Clasificacin de la auditoria desde el punto de vista de la Contadura Publica A) AUDITORIA FISCAL OBJETIVO.

Verificar el correcto y oportuno pago de los diferentes impuestos y obligaciones fiscales de los contribuyentes desde el punto de vista fisco: Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, direcciones o tesoreras de hacienda estatales y tesoreras municipales. En esta auditora recae tambin, por filosofa, las revisiones que llevan a cabo organismos o autoridades con facultades de imponer gravmenes a los contribuyentes; como son, a manera de ejemplo: Instituto Mexicano del Seguro Social e Instituto del Fondo Nacional para la Vivienda de los Trabajadores. Hablar de auditora fiscal, y ms an si su orientacin es para efectos acadmicos, es casi hablar de un tab merced al impacto que estas dos palabras causan en los que contribuyen a cubrir el gasto pblico. Ello debido a las consecuentes molestias y trastornos que acarrea una auditora de esta naturaleza, no obstante se est consciente de haber contribuido y cumplido correctamente con esta obligacin ciudadana. Grave preocupacin se presenta cuando se ha incurrido en errores o faltas por omisin o comisin en el pago de las contribuciones impositivas. Independientemente de los criterios y puntos de vista que cada lector, a ttulo individual, pueda tener al respecto, se debe tener conciencia de que la auditora fiscal es una verdadera necesidad, indispensable para la integracin armnica (aun cuando a veces no lo sea tanto) de la relacin contribuyente-fisco. Y, porque hablando claro sino se supiera de la existencia de este elemento de fiscalizacin, simple y sencillamente es de dudarse que existiera un considerable nmero de contribuyentes que cubrieran sus impuestos como lo establecen las leyes respectivas. Hablar de auditora fiscal es hablar de una accin que atemoriza a los ciudadanos con responsabilidades contributivas pero no se debe ver tal cual. La auditora fiscal es un importantsimo elemento que contribuye a alcanzar la armona y tranquilidad de cualquier pas. Lo anterior se apoya en un simple y supuesto efecto: Qu pasara si cada contribuyente pagara lo que quisiera de impuestos en virtud de que no existiera un rgano de revisin que se lo exigiera? la respuesta es sencilla: anarqua, simplemente por la razn de que los impuestos son el medio para cubrir el gasto pblico y el costo de los servicios que proporciona y administra el Estado. Un estado sin ingresos, va impuestos, nada ms no existira. Si todos los contribuyentes pagaran honrada, correcta y oportunamente sus impuestos, con verdadera confianza en su responsabilidad ciudadana, pues simplemente no tendra razn de existir la auditora fiscal pero esto no puede ser. Cabe ser realistas; se necesita, se depende, se requiere, es de exigirse la auditora fiscal (aun cuando en el fondo no se quiera reconocer). A contribuir pues a crear la conciencia de esta necesidad y verla tal cual es. Y el contador pblico, principal profesional relacionado con la auditora fiscal, debe aprender y conocer la esencia de sta y contribuir a su desarrollo y desenvolvimiento.

Merced a las apreciaciones tab de la auditora fiscal, pocos son los que se han preocupado por el estudio y anlisis de esta disciplina; la bibliografa al respecto es escasa, por no decir que no existe. A continuacin se presentan los aspectos ms importantes de esta determinante especialidad del contador pblico. Filosofa de la Fiscalizacin La filosofa de la fiscalizacin se puede resumir en cuatro acciones bsicas y progresivas que encubren la auditora fiscal; stas son: Primera. Buscar que todos los contribuyentes estn bajo control; es decir, que los obligados a registrarse como tales lo hagan. El objetivo, es, por lo tanto, ampliar el universo de contribuyentes registrando a todos los que deben aportar al gasto pblico. Ni duda cabe que esta primera etapa de accin de fiscalizacin reviste gran complejidad, ya que al indagar qu contribuyentes son desconocidos para las entidades con capacidad de cobro de aspectos impositivos se requiere de la adopcin de sistemas de captacin y registros persistentes, aparejados con exigencias de identificacin de los mismos contribuyentes en muy diversas instancias. Est la base de la pirmide de fiscalizacin, segn la identifican algunas autoridades. Segunda. Las acciones de fiscalizacin se encaminarn en esta segunda etapa a contar con adecuados controles para impulsar a todos los contribuyentes conocidos registrados a que den el primer paso hacia el cumplimiento voluntario: presentar las declaraciones en el tiempo y en la forma que las leyes establezcan. De hecho se trata de un segundo proceso de identificacin de los contribuyentes: determinar individualmente, dentro del universo de contribuyentes conocidos, aquellos que no hayan cumplido con su obligacin primaria de presentar sus declaraciones. Tercera. En esta etapa se buscar que los contribuyentes que ya estn cumpliendo con la presentacin de sus declaraciones, incluyan en ellas informacin cada vez ms fidedigna. En otras palabras, se pretende que no eludan el cumplimiento mediante la presentacin de declaraciones con cifras y datos no apegados a la realidad. Cuarta. Esta ltima fase de la fiscalizacin es la referente a la recuperacin o cobro de adeudos de los contribuyentes que ya hayan declarado y lo han hecho fielmente pero que, sin embargo, no han cubierto los adeudos determinados. De las anteriores acciones que comprende la filosofa de la fiscalizacin se desprenden dos actividades fundamentales: La primera relativa a la captacin e integracin de la base obligada a contribuir al gasto pblico, as como la gestin de cobranza que se ejerce por medio de las oficinas designadas para tal efecto y que estn en estrecho contacto con el universo de contribuyentes. La segunda correspondiente a la comprobacin de la fidelidad de la informacin contenida en las declaraciones presentadas, que constituyen la esencia del proceso fiscalizador. Origen de una Auditora Fiscal Pueden ser varias las razones que originan, dan motivo o provocan la intervencin de una autoridad con facultades de revisin del cumplimiento de aspectos impositivos. Destacan dentro de stas las siguientes:

Auditoras por Programa. Son aquellas que emanan de un programa normal o especial, diseado por autoridades especficas. Los programas norma-les se conforman por lo regular sobre base anual y en l se establecen las metas a alcanzar por ese periodo con base en los recursos humanos, materiales y econmicos con que se disponga para el efecto, establecidos con base en los recursos presupuestales asignados de manera regular para tales propsitos. Suelen haber programas especiales o extraordinarios, de carcter temporal, diseados para la revisin de aspectos o conceptos especficos que tiendan a la pretensin de regularizaciones en reas que as lo ameriten a juicio de la autoridad o porque circunstancias especiales que se presenten en el pas o una zona de l as lo demanden. Estos programas, para su consecucin, requieren de asignaciones presupuestarias extraordinarias exprofeso para el fin del programa en cuestin; como ejemplo de stos se pueden citar aquellos que tienden a la ampliacin de la base y regularizacin de pago de Impuesto Sobre la Renta por servicios profesionales (por determinada rama profesional, como es el caso de los mdicos); otro ejemplo lo dan algunas tesoreras estatales que instauran programas de regularizacin catastral para efectos de Impuesto Predial; y otro ejemplo sera la regularizacin en pago de cuotas al Instituto Mexicano del Seguro Social en alguna rea de la industria de la construccin. Auditoras Derivadas de Estudios Econmicos. Merced al gran avance tecnolgico en el campo de la informtica y la aplicacin de la estadstica, las autoridades fiscalizadoras se estn interesando cada vez ms por desarrollar programas de medicin de factores econmicos o estadsticos que permiten detectar, con el uso de modelos matemticos manejados a travs de computadoras, casos de evasin de pago de impuesto o tributaciones al no darse, con base en los modelos referidos, los supuestos que debieran alcanzarse derivados del conocimiento de determinados factores econmicos. Como ejemplos de estos casos se seala cuando la autoridad tiene estimados los mrgenes brutos mnimos de utilidad que se puede esperar de una actividad comercial o industrial, y las declaraciones de los contribuyentes reportan mrgenes inferiores a los esperados; ctese, para abundar ms en el ejemplo, el caso de la rama de comercio en zapatera donde la autoridad espera que el margen de utilidad bruta deba ser no menor del 40% y en la declaracin anual de Impuesto Sobre la Renta de un contribuyente de este giro comercial encuentra que su margen de utilidad bruta es del 15%; es de esperar, en el presente ejemplo, que se estn omitiendo ingresos o se estn aumentando los costos, salvo que hubieren sucedido planes especiales de venta, perfectamente demostrables, donde el comerciante abati con promociones especiales su margen bruto de utilidad pero estas promociones no pueden durar todo el ao porque simplemente el negocio implcito dejara de serlo. Otro ejemplo, muy interesante por cierto, es aquel cuando la autoridad estima cul es el consumo de energa elctrica para determinado volumen de produccin en cierta rama de la industria y encuentra en las declaraciones que el consumo es muy superior al estimado. La presuncin obvia es que se est produciendo ms (porque este factor del costo as lo informa) para unas ventas superiores a las reportadas. Otro caso muy normal es cuando

los auditores del Instituto Mexicano del Seguro Social estiman la mano de obra incurrida en una construccin determinada y la comparan contra la que se est manifestando por el obligado al pago de las cuotas correspondientes. En el caso de las auditoras provocadas, o consecuencia de indicadores reportados por estudios econmicos en algunos casos llamados economtricos, la nica limitante que tiene el auditor es su imaginacin para detectar caminos de evasin fiscal. Auditoras Consecuencia de otras Auditoras o Compulsas. Uno de los procedimientos de auditora ms usuales en auditora fiscal es el conocido con el nombre de compulsa. Por compulsa se puede entender el aplicar con ms profundidad la tcnica de la confirmacin; entindase mejor con un ejemplo: La Empresa A le compra mercanca a la Empresa B por $15 millones amparada con 27 facturas; y le vende $12 millones en servicios a la Empresa C consignada en 19 facturas, ambos volmenes de transacciones efectuados durante el ao de 1995. El auditor fiscal que est interviniendo a la Empresa A solicita (compulsa) por correo, con base en disposiciones legales exprofeso, a la Empresa B le informe cunto le vendi a la Empresa A; y a la Empresa C le solicita (compulsa) tambin por correo, le informe a cunto ascendi el importe de los servicios que le proporcion la Empresa A, en ambos casos tambin por el ao de 1995. La Empresa B informa que efectivamente le vendi a la Empresa A lo reportado por sta. La Empresa C no da respuesta al auditor, se le enva una segunda solicitud de informacin y tampoco la contesta. Ante tal circunstancia, el auditor fiscal decide, y con apoyo en ordenamientos jurdicos ha lugar, apersonarse en el domicilio de la Empresa C para solicitar (compulsar) la informacin aludida y se encuentra que en los registros contables de esta empresa efectivamente aparece registrado el pago de 19 facturas por servicios prestados por la Empresa A, slo que en vez de $12 millones tiene registrado un costo de $22 millones; al comparar el original de estas facturas con la copia fiscal de las mismas en poder de la EmpresaA, el auditor encuentra que dos de stas fueron alteradas por la Empresa C para incrementar sus costos precisamente en $10 millones. Ante esta clara evidencia de evasin (tanto en Impuesto al Valor Agregado por acreditarse un impuesto superior al que tiene derecho, como en Impuesto sobre la Renta por aumentar el monto de las deducciones autorizadas), la autoridad fiscal ordena se audite a la Empresa C. Lo anterior demuestra que la Empresa C no estaba programada para ser revisada fiscalmente, ni estaba incluida dentro de un programa especial de revisin, ni tampoco estaba considerada dentro de los contribuyentes a revisar va estudios economtricos; pero sin embargo, por rebote, y por virtud de la situacin detectada, se hizo acreedora a una intervencin formal de auditora fiscal. Auditoras por Denuncia. Otra causal de intervencin de auditora fiscal se da por denuncia especfica de evasin fiscal presentada por alguna persona fsica o moral contra un contribuyente. Por regla general la autoridad no da curso a denuncias annimas o si stas no estn acompaadas con pruebas mnimas que las sustenten. Otra fuente de denuncia suelen ser los Sindicatos cuando no estn conformes con el Reparto de

Utilidades a los Trabajadores y tal inconformidad la apoyan con elementos de prueba que pueden dar lugar a la presuncin de evasin fiscal que perjudique los intereses de sus agremiarlos. Otros Causales de Auditora Fiscal. Las anteriores causas de intervencin de autoridades fiscalizadoras pueden considerarse como las ms comunes o importantes. Existen otras de menor impacto, pero que no por ello deben ser dejadas de tomar en consideracin; stas son, enunciativa que no limitativamente: a) seguimiento de una auditora fiscal anterior, o sea cuando despus de haberse auditado un ejercicio y el contribuyente sali mal librado, la autoridad decide revisar el siguiente ejercicio para cerciorarse que ya se corrigi en sus procedimientos de cumplimiento de sus obligaciones fiscales; b) por detectar la autoridad cambios constantes en la razn o denominacin social del contribuyente, de sus principales accionistas, fusiones, etc; c) por diferencias muy notorias en la informacin presentada en declaraciones complementarias en comparacin contra las declaraciones originales; etctera. Medios de Fiscalizacin Ya entrando en s al proceso de fiscalizacin, tomando como, referencia a la Administracin General de Auditora Fiscal Federal de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, sta dispone de los medios que a continuacin se presentarn y que ilustran el ejercicio de la auditora fiscal en el mbito federal. No olvidar que los medios de fiscalizacin a tratar nicamente son ilustrativos del tema, ya que cada organismo, entidad o autoridad con facultades para imponer gravmenes a los contribuyentes tendr. Que identificar sus propios medios o recursos de que disponga para esta accin. Revisin de Declaraciones. La revisin de declaraciones es un procedimiento de fiscalizacin directa, mediante el cual se busca comprobar la fidelidad de la informacin incluida en tales documentos. Tradicionalmente se han distinguido varios tipos de revisin de declaraciones, siendo los principales: a) La revisin de la correccin aritmtica a la cual debern sujetarse todas las declaraciones recibidas; b) La llamada revisin legal, que comprueba el cumplimiento formal de requisitos en declaraciones; y c) La que tiene por objeto comprobar b veracidad de la informacin contenida en las declaraciones, que en s constituye la autentica actividad fiscalizadora. A esta ltima es a la que se har referencia primordialmente en los prrafos siguientes. En un medio de tendencia a la evasin, la revisin de declaraciones es til con ciertas limitantes. Los procedimientos de revisin tendern bsicamente a buscar que estn incluidos todos los ingresos, y que los egresos (deducciones) sean procedentes. Es de presumir que la evasin se encontrara primordialmente en el ocultamiento de los primeros y en el incremento de los ltimos. El objeto mediato de la revisin de declaraciones consiste, por lo tanto, no en incrementar la recaudacin, sino en ir cerrando

caminos de incumplimiento en forma gradual, para que las declaraciones presentadas por los contribuyentes vayan teniendo, en la medida que transcurra el tiempo, ms fidelidad. Visitas Domiciliarias. Este medio de fiscalizacin es el que rene en mayor grado las caractersticas necesarias para permitir al poder pblico satisfacerse del adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias, ya que al desarrollarse en el terreno propio del contribuyente, se tiene mejor acceso a cualquier elemento de comprobacin. Es el medio de fiscalizacin por excelencia. Las visitas domiciliarias revisten dos modalidades: a) Las visitas de inspeccin, que buscan la comprobacin del cumplimiento de un impuesto en particular, generalmente de los de tipo especial, que tienen como caracterstica principal la brevedad para su desahogo; y b) Las visitas de auditora, que buscan la comprobacin integral del cumplimiento de obligaciones tributarias y que, por ende, tienen una mayor curacin. Al ser la visita fiscal el mejor medio de fiscalizacin de que se dispone, su utilizacin, en funcin de que los recursos humanos y materiales por lo general son relativamente limitados en relacin con el universo de contribuyentes, debe enfocarse hacia la obtencin de resultados ptimos. Si el objetivo mediato de la fiscalizacin es el cumplimiento voluntario, en la programacin de este instrumento deben prevalecer los criterios que consideren fundamentalmente el efecto ejemplificador que debe surtir una visita domiciliaria hacia el entorno en que acta determinado contribuyente, como son las empresas del mismo giro y las que con ellas estn relacionadas en calidad de provereedor ocliente, principalmente. En segundo trmino entrarn las consideraciones relativas al impacto reca:(datorio. La relacin costo-beneficio no opera en este sentido en cuanto al proceso de fiscalizacin. Revisin de Dictmenes para Fines Fiscales Emitidos por Contadores Pblicos. El dictamen para efectos fiscales es un instrumento de fiscalizacin producto de la confianza bien ganada que en Mxico se ha depositado en la profesin de contador pblico. Sin embargo, no obstante esa confianza, la Administracin General de Auditora Fiscal Federal de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico puede ejercer sus facultades revisoras a travs del documento sealado, interviniendo al contribuyente dictaminado en la siguiente secuencia: PRIMERO. El fisco, en primer trmino, puede hacer uso para sus fines de los elementos que contiene o debiera contener el cuaderno de estados financieros dictaminados. SEGUNDO. Si de esa revisin el fisco queda satisfecho, quedar concluido el proceso; si no es as, se proceder a revisar por medio del contador pblico y en su orden secuencial lo siguiente: a) Cualquier informacin que debiera estar incluida en los estados financieros dictaminados para fines fiscales; b) Los papeles de trabajo que dan evidencia del trabajo realizado; c) Si con esa revisin an subsisten dudas, el propio contador pblico proporcionar la informacin adicional que se requiera; d) Si an en esta circunstancia subsisten puntos oscuros, nuevamente y con autntica

situacin de excepcin, se solicitar, va el contador pblico, la presentacin de documentacin original. TERCERO. Como tercera fase de revisin, cuando mediante el contacto con el contador pblico no ha sido posible quedar satisfecho el fisco, la revisin se desahogar mediante informacin y/o documentacin que se solicite directamente al contribuyente, equiparndose esta fase a lo que se denomina revisin de escritorio. CUARTO. Una cuarta etapa de revisin, cuando de hecho ya existen dudas razonables sobre la validez del dictamen, ser recurrir a obtener informacin de terceros, lo que se conoce en el medio de auditora fiscal como compulsas. Este procedimiento ser para ratificar o rectificar la presuncin de que los hechos asentados en el dictamen no son ciertos. QUINTO. Finalmente, la secuela de revisin llegar a una ltima instancia, cuando no se otorgue crdito al dictamen fiscal, a una visita domiciliaria; esto implica la supresin de las llamadas pruebas selectivas. La posicin es clara, si se cree en la validez del dictamen, no habr auditora directa; pero si no, sta se efectuar con claro entendimiento para contribuyentes y contadores pblicos de las razones que la motivaron. B) AUDITORIA DE ESTADOS FINANCIEROS Esta auditora ser tratada con mayor amplitud en el siguiente apunte. C) AUDITORIA INTERNA Es aquella cuyo mbito de su ejercicio se da por auditores que dependen, o son empleados, de la misma organizacin en que se practica. El resultado de su trabajo es con propsitos internos o de servicio para la misma organizacin. La auditora interna abarca los tipos de auditora administrativa, operacional y financiera. La mejor forma de comentar el tema sobre auditora interna es recurriendo a los pronunciamientos emitidos al respecto por The Institute of Interna/ Auditors con sede en los Estados Unidos de Norteamrica, institucin que mayores avances ha logrado en esta materia ahora en estudio. (Como ya se coment previamente, en el ao de 1984 se constituy el Instituto Mexicano de Auditores Internos, organizacin, que al igual que otras muchas similares en diferentes pases del mundo, est afiliada a The Institute of Internal Auditors y quienes han adaptado o adoptado los lineamientos de sta para la prctica de la auditora interna. Obviamente esta afiliacin deriva en el uso y aceptacin voluntaria de los pronunciamientos que les son aplicables en su propia esfera de influencia aportando, adems, corrientes que tiendan a la unificacin de criterios para el ejercicio de esta disciplina a nivel internacional). Para el efecto, se acudir al Marco de Responsabilidades de la Auditora Interna emitido por The Institute of Internal Auditors en el ao de 1981. El primer Marco apareci en el ao de 1947; tuvo una segunda revisin en 1957; la tercera en el ao de 1971; y la ltima en el sealado ao de 1981. El Marco abarca los conceptos previamente establecidos e incluye los cambios que se consideraron necesarios a la luz de las circunstancias presentes de esta rama de la profesin de contador pblico.

En este Marco se encontrarn los elementos fundamentales que determinarn lo que se debe entender por auditora interna ya que existen muchos y diversos puntos de vista, a ttulo personal, de otros tantos estudiosos e investigadores sobre la materia; no se entrar a este anlisis ni a tratar de calificar u evaluar cules son los mejores. Se comentar este tema bajo los criterios y pronunciamientos institucionales. Marco de Responsabilidades de la Auditora Interna NATURALEZA Auditora interna es una funcin independiente de evaluacin establecida dentro de una organizacin, para examinar y evaluar sus actividades como un servicio a la misma organizacin. Es un control cuyas funciones consisten en examinar y evaluar la adecuacin y eficiencia de otros controles. OBJETIVO Y ALCANCE El objetivo de la auditora interna consiste en apoyar a los miembros de la organizacin en el desempeo de sus actividades. Para ello la auditora interna les proporciona anlisis, evaluaciones, recomendaciones, asesora e informacin concerniente con las actividades revisadas. Es objetivo tambin de la auditora interna la promocin de un efectivo control a un costo razonable. El alcance de la auditora interna considera el examen y evaluacin de la adecuacin y eficiencia del sistema de control interno de la organizacin y la calidad de ejecucin en el desempeo de las responsabilidades asignadas. El alcance de la auditora interna incluye: Revisin de la veracidad e integridad de la informacin financiera y operativa y los medios utilizados para identificar, medir, clasificar y reportar esa informacin. Revisar los sistemas establecidos para asegurar el cumplimiento de polticas, planes, procedimientos y ordenamientos legales que pueden tener un impacto significativo en las operaciones y en los reportes, y determinar si la organizacin cumple con tales sistemas. Revisar las medidas para salvaguardar activos y si son adecuadas; verificar la existencia de tales activos. Evaluar el aspecto econmico y la eficiencia con que los recursos estn siendo utilizados. Revisar aquellas operaciones o programas que tiendan a asegurar que los resultados sean acordes con los objetivos y metas establecidos, y si esas operaciones o programas estn siendo llevados a cabo segn lo planeado. RESPONSABILIDAD Y AUTORIDAD La auditora interna funciona bajo las polticas establecidas por la administracin y la alta direccin. El propsito, autoridad y responsabilidad del grupo de auditora interna debe ser definido por escrito en un documento formal, aprobado por la administracin y aceptado por la alta direccin. Este documento debe dejar perfectamente asentado los propsitos del grupo de auditora interna, especificar el ilimitado alcance de su trabajo y declarar que los auditores no tienen ninguna autoridad o responsabilidad sobre las actividades que auditen.

Es responsabilidad de auditora interna servir a la organizacin de manera acorde con las Normas para la Prctica Profesional de la Auditora Interna y con las normas de conducta profesional establecidas en el Cdigo de Etica de The Institute of Internal Auditors. Esta responsabilidad incluye la coordinacin de las actividades de auditora interna con las dems con objeto de asegurar el logro de los objetivos de auditora y los objetivos de la organizacin. INDEPENDENCIA Los auditores internos deben ser independientes a las actividades que auditen. Los auditores internos alcanzan su independencia cuando pueden llevar a cabo su trabajo con libertad y objetividad. La independencia se logra a travs de su posicin en la organizacin y la objetividad. La posicin organizacional de la auditora interna debe ser relevante para asegurar un amplio margen de cobertura de auditora, y para asegurar acciones efectivas sobre los hallazgos y recomendaciones de auditora. La objetividad requiere que los auditores internos tengan una actitud de independencia mental y una honesta confianza sobre el resultado de su trabajo. El establecer procedimientos, disear, instalar y operar sistemas no son funciones de auditora; el llevar a cabo tales actividades presumen perder la objetividad de la auditora. D) AUDITORIA ADMINISTRATIVA OBJETIVO. Verificar, evaluar y promover el cumplimiento y apego al correcto funcionamiento de las fases o elementos del proceso administrativo y lo que incide en ellos. Es su objetivo tambin el evaluar la calidad de la administracin en su conjunto. Sin lugar a duda una de las auditoras que ms se ha prestado a la controversia y divergencia de opiniones es la auditora administrativa. La razn de ello puede ser provocado fundamental y principalmente por un exceso de celo profesional entre los que la practican: los contadores pblicos y los licenciados en administracin (tanto de empresas como en administracin pblica). La discusin se centra, bsicamente, en una mutua y aparente invasin de territorios entre el alcance de la auditora operacional y el de la auditora administrativa. El auditor operacional (contador pblico) defiende que el auditor administrativo (licenciado en administracin) no tiene que abarcar en su revisin -los aspectos operacionales que a aqul competen. El auditor administrativo, por su parte, no est de acuerdo en que el auditor operacional incluya en su revisin el aspecto administrativo. Y hay mucha razn de ello por ambas partes. La supuesta invasin se nota ms por parte del licenciado en administracin; y prueba de esto es que en la bibliografa, escrita sobre auditora administrativa sus autores invariablemente recomiendan que el practicante de esta disciplina incluya en sus revisiones la cobertura de los aspectos operacionales de la entidad sujeta a auditora. Por el lado de los estudiosos de la auditora operacional tambin existen casos en que se recomienda, en el ejercicio de esta disciplina, la cobertura que los factores o elementos del

proceso administrativo; sin embargo, estas referencias son las menos. Pero situaciones como la sealada no deben darse en el terreno profesional, por lo que es necesario establecer una distincin de actividades y esfera de influencia de cada una de estas disciplinas. Tal vez se pueda llegar a una conceptualizacin de criterios si se estudia concienzudamente el siguiente y sencillo ciclo, haciendo la aclaracin que se pretende concretar sin entrar a un detalle que pudiere provocar discusiones estriles que lo nico que pueden ocasionar es que se abunde sobre el tema con literatura o conceptos redundantes que hagan tediosa o poco prctica la lectura o el estudio del presente tema: 1. Se combinan recursos humanos, naturales y econmicos para crear una entidad con un fin determinado. Esta entidad forzosa y necesariamente requiere establecer bases administrativas (factores o elementos del proceso administrativo) que le servirn para comenzar a operar. 2. Con esa plataforma administrativa se empieza a trabajar; es decir, a operar o generar operaciones. 3. Esas operaciones se consignan cuantitativamente en la contabilidad. Pues bien, en virtud de que el ciclo es perfectamente identificable en el proceso que lo compone, procede, entonces, identificar cada fase de ese ciclo con el tipo de revisin a que es susceptible; y as se tiene que para la fase 1) corresponde, o cae, dentro del mbito de la auditora administrativa, as de simple, sin invadir la fase siguiente; 2) que corresponde a la auditora operacional; y por ltimo, la 3) a la auditora de estados financieros o financiera bien sea que se practique externa o internamente. Para concluir con estos conceptos, bsicos para situar al lector en lo que debe entender por auditora administrativa, se puede sealar que la revisin de las operaciones es jurisdiccin nica y exclusiva del auditor operacional. De no hacer factible esta separacin simple y sencillamente no tendra razn de ser la auditora operacional puesto que se encajara dentro de la competencia de la auditora administrativa o no es as? Y qu va a opinar el auditor operacional estar dispuesto a que se le desplace de este trabajo para adjudicrselo al auditor administrativo? y podra decir, adems: Por qu no me adjudican a m la revisin de los factores o elementos del proceso administrativo, para lo cual yo tambin estoy preparado a revisar, y desaparecemos as a la auditora administrativa? qu pensara en ese caso el auditor administrativo? Para no fomentar las divergencias y diferencias es conveniente identificar un justo medio y que cada profesional se avoque doctrinalmente hablando al ejercicio de cada una de las disciplinas motivo de esta discusin. En el ejercicio o en la prctica que cada quien llegue a los niveles de profundidad que su experiencia, preparacin y deseo de ser til le aconseje. Para concretar, la auditora administrativa se debe ocupar de verificar, evaluar y promover el cumplimiento y. apego al correcto funcionamiento de las fases o elementos del proceso administrativo y lo que incide en ellos; complementando su accin con la evaluacin de la calidad de la administracin en su conjunto. E) AUDITORIA OPERACIONAL

OBJETIVO. Promover eficiencia en la operacin. Es su objetivo tambin el evaluar la calidad de la operacin. Al inicio de la dcada de los setentas hizo su aparicin en el medio profesional, de gobierno y en el sector privado en Mxico, una nueva especialidad del contador pblico; especialidad que, como novedad, fue bien recibida y elogiada gracias a las bondades que proyectaba su ejercicio y resultados en la prctica y as sucedi, esta disciplina que en su origen fue motivo de duda, confusin e incertidumbre por no estar perfectamente definida y delineada vino a dar un gran cambio en la actividad del contador pblico y en las entidades en las que ofrece sus servicios. Cambio altamente positivo en virtud de que las expectativas se convirtieron en realidades en beneficio de quienes la practican y de los que se nutren con el resultado de la aplicacin de esta disciplina; esta es: la auditora operacional. En los albores de este nuevo tipo de auditora, como es lgico, era muy escasa la literatura u orientacin institucional para ejercerla sobre bases firmes y consistentes; y lo poco que haba escrito se contradeca entre un autor y otro creando ms dudas y confusin que respuesta a las necesidades de orientacin y gua de quienes intentaban practicarla. Pero como todo proceso en evolucin, se fueron afinando los criterios y ahora existe ms o menos cierta congruencia y unidad en cuanto a lo que es la auditora operacional y lo que se puede esperar de ella; sin embargo, hay que tener presente que hoy en da todava existen discrepancias sobre este tema entre algunos estudiosos, practicantes o filsofos de esta especialidad ms del contador pblico (profesional ste que se adjudic la paternidad de su ejercicio, aun cuando no es excluyente la participacin de otras disciplinas). Y as, fue apareciendo bibliografa que aborda este tema de manera muy profesional y convincente, vista, claro est, desde los ojos del autor o investigador en turno en funcin a su experiencia, extraccin profesional, y muy particular y personal criterio sobre lo que considera es la auditora operacional, su filosofa, su ejercicio y metodologa de aplicacin. Destacan de manera relevante los siguientes autores: Bradford Cadmus,15 Roy A. Lindberg y Theodore Cohn16 y los pronunciamientos emitidos por el Instituto Mexicano de Auditores Internos y por el Instituto Mexicano de Contadores Pblicos a travs de su comisin en turno de auditora operacional. Tambin ha habido aportaciones muy valiosas por parte de algunos escritores y participantes con artculos para revistas tcnicas especializadas en contadura pblica. El que esto escribe tambin aport sus consideraciones sobre lo que entiende y ha practicado en materia de auditora operacional; y hoy, al igual que desde el ao de 1979 en que present su primer trabajo conformado en libro, su tesis sigue siendo la misma, tesis que se ha reforzado con el transcurso del tiempo y con la afinacin de criterios de otros estudiosos de la materia: La prctica de la auditora operacional consiste en dar efecto a uno de los objetivos del control interno: la promocin de eficiencia de operacin, complementndose con la evaluacin a la calidad de la operacin, y est apoyada en cuatro consideraciones bsicos que ilustrarn de manera ms clara lo que se debe entender por esta nueva especialidad del contador pblico, y nueva variante en la prctica de la auditora en general:

Primera. La auditora operacional es una actividad que conlleva como propsito fundamental el prestar un mejor servido a la administracin proporcionndole comentarios y recomendaciones que tiendan a mejorar la eficiencia y eficacia de las operaciones de una entidad. Segunda. Aun cuando la costumbre ha asignado el nombre de auditora operacional, en el ejercicio o en su prctica el auditor operacional no nica-mente debe revisar la operacin en s, habr de extenderse a la funcin de esa operacin. Poniendo un ejemplo, sise revisa la operacin de facturacin, sta se inicia, de hecho, en el departamento de embarques (as ya se entr a la operacin de embarcar) y concluye al enviarse la factura para su cobro (en este momento el auditor debe cerciorarse que efectivamente es recibida, y automticamente ya alcanz la operacin de crdito y cobranzas). Concluyendo: la auditora operacional debe ser a una funcin operacional dada; en el ejemplo se denominar: auditora operacional a la funcin de facturacin. Tercera. La auditora operacional es un gran reto a la capacidad y calidad profesional del contador pblico como auditor operacional. Para una buena ejecucin de esta tcnica requiere introducirse en otras disciplinas como son, a manera de ejemplo: anlisis de sistemas, ingeniera industrial (para revisar costos y produccin), mercadotecnia (para revisar ventas), relaciones industriales (para revisar la administracin de los recursos humanos), etctera. Cuarta. Concomitante con la conclusin anterior, puede surgir la duda de cmo un individuo, como el auditor operacional, que no tiene ningn entrenamiento especfico sobre cierta rea, puede ser til. La respuesta a esta duda descansa en los aspectos de control, lo cual es comn a cualquier actividad operacional. La prueba determinante de que cualquier actividad operacional es aquella que debe tener un propsito definido, es que ste se encuentre determinado por el grado de esfuerzo que se le debe aplicar para que sea alcanzado. En otras palabras, y hablando en trminos de control, se requiere una definicin clara de objetivos; as como contar con elementos para comparar lo que se est realizando contra esos objetivos con el propsito de determinar desviaciones y analizar y evaluar stas para as poder tomar medidas correctivas acorde con las circunstancias. El auditor operacional proporciona la experiencia y el cmo cubrir estas necesidades de trabajo combinando su accin con las de aquellas personas que conocen la naturaleza exacta de las actividades de la operacin relativa. Para proporcionar esta ayuda y alcanzar un mximo de provecho, se debern encontrar frmulas para administrar esas operaciones de tal manera que produzcan los mejores resultados o, lo que es lo mismo, alcanzar en forma ptima los objetivos establecidos. En tal modo, los conocimientos En aspectos de control vienen a ser para el auditor operacional la puerta de acceso a las diferente: reas operacionales, y sern la base de su contribucin hacia cada directivo responsable de esas reas. F) AUDITORIA FINANCIERA

OBJETIVO. Examen total o parcial de informacin financiera, y la correspondiente operacional y administrativa, as como los medios utilizados para identificar, medir, clasificar y reportar esa informacin. Quien cuenta con informacin confiable, veraz, oportuna , completa; adquiere poder. Poder para hacer, para cambiar cosas y situaciones; para tomar mejores y bien soportadas decisiones. Un navegante no puede , decidir rumbos para llegar a un destino si no cuenta con instrumentos que e informen cul es la situacin o lugar donde se encuentra, y los elementos de que dispone para alcanzar su propsito. Un administrador no alcanzar los objetivos, metas y misin de su organizacin sino tiene a su alcance los elementos informativos bsicos e indispensables que le ayuden y soporten sus decisiones. De aqu surge la vital importancia de la auditora financiera como elemento de la administracin que ayuda y coadyuva en la obtencin y proporcionamiento de informacin contable-financiera, y s complementaria operacional y administrativa, base para conocer la marcha y evolucin de la organizacin como punto de referencia para guiar su destino. G) AUDITORIA INTEGRAL OBJETIVO. Revisin de los aspectos administrativos, operacionales y contable financieros de la entidad sujeta a revisin en una misma asignacin de auditora. En apartados anteriores se ha hecho una clara distincin de los objetivos, enfoques y alcance de los diversos tipos de auditora tratados hasta el momento: administrativa, operacional y financiera. Cul es la razn, ahora, de reunir en una misma filosofa de ejecucin a las auditoras referidas bajo un contexto integral? Doctrinalmente hablando, y mxime si las corrientes planteadas en cada tipo de auditoras tratadas llevan un enfoque con preponderancia acadmica, segn se vio, s es posible enmarcar a cada auditora dentro de un mbito de influencia claro y especfico que site al lector en la esencia de su aplicacin y en lo que puede esperar de . Cada una de ellas. Sin embargo, una cosa es la doctrina con la especificidad de sus objetivos, y otra es la prctica con los propios objetivos o metas que se proponga el auditor. En otras palabras, lo que se pretende con la auditora integral es que el auditor, con base en los conocimientos adquiridos en los otros tipos de auditora, aplique en su revisin un enfoque integral (revisin de aspectos administrativos, operacionales y financieros) con un solo inters: que los resultados de su gestin sean ms amplios ambiciosos en beneficio de la entidad a la que presta sus servicios. Cabe hacer la aclaracin que un enfoque de auditora integral se aplica preponderadamente en profesionales de la auditora que dependen, laboralmente hablando, de la organizacin en donde la practicarn. Es excluyente en este contexto el auditor de estados financieros ( contador pblico externo) en virtud de que el objetivo de su intervencin es claro y definido: emitir un dictamen; y no debe apartarse de ello o intervenir en otras actividades o revisiones para lo que no fue contratado. Las bases que sustentar el ejercicio de la auditora integral descansan en las siguientes consideraciones y criterios: Primero. Todo buen auditor interno (con relacin laboral directa hacia la entidad a la que presta sus servicios) sabe y reconoce que el pilar ms slido en que se sustenta su

actuacin, y que debe vigilar por l, es el control interno. La definicin ms aceptada y reconocida al respecto dice: El control interno comprende el plan de organizacin y todos los mtodos y procedimientos que en forma coordinada se adoptan en una entidad para salvaguardar sus activos, verificar la razonabilidad y confiabilidad de su informacin financiera, promover la eficiencia operacional y provocar la adherencia a las polticas prescritas por la administracin. De esta definicin se determinan cuatro objetivos del control interno, mismos que se relacionan con cada tipo de auditora y que son los siguientes, en la inteligencia de que para efectos del anlisis que se est efectuando no llevan la misma secuencia de la definicin apuntada: Objetivo 1: Obtencin de informacin financiera veraz y confiable: Auditora Financiera. Objetivo 2: Promocin de eficiencia en la operacin de la entidad: Auditora Operacional. Objetivo 3: Que la ejecucin de las operaciones se adhiera a las polticas prescritas por la administracin de la entidad: Elemento para la Auditora Administrativa. Objetivo 4: Proteccin de los activos de la entidad: Resultado de la observancia de los otros tres objetivos. La corriente ms moderna en materia de control interno dice que ste se divide en dos grandes reas: control financiero-contable y control administrativo. La conjuncin de ambas da lugar al Sistema Integral de Control Interno. Pues bien, este Sistema es uno e indivisible; o sea, en la verificacin de la observancia de sus objetivos se deben cubrir los cuatro y no ver a cada uno en forma aislada, en cuyo caso se estara entrando a una revisin parcial del control interno faltando as el auditor a su principio bsico de vigilar por el Sistema en su conjunto. Segundo. Existen ciertas bases de estudio, anlisis y conocimiento que el auditor interno debe tener de la entidad a auditar; es decir, debe recorrer el mismo camino para identificarse con la entidad, as como para conocer la funcin sujeta a auditora y las condiciones ideales (administrativas, operacionales y financieras) que deben prevalecer y que sirven de base para efectuar sus comparaciones y llegar a conclusiones. Lo siguiente lleva a la siguiente reflexin: Si el auditor interno tiene que identificarse con la entidad, conocer la funcin que va a auditar y lo ideal que debe prevalecer en ella no vale la pena que revise simultneamente el aspecto administrativo, operacional y contable financiero de la misma?; no acaso su carcter y responsabilidad profesional le obligan a rendir un mejor servicio a la entidad que le paga por ello? Tercero. No existe una lnea perfectamente definida que indique en una revisin de auditora interna dnde inicia y dnde termina la auditora administrativa, la auditora operacional y la auditora financiera. Pngase por caso la revisin de los procedimientos (el primer problema que se encuentra es que habr quien los llame procedimientos de operacin y otros dirn que son administrativos); un procedimiento (como parte integrante de un sistema), por su lgica de accin es operativo, pero tambin est encuadrado dentro de disposiciones y polticas administrativas y obviamente por medidas elementales de proteccin de activos (una de ellas, de las ms importantes, es que se encuentren registrados en la contabilidad).

Ahora bien, Buscar el auditor interno operacional nicamente la eficiencia de operacin y har caso omiso de las disposiciones y polticas administrativas, as como las medidas adoptadas para la proteccin de activos?; Evaluar y sancionar el auditor interno administrativo nicamente las disposiciones y polticas administrativas y pasar por alto verificar la promocin de eficiencia de operacin y las medidas adoptadas (por contabilidad) para la proteccin de activos?; y, por ltimo, Se concretar el auditor interno financiero solamente a verificar la correccin y oportunidad de la informacin financiera, a evaluar las medidas protectoras de activos y se olvidar de promover la eficiencia de operacin y de evaluar y asegurar adherencia a las polticas prescritas por la administracin? Y usted, lector, que hara?, Efectuara su revisin en forma aislada e independiente por cada rea, o la har de manera integral? Cuarto. Los resultados de operacin de una entidad se deben consignar en los estados financieros. Una de las fases de revisin de la auditora financiera implica la revisin de las transacciones u operaciones (las que generan ingresos o costos y gastos) y que son registradas en las cuentas llamadas de resultados. Pero, para operar se debi contar con polticas o disposiciones administrativas que normaron esas operaciones; ctese, a manera de ejemplo: polticas de compra de materiales y suministros, planes y programas de produccin, polticas de precios de venta, polticas de crdito, etctera. En sntesis, para auditar resultados de operacin (consignados en estados financieros) se deben revisar las operaciones que les dieron efecto, y las disposiciones administrativas con base en las cuales se oper. Para revisar aspectos operacionales se debe recurrir a las mismas disposiciones administrativas que los gobiernan y cerciorarse que el resultado de esas operaciones est correctamente contabilizado. Para revisar funciones administrativas habr que recurrir a las operaciones para calificar qu tan efectivas han sido aquellas, adems de analizarlas en su conjunto en los estados financieros. Quinto. Un problema lamentablemente comn entre los auditores internos (llmense administrativos, operacionales o financieros) es que su trabajo lo desarrollan para satisfacerse ellos mismos y sus tcnicas van encaminadas a aplicarlas en funcin a su propia formacin y trascendencia profesional; y as se tiene, por ejemplo, cuando una autoridad, con facultades para ello, ordena una auditora, si el receptor de la orden es un licenciado en administracin, de inmediato pensar en una auditora administrativa; si es un contador pblico conservador dir que va a hacer un trabajo de auditora financiera; por ltimo, si el receptor es un novel contador pblico dir simple y llanamente que va a efectuar una auditora operacional. No habr que olvidar, jams, que seguramente a la autoridad que dio la orden de hacer una auditora, a su grupo interno de auditora, lo que menos le va a importar es cmo se llame sta; ya que lo que desea saber es qu est sucediendo en determinada rea de su organizacin, y entre ms integral o completo sea el enfoque de revisin de su auditor ser mejor; de igual manera, tampoco le interesar saber si se aplicaron enfoques de auditora administrativa, operacional o financiera, pues slo querr, simple y sencillamente: Resultados. COROLARIO. Como qued asentado al inicio del presente apartado, conceptual, acadmica y doctrinalmente hablando s se puede y se debe identificar cada tipo de

auditora; en la prctica se pueden conjugar los objetivos de las mismas para dar un servicio ms completo y profesional. La auditora integral debe tener un enfoque primario con revisin de aspectos complementarios; por ejemplo: auditora operacional de la funcin de cuentas por cobrar cubriendo, complementariamente, los aspectos financierocontables y los administrativos de esa misma funcin. La auditora integral infiere la filosofa de un mayor servicio y calidad del mismo, que debe imperar en un auditor que depende en forma interna de una entidad. H) AUDITORIA GUBERNAMENTAL OBJETIVO. Revisin de aspectos financieros, operacionales y administrativos en las dependencias y entidades pblicas, as como el resultado de programas bajo su encargo y el cumplimiento de disposiciones legales que enmarcan su responsabilidad, funciones y actividades. La auditora gubernamental naci y se ha desarrollado como una necesidad ms de vigilar el ejercicio de la actividad pblica por medio de rganos de control expresa y formalmente establecidos para el efecto. Se ejerce en dos vertientes fundamentales: 1) a travs de grupos de auditora o de control (internos) integrados a la organizacin a vigilar o controlar, normados por un rgano supremo de control, y 2) directamente por este rgano de control, mismo que es creado y facultado por los cuerpos legislativos correspondientes para cumplir con esta funcin. Como ejemplo de estos ltimos se tiene a la Contadura Mayor de Hacienda del Poder Legislativo del Gobierno Federal, la Secretara de Contralora y Desarrollo Administrativo del Gobierno Federal, las Contaduras Mayores o de Glosa de los Poderes Legislativos estatales, y las contraloras o grupos de auditora de los gobiernos estatales y municipales. Para un mejor entendimiento del cmo se ejerce la auditora gubernamental, ctese el caso de la secretaras de estado o dependencias del gobierno federal cuyos titulares nombran a los responsables de sus respectivos rganos de control, pero la normatividad en stos es facultativa de la Secretara de Contralora y Desarrollo Administrativo del Gobierno Federal quien, a su vez, lo ejerce bien sea directamente o por medio de los rganos sealados en primer trmino. El aspecto tcnico del ejercicio de la auditora gubernamental no difiere en gran forma de los conceptos y criterios de los diversos tipos de auditora tratados en captulos anteriores; pero la gran diferencia de esta auditora en relacin con las dems (exceptuando la auditora fiscal), es que se ejerce al amparo, respeto y apego a las disposiciones jurdicas o marco legal aplicables a las entidades pblicas susceptibles de ser vigiladas por este medio y a la investidura que este mismo marco otorga y faculta a los rganos de control y vigilancia para el ejercicio de su funcin.

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