cole Doctorale n 136 : EDOGEST

Rseaux sociaux et comptence de lauditeur de terrain Le cas du Cabinet Audit & Co Thse prsente et soutenue publiquement le 22 juillet 2011 en vue de lobtention du DOCTORAT EN SCIENCES DE GESTION Par Hasnae RAZGANI JURY

Directeurs de recherche :

Monsieur Elie COHEN, Professeur des universits Universit Paris-Dauphine Monsieur Gilles DAVID Professeur des universits Universit Paris-Dauphine Monsieur Jean-Luc MORICEAU Professeur Institut Tlcom/Tlcom Ecole de Management Monsieur Yvon PESQUEUX Professeur des universits CNAM Madame Nihel CHABRAK Professeur Institut Tlcom/Tlcom Ecole de Management Monsieur Olivier CHARPATEAU Matre de confrences Universit Paris-Dauphine

Rapporteurs :

Suffragants :

Luniversit de PARIS IX Dauphine nentend donner ni approbation ni improbation aux opinions mises dans cette thse. Ces opinions doivent tre considres comme propres lauteur.

Remerciements
Je remercie le regrett Professeur Elie Cohen davoir accompagn mes premiers pas dans cette recherche. Que ce travail soit loccasion dexprimer ma profonde reconnaissance et gratitude mon directeur de thse, le Professeur Gilles David, pour avoir accept de diriger ma recherche et de mavoir accompagn et guid tout au long de ce travail. Son soutien, ses changes riches et fructueux, ses conseils, sa disponibilit, son exprience acadmique et sa curiosit intellectuelle ont amplement enrichi cette recherche.

Je remercie trs chaleureusement le Professeur Jean-Franois Casta pour la richesse de son apport, ses encouragements et ses nombreux conseils lors de ma prsoutenance.

Je souhaite galement remercier le Professeur Nihel Chabrak, le Professeur Olivier Charpateau, le Professeur Jean-Luc Moriceau et le Professeur Yvon Pesqueux pour avoir accept de me faire lhonneur de participer au jury de cette thse. Je tiens adresser mes sincres remerciements lensemble des personnes interroges au sein du cabinet Audit & Co, qui ont pu moffrir une partie de leurs temps, et de leurs convictions sur un sujet aussi sensible. Je remercie aussi tous les amis qui mont apport directement ou indirectement leur soutien. Je rserve une pense particulire et affectueuse ma famille qui ma encourag pendant la ralisation de ce travail passionnant et enrichissant. Sans laide de tous, ce travail naurait jamais aboutit, un grand merci.
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A ma famille

Sommaire

REMERCIEMENTS ......................................................................................................... 7 SOMMAIRE ................................................................................................................... 10 INTRODUCTION GNRALE ...................................................................................... 13 PARTIE 1 ...................................................................................................................... 26 CADRE THEORIQUE ET METHODOLOGIQUE .......................................................... 26
Chapitre 1 .................................................................................................................................................................. 31 Les principaux fondements de la discipline ............................................................................................................ 31 I. Laudit.......................................................................................................................................................... 32 II. La qualit de laudit, indpendance et comptence.................................................................................. 60 III. Comptence de lauditeur et introduction des rseaux sociaux dans les recherches en audit .............. 96 Chapitre 2 ................................................................................................................................................................ 106 La thorie des rseaux sociaux ............................................................................................................................... 106 I. Le cadre gnral des rseaux sociaux............................................................................................................ 107 II. La confiance comme principal objet dtude des rseaux ......................................................................... 122 III- Focus sur les trois lments caractristiques de lanalyse des rseaux : le capital social, la confiance et la rputation.................................................................................................................................................... 127 Chapitre 3 ................................................................................................................................................................ 156 Cadre mthodologique ............................................................................................................................................ 156 I. Positionnement pistmologique et choix mthodologiques ........................................................................ 158 II. Les entretiens exploratoires : Analyse de donnes et rsultats.................................................................. 178 III. Le recueil et lanalyse de donnes de ltude de cas du cabinet Audit & Co : observation participante ......................................................................................................................................................... 189

PARTIE 2 .................................................................................................................... 203 TUDE DE CAS DU CABINET AUDIT & CO ............................................................. 203
Chapitre 4 ................................................................................................................................................................ 206 Le cabinet Audit & Co : Prsentation gnrale et interprtation de la priode dtude .................................. 206 I. Prsentation du Cabinet Audit & Co ............................................................................................................ 208 II. Notre histoire au sein du cabinet Audit & Co ............................................................................................. 248

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Chapitre 5 ................................................................................................................................................................ 280 Analyse de la relation des rseaux sociaux et la comptence au sein du cabinet Audit & Co .......................... 280 I. La construction des rseaux - origines et dveloppement ........................................................................... 282 II. Valeurs du cabinet et leurs supports de diffusion-valeurs dans les rseaux ............................................ 287 III. Intrts des rseaux ..................................................................................................................................... 292 IV- La constitution du capital social au sein du cabinet Audit & Co, moteur de lvolution ...................... 301

CONCLUSION GENERALE........................................................................................ 309 BIBLIOGRAPHIE ........................................................................................................ 322 TABLE DES MATIERES ............................................................................................. 357 LISTE DES TABLEAUX.............................................................................................. 363 LISTE DES FIGURES ................................................................................................. 364 LISTE DES ENCADRES ............................................................................................. 366 ANNEXE...................................................................................................................... 367 RESUME ..................................................................................................................... 370

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Introduction gnrale

Lconomie humaine est lconomie dun homme complet (dont lindividu maximisateur de valeurs marchandes sous contrainte nest quune caricature). (Jacques Gnreux, 2000).

La profession de laudit lgal saffirme comme un monde en volution, mme si son rle premier demeure inchang : contrler la sincrit et la rgularit des comptes annuels tablis par une socit. Ce mtier a sembl connatre ces dernires annes de profondes mutations lies linternationalisation des affaires, au dveloppement rapide des technologies de linformation et lvolution du statut de laudit dans la gouvernance de lentreprise. Outre la satisfaction des obligations lgales et rglementaires, linformation comptable et financire apparat incontournable pour apprcier lentreprise, son activit, sa situation financire et ses rsultats par toutes les parties prenantes concernes. Dpassant de toute vidence ses objectifs de conformit, elle est devenue un vritable outil de communication stratgique. Il en rsulte que les entreprises doivent tre trs attentives la qualit des informations quelles diffusent. Une des raisons dtre des cabinets daudit se trouve affirme. Une pense critique lencontre de laudit lgal de linformation comptable a pu connatre ces dernires annes un nouvel essor de lgitimit. Les vnements conomiques et les diffrents scandales ainsi que lvolution erratique des marchs financiers ont sans doute contribu accrotre, voire gnraliser une crise de confiance. Celle-ci affecterait la fois les entreprises, les dirigeants et tous ceux qui interviennent dans la production, le contrle et lanalyse de linformation dentreprise. La fin du cabinet dAudit Andersen a montr que toute organisation est mortelle.

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Dans cette perspective, la qualit de laudit sest trouve questionne, encourageant en mme temps un renforcement de la lgislation. La rvision des normes daudit intervenue en 2003 accentue les diligences en matire de documentation, de communication et d esprit critique . La loi sur la scurit financire du 1er aot 2003 accrot les exigences en matire de formation professionnelle. Une refonte du systme universitaire est en cours. La qualit de la certification rendue par les cabinets daudit financier est un lment important de leur survie long terme et, plus largement, de la transparence des activits conomiques. Cependant, cette qualit prsenterait un caractre relativement ambigu et indmontrable la rendant particulirement sensible au comportement des individus qui excutent concrtement les missions daudit. Lauditeur financier externe (en France le commissaire aux comptes)1 apparat comme un acteur cl dans la ralisation de lobjectif de qualit de laudit. On pourrait pratiquement le placer au dessus voire au cur dune cartographie des risques de la qualit du processus daudit lgal. En formulant une opinion sur les comptes et sur les tats financiers des entreprises ainsi que sur les diverses informations fournies aux actionnaires, cet auditeur est le garant de la rgularit et de la sincrit des informations, attestant quelles sont prsentes conformment aux normes dictes par la profession. Lauditeur constitue un rgulateur de la qualit de linformation comptable et financire. Les auditeurs assument un rle central dans des relations sociales complexes, multi-personnelles, multidimensionnelles, et peuvent se trouver au cur de nombreux conflits dintrts et peut-tre parfois de dilemmes thiques. Les recherches acadmiques mettent en exergue deux caractristiques majeures de lauditeur : lindpendance et la comptence, conditionnant un audit de qualit. Lapproche de De Angelo (1981a, p. 186)2 est gnralement retenue pour cela comme rfrence. Elle dfinit la qualit dun audit financier comme la probabilit conjointe quun auditeur donn dcouvre une infraction dans le systme comptable du client et quil rende compte de cette infraction . Cela revient considrer le produit de deux probabilits : dcouvrir lanomalie (la
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On parlera indiffremment de commissaire aux comptes ou dauditeur dans cette thse.

De ANGELO L.E. (1981a), Auditor independence, low balling, and disclosure regulation , Journal of Accounting and Economics, n 3, pp. 113-127.

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comptence), et la rvler (lindpendance). Habituellement, on considre que la premire condition dpend des capacits technologiques et intellectuelles de lauditeur alors que la seconde est lie son positionnement par rapport la socit. Cette vision reste empreinte dune forme de rationalit obscurcissant la vision dun acteur pensant et agissant dans un environnement social interactif. Dans le cadre de cette thse, nous avons choisi de nous intresser au fonctionnement dun cabinet et de situer la comptence de lauditeur dans le cadre de la thorie des rseaux sociaux (Lazega, 1992, 1994, 1995 a, b, 1998 ; Burt, 1992 ; Lin, 2001 ; Comet, 2004 ; Lemercier, 2005 ; Granovetter, 1974 ; Wasserman et Faust, 1994 ; Degenne, Fors, 2004 ; Scott, 1991). Cette recherche se focalise sur lorganisation interne et ne traite pas des interactions avec les rseaux externes au cabinet. Plus prcisment, lauditeur de terrain sera au centre de la rflexion et positionn dans une structure sociale facilitant et limitant son champ de rflexion et daction. Cette recherche contribuera en particulier une meilleure connaissance du mtier dauditeur et au positionnement de lacteur par rapport sa pratique socialise3.

La thse sarticule finalement autour dune question centrale : quelle est limportance des rseaux sociaux dans la carrire de lauditeur de terrain ? Par ailleurs, quelle est la place de la comptence par rapport aux rseaux ? Autrement dit, cest partir dun dtour que nous aborderons la question de la comptence. La thse na donc pas vocation puiser la notion de comptences. Elle vise dans un premier temps comprendre de lintrieur une organisation et saisir linfluence des rseaux sociaux sur la vie de lauditeur et sur sa progression au sein de lorganisation. Dans un second temps, nous pourrons, en fonction de la force du rseau, poser la question de la comptence par rapport celui-ci. Quelle peut tre la place donne la comptence par rapport aux rseaux sociaux ? Le rseau peut il masquer des incomptences ? La capacit intgrer et fonctionner au sein dun rseau est elle une comptence ?

Le progrs dans la connaissance constitue au demeurant une activit de recherche lgitime. Colasse B. (1995), quoi sert la recherche comptable ? Revue Franaise de Comptabilit. 15

Pour tenter de rpondre cette problmatique et travers ces questions, nous mobiliserons donc un cadre de recherche autour de la thorie des rseaux sociaux. Au pralable, il peut tre intressant de prciser lorigine de notre questionnement et de situer sa perspective. 1. Lorigine et les objectifs de cette recherche

1.1 Un questionnement personnel Depuis 2005, au cours de notre activit dauditeur financier au sein du cabinet Audit & Co4, nous avons souvent eu loccasion de nous interroger sur lune des composantes de la proposition de De Angelo savoir la comptence , au regard du poids de la mthodologie procdurale utilise dans le cabinet. Un des points qui a retenu tout particulirement notre attention, concernait la dfinition de la comptence.

En effet, la production de la certification au sein de ce cabinet refltait une division du travail entre les associs copropritaires du capital et leurs collaborateurs salaris. Dans ce cabinet, on assiste une sparation des tches pousse : la responsabilit de la certification qui incombe aux associs est considrablement dissocie des travaux raliss sur le terrain par des quipes de jeunes collaborateurs salaris. Dans ce contexte, la certification construite par lassoci daudit (principal) est fonde sur des dossiers daudit constitus par les collaborateurs (agents), sans directement connatre la constitution des dossiers de travail partir de la comptabilit de lentreprise. Des premires interrogations sont nes et sont restes dterminantes pour la suite de notre rflexion. Dans ce contexte, quelles catgories la dfinition classique de la comptence concerne-elle ? Et comment limiter les inconvnients de la relation dagence pour garantir la qualit de laudit en maintenant un niveau de comptence adquat ? Le mode de contrle des travaux raliss entre collaborateurs et la transgression aux

Socit dexpertise comptable commissariat aux comptes et conseil. Il a rejoint un des big four courant la

dernire dcennie. Son portefeuille est diversifi (Grandes entreprises, PME-TPE). Il est implant sur lensemble du territoire national au travers dune trentaine dtablissements et ltranger au travers dune quarantaine de bureaux. Le mtier de laudit (commissariat aux comptes) est le principal mtier du cabinet Audit & Co .

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normes prdfinies au sein du cabinet peuvent-ils garantir et maintenir la comptence de lauditeur ? Finalement, la comptence a souvent t considre dans la littrature comme une assurance de la capacit de dtection de lauditeur. Flint (1998) considre que les auditeurs doivent possder des connaissances, une formation et une exprience suffisantes pour mener bien leur mission. Ainsi, cette qualit de dtection est reprsente par la qualification et lexprience des auditeurs qui lui permet de raliser un travail technique sans effort, de manire fluide et en ne commettant pratiquement pas derreurs (Abdolmohammadi et Shanteau (1992)).

Dans ce sens nous rejoignons les conclusions de Bertin (2004) qui attribue ces visions un caractre un peu limitatif, dans la mesure o elles ne prennent pas en compte la capacit de rvlation de lauditeur, ni la composante motionnelle, relationnelle, voire affective de la certification des comptes. 1.2 Limportance de lobservation des relations entre auditeurs lissue de huit entretiens exploratoires mens entre fvrier et octobre 2005, principalement auprs dauditeurs financiers, nous avons t sensibiliss limportance des relations sociales au sein dun cabinet daudit et linfluence de celles-ci sur la comptence de lauditeur. Nous avons jug dlicat de pouvoir apprcier cette notion relationnelle partir de questionnaires ou dautres techniques de mesures, sans rejeter la possibilit de raliser des travaux de ce type. Le sujet, selon les auditeurs financiers interviews, tait nanmoins trop sensible politiquement ou trop subjectif . Ce constat rejoint les conclusions dun certain nombre de chercheurs qui, dsireux dobserver le comportement rel des individus en situation, ont privilgi lexprience en laboratoire comme approche mthodologique (Chow, Cooper et Waller, 1988 ; Cooper et Haddad, 1991 ; Libby, 1996 ; Stevens, 1998 ; Waller, 1988 ; Young, 1985). Dautre part, la majorit des
travaux de recherche en audit lgal accompagnent leffort de codification accompli par la profession, et aboutissent des recommandations centres sur le travail prescrit aux auditeurs. Ces
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travaux qui suivent souvent une logique hypothtico-dductive, procdent gnralement des expriences de laboratoire ou lenvoi de questionnaires pour recueillir leurs donnes . Or, les

rsultats de nos entretiens exploratoires nous ont conforts dans lide dintgrer le monde du travail de laudit afin de vivre de plus prs le sujet de notre problmatique de recherche et pleinement ce relationnel dans lequel les auditeurs financiers exercent leur mtier.

Les auditeurs travaillent en petits groupes ce qui favorise les interactions et la surveillance mutuelle. De plus, en fonction de la nature et les spcificits du dossier, la composition de lquipe est amene changer, les professionnels dans ces conditions peuvent dvelopper une connaissance des comptences et des contributions de tous leurs collgues (Fama et Jensen, 1983). Nanmoins, de nombreuses recherches soulignent limportance de linfluence de la composante motionnelle sur la construction de la certification daudit. Pour Pentland (1993), cest le fait de ressentir la satisfaction de ses collgues et en particulier de ses suprieurs hirarchiques qui valorise le travail quil a effectu, autant que sa pertinence intrinsque qui demeure difficile dmontrer. Herrbach (2000) met en vidence limportance des relations interindividuelles entre auditeurs. La qualit de la certification dpend du soin et de la comptence dploys par chaque maillon de la chane. Lauteur met en exergue limportance de la confiance accorde un auditeur pour permettre aux autres dvaluer la qualit de son travail. Ainsi, il nest pas possible de faire reposer laudit sur des rgles purement rationnelles. Laffectif se substitue une rationalit difficile. Cet aspect concerne tant la prparation dun audit que son excution (Humphrey et Moizer, 1990). Le jugement de lauditeur apparat comme un phnomne complexe qui repose sur les aptitudes cognitives intrinsques de lauditeur, ses connaissances techniques et gnrales, son exprience ainsi que des lments organisationnels, relationnels et psychologiques que lon peut difficilement disjoindre.

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1.3 Le cadre thorique des rseaux sociaux et une mise en relation avec la carrire de lauditeur et ses comptences La notion de comptence est large : elle intgre le fait que laudit nest pas seulement un mtier, mais aussi une activit conomique, et que les cabinets daudit sont des organisations sociales5. On peut affirmer que Les mthodes daudit ne sont pas seulement des techniques objectives mais aussi un produit social (Humphery et Moizer, 1990 ; Power, 1995 ; Fischer, 1996). Dans des cabinets, des membres peuvent sembler empreints dune rationalit technique et peut-tre taylorienne trouvant en particulier son origine dans les normes et les rfrentiels de travail. Vritable vecteur de confiance et contrepoids experts aux agissements potentiellement opportunistes des dirigeants, pour reprendre les termes de la thorie de lagence, les auditeurs nen restent pas moins des hommes et des femmes dont laction collective constitue un construit social. Ceci nous a conduit largir la notion de la comptence au-del dune simple technicit et la restituer au cur dun contexte organisationnel o les individus sont contraints et moteurs dans le dveloppement de rseaux sociaux.

Les rseaux sociaux sont ainsi considrs comme une source importante de ressources diversifies pour lindividu. La notion de rseaux sociaux renvoie celle de capital social. Lide qu avancer dans sa carrire nest pas un acte solitaire (Cerdin, 2000, p. 58) nest pas nouvelle. En effet, le capital social est peru comme le complment du capital humain (Burt, 1995) et son utilit pour lvolution professionnelle des salaris nest pas conteste. Il semble cependant important de sy intresser dans la mesure o il fait partie de la nouvelle donne du travail. Par ailleurs, la confiance a t dfinie comme tant une source de la vie en rseau (Amblard, 1996, p. 154) et elle est indissociable de celle de capital social (Coleman, 1998 et Putman, 2000). Il est remarquer que ce que lon sait dune personne nest pas uniquement issu dune relation duale. Cette dernire est souvent parasite par ce quon nomme communment la
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Bertin 2004

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rputation, qui nest rien dautre quune information vhicule par dautres, et qui, venant sajouter linformation directement acquise, peut inciter la confiance ou au contraire la mfiance. La dynamique de la confiance ne peut en effet se construire que dans une complexit relationnelle associant confiance et mfiance. Dans ce sens, la rputation est considre comme une garantie la confiance. 2. Les rseaux sociaux et la comptence de lauditeur : fruit dune dmarche participative

Les rsultats des huit entretiens exploratoires raliss au dbut de notre recherche nous ont surtout sensibilis lintrt de vivre au cur de la communaut des auditeurs financiers en intgrant un cabinet daudit pour une tude plus proche du phnomne tudi. Ltude de limpact des rseaux sociaux sur la comptence de lauditeur peut difficilement sentreprendre distance hors contexte. Ce phnomne n des interactions entre les individus, ne peut, selon nous, tre apprhend compltement sans une comprhension et une observation des comportements dans la dure. La mise en confiance des interviews et lobtention de donnes sensibles ncessaires ce type dtude sont autant dlments qui confortent ce type de dmarche.

Certains sociologues et anthropologues affirment leurs dsirs de comprendre la construction des ralits des individus au travail dans leur environnement moderne quotidien. Latour et Woolgar (1979) regrettaient la raret danalyses de terrain pour les activits emblmatiques de notre socit. Les deux sociologues citent lindustrie, la technique, la science et ladministration comme tant des activits si typiques et pourtant tudies dune faon inapproprie. De nombreux travaux dans plusieurs disciplines sont venus rpondre cette frustration. Nanmoins, Guenin (2008) considre que laudit mriterait aujourdhui de figurer dans cette liste de manire explicite : alors que celui-ci occupe dsormais une place tout fait centrale au sein de nos conomies, son lment le plus reprsentatif, laudit lgal, continue de ntre soumis presque aucune tude fonde sur lobservation des pratiques en situation de travail. .

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Afin de vivre de plus prs le sujet de notre problmatique de recherche, nous avons donc intgr le monde du travail de laudit en tant quauditeur financier dbutant au sein du cabinet Audit & Co et nous y sommes rests pendant une dure de quatre ans. Lors de notre activit professionnelle, nous avons pu observer les auditeurs financiers sur le terrain, et avons cherch comprendre le lien entre la comptence et le cabinet daudit en tant quorganisation sociale. De ce fait, notre tude est le fruit dun long travail dobservation des pratiques ralises sur le terrain qui sinscrit dans une approche qualitative dominante constructiviste. La comprhension dun tel contexte et la rvlation de donnes sensibles ont sembl ne pouvoir sentreprendre sans un minimum de temps pass au sein dune organisation et une relle proximit avec ses acteurs, voire mme den faire partie. Le cadre mthodologique de notre recherche rside dans la possibilit quil offre de conceptualiser des pratiques souterraines et de nous clairer sur des facettes jusqu prsent demeures dans lombre. Les travaux en audit suivent souvent une logique hypothtico-dductive, et reposent gnralement sur lanalyse de dossiers daudit, la conduite dentretiens, les documents officiels plus facilement accessibles ou procdent lenvoi de questionnaires pour recueillir leurs donnes. Les tudes fondes sur lobservation directe des auditeurs sont extrmement rares. Notre mthodologie de recherche, une mthode qualitative dominante constructiviste, place les pratiques des relations des auditeurs sur le devant de la scne.

3. Le plan de la thse

La premire partie de la thse sera consacre la prsentation de la revue de littrature et llaboration de notre cadre thorique de recherche. Le chapitre 1 sera loccasion dexpliciter une vision que nous qualifierons de classique de laudit et de sa qualit. Par ailleurs, apprhender la qualit de laudit ncessite, selon nous, den comprendre les dterminants (lindpendance et la comptence). Ainsi, ces derniers

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feront lobjet dune prsentation au travers des diffrents travaux de recherche mens sur le sujet.

Le chapitre 2 dveloppera la thorie des rseaux qui constitue dans la prsente thse notre cadre original de recherche. Ainsi, la premire section sattachera prsenter le cadre gnral de la thorie des rseaux. La seconde prsentera les thories qui y sont associes. Enfin, dans la troisime et dernire section, nous ferons un focus sur les trois concepts cls de notre cadre de recherche : le capital social, la confiance et la rputation. Et pour conclure, nous proposerons une premire conceptualisation de limpact des rseaux sociaux sur la comptence de lauditeur. Il sagira dans un premier temps dtablir un parallle entre les rseaux sociaux et la comptence, avant de dresser notre proposition de cadre danalyse.

Le chapitre 3 sera ddi la prsentation de notre mthodologie de recherche. Nous dtaillerons dans une premire section notre dispositif gnral de recherche, avant de prsenter, dans une deuxime section, les rsultats des entretiens exploratoires et, dans une troisime et dernire section, les modalits danalyse des donnes de ltude de cas. Ce chapitre nous permettra notamment de prsenter notre posture pistmologique et les raisons qui nous ont orients conduire notre recherche sur la base dune observation participante.

La deuxime partie de la thse sera consacre ltude de cas. partir de notre observation participante et des entretiens mens, nous analyserons limpact des rseaux sociaux selon notre cadre dtude dfini dans le chapitre 3. Le chapitre 4 sattachera prsenter le cabinet Audit & Co, son organisation et notre histoire au sein de sa structure. La prsentation de ce matriau nest pas une simple description brute des donnes du cas. Il sagit dune mise en relief des lments-cls qui caractrisent, selon nous, les principales caractristiques du cas. Ainsi, nous avons souhait faire un rcit vivant du contexte relationnel densemble et de certains moments observs au cours dinteractions avec les acteurs qui influencent selon nous la comptence de lauditeur et donc, potentiellement, la qualit de laudit.

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Le chapitre 5 constituera une mise en relief de notre tude de cas partir de notre analyse dtaille dans le chapitre 4. La conclusion gnrale de la thse sattachera prsenter les contributions thoriques de cette recherche, ses limites et les perspectives venir.

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Schmatisation du plan de la thse

Introduction gnrale

Premire partie: Revue de la littrature et proposition d'un cadre thorique de recherche

Chapitre 1 L'audit et sa qualit travers la littrature

Chapitre 2 La thorie des rseaux sociaux

Chapitre 3 Mthodologie de recherche

Deuxime partie: tude de cas du cabinet Audit & Co

Chapitre 4 La cabinet Audit & Co: Prsentation gnrale et interprtation de la priode d'tude

Chapitre 5 Analyse de la relation des rseaux sociaux et la comptence au sein du cabinet Audit & Co

Conclusion gnrale

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Partie 1 Cadre thorique et mthodologique

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Introduction

Les travaux de recherche en audit lgal sont relativement rcents. Les premiers datent en effet du dbut des annes 1970 (Gendron et al., 2001, p. 342). Les articles de recherche publis en

comptabilit et en audit sont davantage prsents dans les revues amricaines ou britanniques que dans les revues franaises. Dans leur majorit, ces travaux accompagnent leffort de
codification accompli par la profession, et aboutissent des recommandations centres sur le travail prescrit aux auditeurs. Les modalits concrtes de lactivit daudit financier ont reu un

intrt certain de la part de chercheurs en comptabilit amricains dabord, puis anglo-saxons en gnral, alors quelles nont pas encore fait lobjet de publications nombreuses dans les revues en langue franaise. Ceci sexplique probablement par la forte sensibilit de ces pays la notion de qualit de linformation financire. Cette sensibilit les a amens considrer le comportement des cabinets daudit et des collaborateurs de cabinets comme un sujet de recherche devant tre pris en compte pour sassurer de la qualit des comptes certifis et, partant, de lefficience des marchs6. Lobjectif de cette premire partie sera de dlimiter le contexte gnral de notre tude en ralisant une revue de la littrature constitue essentiellement des revues amricaines ou britanniques de comptabilit et daudit, et aussi en dfinissant notre cadre danalyse thorique. Dans le premier chapitre, nous analyserons lenvironnement de laudit financier et mettrons en lumire les dterminants de la qualit de laudit lgal. Pour rpondre la question de recherche indique dans lintroduction gnrale, le premier chapitre de notre thse consistera prsenter les lments de revue de littrature ncessaires la comprhension gnrale de notre objet de recherche qui est la qualit de laudit lgal. La thorie des rseaux sociaux, sappuyant entre autres sur des lments conceptuels comme le capital social, la confiance ou la rputation, propose, notre sens, un cadre danalyse

Un autre facteur explicatif est le niveau lev de collaboration entre les universits et les cabinets daudit aux tats-Unis, qui se manifeste en particulier par le financement de programmes de recherche (Power, 1995).
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original de ce phnomne quil convient dexpliciter, et qui fera lobjet dune prsentation dtaille au travers du deuxime chapitre.

Enfin, lanalyse du travail rel telle exige dobserver les acteurs en situation. Le dernier chapitre de cette premire partie consistera prsenter notre mthodologie de recherche dont lobservation participante est capitale.

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Chapitre 1 Les principaux fondements de la discipline

Introduction
Parmi les diffrentes branches de la pratique comptable, laudit financier constitue un secteur spcifique. Ddi au contrle, par un professionnel extrieur, de la fiabilit des comptes publis par les entreprises, il repose davantage sur des techniques dobservation, de recoupements, de sondages, que sur des enregistrements comptables classiques . Laudit7 conduit la formation dun jugement sur la qualit des comptes, et non llaboration dtats financiers8. Laudit exigerait des qualits professionnelles spcifiques. Et mme si, dans le cadre franais, le commissaire aux comptes charg de laudit lgal a souvent la mme formation que lexpert comptable qui a labor les comptes, un systme trs complet de rgles et de normes, techniques et dontologiques, encadre son intervention. Tout dabord, laudit en tant que domaine de recherche sera mis en avant (I), en insistant sur sa lgitimit thorique et sur ses mcanismes de rglementation qui garantissent aux utilisateurs linformation comptable et financire de la fiabilit du contrle confi aux auditeurs. Ensuite, nous prsenterons la qualit en audit et une revue de la littrature relative ce concept (II). Enfin, nous ferons un focus sur la raret des recherches portant sur la comptence fondes sur des observations en situation, et lapplication des rseaux sociaux en audit. Ceci fera lobjet dune prsentation en troisime partie (III).
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Nous utiliserons audit dans sa dimension lgale, cest--dire le commissariat aux comptes. BEDARD.J, GONTHIER.N et RICHARD.C (2001), Quelques voies de recherche en audit , in Faire de la

recherche en comptabilit financire, Vuibert FNEGE, pp. 55-83.

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I. Laudit
Le terme daudit dsigne, au sens large, lexamen a posteriori dune situation en comparaison avec un rfrentiel prtabli. Dans les domaines comptables et financiers, il reprsente un ensemble de diligences destines fournir une assurance raisonnable sur la fiabilit et la pertinence des tats financiers et des informations communiques aux actionnaires. Le rfrentiel de contrle se compose de la rglementation comptable, complte par dventuelles dispositions manant dorganes de tutelle comme lAMF (Autorit des marchs financiers) pour les socits cotes. 1.1 Laudit, lgitimit thorique dans un environnement conomique Laudit est souvent considr dans la littrature acadmique comme une dpense qui peut rpondre lasymtrie dinformation entre actionnaire et dirigeant et instaurer la confiance des investisseurs.

Jensen et Meckling (1976)9 ont envisag quels pouvaient tre les moyens de rduire les cots dagence et lasymtrie dinformation entre ces diffrents groupes dacteurs. Pour les deux auteurs, il est possible de limiter lopportunisme des dirigeants en faisant appel divers moyens de contrle, lesquels sont dfinis entre autres comme laudit, les systmes formels de contrle, les restrictions budgtaires (p. 323). Lidentification de laudit comme moyen de rgulation des asymtries dinformation par Jensen et Meckling (1976) a t valide par Watts and Zimmerman (1983)10. Les deux auteurs retracent lhistorique de laudit au Royaume-Uni et aux tats-Unis afin de montrer la complmentarit des origines de laudit et de la thorie contractuelle de la firme :

JENSEN, M. C., & MECKLING W (1976), Theory of the firm : Managerial behavior, agency costs and

ownership structure . Journal of Financial Economics 3 (4) : 305-360.

10

WATTS, R. L., & ZIMMERMAN, J. L (1983), Agency problems, auditing, and the theory of the firm: some evidence Journal of Law & Economics 26: 613-633. 32

 la survie [] des pratiques daudit [] est en accord avec lexistence de conflits dagence et lutilisation de moyens de surveillance mis en place par les actionnaires et de ddouanement des dirigeants afin de rduire les cots dagence. (p. 633). Les utilisateurs de linformation comptable et financire ont besoin de sassurer de sa fiabilit et de sa pertinence. cet effet, lintervention dun tiers, lauditeur, permettra dinstaurer la confiance et lassurance de la communaut financire. Laudit trouve une partie de sa lgitimit thorique la fois dans la thorie de lagence (1.1.2) et la thorie de lassurance (1.1.3), mais ce besoin d e vrifier les informations financires produites sest fait sentir trs tt, impliquant une vrification des comptes et un jugement sur les performances des dirigeants (1.1.1). 1.1.1. Laudit lgal et son historique Le terme Audit , selon Mikol (2000)11, vient du latin audire qui signifie couter (auditoire, auditorium, manque un mot auditif) ; le verbe anglais to audit est traduit par contrler, vrifier, surveiller, inspecter . On peut rappeler que Charlemagne institua des missi dominici (littralement : envoys du matre ), inspecteurs chargs de surveiller la gestion des vassaux de lEmpereur. Gnralement, les dfinitions de laudit donnes par les auteurs convergent vers une mission dopinion : confie un professionnel indpendant (auditeur interne ou externe), utilisant une mthodologie spcifique, et justifiant un niveau de diligence acceptable par rapport des normes.
11

MIKOL A (2000), Formes daudit , in Encyclopdie de comptabilit, contrle de gestion et audit, sous la

direction de B.COLASSE, pp. 732-742.

33

Mikol12 distingue diffrentes formes daudit. Aujourdhui, auditer signifie tudier une entreprise pour en apprcier les processus ou les comptes (audit financier), pour amliorer ses performances (audit oprationnel) ou pour porter un jugement sur la gestion des dirigeants (audit de la gestion). La mission daudit peut galement tre qualifie par son domaine dinvestigation (audit des achats, des stocks), par lentit audite (audit des associations), ou encore par ses intervenants (auditeurs internes, auditeurs externes). Laudit externe est men par un commissaire aux comptes, un fonctionnaire, ou un tiers lentreprise par un contrat.

Cependant, la loi du 24 juillet 1966 impose aux socits anonymes, aux socits dpassant certains critres de taille et de nombreuses autres entits (associations, groupements sportifs, partis politiques) qui atteignent des critres fixs par la loi de nommer un ou plusieurs commissaires aux comptes. Le commissaire aux comptes est une personne physique ou morale inscrite auprs dune compagnie rgionale des commissaires aux comptes et, ce titre, est membre de la CNCC (Compagnie nationale des commissaires aux comptes). Seul un commissaire aux comptes peut exercer la mission de certification de limage fidle des comptes prvue par la loi du 24 juillet 1966.

Le commissaire aux comptes est galement qualifi de contrleur lgal (expression franaise utilise dans les textes officiels de lUnion europenne) ou auditeur lgal (lexpression statutory auditor est celle utilise dans les textes britanniques officiels de lUnion europenne), car sa mission est dcrite dans la loi.

12

MIKOL A (2000), Formes daudit , in Encyclopdie de comptabilit, contrle de gestion et audit, sous la

direction de B.COLASSE, pp. 732-742.

34

Laudit lgal comprend : Une mission daudit financier conduisant la certification. Des vrifications spcifiques dont la liste figure dans la loi du 24 juillet 1966. Et le cas chant des interventions connexes. Lobjectif de laudit des comptes est de permettre au commissaire aux comptes de formuler une opinion exprimant si ces comptes sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable. Cette opinion est formule, selon les dispositions prvues par larticle L.225-235 du Code de commerce, en termes de rgularit, sincrit et image fidle . Au final, laudit lgal a t dfini comme, lexamen auquel procde un professionnel indpendant et externe lentreprise en vue dexprimer une opinion motive sur la rgularit et la sincrit du bilan et des comptes de rsultats de celle-ci. Elle aboutit tout naturellement la certification des informations comptables 13. Si lon veut dresser une brve histoire de laudit, il serait apparu le jour o un propritaire a confi la gestion de son bien un intendant, car il est de prudence universelle de contrler celui qui lon a confi lexploitation de son bien. Laudit tait lorigine men par le propritaire lui-mme et avait un double objet : Dune part, contrler que lintendant travaillait correctement. Dautre part, contrler quil traduisait fidlement le rsultat de son travail dans les comptes annuels.

13

OECCA, Encyclopdie permanente, in Laudit financier , J. Raffegeau, P. Dufils et D.de Mnoville, Que

sais je ? PUF.

35

Puis, parce quil na plus le temps, soit parce quil ne dispose plus des comptences ncessaires, le propritaire est ensuite conduit confier un professionnel comptent le soin de contrler, inspecter, surveiller et vrifier lintendant. Ainsi nat une nouvelle profession, celle des auditeurs, dont les fonctions, exerces pour le compte de leurs mandataires, comprennent deux objectifs : Porter un jugement sur la pertinence de la gestion mene par les dirigeants et sur les rsultats obtenus. Certifier que lactivit de lentreprise, que celle-ci soit bonne ou mauvaise, a t fidlement traduite dans les comptes annuels conformment un rfrentiel comptable identifi. Depuis 1863, cette vrification comptable est, en France, confie par la loi au commissaire aux comptes14.

Le mot de commissaire serait apparu pour la premire fois dans la lgislation franaise avec la loi du 23 mai 1863, mme si, auparavant, des fonctions de surveillance taient parfois tenues pour le compte des actionnaires ou associs. La loi de 1863 indique que : Lassemble gnrale annuelle dsigne un ou plusieurs commissaires, associs ou non, chargs de faire un rapport lAssemble gnrale de lanne suivante sur la situation de la Socit, sur le bilan et sur les comptes prsents par les administrateurs. La dlibration contenant approbation du bilan et des comptes est nulle, si elle na pas t prcde du rapport des commissaires. (art. 15). Cest vers la deuxime moiti du XIXe sicle que les socits commerciales ont pris lhabitude de soumettre leurs comptes la vrification dexperts trangers lentreprise. Le mouvement se dessina dabord en Grande-Bretagne do il gagna les tats-Unis, lAllemagne puis la France. La loi du 24 juillet 1867 sur les socits commerciales prvoyait dans les
14

Ces deux objectifs assigns au contrle de lentreprise (vrifier que lactivit est traduite fidlement dans le s

comptes annuls, et apprcier les activits et les rsultats) existent toujours aujourdhui dans toutes les formes daudit.

36

socits anonymes la nomination par lassemble gnrale dun ou plusieurs commissaires chargs de vrifier les comptes et de prsenter un rapport la prochaine assemble. Ces commissaires dnomms commissaires aux comptes ou commissaires de surveillance, ce second titre tant emprunt au droit de la commandite, taient nomms pour un exercice et, selon Georges Ripert (Trait de droit commercial, LGDJ, 1959), sans garantie de comptence, nexerant leurs fonctions que dans la courte priode prcdant lassemble, dpendant en fait des

administrateurs, ne pouvaient utilement remplir leurs fonctions de surveillance. Trop souvent, leur rapport tait une brve approbation donne sans un contrle srieux . La profession de commissariat aux comptes sest dveloppe en mme temps que lexpertise comptable. Cette vrification des comptes ne voit le jour rellement en France quaprs la guerre de 1914-1918. La forte pousse conomique qui se produisit alors, lutilisation de la comptabilit comme instrument dinformation fiscale, le besoin, n de la concurrence, de connatre trs exactement et rapidement les prix de revient et les rsultats accrurent limportance des missions de professionnels et la ncessit de leurs interventions. Aujourdhui, en France, les professions dexpert-comptable et de commissaire aux comptes sont organises conformment lordonnance du 19 septembre 1945 et au dcret du 12 aot, puis en application de la loi du 24 juillet 1966 sur les socits commerciales qui ont fait la distinction entre expert-comptable et commissaire aux comptes. Selon larticle 2 modifi de lordonnance du 19 septembre 1945, Est expert-comptable celui qui fait profession de rviser et dapprcier la comptabilit des entreprises et organismes auxquels il nest pas li par un contrat de travail. Il est galement habilit attester la rgularit et la sincrit des bilans et des comptes de rsultat. Lexpert-comptable peut aussi organiser les comptabilits et analyser, par les procds de la technique comptable, la situation et le fonctionnement des entreprises
37

sous leurs aspects conomique, juridique et financier. Il fait rapport de ses constatations, conclusions et suggestions. Lexpert-comptable fait aussi profession de tenir, centraliser, ouvrir, arrter, surveiller, redresser et consolider les comptabilits des entreprises et organismes auxquels il nest pas li par un contrat de travail . Larticle 218 modifi de la loi du 24 juillet 1966 sur les socits commerciales prcise, quant lui, que le contrle est effectu, dans les socits anonymes, par un ou plusieurs commissaires aux comptes. Leur mission est dfinie en particulier par larticle 228 de la mme loi :

Les commissaires aux comptes certifient que les comptes sont rguliers et sincres et donnent une image fidle du rsultat des oprations de lexercice coul ainsi que la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice. Les professions dexpert-comptable et de commissaire aux comptes, organises en France de manire indpendante, sont des professions librales dont la mission essentielle consiste donc rviser et certifier les comptes. Si la notion de rvision comptable est apparue en France avec la profession dexpertcomptable et a trouv droit de cit depuis 1965 par la publication dun ouvrage de doctrine par le Conseil suprieur de lOrdre des experts-comptables loccasion de son congrs annuel, le vocable audit se fit jour bien plus tard et lui est maintenant souvent substitu dans le monde des affaires. Ce terme, dorigine latine, employ en France depuis fort longtemps la Cour des comptes, a ensuite t utilis par les Anglo-Saxons avant de nous revenir dans les acceptions varies quon lui connat aujourdhui. Ainsi, en 1319, dans lordonnance de Philippe le Long qui codifia ce qui devint la Cour des comptes, la fonction dauditeur dsignait dj le premier grade de la hirarchie. Les normes de rvision, dictes par lAmerican Institute of Certified Accountants (AICPA), lquivalent

38

de notre Ordre des experts-comptables, ont fait lobjet ds 1992 de Statements on Auditing Standard (SAS). La Grande Bretagne cra en 1976 un Auditing Practie Committe (APC) charg de publier des auditing standards (normes daudit). Puis, lInternational Federation of Accountants (IFAC), cre en 1977, a mis en place cette date une commission permanente, lInternational Auditing Pratices Comittee (IAPC), charge danalyser les pratiques daudit dans le monde.

Enfin, signe des temps (ou influence du monde anglo-saxon), le nouveau rfrentiel des normes professionnelles de lOrdre des experts-comptables adoptes en juillet 1990 par le Conseil suprieur dans les missions normalises, ct des missions de prsentation (des comptes) et dexamen, la mission daudit. De la rvision comptable vers laudit financier Loprationnalisation de lapproche par les risques15 ralise par de grands cabinets (les Big Eight lpoque) a t opre pour lessentiel sur la priode 1950-1970. En France, cest dans les annes 70 que ce type dapproche commence se rpandre auprs dune profession comptable librale franaise parpille : dans un premier temps, les cabinets reprsentant en France les rseaux anglo-saxons bnficient daccords techniques. Progressivement, lapproche sest diffuse auprs dune vingtaine de grands cabinets franco-franais. Cette nouvelle dmarche a ensuite t vhicule par les recommandations des instances professionnelles (Ordre des experts-comptables et CNCC) un plus grand nombre de la profession comptable librale. Pendant ces dernires dcennies, la technologie utilise par lauditeur financier afin dmettre une opinion a connu une volution considrable. Jusquaux annes trente, lactivit des auditeurs financiers a t considre comme une vrification, le plus souvent exhaustive, des enregistrements comptables. Durant la priode 1940-1960, une approche structure de laudit

39

a t dveloppe par les praticiens. Ds les annes 50, cette approche moderne a intgr une perception du risque issue de la thorie statistique de la dcision. Le mot audit devint la mode en France partir des annes 1960, puis les cabinets daudit diversifirent leurs catalogues de produits partir des annes 1970. La Chambre des comptes, ne dune ordonnance de Saint Louis (1256), qui devient Cour des comptes en 1807, voit ses principes principaux tablis par lordonnance de Vivier-en-Brie (1320). Lauditorat a t cr en 1856. La mission dauditeur la Cour des comptes est double : Vrifier la rgularit formelle des comptes. Porter un jugement sur la qualit de la gestion et la pertinence des objectifs. Malgr sa tradition, son talent et son prestige, ce nest pas la Cour des comptes qui a popularis le mot audit en France mais, partir des annes 1960, les cabinets anglosaxons daudit , comme on les appelait alors. Leur activit principale tait lpoque de contrler la traduction fidle de lactivit de lentreprise dans les comptes annuels, autrement dit la vrification comptable. Ces cabinets, fortement structurs, qui appliquaient avec comptence et indpendance une mthodologie et des techniques daudit alors inconnues en France, ont su rapidement se faire apprcier des entreprises et lancer la mode du mot audit . Les choses taient simples jusque vers 1970, poque o lactivit des Big Eight correspondait principalement la vrification comptable, soit dans le cadre dun contrat, soit dans le cadre lgal du commissariat aux comptes, mais elles volurent rapidement sous leffet de deux facteurs principaux : De nombreux cabinets daudit, Big Eight en tte, craient des structures annexes ayant pour rle dapprcier des oprations particulires, de donner des conseils en fiscalit, daider les groupes mettre en place la consolidation de leurs comptes (la 7e directive europenne relative aux comptes consolids date de 1983), et dassister leurs clients dans des missions dorganisation (principalement informatiques). La raison de la

40

cration de ces structures annexes est une consquence de la loi franaise : celui qui certifie limage fidle des comptes annuels dune entreprise en tant que commissaire aux comptes na pas le droit dexercer dautres fonctions dans cette entreprise. Les dirigeants dentreprises confiaient volontiers aux auditeurs des structures annexes, cres par leur commissaire aux comptes, des missions complmentaires loignes de la vrification comptable, prit ainsi, ds 1980, une deuxime signification : le conseil. La mode de laudit et la transformation progressive des cabinets daudit en multinationales de services aux entreprises et dautres entits conomiques (associations, mairies) font quaujourdhui le mot audit rsiste toute dfinition exhaustive. Le schma gnral dune rvision naurait quasiment pas volu en dix-neuf ans. Seul un outil aurait chang (on pourrait presque crire : apparu), celui de lordinateur en tant quoutil daide laudit, mais le mmento comptable semble dlaisser volontairement cet aspect. La place faite aux normes a pu changer. Lauditeur de 1980 retirait limpression quil existait des normes (appeles lpoque des recommandations) peu coercitives et simplement destines le guider, tandis que lauditeur de 1999 ne peut ignorer quil existe des normes relatives la mission du commissaire aux comptes qui ont un caractre obligatoire. (J.Casta et A.Mikol, 1999).

41

Figure 1: Lvolution de lapproche daudit

SERVICES INTERNES DE LENTREPRISE

COMPTABILITE

PRODUCTION DIRECTION COMMERCIAL PERSONNEL

JOURNAL GRAND LIVRE BALANCES

COMPTES ANNUELS

APPROCHE TRADITIONNELLE
APPROCHE PAR LES SYSTEMES

1.1.2. Laudit et la thorie de lagence Laudit et la relation dagence

1.1.2.1.

Une des principales causes de la relation dagence entre dirigeants et actionnaires est lasymtrie dinformation. Si les actionnaires avaient une connaissance parfaite des actes des dirigeants et des lments dinformation dont ces derniers disposent, ils seraient mme dapprcier la pertinence des dcisions de gestion. La transmission dinformation, et en particulier ltablissement des comptes annuels ou des situations trimestrielles, a pour objet de rduire lasymtrie dinformation en mettant la disposition des actionnaires une partie de linformation dont dispose le dirigeant.
42

La pratique traditionnelle de laudit financier relve de la comptence de vrificateurs externes. Watts et Zimmerman (1983)16 observent, travers lhistoire, que le recours volontaire laudit professionnel et indpendant a trs nettement prcd linstitution de laudit lgal par le lgislateur aux tats-Unis et au Royaume-Uni17. La thorie de lagence analyse le recours laudit externe comme un moyen de rguler les conflits, notamment entre actionnaires et dirigeants. Laudit externe trouve donc une lgitimit thorique dans la rduction des cots dagence (Grand, 1996)18, pouvant affecter lourdement lquilibre financier des grandes organisations. Son rle consiste rduire lasymtrie dinformation pour minimiser la perte rsiduelle partie implicite des cots dagence (Jensen et Meckling, 1976)19 due au comportement opportuniste des gestionnaires. En effet, plus lasymtrie informationnelle est importante, plus la propension des dirigeants adopter un comportement opportuniste est forte. Par consquent, sur un plan purement conomique et en labsence de facteur rglementaire, le recours aux services dun auditeur externe sera bnfique ds lors que le gain attendu au niveau de la rduction des cots implicites couvre le cot explicite de cette prestation.

16

WATTS, R. L., & ZIMMERMAN, J. L (1983), Agency problems, auditing, and the theory of the firm:

some evidence , Journal of Law & Economics 26: 613-633.

17

Ce nest pas le cas en France. Ce pays porte en effet une imposante tradition rglementaire : la nomination

dun commissaire de socits , anctre du commissaire aux comptes, est prvue ds la loi de 1863, de manire concomitante la rvolution industrielle et au dveloppement des grandes organisations. Aux tats-Unis, laudit lgal nest gnralis quen 1933.

18

GRAND, B. 1996, Approches thoriques de laudit , Working Paper n 469, Centre dtudes et de Recherches sur les Organisations et la Gestion (CEROG), IAE Aix-en-Provence, Universit Aix-Marseille III.
19

JENSEN, M. C., & MECKLING W (1976) Theory of the firm: Managerial behavior, agency costs and

ownership structure . Journal of Financial Economics 3 (4) : 305-360.

43

La thorie de lagence reconnat laudit comme lun des principaux mcanismes de gestion des conflits et de rduction des cots dagence. En consquence, une modification dans lintensit des conflits dagence devrait influencer, dans le mme sens, le niveau de qualit requise sur laudit. Cette qualit ne dpend que de lauditeur dans un cadre purement conomique. Lauditeur et lasymtrie dinformation

1.1.2.2.

La littrature dgage trois niveaux diffrents pour lesquels lintervention de lauditeur permet de rduire une asymtrie dinformation existante : Dirigeants et reprsentants des actionnaires (les administrateurs). Les administrateurs et les actionnaires. Le cas des appels publics lpargne.

Dirigeants et administrateurs Lasymtrie dinformation qui existe entre dirigeants et administrateurs, dans la perspective de Pig (2000)20, reprsente le niveau le plus souvent tudi. Elle porte essentiellement sur les informations prives ncessaires aux prises de dcisions stratgiques. Dans ce cas, lapprciation par lauditeur de la fiabilit du contrle interne et du systme de reporting rassure les administrateurs sur la qualit des donnes utilises. Piot (2003)21 souligne que les relations entre actionnaires extrieurs et dirigeants sont marques par des problmes dala moral et dopportunisme, lesquels dpendent du niveau dasymtrie dinformation. Les deux parties ont intrt minimiser cette dernire : les

20

PIGE. B (2000), Qualit de laudit et gouvernement dentreprise : le rle et les limites de la concurrence sur

le march de laudit , Comptabilit, Contrle, Audit, Vol. 2, pp. 133-151.

21

PIOT. C (2003), Cot dagence et changements de commissaire aux comptes , Comptabilit-Contrle-

Audit, n 2, pp. 5-28.

44

propritaires valorisent leur investissement par un meilleur contrle des richesses de la firme. En acceptant une autorit de contrle rpute plus efficace, les managers peuvent signaler la qualit de leur gestion et accrotre leur rmunration. Dans les deux cas, un renforcement de la qualit de laudit peut rduire lasymtrie dinformationnelle22. Selon Jensen et Meckling (1976)23, les divergences dintrts et les comportements opportunistes sont inversement lis lactionnariat des managers, donc au degr de sparation proprit-gestion. En outre, lasymtrie dinformation se trouve globalement rduite si les personnes disposant dun accs linformation privilgie dirigeants, administrateurs, salaris dtiennent une part importante du capital.

Administrateurs et actionnaires Selon Pig (1998)24, entre administrateurs et actionnaires, lasymtrie concerne les tats financiers, et cest alors la certification des commissaires aux comptes qui vhicule un degr dassurance raisonnable sur la fiabilit de linformation comptable. Pig (2000) explique le besoin dun commissaire aux comptes dans le cadre dune asymtrie dinformation entre les membres du conseil dadministration (ou de surveillance) et les actionnaires.

En effet, les administrateurs ont accs aux informations internes de gestion alors que les actionnaires nont accs quaux comptes annuels et aux informations financires diffuses

22

Sur linitiative des actionnaires, le cot supplmentaire de cette qualit sanalyse comme une dpense de

surveillance (monitoring), alors quil forme un cot dobligation ( bonding) sil est engag linstigation des dirigeants. Monitoring et bonding costs forment la composante explicite des cots dagence (Jensen et Meckling, 1976).
23

JENSEN, M. C., & MECKLING W (1976) Theory of the firm: Managerial behavior, agency costs and

ownership structure . Journal of Financial Economics 3 (4) : 305-360.

24

PIGE, B. 1998, Performance, audit et gouvernement dentreprise . Actes du XIXe congrs de lAssociation

Franaise de Comptabilit. Nantes. Vol. 1 : 227-242.

45

dans la presse pour valuer la pertinence des stratgies mises en uvre et lefficacit du contrle exerc par le conseil dadministration. Il est donc ncessaire que les informations transmises soient fiabilises. Cest lobjectif de la certification des comptes annuels et du contrle exerc par les commissaires aux comptes. Fama et Jensen25 expliquent que la sparation des dcisions dites de gestion et de contrle constitue une condition ncessaire au fonctionnement efficient des socits ouvertes. Ainsi, le conseil dadministration (ou de surveillance) intervient dans le systme de contrle pour ratifier les dcisions stratgiques, puis pour en valuer les rsultats. Les actionnaires conservent la prrogative de dsigner lauditeur externe en assemble gnrale, et ce dernier dispose des pouvoirs les plus tendus en matire daccs linformation pour accomplir sa mission et protger les intrts de ses mandants26. Par consquent, un audit de qualit peut tre considr comme lune des composantes dun systme de contrle complexe charg de compenser la relative incapacit dun actionnariat diffus surveiller et contrler la politique comptable des managers. linverse, dans les socits dites contrles, lactionnaire majoritaire accde directement linformation privilgie et se substitue au conseil dadministration pour apprcier les dcisions managriales (Pochet, 1998)27. Dans ce cas, le rle de lauditeur indpendant consiste davantage dfendre les intrts dventuels actionnaires minoritaires. Sa nomination

25

FAMA, E. F., & JENSEN, M. C. (1983a), Separation of ownership and control , Journal of Law &

Economics 26 : 301-325.
26

En pratique, cette procdure a ses limites. Grand (1996) souligne que la nomination du commissaire aux

comptes se traduit bien souvent par un simple vote de ratification de la part des actionnaires ainsi que du cabinet slectionn et propos par la direction de la socit. Lenqute Dafsa ralise dbut 1997 prcise que dans 87 % des cas, lauditeur est choisi par le plus haut niveau hirarchique de lentit ou du groupe (La Profession Comptable, n 172, mai 1997, page 32).
27

POCHET, C (1998), Inefficacit des mcanismes de contrle managrial : le rle de linformation

comptable dans le gouvernement de lentreprise . Comptabilit Contrle Audit, vol 2, pp. 71-88.

46

rsultant directement du vote de lactionnaire majoritaire, la recherche de notorit ne devrait pas constituer une priorit. Le cas des appels publics lpargne Ce troisime niveau existe quand des actionnaires dune entreprise souhaitent ouvrir leur capital et faire appel public lpargne. Les auditeurs doivent viser la note transmise aux investisseurs potentiels afin dassurer une certaine fiabilit aux informations fournies. Dans le cas dun appel public lpargne, les entreprises doivent dposer une notice auprs de lAMF (Autorit des marchs financiers) indiquant non seulement leur situation actuelle et passe qui fait lobjet de comptes soumis certification par les auditeurs, mais galement leurs prvisions dactivit pour les annes venir. Dans le cas dune introduction en bourse, lasymtrie dinformation entre les dirigeants-propritaires et les investisseurs potentiels est maximum puisque la valeur dune entreprise ne dpend pas tant de sa valeur comptable nette que de lvaluation de ses flux de liquidit futurs (cash-flow) actualiss. Pour valider linformation fournie aux investisseurs et attester de sa crdibilit, les entrepreneurs peuvent envoyer au march un signal travers la validation de ces informations fournies par lauditeur. Limportance de la qualit de laudit lors de lintroduction en bourse est confirme par les rsultats de Menon et Williams (1991) (daprs Pig, 2000), qui observent que la majorit des changements dauditeurs pralables une introduction en Bourse concerne un changement vers des auditeurs plus importants (chantillon de 1 105 introductions en Bourse aux tatsUnis en 1986 et 1987). 1.1.3. Laudit et la thorie dassurance/ parties prenantes

47

Si linformation financire est destine plusieurs utilisateurs, ces derniers ont besoin de sassurer de sa fiabilit et de sa pertinence. Dans cette perspective, lintervention dun tiers, lauditeur, permettra dinstaurer la confiance et lassurance de la communaut financire. Lutilit de linformation financire et le besoin de confiance

1.1.3.1.

Les nombreux utilisateurs de la comptabilit (les actionnaires, les investisseurs, les cranciers qui peuvent tre des particuliers, des banques, des clients de lentreprise, ses fournisseurs, son personnel, des collectivits publiques, des hommes politiques, lappareil dtat) sattendent trouver dans les comptes une information qui leur serve et qui soit la bonne. Lutilit de cette information financire justifie leur besoin de faire confiance la comptabilit qui traduit cette information sous forme dtats financiers.

En effet, la comptabilit est : un fournisseur dinformation pour lanalyse financire dont un des premiers domaines dapplication est celui de lanalyse crdit qui consiste dans lvaluation par un banquier ou un crancier des risques de dfaillance attachs un dbiteur (Cohen, 2000)28. Selon Colasse (1997)29, la comptabilit soffre lexamen sous trois aspects principaux : Comme instrument de description et de modlisation de lensemble. Comme systme de traitement des informations ncessaires cette modlisation. Comme pratique sociale inscrite dans un jeu de contrastes juridiques plus au moins stricts.

28 E. COHEN Analyse financires et comptabilit , in Encyclopdie de comptabilit, contrle de gestion et audit, sous la direction de B. Colasse, Economica, pp. 17-28. 29 B. COLASSE Quest ce que la comptabilit ? , in Encyclopdie de gestion, sous la direction de Y. Simon et P. Joffre, Economica, pp. 2715-2729.

48

La publication des tats financiers est un des lments de communication de lentreprise vis--vis de ses partenaires. Le rle de la comptabilit est de : produire de linformation afin de satisfaire une demande interne et externe : sur le plan interne, la demande mane principalement des dirigeants qui souhaitent pouvoir piloter le processus de cration de valeur et disposer dun outil permettant de trancher les ventuels litiges avec les diffrentes parties prenantes ; sur le plan externe, linformation comptable doit permettre aux tiers dinformer sur lintrt de la transaction et des risques encourus (Charreaux, 2000)30. Dans le pass, on a souvent cherch, dans lapplication des rgles juridiques ou fiscales et des principales comptables faites par des professionnels indpendants, les qualits dobjectivit et de sincrit de la comptabilit ; et cela restera longtemps encore la bonne faon dlaborer et de contrler les tats financiers utiliss dans la vie des affaires. Depuis une vingtaine dannes cependant, la rflexion sur les cadres conceptuels31 a permis de mieux clairer la qualit comptable en rvlant les critres respecter pour que linformation financire soit utilisable par les parties intresses. Selon Hauret (2000)32, linformation financire doit possder diffrentes proprits (Evraert, 1998) : Lintelligibilit (linformation doit tre comprhensible).

30 G. CHAREAUX Gouvernement dentreprise et comptabilit , in Encyclopdie de comptabilit, contrle de gestion et audit, sous la direction de B. Colasse, Economica, pp. 743-756.

31 Cadres comptables conceptuels B. COLASSE, Encyclopdie de comptabilit, contrle de gestion et audit, Economica 2000.
32

PRAT. C DIR HAURET (2000), Lindpendance du commissaire aux comptes : cadre conceptuel et analyse

empirique , Thse de doctorat s Science de Gestion, 584 p, pp. 108-214.

49

 La pertinence (linformation doit permettre lutilisateur de ragir en fonction de linformation donne et de prendre des dcisions). Limportance significative (linformation importante figure dans les comptes de lentreprise). La fiabilit (linformation doit tre vrifiable). Limage (la prminence du fond sur la forme) La neutralit (les tats financiers ne doivent pas influencer positivement ou ngativement de manire systmatique une catgorie dutilisateurs de linformation comptable). La prudence et la comparabilit (principe de permanence des mthodes pour permettre la comparabilit dun exercice sur lautre). Par ailleurs, dans le cadre dune relation dagence, le besoin en information manifest par les actionnaires et lutilit de celle-ci engendrent des cots : cots de surveillance (monitoring costs) supports par les actionnaires afin de rduire lasymtrie dinformation et de sassurer du bon agissement de leurs mandataires. En effet, les dirigeants, qui on a attribu des postes de confiance, doivent tre nanmoins soumis lexamen minutieux dun tiers, lauditeur. Lorsque la relation actionnaire-dirigeant ne peut plus tre soutenue par la confiance, lauditeur, personne extrieure et indpendante, restaure cette confiance en donnant une validation ex post des actions de laudit. Lauditeur, rputation et signalisation

1.1.3.2.

La confiance dans un commissaire aux comptes est construite en rfrence une mdiation sociale, la rputation. Cette dernire, dans la perspective de C. Richard (2000)33, est fonde sur des vnements passs, cest--dire les prcdents rapports de certification et toutes les transactions consquentes celle-ci. Le cabinet daudit, auquel appartient le commissaire aux
33

RICHARD.C (2000), Contribution lanalyse de la qualit du processus daudit : le rle de la relation entre

directeur financier et le commissaire aux comptes , Thse pour le doctorat s science de gestion, universit de Montpellier II, 244 p, pp. 7-80.

50

comptes, devient le support de rputation, ce qui permet de rendre crdible les tats financiers par lentreprise audite. Comme la qualit de laudit ne peut tre observe directement, les cabinets cherchent acqurir la rputation dtre des auditeurs de qualit et performants. Le phnomne de rputation est une incitation essentielle la qualit de laudit, et ceci mme en labsence de tout systme dincitation institutionnelle (Watts et Zimmerman, 1983)34. Ces derniers soulignent qu lorigine du dveloppement des entreprises en Angleterre, les auditeurs taient incits rester indpendants, et ceci mme en labsence de toute rglementation. Leur motivation premire tait le maintien de leur rputation. La rputation cre et entretenue par le cabinet est un signal adress aux acheteurs potentiels dune certification des comptes annuels. Lauditeur se comporterait de manire indpendante par crainte de perdre sa rputation quil aurait construite au fil des annes.

34

WATTS, R. L., & ZIMMERMAN, J. L (1983), Agency problems, auditing, and the theory of the firm:

some evidence Journal of Law & Economics 26: 613-633.

51

1.2 Laudit, gage de la lgitimit thorique par un environnement encadr Lactivit de laudit se droulant dans le cadre dun march de services ultra-comptitif , la dfinition du degr optimal de rglementation de ces prestations constitue lune des bases de la rflexion relative lenvironnement de la qualit de laudit (Bdard et al., 2001)35. Trs lis aux caractristiques locales, historiques et conomiques, ces questionnements prennent par ailleurs une importance accrue, compte tenu de la mondialisation croissante de ces activits. Le rle primordial que joue le cadre rglementaire pour assurer que laudit lgal rponde son rle social est garanti par un ensemble de rgles qui encadrent lexercice de la profession. cet effet, une premire partie sera consacre expliquer comment, par ces rgles techniques et dontologiques, le cadre rglementaire36 est un gage pour la communaut financire de la fiabilit du contrle confi aux auditeurs (1.2.1).

Mais au-del du contour des rgles techniques et dontologiques et de leur niveau de contrainte, la responsabilit des auditeurs constitue sans nul doute un rel mode de rglementation de la profession. Elle apparat pour beaucoup comme lun des lments essentiels de la garantie de la qualit des prestations fournies. Nous envisagerons dans une seconde section les dveloppements relatifs la responsabilit des auditeurs (1.2.2).

1.2.1 Le cadre rglementaire En France, lorganisation de la profession de commissaire aux comptes rsulte du dcret du 12 aot 1969, modifi par celui du 27 mai 2005. Cette organisation a pour objet le bon exercice de la profession, sa surveillance ainsi que la dfense de lhonneur et de lindpendance de ces membres (dcret du 12-8-1969, art. 1).
35

BEDARD.J, GONTHIER.N et RICHARD.C (2001), Quelques voies de recherche en audit , in Faire de la

recherche en comptabilit financire, Vuibert FNEGE, pp. 55-83.

52

Elle repose sur les commissions rgionales dinscription, les chambres disciplinaires, la CNCC (Compagnie nationale des commissaires aux comptes), les CRCC (Compagnies rgionales de commissaires aux comptes), et le Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C). Comme lexpliquent Willekene et al. (1996) (cits par Bdard et al., 2001), le march de laudit se caractrise par une asymtrie dinformation entre la qualit attendue (par les utilisateurs), paye (par les managers) et produite (par les auditeurs). Dans ce cadre, le caractre non observable de la qualit relle de laudit justifie la rglementation de son exercice : celui-ci est sujet un ensemble trs complet de rgles mises par divers organismes rgulateurs tels que ltat, lAutorit des marchs financiers (AMF), la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) et le Haut Conseil des commissaires aux comptes (H3C). Ces rgles portent tant sur lobligation de faire auditer les comptes, que sur laccs la profession, les normes de travail, lthique, le contrle de lactivit et la discipline. Pig (2000) coopre avec ces propos en soulignant que, entre le cabinet daudit et le march existe une asymtrie dinformation coteuse rduire, car le march ne peut pas directement observer les procdures daudit mises en place ni lindpendance relle du cabinet daudit (Pig, 2000)37. Nanmoins, il existe des substituts permettant de rduire cette asymtrie dinformation. On peut ainsi mentionner : Le contrle exerc par des instances de rglementation : le contrle de la Compagnie bancaire de France pour les cabinets daudit assurant laudit dtablissements financiers (les tablissements de crdit doivent faire connatre la Commission bancaire les noms des commissaires aux comptes quils se proposent de choisir et celle-ci dispose dun mois pour sopposer a dsignation envisage, article 29 du dcret n 84-709) et le contrle de lAMF pour les cabinets daudit auditant des socits cotes. Le contrle exerc par les pairs : en France, la Compagnie nationale des commissaires aux comptes assure un contrle de qualit en faisant contrler par chantillonnage les
37 Qualit de laudit et gouvernement dentreprise : une remise en cause du cadre rglementaire du commissaire aux comptes , Comptabilit, Contrle, Audit, vol 2, pp.133-151.

53

dossiers de commissariat aux comptes des diffrents cabinets daudit par des commissaires aux comptes membres dautres cabinets38. La loi du 1er aot 2003 relative la scurit financire cre le Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C) qui a pour mission dassurer la surveillance de la profession avec le concours de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes. Le H3C est charg : didentifier et de promouvoir les bonnes pratiques professionnelles, dmettre un avis sur les normes professionnelles, dassurer comme instance dappel des dcisions des CRCC.

Le rle social de lauditeur apparat trs encadr, rglement, normalis de manire assurer que laudit lgal rponde son rle premier. Lauditeur, nanmoins, dans son travail quotidien de rvision lgale des comptes, doit aussi intgrer les exigences de la direction de lentreprise. Dans ce sens, Richard (2000) explique que ces rgles forment une structure plusieurs niveaux de commande, qui peuvent se prsenter sous la forme dun modle hirarchis :

38 Les statistiques relatives aux rsultats de ces contrles ne sont pas communiques. Ces rsultats ne sont pas rendus publics, ce qui est peut tre prjudiciable limage de marque de la profession , car cela ne permet pas de mettre en vidence ltendue des contrles effectus.

54

Figure 2: Modle hirarchis du cadre rglementaire de laudit lgal, adapt de Richard (2000)

Les institutions
(AMF, H3C, CNCCLoi)
Normes, rgles

Les organisations
(Entreprises audites, Cabinet daudit)
Pratiques, dontologie

Actions, dcisions

Processus daudit

Qualit de laudit

un premier niveau, un niveau individuel, les auditeurs et les audits dfinissent lobjectif et le contenu prcis du processus daudit des comptes dune entreprise donne. un deuxime niveau, un niveau organisationnel, les cabinets daudit et les entreprises audites dfinissent, par leurs pratiques codifies et leur code de dontologie, le format relativement standardis du processus. Enfin, un troisime niveau, un niveau institutionnel, la loi, la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC), le Haut Conseil des commissaires aux comptes (H3C) et lAutorit des marchs financiers (AMF) dveloppent le cadre lgal, cadre extrmement contraignant, dans lequel seffectue laudit statutaire des comptes.

55

Les trois niveaux interviennent de manire indpendante sur la qualit de laudit. Mais il existe de la latitude dcisionnelle, des zones dincertitude dans des espaces de dcision, et ce chaque niveau. Cependant, de faon gnrale, la rglementation vise amliorer le bien-tre public en encourageant ou en interdisant certains comportements. 1.2.2 La responsabilit de lauditeur Gardien de la confiance, lauditeur peut galement inspirer la mfiance, do la ncessit de sinterroger sur ltendue, lessence de ses responsabilits ainsi que les sanctions aux infractions qui y sont lies. Les responsabilits du CAC sont au nombre de trois : civile, pnale et disciplinaire.

La responsabilit civile (assurance professionnelle) : fautes, ngligences commises dans lexercice des fonctions. Les commissaires aux comptes sont tenus une obligation de moyens. La responsabilit nest pas engage du fait des rvlations au procureur. Elle est lobligation pour une personne de rparer un dommage subi par autrui, la suite de lvnement dont elle est responsable. Daprs larticle du Code de commerce L. 822-17 (ancien article L.225-241), Les commissaires aux comptes sont responsables tant lgard de la socit que des tiers, des consquences dommageables tant lgard de la socit que des tiers, des consquences dommageables des fautes et ngligences par eux commises dans lexercice de leurs fonctions .

Contrairement aux tats-Unis, le droit franais repose sur les notions de faute et de causalit avec les prjudices subis. La responsabilit des commissaires aux comptes ne peut tre mise en jeu loccasion dune procdure dalerte ds lors que les dispositions lgales sont respectes. Ils ne sont pas non plus responsables des infractions commises par les administrateurs ou les membres du directoire selon le cas, sauf si, en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas rvles dans leur rapport lassemble gnrale. Cette responsabilit

56

stend la responsabilit des fautes personnelle commises dans lexercice des fonctions, la responsabilit pour faute dautrui39.

Si le commissaire aux comptes peut engager sa responsabilit civile par une simple faute dimprudence et de ngligence, sa responsabilit pnale ne peut ltre que sil a vritablement commis un dlit pnal : sa mauvaise foi devra tre prouve, cest--dire que le ministre public devra, au minimum, prouver que le commissaire aux comptes connaissait les faits.

Le rgime de responsabilit pnale, qui sanctionne un comportement rprhensible pnalement, est organis uniformment pour tous les types lgaux dinstitutions (Socits par actions, Socits responsabilit limite, Groupement dintrt conomique, etc.). Cette responsabilit stend toute infraction commise relative aux incompatibilits, au dlit dinformation mensongre, au dlit de non-rvlation des faits dlictueux, la violation du secret professionnel ainsi qu lexercice illgal de la profession de commissaire aux comptes et lusage illgal du titre de commissaire.

Contrairement aux rgles spcifiques de la responsabilit civile et de la responsabilit pnale qui ne concernent que lexercice de la mission dans les socits et groupements o lintervention du commissaire aux comptes est prvue par les textes, la responsabilit disciplinaire sattache tout membre de la profession de commissaire aux comptes dans lexercice de sa vie professionnelle et prive. Elle est prononce en premi re instance par la Chambre rgionale de discipline (CRCC) et en deuxime instance par la H3C. Aux termes de larticle 8 du dcret du 12 aot 1969, constitue une faute disciplinaire passible dune peine disciplinaire Toute infraction aux lois, rglements et rgles professionnels, toute ngligence grave, tout fait contraire la probit et lhonneur, commis par un commissaire aux comptes, mme en dehors de ses fonctions . Dans ce sens, la responsabilit disciplinaire sanctionne toute infraction : Aux lois, rglements et normes dexercice professionnel.
39 OBERT. R (2002), Synthse droit et comptabilit , DESCF preuve n1- Audit et commissariat aux comptes-Aspects internationaux, DUNOD.

57

 Au Code de dontologie de la profession. Aux bonnes pratiques identifies par le Haut Conseil du commissariat aux comptes. Toute ngligence grave, tout fait contraire la probit, lhonneur ou lindpendance commis par un commissaire aux comptes, mme ne se rattachant pas lexercice de la profession.

Le public a besoin de quelque assurance que les auditeurs adhrent effectivement aux lois et rglements de leur profession. Le degr de confiance que les tiers portent sur la profession dpend galement du Code de dontologie travers les sanctions prises par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes et par lAutorit des marchs financiers. Selon Nichols et Price (1976) (daprs Hauret, 2000), le meilleur moyen pour amliorer lindpendance de lauditeur est daugmenter le cot dun comportement inappropri et dviant par rapport aux normes de comportement professionnel en prononant des sanctions strictes et dures. Plus les sanctions professionnelles seront leves, et plus lauditeur sera tent de rsister aux pressions de ses clients. Les sanctions professionnelles telles que la suspension ou linterdiction dexercer une activit professionnelle de commissaire aux comptes augmentent le cot peru dun comportement inappropri de lauditeur. Comme le cot peru augmente, la capacit de lauditeur rsister aux pressions du client devrait augmenter . Par ailleurs, Colasse (2003, p. 425)40 souligne que les prrogatives et les responsabilits juridiques du commissaire aux comptes en font une sorte de protecteur des intrts des actionnaires et, par extension, des intrts des tiers. Mais un plein exercice de ces prrogatives et de ces responsabilits exige de lindpendance, de la comptence et des moyens.

40 COLASSE. B (2003), Comptabilit gnrale, (PCG 1999, IAS et Enron) , Ouvrage, 8e dition, Economica.

58

Laudit externe trouve donc une lgitimit thorique, dune part dans la rduction des cots dagence (Grand, 1996) pouvant affecter lourdement lquilibre financier des grandes organisations et dautre part dans la mise la disposition des investisseurs dune information comptable et financire de qualit, ou dune assurance collatrale sur la solvabilit de lauditeur en cas daction en dommages et intrts pour documents financiers inexacts.

Cette lgitimit thorique est assure par un environnement trs encadr et rglement, et par un systme de responsabilit, conjugu cet environnement de poursuite menaant, qui logiquement va inciter lauditeur plus de diligence avec un impact positif sur la qualit. Cette notion de qualit qui est essentielle donne sa dimension gestionnaire lobjectif de cette recherche.

59

II.

La qualit de laudit, indpendance et comptence

La rfrence aux composantes de la qualit de laudit permet de dcliner les grands axes du comportement des auditeurs. La proposition de De Angelo (1981a, p. 186)41 est gnralement retenue pour cela comme rfrence. Elle dfinit la qualit dun audit comme, La probabilit conjointe quun auditeur donn dcouvre une infraction dans le systme comptable du client et quil rende compte de cette infraction . Cela revient considrer le produit de deux probabilits : dcouvrir lanomalie (la comptence) et la rvler sachant quelle a t dcouverte (lindpendance). Habituellement, on considre que la premire condition dpend des capacits technologiques et intellectuelles de lauditeur alors que la seconde est lie son indpendance. Par ailleurs, Citron et Taffler (1992)42 prcisent quun rapport daudit sera de qualit sil est le rsultat dun processus daudit techniquement comptent et indpendant.

Pour la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, laudit est le contrle auquel un professionnel comptent et indpendant procde en vue dmettre une opinion motive sur lobjet du contrle, opinion qui peut tre assortie davis, de recommandations et de conseils .

41

De ANGELO L.E. (1981a), Auditor independence, low balling, and disclosure regulation ,

Journal of Accounting and Economics, n 3, pp. 113-127.

42

CITRON D.B. & R.J. TAFFLER (1992), The audit report under going concern uncertainties:

an empirical analysis , Accounting and Business Research, vol. 22, pp. 337-345.

60

Dans cette perspective, nous allons exposer dans cette partie la qualit de laudit lgal autour de ces trois axes. La premire partie est consacre ltude du travail de laudi teur (2.1), expression et manifestation de sa comptence, ensuite une deuxime partie sera consacre ltude de son indpendance (2.2), et enfin une troisime partie sera consacre au rapport daudit, vecteur de la communication de la qualit (2.3).

2.1 La comptence, qualit de dtection Larticle 7 du Code dontologie de la profession, publi par dcret en novembre 2005 et amend en aot 2008, dfinit la comptence comme suit :

Le commissaire aux comptes doit possder les connaissances thoriques et pratiques ncessaires lexercice de ses missions. Il maintient un niveau lev de comptence, notamment par la mise jour rgulire de ses connaissances et la participation des actions de formation.

Cet article relatif la comptence du commissaire aux comptes retient les critres principaux la qualit de dtection et quon pourrait compose de deux dimensions : La premire dimension repose sur la qualification, lexpertise et lexprience des auditeurs. La seconde est une dimension techniciste base sur lexpertise professionnelle et le savoir-faire de lauditeur et reprsente par le respect des diligences professionnelles. LIFAC (International Federation of Accountants) retient la dfinition suivante :

Comptence professionnelle, soin et diligence : un professionnel comptable doit fournir des services professionnels avec comptence, soin et diligence et est tenu de conserver en permanence un niveau de connaissances et de comptences professionnelles justifiant les attentes du client ou de lemployeur. Ceci suppose que le professionnel comptable

61

sinforme des derniers dveloppements de pratique professionnelle, de la lgislation et des techniques. 43 Le travail soign et la mise en uvre de diligences sont indissociables la dfinition de la comptence telle quelle est retenue par lIFAC en 1998.

2.1.1 La comptence relative versus comptence absolue Selon le lgislateur, la comptence est postule ds lors que le candidat a subi avec succs les preuves de lexamen daptitude aux fonctions de commissaire aux comptes, aprs laccomplissement des stages professionnels . Le commissaire aux comptes doit tre suffisamment qualifi et expriment pour conduire de manire comptente la fonction daudit de vrification et dattestation de la qualit des tats financiers publis lintention des actionnaires et des autres utilisateurs (Lee, 1993, p. 81)44. Ainsi selon Flint 199845, un auditeur comptent doit possder des connaissances, une formation, une qualification et une exprience suffisantes pour mener bien un audit financier (p. 81). Dautres dfinitions ont t donnes la comptence, qualit de dtection. Elle est reprsente par la qualification et lexprience des auditeurs qui leur permet de raliser un travail technique sans effort, de manire fluide et intuitive, en ne commettant pratiquement pas derreur (Abdolmohammadi et Shanteau, 1992)46. Daprs ces dfinitions quon a pu donner la qualit de dtection autour de lexpertise et lexprience des auditeurs, les caractristiques personnelles de lindividu sont ngliges.
43

Code dthique des professionnels comptables, (IFAC 1998, principes fondamentaux).

44

Lee, T. 1993, Corporate Audit Theory , Chapman & Hall, London, 1st dition.

45

Flint, D. 1988 Philosophy and Principles of Auditing, Macmillan Education, London.

46

ABDOLMOHAMMADI, M. J ; SHANTEAU, J. (1992). Personal attributes of expert auditors.

Organizational Behavior and Human Decision Processes, November, vol. 53, n 2; pp. 158-173.

62

 Il ne suffirait plus de disposer des connaissances et des savoir-faire ncessaires lexercice de laudit (dimension technique objective), il faudrait encore que lauditeur fasse preuve de certains comportements adapts la situation concrte de travail, voire aux caractristiques spcifiques de lentreprise (dimension comportementale subjective). (C. Richard, 2000)47. Certains auteurs, tels que Mautz et Sharaf (1961) (cits par C. Richard, 2000) nabordent pas cet aspect de la qualit de laudit, laissant supposer que la comptence de lauditeur est donne et na pas besoin dtre discute. Par ailleurs, laccs la profession de commissaire aux comptes est en France trs restrictif. Ainsi, non seulement les qualits intrinsques de la personne physique sont contrles, mais les candidats doivent galement russir les examens daptitude et effectuer un stage professionnel. De mme, on estime que 85 % environ des professionnels accdent au commissariat aux comptes par le biais du diplme dexpertise comptable, qui donne lquivalence de lexamen propre aux commissaires aux comptes. Donc on peut sapprocher de la supposition de Mautz et Sharaf selon laquelle la comptence, ce niveau, est donne et na pas besoin dtre discute.

Cependant, si la comptence lie au diplme est une donne acquise, ce qui diffrencie la comptence dun commissaire aux comptes un autre rside dans le cumul de son exprience. Dans ce sens, partir du moment o laud iteur satisfait aux conditions dinscription sur la liste, on parle alors de comptence absolue. En revanche, est une forme de comptence relative, un attribut propre chaque commissaire qui dpend de son niveau dexprience et de formation par rapport la complexit de la mission. Dans ce sens, pour tre comptent il ne suffit pas davoir satisfait aux exigences de connaissance, produit de

47

RICHARD.C (2000), Contribution lanalyse de la qualit du processus daudit : le rle de la relation entre

directeur financier et le commissaire aux comptes , Thse pour le doctorat s science de gestion, universit de Montpellier II, 244 p, pp. 7-80.

63

lducation. Il faut galement tre assur de lacquisition dune expertise, ou connaissance empirique, par rapport la complexit de la socit contrler. 48 (Bennecib, 2004). Par ailleurs, une deuxime dimension concernant le respect des diligences professionnelles selon une technicit dcrite et ncessitant un savoir-faire, reprsente un autre dterminant de la qualit de dtection.

Bertin (2004) propose la dfinition suivante de la comptence : Savoir-agir fond sur la mobilisation et lutilisation efficaces dun ensemble de ressources dans des situations relles varies lies la pratique professionnelle de laudit et dans le respect des normes en vigueur. Mikol (2004) voque la notion desprit critique. Il considre que si des connaissances et des aptitudes sanctionnes par un examen sont suffisantes pour satisfaire un niveau exig par les textes, lefficacit du contrleur lgal requiert quant elle un lment supplmentaire : lesprit critique. Ce constat la orient vers les interrogations suivantes : quelles sont les qualits humaines, culturelles ou techniques ncessaires lexercice de lesp rit critique ? Comment dvelopper lesprit critique ? Comment lui permettre de sexercer pleinement en tenant compte de relations hirarchiques au sein du cabinet et de relations commerciales entre le cabinet et le client ?

48

Jeannette BENNECIB 2004, Proposition dun modle de lefficacit du co-commissariat aux comptes dans

les socits anonymes cotes franaises , CREFIGE-Universit Paris-Dauphine.

64

Encadr 1 : Le cadre conceptuel des lments constitutifs de la comptence en audit

En sinspirant des travaux de Le Boterf (2002), Bertin (2004) a propos le cadre conceptuel suivant de la comptence de lauditeur :
Types de ressources
CONNAISSANCES

Elments de dfinition

Exemples

gestion des risques, psychologie et Savoirs permettant de comprendre un philosophie de laudit, Connaissances thoriques phnomne, un objet, une situation, une communication, audit organisation, un processus environnemental Savoir sur les processus, les Connaissances Savoirs concernant le contexte dans matriels, les produits, lorganisation d e lentreprise audite et du cabinet denvironnement lequel le professionnel intervient daudit

Connaissances procdurales
HABILETES

Connaissance des procdures

Connaissance de la mthodologie de laudit (savoir la dcrire)

Matrise pratique de la mthodologie de laudit (savoir la mettre en uvre)

LES RESSOURCES EXTERNES

LES RESSOURCES INTERNES

Habilets formalises

Matrise pratique des procdures Habilets issues lexprience de laction,

Habilets empiriques

de Exemple : reconnatre les signes avant coureurs dun conflit dintrt Analyser le contenu et la fiabilit des donnes, rsister la surgnralisation, savoir apprendre Amener les dirigeants modifier des comptes errons, rpartir le travail entre collaborateurs..

Habilets cognitives

Habilets relationnelles
DISPOSITIONS

Matrise des oprations intellectuelles ncessaires la formulation, lanalyse de problmes, la prise de dcision Aptitude la coopration, la communication, la supervision, la dlgation

Vertus non instrumentales

Vertus instrumentales

Traits de caractre indispensables la Honntet, fiabilit, altruisme formulation des intentions thiques Traits de caractre indispensables Courage, laccomplissement des intentions froid thiques
Outils daide la dcision

persvrance,

sang-

Ressources matrielles

Systmes-experts, questionnaires

Ressources humaines

Collaborateurs, conseillers

Collaborateurs internes au cabinet, conseillers externes

65

2.1.2 La technicit et le savoir-faire des auditeurs Laudit est essentiellement un processus dobtention et dvaluation dlments probants sur la conformit dune dclaration dintrt (tats financiers) des critres reconnus (image fidle). Les auditeurs ne travaillent pas au hasard au gr de leur inspiration. Ils respectent une mthodologie qui comprend des tapes de travail et des techniques mettre en uvre lors de chacune de ces tapes. Selon A. Mikol49 (p. 869), La parfaite connaissance de lentit audite, de ses antcdents et de ses besoins permet parfois dviter une tape ou dimaginer dans un cas despce une mthode particulirement efficace, mme si elle est peu courante . Nanmoins, les Normes dExercice Professionnelles (NEP) de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes relatives la certification des comptes comporte un expos densemble des normes de travail relatives la certification qui recouvre lensemble des trois tapes de la mission daudit des commissaires aux comptes : Lorientation et la planification de la mission : une orientation pralable des travaux permettant, partir dune premire connaissance de lentreprise et dune identification des risques, de dterminer le programme gnral des travaux de contrle mettre en uvre. Lapprciation des procdures et lobtention dlments probants selon un degr et des modalits dfinies par le programme gnral de travail. Lorganisation des travaux sappuyant principalement sur la dlgation et la supervision ainsi que sur la conservation de la documentation ncessaire.

Par ailleurs, de ces trois tapes principales, dans les cas les plus usuels, dcoulent six autres tapes principales que nous synthtisons dans le schma suivant :
49 Mthodologie de laudit financier , Encyclopdie de comptabilit, contrle de gestion et audit, sous la direction de Bernard COLASSE, 2000, pp. 869-880.

66

Figure 3: Les tapes usuelles dune mission daudit lgal

Processus dune mission daudit

Acceptatio n de la mission

Orientation et planification de la mission

Apprciation du contrle interne

Le contrle direct des comptes

Les travaux de fin de mission

tapes

Le rapport daudit

Travaux raliss

Cf . Figure 3

-La connaissance gnrale de lentreprise - Identif ication des domaines et des systmes signif icatifs - Plan de mission

-Prsentation du contrle interne - Les principes f ondamentaux du contrle interne - Lapprciation du contrle interne dans la dmarche de lauditeur

- Lobservation physique - La conf irmation directe auprs des tiers - Lexamen des documents cres ou reus par lentreprise - Les procds danalyse

- Examen des comptes annuels

- Rdaction du rapport exprimant la certif ication

Cette approche duale de la qualit de dtection est adapte lapproche traditionnelle quest laudit des oprations. Dans le cadre de laudit des systmes comptables et de lapprciation des risques de lentreprise, la qualit de dtection doit englober la notion de performance qui, selon Bdard, (1989) traduit la capacit de lauditeur, au travers de connaissances particulires, rsoudre certains problmes . Lvolution actuelle de laudit requiert une expertise qui doit dpasser les lments techniques et englober des facteurs comportementaux et organisationnels qui permettent de raliser les audits dits stratgiques (Bell et al., 1995). La qualit de laudit ne peut se limiter la capacit de lauditeur mettre en vidence des anomalies. Elle doit englober sa capacit rvler, cest--dire son indpendance. 2.2 Lindpendance, qualit de rvlation De multiples dfinitions ont t adresses la notion dindpendance du commissaire aux comptes, garant de linformation comptable et financire. Lindpendance est dfinie par le dictionnaire Larousse comme :

67

 Ltat de quelquun qui nest tributaire de personne sur le plan matriel, moral et intellectuel. Cest la situation de quelquun capable de formuler un jugement sans se laisser influencer par des pressions extrieures ou par ses intrts propres. Lindpendance existe lorsque la volont se dtermine sans tre contrainte ou influence par des contraintes extrieures. Une personne indpendante est une personne libre, qui ne dpend pas dune autre personne ou dune chose . Pour Sharaf et Mautz (1961)50, Lindpendance est tellement importante pour tout type daudit quelle est mme indissociable du terme audit lui-mme . Le niveau dindpendance serait la probabilit conditionnelle quune erreur ayant t dcouverte dans les comptes soit rvle par lauditeur (De Angelo, 1981)51. Dans ce sens, Prat dit Hauret (2000)52 dfinit lindpendance comme La capacit de lauditeur rsister aux pressions extrieures de toute nature pour assurer aux tiers le respect de la loi et les rgles comptables .

Selon la Fdration des Experts comptables Europens (FEE), Lindpendance est le moyen principal dont dispose le contrleur lgal des comptes pour dmonter quil est en mesure deffectuer sa mission de manire objective .

50

MAUTZ R.K, SHARAF H.A (1961), The philosophy of auditing , American Accounting Association.

51

De ANGELO L.E. (1981a), Auditor independence, low balling, and disclosure regulation , Journal of Accounting and Economics, pp. 113-127.
52

PRAT.C DIR HAURET (2000), Lindpendance du commissaire aux comptes : cadre conceptuel et analyse

empirique , Thse de doctorat s Science de Gestion, 584 p., pp. 108-214.

68

La FEE aborde deux notions dindpendance : lindpendance desprit et lapparence dindpendance. Dans cette perspective, nous allons tudier lindpendance de lauditeur de deux faons diffrentes. De manire objective, lindpendance de lauditeur est dfinie lgalement (rgles dincompatibilit dexercice) et rglementairement (dfinition de lindpendance par le Code de dontologie). Nanmoins, nous allons analyser lindpendance de manire plus subjective : dune part, lindpendance de lauditeur telle quelle est perue par les utilisateurs de linformation comptable et financire, et dautre part, le comportement rellement indpendant de lauditeur. 2.2.1 Lobjectivit de lindpendance Selon les normes de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes, La loi, les rglements et la dontologie, font une obligation au commissaire aux comptes dtre et de paratre indpendant. Il doit non seulement conserver une attitude desprit indpendante lui permettant deffectuer sa mission avec intgrit et objectivit, mais aussi tre libre de tout lien rel qui pourrait tre interprt comme constituant une entrave cette intgrit et objectivit . Lindpendance de lauditeur est alors dfinie par la loi en dterminant les rgles dincompatibilit dexercice, ainsi que par le Code de dontologie. Par ailleurs, lacceptation dune mission est prcde de plusieurs tapes afin de respecter la loi, les rglements et la dontologie. Le schma suivant dcline les diffrentes tapes ncessaires avant daccepter la mission :

69

Figure 4: Les tapes dacceptation dune mission daudit lgal

Prise de connaissance

Examen de Indpendance/ Incompatibit

Examen de la comptence

Contact avec le prcdent CAC

Acceptation

Autres obligations

Inspir de : LEncyclopdie des contrles comptables, CNCC Avant daccepter la mission, le commissaire aux comptes doit prendre connaissance de lentreprise dune manire suffisante, lui permettant dapprcier son activit, sa taille, sa situation financire, etc., en effectuant un certain nombre dentretiens avec le dirigeant, le prcdent commissaire aux comptes, lexpert-comptable, etc., ou en consultant quelques documents : les statuts, le rapport du commissaire aux comptes, les comptes annuels Cette premire tape est ncessaire avant den entamer une autre dont son respect est impos par la loi, les rglements et la dontologie.

2.2.1.1.

Les rgles prvues par la loi

En France, les activits de commissaire aux comptes sont incompatibles avec toute activit ou tout acte de nature porter atteinte son indpendance. Aussi, les articles L822-10, L.822-11, L.822-12 et L.822-13 du Code de commerce ont prvu un certain nombre dincompatibilits et dinterdictions lexercice des missions de commissaire aux comptes. Lincompatibilit prvue par la loi se compose dincompatibilits gnrales et dincompatibilits spciales. Dune manire gnrale, les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles : Avec toute activit ou tout acte de nature porter atteinte son indpendance.

70

 Avec tout emploi salari : toutefois, un commissaire aux comptes peut dispenser un enseignement se rattachant lexercice de sa profession ou occuper un emploi rmunr chez un commissaire aux comptes ou chez un expert-comptable. Avec toute activit commerciale, quelle soit exerce directement ou par personne interpose.

Des incompatibilits spciales numres par le Code de commerce disposent que ne peuvent pas tre commissaire aux comptes dune socit : 1) Les grants, lassoci unique dune socit responsabilit limite ainsi que leurs conjoints, ascendants ou descendants et collatraux au quatrime degr inclusivement. 2) Les membres du conseil dadministration, du directoire ou du conseil de surveillance de la socit ou de ses filiales (au sens de larticle L.223 -1, cest--dire lorsque la socit possde plus de la moiti du capital dune autre socit), leurs parents et allis, jusquau quatrime degr inclusivement. 3) Les fondateurs, apporteurs en nature, bnficiaires davantages particuliers, leurs parents et allis jusquau quatrime degr inclusivement. 4) Les administrateurs, membres du directoire ou du conseil de surveillance, les conjoints des administrateurs, des membres du directoire ou du conseil de surveillance des socits possdant le dixime du capital de la socit ou dont celle-ci possde le dixime du capital. 5) Les personnes qui, directement ou indirectement ou par personne interpose, reoivent de la socit ou de ses dirigeants un salaire ou une rmunration raison dune autre activit que celle de commissaire aux comptes. 6) Les socits de commissaire aux comptes dont soit lun des dirigeants, soit lassoci ou lactionnaire se trouve dans lune des situations prvues ci-dessus. 7) Les conjoints des personnes qui, en raison dune activit autre que celle de commissaire aux comptes, reoivent soit de la socit, soit des administrateurs, des membres du directoire ou du conseil de surveillance, soit des socits possdant le dixime du capital de la socit ou dont celle-ci possde le dixime du capital, un salaire ou une rmunration en raison de lexercice dune activit permanente.

71

8) Les socits de commissaire aux comptes dont soit lun des dirigeants, soit lassoci ou actionnaire exerant les fonctions de commissaire aux comptes son conjoint qui se trouve dans lune des situations prvues au 7. Par ailleurs, un certain nombre dinterdictions, du Code de commerce, incombent au commissaire aux comptes. Ces derniers ne peuvent tre nomms grants, administrateurs, directeurs gnraux ou membres du directoire des socits quils contrlent moins de cinq annes aprs la cessation de leurs fonctions. La mme interdiction est applicable aux associs dune socit de commissaire aux comptes. Pendant le mme dlai, ils ne peuvent exercer les mmes fonctions dans les socits possdant 10 % du capital de la socit contrle par eux ou dont celle-ci possde 10 % du capital lors de la cessation des fonctions du commissaire. Les personnes ayant t administrateurs, directeurs gnraux, membres du directoire, grants ou salaris dune socit ne peuvent tre nommes commissaires aux comptes de cette socit moins de cinq annes aprs la cessation de leurs fonctions. Pendant le mme dlai, elles ne peuvent tre nommes commissaires aux comptes dans les socits possdant 10 % du capital de la socit dans laquelle elles exercent leurs fonctions ou dont celle-ci possdait 10 % du capital lors de la cessation de leurs fonctions.

La mission de commissaire aux comptes est exclusive de toute autre fonction rmunre chez le mme client : il na pas le droit de tenir la comptabilit de ce client, de lui donner des conseils en fiscalit et de simmiscer dans sa gestion. Ces incompatibilits sentendent dans la mme entreprise : le commissaire aux comptes de la socit A peut tre en mme temps lexpert-comptable de la socit B dont il tient les comptes et lauditeur contractuel de la socit C pour laquelle il mne une mission particulire.

2.2.1.2.

La doctrine de la compagnie nationale des commissaires aux comptes

Dans le cadre de son statut lgal et rglementaire, la profession de commissaire aux comptes a t invite, ds sa cration, sadministrer elle-mme. Cest ainsi que le Conseil national avait labor, ds 1976, un Code des devoirs et intrts professionnels, Code dthique,

72

devenu depuis 1998 Code de dontologie professionnelle qui, aprs la dcision de 2000, se rapproche de lorganisation et de la structure des normes internationales, en tenant compte des particularits du commissariat aux comptes. Et enfin, le dernier Code de dontologie approuv par dcret le 16 novembre 2005 et amend en aot 2008. Le Code dthique sest initialement prononc sur lindpendance. Il prvoyait que le commissaire aux comptes ne devait pas se trouver dans une situation : Altrant sa libert de jugement qui doit rester pleine et entire. Faisant obstacle laccomplissement de sa mission. Perue comme compromettant son objectivit.

Le Code de dontologie fixe les rgles de dontologie de la profession, en prcisant les principes fondamentaux du comportement du commissaire aux comptes, ainsi que les rgles gnrales illustrant ces principes en matire dindpendance. Les dispositions des normes lies la dontologie rappellent que les principes fondamentaux de comportement poss par le Code de dontologie professionnelle sappliquent lensemble des commissaires aux comptes, quel que soit leur mode dexercice professionnel et quelle que soit la nature juridique de lentit dans laquelle ils exercent leur activit. Larticle 5 du Code de dontologie traite lindpendance en ces termes : Le commissaire aux comptes doit tre indpendant de la personne ou de lentit dont il est appel certifier les comptes. Lindpendance du commissaire aux comptes se caractrise notamment par lexercice en toute libert, en ralit et en apparence, des pouvoirs et des comptences qui lui sont confrs par la loi.

Les articles 10, 27, 28, 29 et autres du Code de dontologie viennent prciser les situations pouvant nuire lindpendance du commissaire aux comptes. Ces articles traitent des situations interdites, des situations de prsume dpendance, des avis, recommandations et conseils, et des liens familiaux, personnels et financiers.

73

2.2.1.3.

Les recommandations du groupe de travail sur lindpendance et

lobjectivit des commissaires aux comptes faisant appel public lpargne

Un groupe de travail compos de membre de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes et de lAutorit des Marchs Financiers (AMF), a fait des recommandations sur lindpendance et lobjectivit des commissaires aux comptes des socits faisant appel public lpargne. Les recommandations du groupe de travail concernent : La mise en uvre des incompatibilits et procdures visant assurer lindpendance. Des mesures de sauvegarde de lindpendance et de lobjectivit des commissaires aux comptes. Le renforcement de la surveillance permanente de linformation financire et comptable et la sanction des abus manifestes par des mesures rapides et appropries. Lobjectivit de lindpendance, un enjeu europen

2.2.1.4.

La Fdration des experts-comptables europens : En juillet 1998, la Fdration des experts-comptables europens (FEE) a prsent un corps de principes essentiels en matire dindpendance et dobjectivit du contrleur lgal des comptes. Pour la FEE, ce corps de principes, en accroissant la confiance du public dans le travail des contrleurs des comptes, devrait contribuer accrotre lutilit des comptes audits, avec des effets bnfiques pour la bonne sant conomique de lUnion europenne et pour sa comptitivit.

La FEE a soulign les diffrentes menaces et les diffrents risques susceptibles de compromettre lobjectivit du contrleur lgal et lis lintrt financier ou personnel, lauto-rvision, la reprsentation, la familiarit et la confiance et enfin lintimidation.

La commission europenne :

74

En 1997, la Commission europenne a fait un ensemble de propositions la FEE qui reprsente lensemble des professionnels et des mtiers de la comptabilit et du contrle lgal des comptes au niveau europen.

Elle a donn son avis sur diffrents points : Les liens financiers, personnels ou de relations daffaires entre lauditeur et son client. La prestation de missions autres que celles daudit chez un client dont lauditeur assure le contrle lgal des comptes. Les relations dhonoraires avec les clients daudit. La rotation de laudit et des auditeurs individuellement. La menace de litiges ou de litiges rels entre lauditeur et son client. Les dispositions concernant laudit de groupe. 2.2.2 La subjectivit de lindpendance La notion dindpendance sanalyse classiquement en terme s dindpendance de fait et dindpendance dapparence, autrement dit, tre et paratre indpendant.

La Fdration des experts-comptables europens (FEE) aborde ces deux notions : Lindpendance desprit, cest--dire lattitude desprit qui garantit que seules mes considrations en rapport avec la mission seront prises en compte ; Lapparence dindpendance, le fait dviter des situations et des circonstances dune telle importance quun tiers qui en aurait connaissance pourrait remettre en cause lobjectivit du contrleur lgal.

La rflexion de Hauret (2000) porte sur la distinction de ces deux postulats :

75

Figure 5: La subjectivit de lindpendance selon la rflexion de Hauret (2000)

2.2.2.1.

Paratre indpendant, perspective conomique

La notion de paratre renvoie tous les moyens mis en uvre pour renforcer lindpendance des auditeurs et la perception que peuvent en avoir lensemble des parties de la gouvernance des entreprises. Paratre indpendant garantit la lgitimit de la mission de lauditeur lgal. Paratre indpendant, ou encore lindpendance dapparence est la perception de cette notion par les utilisateurs, les investisseurs, les actionnaires et plus gnralement le march financier. Cette notion dindpendance est depuis quelques annes au cur de nombreuses discussions. La littrature relie cette notion diffrents facteurs. Richard (2003)53 fait la distinction entre indpendance financire et indpendance organisationnelle. Farmer et al. (1987)54 analysent
53

RICHARD.C (2003) Lindpendance de lauditeur : pairs et manques , Revue franaise de gestion, pp.

119- 131.
54

Cit par BEDARD.J, GONTHIER.N et RICHARD.C (2001), Quelques voies de recherche en audit , in

Faire de la recherche en comptabilit financire, Vuibert FNEGE, pp. 55-83.

76

limpact des honoraires conditionnels, les autres prestations de service proposes par le cabinet ou encore les appels doffres prix rduits sur les dcisions de lauditeur. Une autre tude a t faite en mesurant limpact de ces paramtres sur lindpendance perue des auditeurs (Bartlett, 1993 ; Canning et Guilliam, 1999). B. Pig (2003)55 considre que lindpendance dapparence de lauditeur dpend troitement de sa rputation, telle quelle se reflte travers la taille du rseau, cest--dire le volume des honoraires effectus. Au final, Prat dit Hauret (2000)56, en se basant sur les modles de Nichols et Price (1976)57, de Goldman et Barlev58 et ceux de Shockley (1982)59, a bti un cadre conceptuel de lindpendance perue en affinant certains facteurs et en en intgrant de nouveaux afin de regrouper un grand nombre de facteurs pouvant expliquer la perception des utilisateurs de linformation comptable et financire, susceptibles dinfluencer favorablement ou de manire dfavorable le niveau dindpendance du commissaire aux comptes. Nous avons rsum dans la figure suivante les principaux facteurs relatifs lindpendance, en sinspirant principalement du cadre conceptuel propos par Prat dit Hauret (2000).

55

PIGE.B (2003), Les enjeux du march de laudit , Revue franaise de gestion, pp. 87-103. PRAT.C DIT HAURET (2003), Lindpendance perue de lauditeur , Revue franaise de gestion, pp.

56

105-117.
57

Nichols D.R et Price K.H. (1976), The auditor-fir conflict: an analysis using concepts of exchange theory

The Accounting Review, April, pp. 335-346.

58

Goldman A et Barlev B. (1974), The auditor-firm conflict of interests: its implications for independence

The Accounting Review, October 1974, pp. 707- 718.

59

Shockley R.A (1982), Perception of audit independence: a conceptual model , Journal of Accounting

Auditing and Finance, Winter, pp. 126-143.

77

Figure 6: Les facteurs affrents lindpendance perue

Inspir du cadre conceptuel de lindpendance perue par les tiers et propos par Christian Prat dit Hauret (2000) et les enjeux du march de laudit Benot Pige (2003)

2.2.2.2.

tre indpendant, perspective philosophique

Les comportements ont peur du vide et la quantit sans conscience occupe un dsert sans repres, o seuls comptent les comptes. (Alain Etchegouyen, La valse des thiques, 2. Franois Bourin, 1991). Selon Jean Trial (Bull. CNCC n 1, 1971),

78

 Il faut veiller ce que le commissaire reste entirement matre de ses dcisions prises selon sa conscience, et quen aucun cas il ne puisse tre influenc par un lment extrieur autre que lobligation pour lui de rendre compte ses pairs de son comportement . La notion dtre indpendant, ou encore lindpendance de fait, selon Hauret (2003)60, correspond au comportement effectif et la capacit relle de lauditeur rsister aux pressions des dirigeants pour exprimer son opinion, son me et sa conscience. Elle se rfre au processus mental de lauditeur, son attitude dimpartialit et dobjectivit. Lindpendance de fait, ou encore indpendance psychologique (Mautz et Sharaf, 1961), se comprend comme la manire dont lauditeur en tant que praticien professionnel approche une situation daudit et dont il analyse, de manire non biaise, les diffrentes preuve s daudit (Mautz et Sharf, 1961, p. 205)61. Selon un point de vue philosophique , lindpendance doit tout dabord tre comprise comme un tat desprit , cest--dire une attitude de lauditeur dans ses relations avec les dirigeants et les actionnaires (Mautz et Sharaf, 1961). Dans ce sens, elle est avant tout une attitude morale. Cependant, lindpendance en tant qu tat desprit dpend de lindividu, auditeur en tant que personne, et donc dtre humain. On est tous diffrents lun de lautre. L tat desprit est une notion relative chacun de nous, et de ce fait lindpendance desprit est inquantifiable, dans le sens o lon ne peut pas la mesurer en se rfrant des rgles, des normes ou mme une loi. Alors peut-on parler dune dfinition absolue et universelle de lindpendance psychologique ?

60

PRAT.C DIT HAURET (2003), Lindpendance perue de lauditeur , Revue franaise de gestion, pp.

105-117.
61

MAUTZ R.K, SHARAF H.A (1961), The philosophy of auditing , American Accounting Association.

79

Dans ce sens, lindpendance desprit tant inobservable par les tiers, il est ds lors trs difficile de vrifier les conditions permettant cet esprit indpendant de se dvelopper (Wolnizer, 1987, p. 123-124). La perception par les utilisateurs de linformation comptable et financire de lindpendance de lauditeur, ainsi que celle de son travail, se fonde essentiellement sur le rapport daudit produit par les commissaires aux comptes. Dans la troisime partie de ce chapitre, nous traiterons de la communication de cette qualit par le biais du rapport daudit. 2.3 Le rapport daudit, vecteur de communication de la qualit Lobjectif essentiel du rapport daudit est dinformer les parties concernes sur la rgularit, la sincrit et la conformit la notion dimage fidle des tats financiers de lentreprise. Dans cette optique, on peut considrer que lopinion de lauditeur sur ces tats financiers, en qualit de professionnel comptable indpendant, tient une grande place dans la prise de dcision des investisseurs ou dans la procdure doctroi de crdit. Lavis que lauditeur met et le rapport quil rdige constituent, parmi dautres informations disponibles, un indicateur pertinent du degr de confiance que lon peut accorder ces tats financiers. Le rapport daudit reprsente le seul lien qui existe entre les auditeurs et les destinataires de leurs missions qui sont un groupe htrogne avec diffrents besoins (2.3.2). Il est de ce fait lunique vecteur de communication de la qualit de laudit pour les actionnaires (2.3.3). Cependant, la principale caractristique de ce rapport rside dans son contenu qui a un caractre formel, ce qui permet de lui adresser un certain nombre de commentaires (2.3.1).

80

2.3.1 Le rapport daudit, un contenu formalis

Le travail du commissaire aux comptes doit dboucher sur une opinion devant tre clairement exprime : les comptes sont, ne sont pas ou sont partiellement rguliers, sincres et fidles. Toute erreur de jugement peut dboucher sur une mise en cause de sa responsabilit civile et ventuellement pnale. Sil a certifi des comptes entachs derreurs, les tiers peuvent avoir t tromps et demander une rparation du prjudice (exemple : un crancier qui ne serait pas pay en cas de difficults financires de lentreprise). Inversement, sil met des rserves o u refuse de certifier des comptes qui sont exacts, le prjudice sera subi par lentreprise (2.3.1.2). Le contenu du rapport est donc un lment essentiel de la mission. Cest la raison pour laquelle il a t normalis par la Compagnie des commissaires aux comptes (2.3.1.1). 2.3.1.1 Les normes concernant les rapports du commissaire aux comptes La plupart des normes daudit appliques en France ont t tablies par des lois et des dcrets. Les normes de prsentation du rapport des commissaires aux comptes nchappent pas cette rgle. La loi impose ces derniers de prsenter un rapport dans lequel ils relatent laccomplissement de sa mission. Celle-ci sarticule principalement autour de : La certification des comptes annuels et, le cas chant, consolids, assortie dune justification des apprciations (article L. 823-9 du Code de commerce). La vrification de la sincrit et de la concordance avec les comptes annuels et, le cas chant, consolids, des informations donnes dans le rapport de gestion et dans les documents adresss aux actionnaires ou aux associs sur la situation financire et les comptes (article L. 823-10 du Code de commerce). La vrification du respect de lgalit entre les actionnaires ou les associs (article L. 823-11 du Code de commerce). Le signalement lassemble gnrale ou tout organe comptent des irrgularits et inexactitudes releves par lui au cours de laccomplissement de sa mission, la rvlation au procureur de la Rpublique des faits dlictueux dont il a eu connaissance ainsi que la mise en uvre des obligations relatives la lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme (article L. 823-12 du Code de commerce).

81

Le commissaire aux comptes doit : Vrifier que les comptes annuels sont rguliers, sincres et quils donnent une image fidle du rsultat des oprations de lexercice coul ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de lexercice. Sassurer que lgalit a t respecte entre les actionnaires. Signaler lassemble gnrale les modifications apportes dans la prsentation des comptes annuels comme dans la mthode dvaluation des actifs. Depuis la loi du 3 janvier 1985, lobligation de certification sapplique galement aux comptes consolids. En application de larticle L. 823-9 alina 2 du Code de commerce, les commissaires aux comptes vrifient que les comptes consolids sont rguliers et sincres et donnent une image fidle du patrimoine, de la situation financire ainsi que du rsultat de lensemble constitu par les entreprises comprises dans la consolidation. Ils prcisent dans leur rapport quils ont effectu les diligences estimes ncessaires selon les normes de la profession. Il convient de noter que la septime directive europenne ne fait pas de distinction selon quil sagit de comptes consolids ou de comptes combins, la combinaison ntant quune modalit de la consolidation. Le commissaire aux comptes prpare deux types de rapports sur les comptes annuels, un dit gnral et lautre dit spcial . Le rapport gnral contient les opinions ou constatations dont le commissaire aux comptes a eu connaissance loccasion de ses contrles. Le rapport spcial porte sur les conventions rglementes dont le commissaire aux comptes a t avis ou dont il a eu connaissance loccasion de ses contrles. Ce rapport est destin informer les actionnaires ou les associs appels approuver ces conventions lors de la prochaine assemble gnrale (SA et SARL) et rpond une double ncessit : Assurer la transparence des oprations sociales effectues directement ou indirectement avec les dirigeants de la socit (associs dans les SARL), de manire faire respecter le principe de lgalit entre actionnaires (associs dans les SARL), en informant ces derniers, et notamment les actionnaires minoritaires, de certaines oprations conclues entre la socit et les dirigeants ou toute autre personne.

82

 Prvenir les ventuels abus des dirigeants qui, par leur position dans la socit, peuvent conclure des oprations dans leur intrt personnel, tant prcis que lapplication stricte de la procdure nexclut pas le recours la commission des dlits.

Il est important de mentionner que, dans son rapport spcial, le commissaire aux comptes ne doit en aucun cas donner une opinion personnelle sur lopportunit des conventions, ce qui aurait pour effet de substituer son jugement celui des actionnaires qui peuvent en loccurrence demander aux dirigeants des informations complmentaires. Si le volume des conventions le ncessite, le commissaire aux comptes peut porter en annexe lanalyse des dites conventions, mais cette annexe fait partie intgrante et indivisible du rapport.

Le contenu et la forme du rapport gnral ont beaucoup volu ces vingt dernires annes. Lexamen des rapports daudit de 1978 1991 montre que, jusquen 198562, la forme de la plupart des rapports des socits publis par les commissaires aux comptes ntait pas homogne. Or, pour la bonne comprhension de leur activit par les utilisateurs, il est ncessaire que les commissaires aux comptes sexpriment autant que possible dans un langage homogne. Cest pourquoi, depuis cette date, les diverses normes qui ont t labores ont t assorties, pour ce qui concerne la structure et les formules essentielles, de modles de rapports auxquels les commissaires aux comptes doivent se rfrer. Grce ces normes, les opinions exprimes par ces derniers sont plus labores et fournissent donc aux parties intresses des informations de bien meilleure qualit. Le rapport contient dsormais, outre une introduction gnrale, trois parties distinctes : Dans la premire partie, certification des comptes, les commissaires aux comptes, aprs avoir expliqu en termes gnraux ltendue du contrle qui a t effectu, expriment leur opinion sur les comptes annuels ou consolids. Dans la seconde partie qui a t introduite par la loi de la scurit financire, partie ouverte la Justification de lapprciation , on laisse le libre choix au commissaire

62 Note dinformation et des recommandations relatives aux rapportsCNCC-points 4.12 et 4.16 4.18.

83

aux comptes de justifier toutes les apprciations portes dans son opinion, ou dapporter dautres remarques et observations lors de son contrle. La troisime partie63 est consacre aux vrifications et informations spcifiques prvues par les textes lgaux et rglementaires. Les commissaires aux comptes prsentent en trois paragraphes distincts les observations rsultant des diverses vrifications spcifiques prvues par la loi. Ces trois paragraphes sont relatifs aux trois points suivants : vrification des informations donnes, autres vrifications spcifiques, informations prvues par la loi.

Cependant, un certain nombre de commentaires ont t adresss ce rapport type : Lopinion sur les comptes annuels est prcde dune explication sur ce quest un audit. Il est rappel que le rsultat ne peut tre quune assurance raisonnable et non une certitude. Le travail de contrle est limit par lusage dun seuil de signification et de sondages. La rfrence aux normes de la profession rappelle que le commissaire aux comptes na quune obligation de moyen. La jurisprudence et la doctrine sont unanimes sur ce point. Les vrifications et informations spcifiques peuvent galement faire lobjet de rserves. Il est rappel que les travaux de contrle ont t faits conformment aux normes de la profession, ce qui ramne, l aussi, lobligation du commissaire aux comptes une obligation de moyen.

Toutefois, pour les missions qui ne laissent place aucun ala, il y a une obligation de rsultat. Cest le cas pour la certification du montant global des rmunrations verses aux

63

Selon le communiqu CNCC du 6 fvrier 2009, les irrgularits et inexactitudes portant sur le rapport de

gestion et/ou les documents adresss aux membres de lorgane dlibrant, sont signales dans la partie Vrifications et informations spcifiques du rapport concern (comptes annuels ou comptes consolids).

84

personnes les mieux rmunrs, le contrle de lobservation des formalits concernant les actions gratuites et le contrle de la rgularit des modifications statutaires.

2.3.1.2 Les diffrentes formes du rapport gnral du commissaire aux comptes Les normes daudit en France prvoient que la formulation de lopinion du commissaire aux comptes sur les comptes annuels ou consolids de la socit peut prendre les trois formes suivantes : la certification sans rserve et sans observation, la certification sans rserve avec observation, la certification avec rserve, et le refus de certifier. En raison de leurs consquences potentielles, les diffrentes formes possibles de lopinion formule dans le rapport sont en effet compltement dfinies (Mikol, 1999) : La certification sans rserve rpond lobjectif initial de lauditeur, qui est de certifier que les comptes annuels sont rguliers, sincres et donnent une image fidle. La certification avec rserve doit tre mise lorsquun dsaccord sur un point comptable ou une limitation dans ltendue des travaux de contrle ne permet pas lauditeur dexprimer une opinion sans rserve, sans que lincidence de cette rserve soit suffisamment importante pour entraner un refus de certifier. Le refus de certifier doit tre exprim lorsque leffet dun dsaccord ou dune limitation des travaux est tel que lauditeur considre quune rserve est insuffisante pour rvler le caractre trompeur ou incomplet de linformation comptable. Il est galement exprim en cas dincertitudes trs graves sur les comptes. La NEP64700 relative aux rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et sur les comptes consolids a t homologue, puis codifie dans le Code de commerce

64

Normes dexercice professionnel.

85

larticle A.823-26. Cette norme est applicable aux exercices ouverts compter du 1er janvier 2008. La Compagnie nationale des commissaires aux comptes a mis jour les exemples de rapports sur les comptes annuels et sur les comptes consolids. Ces derniers sont rsums dans larborescence ci-dessous : Figure 7: Les diffrentes formes du rapport gnral du commissaire aux comptes selon les prconisations de la CNCC (Compagnie nationales des commissaires aux comptes)

86

La certification sans rserve et sans observation La certification sans rserve et sans observation des comptes annuels ou consolids intervient lorsque le commissaire aux comptes peut exprimer son opinion dans la premire partie du rapport comme suit :

Nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des rgles et principes comptables franais, rguliers et sincres et donnent une image fidle du rsultat des oprations de lexercice coul ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice.

La certification sans rserve avec observation La certification sans rserve et avec observation sexprime dans la premire partie du rapport comme suit : [] Nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des rgles et principes comptables franais, rguliers et sincres et donnent une image fidle du rsultat des oprations de lexercice coul ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice. Sans remettre en cause lopinion exprime ci-dessus, nous attirons votre attention sur le point suivant expos dans la note [] de lannexe concernant [] Si lobservation concerne le rapport de gestion ou autre vrification spcifique, lobservation est introduite au niveau de la troisime partie.

La certification avec rserve En cas de certification avec rserve pour dsaccord, la premire partie du rapport aprs description des travaux effectue comprend le paragraphe suivant : [Dcrire de manire motive les dsaccords sur les rgles et mthodes comptables faisant lobjet de la rserve et quantifier au mieux les
87

incidences sur les comptes des anomalies significatives identifies et non corriges ou bien indiquer les raisons pour lesquelles il nest pas possible de les quantifier]. Sous cette (ces) rserve(s), nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des rgles et principes comptables franais, rguliers et sincres et donnent une image fidle du rsultat des oprations de lexercice coul ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice.

Le rapport avec certification avec rserve pour limitation prend le mme format dcrit cidessus. La limitation est dcrite avant de se prononcer sur lopinion.

Le refus de certifier Et enfin, le refus de certifier se formalise de la manire suivante : [] En cas de dsaccords : Au cours de notre audit, nous avons fait les constatations suivantes qui sopposent la certification : [Dcrire de manire motive les dsaccords sur les rgles et mthodes comptables et quantifier, lorsque cela est possible, les incidences sur les comptes des anomalies significatives identifies et non corriges].

En cas de limitations : [Indiquer et dcrire les limitations conduisant au refus de certification].

En cas de multiples incertitudes : [Dcrire de manire motive les incertitudes multiples conduisant au refus de certification]. En raison des faits exposs ci-dessus, nous sommes davis que les comptes annuels ne sont pas, au regard des rgles et principes comptables
88

franais, rguliers et sincres et ne donnent pas une image fidle du rsultat des oprations de lexercice coul ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice [] 2.3.2 Diffusion et utilisation du rapport daudit La diffusion et lutilisation du rapport daudit sont un lment cl de la communication financire. notre avis, il serait opportun, dans un premier temps, de tenter de faire un focus sur les principales composantes de la communication financire. En premier lieu, une distinction entre information comptable et financire nest pas vidente. Cependant, on peut retenir les dfinitions suivantes : linformation comptable est rgie par le droit qui dfinit les rgles de sa production (les tats financiers de base : les comptes annuels), mais aussi par la nature et la quantit des donnes publier obligatoirement (les publications au BALO par exemple). Elle fournit des indications rtrospectives. Tandis que linformation financire se prsente sous la forme de recueils statistiques dans lesquels la structuration comptable de linformation se trouve occulte. En deuxime lieu, on distingue la production de la diffusion de linformation comptable et financire. Selon le Code de commerce, les comptes annuels ou les comptes sociaux comprennent trois documents de synthse : le bilan, le compte de rsultat et lannexe. Ils doivent tre approuvs par les associs en mme temps que le rapport de gestion . La production de linformation comptable et financire rsulte de rgles ou de principes relativement homognes. En effet, les comptabilits des entreprises, du fait quelles soient soumises une normalisation, sappuient sur une terminologie et des rgles communes, et produisent des documents de synthse dont les reprsentations sont identiques dune entreprise lautre (Colasse, 1996). Quant la diffusion, elle tient son origine lobligation impose par le droit et les rglements : les personnes morales doivent publier chaque anne ltat de leur fortune ou de leur infortune. (D 23 mars 1967, art 44-1 et 293).

89

 cet gard, il faut souligner quon attend de linformation comptable et financire un certain nombre de qualits : la conformit au rfrentiel comptable, la fiabilit, la pertinence Cette qualit est directement lie la qualit du contrle externe et la validation de la production de linformation comptable et financire par le commissaire aux comptes avant sa diffusion aux utilisateurs.

Il existe un consensus pour affirmer que les tats financiers doivent fournir ceux qui les utilisent les informations dont ils ont besoin pour prendre des dcisions. Cependant, bien quil sagisse dune question essentielle pour la dtermination des objectifs assigns aux tats financiers, il est difficile de cerner ces utilisateurs et de spcifier leurs besoins. Avant de dresser un aperu sur la typologie des utilisateurs et leurs besoins (3.2.2) nous allons tout dabord prsenter le concept de besoin dinformation (3.2.1). 2.3.2.1 Le concept de besoin dinformation La notion de besoin dinformation , et en particulier pour les investisseurs, renvoie lutilit de linformation comptable en matire de prise de dcision. Le systme comptable trouve sa lgitimit dans sa capacit saisir, traiter et synthtiser linformation ncessaire aux investisseurs pour valuer les perspectives de la rentabilit de lentreprise. Dans les annes 1973, la suite du rapport Trueblood65, les objectifs du reporting financier ont t orients vers les besoins en information prvisionnelle des utilisateurs de la comptabilit. Ceci a ultrieurement conduit le Financianl Accounting Standards Board (FASB) noncer, dans son cadre conceptuel, le principe de lutilit de linformation comptable pour la prise de dcision par les investisseurs ou, de faon plus gnrale, pour le march. Ce mouvement, visant mieux traduire lincertitude pouvant affecter les prvisions de cash-flow et les opportunits dinvestissement, sest dvelopp sur fond de drglementation de lconomie et a t qualifi de rvolution comptable par Breaver (1989). Il a conduit, dans ce contexte daccroissement des risques, affirmer la supriorit de la comptabilit dengagement (charges/produits) sur la comptabilit de trsorerie (dpenses/recettes) en raison de sa capacit
65 Rapport de lAICPA (1973) (American Institute of Certified Public Accountants, quivalent de lOrdre des experts-comptables pour les tats-Unis) sur les objectifs des tats financiers.

90

 transformer des flux de trsorerie et des donnes conomiques relles en lments de reporting (revenus, charges, rsultat) intgrant une apprciation de lexposition aux risques.

2.3.2.2 La Typologie des besoins et des utilisateurs De nombreuses recherches ont t menes aux tats-Unis et rcemment au Canada afin dlaborer une typologie des utilisateurs dinformation comptable et leurs besoins. Ces travaux mettent en vidence plus de quinze catgories dutilisateurs et autant de besoins htrognes.

Le tableau ci-dessous synthtise les principaux utilisateurs et leurs besoins :

91

Tableau 1:

Linformation comptable et financire : principaux utilisateurs et leurs besoins

Utilisateurs

Besoins
Ils prfrent la comptabilit analytique ou doivent corriger la comptabilit financire (effets de linflation, cot de remplacement), utilisent dans les grandes entreprises un reporting financier parallle la comptabilit gnrale (mais indpendant des contraintes rglementaires) fournissant priodiquement des synthses la haute direction. Apporteurs de capitaux, les associs ont en gnral dlgu une partie important de la gestion aux dirigeants. Afin de leur permettre de suivre lvolution de la situation financire de lentreprise, dapprcier la qualit de cette gestion et de participer aux dcisions les plus importantes (approbation des comptes annuels, augmentation du capital, affectation du rsultat, nomination des dirigeants...), la loi sur les socits commerciales prvoit un droit dinformation et de consultation des documents comptables. Ils ont un droit dinformation et de consultation sur les documents comptables (obligations lgales supplmentaires pour les socits faisant APE), ils veulent connatre le montant des bnfices que lentreprise va leur apporter. Ils vont pouvoir trouver des informations en examinant le rsultat de lentreprise et son patrimoine.

Dirigeants

Associs et actionnaires

Les salaris et leurs reprsentants

Ils veulent savoir si lentreprise va pouvoir payer leurs salaires. Ils ont besoin dexaminer la trsorerie de lentreprise Il assure une qualit minimale de linformation financire en tant que garant de lintrt gnral mais utilise aussi linformation comptable pour le fisc (et ventuellement subventions etc.), puis sen sert pour llaboration de la comptabilit nationale. Ladministration fiscale a besoin de connatre le montant des impts dus par lentreprise. Pour cela, elle a besoin de connatre : - Le rsultat de lentreprise (pour dterminer le montant de limpt sur les socits par exemple). - Le montant de la TVA collecte et dductible de lentreprise.
La banque accorde des prts lentreprise et lui procure des moyens de paiement. Pour savoir si elle va prter des fonds lentreprise, elle examine : - Le montant des dettes existantes de lentreprise. - Le montant des emprunts dj contracts. - La capacit rembourser de lentreprise.

Etat

Les banquiers

Les partenaires commerciaux

Les tiers se focalisent sur la solvabilit et la prennit de lentreprise, ils sont la recherche de toute information disponible dans la presse spcialise ou au greffe du tribunal de commerce etc..pouvant les conforter dans leurs choix. Les fournisseurs ont besoin de savoir si lentreprise va pouvoir les payer rgulirement. Ils vont examiner si lentreprise dispose ou non de trsorerie. Les clients ont besoin de savoir si lentreprise va livrer rgulirement. Ils vont examiner la situation financire de lentreprise en analysant le patrimoine de cette entreprise et son rsultat (bnfice ou perte).

2.3.3 Le rapport daudit, support de la perception de la qualit daudit Le destinataire du rapport daudit est un groupe htrogne de parties intresses qui sont diffrentes et qui prsentent des niveaux de connaissances et des intrts divergents. Ceci reprsente lune des caractristiques particulires de laudit. Il est donc complexe dterminer quelles sont les dimensions concrtes de la perception de la qualit dun audit (Warning-

92

Rasmussen & Jensen, 1998)66. De plus, laudit constitue une intervention difficilement observable par les tiers, et notamment les actionnaires, auxquels il est prioritairement adress. Ainsi, le seul lien qui existe entre les auditeurs et les destinataires de leurs missions rside dans le rapport daudit unique vecteur de communication de la qualit de laudit. Il constitue pour les tiers la seule manifestation visible de la mission de vrification.

Dans une tude portant sur les rapports des commissaires aux comptes (et particulirement les rapports spciaux sur les conventions rglementes), Geniteau (1999)67 montre que le contenu informatif de ces rapports est le plus souvent trs faible, voire mme inexistant. Sachant que ces conventions impliquent des socits ayant des dirigeants ou des administrateurs communs, et quelles doivent tre approuves par les actionnaires, on peut sinterroger sur la ralit de la rduction de lasymtrie dinformation. Dans ce sens, Lee et al. (1975)68 dans leur recherche relative lutilisation faite par les investisseurs des diffrentes sources dinformation mises leur disposition, ont gnralement indiqu que les utilisateurs dinformations comptables financires naccordent quune trs faible attention aux rapports publis par les auditeurs. Les tudes de Geniteau, Lee et al. sont corrobores par les rsultats de Gonthier (1998)69 selon lesquels, pour la France, le contenu informatif des rapports daudit ne serait pas trs marqu.

66

Quality Dimension in External Audit Services. An external user Perspective , The European Accounting

Review, vol. 7, n 1, pp. 65-82.

67

Les besoins dinformation des actionnaires et de la communaut financire , Forum rgional des

commissaires aux comptes de la compagnie de Versailles, n 43, octobre, pp. 8-15.

68

LEE T.A & TWWEEDIE D.P (1975), Accounting Information: an Investigation of private shareholder

usage , Accounting and Business Research, automne, pp. 280-291, hiver, pp. 3-13.
69

GONTHIER-BESACIER.N (1998), Contribution lanalyse de linformation transmise par les rapports

daudit , Actes du 19e congrs de lAssociation Franaise de Comptabilit, Nantes, vol. 1, pp. 259-275.

93

Gonthier (1999)70 explore les raisons de ce manque dintrt et dont le but est de mesurer linformation perue au travers des rapports daudit. Elle se base principalement sur les travaux de Holt et Moizer (1990) 71qui distinguent deux sries de recherche : Une premire, les tudes de raction , destine identifier un ventuel contenu informatif des rapports daudit en observant les ractions des investisseurs leur publication. Cela concerne principalement les actionnaires dans le cadre des marchs financiers, mais galement les banquiers en situation doctroi de crdit. Une autre approche, celle des tudes dinterprtation , consiste interroger directement les diffrents acteurs sur leur perception du rapport publi par les auditeurs. De tels travaux ont t mens afin de mesurer linterprtation des utilisateurs et destinataires de linformation transmise par le rapport daudit dans diffrents contextes. Cependant, plusieurs travaux dans ce sens ont dmontr lexistence dun cart entre les attentes des utilisateurs dinformation comptable et financire en matire daudit et la ralit de la mission mene par lauditeur. Si la perception du rapport daudit est diffrente dun destinataire un autre, et si le rapport daudit est tout simplement le rsultat du travail et de lindpendance de lauditeur, alors la perception de lindpendance de lauditeur et de son travail varie dun destinataire un autre. La perception des utilisateurs du rapport daudit est relative, elle est donc en fonction de chacun.

Faisant suite aux diffrentes recommandations et rformes internationales, le rapport gnral des commissaires aux comptes a fait lobjet, en 1995, dune reformulation ainsi que

70

Lefficacit de la communication tablie par les rapports daudit : une revue des mthodologies de mesure

dveloppes dans la littrature , Comptabilit, Contrle, Audit, vol. 1, pp. 109-128.

71

HOLT G. ET MOIZ P. (1990), The meaning of audit reports , Accounting and Business Research, vol. 20,

n 2, pp. 133- 177.

94

dune redfinition approfondie du cadre conceptuel de sa rdaction. Parmi les innovations apportes, figure la possibilit pour lauditeur dajouter, aprs la formule standard dexpression de son opinion, un paragraphe dobservations librement rdiges, destin attirer lattention des tiers sur toute information significative sur les tats financiers. Cette modification semble rpondre certaines des faiblesses de forme et de fond releves dans la formulation prcdente du rapport (Gonthier, 1996)72. Le rapport daudit a connu rcemment de nouveaux changements suite lintroduction de justification des apprciations par la LSF en 2003, la loi de scurit financire.

72

GONTHIER-BESACIER.N (1998), Contribution lanalyse de linformation transmise par les rapports

daudit , Actes du 19e congrs de lAssociation Franaise de Comptabilit, Nantes, vol. 1, pp. 259-275.

95

III.

Comptence de lauditeur et introduction des rseaux sociaux dans les

recherches en audit
Cette partie de la thse sera consacre expliquer la raret des deux notions de notre problmatique, la comptence et les rseaux sociaux, dans la recherche en audit.

3.1 La comptence et la recherche en audit Comme nous lavons expliqu dans la partie prcdente, la qualit du travail de lauditeur dpend de son travail et de sa comptence (De Angelo, 1981). Cependant, la plupart des travaux sur la qualit de laudit portent quasi-exclusivement sur lindpendance. La notion de la comptence est trs peu traite par la littrature. Ainsi, G. Hotteginder et C. Lesage (2009) nous confirment que, dans la littrature franaise, ils nont trouv quune seule rfrence explicite la comptence de lauditeur (Mikol, 2004) analysant les dispositions prises par la rglementation pour renforcer la comptence de ce dernier. De mme, les rglementations post Enron sintressent prioritairement lindpendance, notamment le Sarbanes Oxley Act aux tats-Unis et la LSF (la loi de scurit financire) en France. La littrature de recherche, aussi bien que la littrature professionnelle, montre un dsquilibre important : les travaux sur la non-dpendance dominent trs largement ceux sur lincomptence.

G. Hotteginder et C. Lesage (2009) ont recens un ensemble de donnes qui illustrent la diffrence de traitement entre ces deux notions de la qualit de laudit. Leur requte consiste mettre en lumire cette diffrence de niveau de la recherche, de la littrature professionnelle ainsi quau niveau de la rglementation. Leurs rsultats sont les suivants73 :

- Littrature de recherche : une requte faite sur Business Source Complete (uniquement sur les articles figurant en peer reviewed) en juillet 2007 donne 878 articles avec les mots cls Audit* et indpendance contre 156 avec les mots Audit* et Comptence, soit quasiment un rapport de 1 6 (5,6).

73

Les mots souligns et mis en italique lont t par les auteurs.

96

- Littrature professionnelle : une requte faite sur Lexis Nexis (uniquement sur les titres) en juillet 2007 donne 227 articles avec les mots cls Audit* et Indpendance contre 7 avec les mots cls Audit* et Comptence, soit un rapport de 1 33. - Rglementation : les modifications post Enron des rglementations de laudit traitent principalement de lindpendance74 : Loi sur la Scurit Financire, Sarbanes Oxley Act, 8e directive europenne. Leur tude a consist dterminer limportance des facteurs dindpendance et de comptence sur la qualit de laudit partir des dcisions disciplinaires faite lencontre des commissaires aux comptes en France. Leurs rsultats montrent que le facteur dindpendance reprsente 32,2 % des causes de non-qualit de laudit. Ce qui signifie que prs de 70 % des causes de non-qualit concernent des facteurs qui sont peu (comptence, dfense de lintrt des membres de la profession) ou pas du tout (autres) traits par la littrature. Les auteurs rejettent les travaux des annes 1980 (par exemple ceux de Campisi et Trotman, 1985) qui considrent que la comptence est un lment acquis. Ils rejoignent, dans ce sens, lide de Mikol (2004) qui confirme le besoin de rglementation sur la comptence dauditeur. Aprs avoir prcis que lvaluation de la comptence en audit doit relever dun jugement de conformit, il nous appartiendra de dterminer les niveaux et les procdures de reconnaissance de la comptence en audit. Curtis et Turley (2007) ont pos rcemment une question intressante ce sujet : quelles conditions les nouvelles approches et techniques produisent-elles effectivement les gains attendus ? Une mthodologie structure accrot-elle la comptence des auditeurs ?

74

Le Code de commerce comporte neuf articles dont le but est dassurer lindpendance du comm issaire aux

comptes (L820-6, L820-7, L822-3, L822-9, L822-10, L822-12, L822-13, L822-14) et un seul article (L822-4) dont le but est dassurer la comptence du commissaire aux comptes. La LSF, quant elle, traite de lindpendance trois reprises (articles 100, 102 et 104) et une fois de la comptence (article 103).

97

Les comportements de rduction de la qualit de laudit sont souvent assimils, dans la littrature, une mauvaise excution des procdures prescrites. Les recherches centres sur cette rduction de qualit font gnralement rfrence la typologie propose par Alderman & Deitrick (1982) et complte par les propositions de McNair (1991) et Malone & Roberts (1996). Herrbach (2000, p. 184) illustre cette typologie de la manire suivante75 :

- rduire la quantit de travail sur une tape au-del de la normale (reduction of work below what would normally be considered reasonable). Lors de la revue dun compte de trsorerie, lauditeur peut ne pas vrifier sur les relevs bancaires post-clture que les lments significatifs en suspens sont correctement apurs ; - effectuer des revues superficielles de documents du client (superficial review of client documents). Par exemple, lors dun contrle de procdures du cycle achats, un auditeur pourra ne pas vrifier la totalit des lments se rapportant une facture (commande, autorisation, imputation comptable, rglement), mais se limiter au contrle du montant global. La porte du contrle sen trouve diminue ; - accepter des explications insuffisantes ou lgres de la part du client (weak client explanations). Lors de lexamen de la variation du poste Crances clients , cela peut consister obtenir du client comme explication sur laugmentation du montant de clture par rapport lexercice prcdent : Les crances clients ont augment la clture, car les ventes ont augment au dernier trimestre, sans chercher voir sil ny a pas une augmentation gnrale du dlai de rglement des clients ou bien des impays significatifs concernant certains clients ; - ne pas approfondir un point technique (failure to research an accounting principle). Certains postes tels que les stocks dans lindustrie ou les provisions en assurance peuvent ncessiter des connaissances spcifiques dont la mobilisation sur le terrain ncessite un temps non ngligeable qui ny est peut-tre pas toujours consacr ;
75

Les mots souligns et mis en italique lont t par lauteur.

98

- frauder (premature signoff ou false signoff) sur une tape de travail revient pour un auditeur dclarer avoir effectu un travail quil na en fait pas ralis. Par exemple, lors dun contrle dinventaire, lauditeur peut dclarer avoir vrifi la prsence dun bon de comptage sur la totalit du stock de lentrept, alors quil na en ralit pas procd cette vrification ou quil ne la faite que trs superficiellement. - ne pas approfondir un problme daudit inattendu survenu au cours dune mission (failure to pursue a questionable item). Par exemple, des erreurs de comptabilisation, mme si elles ont t corriges par lentreprise, peuvent tre le signe de problmes plus graves qui ne seront pas dtects si lauditeur ne cherche pas les investiguer. Comme nous lavons prcis en introduction, la thse na donc pas vocation puiser la notion de comptence. Elle vise dans un premier temps comprendre de lintrieur une organisation et saisir linfluence des rseaux sociaux sur la vie de lauditeur et sur sa progression au sein de lorganisation. Dans un second temps, on pourra en fonction de la force du rseau poser la question de la comptence par rapport celui-ci.

3.2 Les rseaux sociaux et la recherche en audit La notion des rseaux sociaux dans la recherche en audit a t voque uniquement pour expliquer la constitution des rseaux entre cabinet daudit. Dans cette partie, nous allons rsumer lhistorique de ce rapprochement entre les cabinets les plus reprsentatifs de la profession.

99

Encadr 2 : Le dveloppement en France des rseaux daudit anglo-saxons (repris de De Beelde et al. (2003), p. 11).
Les processus dexpansion des cabinets anglo-saxons en France ont suivi deux modles totalement opposs. Le processus majoritairement suivi repose sur un dveloppement interne complt par des rachats de cabinets locaux76, par exemple Andersen avec GPA vers 1980 (Peyronnet Gauthier), Price Waterhouse avec le BEFEC en 1989 ou Deloitte avec Calan Ramolino en 1997. Lexpansion de KPMG repose sur un processus totalement diffrent puisque cest le dveloppement de cabinets lorigine local qui a donn lieu la constitution dun cabinet denvergure internationale. Le dveloppement de KPMG remonte en France la cration de la Fiduciaire de France Grenoble en 1922. Vingt-cinq ans plus tard, la Fiduciaire de France est implante dans toute la France et, en 1955, elle ouvre son 100e bureau (Source : fascicule rdig par la Fiduciaire de France). En 1979 est cr KMG (Klynveld Main Goerdeler), fdration des n 1 nationaux dEurope (Hollande, Allemagne, UK, France) et du 9e cabinet amricain Main Hurdam. En 1980, la Fiduciaire de France (KMG) achte77 Frinault Fiduciaire, mais des associs et le nom Frinault rejoindront rapidement Andersen.

76

Le mot rachat a t utilis dans un sens gnrique, car il est trs difficile de dterminer la nature juridique

des oprations de croissance externe.

77

Ibid.

100

Encadr 2 : Le dveloppement en France des rseaux daudit anglo-saxons (repris Beelde et al. (2003), p. 11). (Suite).
Cration de KPMG en 1986 par la fusion de Peat Marwick Mitchell (Audit Continental en France) et de KMG, avec adoption du modle fdratif KMG et non pas du modle intgr PMM, savoir mthode et nom communs, mais individualits conomiques nationales. En 1998, KPMG Fiduciaire de France devient KPMG S.A., membre de KPMG International, sans lien capitalistique avec le rseau mondial, mais avec contribution un budget international (Source : www.kpmg.fr, 2002, et entretien).

Dans les tableaux ci-dessous, nous avons synthtis lhistorique de lvolution de ces cabinets ainsi que leur classement en 1997 et dix ans plus tard :

101

Tableau 2: 78

Des Big 8 aux Big 4 avec labsorption des principaux cabinets franais

Les cabinet Franco Franais Salustro Reydel Constantin Gendrot Calan Ramolino Cogero Fillipo
1970

1970

1989

1998

2002

Big 8 Deloitte, Haskins & Sells

Touche Ross

Big 6

Big 5

Big 4

1970 2002 1997

Deloitte, Haskins & Sells Deloitte & Touch Touche Ross Deloitte & Touch

Arthur Young & Company Ernst and Young

Ernst and Young

Ernst and Young

Ernst & Whinney

1922

Fiduciaire de France

XXXX St Pierre
1989

KPMG (Fusion de Peat Marwick International et KMG Group) Pricewaterhouse

Coopers & Lybrand

KPMG

KPMG

KPMG

BEFEC Mazars Guerard XXXXX

Price waterhouse

Price waterhouse Coopers & Lybrand Price waterhouse Coopers

Coopers & Lybrand

Arthur Andersen

Tableau 3:

Classement des rseaux sociaux internationaux de cabinet daudit en 2007

Rang

CA HT (K )

Effectifs

Cabinet daudit

692 705

6 639

KPMG France

522 000

3 000

Ernst & Young France

438 400

2 690

Price Water House Coopers France

427 441

3 200

Deloitte France

Source : la profession comptable de mars 2006 Tableau 4: Classement des rseaux internationaux de cabinet daudit en 1997 (La dnomination sociale 2009 figure entre parenthses)
Rang
1 2 3 4
5

CA (Millions $)
9 120 9 000 7 541 7 400
5 620

Effectifs
79 750 85 291 82 250 72 200
60 000

Cabinet daudit
Ernst & Young KPMG Coopers & Lybrand (Price Water House Coopers) Deloitte Touche Tohmatsu
Price Waterhouse (Price Water House Coopers)

6 7 8 9 10

5 200 1 450 1 403 1 063 1 060

n.c 16 022 18 562 15 911 14 101

Arthur Andersen (hors Andersen Consulting) BDO Grant Thornton Moores Rowland RSM Interantional

Source : la profession comptable

Synthse du chapitre 1
Dans une vision thorique classique, un audit financier de qualit repose sur une mission mene par un auditeur comptent et indpendant. La comptence de lauditeur se dcline en termes techniques (connaissances et savoir-faire) et personnels (comportement et relationnel). Cette approche classique de la qualit de laudit lgal nous sert comme fondement pour notre thse. En effet, toute problmatique portant sur la qualit suppose alors de rflchir conjointement ces deux lments. Bien que sanalysant de manire distincte, ces deux dterminants de la qualit de laudit sont, par leur dfinition mme, inextricablement lis. La profession dauditeur fait lobjet depuis plusieurs annes dun mouvement de remise en cause. Or, les auditeurs, en tant que crateurs de lgitimit sociale par lintermdiaire de leur certification, ne pourraient continuer jouer ce rle que si leur propre lgitimit ne souffre pas de questionnement (Pasewark et al., 1995). Lapproche traditionnelle du contrle des comptes est critique la fois par les entreprises contrles qui tendent pour certaines percevoir les honoraires de certification quelles versent comme une charge dont lutilit est douteuse et par le march qui sinterroge sur la validit mme de cette certification. En effet, mme si peu denseignements dfinitifs ont pu tre tirs des recherches ralises sur le jugement en audit, un point qui merge des travaux est limportance de lenvironnement, cest--dire la manire dont les circonstances lies la position organisationnelle et sociale de lindividu affectent le jugement. Ces facteurs sociaux peuvent avoir une influence dterminante sur lexercice du jugement e n audit (Carpenter et al. 1994). La prochaine tape de notre rflexion sera donc daborder les auditeurs en tant quindividus et les cabinets daudit non plus en tant que globalits, mais en tant quorganisations sociales.

104

105

Chapitre 2 La thorie des rseaux sociaux

De la mme manire que les entreprises utilisent les rseaux organisationnels pour faciliter lacquisition de connaissances dans le but davoir un avantage concurrentiel, les individus peuvent utiliser des rseaux de mentor pour faciliter laccs aux connaissances et aux expriences des autres afin de bnficier dun avantage de carrire. (De Janasz et
al. 2003, p. 81).

La socit actuelle, axe sur la performance, la flexibilit, linitiative, la ractivit et ladaptabilit, impose le recours ensemble de comptences nouvelles qui permettront lindividu de dvelopper son potentiel et de prendre les meilleures dcision s. En considrant que lefficacit de ces mobilisations singulires construit elle -mme la comptence de la socit, ces comptences particulires doivent permettre chacun davoir accs aux ressources les plus appropries dans la succession des actions qui construisent sa trajectoire de vie et de pouvoir les mobiliser. Les ressources auxquelles les individus ont accs, qui en dfinissent ainsi les contraintes et les possibilits, orienteraient ses choix, ses stratgies et leur aboutissement. Les rseaux sociaux, dans ce sens, se retrouvent ainsi considrs comme une source importance de ressources diversifies pour lindividu. Lapproche relationnelle de la carrire a depuis longtemps permis de mettre laccent sur lexistence dacteurs incontournables dans le dveloppement de la carrire de lindividu. Dans une premire section, nous prsenterons ce qui caractrise la thorie des rseaux sociaux. Nous dtaillerons en particulier le concept du capital social en prenant soin de mettre en avant ses

106

liens fondamentaux avec le monde professionnel. La deuxime section de ce chapitre sera consacre au principal objet dtude des rseaux : la confiance. La troisime et dernire section sera consacre lapprofondissement de trois lments fondamentaux de la thorie des rseaux sociaux : le capital social, la confiance et la rputation. Ce triptyque constituera par la suite lossature de notre cadre de recherche.

I. Le cadre gnral des rseaux sociaux

1.1. Dfinition et origine 1.1.1. Dfinition Selon le petit Robert un rseau est : - [Un] [e]nsemble de lignes, de bandes, de fils, etc., entrelacs plus ou moins rgulirement. Le rseau des mailles dun filet, rseau de veines apparentes sous la peau. - [Un] [e]nsemble de voies de communication, conducteurs lectriques, etc., qui desservent une mme unit gographique, dpendent de la mme compagnie. Un rseau ferroviaire, routier, le rseau tlphonique. - [Une] [r]partition des lments dune organisation en diffrents points, ces lments. Rseau commercial. Rseau de tlvision (stations mettrices et relais). Organisation clandestine forme par un certain nombre de personnes obissant aux mmes directives. Organiser un rseau despionnage, de rsistance. - Ce qui retient, serre comme un filet. Un rseau dhabitudes. La dfinition du petit Robert sattache aux rseaux physiques . Or, dans notre recherche, nous nous intressons aux rseaux sociaux , mme si entre ces deux rseaux il y a certainement des relations de dtermination rciproque. Notre recherche ne traite pas les infrastructures qui permettent aux individus de se rencontrer ou de communiquer, mais des relations que, par ces moyens comme par de nombreux autres, ces individus et les groupes sociaux quils composent entretiennent les uns avec les autres. Le rseau social renvoie lensemble de relations entre deux individus . chaque moment, il y a un rseau dans lequel les individus sont plus ou moins connects selon leur niveau de priorit, dchange et dmotions qui les accompagnent (Burt 2001). Lemieux (1999) dfinit le rseau social comme tant :

107

 Un ensemble de relations entre un ensemble dacteurs. Cet ensemble peut tre organis (une entreprise, par exemple) ou non (comme un rseau damis) et ces relations peuvent tre de nature fort diverse (pouvoir, changes de cadeaux, conseil, etc.), spcialises ou non, symtriques ou non (Lemieux, 1999). Dans ce sens Lazega (1994) confirme qu

Un rseau social est gnralement dfini comme un ensemble de relations dun type spcifique (par ex. de collaboration, de soutien, de conseil, de contrle ou dinfluence) entre un ensemble dacteurs .

Selon Pierre Merckl (2005), le rseau peut tre dfini comme constitu dun ensemble dunits sociales et des relations que ces units sociales entretiennent les unes avec les autres, directement ou indirectement, travers des chanes de longueurs variables. Ces units sociales peuvent tre des individus, des groupes informels dindividus ou bien des organisations formelles . Les acteurs sont le plus souvent des individus, mais il peut aussi sagir de mnages, dassociations, etc. Lessentiel est que lobjet dtude soit bien la relation entre lments, autrement dit linteraction ou laction rciproque entre ces lments.

Le concept des rseaux sociaux a merg dans les annes 1950. Il a favoris le dveloppement dune perspective danalyse centre sur les caractristiques des liens entre les personnes, plutt que les rles que les individus occupent dans la structure sociale (Donati, 1994). ce titre, il est souvent prsent comme un concept substitutif celui de la communaut, mettant en vidence le fait que les liens librement choisis, entretenus et changeants, ont succd aux milieux de vie

108

stables o les rapports avec les autres taient dfinis par des rgles strictes et prcises dobligation (Charbonneau, 1998).

Nanmoins, le rseau ne se rduit pas une somme de relations. Sa structure ne peut tre dgage. Cest dans ce sens que lanalyse structurale tente de trouver les rgularits de comportements, et les groupes qui prsentent ces rgularits, aprs avoir analys une totalit de relations dans une population finie et seulement sur cette base (M. Fors).

Selon Lemieux et Ouimet, Lanalyse structurale a pour objet les rseaux et leur structuration. Pour les acteurs sociaux, leurs relations avec dautres acteurs et la forme de ces relations importent davantage que leurs attributs, leurs fonctions et leurs actions ainsi que linterprtation quils font du monde ou des vnements historiques dont ils sont la fois tmoins et participants . Dans cette perspective, lanalyse des rseaux sociaux est un moyen dlucider des structures sociales et de sinterroger sur leurs rles (Merckl, 2004). Au -del de la mthodologie (Lazga, 1998), il sagit de comprendre dans quel sens une structure contraint concrtement des comportements, tout en rsultant des interactions (Degenne et Fors, 2004) entre les lments qui la constituent. Dans ce sens, Merckl propose lapproche suivante : Lanalyse des rseaux sociaux est un ensemble de mthodes, de concepts, de thories, de modles et denqutes, mis en uvre en sociologie comme dans dautres disciplines des sciences sociales (anthropologie, psychologie sociale, conomie), qui consistent prendre pour objets dtude non pas les attributs des individus, mais les relations entre les individus et les rgularits structurales quelles prsentent, pour les dcrire, rendre compte de leur formation et de leurs transformations, et analyser leurs effets sur les comportements individuels.

109

Par ailleurs, Lanalyse des rseaux est une mthode de description et de modlisation de la structure relationnelle de cet ensemble. Lanalyse de rseaux suppose une analyse structurale des relations et non des attributs comme nous pouvons rencontrer dans dautres raisonnements catgoriels (Lazega, 1994). 1.1.2. La gense de lanalyse des rseaux sociaux Les fondations de ces diffrents difices ont t construites entre les annes 1940 et les annes 1960 (outre les textes de certains auteurs classiques de la fin du XIXe et du dbut du XXe sicle, comme ceux de Bougl et de Simmel.) Dans les annes 1960 et 1970 se sont dveloppes des recherches mthodologiques destines assurer la mise en uvre rigoureuse. Des annes 1980 aujourdhui, elles ont t amendes et perfectionnes, parfois par leurs auteurs eux-mmes, parfois par dautres et dans le mme temps de nouvelles pistes se sont ouvertes. 78 Lanalyse des rseaux sociaux est une approche sociologique qui a actuellement prs de soixantedix ans dhistoire. Elle joue depuis longtemps un rle important dans la sociologie. Elle peut tre divise en trois grandes priodes. Nous allons tout dabord exposer les fondements avant de dtailler larticulation de la mthode pour enfin prsenter le dveloppement actuel de lapproche.

78

DEGENNE. A, FORSE. M (1994) : Les rseaux sociaux , p. 15.

110

Figure 8: Larbre gnalogique de lanalyse des rseaux sociaux

Source : daprs Scott (1991, p. 8 ). Ce schma est reproduit et traduit en franais par Gribaudi (1998, p. 11), mais en oubliant la flche qui va de la thorie des graphes Mitchell dans le schma initial.

Des recherches pionnires ont t menes sur ces questions tant par des sociologues, comme Georg Simmel (1908) ou Jacob Moreno (1934), que par des ethnologues, comme RadcliffeBrown, Firth, Barnes (1954) ou Bott (1971). Elles sont lorigine de limportan t dveloppement de lanalyse des rseaux sociaux auquel on assiste depuis le dbut des annes 1970 et au travers duquel les bases de ce que lon dsigne souvent aujourdhui par le terme danalyse structurale ont t jetes.

1.2 Les dterminants des rseaux dans le monde professionnel le capital social
111

Lanalyse des rseaux sociaux a apport une contribution fondamentale la sociologie conomique par le biais du domaine des ressources informationnelles . Celle-ci en particulier a retenu lattention de lanalyse structurale, par lmergence de la notion de capital social , qui est allgorique de lanalyse des rseaux sociaux. 1.2.1 Le capital social principale ressource des rseaux La notion de rseaux sociaux renvoie celle de capital social. Lide qu avancer dans sa carrire nest pas un acte solitaire (Cerdin, 2000, p. 58) nest pas nouvelle. En effet, le capital social est peru comme le complment du capital humain (Burt, 1995) et son utilit pour
lvolution professionnelle des salaris nest pas conteste. Il semble cependant important de sy

intresser dans la mesure o il fait partie de la nouvelle donne du travail. De nombreux travaux en sociologie et management qui se sont appuys sur les thories du capital social (Burt, 1992 ; Granovetter, 1973 ; Lin et al., 1981) ont mis en avant le rle de ce dernier, cest--dire lensemble des ressources sociales encastres dans une structure sociale, auxquelles on a accs et/ou qui sont mobilises lors dactions intentionnelles (Lin, 2001). Ces recherches ont permis de comprendre linfluence positive de linsertion dans un rseau de relations sur la carrire dun individu.

Le capital social reprsente les ressources relationnelles que les acteurs individuels peuvent mobiliser travers leurs rseaux de relations sociales (Bourdieu, 1980 ; Burt, 1997 ; Lin, 1995). Ces ressources sont gnralement trs varies et peuvent consister en des informations, des opportunits ou toute autre forme de soutien moral ou matriel. Il est dfini comme lensemble des qualits sociales que possde un individu, le charisme, les contacts humains, tout ce qui lenrichit dans ses relations avec les autres (Glaeser, 2001). Le capital social se mesurerait pour certains en fonction du nombre de contacts quune personne possde. On dsigne par contact un autre acteur avec qui la personne tudie serait en relation directe (Coleman, 1988). La notion de capital social est assez ancienne. Hobbes (1951) affirmait dj qu avoir des amis, cest avoir du pouvoir .

112

1.2.2 Les thories du capital social Les thories du capital social nous permettent de comprendre le fonctionnement des rseaux et selon quels processus ils profitent au salari. Elles sinterrogent sur les dimensions prendre en compte pour valuer les caractristiques du rseau utile aux individus. Il existe principalement deux approches : dune part, celle dveloppe par Pierre Bourdieu et dautre part, celle dveloppe par les sociologues des rseaux sociaux. Il sagit principalement de la thorie de la force des liens faibles (Granovetter, 1973) et de celle des trous structuraux (Burt, 1992). 1.2.2.1 Approche de Pierre Bourdieu Bourdieu met en uvre la notion de capital social au mme plan que les capitaux conomiques, culturels ou symboliques, comme un instrument de domination dans le cadre dune socit stratifie. Le capital social (et le capital en gnral) prend donc son sens dans les rapports de pouvoir entre les groupes sociaux. De ce fait, la source de capital social nest pas simplement dans la structure sociale, mais aussi dans les raccordements sociaux : Le capital social est lensemble des ressources actuelles ou potentielles qui sont lies la possession dun rseau durable de relations plus ou moins institutionnalises dinterconnaissance et dinter-reconnaissance ; ou, en dautres termes, lappartenance un groupe, comme ensemble dagents qui ne sont pas seulement dots de proprits communes (susceptibles d tre perues par lobservateur, par les autres ou par eux-mmes) mais sont aussi unis par des liaisons permanentes et utiles. Ces liaisons sont irrductibles aux relations objectives de proximit dans lespace physique (gographique) ou mme dans lespace conomique et social parce quelles sont fondes sur des changes insparablement matriels et symboliques dont linstauration et la perptuation supposent la re-connaissance de cette proximit. Le volume du capital social que possde un agent particulier dpend donc de ltendue du rseau des liaisons quil peut effectivement mobiliser et du volume du capital (conomique, culturel ou symbolique) possd en propre par chacun de ceux auxquels il est li. Ce qui signifie que, quoiqu il soit relativement irrductible au capital conomique et culturel possd par un agent dtermin ou mme
113

par lensemble des agents auxquels il est li (comme on le voit bien dans le cas du parvenu), le capital social nen est jamais compltement indpendant du fait que les changes instituant linter-reconnaissance supposent la reconnaissance dun minimum dhomognit objective et quil exerce un effet multiplicateur sur le capital possd en propre.
Pierre Bourdieu accorde au capital social un rle secondaire. Il reste de ce fait mtaphorique et na pas abouti llaboration doutils analytiques. En effet, la notion de capital social a connu sa reconnaissance fondamentale au sein dun certain nombre de champ s spcifiques, et trs largement anglo-saxons.

1.2.2.2 Approche des sociologues Pour les sociologues des rseaux (Burt, 1992 ; Lin, 1995), le capital social renvoie aux rseaux, aux contacts et aux ressources auxquelles les individus peuvent accder pour acqurir des positions ou de linformation qui vont leur donner un avantage dans la comptition avec les autres. De ce fait, ils sintressent essentiellement la position dun individu dans son rseau. Cette approche qui sinscrit dans la perspective initie par les travaux de Maks Granovetter (1973) sur la force des liens faibles met laccent sur la position des individus dans un rseau, sur la densit de ce dernier et sur lintensit des liens. Selon Becker, le travail est un bien comme les autres, qui schange sur un march, les travailleurs se distinguant par les investissements quils ralisent en se formant, cest--dire en accroissant leur capital humain . La thorie du capital humain suppose une information parfaite sur les emplois offerts (pour les travailleurs) et sur la main-duvre disponible (pour les employeurs). Or, si lon peut dmontrer que le capital social constitue une ressource spcifique, autrement dit si un niveau de diplme gal (cest --dire capital humain gal) la possibilit dutiliser ses relations pour trouver un emploi produit encore des effets, cela veut bien dire que linformation sur les emplois nest pas parfaite, mais au contraire justement quelle ingalement distribue.

114

Nanmoins, Merckl confirme que la valeur du capital social dun individu, loin de dpendre seulement du nombre et des ressources de ses relations, dpend en ralit des caractristiques structurales du rseau quelles forment autour de lui et entre elles, en tenant compte y compris des relations indirectes. Autrement dit, le capital social dun individu ne se limite pas aux relations directes, mais intgre galement les relations indirectes, et par consquent les ressources dont disposent les connaissances damis et les amis de connaissances Lexploration des effets thoriques de ce dernier principe et la recherche de sa vrification empirique ont vu le jour grce Granovetter (1973 ; 1982) avec la thorie de la force des liens faibles , puis Burt (1992 ; 1995) avec celle des trous structuraux . Ces deux thories ont permis lanalyse des rseaux sociaux de faire quelques -unes de ses progressions les plus thtrales, partir dune rflexion sur la nature du capital social et les processus par lesquels il produit ses effets. Ces tudes ont montr que les acteurs peuvent exploiter les rseaux sociaux de faon stratgique et que ces derniers apportent des informations indispensables la ralisation des objectifs et lamlioration des chances de survie. Il convient toutefois de souligner que les principaux aspects non instrumentaux de la vie sociale sont galement le fruit des interactions au sein des rseaux sociaux (Granovetter, 2001). Selon Granovetter, la confiance et le pouvoir constituent les deux dimensions non instrumentales les plus importantes. La confiance (et son corollaire comportemental, la coopration) est lie aux rapports symtriques ou horizontaux, tandis que le pouvoir (et son corollaire comportemental, lobissance) relve des rapports asymtriques ou verticaux.
Granovetter La force des liens faibles

Ltude qui aurait eu le plus fort impact sur la rflexion thorique du capital social serait celle de M. Granovetter qui sest intress trs tt au concept de rseau social. Dans sa thse de Doctorat soutenue Harvard en 1970, il affirme lintrt des rseaux sociaux dans la recherche demploi des salaris.

Mark Granovetter (1973, 1995) tudie les interactions sociales travers les liens interpersonnels. Son analyse des rseaux sociaux est fonde sur le contenu plus au moins fort des liens. Ses

115

travaux portent essentiellement sur le processus de recherche demploi des indi vidus (Granovetter, 1973, 1995). Lauteur va mettre en avant limportance des contacts personnels, des liens interpersonnels dans cette dmarche de recherche demploi et, en particulier, limportance dun certain type de lien quil appelle les liens faibles. Lide sous-jacente la thorie de Granovetter est que chaque individu a des contacts multiples, mais que tous ne sont pas identiques. Certains vont tre des proches, des amis et dautres, de simples connaissances. Cest la force du lien qui va permettre de catgoriser ces relations. Dans son article fondateur, Granovetter (1973) part dune dfinition de la force dun lien comme Une combinaison (probablement linaire) de la quantit de temps, de lintensit motionnelle, de lintimit (la confiance mutuelle) et des services rciproques qui caractrisent ce lien .

Il classe donc les liens interpersonnels en fonction de leur force sur la base de quatre critres : La dure de la relation ; derrire ce critre il y a une double ide : dune part lanciennet de la relation, dautre part le temps pass ensemble. Lintensit motionnelle. Lintimit. Les services rciproques que se rendent les partenaires79. Pour cet auteur, les personnes avec qui lindividu est reli par un lien faible (cest--dire que lon voit rarement, ou avec qui on a peu de relations intimes, ou encore de simples connaissances) sont plus utiles que les personnes avec qui on entretient une relation base sur un lien fort i.e. des amis proches. Cest en effet travers ses liens faibles que lindividu va pouvoir acqurir de nouvelles informations et avoir connaissance de nouvelles opportunits. Les liens forts, au contraire, ont tendance crer des zones fermes dans lesquelles linformation circule certes rapidement mais est redondante (les amis de mes amis sont mes amis parce que les chances que je les vois souvent et que je les apprcie sont grandes). Autrement dit, les liens forts ne sont jamais
des ponts , puisquils ne permettent pas de relier entre eux des groupes dindividus autrement disjoints. Lauteur en dduit quune information qui ne circulerait que p ar des liens forts risquerait
79

Alain Degenne et Michel Fors (1994), Les rseaux sociaux , p. 128.

116

certainement de rester circonscrite lintrieur de cliques restreintes, et quau contraire ce sont des liens faibles qui lui permettent de circuler dans un rseau plus vaste, de clique en clique. Pour

Granovetter, avoir des contacts nombreux et en dehors des cercles auxquels on appartient est gnrateur dopportunits. Par contre, les gens des cercles proches seront plus motivs pour apporter une aide et pour fournir des informations, mme si ces dernires sont dj connues. Par
consquent, ce sont leurs liens faibles qui procurent aux individus des informations qui ne sont pas disponibles dans leur cercle restreint : Les individus avec qui on est faiblement li ont plus de

chances dvoluer dans des cercles diffrents et ont donc accs des informations diffrentes de celles que lon reoit.
Son tude montre le rle des liens faibles. Il prcise que si les liens lintrieur dun groupe ont toutes les chances dtre forts, ceux qui relient ces groupes, techniquement des ponts , ont toutes les chances dtre faibles.

Merkl (2005, p. 60) nous dcrit la vrification empirique Granovetter, en lappliquant ltude des processus de recherche demploi, au-del des principes thoriques noncs fonds sur la force des liens faibles : Lchantillon de ltude est compos denviron 300 cadres, techniciens et gestionnaires ayant rcemment chang demploi. Premier constat, ces salaris amricains trouvent plus souvent leur emploi par leurs relations personnelles que par nimporte quel autre moyen : cest le cas de 56 % des personnes interroges dans cette enqute. Ensuite, Granovetter sintresse la frquence de leurs contacts avec lindividu qui leur avait donn linformation leur ayant permis de trouver cet emploi. Or il apparat qu la question combien de fois avez-vous vu le contact au cours de la priode o il a fourni linformation pour lemploi ?, les rponses sont : souvent (au moins deux fois par semaine) pour seulement 16,7 % des personnes interroges, contre occasionnellement (moins de deux fois par semaine) pour 55,6 % et rarement (une fois par an ou moins) pour 27,8 % dentre elles respectivement. partir de ces rsultats, et de ceux obtenus dans dautres enqutes, Granovetter (1973, p . 72) concluait

117

que les liens faibles, souvent dnoncs comme source danomie et de dclin de la cohsion sociale, pouvaient apparatre au contraire comme des instruments indispensables aux individus pour saisir certaines opportunits qui soffrent eux, ainsi que pour leur intgration au sein de la communaut, alors que les liens forts engendraient de la fragmentation sociale.

Encadr 3 : La triade interdite de Mark Granovetter (1/2)

La notion de triade interdite retenue par Granovetter est au sens statistique, et non pas normatif. Son hypothse de base qui considre trois personnes, A, B et C, est la suivante : dune part, A et B sont fortement lies, dautre part, A possde un autre lien fort, avec un ami C, mais o cependant le lien entre C et B est absent.

Figure 9: La triade interdite

C

Il y a donc de fortes chances que B et C se rencontrent en compagnie de A. Une fois quelles se reconnatront un ami commun et auront t mises en prsence, elles noueront certainement une relation entre elles. De plus, deux personnes entre lesquelles il existe un lien fort ont tendance se ressembler, cest--dire avoir les mmes habitudes, les mmes gots, etc. Donc si B et C ressemblent A, elles vont tendre avoir galement des points communs entre B et C, ce qui est un facteur favorable lapparition dun lien

118

Encadr 3 : La triade interdite de Mark Granovetter (2/2)

fort entre elles. On peut enfin invoquer des ressorts psychologiques : si B est lie fortement A et nest pas fortement lie C alors que A et C sont unies par un lien fort, cela induit une dissonance qui va conduire B et C rendre le systme cohrent et donc se rapprocher. Inversement, si A est lie fortement B mais faiblement C, il y a peu de chances que B et C se rencontrent. Sils se rencontrent, ils nauront probablement pas de points communs et rien ne les conduira particulirement se rapprocher. Le lien entre B et C pourra demeurer absent ou de faible intensit. 80

Le concept de pont a t emprunt la thorie des graphes. Dans un graphe, une arte constitue un pont entre deux parties du graphe, si elle est le seul lien, le passage oblig , entre ces deux parties, cest--dire si cette arte est obligatoirement comprise dans toute chane reliant le sommet dune partie celui dune autre. Dans le graphe ci dessous, larte 9-7 constitue un pont.

1 9
3 7

5
Source : Alain Degenne et Michel Fors (1994), Les rseaux sociaux , p. 129

Burt les trous structuraux : lacteur dans le rseau passerelle entre les rseaux personnels et les rseaux complets.

80

Alain Degenne et Michel Fors (1994), Les rseaux sociaux , p.128- 129.

119

Burt (2005), dans son ouvrage, entend faire du capital social un outil danalyse performant permettant de dcrire et dexpliquer, partir de la structure des rseaux, lexistence de performance ingales (en termes de salaires et promotions pour les individus, de profits pour les firmes) au sein des entreprises et des marchs.
Ronald Burt (1992a) utilise la notion de trou structural quil dfinit de la manire suivante :

Jutilise le terme de trou structural pour dsigner labsence de liaison entre des contacts non redondants. Des contacts non redondants sont donc connects par des trous structuraux. En dautres termes,

un trou structural consiste en une relation non redondante entre deux contacts .

Burt (2005) affirme que Un trou structural dsigne lespace vie entre deux relations dans un groupe : il est une absence de relation. Cette absence de relation entre deux personnes permet une tiers personne de se placer en intermdiaire et donc de tirer avantage de la situation. Ses avantages sont de trois sortes : un accs plus rapide linformation (linformation ne suit plus les voies formelles et hirarchiques de diffusion) ; une information de meilleure qualit (linformation est non redondante de part et dautre trou) ; un contrle sur la diffusion de linformation (lintermdiaire peut choisir quand et qui il diffuse linformation). Le capital social reprsente donc lavantage cr par la prsence de trous structuraux au sein dun rseau .

120

Burt souligne limportance des rseaux complets dans le mcanisme de rputation et de confiance.

Malgr cette divergence fondamentale, lapproche de Bourdieu et celle des sociologues ont en commun de concevoir le capital social comme le rsultat de stratgies dlibres et directement intresses dinvestissement dans les relations pour accder des ressources spcifiques (Ponthieux). Depuis les annes 1990, la notion de capital social sest impose dans la littrature pour dsigner les ressources auxquelles les individus peuvent accder du fait de leur rseau relationnel, ou les proprits des relations (confiance, rciprocit) au sein dune structure sociale. Charbonneau et Molgat (2002) montrent, au travers de leurs tudes auprs de certaines populations en difficult, linfluence du contexte de lenfance dans la construction et le maintien des relations sociales fonctionnelles. En effet, lanalyse des trajectoires de vie des enfants marques par d importantes ruptures de liens (instabilit conjugale des parents, dmnagements frquents) rvle le dveloppement de la mfiance chez ces enfants. Ces derniers vont apprendre se mfier pour se protger de la souffrance associe aux pertes relationnelle s. Dautres rflexions (Coleman, 1998 et Putman, 2000) rejoignent ces propositions et considrent que la notion de confiance est indissociable de celle de capital social.

121

II. La confiance comme principal objet dtude des rseaux

[...] la confiance de tous envers tous [] est une condition de vie du rseau. (Amblard, 1996, p. 154). La confiance varie en intensit. Elle dpend notamment des formes et du niveau dinformation ou de croyance. On doit donc parler de degr de confiance, de mfiance et de dfiance, car la confiance nest quexceptionnellement totale ou nulle sauf pour les mystiques ou les hros mythiques, tel Abraham offrant son fils en sacrifice Yahv 81. Lindividu qui naccorde sa confiance ni aux tre ni aux choses, qui prtend en consquence sisoler des jeux de lamour et de lamiti comme la jeune Angela dHenry James, se met hors du monde 82. En consquence : Dune part, il existe des degrs hirarchiss positifs ou ngatifs de confiance que lon peut apprhender dun point de vue ordinal sur une ligne allant de la totale confiance la foi et la confiance quasi-absolue (la notion de dfiance ajoute celle de mfiance le dfi).

Figure 10: Les degrs hirarchiss de la confiance83

Dfiance
Mfiance

+
Confiance
Foi

81

Sur la confiance par le sacrifiant dans lefficacit du rite sacrificiel et ce qui lui est intiment li, la confiance dans

le sacrificateur, oprateur du sacrifice, voir : Charles MALAMOUD, Terminer le sacrifice : remarques sur les honoraires rituels dans le brahmanisme , in : Madeleine Biardeau, Charles MALAMOUD, Le sacrifice dans lnde Ancienne, Paris : PUF, 1976, p. 161.
82

Henry James, Confiance [Roman 1880], trad. Paris Albin Michel, 1988, p. 90-91, 212-215. Servet, JM (1997) ; Lintroduction de la construction sociale de la confiance sous la direction de Philippe

83

BERNOUX et Jean- Michel SERVET.

122

 Et dautre part, dans la mesure o la confiance p eut tre remise en cause et mise lpreuve, elle implique toujours incertitude, risque, anticipation et calcul probabiliste, une sorte de pari.

2.1. La dfinition et la place de la confiance au sein des organisations Lhistoire dun mot est une premire faon de reconstruire ses sens en rvlant un certain nombre de parents et de significations caches (J.M. Servet, 1997). Selon Servet,

Le mot confiance vient du latin classique confidentia qui voque la confiance en soi, lassurance, une ferme esprance voire laudace ; via lancien franais fiance nous vient de lide de foi qui devra tre pris ici dans un sens non pas culturel mais lac et psychologique. Le mot confidence a la mme origine et les deux mots confiance et confidence se sparent en franais au XVIIe sicle seulement pour atteindre leurs sens actuels distincts mais dont on voit bien quils sont lis. La confiance est le sentiment qui permet de se fier quelquun ou quelque chose. La confidence est au niveau des sentiments et des projets et ajoute lide du secret .

2.1.1. Dfinition de la confiance

Les tats de la littrature sur la confiance (Ross, 1996 ; Calton, 1998 ; Mothe, 1999 ; Bigley et Pearce, 1998) reconnaissent la dfinition du concept de la dfinition son caractre incommensurable : dune part, la recherche exhaustive se retrouve limite du fait de lextrme complexit et de la pluralit des situations de confiance. Dautre part, certaines dimensions de la confiance risquent de rduire une dfinition abstraite.

La littrature dresse plusieurs reprsentations de la confiance : elle est une attente sociale inconsciente (Zucker, 1986), un trait de personnalit (Rotter, 1981), un rsultat (Zaheer, Perrone,

123

Mc Evily, 1995), une dcision rationnelle (Gambetta, 1988). La confiance peut tre explique par diffrents termes et concepts qui lui ont t rattachs : bon vouloir, quit, opportunisme (Sako, 1998), disponibilit, intgrit, loyaut (Butler, 1991).

La confiance apparat alors comme un concept multidimensionnel, base ou non sur le contrat et le goodwill pour Baier (1986) ou sur la raison ou laffection pour McAlister (1995), impersonnelle ou enfouie pour Shapiro (1987), fonde sur les attentes ou sur les rsultats pour Hosmer8 (1995), fragile ou rsistante pour Ring (1996). Shapiro (1987) distingue les relations sociales des relations dagence, Bradach et Eccles (1989) comprennent la confiance par le prix et le march et Zucker (1986) fait ressortir une confiance base sur des processus, des personnes ou des institutions. Comme la confiance est un tat fondamentalement psychologique multidimensionnel (divers processus et orientations cognitives interrelis), il en ressort plusieurs chelles danalyse, divers types dchange ncessitant diffrentes composantes ainsi que de multiples formes.

Plusieurs auteurs construisent leurs travaux sur une des deux variables fondamentales de la confiance ou sur les deux pour extraire et prouver des formes ou des dimensions de confiance (Ring et Van de Ven, 1992 ; Mayer et al., 1995 ; Ring, 1996 ; Das et al., 2001) : Une rationnelle base sur la cognition ou sur lintrt. Une affective base sur des lments motionnels.

Cette dernire diminue et attnue la suspicion dveloppe devant des lments trangers. On observe une mise en sommeil de certains processus psychiques correspondant la cognition et la pense critique, au bnfice de lactivation dun processus spirituel (Birouste, 1996). La variable motionnelle soutient et renforce la rationnelle. Celle-ci anime la relation de confiance et nautorise quune forme de confiance dpersonnalise , car elle vise une expertise, un rle ou un intrt que peut avoir la personne et non la personne elle-mme.

124

2.1.2- La confiance au sein des organisations Laction conomique tant enracine dans les rseaux de relations sociales, la recherche de lefficacit ncessite des systmes de coordination complexes qui permettent aux acteurs de travailler efficacement ensemble. (Mothe, 1999, p. 3).

Cet intrt que portent plusieurs chercheurs en management la notion de confiance, et qui sinscrit galement dans un retour la notion dembeddedness de Granovetter (1985), est motiv essentiellement par la perception de linefficacit des mcanismes de contrle dans un environnement particulirement incertain et exigeant une grande flexibilit o les divers bnfices apports par la confiance sont apprciables (Saussois, 2000). La confiance passe au rang de ressource critique face la flexibilit et lengagement des salari s qui sont dterminants et primordiaux pour la prosprit et la srnit de lentreprise.

Les nouvelles formes que connaissent actuellement les entreprises et les organisations ncessitent le passage des manires de travailler fondes sur les relations ou les interactions, et par consquent sur les relations de confiance. Dans un souci de dcentralisation de la prise de dcision, le partage de linformation a impos aux entreprises actuelles de passer dorganisations bureaucratiques hirarchises des organisations plus plates et plus floues. Dans ce contexte, la confiance est centrale pour faciliter ce passage dune organisation sous contraintes et o tout est prescrit lavance des organisations plus centres sur linformation et plus responsabilis antes. Creed et Miles (1996) dclarent : Comme cest souvent le cas, les variables telles que la confiance ne suscitent une attention majeure que quand elles passent de la catgorie des devoirs thiques la catgorie des ncessits conomiques.

125

2.2. La confiance et la rputation comme une source de capital social dans les rseaux sociaux

Pour expliquer ce mcanisme, nous retenons ici le dveloppement de Burt. Pour lui La confiance est le tendon dAchille de la thorie des trous structuraux. il confirme que la supriorit des rseaux riches en trous structuraux sur les rseaux complets, tablit par la thorie des trous structuraux, permettrait ltude du mcanisme de la rputation et la confiance au sein de groupe dindividus. Dans les rseaux trop riches en trous structuraux, le mcanisme de la rputation nest plus signifiant. Le rle de contrle social attribu au ragot se retrouve diminu, puisque dans un ensemble social contraignant les relations ne sont plus encastres, et le risque de la coopration se retrouve augment. De ce fait les relations entre individus sont trop lches et distantes pour tre contraignantes. Inversement, dans les rseaux complets, par le biais de la rputation, dune manire directe ou indirecte, lensemble des comportements des individus nest pas inconnu. Au sein dun groupe dappartenance, la rputation dun individu qui sacquiert dans le long terme se trouve assimile une identit sociale fixe soumise des obligations sociales. De ce contexte, lindi vidu qui souhaite maintenir sa rputation se trouve dans un cadre contraignant, il ne peut sortir du rseau complet ni faillir sa rputation sans en supporter un cot trop lev. De ce fait, les intermdiaires, ou tierces parties ( les liens simmeliens ), tels que les collgues ou amis communs, jouent un rle central : leur participation active contribue la constitution de la rputation des individus, et ce par la communication des petites histoires et la diffusion de ragots. Ces intermdiaires permettent ainsi de rduire le risque encouru dans la coopration anticipe avec ces mmes individus.

En conclusion, la confiance est amplifie dans les rseaux denses o les relations sont encastres. La densit ne permet pas de garantir la confiance, mais elle rduit le risque.

126

III- Focus sur les trois lments caractristiques de lanalyse des rseaux : le capital social, la confiance et la rputation
Dans cette partie, nous allons analyser les trois lments qui caractrisent les rseaux sociaux sous langle le mieux adapt notre problmatique de recherche.

3.1. Le capital social

3.1.1. La sociabilit, principal lment du capital social Merkl (2005) dfinit la sociabilit comme tant simplement un ensemble de relations quun individu entretient avec les autres, et des formes que prennent ces relations. La sociologie rejette dassimiler la notion de la sociabilit la qualit intrinsque dun individu qui permettrait de distinguer ceux qui sont sociables de ceux qui le sont moins (Fors, 1991). La sociabilit pourrait tre mesure par la capacit dun individu ou groupe dindividus pntrer au sein de nouveaux rseaux sociaux. Elle pourrait tre galement considre comme le capital social de lagent considr. Merkl (2004) constate que la sociabilit dans ce sens semble devoir constituer lobjet fondamental, voire exclusif, de lanalyse des rseaux sociaux. Elle suscite ainsi une f orme pure de rseau parce quelle correspond ce quil y a dans la relation sociale la fois dinformel et de formel84. La sociabilit informelle, au sens de non organis, ne dcoule pas dune intention programme, elle merge plus ou moins spontanment ( comme cest le cas lorsque se forme un groupe damis). La sociabilit formelle, au sens cette fois o elle est de la forme dont le contenu nest quun prtexte, est le rsultat dune organisation constitue (lentreprise, par exemple, est une organisation lintrieur de laquelle se construisent des relations de hirarchie, de coopration, etc.). Putnam considre la sociabilit comme tant un lment principal dun capital social . Pour Granovetter, il faut aussi considrer la force du lien, autrement dit la qualit ou lintensit des relations interpersonnelles. Selon lui,

84

DEGENNE Alain, FORSE Michel, op. cit. (note 4).

127

 la force du lien est une combinaison (probablement linaire) de la quantit de temps, de lintensit motionnelle, de lintimit (confiance mutuelle) et des services rciproques qui caractrisent un lien .85 Michel Fors avait propos une reprsentation synthtique sur les effets de lge et de lappartenance socioprofessionnelle sur lintensit et les modes de la sociabilit. Cette reprsentation permet de donner une vision globale des pratiques de sociabilit et de la manire dont elles sanalysent en fonction des principales variables sociodmographiques. Figure 11: Intensit et formes de la sociabilit (selon lge et la catgorie sociale)

Intriorit de la sociabilit
Classes suprieures

Classes moyennes

Classes populaires

Volume de la sociabilit

Extriorit de la sociabilit

Source: Fors (1981a)

85

GRANOVETTER Mark, The strength of weak ties , American Journal of Sociology, 1973, p. 1361.

128

Lextriorit est assimile une distance dun foyer, non seulement physique mais aussi symbolique. La sociabilit tourne vers lextrieur, qui est plus frquente chez les jeunes (les bals, les cafs, les sorties entre amis, les sorties nocturnes), se voit sintrioriser avec la cration du foyer, linstallation du couple et surtout la naissance des enfants. Chez les personnes ges, la sociabilit tend se centrer sur le voisinage, les relations avec la parentle et les associations religieuses.

Par ailleurs, lactivit professionnelle est aussi considre comme importante source de sociabilit. Le rseau social est une notion omniprsente dans lactivit conomique et les occasions de rencontrer du monde sont multiples. Cest ainsi que J. -C. Kaufmann nous confirme que le chmeur est,

doublement perdant. Il ne peut avancer pour largir son intgration, et parce quil ne peut avancer, il recule : son rseau se rtrcit 86.

Pour Martin, les actifs sopposent nettement aux inactifs du point de vue de lide quils se font de leur sociabilit : prs de 57 % des inactifs se considrent isols, contre un peu moins de 25 % des actifs 87.

86

KAUFMANN Jean-Claude, Vie hors du couple, isolement et lien social : figures de linscription relationnelle , Revue Franaise de Sociologie, 1994, p. 604.

87

MARTIN Claude, Solidarits de la parentle aprs la dsunion , in Association internationale des dmographes de langue franaise (AIDELF), Sminaire international dAranjuez (27-30 septembre 1994), 1996, Paris, INED PUF, p. 514.

129

La sociabilit joue un rle important dans le processus de reproduction sociale 88. Ce phnomne dcrit lhomogamie sociale et gographique, mise en vidence, par exemple, dans les travaux de Girard89. Lauteur exilique que le choix du conjoint ne se fait jamais vraiment au hasard, et quil correspond une alliance slective, amenant runir deux individus proches la base, soit quils appartiennent la mme classe sociale ou quils partagent les mmes valeurs, soit quils vivent au mme endroit. Degenne et Fors90 soulignent ainsi que les membres du rseau affinitaire prsentent souvent les mmes caractristiques dge, de diplme, de profession, etc. Autrement dit, les amis qui se ressemblent sassemblent. Rigot, dans ce sens, confirme que La sociabilit apparat alors comme un support de la reproduction sociale . 3.1.2. La ncessit dune structure Le rapport entre individus ne suffit pas donner un sens une relation. La fonction dune relation dpend de sa position structurale, et ceci est galement vrai pour le statut et le rle dun acteur (Degenne, Fors, 2004, p. 10). Tandis que la psychologie sintresse lindividu ou la relation entre individus, la sociologie nisole pas le contexte structural de cette relation et sinterroge sur le rapport qui peut exister entre la forme du systme des liens et la capacit de certains groupes atteindre leurs buts (Degenne, Fors, 2004, p. 175). Dans ce sens, Burt (1991, p. 4) affirme que le moteur causal derrire ce que les gens ressentent, croisent et font, repose dans les formes des relations entre acteurs au sein dune situation sociale donne .

88

Rgis RIGOT 2001, Quelques aspects de la sociabilit des Franais , Cahier de recherche numro 169, Centre

de Recherche pour ltude et lObservation des Conditions de Vie.

89

GIRARD Alain, Le choix du conjoint. Une enqute psycho-sociologique en France, Paris, PUF-INED, 1981

[1964].
90

DEGENNE Alain, FORSE Michel, op. cit. (note 4).

130

Afin dexpliquer les relations au sein des organisations, Degenne et Fors (2004) considrent lorganisation (structure) comme une entreprise ou un service administratif. Lanalyse de son fonctionnement a amen identifier trois niveaux de relations : Les relations formalises : les liens dautorit formaliss et identifis, constituant lorganigramme de lorganisation, peuvent construire des matrices et tre traits formellement. Les moyens de circulation de linformation comme exemple dautres relations formalises sans ncessiter une hirarchie formelle. Cest le cas de certaines personnes de la structure, quels que soient leur grade, disposant dune information quelles dcident ou non de transmettre. Ces comportements de rtention de linformation et de const itution de zones de pouvoir non prvues par lorganigramme sont bien connus des sociologues des organisations. Enfin, un troisime type de relation correspond aux relations informelles damiti ou de connivence. Ce type de relation est considr comme tant une source de solidarit qui donne de la vie lorganisation. Le respect strict et unique des rgles paralyse le fonctionnement des structures. Enfin, lanalyse des rseaux sappuie non seulement sur les relations, mais aussi leur fonctionnement au sein dune structure.

3.1.3. Performance et capital social

Burt explique la liaison entre la performance et le capital social en distinguant deux types de capitaux sociaux : Capital social de premier ordre : selon quil concerne les performances dun individu. Capital social de second ordre : ou les performances dune quipe dans son ensemble .

Le capital de premier ordre Il mesure leffet du capital social sur la carrire, la promotion et le salaire des individus .

131

De nombreuses enqutes mettent laccent sur limportance des relations distantes et lointaines dans lobtention dun emploi (Granovetter par exemple ds 1974) . Burt, nanmoins, constate quil existe trs peu denqutes tudiant limportance du capital social sur la carrire mme des acteurs dj dtenteurs demplois. Dune part, cet obstacle est interprtatif (si lcart des salaires entre les employs dune entreprise est trop faible, comment dpartager la part du capital humain et celle du capital social dans la fixation du salaire dun ind ividu ?). Dautre part, il est technique (les entreprises ne diffusent pas facilement les salaires de ses employs). Burt considre que tous les acteurs ont recours des contacts personnels pour mener bien la ralisation dun travail. Il montre que lactivit est mieux coordonne par les directeurs qui ont un rseau riche en trous structuraux que par une organisation bureaucratique. En effet, il explique que ces directeurs permettent donc lentreprise de raliser des bnfices en termes de cot de travail et de cot dorganisation, du fait de lamlioration quils arrivent raliser sur le rendement du capital humain des individus. Ceci sexplique par le fait quils parviennent coordonner dune manire plus efficiente et plus rapide les parties dconnectes de lorganisation et susceptibles dtre rapproches de manire productive. Ainsi, la meilleure rmunration de ces directeurs nest finalement quune rcompense aux gains quils ralisent au bnfice de lorganisation. De mme, la promotion plus rapide et la meilleure valuation des individus sont positivement corrles avec le capital social de ceux-ci.

Le capital social de second ordre Il est directement li aux performances dquipe. Burt le dfinit comme lagrgation du cap ital social individuel des membres de lquipe. Il permet damliorer la fois la performance individuelle des acteurs et celle de lquipe en gnral (par exemple une firme sur un march).

3.2- La confiance

Dans cette partie, nous allons nous intresser au sens donn au concept de la confiance. La diversit et la disparit des dfinitions donnes ce concept ont t remarques par plusieurs

132

chercheurs (Bigglay & Pearce, 1998 ; Rousseau & al., 1998 ; Kramer, 1999). Ceci explique linexistence dune dfinition qui fait consensus. Nous allons partir dune discussion autour de la confiance afin de nous guider dans le choix de la dfinition adopter pour la prsente thse. Ensuite, nous examinerons deux points qui font encore dbat dans la littrature managriale et sociologique, savoir la relation entre confiance et contrle et celle entre confiance et mfiance. 3.2.1. Panorama de dfinition et typologie Essayer dintgrer toutes les approches de la confiance sous un mme chapeau ne peut produire de concept simple et oprationnel. (Bigley & Pearce, 1998).

La confiance est un concept qui a fait lobjet de multiples approches. On identifie dans la littrature de nombreuses dfinitions de la confiance. Plusieurs auteurs ont tent de dresser des tats de la littrature sur la confiance afin dapprocher une dfinition (Ross, 1996 ; Calton, 1998 ; Mothe, 1999). En effet, il nexiste toujours pas daccord sur la dfinition de ce concept, do sa complexit. On la considre souvent comme lune des valeurs centrales de notre socit, essentielle pour le bon fonctionnement des organisations o elle apparat comme un facteur de stabilisation indispensable (Granovetter, 1985). Bigley et Pearce (1998) concluent lincommensurabilit de ce concept : dune part, lextrme complexit et la pluralit des situations de confiance nautorisent pas une recherche exhaustive et, dautre part, une dfinition abstraite risque dtre rductrice de certaines dimensions de la confiance.

Ainsi, Bennis (1985) dfinit la confiance comme,

le lubrifiant qui fait fonctionner la machine et en la prsentant comme lunit de mesure de la lgitimit du chef par rapport ses collaborateurs qui ne peut ni sexiger, ni sacheter mais qui doit se gagner .

133

Pour Withener et al. (1998), la confiance est lattente que lautre partie va ragir de la manire souhaite sans quil soit possible de la contrler ou de la forcer remplir cette attente .

Hosmer (1995) dfinit la confiance comme tant lanticipation effectue par une personne, un groupe ou une entreprise dun comportement thiquement justifiable cest--dire des dcisions et des actions moralement correctes et bases sur des principes danalyses thiques de la part de lautre personne, groupe ou entreprise dans le cadre dun effort conjoint ou dun change conomique . Arrow (1974) met en vidence limportance du ct social de la confiance. Selon lui,

la confiance est un lubrifiant important du systme social ; elle est extrmement efficiente ; elle vite de se donner la peine davoir apprcier le crdit que lon peut accorder la parole des autres . La confiance dans ce sens est considre comme un bien commun, un moyen datteindre un certain rsultat. Elle pourrait donc tre assimile un vecteur pouvant avoir ses effets dans la structure sociale. La saisie de lensemble des rseaux de socialisation des individus permet de comprendre la construction sociale de la confiance. Cest ainsi que Servet (1994) dfinit la confiance comme tant ltat dune personne, dun groupe ou dune institution face un objet, un mcanisme, un animal, un environnement physique, un groupe ou une institution ; cet tat est fond sur des lments affectifs, intuitifs ou sur un ensemble dinformations ; il permet danticiper une raction ou un comportement dans telle ou telle situation .

134

Par ailleurs, la littrature dresse un panorama de typologie de la confiance . Nous retenons ici la distinction de L. Zucker (1986) qui dfinit trois formes de confiance en fonction de leur mode de production : La confiance intuitu personae (characteristic based trust) qui est attache une personne en fonction de caractristiques propres comme lappartenance une famille, une ethnie ou un groupe donn. La confiance relationnelle (process based trust) qui repose sur les changes passs ou attendus en fonction de la rputation ou dun don/contre don. La confiance institutionnelle (institutional based trust). Dans ce cas, la confiance est attache une structure formelle qui garantit les attributs spcifiques dun individu ou dune organisation.

Cela souligne la diffrence entre les dfinitions proposes par les sociologues qui se concentrent sur les normes partages au sein du groupe, et celles proposes par les conomistes qui mettent en exergue la prise de risque et la rpartition du gain.

Encadr 4 : La confiance Dfinition retenue

Dans le cadre de notre recherche, cest la confiance organisationnelle au sein dun cabinet et entre auditeurs qui nous intresse. En pratique, le processus de laudit, et lorganisation dune mission daudit, avec la participation de plusieurs acteurs pou r atteindre un seul objectif, impose linstauration dune confiance organisationnelle , la confiance est dans ce contexte considre comme tant un tat desprit par rapport au comportement de lautre. La confiance dans ce contexte est base sur les relations interpersonnelles au sein de lorganisation (Bigley & Pierce, 1998). En effet, la confiance est prsente chaque maillon de la chane : lassoci fait confiance au manager, qui fait confiance au senior, celui-ci fait confiance aux assistants.

135

Ceci dit, la dfinition qui semble tre la plus complte et la plus cite est celle de Mayer, Davis et Schoorman (1995, p. 712) qui dfinissent la confiance comme tant la volont dune partie tre vulnrable aux actions dune autre partie base sur lattente que lautre partie va accomplir un acte particulier important pour celui qui accorde la confiance indpendamment de la capacit de ce dernier de contrler cette autre partie . Cest cette dernire dfinition que nous allons adopter pour le prsent travail et cela parce quelle recouvre les lments cruciaux de vulnrabilit, dattente et de non-contrlabilit de lautre.

3.2.2. Les dterminants organisationnels de la confiance Une relation de confiance implique lexistence de deux partenaires e n interaction dans un contexte particulier. En labsence dinteractions passes entre les individus , la formation initiale de la confiance est une phase-cl. Comme le rappellent McKnight et al. (1998), la phase la plus critique du dveloppement de la confiance est le dbut de la relation. La littrature sur la confiance sintresse un certain nombre de facteurs relatifs aux individus et lenvironnement qui influent lapparition et la perptuation de la confiance. Nous avons procd des regroupements pour trouver des lignes de cohrence qui souvent fragmentes. Nous proposons donc ci-aprs une grille danalyse construite autour de trois grands groupes de dterminants ou antcdents de la confiance : Les prdispositions personnelles la confiance reprsentent les traits de personnalit de la personne et une tendance gnrale dun individu faire confiance aux autres. Les caractristiques du partenaire et les processus cognitifs qui reprsentent des phnomnes tels que le recours des strotypes ou la prise en compte de la rputation de lautre. Ces caractristiques reprsentent linformation sociale comme base de la confiance la faon dont cette personne va construire sa reprsentation de la situation.

136

 Le fait que la rencontre se fasse dans un contexte donn est gage de confiance. La confiance semble tre un trait culturel soumis des rgles normatives et la dynamique du processus de confiance lui-mme. La confiance dans ce sens reprsente la croyance que des dispositifs organisationnels sont en place pour permettre la confiance : structures, culture organisationnelle, politiques de ressources humaines. 3.2.2.1 Les prdispositions de la confiance Toutes les personnes ne sont pas gales devant la confiance. Certaines sont portes accorder plus aisment leur confiance, alors que dautres sont plutt mfiantes. La prdisposition faire confiance, ou au contraire tre mfiant est considre comme un trait de personnalit. Plusieurs auteurs (Bigley & Pearce, 1998 ; Sztompka, 1999 ; Drucker, 1999) confirment que lorigine de cette confiance, ou mfiance, se trouve dans lhistoire passe des relations vcues par lindividu au sein de sa famille et dautres groupes de socialisation (cole, associations, organisations). La prdisposition de lindividu de faire confiance est le fruit de lhistoire personnelle et des expriences passes qui ont t enracines, encastres et intriorises dans la personnalit. Dans le mme sens, Rotter (1980)91 considre que la prdisposition la confiance est une croyance stable base sur les extrapolations de lindividu des expriences vcues au dbut de la vie. Il affirme que leffet de cette prdisposition sur les dcisions et les comportements dpend du caractre indit et nouveau de la situation dans laquelle lindividu se trouve. Quand les situations confrontes sont non-familires, linfluence des prdispositions personnelles devient plus importante et plus dterminante. Inversement, quand on a faire des gens quon connat bien et qui nous sont familiers, notre connaissance personnelle deux et lhistoire de nos interactions avec eux prennent le dessus et dterminent nos dcisions et nos actions. Rotter (1971) met en vidence un autre facteur li aux prdispositions la confiance : les paradigmes lgard dautrui. Certains auteurs (McKnight, Cummings & Chervany, 1998)
91

Rotter, J. B. (1980). Interpersonal trust, trustworthiness and gullibility. American Psychologist, 26, 1-7; cit par

Bigley,G. & Pearce,J.(1998). Straining for shared meaning in organizational science: Problem of trust and distrust. The Academy of Mangement Review, 405-421.

137

confirment que plus le degr de foi dans lhumanit sera lev, plus il manifestera une propension tablir une relation de confiance. De nombreuses dfinitions illustrent lintrt port ce paradigme. Par exemple, Bidault (1998) estime qu une relation de confiance existe ds lors quil y a prsomption quen situation dincertitude, lautre partie va, y compris face de situations imprvues, agir en fonction de rgles de comportement que nous trouvons acceptables .

Hart et Johnson (1999) vont dans le mme sens en retenant comme dfinition de la confiance

le fait pour une personne davoir la certitude que lautre partie ne profitera de ses faiblesses . Par ailleurs, de nombreux chercheurs confirment lexistence des liens entre la capacit obtenir un haut niveau de performance professionnelle (incluant la capacit crer de la confiance) et les caractristiques comportementale de la personne. Au plan strictement individuel, les travaux les plus rcents proposent de retenir cinq dimensions fondamentales suffisamment globales pour tre utilisables dans de multiples environnements (Ivanchevich & Mateson, 1999), et pour lesquelles les termes anglo-saxons ont t traduits de la manire suivante : le sens du contact ( agreableness ), lextraversion ( extraversion ), la stabilit motionnelle ( emotional stability ), le sens des responsabilits ( concientiousness ) la vivacit desprit ( resourcefulness ). 3.2.2.2 Les caractristiques du partenaire Sztompka (1999) confirme que la base la plus commune et la plus importante de la confiance est trs certainement lestimation de la loyaut de la cible potentielle, cest --dire du partenaire.

138

travers la littrature, nous avons dclin deux principales f amilles de sources dinformations qui permettent dvaluer les caractristiques du partenaire. Gnralement, on peut penser que, pour juger quelquun, il existe deux possibilits : Soit on dispose dun accs direct matrialis par rapport de face face av ec la personne : sources de liaisons directes. Soit on na quun accs indirect aux informations requises, cest--dire par le moyen dautres agents : sources de liaisons indirectes. Les sources de liaisons directes Les expriences antrieures : laccumulation des interactions passes donne lieu ce que Kramer (1999) intitule la confiance base sur lhistoire. Le nombre dexpriences antrieures, les rsultats de ces expriences (succs/checs) et le degr dhomognit de ces rsultats conditionnent lapparition et la prennisation de la confiance (McKnight, Cummings & Chervany, 1998). Cette familiarit procure les informations ncessaires sur les prfrences, les intrts, les dispositions, les comptences et les intentions du partenaire. Le fait quun individu accorde toujours plus dimportance ce quil a vcu quaux informations qui peuvent lui tre fournies par des tiers a pour consquence de donner un poids important ces lments. Ce qui sest pass prcdemment est stock dans la mmoire limage dune base de donnes qui est ractive, utilise et ractualise lors de chaque nouvelle exprience (Servet, 1994). Servet (1994) confirme que, Les expriences passes, lhistoire, la routine qui permettent de penser que les bonnes relations passes et lintrt de les renouer feront quil ny aura pas de rupture des engagements pris, quil y aura fidlit . Par ailleurs, il faut noter que la fiabilit de ces anticipations est dautant plus limite que le niveau de confiance atteint antrieurement avait t soit trs lev, soit trs faible (McKnight, Cummings & Chervany, 1998). Lapparence : lapparence renvoie plusieurs facteurs : la physiologie, le langage corporel, lintonation de la voie, la tenue vestimentaire, les traits du visage (S ztompka, 1999). Certaines de ces caractristiques ont une valeur symbolique indiquant le rang social, le pouvoir Dautres peuvent tre esthtiquement attirantes ou rpulsives, voquant la spontanit, la

139

confiance ou au contraire la mfiance et la suspicion. La confiance induite partir de telles donnes est videmment irrationnelle et ne peut tre quaffective. Creed & Miles (1996) nous confirment que la rgle gnrale est que les gens tendent voir positivement ceux quils peroivent comme leur tant similaires. La raison est peut-tre quon pense pouvoir mieux prdire les comportements des personnes qui nous ressemblent le plus.

La performance actuelle : la performance rfre aux actions, comportements et rsultats actuels du partenaire. Cest lobservation de lautre, de sa faon de faire et de se comporter (Sztompka, 1999). Construire la confiance sur la base dune extrapolation dpisodes observs momentanment est moins fiable, et donc plus risque, que de se baser sur lhistoire des interactions passes. La raison est que lobservation de la conduite actuelle se fait sur le court terme et ne peut rendre compte de la continuit, de la cohrence et de lintgrit de lautre, connues uniquement sur le long terme par le biais dinteractions rptes qui stalent dans le temps (Sztompka, 1999). Dans ce sens, la performance peut tre assimile un jugement instantan, alors que lhistorique des interactions passes se rapproche dun jugement construit sur la base dune relation durable.

Les sources de liaisons indirectes La rputation : fonde sur les informations sur lAutre fournies par dautres individus, rfre aux informations procures par les parties tierces non engages directement dans la relation. Ces personnes agissent comme des conditions de confiance en constituant des relais dinformations sur les qualits des uns et des autres (McKnight, Cummings & Chervany, 1998). La rputation, pour sa part, est issue de la conjonction de messages multiples, mais convergents, portant sur les comptences et/ou les comportements. Elle est souvent lie lappartenance de lindividu un groupe considr comme digne de confiance, mais peut aussi sappuyer sur des informations personnalises. Les informations ainsi collectes peuvent tre biaises parce que ces personnes ont tendance rapporter et mettre en valeur des informations et les histoires quelles privilgient.

140

La catgorisation sociale : est lappartenance de lAutre un groupe auquel lindividu appartient lui-mme. Selon Kramer (1999), La catgorisation sociale rfre au fait que les individus ont tendance accorder leur confiance (ou au contraire tre mfiant) une personne pour la simple raison quelle appartient une certaine catgorie sociale ou organisationnelle (confiance base sur les catgories) ou quelle tient un certain rle (confiance base sur les rles) . Lunivers commun de jugement pourrait tre considr comme un fondement de la notion de groupe dappartenance. Par exemple, Boltanski et Thevenot (1991), quant lvalua tion des comptences par rapport lappartenance un groupe donn, font remarquer quil est primordial que tous les individus concerns aient la mme chelle de valeur quant aux performances atteindre. Nanmoins, si le niveau de confiance est en gnral relativement lev lorsquil sagit de faire face un environnement dfavorable ou hostile, il peut par contre fluctuer considrablement en fonction des jeux de pouvoir internes au groupe. De ce fait, le niveau de confiance entre des individus rattachs au mme groupe dappartenance est trs variable.

Ces processus de catgorisation donnent lieu une confiance dpersonnalise qui se base essentiellement sur des strotypes (McKnight, Cummings & Chervany, 1998).

Les strotypes : lorsquun individu na que trs peu dinformations sur son interlocuteur, les strotypes peuvent servir dhypothses. Ils positionnent lAutre dans une catgorie gnrale. Les strotypes vont entraner des phnomnes de filtrage des informations, selon quils sont jugs au dpart comme positifs ou ngatifs par lindividu concern. Les informations complmentaires recueillies in vivo vont influencer la rapidit de lapparition de la confiance.

Les normes culturelles et sociales : la conformit aux normes culturelles et sociales constitue une solide base de scurit du fait de la lenteur des volutions dans ces domaines. Par contre, il est parfois difficile de se rfrer ces repres du fait de leur caractre souvent implicite. Larticulation entre identit et confiance a ainsi t mise en vidence par Ramanantsoa (2001),

141

qui montre bien que le partage dune identit et donc de schmas dinterprtation facilite lapprentissage de la confiance, et quinversement le dveloppement de cette confiance renforce le lien social qui structure lidentit.

Les lments dassurance et de garantie : lapprciation du caractre scurisant du contexte va tre influence par lexistence dun cadre formel structurant le comportement dautrui (Zucker, 1986). Ce sont les organismes, les institutions ou tout autre lment qui atteste ou garantit la trustworthiness du partenaire en question (diplme, certificat de qualit) (Servet, 1994). Dautres cas de figure sont envisageables (McKnight, Cummings & Chervany, 1998) : Linscription de lactivit dautrui dans des normes et des standards de fonctionnement, dfinis et contrls par une autorit indpendante. Lexistence de garanties offertes par les personnes impliques (statut social) . La possibilit de recours juridiques pour obtenir rparation dun ventuel prjudice.

3.2.2.3 Des dispositifs organisationnels gages de confiance La confiance est une rgle culturelle qui est le propre des collectifs sociaux plutt que des relations ou des individus. (Sztompka, 1999).

Brousseau et al. (1997) distinguent la confiance personnelle , base sur un face face, de la confiance systme qui englobe lensemble du contexte conomique social dans lequel sinscrit la relation. un niveau organisationnel, la culture dquipe constitu e un support culturel pour la construction de relations de confiance. Lindividu selon cette approche est considr comme indissolublement li son environnement social et institutionnel. Celui-ci est alors considr comme un acteur qui se situe obligatoirement dans un contexte social dont il connat les rgles et qui guide ses choix (Rausch, 2001).

La culture de la confiance est dfinie comme tant un systme de rgles, normes et valeurs qui rgulent laccord, le retour et la rciprocit de la confiance et qui rsultent dun processus daccumulation et de codification des expriences passes des memb res de la socit (Sztompka,

142

1999). Dans le mme sens que la pulsion de confiance est un produit de la biographie (personnelle), la culture de la confiance est un produit de lhistoire (sociale) . (Sztompka, 1999).

Pour rsumer ce point, nous reprenons les propos de Sztompka (1999) :

Une fois que la culture de la confiance merge et devient fortement enracine dans le systme normatif dune socit, elle devient un facteur puissant influenant les dcisions de faire confiance, aussi bien que les dcisions dhonorer ou dagir rciproquement la confiance prise par plusieurs agents, dans diffrents rles sociaux, et dans diverses situations. (Sztompka, 1999, p. 68). Pour conclure sur ce paragraphe, notons que chaque courant de recherche privilgie un angle dattaque sur un autre. Nanmoins, le phnomne de la confiance pourraient tre relev simultanment par plusieurs regards. Usunier (2000) retient aussi cette dualit de la dynamique de la confiance en crivant qu [elle] a une double nature : il sagit dun acte (faire confiance) mais aussi dun sentiment (avoir confiance) .

3.2.3. Consquences organisationnelles de la confiance La confiance est essentielle, non seulement pour amliorer la performance, mais aussi pour la soutenir pendant les temps difficiles. Le plus de confiance vous engendrez, le plus dindividus seront engags dans la mission, les objectifs et les rsultats atteindre. Sans confiance, il ny a pas de prise de risque, pas dimplication, pas dempowerment et pas de travail de collaboration en quipe. (Buzotta, 1998, p. 8)

143

Dans cette partie, nous allons discuter des consquences de la confiance pour les deux partenaires en interaction, ainsi quau niveau de lorganisation (confiance contrle et valuation).

Bnfices de la confiance pour les deux partenaires Plusieurs chercheurs confirment les bnfices quapporte une relation de confiance pour les deux partenaires. Si linstallation de la mfiance donne naissance lisolement et la perte dopportunits, la confiance au contraire permet davoir des rsultats inaccessibles autrement, favorise le partage de linformation et engendre un sentiment de scurit (Gilbert & Li-Ping Tang, 1998). Nanmoins, la confiance ne peut tre bnfique que si elle savre bien place, comme la mfiance nest dsavantageuse que si elle savre injustifie. Certains auteurs mettent en avant le lien entre la confiance et la rputation au sein dun groupe, et considrent la rputation comme tant le premier avantage marquant de la confiance. Le trustee qui gagne le dveloppement dune rputation positive lui permettra de crer dautres relations avec dautres opportunits futures (Sztompka, 1999). Ceci nexclut pas les inconvnients de cette relation (confiance-rputation). En effet, celui qui a abus de la confiance de lautre se verra exclu du groupe ou de la communaut laquelle il appartenait (Elangovan & Shapiro, 1998). Dans ce contexte, bien que jouissant des gains associs au comportement opportuniste, il verra sa rputation atteinte, ce qui limitera les opportunits futures dinteraction qui soffriront lui (Drucker, 1999). Dautre part, Sztompka (1999) nous explique que la mfiance qui savre justement place permet au trustor de se protger et de se prmunir contre les actes dabus du partenaire et est donc dans ce sens une action justifie et bnfique. Une mfiance qui savre tre mal place va, quant elle, priver les deux partenaires des bnfices ventuels de la collaboration et, peut tre source disolement pour le trustor .

144

La confiance et le contrle

La relation entre confiance et contrle a fait dbat dans la littrature. Certains chercheurs (Rousseau & al., 1998) ne considrent pas la confiance comme un mcanisme de contrle, mais plutt comme un substitut au contrle qui reflte une attitude positive concernant les motifs de lautre. Ces auteurs suggrent que le contrle nentre en jeu que si le nivea u de confiance requis nest pas prsent. Pour eux, le contrle apparat comme le signe de labsence de confiance et peut mme faire obstacle son mergence en limitant le degr dindpendance entre les partenaires. Par ailleurs, la dfinition donne par Mayer et al. (1995) montre que cest dans limpossibilit de prdire et de contrler les actions de lautre que la confiance nat. Il explique que pour tre en confiance, la volont dtre vulnrable doit exister indpendamment des possibilits de contrle . La confiance, dans ce sens, semble constituer un substitut fonctionnel du contrle plutt quun troisime mcanisme de contrle. Une confiance sociale assise de lvaluation Au sein dune organisation, et notamment les cabinets daudit, lvaluation se rattache des objectifs individuels ou des standards prdtermins. Elle reprsente un contrle anticip qui suit dclinaison de la stratgie. Lvaluation dfinit les termes des sanctions et des rcompenses destines aux acteurs suite la recherche d es objectifs collectifs. Pour cela, laxe de lvaluation est renforc par une confiance sociale de nature comportementale afin dimpliquer et de favoriser la justice et lintgrit. (Khlif, 2000)92. Dune part, au sein dune organisation le systme de rl es, de rgles et de structures cr par le sommet hirarchique dterminent les normes et les rgles de la confiance. A travers ces

processus organisationnels, le sommet de la hirarchie impose les rgles que les acteurs doivent adopter et reproduire socialement pour construire la confiance au sein de lorganisation.

92

Processus de construction de la confiance et configuration de contrle de gestion . Publi dans "Revue Tunisienne des Sciences de Gestion 7 (2000) 2-14"
145

La confiance dveloppe lgitime la relation dautorit. On passe dune autorit impose (mcanismes de la coordination hirarchique) une autorit accepte (fondements de son application par ceux qui sy soumettent) (Jameux, 1998). Ce type de confiance accrot lacceptation des procdures et des dnouements des situations conflictuelles interindividuelles. Dautre part, lengagement dans laction managriale se trouve conditi onn par la constitution de la confiance sociale. Elle pourrait donc tre considrer comme un support et la manifestation du lien social qui a pour effet de garantir les contre-valeurs concrtes des marques symboliques pour lesquelles les acteurs ont cd le produit de leur travail (Tiran, 1996). Khlif 2000 nous confirme que, Le contrle est enrichi dune relation de confiance qui aide la visibilit que chacun offre de son comportement dans le groupe et qui en assure la rgularit. Dune part, lvaluation est accepte grce un mcanisme dactivation de la confiance sociale. Cette dernire est donc la garante de la rgulation sociale au sein de lorganisation. Il y a dans cette forme de confiance une mobilisation des valeurs de transparence, dengagement et dimplication des partenaires. Dautre part, lvaluation quitable renforce lassise de la confiance sociale. Le mcanisme de renforcement traduit la ngociation qui se dveloppe entre les acteurs. Cette boucle est valide dans le temps, mais peut se rompre ds lors que lun des deux mcanismes est fragilis.

3.3- La rputation, mdiation sociale et garantie la confiance Il est remarquer que ce que l on sait dune personne nest pas uniquement issu dune relation duale. Cette dernire est souvent parasite par ce quon nomme communment la rputation qui nest rien dautre quune information vhicule par d autres, et qui, venant sajouter linformation directement acquise, peut inciter la confiance ou au contraire la mfiance. La dynamique de la confiance ne peut en effet se construire que dans une complexit relationnelle associant confiance et mfiance.

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3.3.1. Confiance et rputation selon le modle de Kreps

La thorie des jeux, dans les modles dits rputation, repose sur des jeux rpts avec asymtrie de linformation entre les joueurs, o la construction d une rputation de comportement peut inciter la coopration (D. Kreps, P. Milgrom, J. Roberts et R. Wilson, 1982).

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Encadr 5 : Le modle de Kreps (repris de S. GUENNIF)93

Kreps analyse les jeux rpts infiniment entre n joueurs. Dans ce cadre, il soutient que la rptition des transactions permet dintroduire un mcanisme auto-renforant pour fonder la confiance et garantir le droulement des changes dans le cadre dun arrangement priv. La rputation est ce mcanisme. Les jeux analyss par Kreps sont particuliers. Ils tiennent la fois du jeu un coup et du jeu rpt infiniment. Les hypothses du modle de Kreps sont les suivantes : (i) Le jeu est, premire vue, ponctuel dans la mesure o un individu A i doit dcider daccorder sa confiance B. On considrera que lindividu B est un producteur de drogue et lindividu Ai est un acheteur. La transaction comporte un risque de hold-up : les partenaires peuvent se montrer opportunistes pour capter la rente. Ce risque de hold-up mobilise la confiance94. En effet, Ai sait que sil dcide dinteragir avec B, celui-ci peut opter pour un comportement opportuniste. Dans ce cas, B obtiendrait une part considrable de la rente et infligerait des pertes plus ou moins importantes A i. En ce sens, la confiance de Ai est une prise de risque lie aux intentions possiblement malhonntes et prjudiciables de B (Luhmann, 1979 ; Coleman, 1990). (ii) Le jeu est rpt : le producteur B doit dcider dhonorer ou de trahir la confiance des acheteurs A1, A2, A3, , An. Le jeu commence par une transaction ponctuelle

S.GUENNIF, Cadre danalyse et mode de coordination des transactions illicites de drogue : Rseau et confiance - Une relecture dun modle de rputation , Crei-Leii, Cnrs-Fre 2148.Universit Paris-Nord.
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Encadr 1 : Le modle de Kreps (repris de S. GUENNIF)95 (Suite 1/3)

entre A1 et B et se poursuit par une transaction entre A 2 et B, etc. Ainsi, au lieu davoir un individu qui offre sa confiance et un second qui l honore ou la trahit, nous avons une srie dindividus A qui doivent choisir daccorder ou non leur confiance un seul partenaire B (Kreps, 1990a, p. 106). (iii) Enfin, Kreps suppose que le jeu est infiniment rpt : il y a une probabilit p de 90 % quune nouvelle transaction succde celle en cours. Ces trois hypothses tablies, Kreps dfinit la rputation comme lhistoire du comportement dun individu envers ses partenaires. Elle vhicule linformation pertinente sur le comportement de B lors des transactions prcdentes vers les acheteurs qui envisagent daccorder leur confiance et dchanger avec lui. La rputation admet deux valeurs : intacte ou souille. Le producteur B a une rputation intacte lorsquil a honor la confiance des acheteurs lors des transactions prcdentes. En revanche, si au cours de ces transactions, le producteur B a abus de la confiance dun seul de ses partenaires, alors il acquiert jamais une rputation souille. Suivant le modle de Kreps, la rputation produit un lien de confiance entre chaque Ai et B. Cette confiance motive les comportements coopratifs des acteurs et permet le droulement de lchange illicite. Or, le raisonnement est plus complexe quil ny parat. Toute change entre chaque Ai et B se droule la faveur de multiples liens de confiance. Pour expliciter au mieux ce point, considrons un change illicite particulier : lacheteur A2 doit dcider dchanger avec le producteur B.

S.GUENNIF, Cadre danalyse et mode de coordination des transactions illicites de drogue : Rseau et confiance - Une relecture dun modle de rputation , Crei-Leii, Cnrs-Fre 2148.Universit Paris-Nord.
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Encadr 5 : Le modle de Kreps (repris de S. GUENNIF) 96 (2/3)

Cette confiance premire entre A2 et A1 est une condition ncessaire pour que la confiance entre A2 et B stablisse. En ce sens, A1 est ce que Coleman appelle un intermdiaire en confiance (1990, p. 180). La confiance qui lie A2 et B est de nature mdiate. Elle passe par l tablissement dun lien pralable de confiance entre A2 et A1. Dans le cas du narco-trafique, on peut avancer que B pourra changer avec A2 si et seulement sil honore la confiance de A1 et si celui-ci accepte de le mettre en contact avec dautres acheteurs potentiels, commencer par A1. Autrement dit, lchange entre B et A2 est tributaire dun parrainage de la part de A1. Ds lors que sont rvls deux liens de confiance pour assurer le droulement de la transaction, on doit envisager lexistence dune chane de confiance (Coleman, 1990). En conclusion, le droulement de la transaction illicite entre chaque acheteur Ai et le producteur B nest pas conditionn par un lien unique et unilatral de confiance entre ces deux individus comme le propose Kreps. La transaction est tributaire dune multitude de liens de confiance unilatraux et mutuels : A2 accorde sa confiance B et change de faon illicite avec lui sil fait confiance ses pairs, les Ai et si ses pairs, les Ai, lui font confiance. Si lune de ces conditions est leve, A2 naccorde pas sa confiance B, nchange pas avec lui et renonce finalement la rente.

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Encadr 5 : Le modle de Kreps (repris de S. GUENNIF) 97 (3/3)

Figure 12: Une synthse sur le contenu restreint et largi du modle de rputation de Kreps
tapes de l'change illicite dans une vision atomistique B valorise sa rputation tapes de l'change illicite dans une vision holiste Les Ai observent des rgles sociales

B valorise sa rputation

A2 accorde sa confiance B

A2 accorde sa confiance B

l'change illicite de drogue a lieu

l'change illicite de drogue a lieu

La r pu tati on, m canis me aut oex cut oi re, est l e fon dement de l a confiance. La confiance entre A 2 et B as sure le droulement de l'change illicite. Les motivations goistes sont le moteur de l'action conomique.

R put at i on et confi ance en tre l es A i produisent la confiance entre A 2 et B. C et te confiance dbouche sur l' change illicite. Les motivations gostes (maximisation des gains) et les m oti vat i ons no n gois tes (soli darit) s ont l e m oteur de l ' acti on conomique.

S.GUENNIF, Cadre danalyse et mode de coordination des transactions illicites de drogue : Rseau et confiance - Une relecture dun modle de rputation , Crei-Leii, Cnrs-Fre 2148.Universit Paris-Nord.
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3.3.2. La rputation dynamique de la confiance J. Brewer et L. Fontaine (1997) confirment que le souci de lapparence est un des moyens privilgis que le marchand migrant utilise pour attirer la confiance : elle est son premier capital , le reflet de son avoir et, par l mme, elle tmoigne du crdit qui peut lui tre accord. Il prcise que le bon ngociant, en plus de ses qualits de la rationalit conomique, doit projeter un certain type de personnalit. Dans ce sens ils confirment que The tradesmans Director publi en 1756 sexprime ainsi :

Le crdit, ce bijou du commerce, cette fleur si fragile, ne peut tre cultive avec trop de soin et comme sa possession si prcieuse dpend du bon vouloir des autres, la conduite du marchand dans son entourage et envers ses pairs doit tre telle, quoutre la connaissance des rgles du calcul, il cultive une bonne volont gnrale et lamiti pour sattirer le respect et se concilier laffection des autres ; de cette bonne renomme dpendra dans de nombreuses occasions la justice et la courtoisie qui lui sera donne. 98

Par ailleurs, la rputation est issue de la conjonction de messages multiples, mais convergents, portant sur les comptences et/ou les comportements. Dans ce sens, Blois (1999) confirme que la rputation favorise plusieurs croyances de la confiance, comme la comptence, la bienveillance, lhonntet et la prvisibilit (Blois, 1999). Elle est souvent lie lappartenance de lindividu un groupe considr comme digne de confiance, du simple fait dappartenir une structure rpute comme comptente, mais peut aussi sappuyer sur des informations personnalises. Ceci peut favoriser la perception de la dignit de confiance et de la comptence vis--vis de la personne en face.

98

The Tradesmans Director, or the London and Country shopkeepers Companion, London, W. Ower, 1756, p. 9-

10.

152

Dautre part, B. Baudry (1995) parle de la rpercussion d un capital bonne rputation,

La rputation reprsente un stock important de valeur qui peut tre dtruit par des comportements opportunistes. La rputation est donc une incitation forte un comportement loyal qui doit produire la confiance. (B. Baudry, 1995, p. 92).

La rputation permet de dtecter tout comportement potentiellement opportuniste et de construire la confiance dans les relations long terme (Blois, 1999). Ensuite, la rputation se construit sur le long terme, afin de sauver des cots futurs. La rputation est, dans ce sens, considre comme tant un investissement qui impose de renoncer des gains court terme. Ce nest que sur la base dune exprience durable que les parti es peuvent tre certaines de la tricherie ou de la non-tricherie dun agent, car la tricherie est souvent une pratique couverte. La rputation la plus prcieuse parat tre la rputation de patience rciproque : ne jamais tre le premier abandonner, mais toujours rprimander celui qui triche. (P.J. Buckley et M. Casson, 1988).

Enfin, la rputation fournit une partie des informations relatives une organisation avant la prise de contact. Elle consiste dans le rsultat du comportement pass de lorganisa tion (Misztal, 1996). Elle permet danticiper le comportement futur de lautre (Blois, 1999). Ensuite, cest cette rputation qui va permettre linstauration de la confiance (Anderson et Weitz, 1989 ; Granovetter, 1985 ; Shapiro, 1987).

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Synthse du chapitre II :
travers ce chapitre, nous avons dvelopp notre cadre danalyse les rseaux sociaux autour de la notion des trois lments que nous avons jugs pertinents pour lanalyse de notre problmatique : le capital social, la rputation et la confiance. Ce cadre permet de se dtacher des concepts abstraits de lcole classique autour de la qualit de laudit lgal et de jeter un regard nouveau sur le fonctionnement dun cabinet daudit. En mme temps, cette conception que nous qualifions de classique reprsente le point de dpart incontournable de notre travail et de notre questionnement. Partant dune vision traditionnelle de laudit, de la qualit de laudit pour en arriver aux comptences de lauditeur, nous chercherons in fine rinscrire ces comptences dans le tissu de relations sociales internes un cabinet. Lanalyse du rseau social sera mise au centre de la mthodologie et de ltude de terrain. En se fondant sur le modle de Kreps, la confiance et la rputation sont apparues comme les principaux ingrdients de la constitution du capital social, une des principales ressources des rseaux. La confiance et la rputation aideraient la constitution des rseaux permettant ainsi lintgration de lauditeur dans un ou des rse aux. Par ailleurs, travers la revue de la littrature, le capital social simpose comme un moyen aidant la progression dans la vie sociale. Nous utilisons un dtour pour interroger lacquisition, le dveloppement et la valorisation des comptences telles que dfinies dans la littrature en lien avec la progression de lauditeur dans sa carrire professionnelle ; ces comptences tant destines en partie assurer un audit de qualit, il semble naturel quelles soient un lment essentiel de la promotion de lauditeur. Pour reprendre plus prcisment notre questionnement : quelle est limportance des rseaux sociaux dans la carrire de lauditeur ? Quelle peut tre la place donne la comptence par rapport aux rseaux sociaux ? Le rseau peut-il masquer des incomptences ? La capacit intgrer et fonctionner au sein dun rseau est -elle une comptence ?

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155

Chapitre 3

Cadre mthodologique

Introduction
Comme nous venons de le prsenter, nous nous proposons, dans le cadre de cette thse, dtudier le comportement des auditeurs et leur interaction en termes de rseaux et son impact sur la qualit de laudit lgal dans la pratique du cabinet Audit & Co. Aprs avoir examin les rsultats des recherches thoriques et empiriques antrieurs, et assembl les outils thoriques pour analyser notre objet, nous prsentons dans ce chapitre la dmarche mthodologique que nous avons suivie pour atteindre notre objectif de recherche. Huit entretiens exploratoires mens notamment auprs dauditeurs financiers nous ont permis de confirmer lintrt dun tel sujet et daffiner notre apprhension de ce phnomne. En outre, au regard de la sensibilit du sujet, ils nous ont confirm lintrt dtudier ce phnomne dans le cadre dune tude longitudinale. En effet, ce phnomne n des interactions entre les individus, ne peut, selon nous, tre apprhend compltement sans une comprhension de lenvironnement, du contexte et de ses acteurs. Lobservation des comportements dans la dure, la mise en confiance des interviews et lobtention de donnes sensibles ncessaires ce type dtude sont autant dlments qui confortent ce type de dmarche de recherche.

Ainsi, le prsent chapitre a t structur en trois parties. Nous commencerons par exposer notre positionnement pistmologique par rapport aux diffrentes approches en sciences de gestion et nos choix mthodologiques (I). Lobjectif de la premire partie sera de prsenter le socle pistmologique de notre dmarche de recherche. La deuxime partie (II) abordera les mthodes de collecte et danalyse des entretiens exploratoires et leurs rsultats. Enfin, la troisime et

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dernire section prsentera (III), de faon dtaille, la mthodologie employe dans le cadre de notre tude de cas. Nous prciserons, chacune des tapes, les prcautions prises pour nous assurer de la validit et de la fiabilit de la recherche.

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I. Positionnement pistmologique et choix mthodologiques

Cette section vise prsenter le positionnement pistmologique et le choix mthodologique de notre recherche. Elle sorganise en trois sous-parties. Nous prsenterons : le cadre gnral des recherches en sciences de gestion (1.1), le positionnement pistmologique (2.2) et les choix mthodologiques affrents (1.3). 1.1. Les dmarches de recherches en sciences de gestion Panorama pistmologique Selon Herman (1998) (cit par Wacheux, 199699, p. 38), lpistmologie est une science des sciences ou une philosophie de la pratique scientifique sur les conditions de la validit des savoirs thoriques. Dans le quotidien du chercheur, cest simplement pouvoir tout moment lgitimer sa recherche sur le phnomne tudi. Dans ce sens, Wacheux (1996) prcise que : Lpistmologie est une autorisation de parler et de se faire entendre. Enfin, adopter une pistmologie, donc des guides pour laction de recherche, permet de se dmarquer des consultants, des dirigeants ou des journalistes qui parlent de lentreprise au seul titre de leur praxis ou de leurs expriences . (Wacheux, 1996). Au moment de llaboration dune recherc he, la discussion pistmologique se concrtise par une prise de position pour lun des quatre grands paradigmes principaux prsents dans le tableau ci dessous :

99

Frdric WACHEUX (1996), Mthodes qualitatives et recherche en gestion , Ouvrage, Economica.

158

Tableau 5:

Les principaux paradigmes de lpistmologie

Epistmologie

Approche du rel

Positiviste

Rechercher les lois et les rgularits qui gouvernent les faits sociaux par l'observation de donnes d'expriences.
Expliquer le sens de l'activit sociale des individus, des groupes ou de la collectivit par la ralisation des intentions conscientes ou inconscientes des acteurs. Reprer les formes permanentes de la vie sociale et culturelle, par l'mergence des rles, des normes et des structures sociales.

Sociologie comprhensive

Fonctionnaliste

Constructiviste (Structuraliste)

Reprer et expliquer les proprits intrinsques de certains ordres sociaux et poser les problmes en termes de mthode.

Source : partir de De Bruyne et al. (1974), cits par Wacheux (1996)

Commenons par prciser en introduction, avant de revenir sur la distinction entre positivisme et constructivisme que cette thse ne sinscrit pas dans le cadre de la sociologie comprhensive, dans le sens o nous ne cherchons pas expliquer le sens de lactivit individuelle ou sociale qui sexprime par les intentions des acteurs (conscience, valeur, normes, motivations, contraintes). Notre recherche ne sinsre pas non plus dans le courant fonctionnaliste, puisque nous ne cherchons pas dcouvrir les fonctions de lentit observe et les rles quelle assume.

1.1.1. Paradigme positiviste Avec leur article de 1978, Ross L. Watts et Jerold L. Zimmerman, deux professeurs de luniversit de Rochester, ont initi un puissant courant de recherche dsign sous lexpression de thorie positive ou de thorie politico-contractuelle de la comptabilit. Ils ont en outre fond en 1979 le Journal of Accouting and Aconomics, qui est lun des vecteurs de diffusion de ces recherches. Watts et Zimmerman proposent le dveloppement dune thorie positive de la comptabilit dont lobjet est, selon la dfinition nonce par Jensen (1976),

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 dexpliquer pourquoi la comptabilit est ce quelle est, pourquoi les comptables font ce quils font, et quels effets ces phnomnes ont sur les gens et sur lallocation des ressources . valuant toute thorie son aptitude explicative et prdictive, lcole de Rochester a dlaiss ltude des objets comptables (tats financiers, principes ou mthodes c omptables) et focalise son attention sur les choix effectus par les acteurs dirigeants ou normalisateurs de la comptabilit. La thorie positive de la comptabilit tend expliquer et prdire le comportement des producteurs et des utilisateurs de linformation comptable, dans le but ultime dclairer la gense des tats financiers (Casta, 2000)100.

Dans leur article de 1978, publi dans the Accouting Review et intitul Towards a positive theory of the determination of accouting standards [ Vers une thorie positive de la dtermination des normes comptables ], ils exposent la problmatique de recherche devant conduire cette thorie positive suggre par Jensen. Cette problmatique, emprunte la fois la thorie de lagence et la thorie de la rglementation, se focalise sur les choix comptables de lentreprise.

Leur dmarche se prsente comme suit :

100 J.F Casta, Thorie positive de la comptabilit , in Encyclopdie de Comptabilit, Contrle de gestion et Audit, sous la direction de B.COLASSE, Economica, pp. 1221-1232.

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Modlisation Observation des pratiques Formulation dhypothses testables

Construction de tests

Empirisme

Validation (ou infirmation) des diffrentes propositions

Inspir de : Thorie positive de la comptabilit J.C Casta, 2000

1.1.2. Paradigme constructiviste Nous optons pour un paradigme de recherche dominante constructiviste. Selon Piaget (1968), la pense humaine, fruit dun construit progressif de lindividu, nat de contacts rpts avec le monde, permettant le dveloppement dunits lmentaires de lactivit intellectuelle, appels schmes. Ces derniers, dfinis comme lorganisation dune action, permettent de conforte r une premire exprience lorsque cette dernire se rpte, peuvent la modifier ou vont contredire les faits dtermins a priori. Le sujet devient le cur du processus de recherche, lincitant revtir le rle dacteur principal puisque ce dernier construit sa connaissance en fonction dinteractions avec son environnement.

Le chercheur produit des explications, qui ne sont pas la ralit, mais un construit sur le construit de ralit des acteurs, susceptible de lexpliquer (Wacheux , 1996). Lenvironnement se construit dans les reprsentations des acteurs. Les conceptualisations, les discours des acteurs, donc toutes les manifestations visibles sont des reprsentations du rel lorigine de lmergence du questionnement.

161

Dans ce sens, Giddens (1984, cit par Wacheux, 1996) prcise que le projet de connaissances suppose dexpliciter les expriences individuelle s et collectives perptuellement mobilises dans les actions quotidiennes. 1.2. Positionnement pistmologique Notre recherche consiste tudier les dterminants cls de la comptence chaque tape du processus de laudit et chaque grade dans un cabinet daudit. Selon Usinier et al. (1993 p. 33)101 la dmarche hypothtico-dductive se dfinit comme la science qui procde en posant comme hypothses des lois fondamentales et ensuite en dduisant quels types dobservations dmontreront la vrit ou la fausset de ces hypothses. Nous navons pas mis dhypothse, nous cherchons plutt dfinir ce qui peut dterminer la qualit de laudit lgal chaque tape du processus de laudit, en sintressant plus particulirement au concept de la comptence. Wacheux (1996) prcise que pour les positivistes, la connaissance se base sur lobservation et lexprience des faits sociaux, considrs comme des choses. Le chercheur construit un systme hypothtico-dductif (De Bruyne et al., 1974, cits par Wacheux, 1993) avant de le confronter des situations empiriques supposes reprsentatives.

Notre tude est loin de cette dmarche, nous nous situons plutt dans le courant constructiviste dans la mesure o, par les entretiens et lobservation participante, nous essayons de reprer et dexpliquer les dterminants de la comptence dans le processus de laudit et limpact des rseaux sociaux sur cette notion.

1.2.1. Une perspective interprtative Linterprtativisme propose une dmarche de recherche comprhensive, telle quelle a t fonde par Weber (1965) avec la notion de Verstehen (comprendre) :
101 J.C. USINIER, M.E.EASTERBY-SMITH, R.THORPE (1993), Introduction la recherche en gestion , Ouvrage, Economica.

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 Par opposition au positivisme, la sociologie comprhensive postule que ltude du social suppose une volont relle de le comprendre, avant de lexpliquer. Les activits individuelles ou sociales sexpriment par les intentions des acteurs (conscience, valeurs, normes, motivations, contraintes). Le sens que les personnes donnent leurs actes constitue le vritable objet de recherche. (Wacheux, 1996). Le critre de validit dune telle tude rsulte de deux critres principaux selon Pierret et Sville (2003, p. 29) : Du caractre idiographique102 des recherches et dautre part des capacits dempathie que dveloppe le chercheur. (Perret et Sville, 2003, p. 29).

La comprhension de la ralit sociale par le chercheur passe notamment par la comprhension des intentions et des motivations des individus participant la cration de leur ralit sociale et du contexte de cette construction, comprhension qui, seule, permet dassigner un sens leurs comportements (Schwandt, 1984). Le cadre paradigmatique de notre recherche est donc dessence interprtativiste. Nous considrons en effet, que ce phnomne n des interactions entre les individus, ne peut tre apprhend compltement sans une comprhension de lenvironnement, du contexte et des acteurs. De surcrot, la revue de littrature (chapitre I) rvle que les approches positivistes sur ce domaine, nont pas permis daboutir des thories suffisamment robustes pour expliquer totalement ce phnomne.

On notera que la principale limite attribue aux recherches interprtativistes est le manque de gnralisation des rsultats. Toutefois, certains chercheurs contestent cette affirmation. Cest le
102 Les recherches idiographique se distinguent des recherches de type nomothtique par le fait quelles sintressent des vnements singuliers, alors que les secondes se concentrent sur la recherche de lois gnrales en tudiant laspect gnral, rgulier et rcurrent des phnomnes. Une recherche prsente un caractre idiographique si les phnomnes sont tudis en situation. La comprhension du phnomne est alors drive du contexte.

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cas de Walsham (1995), qui suggre que la nature de la gnralisation est diffrente entre approche positiviste et interprtativiste. Et mme en nous focalisant sur un seul cas, les conclusions seront dans tous les cas non gnralisables et encouragent en prolongement de la thse lajout dautres terrains de recherche. 1.2.2. Labduction comme dmarche de recherche Nous adoptons la dfinition de Koenig (1993, p. 7) : Labduction est lopration qui, nappartenant pas la logique, permet dchapper la perception chaotique que lon a du monde rel par un essai de conjecture sur les relations quentretiennent effectivement les choses. Alors que linduction vise dgager des rgularits indiscutables, labduction consiste tirer de lobservation des conjectures quil convient ensuite de tester et discuter. (Koenig, 1993). Lapproche abductive est ainsi dfinie comme un mode de raisonnement spcifique dont lobjectif est dlargir la connaissance scientifique par lexploration des faits que lon peut qualifier de surprenants et qui se distinguent par un processus ditrations successives entre la thorie et la pratique. Notre dmarche de construction thorique peut ainsi tre qualifie dabductive (Koening, 1993), o des allers et retours entre le cadre conceptuel et les donnes issues du terrain se font en permanence. En effet, si nous avions une ide de notre sujet de recherche au dbut de notre travail Le rapport du commissaire aux comptes produit final du processus de laudit lgal nous navions pas de cadre conceptuel prdtermin, ni une problmatique fige, comme cest le cas de la dmarche hypothtico-dductive. Nous navons pas non plus adopt une dmarche inductive q ui consiste faire table rase des connaissances antrieures sur un sujet donn. Tout au long du processus de collecte des donnes, nous nous sommes efforcs de nous laisser guider par nos observations et danalyser les donnes au fur et mesure de leur r ecueil, en procdant des allers-retours entre les donnes du terrain et la littrature. Cette dmarche dexploitation est adapte notre recherche, puisque notre thse porte sur un domaine mal connu : la comptence des auditeurs du terrain.

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Notre question de recherche a ainsi merg progressivement et sest prcise au fur et mesure de la collecte et de lanalyse des donnes, selon un cycle itratif dinduction et de dduction, avec une prise en compte dterminante en fin de thse de la thorie des rseaux pour questionner in fine la notion de la comptence de lauditeur. Nous prsenterons de faon dtaille le processus itratif qui caractrise notre dmarche de recherche dans les sections de ce chapitre consacres la collecte et lanalyse des donnes. 1.3. Les choix mthodologiques Lobjectif de ce paragraphe est de prsenter nos choix mthodologiques et notamment notre stratgie daccs au rel pour raliser notre projet. Nous mobilisons une mthode qualitative, qui nous conduit tudier en profondeur un cas unique sur une dure de quatre ans. 1.3.1. Choix dune mthode qualitative Nos choix mthodologiques ont largement t influencs par les caractristiques du matriau thorique partir duquel nous avons construit notre recherche. Notre cadre thorique est la fois nourri par une analyse de la littrature concernant la qualit de laudit lgal et sur la thorie des rseaux sociaux en se fondant sur le modle de Kreps. Notre recherche vise dans un premier temps comprendre de lintrieur une organisation et saisir linfluence des rseaux sociaux sur la vie de lauditeur et sur sa progression au sein de lorganisation. Pour ltude dun tel phnomne, Blanchette (2001) confirme la ncessit davoir recours un mode de recherche fond sur une observation pour une dure relativement longue, plutt que ladministration de questionnaires. Lidal aurait t une tude en cours de processus budgtaire, ce qui aurait possiblement permis une description et une valuation plus prcise des marges de manuvre budgtaires souhaites et cres... Pour ce faire, il aurait fallu consacrer une priode de temps plus ou moins longue (selon le processus budgtaire en place dans lentreprise) lobservation du comportement des individus. (Blanchette, 2001, p. 249).
165

Briers et Hirst (1990) soutiennent que les tudes quantitatives avec utilisation de questionnaires transversaux chouent pour une part quant rendre compte de la dynamique des systmes de gestion dans le temps : Les questionnaires donnent trs rarement de linformation valable sur des variables sensibles et confidentielles comme celle lies aux comportements politiques, irrationnels et/ou dysfonctionnements. (Briers et Hirst, 1990). Nous optons pour une dmarche qualitative. Lanalyse qualitative, dfinie comme une dmarche discursive de reformulation, dexplication ou de thorisation dun tmoignage, dune exprience ou dun phnomne , ne ncessite aucune quantification pour tre valide mme si cette dernire peut tre mobilise, souhaitant davantage poursuivre un objectif de dcouverte et de construction de sens (Paill, Mucchielli, 2003).

Wacheux confirme que La mise en uvre dun processus de recherche qualitatif, cest avant tout vouloir comprendre le pourquoi et le comment des vnements dans des situations concrtes (Wacheux 1996, p. 15).

Notre recherche tente galement de comprendre la place de la comptence par rapport la constitution des rseaux sociaux au sein dun cabinet daudit. Lapproche qualitative admet la fois, la subjectivit du chercheur et celle des sujets. Elle offre lopportunit dune confrontation avec les ralits multiples car elle expose plus directement la nature de la transaction entre linvestigation et le sujet, et permet une meilleure valuation de sa posture

166

dinteraction avec le phnomne dcrit. (Lincon et Guba, 1985, cits par Thietart, 1999).

Dans cette perspective, la confrontation avec la ralit nous permettra dapprofondir notre recherche exploratoire, en labsence de thories mobilisables, comme premire tape dune reconfiguration des connaissances dans le domaine. Lthique mthodes qualitatives est un terme gnral couvrant une batterie de techniques interprtatives qui cherchent dcrire, dcoder, traduire, autrement dit sattacher au sens, et pas la frquence, de certains phnomnes sociaux plus au moins naturels. Oprer dans un mode qualitatif cest traiter avec des symboles linguistiques et, en faisant cela, tenter de rduire la distance entre ce qui est indiqu et lindicateur, entre la thorie et les donnes, entre le contexte et laction. Le matriau brut des tudes qualitatives est ainsi gnr in vivo, proche du point dorigine. (Van Maanen, 1979b, p. 520).

Les mthodes qualitatives sont des mthodes des sciences humaines qui recherchent, explicitent, analysent des phnomnes (visibles ou cachs). Ces derniers, par essence, ne sont pas mesurables (une croyance, une reprsentation, un style personnel de relation autrui, une stratgie face un problme, une procdure de dcision). Ils ont des caractristiques spcifiques des faits humains (Mucchielli, 1994). Le choix dune dmarche qualitative sinscrit galement dans le prolongement de notre positionnement pistmologique interprtatif. Comme le soulignent Charreire et Durieux (2003), bien que lexploration ne prsuppose pas le choix a priori dun dispositif mthodologique qualitatif ou quantitatif, les mthodologies qualitatives sont plus courantes pour lexploration parce que plus efficaces, compte tenu de la finalit de la recherche dans ce cas, savoir la construction dun cadre thorique plutt que son test.

167

Au final, dans le cadre de notre recherche, les mthodes qualitatives de recueil de donnes se sont donc imposes comme un des moyens les plus pertinents daccs au rel. 1.3.2. Analyse longitudinale Le recours lanalyse longitudinale, qui consiste tudier un phnomne au cours du temps, nous a paru comme un moyen pertinent permettant linstauration dun climat de confiance avec les acteurs tudis. En effet, eu gard sa sensibilit, ltude de la constitution des rseaux ncessite linstauration dun climat de confiance entre le chercheur et les sujets capables de dvoiler certaines informations riches pour le sujet de notre recherche. Ce climat de confiance serait conditionn par une proximit avec ces interlocuteurs.

Forgues et al. (2003, p. 422) qualifient de longitudinale Une famille danalyse visant ltude dvolutions au cours du temps. Les volutions peuvent concerner des organisations, des individus, des concepts ou des variables ; elles constituent lorigine des donnes analy ser (Forgues et al., 2003, p. 422). En reprenant la dfinition de Menard, Forgues et al. (2003, p. 423) ltude longitudinale est caractrise par les lments suivante : 1- Les donnes recueillies portent sur au moins deux priodes distinctes. 2- Les sujets sont identiques ou au moins comparables dune priode lautre. 3- Lanalyse consiste gnralement comparer les donnes entre (ou au cours de) deux priodes distinctes ou retracer lvolution observe. En outre, Ferreira et Merchant (1992), confirment lutilit des tudes de terrain en comptabilit et contrle de gestion, et concluent sur la capacit rendre compte de problmes complexes. Dans le mme sens, Hamel (1998) souligne lintrt de ce type de recherche en considrant que : Le qualitatif est assurment excessif, sauf considrer quil dsigne un lien encore trop souvent tnu avec le terrain ou, dans tous les cas, une insuffisance

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globale de recherches longitudinales, dimmersions durables dans les entreprises et de mise lpreuve relle et value des concepts et outils labors. (Hamel, 1998).

Il convient de noter par ailleurs, que pour Zrihen (2002, p. 165), la recherche historique, la recherche ethnologique et les tudes longitudinales peuvent tre considres, dune certa ine faon, comme des formes particulires dtudes de cas. La priode danalyse La priode danalyse revient sinterroger sur les bornes de lintervalle de temps au sein duquel les donnes concernant le phnomne tudi sont recueillies. Pour fixer ces limites, Forgues et al. (2003, p. 425) considrent que le premier lment considrer est la problmatique.

Le nombre de points de collecte de donnes et les intervalles de temps les sparant La qualification de ltude longitudinale est lie lexistence de deux points de collecte de donnes. Il existe deux faons de les dterminer, soit la collecte des donnes se limite deux points, soit elle est compose dune multiplication de point s de collecte, et dans ce cas de figure, il convient de dterminer lintervalle de temps les sparant.

Dans notre tude de cas, notre problmatique est sur une priode de collecte de donnes continue et dlimite dans le temps. 1.3.3. Les techniques mises en uvre Au cours de notre recherche, nous avons principalement eu recours deux sources de donnes adaptes notre mthodologie de recherche : lobservation et les entretiens. Nous prsentons au cours de cette section la dfinition de chacune des notions, de les placer dans leur cadre thorique afin de retirer le maximum de leurs avantages et dviter leurs inconvnients dans une recherche telle que la ntre.

169

1.3.3.1. Les entretiens Nous avons eu recours lune des mthodes couramment utilise s dans une mthode de recherche qualitative : lentretien. Il reste laxe de sources dvidence qui a demand plus de technicit et de savoir-faire. cet effet, nous considrons que la connaissance de cette technicit, avant daller sur le terrain, est primordiale. Lentretien se dfinit comme,

une technique destine collecter, dans la perspective de leur analyse, des donnes discursives refltant notamment lunivers mental conscient ou inconscient des individus (Thitart et al., 2003).

Selon Baumard et al. (2003, p. 235), Un entretien est une technique destine collecter, dans la perspective de leur analyse, des donnes discursives refltant notamment lunivers mental conscient ou inconscient des individus. Il sagit damener les sujets vaincre ou oublier les mcanismes de dfense quils mettent en place vis--vis du regard extrieur sur leur comportement ou leur pense. (Baumard et al., 2003, p. 235). Nous lavons employ comme moyen privilgi daccder aux faits, aux reprsentations du concept de la comptence et aux interprtations des acteurs. Notre recherche qualitative salimente aux mots des acteurs pour comprendre les pratiques et les reprsentations.

Selon Blanchet et Gotman (1992, cit par Wacheux, 1996), Lentretien est une dmarche mthodologique qui fait construire un discours. Ces discours recueillis par entretien ne sont pas provoqus ni fabriqus par la question mais -bien que construits par le processus interlocutoire- le prolongement dune exprience concrte ou imaginaire. Le discours de lacteur nest jamais, priori, la ralit, mais la manire dont il a peru les

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vnements. Il restitue les lments prsents dans sa mmoire au moment de la rencontre, ou livre une analyse sur une situation prcise (Wacheux, 1996).

Mucchielli (1991) confirme que : La plupart des auteurs saccordent sur le fait que linterview nest pas un simple enregistrement de faits supposs rels. Cest dabord une relation dchange, dans laquelle les deux intervenants acquirent un rle, un statut. La communication est possible, sil existe une confiance rciproque. Lentretien a donc un caractre factice. Cest une situation provoque en face face, o le chercheur des attentes prcises, auxquelles lacteur accepte de rpondre .

Par ailleurs, chaque entretien contribue significativement rpondre aux questions de recherche. Pris isolment, il ne signifie rien. Ceci justifie la multiplication des interviews qui donne une vue plus large et plus dtaille. Cette technique correspond un projet de connaissance des comportements humains et des interactions sociales partir du discours des acteurs. Elle permet dadopter une approche comprhensive dont le principe est de considrer les individus comme des Producteurs actifs du social, donc des dpositaires dun savoir important quil sagit de saisir de lintrieur (Kaufmann, 1996). Dans ce sens, si lon veut avoir accs au rle, au -del de lactivit, une certaine proximit devrait tre cre entre lintervieweur et lintervie w. Par ailleurs, la validit de la recherche entreprise corrobore avec lanalyse de Hugues (1997). Celle-ci nous a amen dvelopper notre rflexion quant au type dentretien utilis dans la recherche, notamment en termes de libert accorde linterview et dimplication du chercheur. Hugues (1997) souligne limportance de la libert octroye aux interlocuteurs. Ces derniers peuvent avoir tendance, inconsciemment ou non, transformer la ralit dans leurs discours.

171

 Une partie des problmes de mthode que rencontre ltude des comportements au travail rside dans le fait que ce sont ceux qui exercent un mtier qui le connaissent le mieux et qui fournissent les donnes de lanalyse. Ils risquent de joindre une connaissance trs sophistique et tactique des relations sociales appropries une trs forte volont de refouler et de dnier la ralit profonde de ces relations, auxquelles sajoute, chez les professions de statut lev, une grande habilet verbale pour interdire aux autres de penser et de discuter ces relations. (Hugues, 1997, p. 76).

Ds lors, quel degr de libert doit-on laisser rpondant et quelle influence le chercheur doit-il avoir sur son interlocuteur ? Nous pouvons considrer lanalyse de Romelaer (2000) comme une rponse ce tte question. Selon lui lentretien semi-directif centr apparat comme larbitrage optimal entre la libert dexpression de linterview et la structure de la recherche. Kaufmann encourage lintervieweur simpliquer, voire de donner son opinion dans les interviews. En effet, la question de linfluence de lintervieweur semble moins dfavorable que celle du non -engagement de linterview. Notre perspective dans cette recherche sest finalement apparente celle prconise par Baumard et al. (2003), considrant quil faille se montrer flexible, en fonction de lattitude des interlocuteurs et des sujets abords. Selon Wacheux (1996), la technique de lentretien est complexe. On ne simprovise pas intervieweur. cet effet, nous tions minutieux sur les moyens de prparer un entretien, de le conduire et dobtenir des donnes utiles notre analyse. Pour ce faire, lobjectif de notre recherche est de comprendre le comportement des auditeurs dans leur milieu, les entretiens dans une telle perspective ne se suffisent jamais eux-mmes (Wacheux, 1996), ils prennent place dans un dispositif plus large, o au moins deux sources dvidence seront utilises. Ds lors, nous avons utilis une autre source dvidence qui est : lobservation participante. 1.3.3.2. Lobservation participante Elle a t dfinit par Bogdan et Taylor (1975) comme suit :
172

 une recherche caractrise par une priode d'interactions sociales intenses entre le chercheur et les sujets, dans le milieu de ces derniers. Au cours de cette priode des donnes sont systmatiquement collectes (...) Lapassade nous confirme que, les observateurs s'immergent personnellement dans la vie des gens. Ils partagent leurs expriences. L'expression "observation participante" tend dsigner le travail de terrain en son ensemble, depuis l'arrive du chercheur sur le terrain, quand il commence en ngocier l'accs, jusqu'au moment o il le quitte aprs un long sjour . Martinet (2000) fait remarquer que les chercheurs du MITs Industrial Performance Center opposent la perspective analytique traditionnelle lapproche interprtative.

La premire trouve ces prceptes dans le discours cartsien de la mthode (objectifs, identification des ressources-division en parcelles affectes des spcialistes-intgration en une combinaison optimale), la seconde apparat indispensable en situation dincertitude forte, qui se comprend comme un processus ouvert dans lequel il sagit dcouter, de converser avec des clients, des experts, pour interprter et discerner les nouvelles possibilits qui surgissent des interactions.

173

Tableau 6:

Cadre intgrateur pour quatre dmarches de recherches en sciences de

gestion (A. David, 2000)

Objectifs Construction mentale de la ralit Construction concrte de la ralit

Partir de l'existant Observation participante ou non (I) (observation des faits ou laborer un modle descriptif du travail de groupe sur son fonctionnement du systme tudi propre comportement

Recherche-action (IIb) Aider transformer le systme partir de sa propre rflexion sur lui-mme, dans une optique participative

Lobservation non participante (case I) peut prendre trois formes : La premire consiste observer la ralit en camra cache ; cest le cas par exemple, lorsque des chercheurs en marketing tudient le comportement des clients dune grande surface devant un linaire de boissons partir dune squence filme leur insu. La deuxime consiste interroger la ralit par voie dentretiens, dadministration de questionnaires ou dexprimentations en laboratoire. La troisime correspond ltude longitudinale, qui consiste, par lanalyse de documen ts et par entretiens, reconstituer sur une longue priode lhistoire et la logique gestionnaire des transformations dune ou de plusieurs organisations. Lobservation participante (case I galement) peut prendre elle aussi trois formes principales : La premire reprend le principe de la camra cache , ceci prs que le chercheur est sur le terrain parmi les observs, sans que ces derniers le sachent. La participation directe : le chercheur fait le mme travail et vit les mmes situations que les acteurs quil observe, mais ces derniers savent quil est un chercheur et quil va produire un certain nombre danalyses et de rsultats dune autre nature.

Dmarche

Recherche intervention (III) Conception "en chambre" de modles et Aider, sur le terrain concevoir et mettre outils de gestion (IIa) Partir d'une situation en place des modles et outils de gestion idalise ou d'un projet laborer des outils de gestion potentiels, des adquats, partir d'un projet de concret de transformation modles possibles de fonctionnement, sans transformation plus ou moins lien direct avec le terrain compltement dfini

174

La participation comme observateur : dispositif dans lequel le chercheur suit les acteurs partout o ils vont et dans tout ce quils font, mais en se contentant dtre un observateur.

La construction en chambre de modles et outils de gestion (case IIa) : Celle-ci peut prendre diffrentes formes suivant la nature des modles conus et le type de savoirs partir desquels le chercheur travaille. David (1995, 1966a, 1998) repre trois dimensions qui permettraient de situer les diffrentes innovations managriales : orientation relation ou connaissances, degr de formalisation, degr de contextualisation.

La recherche intervention : Ce courant dsigne toute recherche dans laquelle il y a intervention directe du chercheur dans la construction concrte de la ralit. La recherche-action est historiquement ancre dans les travaux de Lewin et Dewey, qui constituent le fondement, entre autres, de lOD (Organizational Development) puis avec Argyris et Schon (1978), de lapprentissage organisationnel. Cette vision militante de la recherche a notamment t reprise et systmatise par Argyris et al. en 1985, dans un ouvrage intitul Action Science. (David, 2000)

1.3.3.3. La dmarche gnrale de collecte de linformation La dmarche gnrale de la collecte dinformation sarticule sur quatre phases : Une phase dentretiens exploratoires (de mars octobre 2005) :

La collecte de donnes se fonde sur des entretiens exploratoires, avec principalement des auditeurs financiers. Une phase dobservation participant complet (doctobre 2005 octobre 2007) : La collecte de donnes est ralise partir d e lobservation et du recueil de documents internes. Une phase dobservation participant direct (de novembre 2007 novembre 2009) :

175

La collecte de donnes est ralise partir de lobservation et des entretiens semi-directifs.

Figure 13: Reprsentation schmatique de notre dmarche gnrale de recherche

Mars 2005 Octobre 2005
Date

Octobre 2007
Date

Octobre 2009

Observation

participante

Participant complet

Participant direct Observation in situ

Observation non

participante

Entretiens exploratoires

Entretiens semi directifs

Etude Longitudinale Entretiens exploratoires Entretiens semi directif Recueil de documents

Ainsi, une triple triangularisation a t mene (mthode, sources de donnes, types de donnes). Comme Miles et Huberman (2003, p. 482), nous lenvisageons davantage comme une alternative la validation et un moyen de corroboration des informations.

176

Tableau 7: recherche

Les trois typologies de triangularisation des donnes utilises dans notre

Triangularisation des mthodes

Triangularisation des sources de donnes

Triangularisation des types de donnes

Entretiens exploratoires

Entretiens

Interlocuteurs de diffrents grade (associs, managers, chefs de mission) Interlocuteurs de diffrentes cabinets daudit Interlocuteurs de diffrents grade (associs, managers, chefs de mission) Priode de temps Documents internes Interlocuteurs de diffrents grades (associs, managers, chefs de mission) Priode de temps Documents internes

Enregistrement des entretiens

Participant complet

Analyse de discours Analyse de documents crits Entretiens Observations

Textes qualitatifs (notes de revue, fiches dvaluation,...) Le quotidien de notre vie dauditeur Enregistrement des entretiens

Participant direct

Analyse de discours Analyse de documents crits Entretiens Observations

Le quotidien de notre vie dauditeur financier Enregistrement des entretiens

Afin de laisser le lecteur juger de la pertinence de lanalyse propose, nous avons intgr, pour lensemble des lments cls de notre rflexion, des extraits des entretiens susceptibles de fiabiliser notre recherche.

177

II. Les entretiens exploratoires : Analyse de donnes et rsultats

Cette section vise prsenter les lments de recueil et danalyse des entretiens exploratoires mens en amont de ltude de cas (2.1) et dtailler les rsultats de lanalyse et leurs consquences sur notre recherche (2.2). 2.1. Le recueil et lanalyse de donnes des entretiens exploratoires 2.1.1 Le guide dentretien partir de notre synthse des travaux thoriques et des premiers entretiens, nous avons construit progressivement les principaux thmes autour desquels nous dlimitons notre recherche. Nous avons ralis une grille de questions souples visant faciliter le bon droulement de lentretien. La rdaction de cette grille dentretien ne constitue quun guide, rassurant, dclenchant une dynamique lors de linterview. Les questions ne sont pas poses les unes aprs les autres, seuls les thmes principaux sont abords, ils se prsument au nombre de trois axes principaux : (Kaufmann 1996) Le concept de la comptence. Les diffrents dterminants de la comptence pour lauditeur du terrain. Laction collective de lauditeur.

2.1.2. Analyse du contenu La dmarche qualitative porte en elle la construction des outils danalyse. Un degr de libert important a pour contrepartie des incertitudes fortes (Wacheux, 1996). cet effet, quelques techniques danalyse du sens sont proposes. Bardin (1991, cit par Wacheux, 1996) donne un panorama assez complet de lanalyse des communications. Il distingue trois grandes catgories : Lanalyse singulire dun entretien : repose sur lhypothse que chaque singularit est porteuse du processus, soit psychologique, soit sociologique que lon veut analyser.

178

 Lanalyse propositionnelle du discours (APD) : identifie lunivers de rfrence des auteurs partir de leurs structures argumentaires. Lanalyse des relations par opposition (ARO) : la parole vhicule des symboles, lobjectif de lanalyse consiste les mettre jour. Or, Blanchet et al. (1992)103 nous proposent une quatrime catgorie, celle de lanalyse thmatique. Elle consiste dfaire en quelque sorte la singularit du discours et dcoupe transversalement ce qui, dun entretien lautre, se rfre au mme thme. La manipulation thmatique consiste jeter lensemble des lments significatifs dans une sorte de sac thme qui dtruit dfinitivement larchitecture cognitive et affective des personnes singulires (Bardin, 1991, p. 93, cit par Blanchet et al., p. 98).

Le principe de cette analyse correspond la mthode des matrices avance par Miles et Huberman (1984)104 qui est la fois simple et rigoureuse.

Dans notre recherche, et pour analyser les rsultats de nos entretiens exploratoires nous avons adopt cette mthode dite mthode des matrices , qui consiste analyser les rsultats en dessinant une matrice o tous les axes danalyse apparaissent en haut de page (en colonne) alors que les rpondants sont identifis sur le ct de page (en ligne). Le chercheur repasse travers toutes les interviews en identifiant les rponses individuelles sur chacun des thmes abords. Visuellement, les thmes ressortent clairement dune telle mise en forme, qui peut se faire par rfrence directe aux transcriptions dinterviews 105. 2.1.3. Le choix justifi de lchantillon Avant de contacter les personnes concernes et davoir leur avis pour accepter ou refuser notre demande dentretien, une slection est faite au pralable.
103

BLANCHET.A, GOTMAN.A (1992), Lenqute et ses mthodes : lentretien , Ouvrage, Nathan universit

104

Cits par USINIER et al., 1993, p. 181.

105

WACHEUX, 1996, p. 181.

179

En effet, nos premiers entretiens taient semi-directifs et en mme temps exploratoires avec des auditeurs financiers (de tous les grades) et un membre de la CNCC (Compagnie nationale des commissaires aux comptes). Les interviews exprimaient leurs expriences, leur rationalit propre et leur cadre de rfrence : Les entretiens semi-directifs nous ont permis dapprofondir notre revue de la littrature sur les deux premiers axes de notre guide, savoir, le concept de la comptence et ses dterminants sur le terrain. Les entretiens exploratoires nous ont permis de mettre en lumire les aspects du phnomne auxquels nous navons pas pu penser spontanment : le rel travail de lauditeur du terrain et le rle de la constitution des rseaux au sein dun cabinet daudit. Nous avions eu recours ce type dentretien tout au dbut de notre enqute lorsque la question de recherche du dpart ntait encore quincompltement formule. Ces entretiens qui sont euxmmes un processus exploratoire contiennent une possibilit permanente de dplacement du questionnement et permettent un processus de vrification continu et de reformulation de la question de recherche .

Dans un second temps, nous avions commenc notre enqute par un entretien semi-directif usage principal. Cela sest matrialis en effectuant un certain nombre dentretien s avec des auditeurs financiers. Ce choix tait un constat que nous avions pu dgager partir de notre premier entretien exploratoire. Cet ensemble dentretiens constitue le mode de collecte principal de linformation. 2.1.4. Grille de synthse Cette grille permet de regrouper les cas (les interviews) en fonction de lusage de leur entretien et de leur nature. Huit entretiens exploratoires (semi-directifs, dune dure comprise entre 45 minutes et 2 h 15) ont t mens entre fvrier et octobre 2005. Comme prcis supra, ces entretiens ont t raliss principalement auprs des auditeurs financiers.

180

Tableau 8:

Synthse des huit entretiens exploratoires mens dans le cadre de notre recherche

Entit/ Organisation

Activit/ Secteur

Fonction

Nom

Dure de lentretien

DELOITTE

Cabinet daudit Organisme professionnel Cabinet daudit Cabinet daudit Cabinet daudit Cabinet daudit Cabinet daudit

Senior Manager Membre dun groupe de travail Manager

Rgis.D

1h30

CNCC

Emmanuel.P

1h

ERNST & YOUNG

Patrice.D

2h15

ERNST & YOUNG

Senior Manager

Estelle.P

1h15

KPMG DELOITTE

Senior Manager

Alain.B Patrick.F

45 mn 1h30

KPMG

Senior

Salma.R

50 mn

Price Waterhouse Coopers

Cabinet daudit

Senior

Aziza.A

1h30

2.2. Les rsultats des entretiens exploratoires et laffinement du cadre de la recherche

Avant de prendre en compte la thorie des rseaux sociaux, les huit entretiens exploratoires mens dans le cadre de cette recherche visaient cerner davantage la problmatique de la comptence du terrain. Il nous paraissait important dtudier certains points, plus particulirement pour tenter de rpondre des questions telles que : - Peut-on dfinir la comptence de lauditeur du terrain ? - Quelle perception ont les auditeurs financiers de cette notion ? - Comment peut-on qualifier un auditeur du terrain dun commissaire aux comptes comptent ? - Plus largement, sur le terrain, quoi est lie la comptence de lauditeur, comment se mesure -telle ? Et quels sont les moyens mis en place pour sa matrise ?

181

Lintrt de ces entretiens exploratoires consistait disposer d un regard pratique de la notion de la comptence. Ils ont rvl limportance de la relation sociale qui est ne entre les auditeurs du terrain et son impact sur la comptence : Laudit est un travail dquipe, on ne peut pas parler de la comptence du commissaire aux comptes, sans parler de la comptence de lquipe daudit. (Aziza, PWC). Cest ainsi quEstelle. P dErnest & Young a mis le point sur limportance de la sociabilit et de la constitution des rseaux sociaux au sein dun cabinet daudit par une phrase simple, mais qui reste nos yeux porteuse de beaucoup de messages : Cest beaucoup bas sur les relations humaines notre boulot. (Estelle. P Ernest & Young).

Les normes abordent la notion de la comptence, mais cela reste flou : Si lon prend les normes de la CNCC, on a limpression quelles sattachent plus la comptence du commissaire aux comptes signataire , donc la fin du processus de laudit, qu toute la comptence qui vient en amont. (Emmanuel. P).

2.2.1. La perception de la comptence par les praticiens travers ces entretiens exploratoires, nous avons dcouvert des sens la notion de la comptence diffrents de ceux dcrits par la littrature ou les normes dexercice professionnel. Certains de nos interviews nous rvlent la notion dune comptence q ue nous avons qualifie de relative .

182

 Dans un cabinet daudit existe plusieurs grades, ce que nous attendons dun senior manager, nest pas du tout la mme chose que ce que nous attendons dun junior il faut tenir compte des grades, le plus simple serait de dcouper le processus de laudit et faire un parallle avec les diffrents grades dun cabinet daudit. (Rgis. D, Deloitte). Autrement dit, la comptence en audit diffrerait dun grade un autre, dune tape du processus de laudit une autre. Dans ce sens, ce constat nous a confr dans laspect relatif que nous avons donn la comptence, que nous avons lie au processus de laudit et qui est diffrente de la comptence relative telle quelle est dfinie dans la littrature : pour tre comptent, il ne suffit pas davoir satisfait aux exigences de connaissance, produit de lducation. Il faut galement tre assur de lacquisition dune expertise, ou connaissance empirique, par rapport la complexit de la socit contrler 106. (Bennecib, 2004, cit supra).

La majorit des recherches centres sur la comptence traite son aspect technique et vise amliorer la comptence technique des commissaires aux comptes et de leurs collaborateurs. Guenin (2008) a ainsi rsum en trois sous-groupes les travaux raliss ce sujet : Le premier de ces sous-groupes traite de la mthodologie de travail mise en uvre dans les cabinets. Le deuxime sintresse aux comportements de la rduction de la qualit de laudit qui sont assimils une mauvaise excution des procdures prescrites. Et le troisime tudie le jugement des commissaires aux comptes. Lensemble de ses recherches ne tiendraient pas compte de lorganisation pyramidale au sein dun cabinet daudit.

106

J. BENNECIB 2004, Proposition dun modle de lefficacit du co-commissariat aux comptes dans les socits

anonymes cotes franaises , CREFIGE-Universit Paris-Dauphine.

183

2.2.2. Les dterminants de la comptence Lors de nos entretiens exploratoires, nous avons pu relever certains dterminants de la comptence tels quils sont perus par nos interviews. Ainsi, Patrick. F du cabinet Deloitte nous confirme :

Un auditeur parfait pour moi est un auditeur qui est la fois bon commercialement et techniquement. mon grade, il ne suffit pas de matriser la mthodologie de laudit et de remonter des points, mais il faut aussi que je ramne du chiffre au cabinet, et que je veille limage de marque du cabinet... Plus on monte dans les grade, plus on tend vers le commercial plutt que le technicien. (Patrick. F, Deloitte). Une senior de Price Waterhouse Coopers partage avec nous sa dfinition dun auditeur financier dbutant : Je nattends pas dun junior de connatre les principes ou les rgles comptables, nous avons fait tout le travail sa place. Notre logiciel, qui est organis selon la mthodologie de notre cabinet, est tellement bien structur quon lui demande de ne pas rflchir Un bon junior doit tre dabord un bon soldat dans tous les sens du terme. Dabord, cest quelquun qui a la capacit de rsister la pression, de supporter le contexte dans lequel on travaille, dtre curieux et motiv et daccepter dtre sans domicile fixe [rires, une faon de parler des dplacements frquents des auditeurs] . Ensuite, cest quelquun qui a une aisance relationnelle trs dveloppe et qui accepte facilement la hirarchie travers le discours de la senior de Price Water house Coopers, comme dautres interviews, nous avons compris quau-del des capacits techniques, la comptence recherche chez lauditeur, et spcialement lauditeur du terrain, est troitement lie ses attraits de personnalit. Ces entretiens exploratoires militent en faveur dune mthodologie de travail fortement structure.

184

Les rgles et normes semblent de plus en plus contraignantes dans le domaine de laudit lgal. Le Code de dontologie des commissaires aux comptes prcise imprativement leur application qui est cense minimiser le risque dmettre une opinion errone. La mthodologie de travail qui repose sur lapproche par les risques (RA = RI x RC x RND), la ralisation de sondages statistiques, et plus gnralement sur un ensemble de srie de calculs prend une forme trs mathmatique. Cette dmarche qui est en plus structure, est suppose tout dire des tches quil est ncessaire et suffisant deffectuer. En effet, afin de restreindre la marge de manuvre des auditeurs, un grand nombre de cabinets daudit, et tout spcialement les Big Four , auraient opt pour une mthodologie de travail structure et prcise, apte dfinir la tche de chaque grade dauditeur, clarifier le rle de chacun, guider leur jugement, le modeler et le former. Les travaux de recherche raliss dans ce sens insistent sur le caractre stratgique du processus de revue des dossiers et prnent la sanction sans appel des comportements dviants. Ils montrent limportance du recrutement et de la formation dindividus dots de hautes capacits intellectuelles, dune forte rsistance au stress et dun niveau de dveloppement moral dit conventionnel . Les rsultats de nos entretiens nous confirment quun auditeur junior comptent nest pas forcment un bon technicien , mais plutt celui qui accepte les rgles quon lui fixe et applique correctement la mthodologie de sa firme. Pentland (1993) assimile le comportement des jeunes auditeurs un comportement machinal. Ainsi ce chercheur crit-il propos de ses observations de terrain : What emerges is a picture of the auditor as an audit machine. Audit machine is a term that was used by the auditors (mainly the seniors and staff) [] to register their impressions of each others work habits : Youre finished that schedule already? Youre a regular audit machine. The prevalence of this mechanistic metaphor in the lingo of the auditors is interesting because it implies both a kind of infallibility and also a selflessness which, in terms of the professional ideology, represent positive things about auditors. (p. 614).

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Laudit, dans ce sens, pourrait tre considr comme un exemple de la direction scientifique des entreprises avance par Taylor qui vise abolir le travail humain pour lui substituer une production entirement mcanique. Dans la logique taylorienne, bien travailler cest appliquer la procdure prescrite la lettre, sans chercher en trahir lesprit. Dans cette perspective, thique et comptence riment toutes deux avec obissance aux rgles une obissance sincre et librement consentie. Saffranchir de la norme, faire preuve de crativit, est un signe dimpritie ou dimmoralit. La rigueur, la prcision, la rapidit et la rgularit, sont au contraire valorises. La machine possde donc toutes les qualits, et doit, si possible, se substituer aux travailleurs humains, plus faillibles et moins dignes de confiance. 2.2.3. Le rle des relations sociales au sein de lquipe daudit travers les entretiens exploratoires, nous avons t se nsibiliss limportance des relations sociales au sein dun cabinet daudit, linfluence de celles -ci sur la comptence de lauditeur. Ainsi nous confirme Alain. B de KPMG : Les rseaux contribuent la comptence de lauditeur. Avoir un bon rseau permet le partage des connaissances [] La comptence se capitalise et le rseau se dveloppe [] Les rseaux quon peut dvelopper au sein du cabinet sont toujours utiles. Pour moi, il existe deux types de rseaux pour lauditeur : Les rseaux transversaux, auditeurs de la mme promotion, Et rseaux verticaux, avec les suprieurs hirarchiques, Les premiers permettent le partage de linformation, pour avoir accs par exemple une information, il faut avoir les bons tuyaux, bnficier par exemple du rsultat dun sujet technique que quelquun de ton grade a dj trait. Pour les rseaux verticaux, ils permettent la cooptation, par exemple, un bon directeur associ, excellent techniquement, naura pas sa place dans la sphre des associs sil ne se fait pas coopter par ces derniers [] les

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rseaux de lauditeur sont dterminants pour voluer dans sa carrire, mon avis travailler ce critre est important dans la carrire dun auditeur... (Alain. B KPMG).

2.2.4. Bilan des entretiens exploratoires dans le cadre de notre recherche Ces entretiens exploratoires nous ont tout dabord fait merger lexistence et limportance des rseaux sociaux au sein dun cabinet. Ils nous ont confirm que la comptence de lauditeur nest pas uniquement technique, elle est lie lenvironnement atypique de lauditeur dans lequel il exerce son mtier. Les interviews nous ont fait part du caractre sensible du sujet. Les auditeurs financiers, tout en reconnaissant lexistence de ce phnomne, nont pas tenu expliciter davantage les faons de procder ou les usages qui en taient faits. Nous en dduisons que la confiance des interviews semble tre un facteur dterminant pour la collecte de linformation.

Ainsi, mme si ces entretiens exploratoires ont permis de mettre en lumire un certain nombre de rsultats (dont la synthse est prsente dans le tableau 4 ci-dessous) qui rvlent la pertinence de notre cadre danalyse, ils confirment surtout lintrt dune mthodologie sous la forme dune observation participante.

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Encadr 6 : Les principaux rsultats des entretiens exploratoires

Les tudes exploratoires nous ont conforts sur un certain nombre de prsomptions : Il semblerait quil existe un gap entre la dfinition de la comptence dans la littrature, qui est principalement li la signataire, et la comptence de lauditeur du terrain. Le travail de lauditeur serait avant tout une action collective, qui implique dtudier les auditeurs sur leur terrain, et les interactions qui se dveloppent entre eux et limpact de celle-ci sur le concept de la comptence. Compte tenu de la sensibilit du sujet, il semblerait ncessaire dobtenir la confiance des agents pour tudier ce phnomne. Les rsultats exploratoires nous ont conforts dans lide dintgrer le monde du travail de laudit afin de vivre de plus prs le sujet de notre problmatique de recherche.

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III. Le recueil et lanalyse de donnes de ltude de cas du cabinet Audit & Co : observation participante
Ltude de cas du cabinet Audit & Co a t favorise par les rsultats des entretiens exploratoires. Ltude longitudinale de ce cabinet se fonde sur une double dmarche de recherche. La premire consiste en une observation participante sous la forme de participant complet doctobre 2005 octobre 2007, puis en tant que participant direct de novembre 2007 fin octobre 2009 avec des entretiens semi-directifs. Cette section est consacre prsenter dans un premier temps les rais ons et lintrt du choix du cabinet Audit & Co (3.1), dans une deuxime partie nous allons exposer les rgles de lobservation participante (3.2) et enfin dtailler les entretiens raliss (3.3).

3.1. Choix du cas tudi Le choix du cabinet Audit & Co comme cas dtude pour notre recherche se justifie la fois par la nature de la socit, cabinet spcialis dans le mtier de laudit et la nature de notre statut au sein du cas tudi.

3.1.1. La nature de la socit

La socit Audit & Co est un cabinet spcialis dans le mtier du commissariat aux comptes. Avec plus de 500 employs et un chiffre daffaires avoisinant les 144 millions deuros, elle constitue lun des leaders nationaux. La premire section du chapitre suivant (chapitre 4) est ddie prsenter plus en dtail le cabinet Audit & Co.

3.1.2. La nature de notre statut Tout dabord, notre participation au sein dAudit & Co en tant quauditeur financier nous a permis de faire partie de notre groupe tudi. Ceci nous a permis davoir un regard interne au phnomne du fait de notre implication dans la situation. La stratgie de lobservation

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participante, qui nous a amen communier avec les sujets observs, nous a permis dtre dans une situation o lon fait comme lautre (sujet observ) dans les mmes conditions et le mme contexte que lui. Ensuite limportance de la priode dtude, soit quatre ans, semble intressante pour analyser et rendre compte de la faon la plus fiable de lvolution des comportements , et prendre du recul par rapport aux phnomnes observs. Elle nous a permis notamment dinstaurer un climat de confiance avec les sujets observs, ncessaire ltude dun sujet tel que la comptence de lauditeur du terrain et limpact des rseaux sociaux sur celle-ci.

3.1.3. Les avantages de notre choix du cas tudi Le choix de notre cas dtude nous a fait bnficier dune importante capacit de collecte dinformation. Notre participation en tant quauditeur financier pour une dure de quatre ans au sein de la mme organisation Audit & Co , nous a permis : dtablir une relation de confiance, sur la dure, avec de nombreux interlocuteurs, de profiter dun rapport plus individualis et profond avec les acteurs, de mettre en lumire la complexit des relations entre les diffrentes personnes, ainsi que dtayer notre analyse partir de situations pleinement vcues. Tout ceci ne pourraient se dessiner quaprs une laborieuse et pnible chane dinterviews rpts et itratives. Il et t beaucoup plus dlicat mettre en uvre sans un temps dintgration suffisamment long, ou a fortiori, en tant totalement tranger lentreprise. En guise de conclusion, le recours lapproche de lobservation participante, nous parat incomparable et irremplaable, par la nature de linformation quelle permet denregistrer et par la gamme des donnes quelle fournit.

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3.2. Lobservation participante

3.2.1. Gnralits Lobservation participante est tout dabord une technique de collecte du corpus empirique, mise au point par les ethnologues, qui a t transpose par les sociologues et est utilise en sciences de gestion. Elle est considre comme un moyen permettant davoir la connaissance de lautre, un instrument prcieux pour ltude de la vie sociale dans la dure dans ses aspects les plus complexes, les plus cachs et les plus quotidiens.

Malinowski a vcu l comme un indigne parmi les indignes pendant plusieurs mois daffile ; jour aprs jour, il les a regards travailler et jouer, conversant avec eux dans leur propre langue et tirant ses informations des sources les plus sres quil soit- lobservation personnelle et les dclarations faites directement lui par les aborignes, dans leur dialecte, sans quintervienne un interprte ( Malinowski, 1963, p.45). Elle impose lenquteur de recourir des stratgies de pntration et surtout dintgration dans son milieu dtude. Cest un devoir daccessibilit lautre et dinteraction du chercheur avec la cible. Lobservation participante favorise un rapport plus individualis et profond avec la socit, la culture tudie, elle permet de comprendre les processus, les vnements et les relations dans leur contexte social. Ce mcanisme qui stablit grce une cohabitation gnralement longue facilite toutes les autres activits de collecte de donnes car cr le contact et diminue la ractivit, elle permet de simprgner du sens que les acteurs donnent eux-mmes leurs pratiques, car elle seule permet dapprhender ces impondrables dont parle Malinowski dans Les Argonautes du Pacifique Occidental.

Il est une srie de phnomnes de grande importance, que lon ne saurait enregistrer en procdant des interrogatoires ou en dchiffrant des documents, mais quil importe de saisir dans leur pleine ralit. Appelons-les les impondrables de la vie authentique. Ce sont des choses comme la routine du travail quotidien de

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lhomme, les dtails des soins corporels, la manire de prendre la nourriture et la prparer, le style de conversation et de la vie sociale autour des feux du village. Tous ces faits peuvent et doivent tre formuls et consigns, mais pour cela, il importe de percer jour lattitude mentale quils expriment plutt que de se borner, comme le font couramment les observateurs non qualifis, noter les dtails dune manire superficielle. (Malinowski, 1989). La cohabitation prolonge avec le sujet dtude permet donc lobservateur participant de partager la vie, les activits et les sentiments des personnes, dans une relation de face face. Lobservateur participant reflte donc limage du processus social de la vie du groupe observ. Nanmoins, lobservation doit tre objective : voici le principe essentiel. Lobservation doit tre sans trace aucune du sujet observateur, qui doit seffacer, navoir de cesse que dtre fidle au rel dans ses noncs dobservation. Dans ce sens, Bernard (1865) confirme que : Lobservateur constate purement et simplement le phnomne quil a sous les yeux. Il ne doit avoir dautre souci que se prmunir contre les erreurs dobservation. cet effet, il met en usage tous les instruments qui pourront laider rendre son observation plus complte. [] il faut observer sans ide prconue ; lesprit de lobservateur doit tre passif, i.e, se taire ; il coute la nature et crit sous sa dicte . (Bernard, 1865)107

3.2.2. Mon observation participante au sein cabinet Audit & Co lissue dune Matrise des Sciences et Techniques Comptables et Financire (M1) lIAE dAmiens ralise en 2002 et de nombreux stages dans le domaine de la comptabilit et de laudit, nous avons cur dapprofondir certaines connaissances thoriques en Master de
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cit par Philippe Robert Dmontrond, Mthodes dobservation et dexprimentation ,

ditions Apoge, 2004.

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recherche Paris Dauphine. Ceci dans loptique de pouvoir mener une thse de d octorat en audit nous ouvrant les portes de la recherche et de lenseignement. Un projet de coopration avec le Maroc a progressivement mri par la suite. lissue de lenseignement obligatoire de DEA, dsireux daffiner notre vision oprationnelle de lactivit de laudit, nous avons intgr en Contrat Dure Indtermine, partir doctobre 2005, le cabinet Audit & Co en tant quassistante dbutante. Nous y sommes rests jusquen novembre 2009. Dans lventualit dun travail de recherche, nous commenons d s notre entre au sein du cabinet Audit & Co recueillir diffrentes informations, tel un observateur clandestin . (Astier, 1994).

3.2.3. Participation et distanciation du chercheur Lobservation participante implique une immersion totale mais en mme temps le participant devrait viter de devenir membre du groupe tudi part entire. La ncessit de conserver une distance est considr par la littrature comme un gage crdible de srieux mthodologiques et de rigueur scientifique. Afin de clarifier notre position sur lobservation participation nous avons emprunt Zrihen (2002, p. 192) une srie de questionnements. Ces questionnements sont prsents au travers de lencadr ci-aprs.

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Encadr 7 : Implication et Distanciation du chercheur dans le cadre dune observation participante (repris de Zrihen, 2002, p. 192)

la question : Peut-on enquter sur son propre milieu, en particulier celui de son travail ? La rponse est une autre question : est-ce que cela ne dpend pas de la place et du rle que lon assigne au chercheur et en particulier de sa relation avec les personnes observes ?

Le chercheur est-il un observateur neutre ? Comment mettre alors en uvre cette distance avec le milieu tudi ? Comment ne pas confondre ses propres enjeux avec ceux rvls par le terrain ? La sociologie standard , limage des sciences exprimentales, insiste sur la neutralit de lobservateur qui met de ct ses motions et prjugs, rester objectif, et ne pas perturber la situation observe. Cette posture idale du chercheur parfaitement objectif est non seulement fausse comme la montr G. Devreux (1980), mais elle constitue une postion gomtrique utopique (au sens propre : un nulle part) do lon ne verrait rien du tout (Lae et Murard, 1995). Par dfinition, le chercheur est un tre humain, avec ses motions, son histoire qui est prsent dans les situations quil observe : il y participe, mme son propre insu. Ainsi, lobservation est tout sauf froide et dsincarne, car la recherche est faite de raisonnement, mais aussi de passions, dmotions qui sont inhrentes tout travail de terrain. Observer conclu, cest non seulement entendre, mais voir, sentir, goter

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Encadr 7 (Suite)
Le fait dtre dans la place constitue-t-il un avantage pour observer une entreprise, avec ses rites, ses symboles ? Comment essayer alors dobjectiver la situation observe ? Cela passe dabord par une comprhension de sa place , la fois : - du point de vue de sa propre histoire, de ses attentes personnelles, - et du point de vue sociologique, cest--dire celle qui est assigne par les autres, y compris du point de vue des salaris. Quelle est ma place dans lentreprise ? Comment les autres me voient ? Cest prcisment en rflchissant sur sa propre implication, par une auto-analyse la fois horizontale et verticale (par sa place dans lespace social local et par rapport son histoire), que le chercheur pourra acqurir une certaine distance par rapport son objet et ainsi lobserver (Weber, 1989).

Implication et distanciation ne sont-elles pas troitement lies ? Loin dtre antinomiques, ces deux notions sont troitement lies. Mener une recherche de terrain suppose, dans un double mouvement sans cesse renouvel, que : - dune part, le chercheur soit intress, et mme passionn par son terrain, au point de vouloir y pntrer, de vouloir le comprendre, de son propre point de vue, mais aussi de celui des participants, afin den restituer le sens, - dautre part, le chercheur puisse construire et analyser sa relation lobjet et aux sujets tudis. Cest pourquoi finalement, la question initialement pose de la place et des qualits parfaites de lobservateur, nous rpondrons par la notion didal du chercheur : dobservateur participant , la fois impliqu et distanci, capable de mettre en uvre une familiarit flottante Ceci reste un idal auquel le chercheur doit tendre.

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3.3. Les entretiens raliss

Pendant notre observation au sein du cabinet Audit & Co, nous avons ralis cinquante deux entretiens semi-directifs, principalement auprs des auditeurs financiers de diffrents grades et accessoirement auprs dautres personnes des fonctions support. Nous avons utilis une grille de questions souples visant faciliter le bon droulement de lentretien. La rdaction de cette grille dentretien ne constitue quun guide, rassurant, dclenchant une dynamique lors de linterview. Les questions ne sont pas poses les unes aprs les autres, seuls les thmes principaux sont abords, ils sont au nombre de trois (Kaufmann 1996) : Le parcours professionnel en insistant sur les processus de promotions internes. Le poids des relations interpersonnelles dans le parcours professionnel. Limportance du parcours scolaire sur la carrire. Cette technique permet dadopter une approche comprhensive dont le princi pe est de considrer les individus comme des producteurs actifs du social, donc des dpositaires dun savoir important quil sagit de saisir de lintrieur (Kaufmann, 1996). La population suivante a fait lobjet dentretiens : o Assistants : 17 entretiens. o Chefs de mission : 20 entretiens. o Managers : 7 entretiens. o Associs et directeurs associs : 5 entretiens. o Fonction support : 3 entretiens.

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Le tableau suivant synthtise les diffrents entretiens : Synthse des entretiens mens dans le cadre de ltude longitudinale du cabinet Audit & Co

Tableau 9:

OBSERVATION PARTICIPANTE

OBSERVATION NON PARTICIPANTE Phase 3 Entretiens externes TOTAL Entretiens

Phase 1 Participant complet

Phase 2 Participant direct

Assistants (1 3 ans dexprience) Chef s de mission (4 5 ans dexprience) Managers (5 8 ans dexprience) Associs et directeurs associs ( au del de 8 ans dexprience)

Auditeurs financiers

Managers et seniors managers Seniors

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Fonctions support

Service des Ressources humaines Service Planning

Nant

Organismes professionnels TOTAL Entretiens

Nant

Charg dun groupe de travail la CNCC

52

60

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Synthse du chapitre IV :
Le prsent chapitre sattache dcrire la mthode de recherche employe dans le cadre de not re tude sur limportance des rseaux sociaux dans la carrire de lauditeur en lien indirect avec la notion de comptence. La premire section sattache prsenter notre mthodologie gnrale de recherche. Eu gard aux conclusions de nos entretiens exploratoires et de la sensibilit de notre objet de recherche (en particulier en raison du phnomne de dsirabilit sociale), nous avons opt pour une analyse longitudinale. Celle-ci sinscrit selon un paradigme de recherche interprtativiste qui se fonde sur une mthode qualitative de collecte des donnes. Cette collecte se base sur notre observation participante pendant prs de quatre ans et sur des entretiens raliss pendant la priode dobservation. La seconde section du chapitre vise dtailler les lments de recueil et danalyse des huit entretiens exploratoires mens en amont de ltude de cas et en prsenter les rsult ats et leurs consquences sur notre recherche. Ces entretiens rvlent en particulier quil existerait un gap entre la dfinition de la comptence dans la littrature - qui est principalement li au signataire - et la comptence de lauditeur du terrain . Ces entretiens ont galement permis de constater que le travail de lauditeur sinscrit avant tout dans une action collective, qui suppose dtudier les auditeurs sur leur terrain, et les interactions qui se dveloppent entre eux et limpact de celles-ci sur le concept de la comptence. La confiance des interviews, des auditeurs financiers, semble tre un facteur dterminant pour la collecte de linformation. La troisime section prsente les modalits de recueil et lanalyse de donnes de ltude de cas du cabinet Audit & Co. Celle-ci se base sur une observation participante au cours de laquelle soixante entretiens seront raliss. Par ailleurs, pour simplifier le traitement de linformation, et conformment aux prconisations de Forgues et al. (2003, p. 422), une monographie de ltude de cas a t ralise. Lensemble est destin rpondre une question de recherche articule autour de relations entre les rseaux sociaux internes un cabinet, la progression dans la carrire dun auditeur et faire le lien avec lun des fondements de la qualit de laudit, savoir la comptence de lauditeur.

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200

Synthse de la premire partie

Cette premire partie a permis de prciser les fondements de notre questionnement autour de limportance des rseaux sociaux dans la carrire de lauditeur et dorienter notre manire dy rpondre dun point de vue mthodologique et conceptuel. Ce dernier aspect mrite dtre synthtis. Pour ce faire, nous nous sommes attachs, dans un premier chapitre, rappeler les dterminants de la qualit de laudit lgal tels que prcis s travers la revue de la littrature et selon une approche classique . Afin daborder les auditeurs en tant quindividus et les cabinets daudit non plus en tant que globalits, mais en tant quorganisation sociale, un deuxime chapitre a t consacr prsenter le cadre gnral de la thorie des rseaux sociaux. En se fondant sur le modle de Kreps, la confiance et la rputation sont apparues comme les principaux ingrdients de la constitution du capital social, une des principales ressources des rseaux. La confiance et la rputation aideraient la constitution des rseaux et permettraient ainsi lintgration de lauditeur dans un ou des rseaux. travers la revue de la littrature, le capital social simpose comme un moyen aidant la
progression dans la vie sociale. Enfin, ce chapitre nous a permis de dtailler trois concepts au cur

des rseaux sociaux, c'est--dire : la confiance, la rputation et le capital social. Le troisime et dernier chapitre de cette premire partie sattache dcrire la mthode de recherche employe dans le cadre de notre tude. Ainsi, eu gard aux conclusions de nos entretiens exploratoires et de la sensibilit de notre objet de recherche, nous avons opt pour une analyse longitudinale fonde selon une approche interprtativiste avec une mthode qualitative de collecte des donnes. Ce chapitre prsente de faon dtaille les modalits de recueil et lanalyse de donnes de ltude de cas du cabinet Audit & Co. Celle-ci se base sur une observation participante accompagne dune srie de 60 entretiens mens pendant notre participation. Nos premiers entretiens exploratoires rvlent lexistence dun gap entre la dfinition de la comptence selon lapproche cla ssique qui est principalement li au signataire et la comptence de lauditeur du terrain. Ces entretiens ont galement permis de constater que le travail de lauditeur sinscrit avant tout dans une action collective, qui suppose dtudier les auditeurs sur leur terrain, et les interactions qui se dveloppent entre eux et limpact de celles -ci sur le concept de la comptence.

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Synthse de la premire partie (suite)

partir de ce premier constat et en se rfrant notre cadre danalyse thorique autour de la thorie des rseaux sociaux, nous avons tabli la figure suivante qui nous servira de base notre tude de cas.

Figure 1: Le cadre thorique danalyse de la comptence, au coeur de la thorie des rseaux sociaux cadre thorique danalyse de la comptence, au coeur de la thorie des rseaux sociaux

Capital social

Comptence conceptuelle

CONFIANCE INTER INDIVIDUS

REPUTATION

CONFIANCE ACTEUR/ GROUPE

DEVELOPPEMENT DES RESEAUX SOCIAUX

Lensemble est destin rpondre une question de recherche articule autour de relations entre les rseaux sociaux internes un cabinet, la progression dans la carrire dun auditeur et faire le lien avec lun des fondements de la qualit de laudit, savoir la comptence de lauditeur.

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Comptence pragmatique (oprationnelle

Partie 2 tude de cas du cabinet Audit & Co

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Introduction
Au cours de la premire partie de cette thse, nous avons tent de dfinir un cadre danalyse autour de la notion de la comptence de lauditeur , partir de la thorie des rseaux sociaux intgrant les concepts de capital social, de confiance et de rputation. Nous avons galement prsent une mthodologie de recherche fonde sur une tude de cas dans une approche interprtativiste et qualitative. Celle-ci se justifie en particulier au regard de la sensibilit du sujet. En effet, le phnomne de dsirabilit sociale, mis en exergue par Blanchette (2001) et confirm lors de nos entretiens exploratoires, souligne la ncessit dans une telle tude de crer un climat de confiance avec les acteurs susceptibles de dvoiler des informations sur la relle faon de travailler des auditeurs, leur environnement et limportance des liens sociaux quils crent entre eux. Ainsi, la connaissance fine de lorganisation de ces acteurs et de leur environnement nous a paru pertinente exploiter dans le cadre de notre recherche. La deuxime partie de la thse est donc consacre ltude de cas du cabinet Audit & Co au sein duquel nous sommes intervenus en tant quauditeur financier, et ce pour une dure totale de quatre ans. Celle-ci sarticule autour de deux chapitres. Le premier chapitre sattache prsenter le cabinet Audit & Co sur le plan de son activit et de son organisation. Il convient de prciser que la prsentation de ce matriau nest pas une simple description brute des donnes du cas. Il sagit dune mise en vidence des lments-cls qui caractrisent, selon nous, le cas. Ainsi, nous avons souhait faire un rcit vivant du contexte relationnel densemble et de certains moments observs au cours dinteractions avec les acteurs qui vivent pleinement la ralit de lexercice de leur fonction, et qui nous permettent de constituer un fondement dans notre analyse pratique en cohrence avec notre cadre thorique.

Le deuxime chapitre de cette partie constitue une mise en exergue de notre tude de cas partir de notre cadre thorique. Il oriente notre analyse des rseaux selon trois axes : le capital social, la confiance et la rputation. Pour chacun deux, nous nous attacherons identifier les moyens employs dans le cadre de la conceptualisation de la notion de comptence de lauditeur du terrain.

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Chapitre 4 Le cabinet Audit & Co : Prsentation gnrale et interprtation de la priode dtude

Introduction
Aprs avoir dfini au cours des deux premiers chapitres notre cadre danalyse des rseaux sociaux, et dans le chapitre 3 la mthode de recherche employe, le prsent chapitre est consacr la prsentation de la socit de notre tude de cas. Le cabinet Audit & Co est spcialis dans le mtier du commissariat aux comptes et dexpertise comptable, et appartient au groupe Audit & Co. Ce dernier, avec plus de 500 employs et un chiffre daffaires avoisinant les 144 millions deuros, constitue lun des leaders nationaux dans le domaine de laudit, implant sur lensemble du territoire national au travers dune trentaine de bureaux. Notre priode dtude de cas sest tale sur la priode allant doctobre 2005 novembre 2009. Les rsultats de nos entretiens exploratoires entre mars et octobre 2005 ont favoris la mise en perspective de ltude de cas du cabinet Audit & Co. Ltude longitudinale se fonde sur une double dmarche de recherche. La premire consiste en une dmarche dobservation participante : sous la forme de participant complet doctobre 2005 octobre 2007, puis en tant que participant direct de novembre 2007 fin octobre 2009 avec des entretiens semidirectifs.

Dans le cadre de nos travaux de recherche, trois raisons principales ont motiv le choix du cabinet Audit & Co. Tout dabord, lissue de la fin de lenseignement obligatoire de DEA, et aprs avoir effectu huit entretiens exploratoires, nous avons dsir affiner notre vision oprationnelle de lactivit de laudit. Nous intgrons le cabinet en contrat dure indtermine, partir doctobre 2005, en tant quassistante dbutante. Nous y restons jusquen novembre 2009.

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Ensuite, la dure de ltude qui porte sur une dure de quatre ans nous a sembl intressante pour analyser et rendre compte de la faon la plus fiable, de lvolution des comportements et des jeux de pouvoir. Elle nous a permis notamment dinstaurer un climat de confiance avec les acteurs, ncessaire ltude dun sujet tel que la comptence de lauditeur du terrain. Et enfin, notre participation en tant quauditeur financier nous a permis dtablir une relation de confiance, sur la dure, avec de nombreux interlocuteurs, de mettre en lumire la complexit des relations entre les diffrents acteurs, ainsi que dtayer notre analyse partir de situations vcues. Tout ceci et t beaucoup plus dlicat mettre en uvre sans le temps dintgration suffisamment long, ou a fortiori, en tant totalement tranger la structure. Le prsent chapitre sarticule autour de deux sections. La premire se consacre la prsentation gnrale du cabinet, son activit et son organisation. La deuxime est consacre la mise en exergue de la priode dtude (relevant de notre interprtation). Elle se situe entre octobre 2005 et novembre 2009. Nous ferons galement rfrence certains auteurs dcrivant ce que nous avons observ.

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I. Prsentation du Cabinet Audit & Co

1.1. Gnralits

Le cabinet Audit & Co appartient un groupe Audit & Co qui a t cr en 1971. Le Groupe Audit & Co ne recouvre pas une entit juridique, il est constitu d Audit & Co Associs , d Audit & Co Entreprises et de ses six filiales. Audit & Co associs , tte du groupe, est lorgane de dcision d u groupe qui contrle chaque niveau (bureaux, rseau et filiales). Le groupe compte 500 collaborateurs en France, dont 72 experts-comptables (chiffres 2004), le groupe compte 1 724 collaborateurs dont 222 experts-comptables Le chiffre daffaires en 2004 slve 55 M, pour Audit & Co Associs, Audit & Co Entreprises et ses six filiales trangres : 58 M, le groupe 144 M. Durant la dernire dcennie, le cabinet Audit & Co a connu un changement majeur dactionnariat. Lactionnaire majoritaire est devenu lun des Big Four, appartenant au rseau international de celui-ci. 1.1.1. Audit & Co Associs, holding runissant lexpertise comptable et laudit

Audit & Co associs ou Cabinet Audit & Co , dans lequel nous avons exerc notre mtier dauditeur financier pendant une dure de quatre ans, est un prestataire de services dans le mtier de laudit et de lexpertise comptable. Il emploie environ 200 auditeurs financiers et ralise un chiffre daffaires avoisinant les 55 M. 1.1.2. est sous le contrle dun des Big Four, depuis moins de 10 ans Depuis moins de dix ans, Audit & Co Associs, holding runissant lexpertise comptable (Audit & Co Entreprise et une filiale dans le nord de la France) et laudit en France, est sous le contrle majoritaire dun des Big Four. Lintgration se fait dune manire progressive pendant une certaine dure.

208

Que deviendra le cabinet Audit & Co terme ? Le prsident du directoire explique que : Il est trop tt pour le dire. Pour linstant la marque Audit & Co continue vivre et nous conservons une autonomie de gestion, ainsi quun planning et une exploitation propres. Du fait du rapprochement, Audit & Co va pouvoir bnficier du support technique de [Big Four] dans le domaine des fonctions support que sont le consulting, le fiscal, le juridique ou lactuariel. Et doffrir un accompagnement plus global et plus dynamique nos clients se lanant sur les marchs internationaux . (Prsident du directoire).

1.1.3. La situation actuelle du cabinet Audit & Co Le cabinet Audit & Co continue exister en tant quentit juridique indpendante rattache au groupe international du Big Four. Au moment du rachat, les auditeurs financiers ont adopt la mthodologie de travail de la socit mre. Pendant la priode dintg ration, mises part les formations effectues avec les autres auditeurs du Big Four, les auditeurs du cabinet Audit & Co sont rests dans les locaux de ce dernier, aucun rapprochement physique ne sest ralis.

1.2- Le fonctionnement gnral du cabinet Audit & Co et les activits des auditeurs Cette section est un pralable ncessaire la comprhension de ltude de cas. Son objectif est triple : Prsenter dans ses grandes lignes le mtier et les typologies de clients. Dfinir lensemble des principales fonctions internes ainsi que leur rle dans la structure. Dcrire le fonctionnement gnral de lactivit.

1.2.1. Le mtier et les typologies de clients

209

Des socits cotes aux PME familiales, le cabinet Audit & Co met son exprience au service de lensemble des entreprises de diffrentes tailles et diffrents secteurs dactivit : Grandes entreprises. PME. TPE.

Figure 14: Les secteurs dactivit des clients du cabinet Audit & Co
Administrations, institutions Agro-alimentaire Artisans, commerants Associatif et caritatif Assurances, mutuelles Audiovisuel, medias Automobile aronautique Banque, finance, asset management Bois, papier, carton Capital investissement

Chimie, plastiques, Construction, btp Dfense Distribution Ngoce Energie, environnement Electricit, lectronique High-tech, tlcommunications htellerie, restauration

Industrie des biens dquipement et intermdiaires Industries du luxe Informatique, ingnierie Logistique, transports Loisirs, tourisme Sant, maisons de retraite Services aux collectivits, aux entreprises et aux particuliers

Le cabinet Audit & Co est prsent dans trois spcialits : Audit. Expertise comptable. Conseil. Laudit reste la principale activit du cabinet, il reprsente lui seul 55 % du chiffre daffaires ralis contre 45 % pour lactivit expertise comptable et conseils regroups.

210

Figure 15: Les mtiers du cabinet Audit & Co

Commissariat aux comptes et audit contractuel Commissariat aux apports et la fusion Dpartements spcialiss: Assurances-Mutuelles Banque-Finance Transaction support Secteur non marchand Gestion comptable et administrative Gestion sociale Fiscalit de lentreprise Consolidation Organisation et contrle de gestion

Audit

Expertise comptable

Conseil

Audit dacquisition et due diligence dans le cadre dacquisition et de restructuration Audit technique (diagnostic et valuation dentreprise, participation la fixation des lments de prix de garantie, etc.)

Le mtier de laudit

La partie audit dtient plus de 2 500 mandats. Le cabinet Audit & Co est prsent dans tous les secteurs de lconomie nationale. Depuis sa cration, il a fait le choix de dvelopper des comptences pluridisciplinaires afin de permettre ses collaborateurs une comprhension approfondie de lorganisation et de lenvironnement de lentreprise. La complexit croissante des rfrentiels normatifs et des systmes dinformation semble avoir confirm la pertinence de cette stratgie dans le do maine de laudit, compte tenu des attentes du march et des exigences de la rglementation scuritaire. Le mtier de lexpertise comptable

Le cabinet Audit & Co reste fortement implant dans certains secteurs tels que le secteur financier. Il ralise des missions dexpertise comptable pour les clients dont il nest pas

211

commissaire aux comptes : aide la mise en place des services daudit interne, diagnostic et amlioration des systmes dinformation, prise en charge de fonctions oprationnelles dans les entreprises.

Le mtier du conseil La division audit dacquisition et Due Diligence , appele Transaction Support, est lun des fleurons du cabinet et lun des leaders de la place de Paris. Dgageant un chiffre daffaires de 10 M, elle emploie 42 collaborateurs et sintresse tous les secteurs dactivit, hormis ceux de la banque et de la finance qui sont traits par une division part.

1.2.2. Organisation et acteurs

Le cabinet Audit & Co, bas en Ile de France, emploie peu prs 200 auditeurs financiers. Il peut tre schmatiquement reprsent par une direction, des auditeurs financiers et des fonctions supports. Nous entendons ici, par activit support et autres fonctions, toutes les activits qui concourent la ralisation des activits principales dcrites supra. Il sagit principalement de : La fonction planning : cette fonction est gre par une seule personne qui soccupe de la planification des auditeurs de terrain (Assistants) sur les missions, ainsi que de toutes les rservations pour le bon droulement des missions (htel, billets de train et avion, location de voiture). Du secrtariat gnral : comprend trois collaborateurs chargs principalement de la prparation des rapports, des reliures La fonction informatique : le service est gr par deux personnes qui se chargent de rsoudre toutes les difficults informatiques des collaborateurs (connexion rseau, installation des logiciels).

212

Figure 16: Lorganigramme du cabinet Audit & Co

PDG (Associ- Auditeur) (1) DG ( Associ Auditeur)

Secrtariat Conseil de surveillance (Associs Auditeurs) Auditeurs Fonctions support Autres fonctions

Associs
Directeur associs

Service RH

Service Comptabilit

Informatique

Responsables de dossiers et responsables de dossiers adjoints Chefs de mission et chefs de mission adjoints

Service contrle de gestion

Secrtariat gnral

Service Planning

Assistants
Dbutants

Autres services (archivage, fourniture, ..)

Confirms

Seniors

Service technique

Par ailleurs, le groupe Audit & Co est prsent sur tout le territoire national. Il compte 26 bureaux.

Figure 17: Rpartition du groupe Audit & Co sur le territoire national en 2005

213

Il est prsent sur tous les continents, dtenant ainsi 39 bureaux ltranger.

Figure 18: Rpartition du groupe Audit & Co dans le monde

1.2.3. Fonctionnement gnral de lactivit du cabinet Les diffrentes tapes de lorganisation des trois mtiers du cabinet, prsentes ci -dessous, peuvent se rsumer en trois principales phases : La phase dacceptation de la mission. La phase dexcution de la mission. Et la phase de restitution du compte rendu au client.

214

Figure 19: Synthse du processus mtier du cabinet Audit & Co

Phase 3

Phase 1

Phase 2

ACCEPTATION DE LA MISSION

EXECUTION DE LA MISSION

COMPTE RENDU DE LA MISSION

PROCESSUS METIER DU CABINET C

Nous allons dtailler principalement dans ces phases les activits lies au mtier de laudit lgal.

Phase 1 : Acceptation de la mission Dans le cadre dune mission lgale de commissariat aux comptes, et avant daccepter le mandat, le cabinet vrifie sil est en mesure de rpondre positivement lappel doffres. Pour ce f aire, il examine lenvironnement professionnel et rglementaire de la socit, lintgrit de la direction de la socit auditer, ou encore son organisation gnrale (existence de contrle en interne) et examine galement labsence dincompatibilit au r egard de la loi.

Pour les missions qui relvent des autres mtiers, expertise comptable et conseil, le cabinet vrifie sil nest pas dans le cas dune des incompatibilits rgies par les normes professionnelles. Depuis la dernire loi de scurit financire, qui renforce la sparation des mtiers de laudit et du conseil, le commissaire aux comptes ne peut pas raliser de mission de conseil, y compris lexpertise comptable, lgard dun client pour lequel il exerce la mission de commissaire aux comptes.

215

Afin dviter toute situation dincompatibilit, lacceptation dun nouveau mandat impose la consultation de la liste des missions contractuelles ou lgales dtenues par le cabinet et par les membres de son rseau. cette fin, le cabinet Audit & Co a constitu une base de donnes consultable par tous les associs de lorganisation et continuellement mise jour, prcisant les missions ralises pour les clients du rseau, ainsi que pour leur(s) mre(s) et leur(s) filiale(s). Avant daccepter un mandat, un courriel est envoy aux associs pour quils puissent signaler tout problme dincompatibilit susceptible de remettre en cause lacceptation du mandat. Une fois la mission de commissariat aux comptes acte, toute ralisation dune nouvelle prestation par une entit du rseau doit se voir soumise lapprciation pralable de sa compatibilit avec la mission daudit (commissariat aux comptes). Par ailleurs, lassoci ainsi que lensemble de lquipe auditrice doivent signer une dclaration sur lhonneur attestant quils connaissent bien les procdures du cabinet, ne dtiennent pas de participation financire dans lentit contrle, et nentretiennent aucune relation prohibe par le Code de dontologie ou les rgles gnrales de la profession.

Une veille relative au maintien des mandats en cours est opre par une cellule de documentation.
Cela repose sur la dfinition des comportements adopter lorsque surviennent des vnements

remettant en cause la poursuite de la mission (changement de direction, dactionnariat, proposition dune mission de conseil une entit membre du rseau, etc.). Cette phase est obligatoire avant de prparer toute rponse aux appels doffres. lissue de ces deux phases, lquipe auditrice procde la prparation de la lettre de mission (cette phase sera plus dveloppe par la suite108).

108

Phase 2 : Excution de la mission.

216

La figure ci-dessous rsume les principales activits de la phase dacceptation de la mission : Figure 20 : Dtail de la phase acceptation de la mission

Phase 1

ACCEPTATION DE LA MISSION

Phase 2

Phase 3

Activits 1 Examen de indpendance/ incompatibilit et de la comptence

Acteurs Associs/ Directeurs associs

Rponse lappel doffre

Associs/ Directeurs associs

3 Prparation de la lettre de mission

Directeurs associs/ Responsables de dossier

PROCESSUS METIER DU CABINET C

Phase 2 : Excution de la mission

La phase du processus au sein du cabinet Audit & Co peut tre dcline en trois principales activits : Orientation et planification. Rpartition et supervision des travaux. Travaux de contrle.

Activit 1 : Orientation et planification de la mission La NEP (Norme dexercice professionnel) 300 de la CNCC indique : Le commissaire aux comptes appel certifier les comptes dune entit fait lobjet dune planification. Cette planification est formalise notamment dans un plan de mission et un programme de travail.

217

Les NEP 300 et suivantes, qui ont pour objet de prparer lexcution de la mission daudit, dfinissent les principales caractristiques de cette activit, qui peuvent tre rsumes en trois phases essentielles : La prise de connaissance gnrale de lentreprise. Le plan daudit. La programmation. Ces trois tapes consistent construire progressivement la mission daudit : la prise de connaissance gnrale de lentreprise permet dlaborer lapproche globale de la mission, qui va elle-mme se traduire par la dfinition des procdures effectuer. Dune certaine manire, la planification reprsente une rptition (rehearsal) du travail daudit qui sera ralis (Humphrey & Moizer, 1990). Au cours de la phase de prise de connaissance, lauditeur (dassoci responsable de dossier) se forge une connaissance gnrale de lorganisation contrle, ou mettre jour le savoir dont il jouit dj en la matire109. Son but est de comprendre le contexte dans lequel volue lentit et de la situer dans son environnement conomique, social et juridique. Il veille ainsi bien comprendre : Lactivit de lentit audite et le secteur dans lequel celle -ci opre : nature des oprations ralises, la composition de son capital et de son gouvernement dentreprise, les moyens de production utiliss, son organisation et son financement, les caractristiques des principaux clients et fournisseurs, le taux de croissance du march, lexistence de rglementations respecter, etc. Lorganisation interne et la structure de la firme : nature et exigences des propritaires, organigramme, agencement du groupe, implantation gographique, description des principales filiales, etc. La position concurrentielle, les politiques gnrales : financire, commerciale, sociale, etc.
109

NEP 315 Alina 19 : lorsque le commissaire aux comptes utilise les informations quil a recueillies au cours des

exercices prcdents, il met en uvre des procdures visant dtecter les changements survenus depuis et susceptibles daffecter la pertinence de ces informations.

218

 Les perspectives de dveloppement de lentreprise, son contrle interne, son systme informatique et ses politiques comptables. Les lments du contrle interne pertinents pour laudit Pendant cette phase, le commissaire aux comptes acquiert une connaissance suffisante de lentit, notamment de son contrle interne, afin didentifier et dvaluer le risque danomalies significatives dans les comptes et pour concevoir et mettre en uvre des procdures daudit permettant de fonder son opinion sur les comptes. Cette tape est effectue par lintermdiaire dentretiens mens avec les dirigeants et les responsables, de visites des locaux, de ltude et lexamen de la documentation interne de lentreprise (manuels de procdures, documents juridiques, organigrammes, notes de service, etc.), de la revue des comptes annuels, des derniers exercices et de la recherche de documentation externe sur lentreprise et son secteur dactivit, ou dune rencontre avec le prcdent commissaire aux comptes. travers cette collecte de donnes, lauditeur assimile les principales caractristiques de lentreprise, son organisation, ses responsables, ses spcificits de fonctionnement, lui permettant ainsi de dtecter et didentifier les principales zones de risque ventuelles. Le cabinet Audit & Co a mis en place un certain no mbre de questionnaires qui laccompagnent dans laccomplissement de cette tche. Lun deux permet dvaluer les risques inhrents sur la base de la revue du contrle interne. Un autre programme renseign par les premires conclusions de ce travail prliminaire la mission permet de calculer les diffrents seuils de signification utiliser dans le cadre de sa mission, savoir le seuil de certification, le seuil dinvestigation et le seuil de remonte des ajustements. Lensemble de ces questionnaires oriente laudit vers les comptes et cycles significatifs, sur lesquels les efforts seront plus concentrs. lissue de ces travaux, lauditeur, responsable de cette phase, peut alors planifier sa mission , laborer son plan. La planification consiste prvoir : Lapproche gnrale des travaux. Les procdures daudit mettre en uvre par les membres de lquipe daudit.

219

 La nature et ltendue de la supervision des membres de lquipe daudit et la revue de leurs travaux. La nature et ltendue des ressources ncessaires pour raliser la mission, y compris le recours ventuel des experts. Le cas chant, la coordination des travaux avec les interventions dexperts ou dautres professionnels chargs du contrle des comptes des entits comprises dans le primtre de consolidation. Le plan daudit, que lon appelle galement plan de mission ou plan stratgique, est le document qui dcrit lapproche gnrale des travaux et regroupe de manire synthtique lorientation de la mission. Il comprend notamment : Ltendue, le calendrier et lorientation des travaux choisie pour la mission ainsi que la justification de cette orientation. Le ou les seuils de signification retenus. Les lignes directrices ncessaires la prparation du programme de travaux. Le plan daudit est destin tre communiqu et lu par tous les intervenants afin quils puissent effectuer leurs travaux en ayant lesprit les caractristiques de lentreprise quils contrlent. Lobjectif de cette communication est que chaque membre de lquipe daudit apprhende les risques pouvant exister sur les lments quil est charg de contrler et les consquences possibles de ses propres travaux sur lensemble de la mission. Dans ce sens, le plan daudit prcise lidentification des risques relevs et lapproche daudit retenue pour y faire face. La planification est souvent considre comme une phase essentielle de laudit en raison de son impact sur la dtermination des travaux raliser (Humphrey & Moizer, 1990). Lvaluation des risques et le choix de lapproche daudit qui en dcoule sont une dcision primordiale de lauditeur. Le plan daudit tabli permettra par la suite de dfinir le programme de travail qui dtaillera les travaux effectuer par cycle de lentit audite. Le programme de travail commence par exposer, brivement, les informations obtenues sur lentit contrle, les risques dcels et les seuils calculs. Il vise formaliser la stratgie
220

gnrale de laudit effectuer. Ce document dfinit les orientations et ltendue des contrles mener par cycle en prcisant la nature des diligences estimes ncessaires au cours de lexercice et la mise en uvre du plan de mission, compte tenu des prescriptions lgales et des normes dexercice professionnel. Le programme de travail indique de manire plus dtaille, pour chaque cycle de lentit audite, les contrles effectuer en dfinissant la nature et ltendue des travaux. Ces derniers vont dpendre du niveau et de la nature du risque associ chaque cycle, ainsi que du seuil de matrialit gnral de la mission. Le choix des procdures daudit spcifiques appliques un cycle va galement tre dtermin par les circonstances de la mission et par les normes de travail des cabinets.

Le programme de travail indique galement : Le nombre dheures de travail affectes laccomplissement de ces diligences. Les comptences, il dsigne nommment les principaux membres de lquipe daudit. La nature des interventions prvues (intrim, assistance linventaire physique, pr -final, final, comptes semestriels, etc.). Les modalits respecter (dates cls, ventilation du budget par phase, nature et format des documents prsenter lentreprise contrle, etc.).
Le budget requis pour accomplir ces diligences et par consquent les honoraires

correspondants.

Cest sur la base du programme de travail que les auditeurs de terrain effectuent leurs tests de procdures et leurs contrles de comptes.

Des outils mthodologiques de planification et de programmation des travaux ont t dvelopps par le cabinet Audit & Co, ainsi que par la profession en gnral, pour chacune des trois phases de la planification. Ces outils comprennent des questionnaires de planification, des manuels daudit, des plans daudit et des programmes de travail standardiss adapter chaque mission. Laboutissement de cette tendance est le dveloppement de systmes experts daudit censs pouvoir crer des plans daudit et des programmes de travail perti nents partir de questionnaires

221

sur la socit audite (Bdard & Graham, 1994). Les supports de planification sont conus pour faciliter la tche de lauditeur et augmenter son efficacit, au prix toutefois dune certaine limitation de son initiative (Francis, 1994). Toutefois, lexistence de ces outils de travail nexclut pas limportance du rle de lauditeur utilisateur qui reste primordial et fondamental. En effet, les supports daide la dcision mis la disposition ne nglige nt en aucun cas la marge de libert dont dispose lauditeur : la fois parce que la prise de dcision en audit repose sur des lments situationnels et cognitifs qui le dpassent (Hogarth, 1991), mais aussi parce que lauditeur peut contourner leurs rsultats (Mock & Wright, 1999).

Afin de favoriser le bon droulement de la mission, lauditeur tablit enfin une lettre de mission, confirmant lentit audite les termes et les conditions de son intervention. Le contenu de cette lettre a t dfini par la NEP 210 de la CNCC. Elle doit comporter les lments suivants : La nature et ltendue des interventions du commissaire aux comptes . La faon dont seront communiques les conclusions de la mission aux organes dirigeants. Les dispositions relatives aux signataires, aux intervenants et au calendrier. La ncessit de laccs sans restriction tout document comptable, pice justificative ou autre information. Le rappel des informations et documents que lentit doit adresser au commissaire ou mettre sa disposition. Le souhait de recevoir une confirmation signe par la direction concernant les dclarations faites lauditeur dans le cadre de sa mission. Le budget dhonoraires et les conditions de facturation.

Activit 2 : valuation du risque et contrle interne110 La norme ISA 315 modifie, relative la stratgie daudit, nonce que dans le cadre de son approche daudit,

110

La norme 2- 301 qui dfinissait lvaluation du risque et le contrle interne a t intgre dans les NEP 315 et

330.

222

 lauditeur doit obtenir une comprhension de lentit et de son environnement, y compris son contrle interne, de manire valuer les risques susceptibles daffecter la sincrit des tats de synthse, que ces risques relvent de la fraude ou de lerreur, et de dterminer les procdures daudit appliquer en consquence 111. La phase de planification, galement nomme intrim, est la premire phase de laudit de terrain. Durant cette phase, lauditeur approfondit lapprciation du contrle interne et des risques daudit ralise lors de la phase dcrite prcdemment (Orientation et planification de la mission). Lvaluation du contrle interne de la socit contrle a pour objectif didentifier les risques lis son fonctionnement et dadapter les travaux daudit en consquence. Pour cela, cette phase sert valuer les procdures mises en place par lorganisation contrle au sein des cycles significatifs (circuits de circulation des biens et documents, utilisation de documents normaliss, instauration de systmes de contrle). Lauditeur doit comprendre les principaux processus mis en place par lentit pour grer le contrle interne, ainsi que la manire avec laquelle lentit entreprend les actions correctives qui en dcoulent. Cette phase vrifie en particulier la sparation des tches entre les personnes charges des fonctions oprationnelles, de la dtention des biens, de lenregistrement comptable et du contrle (Mikol, 1999). Cette phase peut tre dcline en trois principales tapes : La premire tape de lvaluation du contrle interne consiste dcrire les procdures de lentreprise. Ces procdures peuvent dj faire lobjet dune description, tablie par la
socit ou dautres auditeurs. Autrement dit, et sur la base de narratifs ou de diagrammes de

circulation, le commissaire aux comptes doit se faire expliquer les procdures et les dcrire par lui-mme. Pour ce faire, lauditeur ralise un certain nombre dentretien s avec les responsables et des salaris de diffrents services. Il peut aussi sappuyer sur la documentation interne la socit. Pour raliser cette tche, lauditeur, e t souvent les juniors, se font aider par des questionnaires afin de sassurer de ne pas avoir oubli un lment important. Ces questionnaires permettent aussi aux auditeurs de se couvrir en justifiant leur travail par le respect de documents internes standardiss.
111

Traduction de la norme ISA 315 modifie.

223

 La deuxime tape consiste en la ralisation de tests de conformit. Aprs la description des procdures, lauditeur doit sassurer de sa bonne comprhension des systmes dcrits, approfondir sa connaissance des procdures et montrer quelles sont effectivement mises en uvre dans lentreprise. Lauditeur va donc suivre quelques transactions tout au long dune procdure et sassurer de leur conformit aux contrles et aux processus dcrits. Par exemple, lors de la ralisation de tests de conformit sur le cycle achats dune entreprise, lauditeur va partir des achats pris au hasard dans le journal des achats et vrifier la commande, lautorisation de la commande en fonction des pouvoirs octroys au personnel selon la responsabilit, la rception de la commande, le rglement du fournisseur et tout autre lment pertinent dans le contexte de la socit audite. La troisime tape consiste en lvaluation du contrle interne lissue des deux premires tapes ralises. Afin dexaminer les lments dun dispositif de contrle performant, la mthode la plus frquemment utilise par lauditeur repose sur lutilisation de questionnaires de contrle interne. Pour chaque cycle et chaque assertion, ceux-ci fournissent une liste de points forts et/ou faibles vrifier. Lauditeur va sattacher dgager de sa revue les points forts et les faiblesses du contrle interne. Cela consiste identifier les lments de procdures assurant le respect de telle ou telle assertion daudit (points forts), et ceux laissant craindre au contraire que certaines assertions ne seront pas respectes (points faibles). Le programme de contrle des comptes sera alors ventuellement modifi pour tenir compte des risques lis aux faiblesses releves. Si les tests mens procurent des rsultats satisfaisants, il devient alors possible, compte tenu du modle de gestion du risque daudit, deffectuer une moindre quant it de tests de dtail. Par contre, si lauditeur a relev des faiblesses dans les procdures de suivi de certains comptes, il renforcera ses vrifications des comptes concerns en fin dexercice pour dceler dventuels ajustements significatifs. Les points forts vont quant eux permettre de diminuer ventuellement les contrles effectus sur un cycle. Activit 3 : Excution des travaux rpartis Les travaux de contrle sont la dernire phase de lexcution dune mission daudit, durant laquelle les quipes effectuent les tests et contrles substantifs jugs ncessaires. Selon la norme

224

n 2-401-02 de la CNCC, le commissaire aux comptes collecte tout au long de sa mission les lments probants suffisants et appropris pour obtenir lassurance raisonnable lui permettant dexprimer une opinion sur les comptes . Lors de cette phase, lencadrement des travaux des auditeurs de terrain est assur par les programmes labors lors de la planification. La norme n 2-401-03 prcise que ces lments probants sont obtenus en associant des tests de procdures mens sur les procdures de contrle interne et des contrles substantifs mens sur les postes des comptes annuels. Ces contrles substantifs sont raliss lors de la phase dite de rvision des comptes, conformment au programme de travail labor au terme de lintrim. Ils comprennent essentiellement la mise en uvre de procdures analytiques et de tests portant sur le dtail des oprations et des soldes (travaux de justification et de pointage des comptes). Ces tests sont effectus le plus souvent par sondage.

En effet, le programme de travail constitue ncessairement une rfrence structurante de chaque auditeur, mme sil est suppos devoir sadapter aux situations rencontres, (McDaniel, 1990). Mikol (1999) divise les procdures daudit en six catgories principales 112: La vrification physique consiste sassurer de lexistence des actifs qui sont inscrits dans les comptes. Cela revient par exemple retrouver dans lusine une machine figurant dans les comptes dimmobilisations ou contrler des stocks. La vrification sur document consiste valider les mouvements ou les soldes des comptes partir des pices comptables qui les justifient. On peut ainsi valider un mouvement de compte dachat par la recherche de la facture fournisseur correspondante. Les confirmations directes, ou circularisations, consistent obtenir de tiers extrieurs lentreprise la confirmation d informations. Il sagit par exemple de demander un fournisseur de confirmer le montant des factures qui lui sont dues la clture ou d crire aux avocats de lentreprise pour leur demander leur valuation des ventuels litiges avec des tiers.

112

Herrbach, 2000.

225

 Les demandes dexplication auprs de la direction permettent de juger du caractre raisonnable des options de comptabilisation prises par l entreprise. Ces explications doivent faire lobjet dune valuation critique de la part de lauditeur. Les calculs, vrifications arithmtiques, recoupements et rapprochements de documents entre eux consistent, par exemple, contrler un calcul damortissement, recadrer un compte de trsorerie avec le relev bancaire correspondant ou vrifier la concordance entre la comptabilit gnrale et la comptabilit analytique. Lexamen analytique consiste dterminer le caractre raisonnable des informations contenues dans les comptes. Il se base sur ltude des tendances, fluctuations, ratios tirs des comptes annuels par comparaison avec les exercices antrieurs, les budgets, les rsultats dentreprises similaires. Lexamen analytique cherche galement sassurer de la cohrence rciproque des diffrentes informations. On peut ainsi vrifier que laugmentation du poste Crances clients au bilan par rapport l exercice prcdent est lie laugmentation des ventes et non au rallongement du dlai de rglement des clients113.
lissue de la phase de rvision, lauditeur a acquis une opinion sur le respect des assertions. Les

conclusions dun auditeur par cycle se divisent en deux catgories (Herrbach, 2000) : Sil na pas relev danomalie et sil considre que le niveau des travaux effectus est satisfaisant, il estimera que les lments de preuve recueillis sont suffisants pour couvrir le risque li ce cycle. Sil relve des erreurs ou des anomalies, il va sefforcer dvaluer leur impact, de rechercher des explications leur sujet et de dterminer si elles sont de nature volontaire ou involontaire. la lumire de la connaissance gnrale quil a acquise sur lentreprise, lauditeur estime alors sil va devoir procder des travaux de contrle supplmentaires et/ou sil va demander des ajustements , cest--dire des corrections dans les comptes de lentreprise.

113

En tant que procdure daudit la plus labore, la revue analytique a fait lobjet de nombreux travaux de

recherche dans le monde acadmique (cf. Mulligan & Inkster, 1999, pour une revue de la littrature).

226

La vrification des diffrents cycles de lentreprise et de leur cohrence permet, en bout de course, de sassurer de la validit globale des tats financiers.

Figure 20: Dtail de la phase excution de la mission

Phase 1

Phase 2

EXECUTION DE LA MISSION

Phase 3 Acteurs

Activits 1 Orientation et planification de la mission

Directeur associ/ Responsable de dossier

Evaluation du risque et contrle interne

Responsable de dossier/ Chef de mission

Ralisation des travaux rpartis

Chef de mission/ Assistants

PROCESSUS METIER DU CABINET C

Phase 3 : Restitution La restitution pour contrle est une des phases du processus de laudit. Chaque auditeur doit rendre des comptes son suprieur hirarchique pour validation et contrle des travaux effectus. La figure ci-dessous rsume les diffrentes missions de validation et prsentation par grade au sein du cabinet Audit & Co.

227

Figure 21: Dtail de la phase, compte rendu de la mission

Phase 1

Phase 2

Phase 3

COMPTE RENDU DE LA MISSION Activits Acteurs Associ/ Directeur associ- Responsable de dossier

Validation des travaux raliss

Prsentation et validation des travaux raliss

Directeur associResponsable de dossier/ Chef de mission

3 Prsentation des travaux raliss

Chef de mission/ Assistants

PROCESSUS METIER DU CABINET C

1.3. Le mtier de laudit lgal au sein du cabinet Audit & Co Laudit lgal est le cur de mtier du cabinet Audit & Co. Cette partie sera consacre prsenter lorganigramme du service audit au sein du cabinet, exposer le profil des auditeurs ainsi que leurs instruments de travail dans le cadre dune mission daudit, avant de dtailler la mthodologie utilise ainsi que les spcificits dune saison daudit. 1.3.1. Lorganigramme de lunit audit Lunit Audit est organise autour de cinq quipes, ayant chacune sa tte un associ. Les quipes sont plus au moins spcialises par secteur. Arriv au cabinet, lassistant nest pas affect une quipe. Ce nest qu partir du grade de chef de mission adjoint que laffectation est ralise. Pour tre affect, il faut que lassoci dsigne la personne quil souhaite intgrer son quipe.

228

Pendant trois annes, lassistant travaille avec toutes les quipes. Il na pas de bureau fixe, il reste dans le Pool , qui est un grand open space , o sinstallent les assistants quand ils ne sont pas en mission chez le client.

Figure 22: Lorganigramme de lunit audit

PDG A

Equipe A

Equipe B

Equipe C POOL DASSISTANTS

Equipe D

Equipe E

Assistants dbutant s

Assistants confirms

Assistants Seniors

1.3.2. Le profil des auditeurs Le cabinet Audit & Co recrute la majorit de ses dbutants dans les grandes coles de commerce et les meilleures universits, gnralement aprs avoir pu les tester lors des stages quils effectuent loccasion de leur scolarit. Ne sont bien sr retenus que les individus jugs capables de se conformer au mode de fonctionnement de la firme daudit. Les profils les plus demands Les coles de commerce sont traditionnellement les formations les plus demandes au sein du cabinet Audit & Co, comme cest le cas dans les grands cabinets anglo -saxons. Cest ainsi que De Beelde114 et al. (2003) nous confirment que :

114

I. DeBeelde, N. Gonthier, A. Mikol (2003), Le dveloppement des grands cabinets anglo-saxons daudit en France, Communication prsente au 24e Congrs de lAFC (Association Francophone de Comptabilit), Universit catholique de Louvain (Belgique), 22 et 23 mai 2003.

229

 Les grands cabinets anglo-saxons daudit ont fait preuve dune innovation fondamentale en matire de recrutement : par rapport aux firmes franaises qui embauchaient essentiellement des diplms de lenseignement technique (CAP, BTS), tous les grands cabinets anglo-saxons daudit misent ds la fin des annes 1960 sur le recrutement de collaborateurs ayant un haut niveau gnral de formation, en particulier des diplms des Grandes coles de gestion .

Viennent ensuite les universitaires qui ont suivi une formation spcialise (master CCA (Comptabilit, Contrle, Audit), audit,) En plus des coles de commerce, nous avons un peu moins de 25 % duniversitaires, essentiellement de Dauphine, de la Sorbonne, mais on laisse aussi la porte ouverte dautres profils, notamment les titulaires dune MSTCF Les universitaires deviennent de plus en plus prsents dans le cabinet Audit & Co. Pendant longtemps, nous avons privilgi les coles de commerce aux universitaires, car ils ont dj pu avoir un peu dexprience pendant leurs stages. Or, aujourdhui, les universits commencent aussi proposer ce profil (Marie-Christine, Responsable RH).

Au sein du cabinet Audit & Co, nous avons aussi relev des profils dingnieurs. Cette diversit pourrait sexpliquer par la varit des missions du cabinet.

Le processus de recrutement du cabinet audit & Co

Le processus de recrutement au sein du cabinet Audit & Co se droule en trois principales phases : Entretien dit technique : la slection du CV dun candidat lui permet de passer un premier entretien avec un oprationnel (manager ou associ).

230

 Test danglais : le candidat subit un test danglais ou passe un entretien en anglais. Cest ainsi que De Beelde115 et al. (2003) soulignent : Cette politique dembauche a pour effet de doter ces cabinets de personnels fort potentiel, susceptibles dobtenir rapidement le diplme dexpertise comptable et capables de travailler en anglais. Ce dernier point ne doit pas tre nglig : les auditeurs de Price Waterhouse qui, en 1976, tablissent les premiers comptes consolids de Saint Gobain doivent ncessairement utiliser des ouvrages anglo-saxons : le mot consolidation est absent du Plan comptable 1957 et, sil existe quelques textes pars publis par la COB et lOECCA, il nexiste alors aucun ouvrage franais relatif cette technique comptable. Entretien de personnalit : quelques jours ou quelques semaines plus tard, il sentretient une nouvelle fois avec les RH (Ressources Humaines) ou un oprationnel. Ce quon recherche chez un jeune auditeur est dabord sa capacit rsister la pression. Pour les techniques comptables nous avons ce quil faut, car on recherche plutt un auditeur et pas un comptable. (Gabrielle. R, charge du recrutement, 2007).

Les qualits humaines recherches

La charge du recrutement nous confirme que : Les principales qualits, dans lordre, que nous recherchons chez un auditeur, cest dabord un esprit relationnel et ensuite un potentiel technique, cest quelquun qui peut travailler en quipe et qui dispose dune grande curiosit. Je pense que quelquun de renferm ne peut pas vraiment faire carrire en audit .

115

I. DeBeelde, N. Gonthier, A. Mikol (2003), Le dveloppement des grands cabinets anglo-saxons daudit en France, Communication prsente au 24e Congrs de lAFC (Association Francophone de Comptabilit), Universit catholique de Louvain (Belgique), 22 et 23 mai 2003.

231

Cest dans ce sens que Marie-Christine. D (responsable RH) nous explique : Laudit est avant tout un mtier de contact, pour cette raison nous recherchons des gens qui ont un vrai sens du relationnel. Lauditeur travaille avec lquipe et le client, il doit donc disposer dun fort potentiel relationnel [] nous recrutons aussi des collaborateurs qui doivent utiliser dune manire intelligente nos mthodes de travail. Il ne suffit pas dappliquer la lettre nos outils de travail, il faut savoir se poser les bonnes questions chaque fois

Gabrielle. R (charge du recrutement) ne contredit pas ces propos : Il ne suffit pas de comprendre notre mthode de travail et la dmarche daudit, en plus de bien lintgrer on recherche des personnes curieuses, des tt es bien faites et surtout il faut avoir le got dapprendre en permanence. Laudit vit un grand changement ces dernires annes : les IFRS, les NEP, les modles de rapports qui changent. Pour tre jour lauditeur doit apprendre et se former en permanence.

Enfin, Dautres qualits sont recherches, le courage et lintgrit, le courage de pouvoir dire non au client, le courage de pouvoir dire non un suprieur, enfin savoir dire un non diplomate . (Marie-Christine, Responsable RH).

Selon la responsable RH du cabinet Audit & Co, Le meilleur auditeur cest celui quon peut modeler notre faon et le positionner par la suite, car tout auditeur chez nous est peru entre autres comme un futur client .

232

De Beelde116 et al. (2003) corroborent avec ceci :

Tous ces jeunes recruts, quand ils quittent leur cabinet, prennent rapidement des postes de responsabilit chez leurs nouveaux employeurs et nhsitent pas faire appel leur ancien cabinet : "Tous ceux qui sont partis ont nourri le cabinet !", nous a rsum un ancien associ dAndersen. Cette politique dembauche a un autre effet, encore plus fondamental : la gnration des Franais ns entre 1945 et 1950 est, ds la fin des annes 1970, aux commandes des grands cabinets anglo-saxons daudit. Au dbut des annes 1980, les associs anglosaxons ne sont plus quune poigne, et si lon parle encore des grands cabinets anglo saxons daudit, il convient ds lors de se souvenir que la quasi-totalit des personnes qui y travaillent sont des franais diplms de lenseignement suprieur qui, en outre, pour les plus anciens, sont titulaires du diplme dexpertise comptable. 1.3.3. Les instruments de travail dans une mission daudit

Pour chaque socit, client du cabinet, sont constitus diffrents classeurs : Dossier de contrle. Dossier de synthse. Dossiers permanents.

Le dossier de contrle Les dossiers de contrle sont priodicit annuelle. Ils sont tablis lors de lanne N et archivs aprs le contrle des comptes de N+1. Ces dossiers regroupent les contrles effectus par les auditeurs de terrain.

116

I. DeBeelde, N. Gonthier, A. Mikol (2003), Le dveloppement des grands cabinets anglo-saxons daudit en France, Communication prsente au 24e Congrs de lAFC (Association Francophone de Comptabilit) Universit catholique de Louvain (Belgique), 22 et 23 mai 2003.

233

Dune balance gnrale un cycle daudit

Pour procder au contrle des comptes, le premier lment communiqu par le client est la balance gnrale. Aprs un traitement informatique, cette dernire donne naissance des tats financiers hors annexes, bilan et compte de rsultat. Afin de permettre un travail dtaill sur chaque lment des postes du bilan et du compte de rsultat, les comptes de lentreprise sont alors dcomposs en cycles . La dcomposition des comptes de lentreprise en cycle daudit permet une correspondance entre les cycles de celles-ci et ses principaux postes de bilan et de compte de rsultat. Cette dcomposition en cycles est adapte lentrepri se audite, en fonction de son activit, sa taille et son environnement. Les banques et les compagnies dassurance disposent de leurs propres cycles. Nous avons retenu comme exemple, ci-dessous, la dcomposition la plus souvent utilise, et qui est base, dune manire simplifie, sur les grandes masses des comptes dune entreprise industrielle :

Tableau 10:

La dcomposition du bilan et du compte de rsultat en cycles

BILAN ACTIF
Immobilisations Stocks Crances clients Disponibilits Crances diverses

COMPTE DE RESULTAT PASSIF

Capital

Cycle daudit
Cycle I Cycle S Cycle V Cycle F Cycle T

Cycle daudit
Cycle C Cycle A Cycle P Cycle E Cycle T

PORDUITS
Chif f re daf f aires

Cycle daudit
Cycle V

CHARGES
Achats et autres charges externes Variation de stock Charges sociales et de personnel Charges f iscales Dotations aux amortissements

Cycles daudit
Cycle A Cycle S Cycle P Cycle E Cycle I Cycle F Cycle X

Dettes f ournisseurs Dettes sociales Dettes f iscales Dettes diverses

Produits f inanciers Produits exceptionnels

Cycle F Cycle X

Charges f inancires Charges exceptionnelles

234

Tableau 11:
Cycle daudit
Cycle A Cycle C Cycle E Cycle F Cycle I Cycle P Cycle S Cycle T Cycle V Cycle X

La table de correspondance des cycles de laudit

Signification
Achats

Postes Bilan
Dettes fournisseurs

Postes comptes de rsultat

Capitaux propres Etat Financier Immobilisations Personnel Stock Divers Ventes Exceptionnel

Achats et autres achats et charges externes Capital et provisions pour Dotations et reprises des risques et charges provisions pour risques et charges Dettes fiscales Disponibilits Actif immobilis Dettes sociales Stock Dettes et crances diverses Crances clients Chiffre daffaires Charges et produits exceptionnels Charges fiscales Charges et produits financiers Dotations aux amortissements Charges sociales et de personnel Variation de stock

Laudit financier repose ainsi sur une vision systmique de lentreprise. Ses systmes peuvent tre abords trois niveaux (Grenier & Bonnebouche, 1998, cits par Herrbach, 2000) : Le systme concret des oprations physiques de lentreprise. Le systme dinformation, qui reflte les flux d oprations physiques. Il contient en son sein le sous-systme dinformation comptable qui prsente de faon chiffre et formalise les circulations d information selon des normes visant lobtention de la qualit comptable : traabilit, chronologie, irr versibilit. Le systme de dcision que, dans le contexte rglementaire franais, lauditeur doit ignorer. Ces niveaux de systmes sont en liaison continue les uns avec les autres. Lentreprise reprsente alors un ensemble de systmes inter-relis. Lapproche de laudit repose sur cette dcomposition de lentreprise en cycles. Elle se base sur lexamen successif des principaux cycles de lentreprise et de linformation comptable quils gnrent. Ce la permet dapprhender le rsultat global de lentreprise tout en le dcomposant de manire permettre un travail dtaill sur chaque lment. Dun cycle une feuille de travail

Ces dossiers sont diviss en cycles qui contiennent chacun :

235

 Un programme de travail : les programmes de travail sont gnralement prtablis. Nanmoins, dans certains cas, le chef de mission peut rajuster le programme en fonction de sa connaissance du dossier, en cas par exemple dun traitement comptable spcifique pour une entreprise donne. Une feuille matresse : elle comprend tous les comptes comptables lis au cycle. Un mmo : il correspond la note de synthse du cycle, qui reprend les conclusions de toutes les feuilles de travail ainsi que le rsultat des travaux raliss sur le cycle. Des feuilles de travail : elles comportent lobjectif et lassertion de laudit, les travaux raliss et les comptes audits. Lauditeur explique et dcrit le travail quil a ralis, joint la feuille de travail les photocopies de documents de lentreprise qui lui servent de preuve. Traditionnellement, dans le langage courant des auditeurs, on utilise souvent les deux expressions Cross indexation et tick . La cross indexation consiste relier deux feuilles entre elles, une sorte de renvoi dune feuille une autre. Lemplacement de la cross indexation sur la feuille ( droite ou gauche du chiffre) a une signification bien prcise, il indique lendroit o se trouve la deuxime feuille par rapport la premire, et vice versa. La notion de tick est aussi omniprsente dans le langage de lauditeur de terrain. Le travail de vrification est matrialis par lopposition de tick , marques au stylo rouge apposes derrire chaque chiffre contrl qui signalent que lauditeur a vrifi lorigine et la justesse de ce chiffre. La signification de chaque tick est indique en bas de page de la feuille de travail. Un tick particulier peut ainsi vouloir dire point la balance gnrale de lexercice N, un autre point la balance gnrale de lexercice N-1 . Par exemple, pour valider le poste des charges constates davance, lauditeur se procure le dtail de ce compte comptable. Tout dabord, il va sassurer que le solde du dtail correspond bien au solde indiqu dans la balance gnrale et il apposera un tick sur le solde total, signifiant ainsi la vrification de cette galit. Ensuite, il demandera les pices justificatives des principaux montants constituant le solde du compte comptable, il procdera alors la cross indexation des pices justificatives avec le dtail du compte comptable. Lorsquun nombre satisfaisant de factures aura t sond et quaucune erreur

236

de calcul naura t dcele, lauditeur apportera ses conclusions dans la feuille de travail, permettant ainsi de considrer que le solde des charges constates davance est valid. Afin que la personne tablissant la feuille de travail marque son engagement, elle doit mettre ses initiales, de mme pour la personne qui revoit le travail. Aux tats-Unis, chaque affirmation doit tre signe (signed-off) pour marquer lengagement de la personne qui la tablie : on arrive parfois alors des dizaines de signatures par page (Pentland , 1993). En France, le prparateur du dossier et les personnes qui le revoient mettent leurs initiales une fois sur chaque page.

Le dossier de synthse

Le dossier de synthse est progressivement constitu par le chef de mission. Comme les dossiers de contrle, il a une priodicit annuelle, il est tabli lanne N et est archiv lanne N+1. Il regroupe : la note de synthse des travaux daudit, la note sur les runions avec le client, les tats financiers, les programmes de travail spcifiques, la note dorientation, les descriptions des problmes rencontrs, etc.

Le schma ci-dessous rsume le lien entre les diffrents dossiers et le rle de chaque membre de lquipe auditrice.

Figure 23: Les diffrents documents et instruments de travail dans une mission daudit

237

Associ-Manager Equipe comptable (Entreprise)/ Equipe daudit Manager/ Equipe daudit Cabinet daudit (Cabinet daudit) / Equipe comptable (Entreprise)

(Cabinet daudit)

Lentreprise (Audite)

Dossier de contrle

Dossier de synthse

Mtier 4

Balance gnrale et/ ou tats f inanciers

Etats f inanciers

Synthse gnrale

Runion de synthse Feuille matresse par cycle

A C V Etc..

Corrections ventuelles

Travaux daudit

Rapport gnral du commissaire aux comptes

Memo par cycle

Points daudit, reclassement, ajustement

Les dossiers permanents

Les dossiers permanents regroupent gnralement les informations gnrales et juridiques de lentreprise. Ils sont conservs danne en anne et mis jour progressivement. Ils contiennent les informations accumules sur lentreprise audite, les informations conomiques et sectorielles, son organisation, les procdures, mais galement les documents caractre juridique, le Kbis, les statuts, les procs-verbaux des conseils dadministration et des assembles gnrales, etc. Les dossiers daudit : processus stratgique

238

Les dossiers cits prcdemment sont le rsultat final des travaux daudit, le seul rsultat tangible de laudit pouvant faire lobjet dun contrle tant interne (la hirarchie, le contrle qualit interne, la revue croise entre associs) quexterne (la CNCC, lAMF). Sur le terrain, comme nous lavons indiqu prcdemment, le dossier de contrle est le dossier le plus utilis par les auditeurs du terrain (les assistants qui prparent et le chef de mission qui revoit les travaux et se base gnralement sur cette revue pour lvaluation). Mme sil lui arrive de demander des indications ou des conseils sa hirarchie, lauditeur ralise son travail de manire solitaire. La prsence des programmes de travail nexclut pas la marge de manuvre dont disposent les auditeurs du terrain. Elle se retrouve plusieurs niveaux (Rich et al., 1997, cits par Herrbach) : Des tests prvus par la planification. Le prparateur dtermine quelles preuves daudit sont recueillies et de quelle manire. Par exemple, si un programme de travail impose de tester dix transactions, cest lauditeur lui -mme qui va les slectionner. Il dispose donc dune marge de manuvre. Le prparateur ragit comme il lentend pour les vnements non explicitement prvus par les programmes de travail ; Le prparateur effectue une premire interprtation de la preuve qui peut influencer lvaluateur. Le prparateur choisit ce quil va ou non documenter cest--dire ce quil va ou non inclure dans ses dossiers. loccasion de ltude dune population de seniors confronts aux mmes informations, Ricchiute (1992) a montr quils prsentent des preuves diffrentes selon les conclusions auxquelles ils taient arrivs. Or, lvaluateur ne peut souvent se baser que sur ce qui lui est prsent dans les dossiers. Le prparateur dtermine lordre dans lequel les informations sont prsentes dans les papiers de travail. Messier & Tubbs (1994) ont montr que la squence de prsentation des informations avait un impact sur le comportement de lvaluateur et sur le rsultat de sa revue. La revue des dossiers des travaux

239

La revue des travaux effectus par les membres dune quipe daudit est impose par la norme dexercice professionnel n 2-103-16 :

Les travaux raliss par chaque collaborateur sont revus par un collaborateur dun niveau de comptence au moins quivalent et par le commissaire aux comptes qui exerce son jugement professionnel sur ltendue de cette revue pour dterminer si : (a) ils ont t raliss conformment au programme de travail, (b) les travaux raliss et les conclusions en rsultant ont t correctement documents, (c) tous les problmes significatifs ont t rsolus ou sont relats dans les conclusions de la mission, (d) les objectifs des procdures daudit ont t atteints, et (e) les travaux raliss permettent de fonder les conclusions et dtayer lopinion du commissaire aux comptes.

Au sein des cabinets, cette revue est pratique de manire systmatique et porte tant sur le fond que sur la forme des dossiers. Lorsque le prparateur a termin ses travaux, la vrification se fait par le suprieur immdiat : les travaux de lassistant sont revus par le senior, ceux du senior par le manager, et ceux du manager par lassoci. La revue se fait dans lobjectif de sassurer que les contrles ont t raliss et prsents de manire satisfaisante, dans le respect des mthodes de la firme daudit, quils permettent bien de motiver lopinion du commissaire aux comptes et quils sont correctement documents. Le rsultat de cette revue est communiqu lintress sous deux formes, crite ou orale : Habituellement, le rsultat du contrle est notifi via une Note de revue crite. Celleci stipule les contrles supplmentaires effectuer, les points de documentation modifier ou les corrections apporter au dossier. Une fois ces amliorations apportes par le prparateur, le suprieur va procder l apurement des notes de revue , cest--dire quil revoit nouveau le dossier pour vrifier que ses remarques ont t correctement prises en compte et ont fait lobjet dun traitement satisfaisant.

240

 Depuis peu, et dans un souci de gain de temps, les valuateurs optent de plus en plus pour la revue orale. Le suprieur hirarchique interroge directement le prparateur sur ses travaux, les problmes rencontrs, les points daudit obtenus et les conclusions sur ses travaux.

1.3.4. Une mthodologie de travail structure Les cabinets daudit anglo-saxons ont dvelopp une mthodologie de travail structure. Le cabinet Audit & Co na pas chapp cette rgle en adoptant une mthodologie base sur lapproche par les risques. Comme le soulignent Cushing et Loebbecke (1986), Une mthodologie daudit structure se caractrise par la mise en uvre dune squence logique et dfinie de procdures, de dcisions et dtapes de documentation, ainsi que dun ensemble intgr de pratiques et doutils destins assister lauditeur dans la conduite de sa tche.

Les instruments de travail structurants et mthodologiques permettent de garantir, entre autres, le respect des normes dexercice professionnel. Ces instruments sont de nature diverse. Comme lcrivent Mercier et al. (2002, pp. 223-224) :

[On] ne saurait tre exhaustif sur ce point. La documentation accessible chaque collaborateur, ainsi que le support de classement du dossier de contrle, constituent sans aucun doute des lments primordiaux. Mais on peut en citer nombre dautres, tels que les programmes de travail standards, les formulaires ou questionnaires de conception, de ralisation et de bouclage de la mission, les bibliothques de rapports et de documents, les logiciels daide la rvision, qui constituent pour les intervenants, sils sont de bonne qualit, des guides particulirement utiles pour mener bien leurs travaux [].

241

1.3.5. Une saison daudit Laudit fonctionne en saisons dune dure de sept huit mois, spares par une priode plus calme lt. Afin de faciliter la gestion du personnel, celle-ci a une priodicit dun an, aligne sur la priodicit de la publication des tats financiers des entreprises. 1.3.5.1. Une saison dune mission daudit La phase terrain commence avec lintrim , suivi du pr-final et du final . Pour les entreprises qui clturent leurs comptes au 31 dcembre, la saison dmarre gnralement en septembre. Cette dcomposition rythme toujours largement la vie des auditeurs. Lintrim La premire phase de la saison est lintrim (de septembre dcembre). Lobjectif de cette intervention est dvaluer le contrle interne. Il sagit la fois de matriser le processus de production de linformation comptable et financire et de faire des recommandations utiles son client. Pour ce faire, lobjectif des travaux dintrim consiste apprcier les procdures mises en place par lentreprise encadrant les oprations courantes. Par exemple, pour la procdure achat, lauditeur suit une facture depuis sa rception jusqu lenregistrement comptable, il vrifie lensemble des approbations, des signatures ainsi que les contrles auxquels elle est soumise. (Nicolas). Afin dapprcier la qualit du contrle interne, lauditeur demande son interlocuteur (le client) de lui dcrire les procdures et vrifie quelles sont effectivement appliques. Cette organisation rpond un souci danticiper les travaux raliser lors du final (ou contrle des comptes). En effet, la revue des comptes va finalement dpendre du rsultat de cette intervention. Si le contrle interne a t jug fiable, une revue succincte des comptes est suffisante. S il est faible, lauditeur ne peut plus sappuyer sur le contrle interne pour ltape suivante du contrle des comptes et est

242

conduit modifier lapproche initiale daudit et adopter un contrle des comptes tendu. Il devient donc ncessaire de multiplier les tests et dapprofondir lexamen des comptes afin de couvrir le risque danomalie.

Le pr-final

La phase du pr-final est essentiellement consacre aux gros clients ou ceux dont le dlai de publication est relativement court. Cette intervention est gnralement ralise lors du dernier mois de lexercice, elle a pour objectif davancer au maximum les travaux de contrle des comptes. Les outils de contrle des comptes sont par exemple la circularisation , qui consiste demander des tiers (clients, fournisseurs, avocats, banques, etc.) confirmation des informations communiques par la socit audite.

Les travaux peuvent tre aussi raliss sous forme de lgers contrles de cohrence et essentiellement sur la base dune revue analytique, permettant danalyser lvolution des comptes depuis la dernire clture jusqu la date J.

Le final

Le final (ou validation des comptes annuels) se droule gnralement de janvier avril. Le contrle des comptes est la principale phase dune mission daudit lgal. Les contrles prvus au programme de travail sont raliss et documents, en respectant ltendue et le mode de slection des chantillons. Les anomalies dceles sont donc remontes au chef de mission au fur et mesure qui fera par la suite lensemble des ajustements et des points daudit discuts avec le client lors dune runion de synthse.

1.3.5.2. Une saison dauditeur : Up or Out lgende (mythe) ou ralit.

243

La progression des auditeurs en termes de responsabilit et de salaire dpend de leur valuation. cet effet, le cabinet Audit & Co, comme la plupart des cabinets daudit, a mis en place un outil structur de notation sous la forme de fiche dvaluation. Ces formulaires sont utiliss de manire systmatique et verticale sur chaque mission daudit, qui voit chaque collaborateur valu par son suprieur hirarchique. la fin de la saison, une valuation annuelle est effectue sur la base des valuations de fin de mission. La promotion des collaborateurs va dpendre du rsultat de celle-ci : le passage au grade suprieur, le pourcentage daugmentation de salaire, la prime de saison, laffectation, etc. Lorsque son valuation annuelle est conforme au niveau attendu, un auditeur passe au grade suprieur. Si elle est vraiment excellente, il peut dans certains cas sauter une classe ( jumper ). Si, en revanche, elle nest pas satisfaisante, lindividu est invit quitter le cabinet. Ce principe-l est connu sous le nom de up or out . Il est dusage de dire que la rgle du up or out - tu changes de grade ou tu prends la porte prvaut officieusement dans le cabinet Audit & Co, comme beaucoup dautres cabinets de la mme taille ou plus grands. Lvaluation en fin de mission Avant lvaluation annuelle dterminante pour leur passage au grade suprieur, les collaborateurs subissent des sous-valuations lissue de chaque mission.

Les collaborateurs sont valus la fin de chaque mission, et une synthse des valuations est ralise annuellement. (GR, charge du planning). La fiche dvaluation comporte trois volets : Technique : lassistant dans cette partie est valu sur la base de sa comprhension de la mission, son identification des difficults, ses comptences comptables, fiscales et informatiques, sa rsolution des difficults et sa finalisation du travail. Qualitatif : cette partie de la fiche dvaluation sert apprcier lorganisation de lassistant (travail et temps), le papier de travail, la rdaction des conclusions et synthses,

244

la remonte de linformation au chef de mission, le respect des instructions et directives donnes et la rapidit dexcution. Et individuel : on value lassistant par rapport son esprit dinitiative, de synthse, dquipe et dadaptation, mais aussi sa relation avec le client et sa disponibilit. Pour chaque critre, la note varie de (--) (++). Chaque notation correspond une comptence donne : (++) : Comptences au-dessus de la moyenne. (+) : Comptences normales attendues ce niveau. (-) : Comptences amliorer. (--) : Comptences insuffisantes. Au terme de chaque mission, ou peu de temps (quelques jours) aprs, lvaluateur remplit la fiche dvaluation prtablie par le cabinet, met une note pour chacun des critres, un commentaire pour chacun des volets de la fiche dvaluation, puis fournit un commentaire gnral. Le chef de mission transmet alors le document lassistant qui dispose dun espace pour ses commentaires, et le renvoie par la suite au service du planning qui centralise les valuations de chaque assistant. Cette valuation est intrinsquement lie au droulement de la mission. lissue de ses travaux, le travail de lauditeur est revu par son suprieur hirarchique . Ce dernier sassure du respect du programme de travail pralablement dfini, du respect du temps et du budget impartis pour la ralisation du travail demand, ainsi que le comportement du collaborateur pendant le droulement de la mission qui repose sur le respect des normes sociales et des valeurs en vigueur dans lorganisation. Cette valuation aura des consquences sur les affectations de mission de chaque auditeur par le service du planning.

Figure 24: valuation et contrle du collaborateur daudit117

117

Herrbach, 2000.

245

Affectation de mission

Respect du budget temps

Planification de la mission

Audit

Revue des dossiers de travail

Evaluation formalise

Comportement

Lvaluation annuelle

Chaque anne, la fin de la saison, la collaboratrice charge du planning recense toutes les fiches dvaluation de tous les assistants, et ralise une synthse des valuations avant de leur attribuer un niveau. Les plus mal nots ne changent pas de grade. Les meilleurs voient leur salaire progresser plus rapidement. De mme, les chefs de mission sont valus par les responsables de dossier, eux-mmes valus par les directeurs associs, valus par les associs. Afin dvaluer la performance des auditeurs de chaque grade, Emby et Etherington (1996) ont mesur limportance donne par des auditeurs de tous niveaux diffrents critres. Ces au teurs ont relev les critres dvaluation les plus importants pour les auditeurs de terrain, qui sont les habilets techniques et laptitude rsoudre des problmes . Les auditeurs confirms seraient en plus valus sur leur aptitude la communication , et les seniors sur la gestion de la mission daudit qui fait rfrence la rpartition et la supervision des travaux. Les associs, quant eux, seraient en plus valus sur le service au client et le dveloppement du cabinet , des aspects davantage lis au business of auditing quau craft of auditing .

246

Tous les ans, les collaborateurs changent de grade sur la base de lvaluation annuelle. la fin de chaque saison se pose la question de lvolution en interne, et dans quelques cas, du dpart Tout le systme est bas sur une technocratie qui sacquiert par le mrite, ce qui lgitime lexistence mme du systme dvaluation [] plus on monte dans les grades plus le nombre de place est limit, lobjectif ntant pas de devenir tous associs, car videmment nous navons pas de place pour tout le monde, mais lidal serait de faire de ces jeunes auditeurs des clients potentiels. (GR, charge du planning).

Afin dillustrer le cycle annuel des auditeurs, nous avons repris le circuit suivant propos par Herrbach (2000) :

Figure 25: Le cycle annuel des auditeurs118

Embauche

Renvoie ou dmission

Formation

Evaluation continue

Evaluation annuelle

Promotion

Laboutissement de lvaluation continue la fin de chaque mission est lvaluation annuelle donnant lieu aux promotions et une nouvelle priode de formation. Le processus redmarre chaque anne jusquau dpart de lindividu.

118

Herrbach, 2000.

247

II. Notre histoire au sein du cabinet Audit & Co

2.1- Le cabinet Audit & Co est une organisation sociale

248

2.1.1. Le cabinet Audit & Co : Structure et hirarchie Nous avons intgr le cabinet tout au dbut de notre carrire professionnelle, comme ctait le cas pour la majorit des auditeurs de notre promotion. Lintgration dans un cabinet daudit est facilite par une exprience et une vision concrte de lorgani sation qui restent limites. Labsence de vcu facilite lintgration dans le cabinet qui rend le jeune auditeur plus permable aux sollicitations de lenvironnement professionnel. Cela est dautant plus important que les cabinets daudit prsentent des caractristiques spcifiques qui en font des environnements trs prgnants.

2.1.1.1. La hirarchie du cabinet Audit & Co : Une organisation pyramidale La hirarchisation dans le cabinet Audit & Co, comme tous les autres grands cabinets daudit, est omniprsente. Le cabinet fonctionne sur un mode pyramidal. Dans le langage courant de celui-ci, chaque grade correspond une abrviation. Les diffrents grades sont rsums dans le tableau suivant : Tableau 12: Les diffrents grades du cabinet Audit & Co et leur abrviation

GRADE
ASSITANT DEBUTANT
ASSITANT CONFIRME ASSITANT SENIOR CHEF DE MISSION ADJOINT CHEF DE MISSION ADJOINT RESPONSABLE DE DOSSIER RESPONSABLE DE DOSSIER ADJOINT DIRECTEUR ASSOCIE ASSOCIE

Abrviation
AD
AC AS CMA CM RDA RD DA Associ

Dune manire gnrale, lauditeur, au dbut de sa carrire, change chaque anne de grade et de responsabilit, ce qui justifie pour beaucoup linvestissement personnel intense que demande le mtier de laudit. Il peut rester deux ou quatre an s entre chef de mission et chef de mission

249

adjoint, et il demeure au moins deux ans entre responsable de dossier adjoint et responsable de dossier avant de devenir directeur associ pour enfin avoir le statut dassoci aprs cooptation. Le
rle assign chacun de ces chelons est prcisment dfini.

Assistant Dans certains cabinets daudit, les annes dassistant durent unique ment deux ans. Chez le cabinet Audit & Co, cette dure est gnralement de trois ans. Lassistant, comme son nom lindique, assiste le chef de mission sur le terrain. Son travail consiste valider les comptes sur la base des programmes de travail qui lui ont t prpars par sa hirarchie, obtenir des justificatifs et synthtiser ses conclusions. La premire anne, lassistant dbutant traite les sections des comptes considrs plus faciles et moins risqus : comptes bancaires, clients, immobilisations, fournisseurs

On na pas besoin davoir dune formation comptable pour faire de laudit [] dj quand tu arrives tu as un programme de travail tellement dtaill que tu nas mme besoin de rflchir, le programme te dit ce quil faut faire [] dailleurs la plupart des assistants dbutants viennent des coles de commerce et gnralement ils russissent mieux que ceux qui ont suivi le cursus de lexpertise comptable. (douard. L, chef de mission, 2007). La deuxime anne, il peut prendre en charge les dettes fiscales et sociales, etc., en troisime anne, il traite les sections de plus en plus techniques, les titres de participation, les provisions pour risques et charges, etc. et il commence participer la rdaction des notes de synthse et tre en charge des petits dossiers non risqus. Concrtement, lassistant passe beaucoup de son temps demander des documents, les vrifier, les comparer avec la comptabilit, raliser des entretiens, etc. Autonome sur ses tches, il est nanmoins considr comme un apprenti et peut en rfrer au chef de mission quand il a un doute sur ce quil doit faire.

250

Chef de mission adjoint et chef de mission Le chef de mission adjoint et le chef de mission sont les responsables de lquipe sur le terrain et de la conduite de la mission. Leur prsence peut tre appele sur la quasi-totalit du processus de laudit, en amont la planification de la mission daudit, et en aval la prparation des rapports, mais aussi sur le terrain la phase des contrles des comptes. Puisque le chef de mission adjoint et le chef de mission ralisent les travaux de rvision sur le terrain qui ncessitent le plus dexprience, supervisent et forment les assistants sur le terrain, ils sont dans ce sens chargs dencadrer les quipes dassistants sur le terrain. Le chef de mission doit expliquer aux assistants ce quils doivent faire, comment le faire. Lencadrement et la formation sur le terrain des quipes sont primordiaux dans la fonction des chefs de mission. (Gabrielle. G, charge du planning, 2007).

Dans ce sens, un chef de mission adjoint confirme que cela demande pdagogie, sens du management et capacit prendre du recul . (douard. L, chef de mission adjoint, 2006). Arriv chez le client, le chef de mission (ou adjoint) rpartit les cycles entre les assistants, veille leur correct accomplissement dans les dlais fixs et explique aux assistants ce quils doivent faire. Le fait de se remettre en permanence au niveau des assistants est une des difficults du travail du chef de mission. Ce qui nous parat vident aujourdhui ne ltait pas avant. (Rachid. S, chef de mission adjoint, 2008). Rsultat, Ce quil faut surtout viter est de descendre le stress du manager sur lquipe, cela ne sert rien, il faut garder la bonne ambiance au sein de l quipe pour mieux avancer (Rachid. S, chef de mission adjoint, 2008).

Cependant,

251

 La gestion dune quipe par un chef de mission est assez spciale, dune part on se connat bien et dautre part on est dans les mmes tranches. Parfois il est pas facil e de rappeler quon est responsable de la mission. Mais il faut savoir simposer tout en maintenant une bonne ambiance sympathique au sein de lquipe (Xavier. G, chef de mission adjoint, 2008).

Par ailleurs, En plus des assistants, du manager qui a rrte pas dappeler, le stress toute la journe, il faut mettre son masque et garder le sourire devant le client . (Anne-Lise. S, chef de mission adjoint, 2008). Par ailleurs, le chef de mission doit savoir grer la relation client, obtenir les entretiens ou les documents ncessaires laccomplissement de la mission.

En outre, Je pense que cest le poste le plus difficile. Non seulement tu gres tes relations avec lquipe, le manager et le client, il faut que tu ticks toi aussi (Erwan. G, chef de mission adjoint, 2007).

En plus de la gestion de ses trois relations, client, hirarchie et quipe auditrice, le chef de mission peut galement tre amen faire quelques cycles plus risqus comme les provisions pour risques et charges, les titres de participation, etc. En outre, la rdaction de la synthse des travaux revient aussi au chef de mission, il doit remonter au responsable de dossier lensemble des recommandations, et les restituer avec le responsable de dossier (ou adjoint) au client autour dune runion dite de synthse .

Afin de tenir la mission dans les dlais, le chef de mission doit tre ractif. Il faut pouvoir anticiper et prvenir le manager ou associ dans les temps. (Karim. B, responsable de dossier, 2007).

Responsable de dossier adjoint et responsable de dossier

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Ils se chargent principalement des aspects administratifs, planification dquipe, budget de mission. Ils sont les garants techniques. Ils sont de ce fait le premier recours du chef de mission en cas de question technique. Comme les associs, ils doivent mener une action commerciale ; ils dirigent, supervisent et forment leurs collaborateurs ; ils revoient les travaux effectus par leurs seniors ; en interne, ils conduisent des actions de formation et participent par exemple au parrainage et au recrutement ; ils occupent donc une position charnire entre le client, les auditeurs de terrain, lassoci et les spcialistes susceptibles dintervenir s ur ses missions (fiscalistes, informaticiens, etc.). Ils sont au centre dun triangle form du directeur associ (ou associ), de lquipe auditrice et du client. Cest ce quun responsable de dossier nous explique : Je supervise, jencadre, joriente, et jassure le tremplin entre ma direction, mes clients, mes assistants, je suis au centre de laudit, je reprsente le cabinet vis--vis du client, et la scurisation de la signature auprs des clients [] Il faut de lexprience et aussi un certain bagage technique et un aspect commercial. Joriente vers les zones de risques, je sensibilise mon quipe sur les principaux points cls, jencadre, cest--dire jexplique le programme de travail. (Karim, responsable de dossier). Dans le mme sens, un autre responsable de dossier sexprime ainsi : Notre rle consiste grer laspect relation client, le contact, grer les missions, les sujets techniques, la planification, lencadrement des quipes, sassurer du bon droulement de la mission, de la finalisation des runions de synthse, mais aussi la gestion administrative, les budgets, la facturation, la relance.

La relation avec les quipes : le responsable de dossier peut accompagner ses quipes sur le terrain le premier jour ou les assister de loin. Tout au long de la mission, il les aide, les conseille et joue auprs deux le rle dexpert technique.

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La relation avec les clients : pendant la phase terrain , le manager gre les ventuels problmes avec le client (pourquoi tel docume nt nest pas disponible ?). Il est en outre en rapport avec lui le long de lanne pour se tenir au courant de lactivit (y a -t-il un plan de restructuration ? Un projet dacquisition ?). Le responsable de dossier joue souvent le rle dun expert technique avec son quipe. Sa comptence et son savoir-faire acquis pendant un certain nombre dannes lui permettent de dceler rapidement les ventuels dysfonctionnements et den tirer toutes les consquences comptables. Pendant la mission daudit, le contact avec le client et lquipe est quasiment quotidien, si le manager ne se rend pas sur place, il le fait par tlphone. (Karim. B, responsable de dossier 2008). La relation avec lassoci : le responsable de dossier sentretient avec lassoci de la rest itution des conclusions de laudit au client et lui rend compte de ses contacts avec les clients. Il sassure par ailleurs que le dossier daudit partir duquel lassoci va prendre la dc ision de certifier les comptes a t effectu conformment aux normes et la mthodologie du cabinet Audit & Co. Directeur associ Le directeur associ est en attente daccder au statut dassoci, cest ce que nous explique un responsable de dossier en parlant dune directrice associe depuis une dizaine dannes : Mme si elle est brillante techniquement, elle narrive pas avoir le diplme, elle consacre tout son temps au cabinet, elle ne peut pas passer associe en continuant ainsi [] je suis sr que si elle avait son diplme elle serait dj coopte. (Yvonnique. B, responsable de dossier, 2008). Le passage au statut dassoci ncessite en plus du diplme dtre coopt par les autres associs.

Associ

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Pour accder au statut dassoci, le collaborateur prend une participation financire dans le cabinet. Lassoci est la personne qui engage sa responsabilit tant sur le plan juridique que vis-vis du client, des tiers et de toute la communaut financire. Lassoci intervient au dbut et la fin de la chane dune mission daudit. Il oriente et revoit dun e manire critique les travaux et signe les rapports daudit, produit final du processus dune mission daudit. Il porte la stratgie du cabinet, participe activement au dveloppement commercial de ce dernier et simplique auprs des instances de rgulations de la profession ; il gre le risque daudit affrent ces dossiers, dirige et supervise les membres de ses quipes et procde en bout de course une revue globale des dossiers ; il travaille en troite relation avec les managers, quil value et parraine pour certains.

Afin de synthtiser les diffrents grades prcits, nous avons rsum dans la figure suivante la pyramide des grades selon le nombre dannes dexprience. Figure 26: La pyramide des grades selon le nombre dannes dexprience
0 ans

3 ans

5 7 ans

7 10 ans

mini10ans

Les diffrentes tapes du processus de laudit

4 5 2 3 6 2 3 1 2 1 6

Assistant dbutant

Assistant Assistant Senior confirm

CMA

CM

RDA

RD RD

Directeur associ Cooptation Associ

Lvolution de carrire dun auditeur Contrle et valuation

2.1.1.2.

La hirarchie et la relation client

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Lors de notre priode dobservation, nous avons constat que la hirarchie du cabinet instaure un ensemble de relations entre auditeur et audit. En effet, chaque grade de lquipe auditrice a son interlocuteur au sein de la socit audite. De manire gnrale, nous avons synthtis cet ensemble de relations et dclin cinq sous-groupes la fois pour lquipe auditrice et pour lquipe de la socit audite. Lquipe de laudit ralise ses travaux principalement avec lquipe comptable, nanmoins elle pourrait avoir recours dautres services internes de la socit, notamment le contrle de gestion, ou externe (les actuaires par exemple pour les socits de grands comptes). Nous allons dcrire uniquement les relations rcurrentes pendant la ralisation dune mission de commissariat aux comptes. Cet ensemble de relations est intrinsquement li aux diffrentes tapes du processus de laudit. Nous pouvons les rsumer de la manire suivante : Au premier niveau, nous retrouvons les travaux dobtention dlments probants. ce niveau, on descend dans le dtail des comptes. Les auditeurs juniors et confirms, ainsi que les chefs de mission pour des cycles plus risqus , sont la collecte des justificatifs des transactions ayant impact dune manire significative tel ou tel compte. Lauditeur, notamment le chef de mission, peut avoir recours des entretiens avec lquipe comptable ou le chef comptable. Chaque sous-ensemble, auditeur ou audit, ralise ces travaux sous la coordination respective du chef de mission et du chef comptable. Le chef de mission remonte les points daudit au responsable de dossier. Ces points sont gnralement discuts avec le directeur financier, en la prsence du chef de mission et du chef comptable. Dans certains cas de figure, cette runion peut tre organise entre les responsables de dossier et les directeurs associs dune part et entre le directeur gnral (voir le prsident de la direction) et le directeur financier dautre part. Limportance de la runion dpendra de limportance des points daudit et/ou la taille de lentreprise. Dune manire gnrale, et au plus haut niveau, lassoci charg du dossier prend connaissance des conclusions de laudit et dcide de la nature de lopinion qui sera exprime dans les rapports du commissaire aux comptes. Il partage cette information avec la direction, les actionnaires et les administrateurs lors des runions, des comits daudit, des conseils dadministration et des assembles dactionnaires. Le tableau ci-dessous synthtise, en fonction de la hirarchie du cabinet Audit & Co, lensemble des relations auditeur-audit que nous avons pu constater lors de notre observation participante :

256

Figure 27: La hirarchie du cabinet et les relations auditeur-audit

Auditeur

Audit

Associs

Associs

Directeurs associs

PDG et DG

Responsables de dossier

Directeur f inancier

Chef comptable
Chef de mission

Juniors et conf irms

2.1.1.3.

La hirarchie et le cycle dune mission daudit

Un seul auditeur ne peut raliser une mission daudit dans son intgralit, il ne peut donc raliser toutes les tapes de la dmarche daudit. Ceci justifie lexistence dune relation entre le grade de lauditeur et la phase du processus de laudit. chaque garde correspond une phase prcise du processus dune mission daudit. Nous avons synthtis dans la figure ci-dessous le dcoupage du processus dune mission daudit et le grade charg de la ralisation de ltape du processus.

Figure 28: La hirarchie du cabinet et les diffrentes phases dune mission daudit

257

Processus dune mission daudit

Acceptation de la mission

Orientation et planification de la mission

Apprciation du contrle interne

Le contrle direct des comptes

Les travaux de fin de mission

tapes

Le rapport daudit

Grades

Associs

Directeurs associs Responsables de dossiers et Responsables de dossiers adjoints

Chef s de missions, chef s de mission adjoints et assistants

Chef s de missions, chefs de mission adjoints et assistants

Chef s de missions, chef s de mission adjoints et assistants

Associs -Managers et chef s de mission

Acceptation de la mission. Orientation et planification de la mission. Apprciation du contrle interne. Le contrle direct des comptes. Les travaux de fin de mission. Le rapport daudit. 2.1.2. Lauditeur et son environnement Lenvironnement de lauditeur de terrain est dtermin par un ensemble de rseaux. Dune part, il est soumis aux contraintes organisationnelles de son cabinet mais aussi techniques (2.1.2.1) et dautre part la ralisation de son travail est dpendante de son rseau relationnel (2.1.2.2). Lexistence de ces rseaux pourrait justifier le rythme de travail de lauditeur qui lui est propre (2.1.2.3). Lauditeur et son rseau de contraintes

2.1.2.1.

Le comportement des auditeurs et leurs perspectives professionnelles sont prdtermins par le cabinet. Par consquent, le quotidien des auditeurs se trouve guid par les rgles et les procdures qui sont propres au cabinet. Le respect de ces valeurs pourrait tre considr comme indirectement impos par le principe de Up or Out , ce qui oblige les collaborateurs qui veulent voluer au sein de lentit dy adhrer. Ceci aurait pour consquence de garantir une homognit culturelle au sein de la structure.
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Afin de correspondre au modle de lauditeur souhait par le cabinet, permettant ainsi de progresser dans la hirarchie, lauditeur se trouve contraint de devoir respecter un nombre de normes . Herrbach (2000) a dclin cet ensemble de contraintes en deux groupes : Des contraintes dordre technique. Des contraintes organisationnelles. Figure 29: Le rseau des contraintes de lauditeur du terrain

Contraintes Techniques

Contraintes organisationnelles

Programme de travail Auditeur

Contraintes de Temps et budget

Difficult intrinsque de la mission

Contraintes relationnelles Travail daudit

Equipe daudit

Evaluation

Personne du client Management du client Hirarchie du cabinet

Inspir de la thse dOlivier Herrbach, 2000. Thse de doctorat en sciences de gestion.

2.1.2.2.

Lauditeur et rseau relationnel

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En plus du rseau de contraintes de lauditeur, ce dernier est au cur dun rseau relationnel. Pendant son activit, lauditeur gre un ensemble de relation s interpersonnelles au quotidien. Il travaille en quipe et change avec ses collaborateurs sur les difficults rencontres. Pour raliser ses travaux, notamment la collecte des lments probants et les entretiens, il a besoin dtre en contact avec le personnel du client. pisodiquement, lauditeur peut avoir affaire au management du client, par exemple pour des sujets sensibles pour lesquels le personnel de ce dernier na pas forcment linformation. Il peut aussi avoir des relations avec la hirarchie du cabinet, par exemple lors de son entretien dvaluation annuelle, lauditeur peut rencontrer son parrain ou sa marraine (qui sont gnralement des managers). Figure 30: Le rseau relationnel de lauditeur

Management du client Auditeur Hirarchie du cabinet

Personnel du client

Equipe daudit

Relation pisodique

Relation continue

Inspir de la thse dOlivier Herrbach, 2000.

2.2- Notre interprtation de la priode dtude

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Cette partie sera consacre tout dabord illustrer notre exprience professionnelle par deux histoires que nous avons jug reprsentatives quant la constitution et au dveloppement des rseaux sociaux au sein du cabinet Audit & Co (2.2.1). Ensuite, dans une deuxime partie, nous allons dcrire la vie de lauditeur en dtaillant les spcificits de son quotidien (2.2.2).

2.2.1. Notre vie au sein du cabinet Audit & Co - Deux histoires de comptences, de rputation et de rseaux

Ds notre arrive au cabinet, deux histoires nous ont t racontes lors de nos premires missions daudit et nous ont marqus. Elles sont lorigine de notre problmatique de recherche. Nous allons profiter de ces deux histoires pour dcrire quelques aspects de notre vie quotidienne dauditeur pendant la priode dtude :

Histoire 1 :

Histoire de M et N Comptence et rputation Arrive au cabinet en 2005, aprs deux semaines de formation, cest la premire histoire connue par tout le cabinet. Elle est relate tous les assistants dbutants. Les deux assistants M et N : exemples ne pas suivre. Quelle est leur histoire ? Nous avons eu loccasion de connatre leur vraie histoire lors de notre premire mission en dplacement au cabinet.

Vendredi 11 novembre 2005. Le planning est tomb , je cherche mon nom sur le planning avec le nom du chef de mission que je dois contacter : Didier. Je demande lquipe qui tait avec moi sur place : Vous le connaissez ? La chef de mission me rpond Oups, bon courage !!! Je lui demande pourquoi elle dit cela, elle me rpond : Tu verras bien par toi-mme, beaucoup dassistants se plaignent de lui, il est stressant et stress, et apparemment ses val sont svres.

HR : Allo, bonjour, Hasnae Razgani du cabinet, je ne vous drange pas ?

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Une voix qui sourit au tlphone. Didier : Tu peux me tutoyer Hasnae, on parlait de toi justement. HR : Ah bon ? Didier : Que du bien, tinquite pas. Oui, jai regard le planning, tu bosses avec moi la semaine prochaine. Alors je texplique, la socit X est filiale du groupe, la socit est Ste, tas reu ton billet davion ? HR : Oui, et on y reste une semaine ? Didier : Oui, on rentre sur Paris le vendredi soir, donc RDV laroport le lundi 6 heures du matin, je tattendrai lenregistrement, tu me reconnatras avec les classeurs du cabinet.

Lundi 14 novembre 2005. 4 h 30. Le rveil sonne, je nai pas dormi de la nuit, je suis rveille toutes les heures de peur de ne pas entendre mon rveil et de rater mon avion, et surtout je suis en priode dessai. Je me suis couche trs tard pour prparer ma valise, mes outils de travail, mon PC, les classeurs, jespre que je nai rien oubli.

5 h 15. Je monte dans le taxi, il fait encore nuit, jaurai bien aim rester encore dans le lit. Lestomac nou, excite par le fait dtre en dplacement professionnel pour la premire fois, peur du droulement de cette mission avec Didier, la remarque de la chef de mission ntait pas rassurante. Et comment vais-je reconnatre ce Didier que je nai jamais vu ? Dans la file dattente devant lenregistrement, je regarde les personnes qui font la queue, je me dirige naturellement vers un monsieur qui a la mme sacoche dordinateur que moi, avec le nom de notre cabinet imprim dessus, et des classeurs de notre cabinet. Costume couleur sombre, comme tous les autres auditeurs du cabinet, encombr avec son bagage, une main qui tire la valise avec des classeurs dessus, lautre main qui tient la sacoche de lordinateur.

HR : Bonjour, Didier ?

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Didier : Salut, il nous reste encore un peu de temps, on peut aller prendre un caf si tu veux, aprs lenregistrement ! On monte dans lavion, Didier commence me parler de la mission, me prsente la socit, les particularits et les points daudit reprs lors de la dernire intervention. Il est difficile de se concentrer une heure aussi matinale, mais ses phrases me rveillent petit petit. Mme si je suis dj fatigue, ce que jcoute ne peut que me rveiller. [] nous avons court la priode dintervention. Lan dernier on faisait la mission en deux semaines, et cette anne il faut quon boucle tout en une semaine, pour des raisons de budget, donc on na pas vraiment le temps, et Ccile [directrice associe] attend la synthse pour la fin de la semaine [] Je dois retenir tout ce quil me dit, il commence me parler des cycles que je dois faire et de leurs spcificits. Nous arrivons Ste, la troisime personne de lquipe nous attend laroport. Il sagit dun sous-traitant qui vient de Lille. Nous prenons la voiture de location et nous nous dirigeons vers le client. Le directeur financier nous accueille, aprs les salutations.

DF : Il est, je suppose, inutile de vous rappeler les rgles de la maison, vous tes un habitu maintenant M. X [nom de famille de Didier]. Nous vous avons prpar les classeurs de rvisions, on vous a tout mis la salle comme dhabitude. Didier : OK M. Y [nom de famille du directeur financier], je vous prsente lquipe [].

20 h 30. Didier : On plie.

21 heures. Didier : RDV dans 15 mn pour aller manger, a vous va ? 15 minutes plus tard, Didier et lauditeur de Lille sortent de lascenseur habills en jean et sans cravate. Direction le restaurant.

263

21 h 30. Au restaurant. Didier : Quest-ce que tas fait comme formation ? HR : Une MSTCF et un Master de recherche Dauphine. Didier : Donc les rgles comptables tu connais trs bien alors, jai pas besoin de trop texpliquer [en souriant]. Je ne connais pas mon chef de mission. Un dner avec lquipe daudit reprsente pour moi une journe de travail qui continue. On commence parler de nos loisirs, des vacances dt et aprs nous enchanons avec les personnes du cabinet. Didier : Tas d entendre parler de M et N ? HR : Oui, tout le monde parle deux sans comprendre exactement ce quils ont fait, et pourquoi ils en sont arrivs l. Didier : Tu sais quils sont de la mme promo que moi, quils devraient dj tre chef s de mission ? HR : Et quest ce quil sest pass ? Didier : En fait, ce nest pas tout fait la mme histoire. M bossait trs bien , dailleurs je pense quil est mme diplm ou pas loin de ltre. Il tait un trs bon lment, pendant son anne de dbutant il faisait beaucoup dhoraires et il rendait toujours du travail impeccable . Il tait vraiment apprci, tout le monde sarrachait M au planning, tout le monde voulait lavoir sur ses jobs. Il passe donc assistant confirm en fin de saison. Assistant confirm, il passe les premiers mois de la saison aussi brillamment que son anne de dbutant. Au milieu de la saison, ou plutt la fin, vers fvrier-mars, il a eu un accident de moto, il a t arrt. Au passage, on le fait redoubler, il trouvait a injuste. Il sest tellement donn au cabinet, et au final, pour ne pas avoir fait la saison en intgralit, on le fait redoubler et partir de ce jour-l, il a dcid de ne plus faire deffort. Il ne veut plus partir en dplacement, on lui prend son billet davion ou son billet de train la dernire minute. Il appelle pour dire quil est malade, il fait plus dhoraires, il

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te laisse en plein milieu de la mission, il part 19 heures, et voil, il a dcid de ne plus suivre le troupeau donc il a t mis au placard. N est une autre histoire. Lui na rien vcu de tout cela, il a juste subi le fait dtre pote avec M. Il commenait envoyer quelques arrts maladie et on la mis dans le mme moule que M, peut tre quil a t influenc par M, jen sais rien, mais en tout cas au cabinet il faut surveiller tes frquentations.

23 h 30. Devant laccueil de lhtel. Didier : Bonne nuit, demain, RDV 8 heures. Le fait de dcouvrir lautre facette de mon chef de mission me permet dtre plus laise en lui rpondant, HR : Plutt 8 h 30 [avec le sourire], elle tait longue cette premire journe ! Didier : OK, mais que demain alors. HR : Cool, merci, bonne nuit.

00 heures. Enfin dans le lit, je ne peux appeler personne au tlphone, mme pas ma famille. Jai limpression davoir pass la journe entire au travail, ou plutt davoir fait une nuit blanche. Cest a la vie dauditeur !

Histoire 2 :

Histoire de A et R Comptence et rseau En octobre 2005, lorsque jintgre le cabinet en tant quassistante dbutante, A et R ont un an de plus que moi, autrement dit, ils sont assistants confirms. Cest une bande de trois amis, A, R et N. N a jump cette saison, il a donc saut de grade en passant directement dassistant confirm assistant chef de mission adjoint.

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Dcembre 2005. Paris, 11 h 30, salle de runion du client X, 3 e jour de mission.

Nous sommes une quipe de quatre, un chef de mission (Rnald), une assistante senior, un assistant confirm et moi (assistante dbutante) pour une mission qui dure deux semaines. Pendant que le chef de mission mexplique le programme de travail du cycle fournisseur, son tlphone sonne. Rnald : Ah ! Cest Yvonnique [la responsable de dossier], salut chef [en souriant]. Yvonnique : [] Rnald : [] il lui expliquait ce que nous avons fait, ce quil nous reste faire, les points daudit relevs. Yvonnique : [] Rnald : Tu seras l vers quelle heure ? Yvonnique : [] Rnalde : Ok, on tattendra. Autour du djeuner, le chef de mission qui sest assis en face du responsable d e dossier change avec ce dernier sur le dossier. Lassistante senior (trs discrte) est ct, lassistant confirm et moi un peu plus loin. Ensuite, ils commencent parler du cabinet. Yvonnique : [en sadressant uniquement au chef de mission] Jai un norme ragot. Rnald : Vas-y raconte, une dmission ? Yvonnique : Devine qui ! Rnald : N ? Yvonnique : Comment tu le sais ? Rnald : Ha ! Ha ! Je tai eu sur ce coup-l, tu sais comment ca se passe au cabinet, les infos circulent trs vite, trop vite mme, il la dpose ce matin.

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16 janvier 2006.

Mail de N envoy tout le cabinet, sujet dpart .

Bonjour tous, Aprs presque trois annes et trois mois passs en audit, il est temps aujourdhui pour moi de quitter le cabinet C. Je voulais remercier lensemble des collaborateurs du cabinet pour ce quils mont appris la fois professionnellement et humainement.

Je tenais remercier particulirement [une dizaine de personnes de grade suprieur] avec qui jai eu la chance de travailler au cours de ces trois annes. Jai apprci la bonne humeur quils ont tous su crer au sein de leurs missions. Je garde grce eux un excellent souvenir de cette premire exprience professionnelle. Merci galement [X], ma marraine, pour mavoir accompagne dans mon parcours au sein de C. Last but not least , je remercie lensemble de lquipe administrative ainsi que Y et Z pour leur gentillesse et leur disponibilit.

cette occasion, je souhaite partager un dernier verre avec vous le vendredi 10 fvrier. RDV 18 h 30 sur la pniche []

En esprant vous voir nombreux !

10 fvrier 2006. 21 heures.

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En marchant grand pas, direction le pot de dpart de N. HR : Mais on connat personne et en plus il ny a pas beaucoup dassistants, il y a que des chefs, et je ne sais pas comment ils vont le prendre ! Tes sre quon doit y aller ? Zineb (assistante dbutante) : a sera loccasion de les connatre et de nous faire connatre. On arrive lendroit o se droule lvnement, je vois une autre facette de la hirarchie du cabinet, des directeurs associs, des responsables de dossier, des chefs de mission et deux assistants A et R habills dcontracts. Tout le monde parle tout le monde, je me croirais dans un pool dassistant, la hirarchie ne fait pas obstacle. Ainsi, un directeur associ vient vers moi, en me disant : Flicitations pour lajustement sur [nom du dossier], alors comment a se passe cette mission ? HR : Euh a se passe bien. Benot : [] HR : [] Je ne sais pas qui je madresse, il ne peut tre que quelquun de beaucoup plus grad que moi. Ma rfrence : lge et lassurance. Et je ne me suis pas trompe : HR : Cest qui ? A : Ah tu parles de Benot ! Il est super cool ce mec, il est directeur associ, et jai entendu dire quil va peut-tre passer associ la fin de la saison. La femme du planning est l aussi. Inaccessible pour beaucoup dassistants, apparemment elle ne lest pas pour A et R qui trinquent des verres et dansent avec elle.

Juin 2006. La saison est termine, la femme charge du planning des assistants recense toutes les fiches dvaluation pour la synthse annuelle. Tous les assistants sont convoqus par leur parrain ou leur marraine afin dchanger sur le contentement ou le mcontentement de la saison.

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Mon entretien annuel sest bien pass, je passe assistante confirme.

Autour des pauses caf ou des repas, des rumeurs courent dj autour du jump de A et R.

Juillet 2006.

Les rumeurs se sont confirmes, A et R passent chefs de mission adjoints.

Juillet 2007.

A et R passent chefs de mission. plusieurs reprises, on entend la remarque suivante sur A et R : Ils sont pas trs bons techniquement, mais excellents commercialement.

Juillet 2008.

Avec le rapprochement du cabinet anglo-saxon, les appellations des grades du cabinet se sont alignes sur ceux du groupe.

A et R passent alors managers 1, ce qui est quivalent au responsable de dossier adjoint et donc ils ont encore jump pour la deuxime fois, mme si leur rputation d incomptents techniques est toujours prsente au sein du cabinet. Une affaire de construction de rseau social ? Ces deux histoires prsentes dune manire succincte donnent une ide du quotidien de lauditeur et un aperu sur la constitution des rseaux sociaux au sein du cabinet Audit & Co et limportance de celui-ci pour la carrire de lauditeur. Elles vont tre compltes et dveloppes dans la partie suivante sur la base des entretiens que nous avons raliss pendant notre priode dobservation.

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2.2.2. La vie de lauditeur La vie de lauditeur a un attrait atypique. Le rythme de vie particulier des auditeurs les rapproche, voire mme les loigne du monde extrieur. Cela favorise le regroupement des auditeurs entre eux, que ce soit au sein du mme cabinet ou avec les cabinets extrieurs. La particularit de leur rythme reste nanmoins parfois assez incomprhensible par le monde tranger laudit. Nous listons ici un certain ensemble de caractristiques que nous avons juges reprsentatives et atypiques et qui dcrivent la particularit quant au rythme de vie des auditeurs pendant lexercice de leur profession. Ils sont galement des facteurs de cristallisation de rseaux sociaux. Ces lments sont : Des horaires lastiques . Des dplacements frquents. Un contexte stressant. La peur de lauditeur. Et enfin linsatisfaction de lauditeur.

2.2.2.1.

Des horaires lastiques

Les journes de travail des auditeurs peuvent aller jusqu douze heures par jour. Une chef de mission dclare : En moyenne, je rentre chez moi vers 21 heures. Pendant la haute saison , de janvier mars, certains collgues nhsitent pas travailler au-del. Les rythmes pendant cette priode sont particulirement soutenus, car cest la priode des finaux, aprs la clture des comptes. Il nest pas rare que les auditeurs travaillent le week-end, ou jusque tard dans la nuit. Une senior garde un douloureux souvenir de ces journes o elle se levait 5 h 30 pour rejoindre des missions en grande banlieue parisienne, et ne rentrait que vers 23 heures.

Faire des horaires au-del des horaires rglements ou lgaux est considr comme une norme, quil ne faut pas transgresser. Cest ainsi quun senior manager sexprime en faisant le lien entre la ncessit de travailler au-del des heures fixes par le contrat de travail et le travail en quipe dont la finalit est lmission du rapport du commissaire a ux comptes :

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 Tu peux le voir dans leurs comportements, les gens qui partent tt, des gens qui nont pas lesprit dquipe, un mec qui se propose de partir tt alors quil y a quelquun qui est sous leau, des gens comme a tu les repres [] cest le principe du management par projet, tu as un projet commun. Les gens qui ne participent pas ce projet, ils sont en dehors du principe [] quand tas un projet commun qui est de sortir un rapport, tu mets une opinion, cest une pense, une rflexion commune, un partage, donc parler former, il faut quil y ait de la communication, une communication avre. (senior manager).

2.2.2.2.

Des dplacements frquents

Dans les cabinets, les jeunes auditeurs voluent en dplacement dans les entreprises contrles. De ce fait, ils sont considrs comme de perptuels nomades. Gnralement, les missions ont une dure dune semaine pour les PME -PMI pouvant stendre des mois dintervention et dun mois ou deux pour les socits du CAC 40. Pendant les premires annes, on connat la valise roulettes, le sac dordinateur au dos, on nest jamais chez soi. Des fois jai limpression dtre un SDF, dune entreprise une autre, dune ville une autre, dun htel un autre. Mme au cabinet nous navons pas de bureau fixe [] bizarrement, les clients nous mettent souvent dans des pices sans fentres pour se venger des auditeurs [rires] (auditeur confirm).

Au sein du cabinet Audit & Co, les auditeurs ont droit un bureau partir du grade de chef de mission adjoint.

Ce qui soulage dans tout a, ce sont les retrouvailles avec les collgues en fin de saison et se raconter nos petites aventures. (auditeur confirm)

Ce rythme partag entre les auditeurs favorise le processus de socialisation entre auditeurs des mmes promotions ou de grades rapprochs. Cest une forme dordinaire dans lequel les auditeurs se reconnaissent. Le vcu cimente le sentiment dappartenance un rseau. La valeur

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accorde au travail est partage. Lauditeur occupe un espace restreint o ses p roches deviennent rapidement dautres auditeurs. Ainsi le rseau commence -t-il se former.

2.2.2.3.

Un contexte stressant

Les auditeurs subissent une pression psychologique qui nest pas ngligeable : ce nest pas du tout un mtier facile, on est en permanence sous contraintes, beaucoup de pression grer, on est toujours serrs par le temps, il faut rpondre aux exigences des suprieurs, grer les audits [] plus le temps de grer sa propre vie [] je pense que notre mtier nest pas du tout vident, il faut tre solide pour pouvoir supporter. (chef de mission). Ce stress est rpandu tous les grades du cabinet. Cest ce que nous a confirm un assistant dbutant : Je nai jamais autant utilis ou entendu le mot stress que depuis que je suis dans laudit.

La notion de stress a t dfinie par Collins & Killough (1992) comme tant : La perception, par lindividu, dtre situ dans un environnement dont les exigences menacent dtre suprieures ses capacits, alors mme que le respect des objectifs qui lui sont fixs va avoir un impact dterminant sur son bien-tre ou sa russite . Les cabinets daudit sont rputs tre des entits organisationnelles particulirement stressantes (Sanders et al., 1995). En raison des contraintes fortes sur les collaborateurs, des tensions sont introduites au sein du cabinet Audit & Co et qui font de lui une structure o la notion de stress est omniprsente. La particularit de ce contexte rside dans le fait que, dune manire gnrale, il y a une acceptation rpandue de cette pression. Cela pourrait provenir du fait que la plupart des jeunes

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auditeurs de terrain sont au tout dbut de leur carrire professionnelle, et quil sagit gnralement de leur premier contrat de travail. Malgr les stages quils ont pu raliser pendant leurs tudes suprieures, les jeunes auditeurs vont avoir tendance accepter les rgles et les coutumes du cabinet, et en particulier un niveau de stress lev (Otley & Pierce, 1996a).

Cependant, un excs de stress peut gnrer des difficults vivre la situation et avoir dimportantes consquences ngatives sur lindividu. Haskins et al. (1990) ont loccasion men une recherche sur le stress dans les cabinets daudit, et ont mis en vidence que les niveaux de stress levs pouvaient avoir des consquences importantes en terme danxit et de dpression. Le stress peut entraner un repli des groupes sur eux-mmes. La dtente, lambiance dans lquipe, le partage dexprience apparaissent comme des exemples de dpressurisation . Les membres du rseau sont ceux qui rsistent la pression et qui en mme temps la rendent vivable.

2.2.2.4.

La peur de lauditeur

Un chef de mission nous rsume les principales sources de peur chez les auditeurs, en sexprimant ainsi : Nous travaillons en permanence dans la peur, cest une notion omniprsente, cest notre compagnon au quotidien. Si je droule par exemple la journe du lundi, il est incroyable le nombre de peur que je ressens, et les diverses situations o cette notion me dmange : peur de louper mon train, peur de ne pas avoir lquipe complte, peur de parler des secrets du client dans le train, peur darriver tard chez le client, peur des gros changements dans le dossier, peur de raconter des btises devant le client au djeuner, car je vhicule limage de mon cabinet, peur de ne pas pouvoir rpondre mes assistants,

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 peur que mes assistants passent ct dune erreur significative, peur que je passe moi-mme ct dune erreur, peur de ne pas bien servir mon manager enfin peur de ne passer au grade suprieur. (chef de mission).

La notion du risque de laudit tel que dfini par les normes dexercice professionnel de lexercice de la mission de commissariat aux comptes renvoie automatiquement la peur de lauditeur. Toute personne qui participe au processus de la certification est implique dans cette affaire. Le risque dfini par les NEP se traduit par le fait de certifier tort des tats porteurs danomalie significative. La responsabilit que porte le commissaire aux comptes, signataire du rapport daudit, est partage entre tous les auditeurs participant laccomplissement de cette mission. Lors de ses entretiens pendant sa recherche, Guenin (2008) a eu la confirmation dun senior et dun des assistants confirms qui se sont exprims ce sujet ainsi : Notre travail, cest de trouver ce quil y a trouver. Je parle des erreurs dans les comptes, des erreurs matrielles jentends. Bien faire son travail, cest a : sil y a une erreur, tu la trouves. Parce qu la fin, quand tu dis haut et fort : Vous pouvez vous fier ces tats financiers, si tu te trompes, les consquences peuvent tre dramatiques. Dramatiques pour les utilisateurs de comptes, et en boomerang, dramatiques pour ton quipe, pour ton cabinet, et laisse-moi te dire tu ne seras pas pargn ! Tu as donc une grosse responsabilit. crasante, mme, quand tu y penses. Chacun de nous a une norme responsabilit dans cette histoire, du stagiaire lassoci, qui lui risque carrment la prison. Donc, cest a qui te fait peur : te tromper. Cest daffirmer : cest bon, alors quen fait, a ne lest pas. (senior).

On me donne des sections auditer. Bon, je ne me fais pas trop dillusions : je dbute, et ce ne sont pas les sections les plus risques du monde. Mais quand mme : si le sup. [le senior] jugeait quil ny avait aucun risque, on ne les auditerait pas. Donc le risque

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peut tre faible, mais il existe. Et quand cest la premire fois que tu contrles une section x ou y et quen prime cest un peu compliqu, [] tu fais de ton mieux, mais tu doutes. Tu te demandes : est-ce que je ne suis pas en train de passer ct dun truc grave, l ? (assistant confirm).

Guenin (2008) explique que cette peur dcoule de la conjugaison de deux facteurs principaux : Du caractre tout la fois impossible et essentiel de la mission daudit dune part. Du dsir des auditeurs deffectuer un travail de qualit dautre part. Pour lcrire la faon de Zarifian (1995) selon qui travailler consiste tre au rendez-vous des vnements auditer, cest tre au rendez-vous des erreurs comptables significatives et la peur des commissaires aux comptes est prcisment de manquer ce rendez-vous-l (Guenin, 2008, p. 165). La peur est indissociable du stress. Lauditeur est prisonnier autant de son rseau que de lui-mme.

2.2.2.5.

Insatisfaction des auditeurs

Dillard & Ferris (1989) ont relev un niveau de satisfaction peu lev chez les auditeurs aux niveaux hirarchiques les plus bas. Rebele et al. (1996) ont confirm en partie cette tude. Ils ont relev que pour les auditeurs de terrain (assistants et seniors), le niveau de satisfaction tait significativement moins lev que pour les grades suprieurs (managers et associs). Les facteurs dinsatisfaction ne sont pas forcment lis la rmunration, mais lexercice mme du mtier et la nature des tches ralises. En effet, la mcanisation du mtier de laudit pourrait expliquer un des facteurs dinsatisfaction. Au cours des premires annes, le travail de lauditeur consiste principalement faire des tests rptition en appliquant un programme de travail pralablement dfini, ce qui est pour beaucoup dauditeurs peu enthousiasmant et peu intressant, voire mme dsagrable. Pour des diplms avec un niveau de formation lev, le choc peut tre important (Dean et al., 1988). ce sujet, une senior et une chef de mission partagent avec nous leur perception du mtier :

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 Jai pas fait 5 ans dtudes pour faire ce genre de travail, jai le sentiment de ne pas apprendre grand-chose au niveau du travail, jai surtout appris au niveau relationnel. Au dbut tu es impressionn par laudit et sa mthodologie , mais au bout de deux ans tu as fait le tour et a devient rptitif, surtout si tu gardes les mmes dossiers dune anne sur lautre. (Aurlie, assistante senior, 2008). On sert rien [un rire], pour moi on a limpression quon sert rien, on sauve pas des vies. On contrle, mais on ne contrle pas tout, ce sont des limites de lapproche par les risques [] les degrs dintgration sont finalement attribus par le client, tu sens que le client fait plus attention ce que tu dis, cest lassoci qui dcide et cest lui qui prend la dcision, tu remplies tes classeurs et tu fais rien. (chef de mission, 2008).

Pratt & Beaulieu (1992) confirment dans leur tude que les auditeurs connaissent un niveau de satisfaction lev lorsquils atteignent des niveaux plus levs dans lorganisation. un niveau lev de la hirarchie, ils commencent avoir un plus grand attachement professionnel (professional commitment) et une plus grande implication organisationnelle. Herrbach (2000) expose un autre facteur dinsatisfaction qui concerne les possibilits de carrire : la croissance dsormais moins forte des cabinets daudit rend plus diffici les les progressions de carrire rapides dans la structure. Lobtention du statut dassoci et ses consquences en termes de prestige et de rmunration apparat de plus en plus inaccessible. Il se pose donc un problme dorientation de carrire pour l es auditeurs, dont lavenir dans leur cabinet nest pas vident. Ce point est aggrav par la diffrence de gnration entre les auditeurs entrant dans le cabinet et les associs. Les associs ont en effet le plus souvent commenc leur carrire au cours des annes 1970 ou 1980, cest--dire lors de la priode dge dor de laudit. La forte croissance de lactivit offrait des possibilits de carrire et dassociation relativement faciles, le march de laudit tait soumis beaucoup moins de pression et les conditions de travail taient plus supportables. La plupart des associs nont donc quune ide limite de ce que peut tre aujourdhui le vcu organisationnel de leurs jeunes collaborateurs.

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Finalement, force est de constater que les rseaux dans un cabinet daudit sont pour partie un jeu de dupes. Ils neffacent pas la hirarchie et les objectifs de carrires des uns et des autres. Ils sont la face sociale dun travail mcanique en bas de lchelle et commercial en haut. La mcanique du travail et la relation avec le client senchevtrent.

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Synthse du chapitre IV :
Le prsent chapitre sattache prsenter la socit de notre tude de cas et met en exergue notre priode dtude qui se situe entre octobre 2005 et novembre 2009. Le cabinet Audit & Co est une socit dexpertise comptable commissariat aux comptes et conseil. Il a rejoint un des Big Four courant la dernire dcennie. Le cabinet Audit & Co met son exprience au service de lensemble des entreprises (Grandes entrepr ises, PME-TPE). Il est implant sur lensemble du territoire national au travers dune trentaine dtablissements et ltranger travers une quarantaine de bureau. Le mtier de laudit (commissariat aux comptes) est le principal mtier du cabinet. En outre, notre interprtation met en relief les mcanismes favorisant les processus de socialisation au sein du cabinet et qui influencent la constitution des rseaux sociaux. Dans ce chapitre, nous avons galement tent de dcrire lenvironnement de lauditeur, son profil, un aperu sur le travail quil ralise et ses instruments, sa saison ainsi que lorganisation sociale dans laquelle il exerce son mtier. Nous avons enfin tent de donner une vie au quotidien de lauditeur, et de faire partager avec le lec teur une de ses journes, en dcrivant deux histoires de notre vcu au sein du cabinet Audit & Co. travers ce rcit vivant du contexte relationnel densemble et de certains moments observs au cours dinteractions avec les acteurs qui vivent pleinement la ralit de lexercice de leur fonction en toute libert, constituent notre base danalyse pratique notre cadre thorique pralablement tabli que nous allons dvelopper dans le chapitre suivant.
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Chapitre 5 Analyse de la relation des rseaux sociaux et la comptence au sein du cabinet Audit & Co
Introduction
Le prcdent chapitre nous a permis de prsenter : le secteur dactivit du cabinet Audit & Co, son organisation, lenvironnement de lauditeur ainsi que linterprtation notre priode dobservation. Quelques lments concernant les rseaux ont t voqus. Le prsent chapitre sattache interprter pendant notre priode dobservation les processus de socialisation entre auditeurs favorisant la constitution des rseaux sociaux, et ce selon notre cadre danalyse dfini dans le chapitre 2 qui sarticule autour de la thorie des rseaux. Figure 31: Le cadre thorique danalyse de la comptence, inspir de la thorie des rseaux sociaux

Capital social

Comptence conceptuelle

CONFIANCE INTER INDIVIDUS

REPUTATION

CONFIANCE ACTEUR/ GROUPE

DEVELOPPEMENT DES RESEAUX SOCIAUX

Comptence pragmatique (oprationnelle

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Pour ce faire, la premire partie de ce chapitre sattachera tudier les origines et le dveloppement des rseaux sociaux au sein du cabinet Audit & Co. Nous nous attacherons en particulier expliciter les facteurs favorisant la constitution des rseaux. Les valeurs dans les rseaux constitueront la deuxime section du prsent chapitre, qui nous amnera analyser les valeurs du cabinet et leur support de diffusion. La troisime section sera consacre exposer lintrt de la constitution des rseaux sociaux au sein du cabinet avant de prsenter dans une quatrime et dernire partie les consquences de la constitution dun capital social sur lvolution de lauditeur au sein du cabinet Audit & Co.

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I. La construction des rseaux - origines et dveloppement

Lors de notre priode dobservation, nous avons constat la construction des rseaux deux niveaux : Une socialisation entre pairs que nous pouvons galement qualifier dhorizontale. Une socialisation verticale avec la hirarchie.

1.1. La socialisation horizontale Le premier phnomne de socialisation au sein du cabinet que nous avons remarqu, est entre collaborateurs de la mme promotion. Les personnes du mme grade nouent souvent des relations fortes, car elles ne sont pas pollues par des considrations hirarchiques.

Quand on arrive au cabinet, on est tous dans le mme sac, mme grade on dcouvre ensemble, on ne connat pas encore toute la hirarchie, les enjeux, toute lorganisation on grandit ensemble finalement, donc on est loin de toutes ces considrations.

Les personnes du mme grade ont gnralement le plus de vcu en commun partager, la fois par lexprience partage et lanciennet, mais galement par le partage des lieux communs (les open space , les sminaires de formation). Dautres lments renforcent cette relation :

[] Cest comme dans une cole de commerce, comme une secte, tout le monde a la mme culture, on vient gnralement des mmes univers : bac +5, les mmes professeurs, souvent les mmes origines sociales, le mme ge les formations. Ils nous emmnent en vacances tous ensemble, enfin en formation [rire], on passe tout le sjour ensemble jour et nuit, lalcool volont,... pour te fidliser, pour te laver un peu le cerveau pour souder les quipes et crer un aspect dentreprise... mais aprs il y a des clans qui se forment. (Nicolas. V, chef de mission).

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 Les situations difficiles a rapproche les gens. Tu prends simplement deux personnes qui se baladent, et tu prends les deux sous la pluie avec un seul parapluie et ils seront obligs de se couvrir ensemble et se rapprocher et il faut quils aillent ensemble cte cte, ils vont plus se souvenir de a, de ce moment dentraide [] Tas plus de liens qui restent avec les gens parce que tas vcu les mmes histoires, et les mmes galres et le systme est fait que cest un des rares mtiers ou a fonctionne par promotion. Plus tu montes dans les grades, plus tu te rapproches de ta promotion, car vous partagez beaucoup de vcu ensemble [] cest plus au moins deux ans. (Nicolas. V, chef de mission).

Mme si la comptitivit existe entre les individus du mme grade, beaucoup parviennent se joindre un groupe et la surmontent. Au cours de leurs interactions, ces individus peuvent nouer des relations sincres et aborder en confiance les thmes qui les proccupent.

1.2. La socialisation verticale La socialisation se fait galement par contact avec la hirarchie, cest --dire les assistants avec les chefs de missions, et ces derniers avec les responsables de dossier, les directeurs associs, voire les associs.

1.2.1. Les assistants et les chefs de mission Cette socialisation, entre auditeurs de terrain, se fait principalement pendant les missions. La vie dune quipe daudit renforce cette liaison entre les individus. Pour chaque mission, une quipe daudit. Les missions dans le cabinet senchanent et les missions pour un assistant se succdent. Une quipe daudit est un petit groupe effectif et composition variables de semaine en semaine. La rotation des quipes provoque lacculturation progressive de lassistant auprs de chacun de ses collgues successifs. Une dynamique particulire se cre au sein des quipes daudit. Plusieurs lments expliq uent ce phnomne. Tout dabord, on retrouve une forte homognit entre les individus dune quipe daudit,

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gnralement du mme ge, formation semblable, souvent mme origine sociale. Cette proximit facilite des changes entre les diffrents grades. Dautre part, les contraintes du mtier de laudit renforcent ce rapprochement entre les individus (des missions en dplacement, des horaires importants, etc) et imposent une cohabitation prolonge. La nature des relations au sein de lquipe dpend galement des liens ventuels prexistant entre les individus, des personnalits et de la rputation de chacun. Ainsi une senior nous confirme : Par exemple, la saison dernire, jai pass six semaines en tte--tte avec mon chef de mission, une partie Paris et une partie Niort. Du coup, on a le temps de creuser de nombreux aspects de notre vie prive. Et puisqu la base Nicolas est une personne que japprcie, le fait quon sache lun de lautre autant daspects de notre vie prive, a nous a encore rapprochs et a permis par consquent davoir une bonne ambiance au boulot [] au bout, la relation pendant le travail et ce qui se passe hors travail se confondent. On est tellement souvent ensemble quon adopte le mme comportement hors travail que pendant le travail. Le temps hors travail est aussi important que le travail lui-mme. La cration dune ambiance agrable au sein de lquipe daudit peut tre dterminante pour la rputation dun auditeur. Pour le cabinet Audit & Co, la convivialit est considre comme essentielle. cet gard, le temps hors travail est important. Ainsi, un chef de mission nous dit :

un mec qui ne rigole pas pendant le repas en dplacement, je vais me mfier de lui, et je vais me dire que je le sens pas [] Lquipe daudit prend en effet ses repas ensemble et il est souvent mal vu de faire bande part, si ce nest de manire occasionnelle. De mme, pour les missions en dplacement qui ncessitent de passer la nuit lhtel, les auditeurs prennent gnralement leur repas du soir en commun. Pour certains, se retrouver avec des suprieurs hirarchiques hors travail peut tre peru comme

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une opportunit de dvelopper des relations personnelles et de sinformer sur divers sujets (vie du cabinet, aspects techniques). Cela permet de simprgner progressivement des modes de travail et des valeurs du cabinet au-del de ce qui peut se passer avec les pairs.

Le repas du soir pris en commun me permet de parler des aspects plus personnels de ma vie avec mes suprieurs hirarchiques pour trouver des ventuels points communs qui permettront de dvelopper une bonne ambiance dans la relation du travail, comme le boulot est parfois chiant, lambiance est fondamentale. (assistante confirme). Pour dautres auditeurs, ce temps hors travail peut tre aussi ressenti comme une pression.

Tout dpend des gens avec qui tu pars. Avec certains tu cres des liens qui sont limite amicaux et dautres tas limpression que le temps ne passe pas, tas pas spcialement daffinit. Quand a parle de foot ou du golf entre mecs a mintresse pas. la base, tu fais attention ce que tu fais, ce que tu dis, si la personne te met laise tu fais moins attention, mais il y a toujours des limites parce que a reste toujours ton suprieur hirarchique qui tvalue. Cest pas la mme coupure comme si ttais avec des gens externes, donc la journe du travail continue mme en dehors du bureau. (assistante confirme). La nature des liens entre chefs de mission et assistants nest jamais trs vidente comprendre. Les chefs de mission doivent imposer leur autorit tout en gardant une ambiance agrable au sein de lquipe afin de faire travailler au maximum les assistants. Cest ainsi que des assistants confirms nous expliquent ce sujet : Un chef de mission plus dcontract, cela dtend latmosphre, a implique davantage lassistant [] ils savent bien que si on apprcie notre suprieur on travaillera plus [] il y en a qui en jouent qui vont tre super cool pour que les assistants bossent mieux. (deux assistantes confirmes).

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Les assistants de leur ct doivent montrer leur rigueur et leur motivation en travaillant de manire soutenue, et en mme temps ils doivent maintenir leur territoire.

1.2.2. Les chefs de mission et leurs suprieurs hirarchiques Le phnomne de socialisation apparat aussi entre les chefs de mission et leurs suprieurs hirarchiques. Cette socialisation se fait par lintermdiaire non seulement des relations de travail, mais galement par des discussions informelles, en fonction des affinits personnelles plus ou moins importantes qui peuvent se crer. La relation cest la hirarchie qui la dfinit, quand un associ te demande de te tutoyer ou de le vouvoyer, ben tu tadaptes. Cest la hirarchie qui donne la ligne de conduite initiale, toi tu vas la dcouvrir, suivant la hirarchie qui est en face de toi et ta personnalit [] par exemple, avec mon associ, au dpart il ma dit de faire ce je le fais, maintenant quand il me dit un truc je peux dire non je peux dire non parce que je le connais mieux, parce que jai plus de lgitimit, jai fait mes preuves en plus, quand tu travailles longtemps avec le mme suprieur et la mme quipe, il y a forcment des liens qui se crent en dehors, cest un peu ta famille de boulot [] (chef de mission, 2007).

Les chefs de mission qui se font adopter par un groupe de suprieurs hirarchiques continuent toujours travailler avec les mmes personnes, et finissent par rejoindre le mme groupe, mais condition de suivre et de respecter les codes prtablis.

Ces diffrentes formes de socialisation favorisent la constitution des rseaux sociaux au sein du cabinet Audit & Co. Des rseaux se constituent entre pairs et dautres avec la hirarchie. Lauditeur choisit (et/ou se fait choisir par) un clan. Nanmoins, afin de rejoindre un clan, il faut dabord adopter ses valeurs qui sont gnralement assimiles celles du cabinet mme.

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II. Valeurs du cabinet et leurs supports de diffusion-valeurs dans les rseaux

Dans cette partie, nous allons aborder dans un premier temps les valeurs dans les rseaux qui correspondent en mme temps aux valeurs du cabinet. Une deuxime partie sera consacre aux supports de diffusion de ces valeurs.

2.1. Les valeurs du cabinet

Les systmes de valeurs et de normes des cabinets daudit rsument les justifications labores propos de leur finalit et de leurs modes de fonctionnement. (Dirsmith & Covaleski, 1985). Les impratifs de lexercice de la profession comptable ne sont pas les seules exigences auxquelles les auditeurs membres de cabinets doivent satisfaire. Bien dautres comportements et attitudes sont exigs de leur part. Nous empruntons Herrbach (2000 p. 102) son rsum de quelques critres relevs par la littrature : Lapparence est importante. Des critres vestimentaires stricts sont imposs aux collaborateurs des cabinets daudit : costume de couleur fonce pour les hommes et tailleur pour les femmes, pas de fantaisies vestimentaires. Par ailleurs, plusieurs recherches ont montr que lattractivit physique intrinsque est un lment important de la perception de la capacit dun individu progresser dans les cabinets, aussi bien pour les hommes que pour les femmes (Dillard & Ferris, 1989 ; Anderson et al., 1994). Les critres dattitude personnelle jouent galement un rle. Comme le soulignent Dirsmith & Covaleski (1985), un des critres utiliss pour dterminer si un manager va tre coopt associ est de savoir si cette personne se comporte comme un associ , indpendamment de ses comptences techniques. Aux grades infrieurs, le maintien dun comportement considr comme adquat est galement dcisif : temprance, fiabilit, rsistance au stress (Grey, 1998). Laptitude aux relations interpersonnelles est importante, en particulier le respect des formes extrieures de convivialit (tutoiement gnralis, valorisation du sens de

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lhumour, sociabilit...). Dans une culture qui valorise un fort investissement dans le travail, les relations interpersonnelles sont perues comme une manire de rendre supportable les pressions.

Des critres vestimentaires stricts sont imposs : costumes pour les hommes et tailleur pour les

femmes, de prfrence de couleur sombre. Cest ainsi quune auditrice a dit en notre prsence, en parlant dun auditeur qui sest fait virer par le cabinet : Il a cherch se faire virer, tas vu comment il allait chez le client habill en jean et pas ras quest-ce quil va penser le client ?
De plus, un chef de mission dclare :

On est en quipe en clientle, on peut pas se permettre darriver avec des fringues sales, habills nimporte comment ou utiliser un langage grossier on vhicule une image. Il y a des codes au cabinet respecter. En outre, comme lindiquent les tudes menes par Pentland (1993) et Grey (1998), la temprance, la sobrit, la rgularit, le dvouement au cabinet (travailler de longues heures, en fin de semaine, tre toujours disponible, etc.), reprsentent une des principales valeurs au sein des cabinets daudit. X (chef de mission) ma mis un (--) sur la fiche dvaluation parce que je partais tous les soirs vers 21 heures, alors que toute lquipe restait tard pour finir la mission, mais de toutes les faons je suis dmissionnaire. (Assistante confirme). Ainsi le dynamisme, le sens de la convivialit (tutoiement des collgues, humour, etc.) et la participation active la vie des quipes (prise des repas en commun, etc.), sont fortement valoriss au sein du cabinet Audit & Co. Une assistante senior nous dit en parlant dun chef de mission :

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 Je suis partie en dplacement avec lui pendant deux semaines, il a mang avec nous un seul soir et le reste du temps il mange tout seul dans sa chambre de lhtel, non mais je ne sais pas ce quil a ce mec ! Un chef de mission dclare en parlant dun assistant : Je naimerais pas partir avec lui en mission, imagine-toi avec lui pendant deux semaines en province, lhorreur ! Les repas vont tre cool [ironie] [] il est vraiment lourd [] dj au cabinet je lai jamais vu partir djeuner avec quelquun, il mange tout le temps seul. Lintrt de ce systme est que linstauration de ces normes au sein du cabinet est naturelle et ces dernires sont respectes par les auditeurs. Toute transgression est considre comme non acceptable. Ces normes de fonctionnement se transmettent de promotion en promotion. Il est dautant plus facile pour les jeunes diplms qui dmarrent dans le cabinet dy adhrer , de les adopter et de les transmettre (volontairement ou naturellement), et cela pendant toute leur carrire au sein du cabinet. 2.2. Les supports de diffusion des valeurs Lors de notre priode dobservation, nous avons repr un certain nombre de moyens diffuseurs de valeurs culturelles et organisationnelles et permettant le dveloppement des rseaux au sein du cabinet Audit & Co. Parmi ces lments, nous dveloppons les canaux suivants : La formation. La communication interne. Lvaluation.

2.2.1. La formation

Tout comme les dners de galas et autres crmonies qui rythment la vie du cabinet Audit & Co, les formations offrent de plus aux auditeurs dun mme niveau lopportunit de pouvoir se

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retrouver, car ils en ont finalement peu loccasion durant lanne, compte tenu de leur relative dispersion gographique.

Le cabinet Audit & Co consent des efforts financiers importants pour former les collaborateurs afin de leur permettre dacqurir les comptences attendues chaque grade. Un budget avoisinant les 9 % de la masse salariale est consacr la formation, soit en moyenne deux semaines par an. Pour les nouveaux entrants cette dure est plus longue. La premire anne, lentre dans le cabinet Audit & Co se ralise par lintermdiaire dun sminaire de formation, dans un cadre agrable loign de lenvironnement quotidien. Les auditeurs reoivent deux trois semaines de formation : Une semaine de rappels comptables. Deux semaines autour de cas concrets, des valeurs de lentreprise, de la mthodologie. Cette formation initiale a pour but dintroduire les futurs assistants aux mthodes du cabinet et de permettre leur intgration plus ou moins rapide dans les quipes daudit . Des animations, des jeux divers contribuent faire natre un esprit de promotion... Cest aussi loccasion pour la direction de diffuser les valeurs et les normes du cabinet, dont le fonctionnement et lidologie font lobjet de prsentations de la part de responsables. Cest dans ce sens que ce sminaire initial remplit un double objectif, pdagogique et dintgration. Cest comme si tu rentrais dans une cole de commerce, on a tous les mmes ges, mme formations voil tu sais quand tu rentres dans une cole tes format, jai retrouv cet tat esprit en arrivant au cabinet [] (assistant dbutant). a nous permet dlargir notre rseau. Les personnes avec qui tu sympathises en premier au sminaire dintgration, cest gnralement avec eux que tu tentends le mieux au plus tard, cest avec eux que jai gard une relation continue et jai cherch les connatre plus que les autres. (assistante confirme).

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 Comme dans une cole de commerce, comme une secte, tout le monde a la mme culture, on vient gnralement des mmes univers bac +5, les mmes professeurs, les classes sociales, le mme ge, la formation. Ils nous emmnent en vacances tous ensemble, enfin en formation on passe tout le sjour ensemble jour et nuit, lalcool volont [] pour te fidliser, pour te laver un peu le cerveau [] pour souder les quipes et crer un aspect dentreprise [...] mais aprs il y a des clans qui se forment. (chef de mission). Tous les ans, les collaborateurs du mme niveau se retrouvent pour une formation au grade quils exerceront lors de la saison daudit suivante. Ces formations sont aussi loccasion de poursuivre l injection de valeurs . Au cours des six sept annes suivantes, les auditeurs recevront une semaine quinze jours de formation, chaque fois quils changent de grade. Lintrt de ces sminaires est double : Diffuser les mthodes techniques, par des cours, des tudes de cas et la discussion des pratiques. Diffuser les connaissances managriales orientation plus sociales, telles que la gestion des collaborateurs et des missions, le management des quipes, la prise de parole en public... Cette transformation se fait dautant plus facilement que le cadre convivial cre une forte rceptivit.

2.2.2. La communication interne Afin de crer un sentiment dappartenance, le cabinet Audit & Co a mis en place des dmarches de communication permettant de rapprocher les collaborateurs, disperss en mission la plupart du temps, de la vie du cabinet. Ces dmarches de communication passent par des manifestations caractre social organises plus ou moins rgulirement (soires, dners de gala, repa s, sport). Un chef de mission, qui peroit ces dmarches de communication comme un moyen pour le cabinet dinciter les collaborateurs passer le plus de temps possible pour une plus forte immersion dans la vie de la structure, nous confirme lors dun entretien :

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 Tout est fait pour que ta vie soit au cabinet, passer le plus de temps au cabinet, aprs le travail des soires, par exemple le repas de Nol, repas quipe, repas dbut et fin de saison ils mettent tout en place, des conciergeries (pressing, femme de mnage, les courses, rcuprer le courrier la poste), la salle de Gym [] le message est : reste pour travailler on soccupe de ta vie courante (Nicolas, chef de mission). 2.2.3. Lvaluation Un autre mcanisme important par lequel les cabinets daudit transmettent leurs attentes leurs collaborateurs est la conception du systme dvaluation (Grey 1998, cit par H errbach, 2000). La conceptualisation dun formulaire dvaluation standardis permet de souligner les valeurs dsires et considres comme un outil majeur de transmission des valeurs. Le quotidien des auditeurs pourrait les loigner des valeurs et normes du cabinet, nanmoins, les valuations, en tant quvaluateur ou valu, les rappellent lordre et les obligent se rfrer au cod e de comportement au sein du cabinet Audit & Co.

III. Intrts des rseaux

Lintrt de la constitution des rseaux sociaux au sein dun cabinet daudit est de former un capital social. Celui-ci promet lauditeur son volution au sein de la structure. La formation de ce capital social est conditionne par le gain de confiance auprs de ses suprieurs hirarchiques. Cette confiance doit se diffuser auprs dun ensemble de personne s appartenant ou mme rseau (clan). Cette diffusion passerait par la rputation que se fera lauditeur au sein des rseaux et/ou groupe gnralement dj constitu(s) au sein de la structure.

3.1. La confiance La mthodologie de travail des auditeurs est formalise, nanmoins les marges de manuvre font quil existe un doute sur la performance de chaque intervenant et sur le maintien de responsabilit

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professionnelle. La contrainte temps fait que la relation de confiance entre les individus devient ncessaire afin de permettre de lever leffort de surveillance de lautre.

3.1.1. La confiance se mrite La confiance se construit, se travaille et finit par se mriter. Les assistants qui commencent leur carrire dans le cabinet construisent progressivement la confiance que les autres vont avoir en eux. Mais avant la construction de cette confiance, le comportement naturel du chef de mission passe dabord par la mfiance. Lorsquun chef de mission adjoint ou un chef de mission travaille avec un assistant pour la premire fois, le contrle sera trs fortement motiv par lexistence dune relation de mfiance. Je vais faire plus confiance aux gens avec qui jai lhabitu de de travailler [] au dpart je contrle pratiquement tout, un assistant que je connais pas je vais revoir ses travaux fond. (Nicolas, chef de mission). Cette mfiance est officielle lgard des nouveaux arrivants : Jai boss avec des nouveaux, jai tendance regarder de prs le travail dun dbutant.

Ce contrle pourra se faire plus lger par la suite en cas de performance perue comme satisfaisante. Je me souviens quand jtais assistant dbutant, on revoyait souvent mes travaux, plus je montais dans les grades moins on regardait mes travaux. (Nicolas, chef de mission).

Si jai une quipe constitue de tous les grades dassistant, je vais dabord commencer par le dbutant, puis le confirmer et ainsi de suite. Je considre

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que si les autres sont passs au grade suivant, cest quils ont fait leurs preuves [], les personnes avec qui jai dj travaill je ferai moins de contrle . Dj si elles sont de nouveau sur mes jobs, cest parce que je veux quelles le soient, parce que jtais contente de leur travail [] si cest quelquun que je connais, je vais lui poser des questions orales, mais je vais pas tout tchecker. (Marie, chef de mission).

Il semble y avoir chez beaucoup de chefs de mission une assimilation de la mission daudit euxmmes, o lenvie qui transparat serait idalement davoir fait la mme formation : Quand tu sais quune personne na pas fait le mme cursus que toi, tu vas tre plus mfiant. Moi jai fait un cursus dexpertise comptable, je sais que pour expliquer les amortissements drogatoires un mec qui vient dune cole de commerce, ce ne sera pas vident pour lui de comprendre premier abord. (Anne-Lise, chef de mission). Gnralement, les profils recruts dans les cabinets daudit ont des formations dcoles de commerce et ne sont pas forcment des experts des techniques comptables. La confiance se voit alors base principalement sur les aspects comportementaux qui dpassent les aspects purement techniques. Taylor vise, entre autres, rduire au maximum la marge de manuvre des oprateurs dont il se mfie ; discrtion et transparence sont pour lui antinomiques. Les procdures labores doivent tre pour cela trs dtailles et leur application rendue obligatoire. Celle-ci est en effet suppose conduire automatiquement latteinte la plus efficiente du rsultat souhait. Les mthodes prescrites, si possible exprimes sous forme mathmatique, prcisent tout du travail quil est ncessaire et suffisant deffectuer ; nul besoin de les complter ni den commenter la mise en uvre : ce dont elles ne disent mot relve au mieux de laccessoire (Gunin, 2008).

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 [] avant de parler de confiance entre auditeurs, je parle de confiance en la procdure. Cest parce que je fais confiance en la procdure qui a fait ses preuves que je peux ventuellement faire confiance en lassistant [] je suppose que les dmarches et technologies labores et values de manire scientifique ne peuvent tre quobjectivement plus performantes, et que donc les utiliser ne peut conduire qu des gains defficacit et/ou defficience. Nous navons pas besoin dun assistant comptent, mais dun assistant qui sait appliquer les procdures, ce qui explique le recrutement en masse des coles de commerce qui gnralement nont pas une grande comptence technique [] (Aissa, ancien auditeur).

La confiance des chefs de mission repose sur des aspects moins formaliss que la constitution des dossiers, et auxquels une grande importance est accorde. Les assistants travaillent seuls. Mme si la revue des travaux est ncessaire, ceux-ci ne ngligent pas compltement lexistence dune marge de manuvre au niveau de la constitution des dossiers. Lcrit lui seul ne suffit pas pour assurer la confiance dans le travail de lassistant et la comprhension de ce quil a crit. Il ne suffit pas davoir une feuille de travail parfaite. Je considre que les feuilles de travail sont prtablies et pour certains tests il suffit de remplir les cases, mais pour dautres on a besoin de rflchir, de comprendre le pourquoi du comment et cest l lintrt de laudit. mon avis, cest le moyen pour trouver des ajustements et des points daudit, et cest notre boulot [] a mest dj arriv, plusieurs reprises dailleurs. La feuille de travail est parfaite, mais pour N-1 et pas N et quand tu poses la question lassistant pourquoi il a fait a, il te rpond ben jai fait comme N -1, sauf que ce qui tait applicable en N-1 ne lest plus cette anne [...] ce que jattends dun assistant cest davoir cette capacit de dfendre son crit, de matriser son point. (Vincent, chef de mission).

Parfois la confiance peut se baser sur un simple reprage de soi-mme dans le contexte, cest ainsi quun chef de mission nous explique son exprience :

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 Par exemple avec X, cest une personne qui parle jamais, tu te dis quelle va te faire un travail nul, quelle cache des choses [] alors quand jai vu ses travaux jtais agrablement surpris [] alors quavec Y on sentendait super bien, je me suis dit que jamais il pourra me faire un coup dans le dos et finalement je me suis rendu compte quil ma laiss des suspens [] Tu pars avec des a priori, tu pars avec un dbutant, tu sais que tu vas devoir laider. Sil pose beaucoup de questions, mais des questions beaucoup techniques sur ses travaux, tu vas penser quil a bien fait son travail, erreur, erreur parce quil y a tout le reste. Par ex sur les immos, lassistante ma pos la question comment contrler limmo, le tableau de variation, les factures, quel scope, etc., elle a pos plein de questions. Je pensais quelle avait abord tous les sujets et que tout tait nickel. Eu faisant la synthse, je me suis rendu compte quun sujet qui tait vident pour moi ne ltait pas pour elle.

3.1.2. Les consquences de la confiance La premire consquence qui ressort de notre priode dobservation est la diminution du contrle des dossiers qui se traduit par une baisse de la revue des travaux raliss. Une chef de mission nous le confirme : Je vais faire plus confiance aux gens avec qui jai lhabitude de travailler [] ma revue va dpendre de lassistant avec qui je travaille [] si jai dj travaill avec la personne, je vais faire moins de revues [...] il y a question de temps et daffinit. Comme le courant passe bien et tu penses quelle est comme toi , tu vas faire moins de contrles [] comme tas des atomes crochus avec la personne, finalement dans ta tte tu te dis qui se ressemble sassemble [] sans avoir conscience, sans connatre ses capacits et sa comptence, tu vas lui faire plus confiance et tu vas moins revoir son travail ou mme pas du tout. (chef de mission).

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Plus les responsables vont faire confiance en leurs attachs hirarchiques, plus ils auront tendance dlguer le travail.

La confiance permet de dlguer, et de ne pas avoir un full check du travail des autres [] a permet de laudit. Sans confiance, tas pas de laudit, tu peux pas tout faire, et sur la confiance du jugement professionnel des autres, si tu peux pas avoir confiance en les autres, tu peux pas faire ce boulot [...] (chef de mission). Le contrle des travaux raliss est une norme professionnelle, dautant quelle est une norme du cabinet afin de veiller sur la qualit de laudit. Le contrle du travail dun collaborateur par son suprieur hirarchique est une faon de capitaliser sur lexprience de celui qui est plus comptent. Or, la confiance entre collaborateurs favorise la transgression cette norme qui pourrait tre source de remise en cause de la qualit de laudit lgal.

3.2. La rputation : chane de confiance

Elle est importante dans le cabinet, ta rputation cest ton savoir-faire, cest ton savoir-vivre, cest ton avenir. (senior manager).

Les frquentations se prsentent comme tant un des principaux dterminants de la rputation.

La rputation est dans ta relation avec les autres, ton comportement. Des fois a peut tre la gueule du client, il y a des ides mal fondes juste parce que tas tran avec quelquun du cabinet mal apprci. Par exemple si je suis avec une personne mal apprcie on va massimiler elle. (chef de mission).

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 La rputation tu la construis depuis le dpart [] les bruits reviennent tes oreilles [...] un senior manager ne voulait pas menvoyer en mission avec les nanas, il pensait que jallais draguer les nanas [...] on me la dit en face, on ma dit quil faut faire gaffe [] il voyait que je mentendais bien avec Guillaume et Xavier, il me cataloguait comme eux, il pensait que jallais faire pareil [] alors que jai jamais eu de problme [] (chef de mission). Cest des mecs qui sapprciaient, qui sont de la mme promo, mais aprs leurs rapports se sont briss suite au passage [] tu vois Nicolas depuis quil est rentr dans lquipe, il leur parle plus, il est de la mme promo que M et N [Notre histoire 1] [] N a suivi M, ils se sont rebells et ils se sont mis lcart et donc au placard, parce quils ont rejet le systme . Soit tu adoptes les rgles soit tu pars [] eux, ils ont dcid de dire ce quils pensaient. (Nicolas, chef de mission). Quand jtais assistant dbutant et confirm, je savais que jallais passer automatiquement, donc je ne faisais pas attention aux personnes que je frquentais. Je pensais que si tu faisais bien ton travail, cela suffisait pour te faire bien voir et avancer dans lentreprise . En fait cest faux. Quand je suis pass assistant senior, je me suis rendu compte que les relations que tavais au travail comptaient, les gens te jugent plus sur ce que tu renvoies que sur le travail que tu fais. On te juge sur ta faon dtre, est-ce que ttais sympa en dplacement ? [] Le travail, gnralement on na pas le temps de revoir tout les travaux [] limage que tu construis il faut y penser depuis le dbut et pas aprs. (Rachid, chef de mission). Les grades intermdiaires permettent dlargir la rputation entre deux grades disperss, cest le cas des chefs de mission pour les assistants auprs des managers.

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 Un manager va valuer la comptence de lassistant par linformation remonte par le chef de mission ou sa rputation. La progression dun assistant au sein dun cabinet va dpendre de la rputation que lui fait le chef de mission auprs des managers et directeurs associs, mais aussi son comportement. Quand le manager arrive en mission, lassistant se distingue par ses valeurs et les normes du cabinet. (Marie, chef de mission). Nous avons relev dautres paramtres cachs derrire le rle de la rputation dun collaborateur en audit. Ta rputation cre un a priori avec les gens avec qui tu travailles, avec qui tu aimerais travailler [] a cre un a priori avec les gens du cabinet mais lextrieur aussi [] par exemple un jour tu as besoin dune lettre de recommandation, cest la premire chose que tas vendre quelquun. (chef de mission, 2007).

Celui-l a une rputation, elle va sarrter au moment o tu rentres en contact avec la personne [] si tas pas loccasion de ctoyer cette personne, tu vas passer de la rputation la relation. Si quelquun a dj sa rputation et que loccasion ne se prsente pas pour faire mon opinion, je ne vais pas chercher la connatre, elle va mtre indiffrente, je vais me cantonner des politesses. Partir sur une mauvaise rputation avec un rseau dj constitu limite les chances de gagner la confiance dun membre de ce rseau . Cest ce que nous confirme un senior manager en parlant dun chef de mission : Si on dlgue cest parce quon na pas le temps de tout regarder, donc quand tu travailles avec quelquun tu portes dj un avis sur lui avant mme quil ouvre son PC, soit par ton exprience personnelle, ou par la rputation []

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Sur une mission exceptionnelle, je lui ai donn quelques tableaux, je rcupre le tableau, jai regard deux ou trois formules , jen avais une de fausse, alors quil me confirmait que je pouvais lutiliser . Ce mec-l je lai jamais repris sur mes jobs et je lui ai fait sa rputation [...] si elle est fonde cest pas facile de sen dbarrasser, il vaut mieux ne pas rentrer dedans [] (responsable de dossier).

Dans le mme sens, un responsable de dossier sexprime ainsi : Ce nest pas des gens avec qui je travaille, cest des gens que je ne peux juger qu travers les autres [] cest une population de concurrents, ce ne sont pas des gens que tu sanctionnes, parce que tu les frquentes. Il y a partage en commun des expriences, on schange. (responsable de dossier).

De ces entretiens et observations, il en ressort que la confiance accorde un collaborateur est conditionne par la rputation quil peut acqurir au sein dun groupe donn. Par exemple, si un chef de mission X fait confiance un assistant Y, par le biais de la rputation tout le clan des chefs de mission de X va faire confiance en lassistant Y. Si le chef de mission X a en plus son clan un niveau hirarchique plus lev, les managers par exemple vont aussi faire confiance cet assistant Y. De ce fait, la confiance inter-individus par le biais de la rputation est extrapolable une confiance groupe-individu.

3.3 Rputation et confiance base de la constitution du capital social Comme nous lavons dvelopp dans notre cadre thorique, la rputa tion et la confiance sont les ingrdients la constitution du capital social. Je prends lexemple de A et R [notre histoire 2]. Sils ont progress, mme sils sont pas comptents, quand ils sont en impasse dincomptence

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technique ils ont dvelopp un rseau autour deux qui va les aider surmonter cette incomptence. Ils vont donc se servir de ce rseau. Ils vont se servir des assistants en les flattant pour se dcharger et se mettre en valeur devant les managers. (Marie, chef de mission). La constitution dun capital social au sein du cabinet Audit & Co permet de bnficier de plusieurs ressources, notamment techniques. Ce capital social favorise la multiplication des rseaux et donc des ressources. Que ce soit pour sa promotion, une orientation, une acquisition de connaissances pour les auditeurs aux frontires du cabinet ou encore pour acqurir de la valeur aux yeux du cabinet, les auditeurs prconisent de diversifier et dagrandir leurs rseaux de contacts.

IV- La constitution du capital social au sein du cabinet Audit & Co, moteur de lvolution
Le capital social est peru comme le complment du capital humain et son utilit pour lvolution professionnelle des salaris nest pas conteste. (Burt, 1995).

Plusieurs travaux ont montr que certains acteurs pouvaient aider le salari dans sa russite professionnelle. Au sein du cabinet Audit & Co, le capital social permet de prendre en compte cet ensemble de relations par le biais de la combinaison de la confiance et de la rputation et permet de favoriser lvolution professionnelle de lauditeur. Cest ainsi quune chef de mission nous explique : [] par exemple, un mec qui ne rigole pas pendant le repas en dplacement, je vais me mfier de lui, et je vais me dire que je ne le sens pas [] les gens tu les sens ou tu ne les sens pas [] tes amis tu vas leur faire

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confiance. Jaurais plus du mal tre svre avec eux [] tu vas tre plus sympa avec un mec qui te parle tout le temps, qui rigole avec toi, qui va faire des pauses avec toi. Et il va avoir tendance profiter naturellement de toi. La relation qui existe entre nous mempchera de revoir son travail, ou de lui faire un reproche [] tu peux rien lui dire aprs, tu vas corriger toimme ses fautes. Avec un assistant dbutant, jaurais moins de scrupule lui faire des remarques, alors que celui que tu connais, tu vas te dire, cest pas grave, je vais pas lembter pour a, je vais corriger moi-mme. Alors quavec un mec que je connais pas, je vais lui envoyer un mail [] pour aller plus loin, jaurais du mal faire une mauvaise fiche dval pour quelquun que japprcie personnellement, alors que quelquun que jaime pas, jhsiterais pas le massacrer sil tait pas bon [] (chef de mission). Certains auditeurs nous confirment limportance de choisir son rseau. Lvolution dans le cabinet se voit conditionne par les pouvoirs que possde le rseau auquel le collaborateur appartient. Avoir de bonnes relations avec les personnes bien places au sein du cabinet savre utile pour lauditeur. [] a se fait au quotidien, il faut aller voir les gens quil faut, il faut avoir des relations avec des gens qui ont plus de pouvoir. Si tu veux pouvoir avancer, tas besoin de crer les liens avec les personnes qui ont le pouvoir de dcision, car cest elles qui peuvent taider dans ton volution [] (responsable de dossier-senior manager).

Pour nos interlocuteurs, la comptence technique peut tre acquise grce un capital social pralablement construit, et la vraie comptence rside dans la capacit construire ce capital social. Cest beaucoup bas sur les relations humaines notre boulot [] Le rseau contribue ta comptence, avoir un bon rseau cest avoir laccs une information de qualit, les bons tuyaux du mtier. Le rseau permet le

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partage de connaissances, pouvoir bnficier dun sujet technique que quelquun a trait [] La comptence se capitalise, mais le plus important cest que le rseau se dveloppe. (responsable de dossier-senior manager). Ton rseau va dpendre de tes comptences. Si tes pas trs comptent, ton rseau va tre des assistants de ta promo. Tu ne vas pas avoir des liens transversaux, tu vas rester avec ton groupe. Un assistant dbutant ne bosse pas pour un assistant dbutant, il va avoir du mal dvelopper des rseaux autres que naturels, cest--dire de la mme promo. (chef de mission).

Dans le mme sens, Grey (1998) confirme que La socialisation des auditeurs et leur bonne intgration dans leur cabinet jouent un rle dterminant pour leur volution de carrire, au mme titre et peut-tre davantage que la comptence professionnelle (Grey, 1998).

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Synthse du chapitre V (1/2)

Au travers dune tude de cas longitudinale, nous avons , au cours de ce chapitre, tent dappliquer le cadre de recherche dfini dans la premire partie de cette thse. Celui-ci avait pour objectif de mettre en lumire une nouvelle conceptualisation de la comptence au sein dun cabinet daudit, au travers dun cadre conceptuel construit sur la base de la thorie des rseaux sociaux en adoptant le modle de Kreps (cf. figure 32). lissue de cette analyse, de nombreux constats peuvent tre tablis. Tout dabord, nous avons repr, lors de notre priode dobservation, que la construction des rseaux sociaux au sein du cabinet se fait deux niveaux : Une socialisation entre pairs que nous avons qualifie dhorizontale. Une socialisation verticale avec la hirarchie. Comme tout cercle ferm, le rseau a ses barrires dentre, reprsentes par des valeurs qui lui sont propres. Ces valeurs, dans le rseau, correspondent gnralement aux normes de fonctionnement du cabinet. La formation, la communication interne et lvaluation ont t considres comme les principaux moyens de diffuser ces valeurs culturelles et organisationnelles. Ladoption de celles -ci par lauditeur lui ouvre une porte prliminaire lintgration des rseaux. Lintrt des rseaux consiste en la constitution dun capital social. En adoptant notre cadre thorique de recherche, cette constitution est conditionne par la combinaison confiance-rputation.

Il ressort de nos entretiens avec nos interlocuteurs un cartement de la comptence purement technique . Ils nous confirment que le mtier de laudit est dabord bas sur des relations humaines, en mettant en avant les qualits commerciales qui permettent lauditeur dintgrer et dlargir ses rseaux. Sur la base de ces rsultats, nous considrons qutre socialement intgr est dterminant pour lvolution de la carrire de lauditeur. Au-del dune comptence purement technique , cest sa comptence dtre intgr dans un rseau qui lui promet davantage dvoluer au sein du cabinet.

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Synthse du chapitre V (2/2)

Sur la base de ces rsultats, nous compltons notre cadre thorique initialement dfini (cf. figure 32) dans la premire partie, en mettant en exergue les dterminants de la progression dun auditeur autour du dveloppement des rseaux sociaux. Cela justifie le passage dune comptence conceptuelle selon lapproche classique, une comptence pragmatique . Figure 2: Dune comptence conceptuelle une comptence pragmatique

Capital social

Comptence conceptuelle

CONFIANCE
INTER INDIVIDUS

REPUTATION

CONFIANCE ACTEUR/ GROUPE

- Diminution de la revue

- Subjectivit de lvaluation

- Renforcement de la confiance - Diminution de la revue - -Objectivit de lvaluation

- Progression

DEVELOPPEMENT DES RESEAUX SOCIAUX

Comptence pragmatique

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Synthse de la partie II
Au cours de la deuxime partie de la thse, nous nous sommes attachs dans un premier chapitre prsenter la socit de notre tude de cas Le cabinet Audit & Co et mettre en exergue notre priode dtude qui se situe entre octobre 2005 et novembre 2009. Ce chapitre a constitu notre base danalyse pratique notre cadre thorique pralablement tabli. Le deuxime chapitre de cette partie nous a permis denrichir et de complter notre cadre thorique. cet gard, les entretiens raliss ainsi que notre statut de participant durant notre priode dobservation nous ont permis de donner de la substance linterprtation que nous pouvons en effectuer. Les rsultats de notre recherche permettent de discuter de limportance des rseaux sociaux au sein du cabinet Audit & Co et de linfluence de ceux-ci sur le dveloppement professionnel de lauditeur. Dans un premier temps, nous avons pu mettre en parallle les dterminants du capital social (confiance et rputation) et la comptence de lauditeur. Ce rsultat permet daller un pas plus loin que la vision traditionnelle et impersonnelle quoffre lapproche classique de la comptence de lauditeur, dans la mesure o le construit social par lauditeur est aussi une comptence.

Par ailleurs, notre recherche permet de mettre en avant deux variables explicatives la constitution dun capital social au sein dun cabinet daudit. Le dveloppement professionnel dun auditeur et lvolution de sa carrire dpendent principalement de la confiance quil pourra acqurir et de sa rputation au sein du cabinet. Cela ncessite ladoption des normes professionnelles et organisationnelles du cabinet et le choix de son rseau. Cette tude permet de mettre laccent sur un autre aspect de la comptence, celle lie la constitution de son capital social. Les entretiens mens lors de notre tude et de notre priode dobservation nous confirment quune incomptence technique peut tre cou verte par un capital social permettant de bnficier de ses ressources.
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Conclusion gnrale

Cette recherche a tent de contribuer ltude de limpact des rseaux sociaux sur la comptence de lauditeur du terrain. Quoique large la problmatique des rseaux a sembl plus matrisable par son caractre assez structur au regard de la notion de comptences, assez discutable voire plutt abstraite. La thorie des rseaux a constitu un cadre danalyse en adquation avec nos observations au sein du cabinet Audit & Co, et ce pendant une dure de quatre ans. Il sinscrivait en prolongement de nos premires recherches thoriques autour de la confiance et de la comptence. Il permettait de rinscrire ces deux concepts dans une vision intgratrice de lactivit de lauditeur tout en limitant les contours de la recherche. Le travail a t restitu en cherchant articuler lensemble de ces concepts.

Dans cette conclusion gnrale, nous proposons une mise en perspective en exposant les contributions de cette recherche en termes dapports thoriques, ses limites, ainsi que des pistes de prolongements ultrieurs.

1. Les contributions de cette recherche

Lobjet de cette partie est de discuter des principaux apports de notre thse. Nous nous placerons au niveau dune part de la recherche acadmique et en particulier de la mthodologie employe et des construits thoriques noncs et dautre part des apports pour la formation et pour la pratique.

1.1.

Les apports thoriques et mthodologiques

Lvolution de notre problmatique de recherche, prcdemment voque, et la conviction que ltude de limpact des rseaux sociaux sur la carrire de lauditeur et sa comptence requiert une

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tude in vivo du fait du phnomne de dsirabilit sociale119 (mis en avant par Blanchette (2001) et point lors de nos premiers entretiens exploratoires), nous ont conduits adopter une dmarche de recherche fonde sur une observation participante et la ralisation dentretiens mens auprs des auditeurs avec lesquels sest instaure, sur la dure, une relation de confiance. Ladoption de cette dmarche ainsi que la richesse des donnes recueillies renforcent notre conviction sur le fait que ltude de limpact des rseaux sociaux peut difficilement sentreprendre sans un minimum de temps pass au sein dune organisation et un rel rapprochement avec les sujets concerns. Nous soulignons que la cohrence de la mthodologie de recherche employe avec lobjet de la recherche permet dclairer des facettes jusqu prsent demeures dans lombre. Eu gard la sensibilit et la subjectivit du sujet, le choix dune dmarche quantitative nous aurait contraints lusage de questionnaires qui auraient difficilement t comparables et objectivables. En outre, la comprhension dun tel contexte et la rvlation de donnes sensibles ne peuvent sentreprendre distance sans une relle proximit avec ses acteurs, voire mme den faire partie. Ainsi, la double dmarche dobservation participante et dentretiens mens auprs des acteurs de lorganisation nous parat riche denseignements et de garantir les rsultats de la recherche sur la dure de la thse. Concernant notre cadre danalyse, il sagit, bien entendu, dune nature exploratoire et donc perfectible. Elle comporte de nombreuses limites sur lesquelles nous reviendrons. Toutefois, lanalyse des rseaux sociaux constitue une tentative originale pour aborder diffremment la notion de la comptence de lauditeur du terrain sous le prisme galement de la confiance et la rputation. En effet, cette dmarche conduit tout dabord considrer limportance des liens sociaux au sein du cabinet Audit & Co, ce qui nous amne nous interroger sur limpact des rseaux sociaux sur la comptence de lauditeur et par consquent la qualit de laudit. Enfin, il nous est apparu enrichissant, aprs lanalyse des entretiens , de pouvoir examiner le point de vue des auditeurs. Cette double approche nous a permis de croiser des opinions divergentes et daffiner notre interprtation globale du phnomne.

119

Lorsque les individus sont questionns sur des dilemmes thiques, les gens aiment gnralement montrer une

image favorable deux-mmes et ont tendance renier ou minimiser les comportements qui leur semblent indsirables socialement (Blanchette, 2001, p. 249).

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Un autre apport mthodologique de notre recherche rside dans la possibilit qu elle offre de conceptualiser des pratiques souterraines . Notre tude est le fruit dun long travail dobservation des pratiques ralises sur le terrain. Cette mthodologie employe nous a permis de parvenir une conceptualisation renouvele de la question de la comptence de lauditeur.

Les travaux de recherche en audit lgal sont une marche relativement nouvelle. Gedron et al. (2003, p. 342) confirment que les premiers travaux datent du dbut des annes 1970. Ces derniers suivent le plus souvent une logique hypothtico-dductive, et reposent gnralement sur lanalyse de dossiers daudit, la conduite dentretiens, les documents officiels plus facilement accessibles ou procdent lenvoi de questionnaires pour recueillir leurs donnes des tudes. Les tudes fondes sur lobservation directe des auditeurs sont extrmement rares. Notre mthodologie de recherche place les pratiques souterraines des acteurs de ces relations sur le devant de la scne. Cest ce que nous confirme Guenin (2008) : Aprs celle de Pentland (1993) et celle de Barrett et al. (2005), la ntre nest, notre connaissance, que la troisime du genre, et se dmarque des deux prcdentes, dun point de vue quantitatif, par un nombre de jours et dheures dobservations, quatre cinq fois suprieur. Lanalyse de cette masse de donnes collectes, en partie conduite avec les auditeurs suivis et trois hauts dirigeants du cabinet, nous a permis de saisir certaines dimensions fondamentales du travail rel des commissaires aux comptes, jusquici non identifies par la littrature. (p. 371). Nous pouvons donc considrer que notre recherche, base sur une tude longitudinale dune dure de quatre ans, est un des premiers spcimens dans la recherche en audit.

1.2.

Les construits thoriques noncs

Pour la ralisation de notre travail, nous nous sommes appuys sur la thorie des rseaux sociaux en adoptant le modle de Kreps. Cela permet lapparition de trois concepts : la confiance, la rputation et le capital social. Au gr des conseils qui nous ont t prodigus, ce cadre thorique a

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t tudi en fonction de leur degr dadaptation avec lavancement de notre processus de thorisation.

Tous ces concepts ont jou un rle dans le faonnement de notre modle de conceptualisation de la comptence de lauditeur. Nous esprons, par leur explicitation, avoir assur une lisibilit dans le cheminement qui a conduit son laboration. Ce cadre nous a permis de nous dtacher des concepts abstraits de lcole classique autour de la qualit de laudit lgal, et de jeter un regard nouveau sur le fonctionnement dun cabinet daudit en tant quorganisation sociale. En mme temps, cette conceptualisation que nous qualifions de classique , reprsente le point de dpart incontournable de notre travail et de notre questionnement. Notre cadre thorique de recherche nous a permis de rinscrire la comptence de
lauditeur dans le tissu de relations sociales internes un cabinet.

En outre, il convient, selon nous, de mettre en avant lacquisition, le dveloppement et la valorisation des comptences telles que dfinies dans la littrature en lien avec la progression de lauditeur dans sa carrire. Notre recherche rvle en effet limportance des rseaux sociaux dans la carrire de lauditeur. Sa promotion, gage de comptence, assure par consquent un audit de qualit.

Par ailleurs, notre tude a rvl une certaine prminence des rseaux sociaux sur une comptence purement technique de lauditeur. Ce concept pourrait, selon nous, permettre dtudier dautres formes de comptence, notamment la capacit intgrer et fonctionner au sein dun rseau. Cela est dtermin par la constitution dun capital social indispensable la progression dans la vie sociale dun cabinet. En se fondant sur le modle de Kreps, ce cap ital social est appuy sur la confiance et la rputation qui aident la constitution des rseaux et permettant ainsi lintgration de lauditeur dans un ou des rseaux. 1.3. Apports dans la formation et dans la pratique

Cette tude permet de mettre laccent sur un certain nombre dactions que peuvent mettre en place les cabinets daudit (les universits) qui visent responsabiliser les auditeurs (les tudiants)

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vis--vis de leur dveloppement professionnel. Ils doivent pouvoir aider les collaborateurs en leur apportant des formations centres autour du comportement de rseau, au sein du cabinet et avec le client, et la manire de dvelopper ses relations.

2. Les limites de la recherche

Comme tout travail de recherche, le ntre possde de nombreuses limites inhrentes au cadre thorique et lapproche mthodologique retenus. Ces limites sont dtailles dans les paragraphes suivants.

2.1.

Les limites thoriques

Le cadre danalyse que nous avons adopt, savoir la thorie des rseaux sociaux base sur le modle de Kreps, est une manire que nous avons juge pertinente pour aborder notre sujet dtude. Nanmoins, comme tout travail de recherche, notre cadre conceptuel possde des limites. Pendant notre recherche, se disperser du cadre conceptuel arrt ntait pas f acilement vitable. Les donnes quoffre ltude de terrain augmentent favorablement cet loignement pour faire appel des diffrentes et autres approches conceptuelles. Ceci ne nefface pas la pertinence dautres approches thoriques qui auraient pu alimenter et/ou tre subroges notre cadre danalyse. Par exemple, on aurait pu approfondir le modle de Kreps et plus recourir la thorie des jeux et des pouvoirs, dautant plus que celle-ci est favorise par les spcificits de lorganisation dun cabinet daudit. Dautre part, larticulation des concepts utilis e pour notre tude pourrait tre considre comme rductrice. Notre approche aurait pu tre enrichie par dautres concepts , dautant plus que la dure de notre priode dobservation, en tant que participant complet, aurait pu apporter quelque clairage pour dautres concepts. Par exemple, le fait de vivre le quotidien des auditeurs sans arrt, et ce pour une dure de quatre ans, aurait t, notre avis, enrichissant pour tudier la force des liens faibles de Granovetter et les consquences de celle-ci sur la carrire de lauditeur.

313

2.2.

Les limites mthodologiques

La mthodologie employe comporte naturellement des limites quil convient danalyser. Nous souhaitons en particulier discuter des princ ipales dentre elles et qui apparaissent comme spcifiques notre situation de recherche.

Le processus de recueil des donnes a t orient par des analyses rgulirement valides avec certains acteurs du terrain. Nanmoins, lissu de notre travail d criture de thse, il ne nous a pas t possible dobtenir une validation de lensemble de nos construits thoriques par les acteurs de ce terrain. En effet, notre statut dobservation participant dans le cadre de notre recherche na jamais t soumis un cadre juridique. Le fait danonymiser notre tude la demande de la direction gnrale nous confort dans lide de ne pas ajouter des contraintes formelles la publication de nos rsultats. Toutefois, nous souhaitons nuancer la porte de cette limite par trois arguments. Tout dabord, le recours au principe de la triangularisation (cf. chapitre sur la mthodologie) nous a permis de diversifier les sources de donnes. Dautre part, la plupart de nos analyses intermdiaires ont t valides par les acteurs du terrain. Enfin, nous esprons que la travail de rdaction de la thse offre une la lisibilit claire quant au cheminement menant llaboration de ces construits thorique.

Par ailleurs, les modalits de mise en uvre de cette mthodologie constituent galement une limite cette recherche du fait de la trs grande richesse et complexit du matriau empirique qui simpose au chercheur. Ce dernier contribue partiellement le crer par le rle quil joue au sein du systme dactivits tudi. Le choix dorienter la thse sur les liens sociaux et leur influence sur la comptence de lauditeur a certainement conduit la ngligence des thmes qui auraient mrit des dveloppements complmentaires. Notre exprience en tant quauditeur financier, implicitement concern par la problmatique, nous a trs certainement influences sur notre faon de laborder. De mme, en dpit de nos efforts rpts pour multiplier les points de vue diffrents et croiser nos donnes avec diffrentes sources dinformat ions, notre point de vue est essentiellement ax autour des liens sociaux qui, selon nous, cristallisent au sein du cabinet Audit & Co les exigences de la direction en termes de comptence.

314

Par ailleurs, notre chantillon dtude est essentiellement const itu des auditeurs de terrain (de 0 4 ans) travaillant dans la branche franaise dun seul cabinet. Tout dabord, notre priode dobservation sest droule pendant nos quatre premires annes de carrire dans le cabinet Audit & Co, et comme nous lavons vu, la convivialit et la familiarit sont plus dveloppes entre auditeurs du mme grade et de mme promotion. Cibler une population dun niveau plus lev de la hirarchie, en adoptant plus une analyse approfondie qu tendue, aurait influenc les rsultats de notre recherche, ou rorient mme notre conceptualisation thorique vers dautres horizons. Dautre part, comme toute recherche base sur une tude de cas, la n tre nexclut pas les limites associes cette mthodologie. Notre priode dobservation concerne seul ement le cabinet Audit & Co. Les rsultats que nous avons obtenus pour un cabinet ne sont donc pas extensibles aux autres. Mme si lexercice du mtier de laudit est suppos tre similaire entre les cabinets daudit, du fait de la rglementation et de la normalisation de la profession, chaque cabinet devrait possder ses propres modalits dexercice. cela sajoutent les diffrences culturelles et fonctionnelles entre cabinets qui dfinissent les relations sociales entre collaborateurs.

De plus, les spcificits franaises peuvent limiter la gnralisation des rsultats sur un plan international. En effet, les particularits culturelles peuvent crer dimportantes d iffrences selon le pays et influencer par consquent la manire de percevoir et dinterprter les liaisons et les comportements sociaux au sein dune organisation. Dans ce sens, le prolongement de not re tude dans dautres cabinets et dautres pays pourrait toutefois tenter de rpondre cette question.

3. Les perspectives ultrieures esquisses par notre recherche

Nous souhaitons conclure cette thse en proposant certaines pistes de rflexion dans le prolongement de notre recherche.

315

3.1.

Vrification des conclusions obtenues partir dun seul cas dtude

Une des limites que nous avons cite constitue, notre avis, une piste de recherche. Dune part, des entretiens avec des auditeurs dautres cabinets pourraient complter les rsultats de cette recherche. Dautre part, afin de rpondre aux limites quon pourrait adresser ltude de cas, il conviendrait de vrifier les conclusions obtenues par des tudes sur une plus grande varit de cas organisationnels. Il sagira, dans la continuit de cette recherche, de mener dautres tudes de cas auprs dautres cabinets de diffrentes tailles et dans dautres pays. Cette tude complmentaire permettra en consquent de vrifier et de gnraliser les rsultats de cette recherche en France et sur le plan international. La multiplicit des cas donnera plus de poids linfluence des rseaux sociaux sur la comptence de lauditeur et par consquent sur la qualit de laudit lgal. U n questionnaire est galement envisageable ce stade de la recherche mme sil na pas sembl pertinent lorigine de la recherche. 3.2. Les rseaux sociaux entre les cabinets daudit et leurs clients

Les recherches sur les rseaux mettent en vidence limp ortance des liens, interpersonnels, ou inter-organisationnels (Lazega, 1992, 1994, 1995 a, b). Par cette tude nous avons vrifi limportance des liens interpersonnels au sein dun cabinet daudit. Lanalyse des rseaux inter-organisationnels pourrait mettre en exergue les changes de ressources entre les cabinets daudit et leurs clients et linfluence que cela engendre sur la position de ces acteurs dans le rseau. Les recherches sur les relations inter-organisationnelles ont soulev un certain nombre de questions, notamment les dterminants des rseaux de conseil dans les organisations (Krackhardt, 1992 ; Lazega, 1992), la capacit intgratrice des rseaux (Baker, 1991 ; Stevenson, 1990 ; Lazega, 1992) et la relation entre position et pouvoir (Kilduff, 1990). Les recherches sur lanalyse de rseaux inter -organisationnels ont essay dtablir des liens entre organisations, ressources et impact sur les comportements, dans le but dexpliquer le fonctionnement du monde conomique (Lazega, 1994).

316

Par ailleurs, lanalyse des rseaux inter-organisationnels sert galement identifier linfluence de la position des organisations sur leurs comportements, par exemple sur les prts bancaires consentis aux entreprises (Mizruchi et al., 1995) ou le choix des auditeurs (Davison et al., 1984). Une autre faon de garantir laccs aux ressources critiques est de former des alliances stratgiques. Ces dernires seraient le moyen dacqurir et de coordonner des ressources pour laccs au march. Les coalitions sont de plus en plus utilises comme des outils stratgiques pour maintenir la survie des entreprises et leur croissance. 3.3. Les rseaux sociaux et la cooptation des associs dans les cabinets daudit

Comme nous lavons dvelopp dans le corps de notre thse, le cabinet daudit est une organisation bureaucratique traduisant un modle trs hirarchis et organisant des tches standardises, contrairement au travail des professionnels dans une organisation collgiale. Cette dernire diffre des organisations bureaucratiques dans le sens o elle est constitue de professionnels copropritaires qui se retrouvent au sommet de la hirarchie, sont gaux formellement et dirigent lorganisation au moyen dun systme de commissions (Lazega, 2004). Dans ce sens, au sein dun cabinet daudit, le sommet de la hirarchie (associs) peut tre considr comme tant une organisation collgiale. Cette forme dorganisation a su attirer lintrt de plusieurs chercheurs . Lazega (1992) a identifi les mcanismes dintgration informelle bass sur la cohsion et lquivalence structurelle. Les mesures de ces deux composantes sont les rseaux de conseil et damiti dans une firme davocats aux tats-Unis. Le modle collgial120 privilgie les relations sociales informelles entre les membres des organisations, tant donn quelles instaurent une solidarit, une coopration et un contrle mutuel entre les membres, et permet de ce fait lchange de ressources (Perrow, 1986). La
120

Selon la dfinition de la forme collgiale idal-typique de Waters (1989). Le modle collgial se manifeste dans

les organisations ou lon retrouve des professionnels gaux au niveau expertis e. Les professions librales obissent gnralement ce type de configuration (cabinets davocats, firmes daudit, bureaux darchitectes).

317

complexit du fonctionnement des organisations collgiales et lince rtitude entourant la prise de dcisions sont de ce fait neutralises par lexistence de rseaux de conseil et de collaboration.

Selon Kraimer et al. (2001),

les rseaux de conseil sont des relations travers lesquelles les acteurs partagent des ressources comme des informations, lassistance ainsi que les conseils qui sont lis laccomplissement de leur travail. En effet, lorsque le travail est excut par des individus et est accompagn par la communication dinformations disponibles par dautres, un rseau de conseil est le moyen pour obtenir les ressources qui servent faciliter la performance individuelle .

Plusieurs recherches antrieures ont tudi la slection des acteurs qui ont le profil de conseillers au sein dun systme social. Blau (1955, 1964) suggre que les acteurs d un rseau choisissent la personne qui va les conseiller sur la base de son statut. Les rseaux de conseil se fondent non seulement sur lexistence de valeurs communes, de lquivalence structurelle, mais encore sur une autre composante aussi importante, savoir lexistence de liens damiti (Lazega et Pattison, 1999).

Les similarits entre les acteurs qui cherchent du conseil et ceux qui les donnent sont nombreuses. Outre les similarits dans le statut professionnel, dautres recherches ont identifi ladhsion des normes et des valeurs (Nahapiet et Ghoshal, 1998). Toutefois, cette dernire composante fut infirme par ltude de Lazega et al. (2009) qui confirment que lexistence de valeurs communes au sein dun groupe dacteurs nencourage pas ncessairement les personnes y chercher des conseils. Dans cette tude, les auteurs suggrent que la recherche de conseils converge vers les personnes qui ont un statut reconnu et de lanciennet. Tout cela nous emmne proposer de conduire une rflexion sur limportance des rseaux sociaux dans la cooptation dun associ au sein dun cabinet daudit.

318

Finalement cette thse pourrait tre la premire tape dune srie de recherche, vocation critique par rapport aux approches et aux postulats dune thorie de laudit qualifie de classique , occultant la dimension sociale de lactivit de lauditeur.

319

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356

Table des matires

REMERCIEMENTS ......................................................................................................... 7 SOMMAIRE ................................................................................................................... 10 INTRODUCTION GNRALE ...................................................................................... 13 PARTIE 1 ...................................................................................................................... 26 CADRE THEORIQUE ET METHODOLOGIQUE .......................................................... 26
Introduction ................................................................................................................................................................ 28 Chapitre 1 ................................................................................................................................................................... 31 Les principaux fondements de la discipline ............................................................................................................. 31 I. Laudit........................................................................................................................................................... 32 1.1 1.1.1. 1.1.2. Laudit, lgitimit thorique dans un environnement conomique ............................................... 32 Laudit lgal et son historique ............................................................................................................ 33 Laudit et la thorie de lagence ......................................................................................................... 42

1.1.2.1. Laudit et la relation dagence ............................................................................................................ 42 1.1.2.2. Lauditeur et lasymtrie dinformation ............................................................................................. 44 1.1.3. Laudit et la thorie dassurance/ parties prenantes .......................................................................... 47 1.1.3.1. Lutilit de linformation financire et le besoin de confiance .......................................................... 48 1.1.3.2. Lauditeur, rputation et signalisation ............................................................................................... 50 1.2 1.2.1 1.2.2 II. Laudit, gage de la lgitimit thorique par un environnement encadr................................. 52 Le cadre rglementaire........................................................................................................................ 52 La responsabilit de lauditeur ........................................................................................................... 56

La qualit de laudit, indpendance et comptence........................................................................................ 60 2.1 2.1.1 2.1.2 2.2 2.2.1 La comptence, qualit de dtection ................................................................................................. 61 La comptence relative versus comptence absolue ........................................................................... 62 La technicit et le savoir-faire des auditeurs ...................................................................................... 66 Lindpendance, qualit de rvlation.............................................................................................. 67 Lobjectivit de lindpendance .......................................................................................................... 69

2.2.1.1. Les rgles prvues par la loi ................................................................................................................ 70

357

2.2.1.2. La doctrine de la compagnie nationale des commissaires aux comptes ............................................ 72 2.2.1.3. Les recommandations du groupe de travail sur lindpendance et lobjectivit des commissaires aux comptes faisant appel public lpargne ..................................................................................................... 74 2.2.1.4. Lobjectivit de lindpendance, un enjeu europen .......................................................................... 74 2.2.2 La subjectivit de lindpendance ....................................................................................................... 75

2.2.2.1. Paratre indpendant, perspective conomique .................................................................................. 76 2.2.2.2. tre indpendant, perspective philosophique ..................................................................................... 78 2.3 2.3.1 2.3.2 Le rapport daudit, vecteur de communication de la qualit ......................................................... 80 Le rapport daudit, un contenu formalis........................................................................................... 81 Diffusion et utilisation du rapport daudit.......................................................................................... 89

2.3.2.1 Le concept de besoin dinformation.................................................................................................... 90 2.3.2.2 La Typologie des besoins et des utilisateurs ....................................................................................... 91 2.3.3 Le rapport daudit, support de la perception de la qualit daudit..................................................... 92 III. Comptence de lauditeur et introduction des rseaux sociaux dans les recherches en audit ............... 96 3.1 3.2 La comptence et la recherche en audit ........................................................................................... 96 Les rseaux sociaux et la recherche en audit ................................................................................... 99

Chapitre 2 ................................................................................................................................................................. 106 La thorie des rseaux sociaux ................................................................................................................................ 106 I. Le cadre gnral des rseaux sociaux............................................................................................................. 107 1.1. Dfinition et origine ................................................................................................................................. 107 1.1.1. Dfinition ............................................................................................................................................... 107 1.1.2. La gense de lanalyse des rseaux sociaux ......................................................................................... 110 1.2 1.2.1 1.2.2 Les dterminants des rseaux dans le monde professionnel le capital social ........................... 111 Le capital social principale ressource des rseaux ........................................................................... 112 Les thories du capital social ............................................................................................................ 113

1.2.2.1 Approche de Pierre Bourdieu ........................................................................................................... 113 1.2.2.2 Approche des sociologues ................................................................................................................. 114 II. La confiance comme principal objet dtude des rseaux .......................................................................... 122 2.1. La dfinition et la place de la confiance au sein des organisations ...................................................... 123 2.1.1. Dfinition de la confiance................................................................................................................. 123 2.1.2- La confiance au sein des organisations ........................................................................................... 125 2.2. La confiance et la rputation comme une source de capital social dans les rseaux sociaux ............... 126 III- Focus sur les trois lments caractristiques de lanalyse des rseaux : le capital social, la confiance et la rputation ......................................................................................................................................................... 127

358

3.1. Le capital social........................................................................................................................................ 127 3.1.1. La sociabilit, principal lment du capital social ........................................................................... 127 3.1.2. La ncessit dune structure ............................................................................................................. 130 3.1.3. Performance et capital social ........................................................................................................... 131 3.2- La confiance ............................................................................................................................................. 132 3.2.1. Panorama de dfinition et typologie ................................................................................................. 133 3.2.2. Les dterminants organisationnels de la confiance ......................................................................... 136 3.2.2.1 Les prdispositions de la confiance ................................................................................................ 137 3.2.2.2 Les caractristiques du partenaire.................................................................................................. 138 3.2.2.3 Des dispositifs organisationnels gages de confiance ..................................................................... 142 3.2.3. Consquences organisationnelles de la confiance ........................................................................... 143 3.3- La rputation, mdiation sociale et garantie la confiance................................................................. 146 3.3.1. Confiance et rputation selon le modle de Kreps ........................................................................... 147 3.3.2. La rputation dynamique de la confiance ........................................................................................ 152 Chapitre 3 ................................................................................................................................................................. 156 Cadre mthodologique ............................................................................................................................................. 156 I. Positionnement pistmologique et choix mthodologiques ......................................................................... 158 1.1. 1.1.1. 1.1.2. 1.2. 1.2.1. 1.2.2. Les dmarches de recherches en sciences de gestion Panorama pistmologique ................... 158 Paradigme positiviste......................................................................................................................... 159 Paradigme constructiviste ................................................................................................................. 161 Positionnement pistmologique ..................................................................................................... 162 Une perspective interprtative ........................................................................................................... 162 Labduction comme dmarche de recherche .................................................................................... 164

1.3. Les choix mthodologiques ..................................................................................................................... 165 1.3.1. Choix dune mthode qualitative ...................................................................................................... 165 1.3.2. Analyse longitudinale ....................................................................................................................... 168 1.3.3. Les techniques mises en uvre ......................................................................................................... 169 1.3.3.1. Les entretiens ................................................................................................................................. 170 1.3.3.2. Lobservation participante ............................................................................................................. 172 1.3.3.3. La dmarche gnrale de collecte de linformation ...................................................................... 175 II. Les entretiens exploratoires : Analyse de donnes et rsultats................................................................... 178 2.1. Le recueil et lanalyse de donnes des entretiens exploratoires ........................................................... 178 2.1.1 Le guide dentretien ........................................................................................................................... 178 2.1.2. Analyse du contenu ........................................................................................................................... 178 2.1.3. Le choix justifi de lchantillon ...................................................................................................... 179 2.1.4. Grille de synthse .............................................................................................................................. 180 2.2. Les rsultats des entretiens exploratoires et laffinement du cadre de la recherche ......................... 181 2.2.1. La perception de la comptence par les praticiens........................................................................... 182 2.2.2. Les dterminants de la comptence .................................................................................................. 184 2.2.3. Le rle des relations sociales au sein de lquipe daudit ................................................................ 186 2.2.4. Bilan des entretiens exploratoires dans le cadre de notre recherche .............................................. 187

359

III. Le recueil et lanalyse de donnes de ltude de cas du cabinet Audit & Co : observation participante 189 3.1. Choix du cas tudi .................................................................................................................................. 189 3.1.1. La nature de la socit ...................................................................................................................... 189 3.1.2. La nature de notre statut................................................................................................................... 189 3.1.3. Les avantages de notre choix du cas tudi ..................................................................................... 190 3.2. Lobservation participante ..................................................................................................................... 191 3.2.1. Gnralits ........................................................................................................................................ 191 3.2.2. Mon observation participante au sein cabinet Audit & Co ............................................................. 192 3.2.3. Participation et distanciation du chercheur ..................................................................................... 193 3.3. Les entretiens raliss.............................................................................................................................. 196

PARTIE 2 .................................................................................................................... 203 TUDE DE CAS DU CABINET AUDIT & CO ............................................................. 203
Chapitre 4 ................................................................................................................................................................. 206 Le cabinet Audit & Co : Prsentation gnrale et interprtation de la priode dtude ................................... 206 I. Prsentation du Cabinet Audit & Co ............................................................................................................. 208 1.1. Gnralits ............................................................................................................................................... 208 1.1.1. Audit & Co Associs, holding runissant lexpertise comptable et laudit ................................. 208 1.1.2. est sous le contrle dun des Big Four, depuis moins de 10 ans ................................................ 208 1.1.3. La situation actuelle du cabinet Audit & Co .................................................................................... 209 1.2- Le fonctionnement gnral du cabinet Audit & Co et les activits des auditeurs.............................. 209 1.2.1. Le mtier et les typologies de clients ................................................................................................. 209 1.2.2. Organisation et acteurs ..................................................................................................................... 212 1.2.3. Fonctionnement gnral de lactivit du cabinet ............................................................................. 214 1.3. Le mtier de laudit lgal au sein du cabinet Audit & Co .................................................................... 228 1.3.1. Lorganigramme de lunit audit ..................................................................................................... 228 1.3.2. Le profil des auditeurs ...................................................................................................................... 229 1.3.3. Les instruments de travail dans une mission daudit....................................................................... 233 1.3.4. Une mthodologie de travail structure ........................................................................................... 241 1.3.5. Une saison daudit ............................................................................................................................ 242 1.3.5.1. Une saison dune mission daudit ................................................................................................. 242 1.3.5.2. Une saison dauditeur : Up or Out lgende (mythe) ou ralit. ............................................. 243 II. Notre histoire au sein du cabinet Audit & Co .............................................................................................. 248 2.1- Le cabinet Audit & Co est une organisation sociale ............................................................................. 248 2.1.1. Le cabinet Audit & Co : Structure et hirarchie .............................................................................. 249

2.1.1.1. La hirarchie du cabinet Audit & Co : Une organisation pyramidale.............................................. 249 2.1.1.2. La hirarchie et la relation client ..................................................................................................... 255 2.1.1.3. La hirarchie et le cycle dune mission daudit................................................................................ 257 2.1.2. Lauditeur et son environnement ...................................................................................................... 258 2.1.2.1. Lauditeur et son rseau de contraintes............................................................................................ 258

360

2.1.2.2. Lauditeur et rseau relationnel ....................................................................................................... 259 2.2- Notre interprtation de la priode dtude ........................................................................................... 260 2.2.1. Notre vie au sein du cabinet Audit & Co - Deux histoires de comptences, de rputation et de La vie de lauditeur ........................................................................................................................... 270

rseaux......................................................................................................................................................... 261 2.2.2.

2.2.2.1. Des horaires lastiques ................................................................................................................ 270 2.2.2.2. Des dplacements frquents .............................................................................................................. 271 2.2.2.3. Un contexte stressant......................................................................................................................... 272 2.2.2.4. La peur de lauditeur......................................................................................................................... 273 2.2.2.5. Insatisfaction des auditeurs .............................................................................................................. 275 Chapitre 5 ................................................................................................................................................................. 280 Analyse de la relation des rseaux sociaux et la comptence au sein du cabinet Audit & Co ........................... 280 I. La construction des rseaux - origines et dveloppement ............................................................................ 282 1.1. La socialisation horizontale ............................................................................................................. 282 1.2. 1.2.1. 1.2.2. La socialisation verticale .................................................................................................................. 283 Les assistants et les chefs de mission ................................................................................................ 283 Les chefs de mission et leurs suprieurs hirarchiques ................................................................... 286

II. Valeurs du cabinet et leurs supports de diffusion-valeurs dans les rseaux ............................................. 287 2.1. Les valeurs du cabinet ............................................................................................................................. 287 2.2. Les supports de diffusion des valeurs .................................................................................................... 289 2.2.1. 2.2.2. 2.2.3. La formation ...................................................................................................................................... 289 La communication interne ................................................................................................................ 291 Lvaluation....................................................................................................................................... 292

III. Intrts des rseaux ...................................................................................................................................... 292 3.1. La confiance ............................................................................................................................................. 292 3.1.1. La confiance se mrite ........................................................................................................................... 293 3.1.2. Les consquences de la confiance ......................................................................................................... 296 3.2. La rputation : chane de confiance ....................................................................................................... 297 3.3 Rputation et confiance base de la constitution du capital social ......................................................... 300 IV- La constitution du capital social au sein du cabinet Audit & Co, moteur de lvolution ....................... 301

CONCLUSION GENERALE ........................................................................................ 309

1. Les contributions de cette recherche ............................................................................................................. 309 1.1. Les apports thoriques et mthodologiques ................................................................................... 309 1.2. 1.3. 2. Les construits thoriques noncs ................................................................................................... 311 Apports dans la formation et dans la pratique .............................................................................. 312

Les limites de la recherche ........................................................................................................................ 313 2.1. Les limites thoriques....................................................................................................................... 313 2.2. Les limites mthodologiques ............................................................................................................ 314

361

3. 3.1. 3.2. 3.3.

Les perspectives ultrieures esquisses par notre recherche .................................................................. 315 Vrification des conclusions obtenues partir dun seul cas dtude ................................................... 316 Les rseaux sociaux entre les cabinets daudit et leurs clients ............................................................... 316 Les rseaux sociaux et la cooptation des associs dans les cabinets daudit.......................................... 317

BIBLIOGRAPHIE ........................................................................................................ 322 TABLE DES MATIERES ............................................................................................. 357 LISTE DES TABLEAUX.......................................................................................... 36363 LISTE DES FIGURES ................................................................................................. 364 LISTE DES ENCADRES ............................................................................................. 366 ANNEXE...................................................................................................................... 367 RESUME ..................................................................................................................... 370

362

Liste des tableaux

TABLEAU 1:
BESOINS

LINFORMATION COMPTABLE ET FINANCIERE : PRINCIPAUX UTILISATEURS ET LEURS ........................................................................................................................... 92 DES BIG 8 AUX BIG 4 AVEC LABSORPTION DES PRINCIPAUX CABINETS FRANAIS . 102 CLASSEMENT DES RESEAUX SOCIAUX INTERNATIONAUX DE CABINET DAUDIT EN 2007 ......................................................................................................................... 103

TABLEAU 2: TABLEAU 3:

TABLEAU 4:

CLASSEMENT DES RESEAUX INTERNATIONAUX DE CABINET DAUDIT EN 1997 ........ 103

(LA DENOMINATION SOCIALE 2009 FIGURE ENTRE PARENTHESES) ............................................... 103 TABLEAU 5: TABLEAU 6: LES PRINCIPAUX PARADIGMES DE LEPISTEMOLOGIE............................................ 159 CADRE INTEGRATEUR POUR QUATRE DEMARCHES DE RECHERCHES EN SCIENCES DE

GESTION (A. DAVID, 2000)................................................................................................. 174

TABLEAU 7:

LES TROIS TYPOLOGIES DE TRIANGULARISATION DES DONNEES UTILISEES DANS

NOTRE RECHERCHE ........................................................................................................... 177

TABLEAU 8:

SYNTHESE DES HUIT ENTRETIENS EXPLORATOIRES MENES DANS LE CADRE DE NOTRE

RECHERCHE ...................................................................................................................... 181

TABLEAU 9:

SYNTHESE DES ENTRETIENS MENES DANS LE CADRE DE LETUDE LONGITUDINALE DU

CABINET AUDIT & CO ........................................................................................................ 197

TABLEAU 10: LA DECOMPOSITION DU BILAN ET DU COMPTE DE RESULTAT EN CYCLES ................ 234 TABLEAU 11: LA TABLE DE CORRESPONDANCE DES CYCLES DE LAUDIT ................................... 235 TABLEAU 12: LES DIFFERENTS GRADES DU CABINET AUDIT & CO ET LEUR ABREVIATION ........... 249

363

Liste des figures

FIGURE 1:LEVOLUTION DE LAPPROCHE DAUDIT ............................................................... 42 FIGURE 2:MODELE HIERARCHISE DU CADRE REGLEMENTAIRE DE LAUDIT LEGAL, ADAPTE DE RICHARD (2000) .............................................................................................................. 55 FIGURE 3:LES ETAPES USUELLES DUNE MISSION DAUDIT LEGAL ........................................ 67 FIGURE 4:LES ETAPES DACCEPTATION DUNE MISSION DAUDIT LEGAL ................................ 70 FIGURE 5:LA SUBJECTIVITE DE LINDEPENDANCE SELON LA REFLEXION DE HAURET (2000) .. 76 FIGURE 6:LES FACTEURS AFFERENTS A LINDEPENDANCE PERUE ...................................... 78 FIGURE 7: LES DIFFERENTES FORMES DU RAPPORT GENERAL DU COMMISSAIRE AUX COMPTES SELON LES PRECONISATIONS DE LA CNCC (COMPAGNIE NATIONALES DES COMMISSAIRES AUX COMPTES) ....................................................................................................................... 86 FIGURE 8: LARBRE GENEALOGIQUE DE LANALYSE DES RESEAUX SOCIAUX ................. 111 FIGURE 9: LA TRIADE INTERDITE ..................................................................................... 118 FIGURE 10: LES DEGRES HIERARCHISES DE LA CONFIANCE ............................................... 122 FIGURE 11:INTENSITE ET FORMES DE LA SOCIABILITE (SELON LAGE ET LA CATEGORIE SOCIALE) .................................................................................................................................... 128 FIGURE 12:UNE SYNTHESE SUR LE CONTENU RESTREINT ET ELARGI DU MODELE DE REPUTATION DE KREPS ..................................................................................................................... 151 FIGURE 13: . REPRESENTATION SCHEMATIQUE DE NOTRE DEMARCHE GENERALE DE RECHERCHE .................................................................................................................................... 176 FIGURE 1: LE CADRE THEORIQUE DANALYSE DE LA COMPETENCE, AU COEUR DE LA THEORIE DES RESEAUX SOCIAUX .................................................................................................. 202 FIGURE 14: LES SECTEURS DACTIVITE DES CLIENTS DU CABINET AUDIT & CO ................... 210

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FIGURE 15: LES METIERS DU CABINET AUDIT & CO .......................................................... 211 FIGURE 16: LORGANIGRAMME DU CABINET AUDIT & CO .................................................. 213 FIGURE 17: REPARTITION DU GROUPE AUDIT & CO SUR LE TERRITOIRE NATIONAL EN 2005 213 FIGURE 18: REPARTITION DU GROUPE AUDIT & CO DANS LE MONDE.................................. 214 FIGURE 19: SYNTHESE DU PROCESSUS METIER DU CABINET AUDIT & CO ........................... 215 FIGURE 20: DETAIL DE LA PHASE EXECUTION DE LA MISSION ............................................. 227 FIGURE 21: DETAIL DE LA PHASE, COMPTE RENDU DE LA MISSION ..................................... 228 FIGURE 22: LORGANIGRAMME DE LUNITE AUDIT ............................................................. 229 FIGURE 23: LES DIFFERENTS DOCUMENTS ET INSTRUMENTS DE TRAVAIL DANS UNE MISSION DAUDIT ......................................................................................................................... 237 FIGURE 24: VALUATION ET CONTROLE DU COLLABORATEUR DAUDIT ............................... 245 FIGURE 25: LE CYCLE ANNUEL DES AUDITEURS ................................................................ 247 FIGURE 26: LA PYRAMIDE DES GRADES SELON LE NOMBRE DANNEES DEXPERIENCE ......... 255 FIGURE 27: LA HIERARCHIE DU CABINET ET LES RELATIONS AUDITEUR-AUDITE ................... 257 FIGURE 28: LA HIERARCHIE DU CABINET ET LES DIFFERENTES PHASES DUNE MISSION DAUDIT .................................................................................................................................... 257 FIGURE 29: LE RESEAU DES CONTRAINTES DE LAUDITEUR DU TERRAIN ............................. 259 FIGURE 30: LE RESEAU RELATIONNEL DE LAUDITEUR ...................................................... 260 FIGURE 31:LE CADRE THEORIQUE DANALYSE DE LA COMPETENCE, INSPIRE DE LA THEORIE DES RESEAUX SOCIAUX ......................................................................................................... 280 FIGURE 2: DUNE COMPETENCE CONCEPTUELLE A UNE COMPETENCE PRAGMATIQUE .......... 305

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Liste des encadrs

ENCADRE 1 : LE CADRE CONCEPTUEL DES ELEMENTS CONSTITUTIFS DE LA COMPETENCE EN AUDIT .............................................................................................................................. 65 ENCADRE 2 : LE DEVELOPPEMENT EN FRANCE DES RESEAUX DAUDIT ANGLO-SAXONS (REPRIS DE DE BEELDE ET AL. (2003), P. 11). .............................................................................. 100 ENCADRE 3 : LA TRIADE INTERDITE DE MARK GRANOVETTER (1/2) ................................... 118 ENCADRE 4 : LA CONFIANCE DEFINITION RETENUE ........................................................ 135 ENCADRE 5 : LE MODELE DE KREPS (REPRIS DE S. GUENNIF) ........................................ 148 ENCADRE 6 : LES PRINCIPAUX RESULTATS DES ENTRETIENS EXPLORATOIRES .................... 188 ENCADRE 7 : IMPLICATION ET DISTANCIATION DU CHERCHEUR DANS LE CADRE DUNE OBSERVATION PARTICIPANTE (REPRIS DE ZRIHEN, 2002, P. 192) ....................................... 194

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Annexe

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Vu : le Prsident

Vu les suffragants M. M. M. M.

Vu et permis dimprimer : le Vice-Prsident du Conseil Scientifique Charg de la Recherche de lUniversit Paris Dauphine.

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Rsum
La comptence de lauditeur a souvent t considre dans la littrature comme une assurance de la capacit de dtection sans prendre en compte la composante relationnelle. A partir dune observation participante dune dure de quatre ans au sein du cabinet Audit & Co, nous nous sommes intresss comprendre le lien entre un des fondements de la qualit de laudit, savoir la comptence, et le cabinet daudit en tant quorganisation sociale. En prenant comme cadre danalyse la thorie des rseaux sociaux selon trois axes : le capital social, la confiance et la rputation. Les rsultats de notre recherche permettent daller un peu plus loin que la vision traditionnelle et impersonnelle quoffre lapproche classique de la comptence de lauditeur, dans la mesure o le construit social par lauditeur est aussi une comptence. Sur la base de ces rsultats, nous considrons que la constitution dun capital social, conditionne par la combinaison confiancerputation, est dterminante pour lvolution de la carrire de lauditeur. Au-del dune comptence purement technique , cest sa comptence dtre socialement intgr dans un rseau qui lui promet davantage dvoluer au sein du cabinet. Mots cls : Audit lgal, comptence de lauditeur, thorie des rseaux sociaux, observation participante

Summary
The auditors competence has been considered in the literature as an insurance of detection capability without taking into account the relational component. From a participant observation of a period of four years within the Audit and Co firm, we are interested in understanding the link between one of the foundations of Audit quality, namely competence and the Audit firm as a social organization. Using as a framework for analyzing social network theory in three ways: social capital, trust and reputation. The results of our research allow to go a little further than the traditional and impersonal vision which offers classical approach of the auditors competence. Insofar the constitution of social capital, conditioned by the combination trust-reputation, is crucial for the evolution of the auditor career. Beyond a purely technical competence, to be socially integrated in a network that allows to evolve more within the firm. Keywords: Legal audit, Auditors competence, social networks theory, participant observation.

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