciplinas jurdicas, a contabilidade pblica relaciona-se com direito constitucional, direito financeiro e direito fiscal ou tributrio. As relaes da contabilidade pblica com disciplinas jurdicas alcanam ainda o direito municipal, comercial e direito administrativo.

Segundo a Constituio Federal de 1988, as finanas pblicas sero reguladas por lei complementar sobre as finanas pblicas, a dvida pblica interna e externa, garantias, ttulos da divida pblica, fiscalizao financeira da administrao direta e indireta, operaes de cmbio por rgos pblicos e funes das instituies oficiais de crdito. Alm disso, a legislao brasileira institui o oramento como pea fundamental da contabilidade pblica, servindo tanto como plano para a execuo das polticas pblicas, tanto como ferramenta de controle para a prpria administrao pblica quanto para toda a sociedade. Na Constituio Federal do Brasil, de 1988, so estabelecidas trs peas oramentrias, dentro da teoria do oramento, na qual compe o planejamento das aes da administrao pblica nos horizontes de curto e mdio prazo. Essas peas oramentarias so o Plano plurianual de Investimento (PPA), a Lei de Diretrizes Oramentarias (LDO), e a Lei Oramentaria Anual (LOA). Amba as peas oramentrias so a representao dos planos que

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a adminstrao pblica precisa para a sociedade tanto nacional, estadual ou seja ela municipal, expressos na forma de prioridades de gastos, diretrizes de investimentos e tambm, na forma de obteno dos recursos. E durante o perodo do exerccio financeiro, o poder executivo pode solicitar ao legislativo o acrescimo das dotaes oramentrias. E esses acrscimos, quando autorizados pelo legislativo, sero, ento adicionados ao oramento corrente, porisso essas adies so chamadas de crditos adicionais. No so permitidas as concesses de crditos adicionais ilimitados, sendo necessrio, portanto que a concessa ou sempre expresse seu valor, que no podera ser superior fonte de recurso hbil. A prpria lei oramentria anual pode incluir autorizao para abertura de crditos adicionais at determinado montante, a fim de tornar mais gil a gesto oramentria e financeira. Segundo Kohama (2003, p. 210), conceitua crditos adicionais :
[...] so valores que se adicionam ou acrescem ao oramento, quer como reforo de dotaes existentes, quer como dotaes destinadas a cobertura de encargos provenientes da criao de novos servios, ou ainda, para atender a despesas imprevisveis e urgentes.

A Contabilidade Pblica, que foi regulamentada pela Lei n. 4.320/64, muito complexa em sua estrutura onde possui quatro sistemas bsicos que faz parte de seu componente que so eles: o Sistema Oramentrio, o Sistema Financeiro, Sistema Patrimonial e o Sistema de Compensao. No Brasil foi adotado o regime misto, ou seja, o regime de caixa e de competncia, conforme dispor no artigo 35 da Lei Federal n. 4.320/64. O regime de caixa aquele que, como norma geral, a receita reconhecida no perodo em que arrecadada e a despesa paga nesse mesmo perodo. Portanto regime de caixa o que compreende, exclusivamente, todos os recebimento e pagamentos efetuados no exerccio, mesmo aqueles relativos a perodos contbeis anteriores. J o Regime de Competencia, aquele em que as receitas e as despesas sao atribuidas aos exerccios de acordo com a real incorrncia, isto , de acordo com a data do fato gerador, e nao quando sao recebidos ou pagos em dinheiro. E nesta definio dos regimes contabeis, Kohama (2003, p. 51), destaca :
[...] nos termos atuais, fala-se e utiliza-se, at com muita nfase, dos chamados princpios e convenes contbeis geralmente aceitos que, na realidade, tambm so chamados regimes contbeis de escriturao, qua podem ser conceituados como premissas bsicas acerca dos fenmenos econmicos refletidos pela contabilidade e que so a cristalizao de anlises e observaes.

Observa-se o servio pblico, faz parte da organizao do poder poltico da comunidade e organizado com a finalidade de harmonizar sua atividade, de forma que atinja

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o objetivo de promover e satisfazer prosperidade pblica, ou seja, o bem comum de todos. O bem estar da comunidade, pois, a organizao de todos os seus bens particulares, e no a simples soma dos bens individuais, como faz crer o liberalismo, nem a absoro dos bens pelo estado, como induz o socialismo, residindo a misso do estado nessa tarefa organizadora e coordenadora. Os servios que competem exclusivamente ao estado so considerados servios pblicos, propriamente dito, pois a sua prestao visa satisfazer necessidades gerais da coletividade para que ela possa subsistir e desenvolver, enquanto os prestados por delegao consideram servios de utilidade pblica, em virtude de tais servios visarem facilitar a existncia do indivduo da sociedade, pondo sua disposio utilidades qua lhe proporcionam
mais comodidade, conforto e bem estar ao cidado, (KOHAMA, 2003).

2.4 A Contabilidade Pblica e o Impacto da Lei de Responsabilidade Fiscal na Administrao Pblica Segundo Marques (2005), a Contabilidade Pblica no Brasil, surgiu com a vinda da Famlia Real Portuguesa que desenvolveu a atividade colonial inserindo um controle fiscal de forma sustentvel para aquela poca devido ao aumento dos gastos pblicos. Em 1808, junto ao Banco do Brasil, foi constitudo o Errio Rgio ou o chamado Tesouro

Nacional e Pblico, onde as tesourarias de fazenda nas provncias eram compostas de um inspetor, um contador e um procurador fiscal que eram os responsveis por toda a administrao do que se arrecadava na parte financeira. A definio do que a contabilidade pblica, como sendo o ramo da contabilidade que faz o registro, faz o controle e demonstra e faz execuo dos oramentos dos atos e os fatos da Fazenda Pblica, o patrimnio pblico e suas variaes. A contabilidade pblica estuda e registra os fatos administrativos das pessoas de direito pblico bem como as suas situaes de seu patrimnio tendo como base trs sistemas separados que so, o oramentrio, o financeiro e o patrimonial que abrange nas reas tanto, Federal, Estadual, Municipal e Autarquias. E este o principal instrumento de controle e fiscalizao que o governo tem em mos sobre todos os seus rgos. Estes tem por obrigao na preparao de oramentos que so aprovados em mbito oficial, onde a contabilidade pblica deve registrar estas transaes atuando como os instrumentos para o acompanhamento destes mesmos registros dos oramentos, (PEREIRA, 2006).

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O setor pblico tem o desafio de verificar com responsabilidade tica, vrios conjuntos de princpios e elementos que podemos considerar como uma estrutura base de governana. Neste princpio, Marques (2005, p.14), destaca:
[...] os fatores essenciais que contribuem para uma governana corporativa slida, so os seguintes: estrutura administrativa; ambiente administrativo; administrao de risco; conformidade e complacncia; monitoramento e relato da avaliao de desempenho; responsabilidade de prestar contas; conformidade versus desempenho.

Para manter o equilbrio das finanas pblicas e regulamentar a nossa Constituio Federal, surgiu a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), de acordo com a Lei complementar n. 101, de 04 de maio de 2000, onde ela estabeleceu algumas normas gerais sobre as finanas publicas que foram impostas aos trs nveis do governo, tanto para o Federal, Estadual e Municipal. Essa Lei de Responsabilidade Fiscal, dentre suas normas impostas, tambm exigiu a transparncia dos governos em todas as suas etapas, no planejamento, no oramento e na execuo dos gastos. E desta forma a Lei de Responsabilidade Fiscal criou os relatrios bsicos sendo eles emitidos bimestral, quadrimestral e anual. Com a exigncia de seus relatrios, a Lei de Responsabilidade Fiscal, em seu art. 54, estabeleceu que no final de cada quadrimestre fosse emitido um relatrio de gesto fiscal (RGF), pelos administradores titulares dos rgos e poderes que so relacionados no seu art. 20, sendo publicado com no mximo 30 dias ao final de cada encerramento do quadrimestre, e deve ser visto ao pblico e por meio eletrnico. A Lei de Responsabilidade Fiscal tambm obriga dentro deste modelo Federativo que parte importante aos olhos da populao, que a divulgao mensal na internet da lista daqueles que no obedeceram os limites que foram estabelecidos pelo Senado em caso de dividas nos cofres pblicos, (PEREIRA, 2010).
o propsito da LRF elevar a transparncia na gesto do gasto pblico, permitindo que os mecanismos de mercado e o processo poltico sirvam como instrumento de controle e punio dos governantes que no agirem de maneira correta. Ao mesmo tempo, espera-se que os bons administradores sejam premiados com o reconhecimento da populao e do mercado, inclusive com maior acesso a crdito, (PEREIRA, 2010, p. 236).

Com essa idia, compreende-se o quanto a contabilidade pblica de primordial importncia para que se tenha o controle e organizao na demonstrao das contas pblicas, sendo que, pela transparncia que se torna fundamental nas finanas pblicas, onde demonstra os atos de gestores e administrados de forma bem clara. E por meio da contabilidade pblica que se torna funo social, onde se pode demonstrar a toda a sociedade de como e onde os recursos pblicos esto sendo utilizados e quais suas prioridades.

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Conclui-se que muito importante o entendimento da estrutura governamental como forma do controle de qualquer administrao, pois com essas devidas informaes, o contador do rgo pblico ter grande suporte em mos que poder dar o auxilio que seja preciso para evitar as fraudes e os desvios do nosso dinheiro pblico atravs das normas impostas pela Lei de Responsabilidade Fiscal para o controle financeiro em modo geral para o crescimento do nosso Pas.

2.5 A Lei de Responsabilidade Fiscal A Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF um cdigo de conduta para os administradores pblicos de todo o Pas, que passa a valer para os trs Poderes, tanto para o Executivo, o Legislativo e o Judicirio, e que envolve as trs esferas de governo que so o Federal, o Estadual e o Municipal. E a LRF vai mudar a histria da administrao pblica no Brasil, sendo que, por meio dela, todos os governantes passaro a obedecer a normas e limites para administrar as finanas na gesto fiscal, prestando contas sobre quanto e como gastam os recursos da sociedade, representando um marco para a administrao pblica brasileira, pois visa uma gesto responsvel, eficiente, eficaz e, sobretudo transparente em prol da sociedade, possibilitando no s a aplicao de sanes queles que no cumprirem as determinaes nela contidas, como tambm assegurando sociedade o acompanhamento atravs da divulgao de todos os seus demonstrativos, (CRUZ, 2011). Oficialmente chamada de Lei Complementar n. 101, aprovada em 04 de maio de 2000, ela surgiu em um momento de grande descrdito na gesto pblica, diante de muitos exemplos de descalabro financeiro conduzido pelo excesso de endividamento pblico e elevadas despesas de custeio, sobretudo as despesas com pessoal e foi justificada pelo costume, onde na poltica brasileira daqueles gestores que promoveram obras de grande porte no final de seus mandatos deixando a conta arcada para seus sucessores, e assim dando nfase a total falta de credibilidade do cidado para com aqueles que governam nosso Pas. De acordo com Cruz (2011, p. 6):
[...] sobretudo, acredita-se que a punibilidade, o combate visivel constante para as aes dos corruptores, independentemente de classe social, do prestigio detido pelo advogado defensor ou ligao familiar interferente podero abreviar o engajamento e envolvimento do controle social. Opina-se que, com isso, a adolescncia e a juventude das periferias em grandes ou pequenas cidades tendero a voltar a acreditar no estado e sua estrutura.

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A LRF, na verdade, introduziu uma nova cultura do gasto, ou melhor, uma nova cultura da gesto que possibilita valorar o equilibrio fiscal como meta a ser perseguida, e para tanto, a lei apresenta diversos princpios, diversos parmetros, entre os quais podemos destacar : o planejamento, a transparncia, os limites de endividamento, o estabelecimento de mecanismos para concesso de renuncias fiscais e a prudncia. Sendo assim, a LRF se ocupa de estabelecer padres de boa governana, apresentando uma preocupao com dois agregados macroeconmicos que muito vm pressionando as contas pblicas no Brasil, que trata-se do endividamento pblico e as despesas de pessoal, sobretudo no que se refere ao aumento excessivo nas ultimas dcadas dos gastos com inativos e despesas de natureza previdenciria. Quanto ao endividamento, a irresponsabilidade fiscal atingiu nas ltimas dcadas, nveis surpreendentes, sobretudo a dvida pblica interna aps o plano real, determinando um impacto muito grande nas contas pblicas. Essa escalada do endividamento pblico comprometeu a estabilidade macroeconmica e as perspectivas de crescimento, porque o governo, ao restringir o financiamento do dficit pblico atravs do imposto inflacionrio, optou pelo financiamento via dvida pblica, aumentando assim, as taxas de juros no perodo. Essa poltica econmica, certamente comprometeu o crescimento economico brasileiro, barrando um desenvolvimento sustentado. Essa situao demonstra que embora estejamos fazendo um enorme esforo de contingenciamento de despesas correntes, as despesas financeiras sufocam as contas pblicas brasileiras. Diante desse diagnstico, o estabelecimento de regras claras e rigiadas para conter a escalada do endividamento pblico, bem como para a manuteno de uma relao estvel da dvida, imperiosa, sob pena de comprometermos de vez o crescimento econmico, alm do que, o endividamento excessivo caracteriza-se como pacto sinistro entre geraes. Segundo Cruz (2011, p. 54), sobre o acompanhamento das despesas pblicas, destaca:
[...] a exigncia de declarao formal de adequao diante do PPA e da LDO, alm da lei oramentria anual, cria o comprometimento direto do ordenador pelo rigoroso acompanhamento do aumento das despesas. Como decorrncia, o gerenciamento oramentrio e financeiro tem mais um elemento de checagem obrigatria antes de emitir qualquer empenho ou autorizar movimentaes financeiras: verificar se implica ou no aumento de despesas.

Cruz (2011), afirma que a LRF buscou ensejar o planejamento na administrao pblica bem como determinar a busca de eficincia nos gastos pblicos, no necessariamente gastando menos, mas sim gastando melhor ao passo que incentivou o aumento da arrecadao prpria dos entes federados mediante a cobrana eficiente dos tributos de sua competncia. E

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isso tudo contribuir para superavits primrios que conduziro para a estabilidade macroeconomica, alm de determinar a imposio de limites para a dvida pblica. Essa lei inova a contabilidade pblica e a execuo do oramento pblico medida que introduz diverso limites de gastos como foi dito, esse um procedimento conhecido como gesto administrativa, seja ela para as despesas do exerccio, de contingenciamento, limitao de empenhos, ou seja, para o grau de endividamento. O poder Executivo, sendo o principal agente responsvel pelas finanas pblicas, a Lei de Responsabilidade Fiscal, os Poderes Legislativo e Judicirio tambm so submetidos referida norma. A lei da LRF provocou uma mudana substancial na maneira como conduzida a gesto financeira dos trs nveis de governo. Assim, tornou-se preciso saber planejar o que dever ser executado, pois alm da execuo deve-se controlar os custos envolvidos, cumprindo o programado dentro do custo previsto. Sua criao fez parte do esforo em reformas do estado promovido pelo governo federal para estabilizar a economia brasileira a partir da moeda do Plano Real. Conforme Cruz (2011), o art. 48 da Lei Complementar de 101/2000, discorre a respeito da LRF, destaca que so instrumentos de transparncia da gesto fiscal, aos quais ser dada ampla divulgao, inclusive em meios eletrnicos de acesso ao publico: O Plano Plurianual de Governo; A Lei de Diretriz Oramentria; A Lei Oramentria Anual; O Relatrio Resumido de Execuo Oramentria; O Relatrio de Gesto Fiscal; A Prestao de Contas e o Respectivo Parecer Prvio. A LRF, tambm promoveu a transparncia dos gastos pblicos e obriga que as finanas sejam apresentadas detalhadamente ao tribunal de contas da Unio, do Estado e tambm dos municpios. Tais rgos podem aprovar as contas ou no. E, em caso das contas serem rejeitadas, ser instaurado investigao em relao ao poder executivo em questo, assim podendo resultar em multas ou mesmo na proibio da nova tentativa de disputar novas eleies. Neste caso o poder executivo sendo o principal agente responsvel pelas finanas pblicas, o foco da Lei de Responsabilidade Fiscal, sendo assim, os poderes legislativos e judicirios, tambm so submetidos referida norma, e com isso a lei inova a contabilidade pblica e a execuo do oramento pblico medida que so introduzidos os diversos limites de gastos no governo, (CRUZ, 2011). No segmento pblico as informaes disponibilizadas pela contabilidade pblica, so indispensveis para uma boa administrao pblica na qual, a para a gesto preciso gerar dados importantes que permitem aos controladores internos e externos o acesso rpido e de

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fcil compreenso. E assim, com essa gama de informaes precisas e claras que se institui a LRF, que foi normatizada para a grande necessidade da prestao de contas no setor pblico. A LRF apresenta para o planejamento dos gastos pblicos, a mesma base instituda pela Constituio Federal que fala do Plano Plurianual - PPA, da Lei de Diretrizes Oramentrias - LDO e a Lei Oramentria Anual - LOA. O Plano Plurianual, que a lei de periodicidade quadrienal, d inicio no segundo ano de mandato do chefe do Poder Executivo e encerra no primeiro ano de mandato do sucessor, que foi institudo pelo art. 65 da Constituio Federal de 1988 que atua como agente normatizado e regulador do exerccio econmico cuja funo implica em fiscalizar, planejar e incentivar dentro do segmento do setor pblico, onde para o setor privado tem apenas a funo de indicar o procedimento adotado pelo setor pblico. A Lei de Diretrizes Oramentrias, de acordo com o art. 165 da Constituio Federal de 1988, se d por instrumento de planejamento contendo metas e prioridades da administrao pblica para o exerccio financeiro posterior, de elaborao da Lei Oramentria Anual. A Lei apresenta alterao na legislao tributria que indica as mudanas que ocorreram na poltica tributria, as modificaes da poltica de aplicao de agncias financeiras oficiais de fomento, ou seja, mudanas na estrutura da poltica de pessoal. A LDO precisa estar em conformidade com a LRF - Lei de Responsabilidade Fiscal sendo que ela integra aos anexos de metas fiscais e de riscos fiscais que foram estabelecidos nos 1 e 3 do art. 4 da Lei de Responsabilidade Fiscal. Este anexo das metas fiscais apresenta os valores correntes e constantes, das receitas e despesas, do resultado nominal e primrio, e do valor integral da dvida pblica. Embora o anexo de riscos fiscais disponha sobre a avaliao dos passivos contingentes e outros riscos que possam vir a atingir as contas pblicas, e neste contm orientaes que auxiliam a tomada de decises para o gestor pblico, (PIRES, 2002). O oramento pblico base da gesto pblica uma vez que por meio deste que se projetam gastos e obteno de receitas. O oramento uma lei que institui polticas para o exerccio, e que deve obedecer ao Plano Plurianual e a Lei de Diretrizes Oramentrias. Este entendimento sobre oramento fundamental para a compreenso da Lei Oramentria Anual, pois por meio dela se define o oramento. Para o planejamento eficaz e eficiente do PPA, da LDO e a LOA, de extrema importncia e fundamento o entendimento sobre receitas e despesas pblicas, onde a receita publica corresponde sobre as arrecadaes feitas pelos cofres pblicos, atravs de recebimento de dinheiro, de bens que representam valores que o governo possa ter o direito de

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receb-los. Com isso, a LRF, apresenta a contabilidade pblica com o carter controlador tanto do oramentrio quanto financeiro econmico, que atuando desta forma no controle da dvida pblica, usa-se o perfil mais por parte gerencial. E sendo assim desta forma, a Lei de Responsabilidade Fiscal proporciona ao controlador externo, ou seja, o prprio cidado de bem, o direito de verificar como a administrao pblica, apresenta suas informaes sobre receitas e despesas em sua gesto, em obedincia ao princpio da publicidade previsto no art. 37 da Constituio Federal de 1988, onde esta publicao ocorre por meio das informaes que foram fornecidas pela contabilidade pblica na qual por meio das suas demonstraes contbeis, o balano. Pires (2002, p. 401),
[...] afirma que o Balano Patrimonial demonstrar a situao esttica dos bens, direitos e obrigaes e indicar o valor do Patrimnio Liquido num determinado momento. Em 2000, com a publicao da LRF, foi exigida da Contabilidade Pblica maior evidenciao e transparncia dos recursos pblicos.

A obrigatoriedade de elaborao e publicao por parte dos governantes seja ela por meio eletrnico, de relatrios e demonstrativos contbeis, busca assegurar aos eleitores, credores, investidores e ao prprio cidado, o acesso a essas informaes essenciais ao controle e avaliao dos gastos pblicos. E como instrumento de transparncia, que elaborados por informaes produzidas pela contabilidade governamental, a Lei estabeleceu, entre outros, o Relatrio de Gesto Fiscal, o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria e as Prestaes de Contas. O Relatrio de Gesto Fiscal RGF indicar as medidas corretivas adotadas ou para se adotar, no caso se ultrapassar qualquer um dos limites. No ltimo quadrimestre, o relatrio deve conter os seguintes demonstrativos, segundo Pires (2002), que destaca: a) do montante das disponibilidades de caixa em 31 de dezembro; b) da inscrio em restos a pagar das despesas liquidadas, das empenhadas e no liquidadas, inscritas at o limite do saldo da disponibilidade de caixa e das no inscritas por falta de disponibilidade de caixa e cujos empenhos foram cancelados; c) do cumprimento disposto da LRF, no que se refere liquidao da operao de crdito por antecipao de receita, com juros e outros encargos incidentes, at o dia 10 de dezembro de cada ano, alm do atendimento proibio de contratar tais operaes no ltimo ano de mandato do presidente, governador ou do prefeito municipal. O Relatrio Resumido de Execuo Oramentria devem conter informaes bsicas sobre a execuo oramentria da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios,

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servindo de instrumento de transparncia na administrao pblica na medida em que, evidncia a sociedade, as informaes relevantes sobre a arrecadao e os gastos governamentais, com isso facilita de sobremaneira a atuao dos controles internos e externos. O Relatrio Resumido da Execuo Oramentria se compem do Balano Oramentrio e o Demonstrativo de Execuo de Receitas e Despesas, devendo ser acompanhado dos Demonstrativos da Receita Corrente Liquida; das Receitas e Despesas Previdencirias do Regime Geral de Previdncia Social; das Despesas Previdencirias do Regime Prprio dos Servidores Pblicos; do Resultado Nominal; do Resultado Primrio; dos Restos a Pagar por Poder e rgo; das Receitas e Despesas com Manuteno e Desenvolvimento do Ensino; e das Despesas com Sade. Estes demonstrativos so elaborados tendo por base as informaes registradas e mantidas em banco de dados pela Contabilidade Pblica, que se apresenta como instrumental imprescindvel no fornecimento dos dados e de transparncia da execuo oramentria e financeira. Buscando o fortalecimento da Contabilidade Governamental, os legisladores se preocupam em colocar no texto da lei determinaes que pudessem melhorar e incrementar as informaes produzidas pela contabilidade governamental. Vrios artigos da LRF que introduziu alteraes nas finanas pblicas tm o reflexo diretamente na Contabilidade Pblica, visto que para se atingir seu objetivo proposto pela lei surge com ela a necessidade de adaptao, criao e alteraes de procedimentos de demonstrativos que so indispensveis para a boa transparncia na gesto fiscal. As alteraes contbeis relativas aos atos e fatos da gesto oramentria, financeira e patrimonial no mbito da administrao pblica federal so realizadas por meio da edio de normativos pelo rgo central do sistema de Contabilidade Federal, ou seja, a Secretaria do Tesouro Nacional do Ministrio da Fazenda - o STN, a quem foi dada competncia legislativa para o desempenho dessa funo de acordo com o art. 18 da Lei n. 10.180/2001 e 2 do art. 50 da LRF. Na harmonizao da classificao da despesa publica, cabe ao rgo central do Sistema de Contabilidade Federal, representado pela Secretaria do Tesouro Nacional, consolidar os balanos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, tendo vistas da elaborao do Balano do Setor Pblico Nacional, conforme determina o inciso XI do art.5 do Decreto n. 3.589 de 2000. E aps a edio da LRF, foi editada a Portaria n. 163 de 2001 que dispe sobre normas gerais de consolidao das Contas Pblicas para o mbito da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios.

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A fim de uniformizar os procedimentos de execuo oramentria dos entes da Federao, possibilitando o levantamento e anlise das informaes em nvel nacional, a STN estabeleceu a classificao oramentria das receitas e das despesas pblicas a serem utilizadas por todos os entes, facultando o desdobramento das receitas segundo as peculiaridades de cada estado ou municpio, (MOTA, 2004). A despesa, de acordo com sua natureza, deve ser classificada por todos os entes da federao em categoria econmica, grupo de natureza da despesa, modalidade de aplicao e elemento de despesa. Essas devidas particulares existentes em alguns estados e municpios, foi tambm facultado o desdobramento do elemento de despesa a fim de que fossem atendidas as suas necessidades de escriturao contbil e controle do oramento. O decreto referente consolidao de balanos pblicos e a referida portaria, estabelece uma estrutura oramentria das despesas a ser adotada pelos entes da federao de forma a uniformizar as rubricas oramentrias e a viabilizar a consolidao das Contas Nacionais. E quanto a essa referncia, se traz o comentrio feito por Mota (2004, p. 106), que destaca:
[...] deve-se ressaltar que o decreto n. 3.589/2000 trata especificamente da necessidade de consolidao de balanos pblicos e no apenas de consolidao de contas pblicas de receita e despesa, como foi o caso de muitas normas j mencionadas, tais como a Portaria Interministerial STN/SOF n. 163/2001 que teve o mrito de estabelecer uma estrutura padronizada para uso por parte de todos os entes pblicos de receita e despesa oramentria. Entretanto, nada estabeleceu quanto s contas de ativo e passivo do balano patrimonial ou mesmo das rubricas comuns a outros demonstrativos contbeis.

A Lei n. 4.320/64 e a LRF, apesar de serem identificadas como principais normativos que regem a Contabilidade Pblica no Brasil, possui poucos artigos passiveis de comparao. O item IX da Lei acima mencionada, que trata da contabilidade, apresenta dois artigos onde o assunto tambm o objeto de registro da LRF. Essa ausncia sobre os tpicos comuns ou que divergem entre os dois normativos, se repete praticamente em todo o seu texto legal. E dessa forma, apesar de abordarem diversos temas relacionados a aspectos contbeis, muitas vezes sendo bastante especficos, quase no se verifica a sobreposio das suas regras e normas voltadas para a contabilidade pblica ente a LRF e a Lei n. 4.320/64. Encontra-se na tabela abaixo, uma forma comparativa dos principais aspectos da Lei n. 4.320/64 e da Lei de Responsabilidade Fiscal que se trata da Contabilidade, e procuram identificar os pontos convergentes e conflitantes entre esses normativos.

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ASSUNTO Alcance dos normativos

LEI COMPLEM 101/00

LEI N. 4.320/64

Art. 1, 2 - A Unio, os Art. 1 - A Unio, os Estados, o Distrito Federal e Estados, o Distrito Federal e os Municpios, incluem os Municpios. empresas estatais dependentes.

Observao: Os dois instrumentos so convergentes, no entanto, o alcance da LRF mais abrangente que a lei 4.320/64, onde se trata tambm de empresas estatais dependentes. Periodicidade do oramento Art. 5 dispem sobre a Lei Art. 2 diz que a Lei do Oramentria Anual. Oramento obedecer ao princpio da anualidade.

Observao: As duas leis convergem ao estabelecerem a periodicidade de um ano para o oramento. Essa determinao exige que a contabilidade, tambm mantenha a sua escriturao de forma a evidenciar o oramento anual. Vedaes na consignao Art.5 4 - vedado de crditos e dotaes consignar na Lei Oramentria crditos com finalidade imprecisa ou com dotao ilimitada. Art. 5 - A Lei de Oramento no consignar dotaes globais destinadas a atender indiferente a despesas de pessoal, material entre outras, ressalvo no disposto no art.20 e o pargrafo nico.

Observao: Os dois dispositivos estabeleceram vedaes para consignao de crdito e dotaes na lei oramentria. Nota-se no dispositivo a preocupao do legislador de que na lei oramentria fosse claramente demonstrado em que o governante pretende aplicar os recursos e contribuem para uma maior transparncia dos gastos pblicos. J, na escriturao contbil, para atender tanto a LRF tanto a Lei n. 4.320/64, deve ser efetivada pelos valores globais e suas especificaes. Previso ou estimativa da Art. 12 diz que as previses receita de receita verificam as normas tcnicas e legais, e os efeitos das alteraes na legislao, da variao do ndice de preos, do crescimento econmico e tambm da metodologia de clculo de suas premissas. Arts. 22, inciso III, 29 E 30 dizem que o projeto de Lei de Oramento dever ser composto de tabelas explicativas de receita e despesa, para fins de comparar a receita arrecadada nos ltimos exerccios anteriores elaborao da proposta.

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ASSUNTO Prestao de contas.

LEI COMPLEM 101/00

LEI N. 4.320/64

Arts. 56 e 57 As contas Art. 82, 1 - As contas do prestadas pelos chefes do poder poder executivo sero executivo incluiro tambm a submetidas ao poder dos presidentes dos rgos dos legislativo, pois com poderes legislativos e parecer prvio do tribunal judicirios, e do chefe do de contas ou rgo ministrio pblico. Os tribunais equivalente. de contas emitiro parecer prvio conclusivo sobre as contas no prazo de sessenta dias do recebimento, se outro no estiver estabelecido nas constituies estaduais ou nas leis orgnicas municipais. Observao: H convergncia entre os dois ao estabelecerem a competncia dos tribunais de contas na emisso de parecer prvio sobre as contas do poder executivo. A ampliao da norma jurdica anteriormente existente quando a LRF estabeleceu em um de seus dispositivos que as contas do poder executivo incluram tambm as contas dos outros poderes e do ministrio pblico. Definio de divida Art. 29 Divida pblica Art. 98 A dvida fundada publica consolidada ou consolidada ou fundada o compreende os de fundada. montante total que apurado sem compromissos duplicidade, das obrigaes exigibilidade superior a financeiras do ente da federao, doze meses, contrados assumidas em virtude de leis, para atender o contratos, convnios ou tratados desequilbrio oramentrio e da realizao de operaes de ou financeiro de obras e crdito, para amortizar em prazo servios pblicos. superior a doze meses. Observaes: Os normativos convergem em parte quando registram o prazo acima de doze meses como parmetro para a definio da divida pblica consolidada ou fundada. A LRF trouxe novas regras para a administrao da divida pblica, entre elas as operaes de credito, onde receitas tenham constado do oramento tambm compor a dvida fundada ou consolidada, ainda que o prazo seja inferior a 12 meses. Os dois normativos no impactam a contabilidade, sendo que a mesma j estruturada de forma a receber registros no curto e no longo prazo. Formas de financiamento e Art. 50 As operaes de Art. 92, pargrafo nico obrigaes do setor credito, as inscries em restos a O registro dos restos a pblico. pagar e as demais formas de pagar se faz por exerccio financiamento ou assuno de e por credor, e segrega as compromissos junto a terceiro, despesas processadas das devero ser escrituradas de no processadas. modo que evidencie o montante e a variao da divida pblica no perodo, detalhando natureza e tipo de credor

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ASSUNTO

LEI COMPLEM 101/00

LEI N. 4.320/64

Observaes: no obstante da legislao mais recente estabelecer um maior detalhamento para a escriturao das obrigaes do setor publico, e evidente a antiga preocupao do legislador de que o registro dos restos a pagar por credor permanea em evidencia e neste aspecto, h convergncia entre os normativos e no h impacto na estrutura contbil, pois esta j estava estruturada de forma a individualizar os credores. Demonstraes das Art. 50 - A demonstrao das Art. 104 - A demonstrao das variaes variaes patrimoniais deu variaes patrimoniais evidenciar patrimoniais. destaque origem e ao as alteraes verificadas no destino dos recursos patrimnio, resultante ou provenientes da alienao de independente da execuo ativos. oramentria, indicar o resultado patrimonial do exerccio. Observao: O artigo da LRF que estabelece a necessidade de destacar na DVP a origem e a destinao dos recursos provenientes da alienao de ativos tem perfeita acolhida pela Lei 4.320/64 quando esta define a obrigatoriedade de evidenciao na referida demonstrao das alteraes auferidas no patrimnio. Consolidao das Art. 51 - O Poder Executivo Art. 111 - Cabe ao Conselho contas pblicas da Unio promove at o dia Tcnico de Economia e Finanas trinta de junho, a do Ministrio da Fazenda a funo consolidao nacional e por de organizar e publicar o balano esfera de governo, das contas consolidado das contas da Unio, dos entes da federao Estados, Municpios e Distrito relativas ao exerccio Federal, suas autarquias, bem como anterior, e sua divulgao, quadro baseado em dados inclusive por meio eletrnico oramentrios. de acesso pblico. Observao: Convergem os normativos ao estabelecerem a necessidade de consolidao das contas pblicas, sendo que a legislao mais recente no apenas refora uma obrigao j existente no mundo jurdico, como tambm preenche as lacunas deixadas na lei anterior principalmente no tocante ao estabelecimento de prazo para a realizao dessa consolidao e na obrigatoriedade da divulgao desses dados. Penalidades ao Art. 51, 2 - O Art. 112, Pargrafo nico - O descumprimento descumprimento dos prazos pagamento, pela Unio, de auxilio dos prazos para a estabelecidos para a ou contribuio a estados, consolidao das consolidao e divulgao municpios ou distrito federal, em contas pblicas. das contas dos entes da que a concesso no decorra de federao impede, at que a imperativo constitucional, de prova do situao seja regularizada, depender que o ente receba cumprimento dos prazos definidos transferncia voluntria. pela prpria lei para encaminhamento dos oramentos do balano. Observao: Os normativos so coerentes ao registrarem a obrigatoriedade do cumprimento dos prazos estabelecidos na legislao para encaminhamento das informaes necessrias elaborao dos demonstrativos consolidados das contas pblicas, com principal destaque sobre a proibio de realizao de transferncia voluntria aos entes que descumprirem esses prazos determinados.
Fonte: www.portal2.tcu.gov.br/docs, acesso em 23/03/2012.

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Diante da finalidade e natureza da Lei de Responsabilidade Fiscal, pode-se perceber que no h vrios aspectos contbeis tratados nesta Lei. Esse quadro acima mostra que bem como trazer alguns aspectos oramentrios que para atender a essa referida lei, a contabilidade foi meramente afetada. Conforme Araujo (2009), os dois instrumentos legais, em comparao, identifica-se que houve mais aspectos convergentes entre as Leis n. 4.320/64 e a LRF do que aspectos conflitantes em essencial importncia para a elaborao e o controle dos oramentos e balanos da Administrao Pblica, onde no obstante as melhorias tcnicas que tem sido introduzida nos ltimos anos pelo Governo Federal, pois muito ainda precisa ser feito para que as demonstraes contbeis elaboradas pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios sejam mais confiveis e dem maior visibilidade sociedade e ao cidado sobre o que o governo faz com os recursos que arrecada. A participao dos Tribunais de Contas nesse processo, para atestar a fidedignidade dessas informaes, fundamental. E destaca-se que os pontos conflitantes foram necessrios em virtude da necessidade em se adequar a legislao aos novos anseios da sociedade comum, e corrigir algumas situaes de impropriedades das legislaes anteriores a essa, dando maior transparncia e controle aos gastos pblicos, pois modestamente preciso de um guia prtico para a Contabilidade Pblica, que d orientao melhor aos administradores pblicos e Contabilistas, para que possa haver resultados satisfatrios de uma cultura gerencial na administrao pblica, e alcanando o cumprimento da Lei de Responsabilidade Fiscal, e que ela floresa bases para uma sociedade mais democrtica.

CONSIDERAES FINAIS

De acordo com o projeto que deu origem LRF, a nao brasileira tem em mos instrumento legal que favorece as considerveis transformaes na forma de planejamento, execuo e gesto de recursos, onde voltada para o interesse do pblico e de passvel controle da sistemtica. O descaso e a desonestidade que andam lado a lado no emprego das receitas, e na ausncia de polticas sociais conseqentes, sempre so justificadas pela falta de recursos pblicos, e o desinteresse da pesada carga tributria, no resta dvida da relevncia de uma legislao para regulamentar e disciplinar o assunto. E por outro lado, preciso atribuir responsabilidades inclusive penais para aqueles governantes que no cumprem com

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suas obrigaes, ou seja, o mandato no confere aos gestores pblicos o privilgio da impunidade ou a prerrogativa de iseno de controle e prestao de contas prpria sociedade. A Lei Complementar n 101/2000 trouxe inmeras alteraes e mudanas para a rea governamental, e constituindo-se em importante instrumento legal de estabelecimento de normas voltadas para as finanas pblicas, em que a maior contribuio est voltada para a transparncia nos gastos pblicos e para a responsabilidade na gesto fiscal. Sob a perspectiva de anlise, carecamos de instrumentos definidores de princpios, regras e sanes, que enfatizam as responsabilidades do poder executivo, no estabelecimento da poltica fiscal e da correspondente gesto do oramento da Unio, dos Estados e dos Municpios. Por isso, com essa persistncia desses pontos, a Lei Complementar 101/2000, veio preencher a grande lacuna quanto a medidas punitivas contra a m gesto da administrao pblica, que poder se deparar com problemas srios, e for chamado para se responsabilizar por seus atos, e assim procedendo a LRF como este instrumento hbil e eficaz, pode-se construir um novo modelo de gesto publica nacional, ou caso contrrio, poder vir a ser mais um episodio falho para uma mudana e modernizao administrativa e da transformao social. A partir a vigncia da LRF, o desequilbrio oramentrio, o nepotismo, que resultam em gasto excessivo com pessoal, as operaes irresponsveis de crdito, o descuido com o patrimnio pblico, tudo passou a ser fiscalizado e de passvel sano. Atravs da efetiva aplicao dos quatro suportes que se apia a LRF, que seja eles: o planejamento, a transparncia, o controle e a responsabilidade, onde se sustenta para a administrao responsvel e fundamentada em princpios ticos. O estudo fez um levantamento da evoluo histrica da Contabilidade Pblica em um mbito geral, onde explica a sua estrutura frente s necessidades do Estado, e tambm leva em questo o lado pratico e terico, os desafios, as oportunidades e as perspectivas da implantao correta de suas ferramentas. As Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, que passaram por diversos estudos e alteraes, levaram a gesto pblica a uma ferramenta critica e se embasa na tomada de decises, e nesse processo evolutivo, nessas normas, tem encontrado barreiras para a sua implantao, pois sua aplicabilidade exige o comprometimento do gestor pblico para com a sociedade em geral. Neste mesmo contexto a transparncia na gesto pblica, cria mecanismos que auxiliam no processo democrtico brasileiro, dando abertura para a participao popular, participao esta que, antes quase inexistentes, e esta abertura onerava a administrao

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publica sem conseguir atingir seu alvo certo, a sociedade. Com isso podemos observar que a administrao pblica est se direcionando para uma das atividades de referncia do governo brasileiro, mesmo obrigado pela Lei de Responsabilidade Fiscal, o incentivo a participao popular tem se alastrado em todo pas, se tornando um ser ativo dentro das medidas que se envolvem na sua realidade ampliando o papel do cidado inserido na sociedade, papel este que at em pouco tempo poderia ser visto como impossvel manter relao desta proporo. E temos a conscincia de que a lei, embora tenha a condio necessria, no por si, suficiente para garantir a mudana de mentalidade e, em conseqncia para os propsitos de uma administrao responsvel. Neste estudo, foi constatado que a Contabilidade Pblica foi impactada com a edio da Lei de Responsabilidade Fiscal, em foco aos aspectos que envolvem a consolidao de contas e a exigncia do Relatrio de Gesto Fiscal. Impactos na qual, no entanto, no alteram a estrutura conceitual da contabilidade, e que foi implementando novos procedimentos e tcnicas contbeis, e a realizao de ajustes nos procedimentos que j existem para que as informaes produzidas e evidenciadas pela contabilidade governamental pudessem dar o auxilio aos gestores pblicos para identificar os instrumentos e meios necessrios ao cumprimento das normas estabelecidas pela referida lei. A comparao entre o principal instrumento que rege a Contabilidade Pblica com a Lei de Responsabilidade Fiscal est voltada para a responsabilidade na gesto fiscal, e esses dois normativos apresentam diferenas quanto ao alcance das referidas legislaes, que so pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, em questo da periodicidade do oramento, previso de receitas, prestao de contas, divida pblica, as obrigaes do setor pblico, restos a pagar, ao cumprimento dos prazos para consolidao e a divulgao das contas destes entes federativos. Este trabalho, dentro das expectativas, teve como direcionamento em sua realizao, o alcance dos objetivos propostos, e foram atingidos pela identificao de pontos que impactaram a contabilidade pblica, bem como a realizao do quadro comparativo entre os pontos convergentes e conflitantes tratados dentro da Lei Complementar n 101/2000 e a Lei n 4.320/1964. Conclumos que, na condio de operadores jurdicos e cidados, nos cabe exercer nossos direitos e deveres cvico de atuar no sentido de que, tal diploma legal encontre efetividade sempre participando, buscando informaes, sendo anunciado populao e denunciando as distores, e assim procedendo, estaremos contribuindo significativamente para garantir seriedade e responsabilidade no planejamento e acompanhando a aplicao dos recursos, alm da transparncia e eficincia na gesto, e a busca da identificao dos aspectos

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contbeis abordados dentro da LRF, merecem maior ateno e aprofundamento de estudo perante a necessidade de escopo, onde os estudiosos da Contabilidade Governamental, possam realizar novos estudos quanto ao registro prprio da disponibilidade de caixa, aos demonstrativos financeiros e oramentrios das receitas e despesas da previdncia em sua origem e sua destinao, tendo em vista o interesse pblico, particularmente dos segmentos principais de famlias marginalizadas de nossa sociedade.

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