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Revista Electrnica

Ao 2 / Nmero 10 / 2008

NUEVA LEY GENERAL DE ADUANAS: LA OBLIGACIN TRIBUTARIA ADUANERA


Ricardo Rosas Buenda
Abogado USMP

CET

CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS


Universidad de San Martn de Porres Facultad de Derecho

CET

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW

NUEVA LEY GENERAL DE ADUANAS: LA OBLIGACIN TRIBUTARIA ADUANERA (*)


Ricardo Rosas Buenda (**)
Abogado USMP

1. Introduccin Como es sabido, se ha aprobado la nueva Ley General de Aduanas (en adelante la nueva LGA) mediante Decreto Legislativo N 1053 publicado, en el Diario Oficial El Peruano, el 27 de junio de 2008, la cual entrara en vigor, salvo un par de excepciones, a partir de la vigencia de su Reglamento (se ha establecido que este Reglamento sea publicado dentro de los ciento ochentas -180- das posteriores a la publicacin de esta nueva LGA). En tal sentido, el Decreto Legislativo N 809, su Texto nico Ordenado, aprobado por Decreto Supremo N 129-2004-EF, y sus normas modificatorias (a este grupo de normas legales le vamos a llamar en adelante la vigente LGA) quedaran derogados apenas entre en vigencia la nueva LGA. El objetivo de este artculo es comentar el Captulo I y II del Ttulo I Obligacin Tributaria Aduanera de la Seccin Sexta Rgimen Tributario Aduanero de la nueva LGA. Pues bien, antes que nada demos una mirada a lo que doctrinariamente se entiende por Obligacin Tributaria Aduanera. 2. Obligacin Tributaria Aduanera

podemos sostener que la obligacin tributaria, como hecho jurdico, es una relacin jurdica que importa un deber jurdico de prestacin de dar una suma de dinero con carcter definitivo de un sujeto deudor a favor de otro acreedor (quien en contraposicin detenta un derecho subjetivo o crdito tributario), cuya causa fuente es la incidencia de una norma jurdica en sentido estricto ante la ocurrencia en el plano fctico de un supuesto de hecho previsto en la hiptesis de incidencia de dicha norma. 1

Como primer punto, cabe preguntarnos: Qu es obligacin tributaria? Segn Bravo Cucci:

(*)

En: Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martn de Porres Tax Law Review. Editada por el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martn de Porres. Ao 2 / Nmero 10 / 2008. Lima Per. www.derecho.usmp.edu.pe/cet El presente trabajo es obra del autor y no representa opinin del Centro de Estudios Tributarios.

(**)

Abogado por la Universidad de San Martn de Porres. Egresado de la carrera profesional de Administracin de Negocios Internacionales de la Escuela de Negocios Ludwig Von Mises. Estudios de Maestra en Derecho Internacional Econmico en la PUCP. Abogado especializado en Derecho Aduanero y en Derecho del Comercio Internacional. Docente Universitario. Autor del libro titulado Tributacin Aduanera (Teora y Prctica). ricardorosas@yahoo.com.

BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Lima. Palestra Editores. 2006. pp. 297-298.

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Ahora bien, dentro de la estructura de la norma tributaria vamos a encontrar a la obligacin tributaria. En otras oportunidades hemos desarrollado de manera extensa dicha estructura, en tal sentido, y a fin de no ser repetitivos, en este artculo solo vamos a presentar la parte pertinente. En efecto, en cuanto a los elementos sustanciales de la estructura de la norma tributaria la doctrina coincide en lo siguiente (Ver Grfico N 1): Grfico N 1

Hiptesis de Incidencia Tributaria

Consecuencia = Mandato

Despleguemos esta estructura con la siguiente cita: La descripcin hipottica, contenida en la ley, del

hecho apto para dar nacimiento a la obligacines llamada por nosotros hiptesis de incidencia tributaria.

Al hecho concreto, efectivamente ocurrido, de conformidad con la previsin legal, le llamamos hecho imponible. El hecho imponible acarrea la incidencia del mandato que, al determinar que pague (alguien) X al Estado, crea un lazo obligacional ligando a ese alguien con el Estado. 2
Es decir: 1. Previa descripcin (tipificacin) legal de un hecho (hiptesis de incidencia tributaria). 2. Acaecimiento, realizacin del hecho (hecho imponible). 3. El hecho imponible incide en el mandato y es causa fuente de la obligacin tributaria. Veamos grficamente estos puntos (Ver Grfico N 2): Grfico N 2

Hiptesis de Incidencia Tributaria

Hecho Imponible

Mandato

OBLIGACIN TRIBUTARIA 1. 2. 3. 4. Aspecto Aspecto Aspecto Aspecto Material Personal Espacial Temporal

ATALIBA, Geraldo. Hiptesis de Incidencia Tributaria. Lima. Instituto Peruano de Derecho Tributario. 1987. p. 65.

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La hiptesis de incidencia tributaria se configura en razn de cuatro aspectos: a) aspecto material; b) aspecto personal; c) aspecto espacial y d) aspecto temporal 3 . La falta de uno de estos aspectos impedira: 1. La configuracin del supuesto o hiptesis de incidencia de la norma tributaria. 2. La certeza que el hecho imponible ha ocurrido. 3. El surgimiento de la consecuencia o mandato que se traduce, en sentido estricto, en la obligacin de pagar una suma de dinero (obligacin tributaria). En resumen, tenemos que existe obligacin tributaria cuando ha acontecido el hecho imponible, sin embargo, si falta alguno de los aspectos de la hiptesis de incidencia tributaria, sta no podr configurarse y, por ende, habr duda respecto que determinado hecho es un hecho imponible y si no existe ste no habr obligacin tributaria. Cundo habr obligacin tributaria aduanera? En primer lugar, para que exista obligacin tributaria aduanera debe haber una norma tributaria aduanera. En efecto, no olvidemos que la obligacin tributaria aduanera es la consecuencia prevista por la norma tributaria aduanera, sin embargo, dicha consecuencia o mandato no existir sin previo hecho imponible y el mismo no se podr identificar con certeza si falta alguno de los aspectos de la hiptesis de incidencia de dicha norma tributaria, es decir, la obligacin tributaria aduanera es el resultado de una construccin jurdica y fctica previa. Por ltimo y a manera de comentario, decamos al citar a Bravo Cucci: que la obligacin tributariaimporta un deber jurdico de prestacin de dar una suma de dinero con carcter definitivo de un sujeto deudor a favor de otro acreedor. De acuerdo a la legislacin aduanera, dicha suma de

dinero ser entregada por el deudor tributario (en trminos normales: dueo o consignatario) al acreedor tributario (ADUANAS, segn la vigente LGA). Pero cuidado, el dinero a entregar no es la prestacin y mucho menos la obligacin, pues en este caso la prestacin es el comportamiento de dar dicho dinero y la obligacin est en el deber jurdico que tiene el deudor tributario de cumplir con dicha prestacin. Solo para recordar, puede haber prestacin sin obligacin, pero no una obligacin sin prestacin. 3. Nacimiento de la Obligacin Tributaria Aduanera El artculo 12 de la vigente LGA establece en que casos nace la obligacin tributaria aduanera (OTA). Este artculo ha centralizado el aspecto temporal de la hiptesis de incidencia de la norma tributaria aduanera. En efecto, y a saber, no hay otra norma con rango de ley en la legislacin aduanera que precise dicho aspecto temporal. Veamos a continuacin el contenido del mencionado artculo y del correspondiente en la nueva LGA: La vigente LGA dice:

La obligacin tributaria aduanera nace: a) En la importacin, en la fecha de la numeracin de la declaracin;


La nueva LGA dice en el artculo 140:

La obligacin tributaria aduanera nace:


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a) Material. Consiste en la descripcin abstracta del hecho que el destinatario legal tributario realiza o la situacin en que se hallab) Personalest dado por aquella persona que realiza el hecho o se encuadra en la situacin que fue descripta al definir la ley el elemento material. Este realizador o encuadrado puede ser denominado destinatario legal tributario c) Espacial:indica el lugar en el cual el destinatario legal tributario realiza el hecho o se encuadra en la situacin descriptos por el aspecto material, o el sitio en el cual la ley tiene por realizado dicho hecho o producida tal situacind) Temporal. Este aspecto es el indicador del momento en que se configura, o el legislador tiene por configurada, la descripcin del comportamiento objetivo contenido en el aspecto material
VILLEGAS, Hctor. Curso de finanzas, derecho financiero y tributaria. Buenos Aires, Editorial Astrea, 2003. pp. 353,355, 359 y 361.

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a) En la importacin para el consumo, en la fecha de numeracin de la declaracin;


En este caso lo que se ha hecho es un cambio nominal. En efecto, lo que desde hace aos hemos conocido como el rgimen aduanero de importacin definitiva ahora se llama rgimen aduanero de importacin para el consumo. Este rgimen permite nacionalizar mercancas extranjeras luego de cumplir con el trmite de importacin respectivo. El trmite o despacho aduanero de importacin definitiva (importacin para el consumo) se inicia con la presentacin de la Declaracin nica de Aduanas (DUA) o Declaracin Simplificada (DS) respectiva, la cual es numerada y fechada. En tal sentido, la obligacin tributaria aduanera nace en la fecha de numeracin de la declaracin. La vigente LGA dice:

b) En el traslado de mercancas de zonas de tributacin especial a zonas de tributacin comn, en la fecha de presentacin de la solicitud de traslado;
La nueva LGA dice en el artculo 140:

b) En el traslado de mercancas de zonas de tributacin especial a zonas de tributacin comn, en la fecha de presentacin de la solicitud de traslado;
En este caso no hay cambios. Es una zona de tributacin especial el territorio comprendido por el Protocolo Modificatorio del Convenio de Cooperacin Aduanera Peruano-Colombiano de 1938 (PECO). Dicho territorio comprende para el caso peruano los departamentos de Loreto, San Martn y Ucayali. Las mercancas que ingresen a esta zona lo harn con beneficios tributario-aduaneros, en tal sentido, cuando el beneficiario decida trasladar dichas mercancas a otros departamentos (zona de tributacin comn) no comprendidos por el PECO tendr que asumir el pago de los tributos aduaneros que correspondan. En concreto, la obligacin tributaria aduanera nace cuando se solicita la operacin de traslado a una zona de tributacin comn que viene a ser el resto del pas. La vigente LGA dice:

c) En la transferencia de mercancas ingresadas con exoneracin o inafectacin tributaria, en la fecha de presentacin de la solicitud de transferencia; y
La nueva LGA dice en el artculo 140:

c) En la transferencia de mercancas ingresadas con exoneracin o inafectacin tributaria, en la fecha de presentacin de la solicitud de transferencia; y
En este caso tampoco hay cambios. Ahora bien, no queda claro si el trmino transferencia slo involucra la transferencia de propiedad. En todo caso, dicha transferencia debe ser avisada a la Aduana mediante una solicitud, la cual va a dar nacimiento a la obligacin tributaria aduanera en la fecha de su presentacin. Cabe agregar que el vigente Reglamento de la Ley General de Aduanas, Decreto Supremo N 0112005-EF y modificatorias, seala que las mercancas importadas con exoneracin o inafectacin pueden ser transferidas o cedidas luego de cumplirse el plazo de cuatro (4) aos contados a partir del da siguiente de la numeracin de la declaracin respectiva. La vigente LGA dice:

d) En la importacin temporal y la admisin temporal, en la fecha de declaracin con la que se solicito el rgimen.
La nueva LGA dice en el artculo 140:

numeracin de la

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d) En la admisin temporal para reexportacin en el mismo estado y admisin temporal para perfeccionamiento activo, en la fecha de numeracin de la declaracin con la que se solicito el rgimen.
En este caso se ha hecho parcialmente un cambio nominal. En efecto, lo que an conocemos como el rgimen aduanero de importacin temporal la nueva LGA lo llama admisin temporal para reexportacin en el mismo estado. Con respecto a lo que la nueva LGA llama admisin temporal para perfeccionamiento activo es lo que actualmente conocemos en el argot aduanero como admisin temporal. En tal sentido, el rgimen aduanero de importacin temporal permite el ingreso de ciertas mercancas al pas, con suspensin del pago de los respectivos impuestos aduaneros, siempre que estn destinados a cumplir un fin determinado en un lugar especfico con la condicin de ser reexportadas en un plazo mximo de dieciocho (18) meses. La obligacin tributaria aduanera nace en la fecha de numeracin de la declaracin con la que se solicita el rgimen. El rgimen aduanero de admisin temporal permite el ingreso de ciertas mercancas al pas, con suspensin del pago de los respectivos impuestos aduaneros, para ser transformadas en un nuevo producto con valor agregado el cual ser exportado, todo este proceso debe cumplirse en un plazo mximo de veinticuatro (24) meses. La obligacin tributaria aduanera nace en la fecha de numeracin de la declaracin con la que se solicita el rgimen.

4. Determinacin de la Obligacin Tributaria Aduanera La vigente LGA dice:

Artculo 16.- La determinacin de la obligacin tributaria puede realizarse mediante autoliquidacin por el contribuyente o responsable o liquidacin por la Aduana.
La nueva LGA dice en el artculo 141:

La determinacin de la obligacin tributaria aduanera puede realizarse por la Administracin Aduanera o por el contribuyente o responsable.
En la medida que la obligacin tributaria aduanera implica la obligacin (deber jurdico) del deudor tributario (contribuyente o responsable) de dar (prestacin) una suma de dinero al acreedor tributario (Gobierno Central, segn la nueva LGA), la determinacin de la obligacin tributaria aduanera es fijar dicha suma, en trminos tcnicos, es fijar el quantum debeatur. Respecto a esto ltimo, Bravo Cucci seala que el quantum debeatur (monto o suma de dinero) es el objeto de la prestacin tributaria 4 . En concreto, el quantum debeatur resulta de aplicar la alcuota sobre la base imponible. Por ejemplo (Ver Grfico N 3):

BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Lima. Palestra Editores. 2006. p. 158.

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Grfico N 3

Valor CIF = Base Imponible Aduanera Tasa del Derecho Ad Valorem CIF = Alcuota Valor CIF = $ 10,000 Tasa del Derecho Ad Valorem CIF = 9% $10,000 (9%) = $ 900

Quantum Debeatur

En tal sentido, la Administracin Aduanera 5 , el contribuyente (dueo o consignatario de la mercanca) o el responsable (agente de aduana o concesionario postal) pueden fijar el quantum debeatur. 5. Base Imponible La vigente LGA dice:

Artculo 13.- La base imponible para la aplicacin de los derechos arancelarios se determinara conforme al sistema de valoracin vigente. La tasa arancelaria se aplicar de acuerdo con el Arancel de Aduanas y dems normas pertinentes. La base imponible y las tasas de los dems impuestos se aplicarn conforme a las normas propias de cada uno de ellos.
La nueva LGA dice en el artculo 142:

La base imponible para la aplicacin de los derechos arancelarios se determinara conforme al sistema de valoracin vigente. La tasa de los derechos arancelarios se aplicar de acuerdo con el Arancel de Aduanas y dems normas pertinentes. La base imponible y las tasas de los dems impuestos se aplicarn conforme a las normas propias de cada uno de ellos.
En primer lugar, cabe recordar cuales son los actuales tributos aduaneros. En tal sentido, veamos el siguiente esquema elaborado a partir de la Norma II del Titulo Preliminar del Cdigo Tributario (Ver Grfico N 4):

El Artculo 2 de la nueva LGA dice: Administracin Aduanera.- rgano de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria competente para aplicar la legislacin aduanera, recaudar los derechos arancelarios y dems tributos aplicable a la importacin para el consumo as como los recargos de corresponder, aplicar otras leyes y reglamentos relativos a los regmenes aduaneros, y ejercer la potestad aduanera. El termino tambin designa una parte cualquiera de la Administracin Aduanera, un servicio o una oficina de sta.

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Grfico N 4

Derecho Ad Valorem CIF Derechos Arancelarios Derecho Variable Adicional IMPUESTOS

Impuesto Selectivo al Consumo

Impuesto General a las Ventas TRIBUTOS ADUANEROS

Impuesto de Promocin Municipal CONTRIBUCIONES (No existen contribuciones aduaneras)

TASAS (Aduaneras)

Ahora bien, los artculos citados son sustancialmente idnticos. En efecto, la base imponible de los derechos arancelarios 6 , dependiendo a cual nos referimos, se determina de acuerdo al actual sistema de valoracin que no es otro que el regulado por el Acuerdo sobre Valoracin en Aduana de la OMC 7 . Los mtodos de valoracin establecidos en el Acuerdo del Valor de la OMC, estn siendo aplicados por nuestro sistema legal aduanero. El objetivo de estos mtodos es establecer el Valor en Aduana 8 de la mercanca, el cual es base imponible. En trminos tericos y legales, y antes que la Administracin Aduanera efecte un eventual ajuste al Valor CIF Declarado 9 , se presenta la siguiente equivalencia: Valor CIF Declarado= Valor en Aduana = Base Imponible

Variable Adicional, an llamado en el medio Derecho Especfico, es un impuesto que no est establecido en el Arancel de Aduanas, sin embargo, la legislacin aduanera aplicable le otorga la naturaleza de derecho arancelario. En la prctica el mencionado sistema de valoracin slo se emplea para determinar la base imponible del derecho ad valorem CIF, tambin llamado a secas ad valorem. En trminos concretos, forman parte del Valor en Aduana todos los gastos incurridos hasta el lugar de importacin, con excepcin de los gastos de descarga y manipulacin en el puerto o lugar de importacin siempre que se distinga de los gastos totales de transporte. Desde la ptica tributaria aduanera, el Valor en Aduana es base imponible para ciertos impuestos aduaneros. Valor CIF Declarado: Es aquel manifestado en la respectiva Declaracin Aduanera y cuyo sustento inicial se haya en los documentos que deben acompaar a dicha declaracin.

El Artculo 2 de la nueva LGA dice: Derechos arancelarios o de aduana.- Impuesto establecidos en el Arancel de Aduanas a las mercancas que entran en el territorio aduanero. En mi opinin, esta es una definicin incompleta, pues el Derecho

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Sin embargo, y como consecuencia del mencionado ajuste, se presenta esta otra equivalencia: Valor CIF Declarado Ajustado 10 = Valor en Aduana = Base Imponible En efecto, esta segunda equivalencia (con ajuste de valor) es producto de la valoracin efectuada por la Administracin Aduanera; no obstante, dicha valoracin tambin puede mantener la primera equivalencia arriba mostrada, es decir, en este ltimo caso la Administracin Aduanera no efecta ningn ajuste de valor. Ahora bien, veamos cuales son los mtodos de valoracin aduanera: 1. Primer Mtodo: Valor de Transaccin de las Mercancas Importadas. 2. Segundo Mtodo: Valor de Transaccin de Mercancas Idnticas. 3. Tercer Mtodo: Valor de Transaccin de Mercancas Similares. 4. Cuarto Mtodo: Valor Deducido. 5. Quinto Mtodo: Valor Reconstruido. 6. Sexto Mtodo: Del Ultimo Recurso. Cabe acotar que estos mtodos se aplican de forma sucesiva y excluyente, es decir, si el Valor en Aduana no se puede establecer en base al primer mtodo entonces se pasara al segundo y as sucesivamente hasta llegar al sexto mtodo. Veamos a continuacin un caso concreto de ajuste de valor (Ver Grfico N 5): Grfico N 5 AJUSTE DE VALOR VALOR CIF DECLARADO VALOR FOB FLETE SEGURO VALOR CIF TOTAL Ad Valorem (9% del CIF) $190,000 $ 8,000 $ 2,000 $ 200,000 $ 18,000 (A CANCELAR) VALOR CIF DECLARADO AJUSTADO $230,000 $ 8,000 $ 2,000 $ 240,000 $ 21,600 DIFERENCIA 40,000 0 0 40,000 $ 3,600 (A GARANTIZAR)

Como podemos apreciar, es a nivel del Valor FOB que se ha efectuado el ajuste de valor, lo cual evidentemente repercute en un mayor Valor en Aduana ($ 240,000), es decir, en una mayor base imponible que a su vez genera un mayor monto total de ad valorem ($ 21,600), cabe precisar que el aumento de la base imponible de este impuesto tambin puede generar el aumento de la base

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Debemos aclarar que de acuerdo a la legislacin de valoracin aduanera el Valor CIF puede ser ajustado (incrementado) o no ajustado. Dicho Valor CIF ajustado tambin es Valor en Aduana y, por ende, base imponible.

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imponible de los otros impuestos aduaneros que correspondan calcular 11 . Pues bien, recordemos que al contribuyente le asiste el derecho de impugnar la diferencia generada por el mayor monto total de ad valorem ($ 3,600), pero para ello deber presentar a favor de la Administracin Aduanera la garanta respectiva que le asegure, a esta ltima, dicha diferencia (ms inters proyectado) por el tiempo que dure el procedimiento administrativo. Finalmente, los artculos bajo comentario hacen mencin que la base imponible y las tasas de los dems impuestos se aplicarn conforme a las normas propias de cada uno de ellos.(Subrayado agregado). Respecto a las normas propias, entiendo que se refiere a las normas legales aplicables al Impuesto Selectivo al Consumo, Impuesto General a las Ventas y al Impuesto de Promocin Municipal. 6. Aplicacin de los Impuestos Aduaneros La vigente LGA dice en el sexto prrafo del artculo 12:

Los Derechos Arancelarios y dems impuestos que corresponda aplicar sern los vigentes en la fecha del nacimiento de la obligacin tributaria aduanera.
La nueva LGA dice en el artculo 143:

Los derechos arancelarios y dems impuestos que corresponda aplicar sern los vigentes en la fecha del nacimiento de la obligacin tributaria aduanera.
Respecto a la forma y fondo, ambos artculos son idnticos. Para ser preciso, los artculos se estn refiriendo a los impuestos aduaneros, los cuales ya hemos enumerado anteriormente. En tal sentido, los impuestos que corresponden aplicar son los vigentes en la fecha del nacimiento de la obligacin tributaria aduanera, vale decir, por ejemplo, en la importacin para el consumo corresponde aplicar los impuestos aduaneros vigentes a la fecha de numeracin de la respectiva DUA. Si al da siguiente de numerada dicha DUA entra en vigencia el aumento de la tasa de, por ejemplo, el ad valorem dicho aumento no se podr aplicar retroactivamente. 7. Aplicacin Especial de los Derechos Arancelarios La vigente LGA dice en el artculo 14:

Toda norma legal que aumente los derechos arancelarios, no ser aplicable a las mercancas que se encuentren en los siguientes casos: a) Que hayan sido adquiridas antes de su entrada en vigencia, de acuerdo a lo que seale el Reglamento; b) Que se encuentren embarcadas con destino al pas, antes de la entrada en vigencia, de acuerdo a lo que seale el reglamento; c) Que se encuentren en Zona Primaria y no hayan sido destinadas a algn rgimen u operacin aduanera antes de su entrada en vigencia.
La nueva LGA dice en el artculo 144:

Toda norma legal que aumente los derechos arancelarios, no ser aplicable a las mercancas que se encuentren en los siguientes casos:
11 Hay impuestos aduaneros que no se veran afectados en su base imponible como efecto del ajuste de valor arriba presentado como, por ejemplo, el Derecho Variable Adicional.

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a) Que hayan sido adquiridas antes de su entrada en vigencia, de acuerdo a lo que seale el Reglamento; b) Que se encuentren embarcadas con destino al pas, antes de la entrada en vigencia, de acuerdo a lo que seale el reglamento; c) Que se encuentren en zona primaria y no hayan sido destinadas a algn rgimen aduanero antes de su entrada en vigencia.
Tambin en este caso las similitudes son evidentes. Esta aplicacin especial est slo circunscrita a los derechos arancelarios, es decir, al ad valorem y a los derechos variables adicionales cuando corresponda. En especfico, se est hablando de un aumento de alcuotas y que este aumento no es aplicable a las mercancas en los supuestos enumerados. En otras palabras, estos artculos permiten aplicar de manera ultraactiva 12 (ultraactividad benigna) las alcuotas previas al aumento, que obviamente son menores, cuando las mercancas se encuentren en dichos supuestos. Veamos a continuacin un ejemplo en base a lo establecido por el literal a) del artculo 14 de la vigente LGA, el cual ha sido reglamentado por el inciso a) del artculo 15 del Decreto Supremo N 011-2005-EF (Reglamento de la LGA):

Artculo 15.- No sern aplicables las normas legales que aumenten los derechos arancelarios a las mercancas, en los siguientes casos: a) Cuando hayan sido adquiridas antes de la entrada en vigencia de la norma, acreditndose tal situacin mediante Carta de Crdito confirmada e irrevocable, Orden de Pago, Giro, transferencia o cualquier otro documento, canalizado a travs del Sistema Financiero Nacional que pruebe el pago o compromiso de pago correspondiente. Para tal efecto, el dueo o consignatario debe presentar un documento emitido por la entidad financiera interviniente que confirme la fecha y monto de la operacin.
Asumamos que el da 28 de agosto de 2008 se publica en el Diario Oficial El Peruano un Decreto Supremo 13 que aumenta la tasa del ad valorem de 9% a 17% para los duraznos enlatados y que Juan Prez ha cancelado la compra de un lote de estos bienes mediante un Giro el da 22 de agosto de 2008 Ser posible aplicar la mencionada ultraactividad benigna a favor de Juan? (Ver Grfico N 6)
Grfico N 6

ADQUISIN 22 de agosto

VIGENCIA Decreto Supremo 29 de agosto

PUBLICACIN Decreto Supremo 28 de agosto

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p. 327. De acuerdo a la Ley Orgnica del Poder Ejecutivo los Decretos Supremos rigen desde el da siguiente de su publicacin.

Si la norma se aplica a hechos que ocurren luego del momento de su derogacinestamos ante un caso de aplicacin ultraactiva. RUBIO CORREA, Marcial. El Sistema Jurdico (Introduccin al Derecho). Lima. Fondo Editorial de la PUCP. 2002.

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Como podemos observar en el grfico, Juan ha adquirido las mercancas antes de la entrada en vigencia del Decreto Supremo en cuestin, no obstante, deber acreditar dicha adquisicin mediante un documento emitido por la entidad financiera interviniente que confirme la fecha y monto de la operacin. Ahora bien, la mencionada ultraactividad benigna implica que Juan slo estara obligado a cancelar el monto generado por la tasa ad valorem de 9 % aun cuando, por ejemplo, numere su DUA-Importacin Definitiva das despus de la vigencia del repetido Decreto Supremo. Cabe precisar que en el literal c) del artculo 144 de la nueva LGA se emplea el trmino rgimen aduanero a diferencia de la actual LGA que emplea el trmino rgimen u operacin aduanera, lo que

sucede es que la nueva LGA le ha dado la categora de rgimen aduanero a lo que la actual LGA considera operacin aduanera (Reembarque), es decir, la nueva LGA considera al Reembarque como un rgimen aduanero. 8. Mercanca Declarada y Encontrada La vigente LGA dice en el tercer prrafo del artculo 13:

Los derechos arancelarios y dems impuestos se aplican sobre la mercanca declarada y, en caso de reconocimiento fsico, sobre la mercanca encontrada, siempre que sta sea menor a la declarada. En caso que la mercanca encontrada fuere mayor a la declarada, la diferencia caer en comiso, de acuerdo a lo que seale el Reglamento.
La nueva LGA dice en el artculo 145:

Los derechos arancelarios y dems impuestos se aplican respecto de la mercanca consignada en la declaracin aduanera y, en caso de reconocimiento fsico, sobre la mercanca encontrada, siempre que sta sea menor a la declarada. En caso que la mercanca encontrada por el dueo o consignatario con posterioridad al levante fuese mayor a la consignada en la declaracin aduanera, a opcin del importador, sta podr ser declarada sin ser sujeta a sancin y con el slo pago de la deuda tributaria aduanera y los recargos que correspondan, o podr ser reembarcada. La destinacin al rgimen de reembarque solo proceder dentro del plazo de treinta (30) das computados a partir de la fecha del retiro de la mercanca. Si la Autoridad Aduanera durante el reconocimiento fsico encontrara mercanca no declarada, sta caer en comiso o a opcin del importador, podr ser reembarcada previo pago de una multa y siempre que el reembarque se realice dentro del plazo de treinta (30) das computados a partir de la fecha del reconocimiento fsico de la mercanca. De no culminarse el reembarque, la mercanca caer en comiso.
Vamos a desarrollar el comentario en base a lo estipulado por la nueva LGA y en el contexto de una importacin definitiva (importacin para el consumo): a. La importacin para el consumo prev tres canales aleatorios de control de ingreso de la mercanca declarada: El canal verde, naranja y rojo. El canal rojo implica el reconocimiento fsico de la mercanca declarada por parte de la Administracin Aduanera. En tal sentido, si durante el reconocimiento fsico el especialista en aduanas detecta la existencia de, por ejemplo, 20 cajas cuando lo declarado slo fue 10 cajas, entonces el importador tendr dos opciones: La reembarca, previo pago de una multa, o pierde la mercanca (comiso). b. El otro caso, previsto por este artculo, es cuando habiendo sido seleccionada la mercanca a canal verde o naranja (revisin documentaria) el importador constata fuera de zona primaria, es decir, en su propio local que en realidad le han enviado ms mercancas de las que solicito a su proveedor y, por consiguiente, ms de las que declar. Por ejemplo: Juan solicit a Andrs (colombiano) 100 cajas de X producto, sin embargo, este ltimo le envi en realidad 110 cajas

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pero consignando en la respectiva factura comercial el envo y adquisicin de tan slo 100 cajas. En tal sentido, al momento del despacho aduanero no se pudo constatar este excedente pues la DUA respectiva no fue seleccionada a canal rojo (reconocimiento fsico). En este contexto, Juan detecta el excedente en su local y, por ende, tiene dos alternativas: La reembarca o la declara, sin ninguna sancin, asumiendo el pago de la deuda tributaria aduanera ms los recargos que correspondan. 9. Resolucin de Determinacin y Multa La vigente LGA dice en el ltimo prrafo del artculo 12:

Las resoluciones de determinacin que se formulen se regirn por las normas dispuestas en los prrafos anteriores, en lo que corresponda.
La nueva LGA dice en el artculo 146:

Las resoluciones de determinacin y de multa que se formulan se regirn por las normas dispuestas en los artculos anteriores, en lo que corresponda. La SUNAT fijara el monto mnimo a partir del cual podr formularse resoluciones de determinacin o multa.
Las resoluciones de determinacin y multa son documentos de determinacin. Veamos las siguientes definiciones segn la actual legislacin aduanera:

a. Resoluciones de determinacin: Determinan la deuda que se origina como consecuencia de la revisin de los documentos del despacho de las mercancas o de los presentados por los transportistas, o de las visitas de inspeccin a los domicilios de los agentes u operadores de comercio exterior, o por cualquier otro acto administrativo. b. Resoluciones de multa: Determinan la deuda originada por la comisin de una infraccin prevista en la ley y sancionado administrativamente con multa.
Con respecto al segundo prrafo del artculo 146 de la nueva LGA, cabe aplicar lo establecido por los numerales 1. y 2. del rubro VI NORMAS GENERALES del Procedimiento Especial de Deudas de Recuperacin Onerosa aprobado por la Resolucin de Superintendencia de Aduanas N 000997 y modificatorias:

1. Se debe suspender la emisin de los documentos de determinacincuando el monto de la deuda a cobrar sea inferior al 10% (diez por ciento) de la Unidad Impositiva Tributaria (UIT), para lo cual es suficiente un informe visado por el jefe del area donde se haya determinado la deuda, para efecto de su archivo definitivo. 2. La deuda contenida en cada documento de determinacin que sea inferior al 10% de la UIT, debe ser declarada como de recuperacin onerosa mediante resolucin emitida por la Intendencia a cargo de la cobranza administrativa o coactiva de la deuda.
Son claras estas normas respecto a como debe actuar la Administracin Aduanera cuando la deuda sea inferior al 10% (diez por ciento) de la UIT, toda vez que dicha deuda se considera una deuda de recuperacin onerosa. Sobre esto ltimo, veamos a continuacin como el rublo XI DEFINICIONES del Procedimiento Especial arriba citado lo define:

Deuda de Recuperacin Onerosa.- Deuda cuyo costo de ejecucin no justifica su cobranza y puede ser declarada como de recuperacin onerosa en dos momentos: a) Previa a la emisin del documento de determinacin mediante informe de suspensin.

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b) Despus de haberse generado el documento de determinacin mediante Resolucin de Intendencia.


10. Inafectaciones La vigente LGA dice en el artculo 15:

Estn inafectas del pago de los derechos arancelarios, de acuerdo con los requisitos y condiciones que establezca el Reglamento y dems disposiciones legales que las regulan: a) Las muestras sin valor comercial; b) Los premios obtenidos en el exterior por peruanos o extranjeros residentes en el Per, en exposiciones, concursos, competencias deportivas en representacin oficial del pas; c) Los fretros o nforas que contengan cadveres o restos humanos; d) Los vehculos especiales y las prtesis para el uso exclusivo de discapacitados; e) Las donaciones, aprobadas por Resolucin Ministerial del sector correspondiente, efectuadas a favor de las entidades del sector pblico con excepcin de las empresas que conforman la actividad empresarial del Estado, as como a favor de Entidades e Instituciones Extranjeras de Cooperacin Internacional ENIEX, Organizaciones No Gubernamentales de Desarrollo Nacionales- ONGD-PER, e Instituciones Privadas sin fines de lucro receptoras de Donaciones de Carcter Asistencial o Educacional IPREDAE, inscritas en el registro correspondiente que tiene a su cargo la Agencia Peruana de cooperacin Internacional APCI; f) El equipaje y menaje de los peruanos que fallezcan fuera del Per; g) La repatriacin de bienes que pertenecen al patrimonio cultural de la nacin; h) Las importaciones efectuadas por Universidades, Institutos Superiores y Centros Educativos, a que se refiere el Artculo 19 de la Constitucin Poltica del Per, de bienes para la prestacin exclusiva de servicios de enseanza, conforme a las disposiciones que se establezcan. i) Los medicamentos y/o insumos que se utilizan para la fabricacin nacional de equivalentes teraputicos para el tratamiento de enfermedades oncolgicas, del VIH/SIDA y de la Diabetes; j) Los envos postales para uso personal y exclusivo del destinatario, de acuerdo a lo establecido por la presente Ley y su Reglamento; K) El equipaje, de acuerdo a lo establecido por la presente Ley y su Reglamento. l) Las donaciones efectuadas a las entidades religiosas, as como a las fundaciones legalmente establecidas cuyo instrumentos de constitucin comprenda alguno o varios de los siguientes fines: educacin, cultura, ciencia, beneficencia, asistencia social u hospitalaria.
La nueva LGA dice en el artculo 147:

Estn inafectas del pago de los derechos arancelarios, de acuerdo con los requisitos y condiciones establecidos en el Reglamento y dems disposiciones legales que las regulan: a) Las muestras sin valor comercial;

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b) Los premios obtenidos en el exterior por peruanos o extranjeros residentes en el Per, en exposiciones, concursos, competencias deportivas en representacin oficial del pas; c) Los fretros o nforas que contengan cadveres o restos humanos; d) Los vehculos especiales y las prtesis para el uso exclusivo de discapacitados; e) Las donaciones aprobadas por resolucin ministerial del sector correspondiente, efectuadas a favor de las entidades del sector pblico con excepcin de las empresas que conforman la actividad empresarial del Estado, as como a favor de Entidades e Instituciones Extranjeras de Cooperacin Internacional ENIEX, Organizaciones No Gubernamentales de Desarrollo Nacionales- ONGD-PER, e Instituciones Privadas sin Fines de Lucro receptoras de Donaciones de Carcter Asistencial o Educacional IPREDAS inscritas en el registro correspondiente que tiene a su cargo la Agencia Peruana de cooperacin Internacional APCI; f) Las donaciones efectuadas a las entidades religiosas, as como a las fundaciones legalmente establecidas cuyo instrumentos de constitucin comprenda alguno o varios de los siguientes fines: educacin, cultura, ciencia, beneficencia, asistencia social u hospitalaria; g) Las importaciones efectuadas por Universidades, Institutos Superiores y Centros Educativos, a que se refiere el Artculo 19 de la Constitucin Poltica del Per, de bienes para la prestacin exclusiva de servicios de enseanza, conforme a las disposiciones que se establezcan. h) Los medicamentos y/o insumos que se utilizan para la fabricacin nacional de equivalentes teraputicos para el tratamiento de enfermedades oncolgicas, del VIH/SIDA y de la Diabetes; i) El equipaje y menaje de los peruanos que fallezcan fuera del Per; j) La repatriacin de bienes que pertenecen al patrimonio cultural de la nacin; K) El equipaje, de acuerdo a lo establecido por el presente Decreto Legislativo y su Reglamento. l) Los envos postales para uso personal y exclusivo del destinatario, de acuerdo a lo establecido por su reglamento; m) Los envos de entrega rpida, realizados en condiciones normales, que constituyen: m.1) Correspondencia, documentos, diarios y publicaciones peridicas, sin fines comerciales, de acuerdo a lo establecido en su reglamento; m.2) Mercancas hasta por un valor de doscientos y 00/100 dlares de los Estados Unidos de Amrica (US$ 200.00), de acuerdo a lo establecido en su reglamento.
Las mercancas, arriba listadas, estn inafectas del pago de derechos arancelarios, sobre esto ltimo recordemos cuales son los derechos arancelarios: El ad valorem y el derecho variable adicional. Veamos, sin mayor comentario, como la Resolucin del Tribunal Fiscal N 252-2-2001 hace un desarrollo doctrinario de lo que se debe entender por exoneracin e inafectacion:

En la exoneracin nace el hecho imponible, pero en virtud de una norma legal neutralizante no surge la obligacin de pago. Dicho de otro modo, utilizando los trminos de Geraldo Ataliba (Hiptesis de Incidencia Tributaria, Per, 1987, pp. 66 y ss.), a pesar de existir coincidencia entre la descripcin legal hipottica llamada por l hiptesis de incidencia contemplada en la ley y el hecho efectivamente acontecido en determinado lugar y tiempo, dando lugar al nacimiento del hecho imponible, existen otros hechos o situaciones tambin considerados en la

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misma ley que de cumplirse en la realidad, producen el efecto peculiar de neutralizar la consecuencia jurdica normal derivada de la configuracin del hecho imponible, cual es el mandato de pagar el tributo. En cambio en la inafectacion, no nace el hecho imponible y por ende no existe obligacin tributaria alguna, en tanto el hecho que acontece en la realidad no se encuadra o no est comprendido en el supuesto de hecho establecido en la ley como hecho generador. En otras palabras, la descripcin legal hipottica del hecho o hiptesis de incidencia contemplada por la ley, no se amolda al hecho econmico, efectivamente acontecido en determinado lugar y tiempo, por lo tanto no nace el hecho imponible ni con ello la obligacin tributaria correspondiente.
Respecto al listado de las mercancas, los artculos arriba transcritos son similares salvo lo presentado por el literal m) del artculo 147 de la nueva LGA, referido a los envos de entrega rpida 14 , lo cual encuentra su origen en el Captulo Cinco Administracin Aduanera y Facilitacin del Comercio del TLC PER-EE.UU. 11. Deuda Tributaria Aduanera La vigente LGA dice en el artculo 18:

La deuda tributaria aduanera est constituida por los derechos arancelarios y dems tributos y, cuando corresponda, por las multas e intereses.
La nueva LGA dice en el artculo 148:

La deuda tributaria aduanera esta constituida por los derechos arancelarios y dems tributos y, cuando corresponda, por las multas e intereses.
Los artculos transcritos son idnticos. No obstante, cabe hacer las siguientes precisiones: 1. Derechos Arancelarios: Dentro de este grupo encontramos al Derecho Ad Valorem CIF (Ad valorem) y al Derecho Variable Adicional (antes conocido como derecho especfico). 2. Dems Tributos: Se refiere al Impuesto Selectivo al Consumo, al Impuesto General a las Ventas, al Impuesto de Promocin Municipal y a las Tasas Aduaneras. 3. Multa: Segn el artculo 2 de la nueva LGA multa es una sancin pecuniaria que se impone a los responsables de infracciones administrativas aduaneras. 4. Intereses: Se aplican dos tipos de intereses: 4.1. Inters Moratorio: El Cdigo Civil establece en el artculo 1242 que el inters: Es moratorio cuanto tiene por finalidad indemnizar la mora en el pago. Es decir, este inters tiene la finalidad de reparar la perdida sufrida por el acreedor debido al no pago oportuno por parte del deudor. Al respecto, la nueva LGA seala en el artculo 151 que: Los intereses

moratorios se aplicarn sobre el monto de los derechos arancelarios y dems tributos exigiblesy se liquidarn por da calendario hasta la fecha de pago inclusive.

4.2. Inters Compensatorio: Para este tema, tambin tenemos al artculo 1242 del Cdigo Civil que dice: El inters es compensatorio cuando constituye la contraprestacin por el uso del dinero o de cualquier otro bien. A su vez, la nueva LGA dice en el artculo 152: Los intereses compensatorios se aplicarn en los casos que establezca el presente Decreto Supremo. En
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Envos de entrega rpida: Documentos, materiales impresos, paquetes u otras mercancas, sin limite de valor o peso, que requieren de traslado urgente y disposicin inmediata por parte del destinatario, transportados al amparo de una gua de envos de entrega rpida. (Artculo 2 de la nueva LGA).

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este sentido, tenemos, por ejemplo, el caso de la nacionalizacin de las mercancas destinadas al rgimen aduanero de admisin temporal para perfeccionamiento activo. En efecto, para nacionalizar dichas mercancas se tendr que pagar los tributos aduaneros aplicables y recargos respectivos, ms el inters compensatorio igual al promedio diario de la TAMEX por da, computado a partir de la fecha de numeracin de la declaracin hasta la fecha de pago. Por ltimo, cabe precisar que, cuando corresponda, a la deuda tributaria aduanera habr que sumarle los respectivos Recargos que, segn el artculo 2 de la nueva LGA, son todas las obligaciones de pago diferentes a las que componen dicha deuda relacionadas con el ingreso y la salida de mercancas. 12. Resoluciones de Clasificacin Arancelaria La nueva LGA dice en el artculo 149:

Las modificaciones en las clasificaciones arancelarias de las mercancas que cuenten con resolucin de clasificacin efectuada por la Administracin Aduanera, no afectarn a los despachos efectuados con anterioridad a su publicacin, realizados en virtud a la Resolucin modificada. En ese sentido, las modificaciones no surtirn efecto para determinar infracciones aduaneras o tributos diferenciales por la aplicacin de la resolucin de clasificacin arancelaria modificada ni dar derecho a devolucin alguna.
La Resolucin de Clasificacin Arancelaria es una especie del gnero llamado Resoluciones Anticipadas. En tal sentido, este artculo debe leerse en concordancia con los artculos 210 y 211 de la nueva LGA y, con respecto a los TLCs, por ejemplo, con el artculo 5.10. Resoluciones Anticipadas del Captulo Cinco Administracin Aduanera y Facilitacin del Comercio del TLC PEREE.UU. Ahora bien, este artculo est referido a la modificacin de una resolucin de clasificacin arancelaria pre existente, adems, nos precisa que los efectos de dicha modificacin no son retroactivos, sin embargo, y para efectos del comercio exterior con EE.UU., habr que tener en cuenta lo que dice el numeral 4. del artculo 5.10. Resoluciones Anticipadas del Captulo Cinco Administracin Aduanera y Facilitacin del Comercio del TLC PER-EE.UU.:

4. La Parte que emite la resolucin puede modificar o revocar una resolucin anticipada luego de que la Parte lo notifique al solicitante. La Parte que emite la resolucin puede modificar o revocar retroactivamente una resolucin anticipada, solo si la resolucin se bas en informacin incorrecta o falsa.

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