TRIBUTACIN DE LA FAMILIA Y LA EQUIDAD

HORIZONTAL EN EL IMPUESTO SOBRE LA

RENTA DE LAS PERSONAS FSICAS
Santiago lvarez Garca y J uan Prieto Rodrguez
Instituto de Estudios Fiscales y Universidad de Oviedo






















Resumen
Uno de los aspectos del diseo de los Impuestos Personales sobre la Renta que
mas polmicas ha originado ha sido el de la eleccin de la unidad contribuyente. El
debate, centrado en el tratamiento de las unidades familiares, se ha movido entorno a
una doble posibilidad: la tributacin individual de cada miembro de la familia que
obtiene rendimientos o la tributacin conjunta de todos los componentes de la unidad
familiar.
En esta eleccin se encuentran enfrentados diversos argumentos, tanto de
equidad como de eficiencia, y la mayor parte del debate ha venido originado por la
sobretributacin que la progresividad del Impuesto introduce en el caso de la
acumulacin de los rendimientos obtenidos por varias personas, generando el
denominado impuesto matrimonial.
Sin embargo tambin es necesario considerar cmo la capacidad de pago se
encuentra condicionada por la existencia de cargas familiares que van a suponer una
merma de la capacidad econmica de los sujetos pasivos. En este sentido es importante
la consideracin de que el verdadero indicador de la capacidad de pago no es la renta
monetaria, sino la renta equivalente, aquella que permite que unidades de distinto
tamao y composicin alcancen un mismo nivel de bienestar.
El objetivo de este trabajo es el estudio de las distintas alternativas existentes
sobre tributacin de la familia desde la perspectiva de las implicaciones que estas
presentan sobre la equidad horizontal del impuesto.
En la primera parte se revisan los fundamentos de la eleccin del sujeto pasivo
en el Impuesto Personal sobre la Renta, la consideracin de las cargas familiares que
recaen sobre el mismo y los mtodos existentes para graduar la carga tributaria en
funcin de su incidencia. A continuacin, se analiza la tributacin de la familia en el
IRPF en Espaa.
En la segunda parte del trabajo, se analiza el principio de equidad horizontal, su
relacin con la equidad vertical y las distintas formulaciones que de este principio se
han realizado desde los planteamientos de Sidwick (1874), Pigou (1928) y,
modernamente, Feldstein (1976). A continuacin, se presenta una revisin de las
generalizaciones que se suelen hacer de la equidad horizontal para su medicin emprica
y los principales ndices existentes.
Por ltimo, en la parte emprica del trabajo, utilizando las dos ltimas olas
disponibles del Panel de Hogares de la Unin Europea para Espaa (PHOGUE 97-98),
se calculan dos ndices de desigualdad horizontal, utilizando una escala de equivalencia
paramtrica y se realiza un ejercicio de microsimulacin, cuyos resultados nos han
confirmado que, en la medida en que el tratamiento de las cargas familiares se va
aproximando al concepto de renta equivalente, se produce una disminucin en la
inequidad horizontal.




































La manera que me parece ms
equitativa para hacer desaparecer en lo
posible esas desigualdades es la
recomendada por Bentham, que consiste
en dejar libre de impuesto un
determinado ingreso mnimo suficiente
para proveer a las cosas ms necesarias
para la vida.
J ohn Stuart Mill: Principios de
Economa Poltica (1848).
1. INTRODUCCIN
Uno de los aspectos ms problemticos en el diseo de los Impuestos Personales
sobre la Renta ha sido tradicionalmente la eleccin de la unidad contribuyente y el
tratamiento fiscal que debe otorgarse a las unidades familiares. No es este un problema
que afecta exclusivamente al impuesto sobre la renta de las personas fsicas, sino que es
comn a todos los impuestos personales de naturaleza progresiva sobre el patrimonio
o sobre sucesiones-, como se pone de manifiesto en el estudio clsico sobre la
progresividad impositiva de Blum y Kalven (1972), pero la importancia del IRPF hace
que la mayora de los estudios sobre esta materia se circunscriban a esta figura
impositiva.
El problema de la tributacin de las unidades familiares debe ser abordado en
dos vertientes distintas:
- La primera de ellas es la que se refiere a cmo deben ser tratados los
rendimientos obtenidos por los distintos miembros de la unidad familiar, que nos
obliga a optar entre un sistema de tributacin individual o uno de tributacin
conjunta, bien articulado sobre la acumulacin de rendimientos, bien sobre la
promediacin de los mismos.
- La segunda vertiente, independiente de la solucin que se de al problema
anterior, es el tratamiento de las cargas familiares que recaen sobre el sujeto
pasivo y la correcta aplicacin del principio de capacidad de pago a familias de
distinto tamao y composicin.
En este trabajo se analizan estos dos problemas y se ponen en relacin con el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas espaol. Asimismo, dados los cambios
de este impuesto ocurridos en los ltimos aos, lo que ha supuesto no slo ajustes
parciales en las cuantas de las deducciones aplicables sino una revolucin en la
concepcin y filosofa del impuesto, se estudia la evolucin temporal de la desigualdad
horizontal en Espaa.
































En la Seccin 2, se discute el problema de la eleccin de la unidad contribuyente
y se analiza sus implicaciones sobre la equidad horizontal en un impuesto sobre la renta
de las personas fsicas. En la tercera seccin, se estudia el problema de las cargas
familiares. La cuarta seccin se dedica al anlisis de la tributacin de la familia en el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas en Espaa, tanto en lo que se refiere a la
eleccin de la unidad contribuyente como en las medidas adoptadas para compensar las
cargas familiares. La escala de equivalencia y los ndices de desigualdad horizontal
utilizados en el trabajo emprico se definen en la Seccin 5. Posteriormente, en la
Seccin 6, se presentan los resultados, analizando la evolucin de la desigualdad
horizontal del IRPF espaol y proyectando los resultados a la propuesta del impuesto
para el ao 2003, mediante un ejercicio de microsimulacin. Para este trabajo emprico
se ha utilizado la explotacin espaola del Panel de Hogares de la Unin Europea,
utilizando datos de rentas de 1996 y 1997. Finalmente, se concluye el trabajo
presentando las conclusiones ms relevantes del mismo.
2. LA ELECCIN DE LA UNIDAD CONTRIBUYENTE
El Informe Bradford
1
ha puesto de manifiesto que uno de los problemas ms
complejos a los que debe de enfrentarse un Impuesto Personal sobre la Renta es el de la
definicin de la unidad contribuyente, en cuanto es necesario decidir la unidad
econmica que debe estar obligada a cumplimentar la declaracin, y la aplicacin de los
tipos de gravamen a unidades contribuyentes que tienen diferentes caractersticas.
Los principales criterios que deben ser tenidos en cuenta para definir la unidad
contribuyente fueron sintetizados en el Informe de la Comisin que presidi J ames
Meade para el estudio y reforma de la imposicin directa en Gran Bretaa en los
siguientes
2
:
1.- Las decisiones de casarse o no, no deben de verse afectadas por consideraciones
fiscales (neutralidad del impuesto ante el estado civil del contribuyente).
2.- Aquellas familias que disfruten de los mismos ingresos conjuntos deben de
pagar los mismos impuestos (equidad entre familias).
3.- El incentivo de un miembro de la familia para obtener ingresos no debe de verse
afectado negativamente por consideraciones fiscales que dependen de la
situacin econmica de otros miembros de la familia.
4.- La organizacin econmica de la familia no debe realizarse por consideraciones
fiscales.
5.- El sistema fiscal debe ser neutral ante familias cuyos recursos provengan de
rentas del trabajo y aquellas que los obtengan de rentas del capital.
6.- Dos personas que vivan juntas y compartan gastos tienen ms capacidad
econmica, y por lo tanto imponible, que dos que vivan separadas.
7.- La eleccin de la unidad fiscal no debe de ser excesivamente costosa en cuanto
a prdidas de recaudacin.
8.- El sistema elegido debe de ser fcilmente comprensible y simple de administrar.
1
Bradford, 1986, pp. 201.
2
Meade, 1980.





































A pesar de que todos estos criterios puedan ser considerados razonables, no
existe ningn impuesto progresivo que pueda satisfacerlos de forma simultnea
3
. La
imposibilidad de que los impuestos progresivos satisfagan simultneamente los
principios de equidad entre familias y neutralidad ante el matrimonio ha supuesto, en la
prctica, la renuncia al cumplimiento de uno de ellos. As los impuestos que establecen
la tributacin conjunta aseguran la igualdad de trato entre familias pero no son neutrales
en las decisiones matrimoniales. En cualquier caso, se puede argumentar a su favor
que
4
:
- Las familias habitualmente toman decisiones conjuntas sobre el uso de sus
recursos y sobre las prestaciones de servicios de trabajo.
- La unidad contribuyente familiar hace innecesaria la asignacin de los
derechos de propiedad sobre los distintos elementos patrimoniales susceptibles
de generar rentas y la delimitacin y gravamen de las donaciones
interfamiliares.
Por contra, la tributacin individual implica la neutralidad ante las decisiones de
contraer matrimonio, pero a costa de renunciar a la equidad entre familias. Sin embargo,
la tributacin individual
5
:
- No penaliza al matrimonio.
- No establece discriminacin contra los trabajadores secundarios.
- Es sencillo de administrar ya que permite identificar a los individuos sin
necesidad de adscribirlos a una unidad familiar.
La generalizacin de familias en que ambos cnyuges trabajan, el deseo de
evitar desincentivos a la oferta laboral de los segundos preceptores de rendimientos del
hogar y la proliferacin de formas de vida en comn distintas de la familia tradicional,
con la consiguiente discriminacin que para sta supone la tributacin conjunta
discriminacin que se encuentra en el origen de las Sentencias de los Tribunales
Constitucionales de Alemania (1957), Italia (1976) y Espaa (1989) en contra de esta
forma de tributacin- han provocado que en la mayora de los pases se adoptaran
sistemas de tributacin separada de los rendimientos obtenidos por los distintos
componentes de la familia o mecanismos de promediacin de rentas que compensen la
sobretributacin generada por la progresividad, como puede verse en el Cuadro 1.
3
Ver Munell, 1980.
4
Bradford, 1986, pp. 212.
5
Bradford, 1986, pp. 212.
































































Cuadro 1
Tributacin de los rendimientos de los matrimonios y los hijos
Pas Tributacin matrimonios Tributacin hijos
Alemania Conjunta (opcional). Sistema splitting. Separada.
Austria Separada. Separada.
Blgica Separada respecto a las rentas ganadas. Por las dems
tributa el cnyuge con mayores rendimientos. Si un slo
cnyuge obtiene rendimientos puede transferir el 30% al
otro para su tributacin.
Separada respecto de las rentas
ganadas. Por las dems tributa el
progenitor con mayores ingresos.
Dinamarca Separada. Se puede trasladar entre los cnyuges las
deducciones que uno no tenga suficiente renta para
aplicar.
Separada. Las donaciones de los
padres tributan en manos de estos.
Finlandia Separada. Separada salvo los rendimientos de
inversiones por los que tributa el
progenitor con mayores ingresos.
Francia Conjunta. Sistema quotient. Conjunta. Sistema quotient.
Grecia Separada con una nica declaracin. Separada.
Holanda Separada respecto de las rentas ganadas. Las de capital y
los gastos se reparten entre los cnyuges en la proporcin
que estos elijan.
Separada respecto de las rentas
ganadas. Las de capital se acumulan
en el progenitor que ejerce la patria
potestad.
Irlanda Conjunta (opcional) con sistema splitting. Separada.
Islandia Separada salvo los rend. de capital mobiliario por los que
tributa el cnyuge con mayores rend. Del trabajo.
Separada respecto de los rend. del
trabajo.
Italia Separada. Separada.
Luxemburgo Conjunta, sistema splitting. Tres categoras de
contribuyentes segn su situacin personal.
Separada respecto de los rendimientos
del trabajo.
Noruega A) Impuesto sobre la renta neta: opcional.
B) Impuesto sobre la renta bruta: conjunta, dos tarifas.
A) Conjunta salvo para las rentas del
trabajo de mayores de 13 aos.
B) Conjunta.
Portugal Conjunta, sistema splitting. Conjunta, sistema splitting.
Reino Unido Separada. Separada salvo donaciones de los
padres.
Suecia Separada. Separada.
Suiza Conjunta, dos tarifas. Separada respecto de las rentas
ganadas.
Fuente: Fiscalidad Europea Bsica. Ed. Ciss (continuo).
3. LA TRIBUTACIN DE LA FAMILIA Y LA EQUIDAD HORIZONTAL DEL IMPUESTO
SOBRE LA RENTA: EL TRATAMIENTO DE LAS CARGAS FAMILIARES
Como se ha mencionado en la introduccin, el segundo problema referente a la
tributacin de las unidades familiares, con independencia de que nos encontremos en un
sistema de tributacin conjunta o separada, consiste en dar respuesta a las cuestiones
siguientes: cul debe ser el tratamiento de las cargas familiares que recaen sobre el
sujeto pasivo?, cul debe ser la correcta aplicacin del principio de capacidad de pago
a familias de distinto tamao y composicin?
En sus clebres Principios de la Imposicin (1994), Neumark defini una serie
de principios poltico-sociales que deben inspirar la distribucin interindividual del



























impuesto para la consecucin de un reparto justo de la carga tributaria, tal y como se
recoge en el Cuadro 2:
Cuadro 2
Principios de distribucin individual del Impuesto
6
Principio Implicaciones
Generalidad Todas las personas jurdicas y naturales deben someterse
al impuesto, ninguna persona puede excluirse de un
impuesto general y personal sino por motivos basados en
los fines del Estado.
Igualdad Las personas en situacin igual han de recibir el mismo
trato impositivo, debiendo concederse un trato tributario
desigual a las personas que se encuentren en situaciones
diferentes.
Proporcionalidad
(capacidad de pago)
Las cargas fiscales deben de fijarse en proporcin a los
ndices de capacidad de pago, de forma que la imposicin
resulte igualmente onerosa, en trminos relativos, a cada
contribuyente.
Redistribucin La imposicin debe alterar la distribucin primaria de la
renta provocada por el sistema econmico, disminuyendo
las diferencias de renta mediante la progresividad.
El principio de capacidad de pago va a verse materializado en la practica
mediante lo que Neumark defini como principio de igualdad y que en la literatura es
mas conocido como principio de equidad en la imposicin. Este criterio de equidad
tiene una doble vertiente, la equidad horizontal que implica que debe de darse un mismo
trato impositivo a personas que se encuentran en situacin igual, y la equidad vertical
que explicita que debe de concederse un tratamiento tributario desigual a las personas
que se encuentran en situaciones diferentes.
Ambos principios constituyen las dos caras de una misma moneda y, en opinin
de Musgrave
7
, no puede decirse que ninguno de ellos tenga prioridad sobre el otro. En
efecto, el principio de equidad horizontal es un axioma tico cuyo origen se encuentra
en la igualdad de todos los ciudadanos ante la Ley y solo tiene sentido si se aplica a la
vez un trato desigual a individuos diferentes ya que, en caso contrario, nicamente
servira para proteger a los individuos de maliciosas discriminaciones
8
. Por otra parte,
tampoco podramos aplicar el principio de equidad vertical separadamente del de
equidad horizontal, ya que para poder tratar de forma desigual a individuos que son
diferentes tendremos que definir previamente un criterio que nos permita subdividir la
poblacin en grupos que comprendan a los ciudadanos que son iguales.
6
Neumark, 1994, pp. 139.
7
Musgrave,1976, pp. 4.
8
Musgrave, op. cit., pp. 4.






























El principio de equidad horizontal, desde sus primeras formulaciones por
Sidwick en 1874, prcticamente no ha sido cuestionado y ha recibido escasa atencin.
La equidad vertical ha sido, por el contrario, un principio mucho ms controvertido por
la dificultad existente para definir una pauta de diferenciacin entre las personas
desiguales a la hora de graduar su carga tributaria. Esta situacin no significa que se
otorgara la primaca a la equidad horizontal sobre la vertical. Al contrario, la equidad
vertical ha sido tradicionalmente considerada como la principal y se ha hecho depender
de ella a la equidad horizontal
9
. Esta concepcin fue expuesta explcitamente por Pigou
(1928) al afirmar que las medidas impositivas que se ajustan al principio del sacrificio
mnimo, siempre y necesariamente, se ajustan al principio de sacrificio igual entre
personas similarmente situadas
10
.
Desde mediados de la dcada de los setenta -principalmente desde el trabajo de
Feldstein de 1976- se ha empezado a prestar una mayor atencin a la equidad
horizontal. Incluso se ha registrado un cambio de tendencia en el sentido de considerarlo
como el principio bsico y derivar de l a la equidad vertical. La relacin entre la
equidad vertical y la horizontal ha sido, sin embargo, objeto de controversias. As, por
ejemplo, Atkinson y Stiglitz
11
han considerado tres interpretaciones de esta relacin:
a) La primera considera la equidad horizontal como consecuencia del principio
de maximizacin del bienestar. Su formulacin clsica la realizo Pigou, tal y como
hemos expuesto anteriormente y, en trminos modernos fue desarrollada por Feldstein
al afirmar que "con la hiptesis de que todos los individuos tienen la misma funcin de
utilidad, el principio de equidad horizontal no requiere otra cosa ms que que todos los
individuos con la misma frontera de posibilidades de consumo (incluido el ocio), deben
pagar los mismos impuestos... Puesto que la violacin de esta condicin reducir el
bienestar social agregado, la posicin igual de iguales se desprende directamente del
utilitarismo y no requiere un principio de equidad horizontal distinto"
12
.
Evidentemente cuando los individuos tienen distintos gustos, es decir, cuando
difieren los mapas de indiferencia, este principio se rompe. Si un individuo tiene una
preferencia mayor por el ocio que otro y los dos tienen el mismo nivel de bienestar antes
de pagar impuestos, cualquier impuesto sobre la renta que se introduzca sera
horizontalmente inequitativo ya que discriminara contra el individuo con preferencia
menos fuerte por el ocio
13
.
Atkinson y Stiglitz
14
han demostrado que, incluso si los individuos tienen los
mismos gustos, el argumento de Feldstein es incorrecto ya que, en el caso de que la
frontera de posibilidades de utilidad no fuera convexa, el tratamiento diferenciado de
individuos iguales llevara a aumentos en el bienestar. Dado este fallo en la
argumentacin utilitarista de Feldstein, la justificacin del cumplimiento del principio
de equidad horizontal debe hacerse no a partir de razones econmicas sino ticas o de
justicia.
9
Esta primaca de la equidad vertical ha sido recogida en Musgrave, 1990 (pp. 113) y 1969 (pp. 166).
10
Recogido en Atkinson y Stiglitz,1980, pp. 455.
11
Atkinson y Stiglitz, op. cit., pp.455-458.
12
Feldstein, 1976, pp. 82.
13
Ver Boadway y Wildasin, 1986, pp. 349.
14
Atkinson y Stiglitz, op. cit., pp. 456.


































b) En este sentido, la segunda perspectiva de estos dos autores consiste en
afirmar que la equidad horizontal es un principio de justicia independiente, que debe de
ser introducido en el proceso de maximizacin de bienestar. La definicin de esta
funcin de bienestar social implicar, lgicamente, el conocimiento de las utilidades
individuales.
c) Por ltimo, tenemos el argumento ya expuesto por Musgrave, que considera a
la equidad horizontal como la salvaguarda contra la discriminacin caprichosa. De
acuerdo con esta visin este principio va a imponer unas restricciones al uso que se
puede hacer de los instrumentos impositivos, persiguindose la equidad vertical a partir
del marco formulado por esas restricciones previas.
De las tres formulaciones expuestas, sta es la nica que se mantiene sin
necesidad de tener conocimiento alguno de las utilidades individuales, contemplando a
la equidad horizontal como un principio independiente; podemos decir que es un
requisito previo que debe cumplir cualquier sistema fiscal que aspire a ser considerado
como justo
15
.
Aceptada la deseabilidad de que un sistema impositivo cumpla el principio de
equidad horizontal, para poder dar el mismo trato a dos individuos iguales tenemos que
definir cundo son idnticos en aquellos aspectos fiscalmente relevantes o, lo que es lo
mismo, definir los criterios que nos permitan discriminar fiscalmente a los individuos.
Atkinson y Stiglitz
16
plantean las dificultades existentes para definir cules son estos
factores.
Si bien existe un consenso sobre la necesidad de considerar las cargas familiares
al determinar la capacidad econmica del sujeto pasivo, no existe acuerdo a la hora de
establecer cmo se han de tener en cuenta. As, Brandt
17
desarroll el concepto de
standars de vida como descriptor del bienestar material que una unidad familiar percibe.
Con los mismos argumentos, Rainwater
18
lleg a la conclusin de que la renta monetaria
era un buen indicador del bienestar econmico de familias homogneas -aqullas que
tienen el mismo tamao y composicin- en el caso de que los precios se mantengan
constantes. Sin embargo, son necesarios distintos ingresos monetarios para que el mismo
grado de bienestar sea alcanzado por familias con distinto tamao y composicin, o cuando
se produce un cambio en los precios relativos.
Para solventar este problema se ha utilizado el concepto de escalas de equivalencia,
que pueden ser definidas como un nmero ndice que nos permite deflactar el gasto en
consumo de familias de distinta composicin, para comparar su nivel de vida con una base
normalizada. El uso de las escalas de equivalencia se ha generalizado en los ltimos aos
en la literatura sobre bienestar. Como instrumento que compara el bienestar de familias
distintas, nos puede servir de referencia a la hora de instrumentar -o de analizar- las
polticas pblicas de subvenciones, programas de mantenimiento de renta, y polticas
fiscales
19
.
15
Camarero, Herrero y Zubiri, 1993, pp. 333.
16
Atkinson y Stiglitz, op. cit., pp. 454.
17
Brandt, 1973.
18
Rainwater, 1974. Sobre el concepto de renta equivalente ver McClements, 1978.
19
Un tratamiento ms amplio del tema de las escalas de equivalencia se encuentra en lvarez, 1999.





























Esta generalizacin en el uso de escalas de equivalencia no significa que se haya
establecido un mtodo comnmente aceptado para su determinacin. La escala ms
utilizada es la denominada Escala de Oxford, que pondera como 1 al primer adulto del
hogar, 0'7 al resto de los adultos y 0'5 a los hijos. En el Informe de la Comisin para el
Estudio y Propuesta de Medidas de Reforma del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas de 1998, que sirvi de base para la reforma del IRPF efectuada ese
mismo ao, se resalta que, a pesar de la generalizacin del empleo de esta escala, del
anlisis de los gastos de la familia espaola puede desprenderse que se deberan de
utilizar coeficientes de ponderacin ms reducidos, para tener en cuenta el peso que las
partidas de gasto que no dependen del tamao de la familia tienen en el gasto total de la
misma
20
.
Las escalas de equivalencia fundamentadas en datos empricos de consumo se
derivan de la medicin de ecuaciones de demanda en las que se introduce como variable
la influencia de la composicin del hogar. La medicin de estas escalas empieza a
realizarse a raz de los trabajos de Enst Engel (1895), quien observ que en las familias
pobres el porcentaje total de gasto destinado a la adquisicin de alimentos era
considerablemente mayor que el destinado por las familias con mayores ingresos.
Tambin observ que, para un mismo nivel de gasto total, las familias de composicin
ms amplia destinaban un mayor porcentaje de su gasto a la compra de alimentos. Esto
le hizo pensar que el gasto en alimentacin podra ser utilizado como un buen indicador
del bienestar: dos familias que tengan el mismo porcentaje de gasto en alimentacin
tendran el mismo nivel de vida con independencia de sus diferencias en tamao y
composicin. Por lo tanto, la comparacin de la renta monetaria medida para el mismo
porcentaje de gasto en alimentacin refleja las diferencias en el mantenimiento de una
familia de mayor tamao que otra y esta ser la escala de renta equivalente. Algunas de
las principales escalas estimadas a partir de las propuestas de Engel, con datos de
consumo reales, estn recogidas en el Cuadro 3. En todos los casos se toma como
referencia la unidad familiar compuesta por dos miembros.
Cuadro 3
Escalas de consumo equivalente
Escala
Tamao de la familia
1 2 3 4 5
Beveridge Report
Rowntree (Reino Unido)
Escala de pobreza (E.U.)
McClements (Reino Unido)
Lazear (Estados Unidos)
Stark
Orshansky
Phipps (Estados Unidos)
Phipps (Canad)
0.59
0.60
0.80
0.61
0.94
0.63
0.69
0.51
0.48
1.00
1.00
1.00
1.00
1.00
1.00
1.00
1.00
1.00
1.24
1.24
1.19
1.21
1.22
1.31
1.16
1.32
1.36
1.48
1.61
1.52
1.42
1.39
1.56
1.48
1.68
1.73
1.72
--
--
1.69
--
1.75
1.72
2.01
2.06
20
En lvarez y Carrascal (2000) se estima una escala de equivalencia a partir de los datos de consumo de
los hogares espaoles y se compara con la escala de equivalencia implcita en la cuantificacin de los
mnimos personales y familiares.








































Todos estos estudios reconocen que, cuando los sujetos pasivos tienen cargas
familiares derivadas de la existencia de personas a su cargo, estas situaciones tienen que
ser compensadas o tenidas en cuenta en el clculo del Impuesto a pagar
21
. Definiramos
as como iguales a aquellos sujetos pasivos que tuviesen la misma renta equivalente, es
decir, igual renta monetaria una vez corregida por la escala de equivalencia
correspondiente al tamao del hogar. Adems, deberamos referir las consideraciones de
equidad horizontal a los individuos definidos como iguales segn este criterio.
La compensacin de las cargas familiares puede realizarse, en la prctica,
mediante el uso de diferentes instrumentos:
- Establecimiento de un umbral de renta no sometido a tributacin (mediante
reducciones en la base imponible o estableciendo un tramo de renta gravado a
tipo cero). La deduccin de cantidades fijas en la base imponible, cuya cuanta
depende de las cargas familiares pero no del nivel de renta de la familia, se
justifica en la necesidad de sustraer de tributacin la cantidad necesaria para
asegurar su consumo de supervivencia.
- Mediante la concesin de beneficios fiscales en forma de deducciones en la
cuota del Impuesto. Una deduccin en la cuota de cuanta fija equivale a la
concesin de un mnimo de renta exenta en la base imponible decreciente con
la renta. El ahorro en el pago impositivo que producen es el mismo para
contribuyentes de rentas altas y bajas pero a los contribuyentes de rentas altas
les supone un beneficio menor ya que su traslacin a reducciones en la base se
realiza dividiendo por un tipo marginal ms alto cuando la tarifa del impuesto
es progresiva.
- Mediante el empleo de diferentes tarifas de tipos impositivos para los distintos
tipos de unidad contribuyente. As, el Informe Bradford, propuso el empleo de
tres tarifas de tipos impositivos distintas para solteros, matrimonios y familias
monoparentales.
- Mediante el empleo de un sistema de promediacin de rendimientos entre los
miembros de la unidad familiar, particularmente mediante el uso de un sistema
de cociente familiar.
Como se indica en la seccin siguiente, en el caso espaol se han utilizado los
tres primeros criterios en distintos momentos del tiempo. Sin embargo, el uso del
cociente familiar que, a nuestro juicio, es el sistema que de mejor aproxima la renta
equivalente de hogares de distinto tamao, no ha sido utilizado.
4. LA TRIBUTACIN DE LA FAMILIA EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS
PERSONAS FSICAS EN ESPAA
En esta seccin se expone el tratamiento de la familia en el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fsicas espaol. En primer lugar, se describe cmo se ha venido
21
Otros costes susceptibles de ser tenidos en cuenta son aquellos gastos especiales debidos a la edad o a
la existencia de minusvalas.




























determinando la unidad contribuyente y, en segundo lugar, se presenta la evolucin del
tratamiento de las cargas familiares en este impuesto.
4.1. La determinacin de la unidad contribuyente
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas aprobado en 1978 estableci
la tributacin conjunta obligatoria de todas las personas encuadradas en unidades
familiares (cnyuges e hijos menores; padre o madre soltero, divorciado o viudo y los
hijos menores a su cargo; hermanos sometidos a tutela). Esta tributacin conjunta fue
justificada durante la tramitacin legislativa de la Ley: la construccin del Impuesto se
basa en la contemplacin de la unidad familiar como entidad econmica dotada de una
especfica capacidad contributiva, lo que obliga a la acumulacin de todos los
rendimientos e incrementos de patrimonio para determinar la renta sometida a
imposicin.
La sobretributacin que se produca en el caso de que en la unidad familiar
existiese ms de un preceptor de rendimientos se intent paliar mediante la concesin de
una deduccin general incrementada en funcin del nmero de miembros de la familia
que obtuviesen rendimientos y mediante la deduccin variable que se concedi a partir
de 1985 a las familias con ms de un preceptor de rendimientos del trabajo personal.
Esta situacin sufri un cambio radical con la Sentencia del Tribunal
Constitucional de 20 de febrero de 1989, promovida por los considerandos de la
Sentencia de 10 de noviembre de 1988, en que se declara inconstitucional la tributacin
conjunta obligatoria de las personas encuadradas en una misma unidad familiar. La
consideracin bsica que subyace en esta declaracin de inconstitucionalidad (unida a la
necesidad de preservar el derecho a la intimidad), es la discriminacin que sufre la
familia, institucin jurdica protegida en la Constitucin, frente a otras formas de
convivencia que no se ven obligadas a afrontar la mayor carga tributaria derivada de la
acumulacin de rendimientos. Es importante resaltar que el Tribunal rechaz el anterior
sistema de tributacin conjunta obligatoria pero no impuso ninguna forma de tributacin
en concreto, solamente oblig a que fuera neutral o favoreciera a la familia.
Mientras se redactaba una nueva norma reguladora del Impuesto se promulg,
de forma provisional, la llamada Ley de Adaptacin de los Impuestos sobre la Renta y
el Patrimonio, que regul la tributacin de los ejercicios 1988 a 1991. El sistema
establecido para estos ejercicios consisti en conceder a los matrimonios que as lo
desearan la opcin por tributar conjuntamente, pudiendo los dems tributar de forma
separada. En ambos casos se aplicara la misma tarifa de tipos impositivos,
establecindose una deduccin por tributacin conjunta (que sustituy a la antigua
deduccin por matrimonio) para incentivar esta modalidad de tributacin, junto con el
mantenimiento de la deduccin variable.
La nueva regulacin del Impuesto establecida por la Ley 18/91 articul un
sistema de tributacin separada con tributacin conjunta opcional para las unidades
familiares que as lo decidiesen. Se dise un sistema de tributacin de doble tarifa de
tal manera que las familias que decidieran tributar conjuntamente haran frente a unos
tipos impositivos ms reducidos. Con este sistema de doble tarifa se prescindi de las
deduccin en la cuota por tributacin conjunta y de la deduccin variable. Tambin se
restringi el concepto de unidad familiar al considerar como tal a los cnyuges e hijos




































menores de 18 aos de pendientes de ellos, y al padre o madre soltero, divorciado o
viudo y los hijos menores de 18 aos dependientes de l, eliminando la unidad familiar
formada por los hermanos sometidos a tutela.
Gran parte del debate previo a la Reforma gir en torno a la conveniencia de
establecer un sistema de tributacin conjunta, alternativo a la tributacin individual,
articulado a partir de un sistema de promediacin de rentas. El Informe sobre la
Reforma del Impuesto sobre la Renta publicado en junio de 1990 recogi que se
descartaba el empleo de frmulas de promediacin de rendimientos, como los sistemas
splitting o cociente familiar, por considerar que se alejan del concepto individual de
tributacin y que generan, de una manera marcadamente regresiva, discriminaciones
respecto a algunas formas de familia como las monoparentales, limitan gravemente la
progresividad impositiva y generan un sistema que pasara de penalizar al matrimonio a
estimularlo, tanto ms cuanto ms desiguales y mayores fuesen las rentas de los cnyuges.
Se considera tambin que, aunque el beneficio fiscal generado por estas formas de
tributacin puede justificarse como una forma de proteccin fiscal a la familia, no sera
razonable que esta proteccin fuera mayor cuanto ms elevada fuera la renta familiar.
Por ltimo, la normativa vigente, aprobada por la Ley 40/1998, sigue
permitiendo la eleccin entre tributacin separada y conjunta de las unidades familiares
pero, a diferencia de la normativa anterior, aplica en ambos supuestos la misma tarifa de
tipos impositivos, si bien articula de forma distinta los mnimos personales y familiares.
Esta Ley corrigi algunos problemas que presentaba la normativa anterior, como la
posibilidad de dividir el periodo impositivo en el ejercicio en que se contrae o disuelve
el matrimonio.
4.2. El tratamiento de las cargas familiares en el IRPF espaol
En el periodo 1978-1998 en Espaa se recurri al empleo de deducciones en la
cuota junto con la existencia de un tramo de base imponible gravado a tipo cero. En los
Cuadros 4 a 6 se recoge la evolucin de las deducciones familiares en las tres etapas del
Impuesto a las que hemos hecho referencia en el apartado anterior. Hay que resaltar que
su cuanta fue demasiado limitada para que pudieran cumplir con su finalidad de adaptar
el gravamen a las cargas familiares, problema agravado por la errtica poltica de
actualizaciones llevada a cabo, que en algunos casos supuso la reduccin de su cuanta
en trminos reales. En el caso concreto de la deduccin por descendientes, en algunos
ejercicios fue constante mientras que en otros ejercicios fue creciente, circunstancia que
se corresponde ms con una poltica de fomento de la natalidad que con las economas
de escala que se producen en las unidades familiares al aumentar el nmero de
miembros que componen las mismas.






























Cuadro 4
Evolucin de las deducciones familiares (1979-1987)
Ejercicio General Matrimonio
Descendientes
Edad Ascendientes Minusvala
3 primeros 4 y ss.
1979 15.000 8.500 6.000 6.000 3.000 5.000 8.000
1980 15.000 10.500 8.000 8.000 5.000 6.500 28.000
1981 15.000 12.500 10.000 10.000 7.000 8.000 30.000
1982 15.000 14.500 12.000 12.000 9.000 10.000 32.000
1983 16.500 16.500 13.000 18.000 11.000 12.000 36.000
1984 17.000 18.000 14.000 19.000 11.000 12.000 36.000
1985 17.000 20.000 15.000 15.000 12.000 12.000 38.000
1986 17.000 21.000 16.000 16.000 12.000 12.600 40.000
1987 17.850 22.500 16.800 16.800 12.600 13.200 42.000
Fuente: Leyes de Presupuestos Generales del Estado, varios aos.
Cuadro 5
Evolucin de las deducciones familiares (1988 -1991)
Ejercicio T. conjunta Descendientes Edad Ascendientes Minusvala
1988 35.000 17.600 13.200 13.600 44.000
1989 36.000 18.100 13.600 14.300 45.300
1990 38.000 19.000 14.300 15.000 47.600
1991 40.000 20.000 15.000 15.000 50.000
Fuente: Leyes de Presupuestos Generales del Estado, varios aos.
Cuadro 6
Evolucin de las deducciones familiares (1992-98)
Ejercicio
Descendientes Ascendientes
Edad Minusvala
Primero Segundo Tercero Cuarto y
siguientes.
Menos 75
aos
Ms 75
aos
1992 20.000 20.000 20.000 20.000 15.000 30.000 15.000 50.000
1993 20.000 20.000 20.000 20.000 15.000 30.000 20.000 50.000
1994 20.000 20.000 20.000 20.000 15.000 30.000 20.000 52.000
1995 20.700 20.700 25.000 30.000 15.000 31.000 15.500 54.000
1996 21.500 21.500 26.000 31.000 16.000 32.000 16.000 56.000
1997 22.100 22.100 26.700 31.800 16.500 32.900 16.000 56.000
1998 25.000 35.000 50.000 50.000 16.500 32.900 20.000 56.000
Fuente: Leyes de Presupuestos Generales del Estado, varios aos.
La nueva normativa introducida por la Ley 40/1998 signific un importante cambio
en la tarifa de tipos impositivos (que elimin el tramo a tipo cero, adems de reducir el
nmero de tramos y los tipos marginales) y sustituy las deducciones en la cuota por un
mnimo personal y familiar, cuyas cuantas aparecen recogidas en el Cuadro 7, mediante el
que se excluye de gravamen aquella parte de la renta necesaria para cubrir las necesidades
bsicas del contribuyente y de las personas que dependan de l.













































Cuadro 7
Mnimos personales y familiares en 1999
MNIMO PERSONAL
General
Mayores 65 aos
Minusvala entre el 33 y el 65%
Minusvala superior al 65%
TRIBUTACIN CONJUNTA DE MATRIMONIOS
General
TRIBUTACIN CONJUNTA FAMILIAS MONOPARENTALES
(NO CONVIVENCIA DE LOS PADRES)
General
Mayores 65 aos
Minusvala entre el 33 y el 65%
Minusvala superior al 65%
MNIMO FAMILIAR
Por ascendiente de ms de 65 aos
(renta anual inferior al salario mnimo)
Por descendientes (renta anual inferior a 1 milln de pesetas)
Dos primeros
Tercero y siguientes
Por descendiente menor de 3 aos, suplemento
Por descendiente entre 3 y 16 aos, suplemento
Ascendiente o descendiente con:
Minusvala entre el 33 y el 65%, suplemento
Minusvala superior al 65%, suplemento
550.000
650.000
850.000
1.150.000
1.100.000
900.000
1.000.000
1.100.000
1.200.000
100.000
200.000
300.000
50.000
25.000
300.000
600.000
Fuente: Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
El empleo de mnimos personales y familiares responde a la filosofa del
Impuesto que define la capacidad contributiva a partir del concepto de reta discrecional,
aquella de la que el sujeto pasivo potencialmente pueda disponer y exceda de la que
obligatoriamente ha de dedicar a la cobertura de las necesidades esenciales propias y de
los miembros de su familia que de l dependan econmicamente (Informe de la
Comisin para el Estudio y Propuesta de Medidas de Reforma del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fsicas, 1998, pp. 79).
El mnimo personal se determin tomando como referencia al hogar situado en
la mediana de la Encuesta de Presupuestos Familiares y el ajuste de las necesidades
familiares se realiza mediante el empleo de una escala de equivalencia. Tomando como
referencia el nivel de renta elegido para la determinacin del mnimo personal se puede
determinar la escala de equivalencia que se encuentra implcita en los mnimos
familiares fijados en la normativa del IRPF y que se recogen en el Cuadro 8.





































Cuadro 8
Escalas de equivalencia implcitas en el IRPF-1999
MNIMO PERSONAL Y FAMILIAR 1999
MNIMO PERSONAL
General 1
Matrimonio 2
Mayores 65 aos 1.18
Minusvala entre el 33 y el 65% 1.54
Minusvala superior al 65% 2.09
MNIMO FAMILIAR
Por ascendiente de ms de 65 aos 0.18
Primer descendiente 0.36
Segundo descendiente 0.36
Tercer y siguientes descendientes 0.54
Por descendiente menor de 3 aos, suplemento 0.09
Por descendiente entre 3 y 16 aos, suplemento 0.04
Ascendiente o descendiente con:
Minusvala entre el 33 y el 65%, suplemento 0.54
Minusvala superior al 65%, suplemento 1.09
FAMILIAS MONOPARENTALES
General 1.63
Mayores 65 aos 1.81
Minusvala entre el 33 y el 65% 2
Minusvala superior al 65% 2.18
Se puede concluir que el establecimiento del sistema de mnimos personales y
familiares (adems de constituir un mecanismos ms transparente y perceptible para el
contribuyente que el beneficio fiscal que se derivaba anteriormente de la combinacin
del mnimo exento con las deducciones de la cuota) ha significado un mayor
reconocimiento de las cargas derivadas del coste de los hijos.
La nueva Reforma del Impuesto actualmente en tramitacin contina por ste
camino, planteando una elevacin de la cuanta de los mnimos personales y familiares e
introduciendo nuevas reducciones destinadas a compensar los mayores gastos en que
incurren los contribuyentes de ms edad y los que tienen a su cargo nios menores y
personas discapacitadas. Los mnimos personales y familiares que se proponen aparecen
recogidos en el Cuadro 9.









































Cuadro 9
Propuesta de mnimos personales y familiares (a partir de 2003)
MNIMO PERSONAL
General
Tributacin conjunta matrimonios
Tributacin conjunta familias monoparentales
Incrementos:
Mayores 65 aos
Mayores 75 aos
Minusvala entre el 33 y el 65%
Minusvala superior al 65%
MNIMO FAMILIAR
Por ascendiente de ms de 65 aos
(renta anual inferior al salario mnimo)
Por ascendiente de ms de 65 aos
(renta anual inferior al salario mnimo)
Por descendientes (renta anual inferior a 1 milln de ptas)
Primero
Segundo
Tercero
Cuarto y siguientes
Por descendiente menor de 3 aos, suplemento
Ascendiente o descendiente con:
Minusvala entre el 33 y el 65%, suplemento
Minusvala superior al 65%, suplemento
3.400
6.800
5.550
800
1.000
2.000
3.600
800
1.000
1.400
1.500
2.200
2.300
1.200
2.000
3.600
Adicionalmente, se introduce una nueva deduccin para madres que trabajan fuera
del hogar. Se trata de una medida especfica de fomento a la natalidad, recogida en el Plan
de Apoyo Integral a la Familia 2001-2004, con la que se pretende, adems, conciliar la
vida laboral y familiar, compensando, en parte, los costes necesarios para la atencin de los
hijos, al mismo tiempo que se incentiva la incorporacin de la mujer al trabajo. En caso de
fallecimiento de la madre, o cuando la guarda y custodia se atribuya de forma exclusiva al
padre, o en su caso a un tutor, ste tendr derecho a la prctica de la deduccin pendiente.
Por cada hijo menor de tres aos, la deduccin ser de 1.200 euros anuales, con el lmite de
las cuotas totales satisfechas a la Seguridad social o Mutualidades. Si bien se trata de una
deduccin que minora la cuota diferencial, se establece la posibilidad de solicitar su
percepcin de forma anticipada, configurndose como un autntico impuesto negativo
sobre la renta.
5. EL TRATAMIENTO DE LAS CARGAS FAMILIARES Y LA EQUIDAD HORIZONTAL DEL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Una vez presentadas las normas que regulan el tratamiento fiscal de la familia en el
IRPF espaol, en esta seccin se definen los ndices utilizados en esta investigacin para












































determinar el grado de desigualdad horizontal imputable a este impuesto. Como paso
previo, antes de presentar estos ndices, se discute cmo se puede entender la desigualdad
horizontal para que sea un concepto operativo en la prctica.
5.1. Una definicin operativa del concepto de equidad horizontal
Para estudiar como influye la consideracin de las necesidades familiares en la
equidad horizontal del Impuesto necesitamos, en primer lugar, obtener una definicin
operativa de este concepto. En efecto, si definimos la equidad horizontal como el trato
igual a los contribuyentes iguales, como en la prctica no va a haber dos unidades que sean
iguales, habremos planteado una definicin terica sin contenido emprico. Para subsanar
este problema se han propuesto varias concreciones de la equidad horizontal
22
que
podemos plantear de la siguiente forma:
A) La equidad horizontal como preservacin de la ordenacin inicial. Este
concepto parte del trabajo de Feldstein (1976), que considera que para que un Impuesto sea
equitativo horizontalmente debe cumplirse que todos los individuos que estn en la misma
posicin econmica antes del pago del Impuesto sigan estndolo despus de pagarlo y que
aquellos individuos que estn mejor situados antes de impuestos sigan estndolo despus.
As, un impuesto es horizontalmente equitativo si conserva la ordenacin de los individuos
segn la renta que tenan antes de pagar los impuestos. Esta definicin del concepto de
equidad horizontal ha dado lugar, entre otros, a los ndices de Atkinson (1980), Plotnick
(1981 y 1982), King (1983), Cowell (1985) y J enkins (1988).
A pesar de su importante difusin, este concepto presenta grandes problemas de
aplicacin prctica ya que, como se ha puesto de manifiesto en diferentes trabajos, va en
muchos casos en contra del concepto bsico de equidad horizontal
23
.
B) La equidad horizontal como distancia al ptimo. Consiste en definir una
distribucin final de rentas que se considere que es equitativa horizontalmente y medir la
distancia que tiene con la distribucin final de rentas que provoca la aplicacin del
Impuesto. Esta definicin se ha concretado, entre otros, en los ndices propuestos por
Hettich (1979) y Kaplow (1989). Evidentemente el problema que plantea es la definicin
de la distribucin de rentas que sea equitativa horizontalmente, que no tiene que ser nica,
y que obliga a realizar al mismo tiempo consideraciones de equidad vertical para fijar lo
que deben pagar los individuos diferentes.
C) La equidad horizontal como tratamiento similar de contribuyentes similares.
Este planteamiento es el que ms se acerca a la definicin de equidad horizontal. Si el
problema es que en la prctica no va a haber contribuyentes iguales a los que dar el mismo
tratamiento, si va a haber contribuyentes similares a los que se debe otorgar un trato
similar. As podemos dividir la escala de renta en intervalos y considerar similares a los
individuos que estn en el mismo intervalo. Esta ha sido la aproximacin seguida en los
trabajos de Johnson y Mayer (1962), Brennan (1971) y Berliant y Strauss (1983).
Se ha apuntado que esta definicin presenta dos problemas o limitaciones
24
. En
primer lugar, puede existir cierta arbitrariedad al dividir la escala de rentas en intervalos y,
22
El desarrollo del concepto operativo de equidad horizontal se encuentra en Camarero, Herrero y
Zubiri, op. cit., pp. 334 y siguientes, y en Moreno,1997, pp. 2 y siguientes, entre otros.
23
Camarero, Herrero y Zubiri, op. cit., pp. 336.
































por lo tanto, discrecionalidad al agrupar los individuos similares. En segundo lugar, algn
individuo, principalmente los situados en los extremos de los intervalos, ser ms parecido
(en trminos de renta) a los individuos comprendidos en el intervalo prximo que a los que
forman parte del suyo y con los que se considera similar. A pesar de estas limitaciones
vamos a utilizar esta generalizacin ya que, a nuestro entender, es la que ms se aproxima
al concepto de equidad horizontal.
5.2. ndices de desigualdad horizontal utilizados
Para medir la equidad horizontal como tratamiento similar de individuos similares
vamos a utilizar en ste trabajo dos ndices alternativos, fundamentados ambos en el
concepto de cambios distributivos entre individuos similares, lo que nos permitir evaluar
la sensibilidad de los resultados ante la eleccin del ndice de medida.
El primer indicador utilizado es la Familia de ndices de Entropa Generalizada
propuesta por Cowell (1980, 1985) que, en esencia, constituye un ndice de divergencia
sobre cambios proporcionales de renta
25
. En consecuencia, mide no solamente los cambios
en la estructura de la distribucin de renta (dispersin) sino, tambin, los posibles cambios
de posicin de los individuos en la distribucin de renta. Estas propiedades implican que
pueda ser utilizado tanto para medir la equidad horizontal (como preservacin de la
ordenacin inicial de los individuos) , como para aproximar el concepto de similaridad
26
.
La familia de ndices de Cowell se define, para el caso de que sea distinto de 0 y
de 1, como:
1
j
y
1
|
y
| |
j
x
j
n
1
|
I
j
(x
j
, y
j
) =

i
1

n (1 )

y
j

1
y
j
x
j

i=1
j '

'
1

i
]

donde x e y son las distribuciones de renta antes y despus de impuestos, los subndices i
hacen referencia a los individuos y los superndices j a los intervalos o grupos de similares.
El parmetro indica la sensibilidad del ndice a las transferencias de renta entre los
individuos. En el caso de que fuera igual a cero tendramos:
i
j
j j

1
n
x x y
j j j i
j j
I ( ) log

x y = ,

j
o
n y
x x

j i=1
i
y para =1:
1
n
y
j

y
j
x
j

I
j
,
1
( x
j
y
j
) =

i
log

n
y
j

y
j
x
j

j i=1

i

24
Camarero, Herrero y Zubiri, op. cit., pp 338.
25
Pazos, Rabadn y Salas, op. cit., pp. 9.
26
Camarero, Herrero y Zubiri, op. cit., pp 339-340.





















Una vez determinada la inequidad horizontal que se produce en cada intervalo, la
inequidad global, I, se define como:
n
I =

a
j
I
j
j =1
Es decir, la suma ponderada de la inequidad horizontal que existe en cada grupo j
de individuos similares, siendo a
j
un parmetro que mide la importancia relativa atribuida a
la inequidad que sufre cada grupo, cumplindose que la suma total de ponderaciones debe
ser igual a uno, es decir:
n

a
j
= 1
j=1
Siguiendo a Camarero, Herrero y Zubiri (1993), consideramos que la inequidad
soportada por cada individuo es igual de importante, con independencia de su nivel de
renta, por lo que el ndice global de inequidad se transforma en:
n
n
j
I
j
I =

n
j =1
Es decir, en la suma de las inequidades horizontales que se producen en cada grupo
de similares, ponderadas por el porcentaje de individuos de cada grupo.
El segundo ndice empleado es el propuesto por Atkinson (1980), definido sobre
uno menos los tipos medios de los individuos situados en un mismo intervalo de similares.
Siguiendo a Pazos, Rabadn y Salas (1995), si denominamos t
i
j
al tipo medio efectivo del
individuo i en el intervalo de similares j, t
M
j
al tipo medio efectivo global del intervalo y d
i
j
a los componentes individuales del cambio distributivo del intervalo j, tenemos:
j
1 t
j i
1 d =
i j
1 t
M
El ndice de inequidad horizontal en el intervalo j, si (parmetro que mide el
grado de aversin a la desigualdad horizontal en cada intervalo) es distinto de 1 ser:
1
1
1
1
j
1
n
j
1 t
i
j
1 t
| |
A
j

= 1

1
1
]

n
j i=1

\
|
|
M
Para =1 tenemos:

1
n
j

j


A
j
1 t
1
= 1 exp

ln
i

n
j i=1

1 t
M
































De la misma forma que hemos hecho anteriormente con el ndice de Cowell, la
inequidad global se determinar ponderando la inequidad horizontal que se produce en
cada intervalo por el porcentaje de individuos situados en l:
n
n
j
A
j
A =

n
j =1
5.3. Definicin de unidad familiar y escala de equivalencia
Para definir los intervalos de renta de individuos similares, en lugar de utilizar la
renta monetaria, se ha utilizado la renta equivalente. Como paso previo para su calculo,
se ha utilizado la escala de equivalencia paramtrica propuesta por Buhmann et al.
(1988) y Coulter et al. (1992) definida como una funcin, e, del tamao del hogar, N
i
,
tal que:

e(N
i
) = N
i
, 1 0
Dado que est comprendido entre cero y uno, se cumple que 1 e N. Para
calcular los ndices de desigualdad horizontal en este trabajo se han utilizado distintos
valores de este parmetro para comprobar la sensibilidad de los resultados a la
definicin de la escala de equivalencia.
A partir de esta definicin de la escala de equivalencia y dada la distribucin de
rentas definida sobre H hogares; Y = (Y
1
,..., Y
H
), evaluamos el vector de rentas
equivalentes (Ye) como las rentas monetarias divididas por la escala de equivalencia.
Por tanto, la renta equivalente del hogar i-simo queda definida como:
Y
i
e
Y
i
=
e(N
i
)
Si se ordena el vector de rentas equivalentes de menor a mayor. Esto es, si se
establece la ordenacin:
e e e
0 Y
1
Y
2
... Y
H
podemos realizar una particin de las rentas, agrupando a los individuos en intervalos
de similares. En este trabajo hemos seguido dos criterios distintos para realizar esta
agrupacin: centilas y mililas.
6. RESULTADOS EMPRICOS DE UN EJERCICIO DE MICROSIMULACIN
En esta seccin se presenta el anlisis emprico realizado. En primer lugar, se
realiza una breve descripcin de la base de datos utilizada y del proceso de
microsimulacin de los datos fiscales de las unidades familiares. A continuacin se


































presentan los resultados obtenidos utilizando los ndices presentados en la seccin
anterior.
6.1. La base de datos
Como se ha indicado anteriormente, los ndices de desigualdad horizontal para el
IRPF se han calculado utilizando la informacin contenida en las dos ltimas olas
disponibles (aos 97 y 98) del Panel de Hogares de la Unin Europea (PHOGUE),
realizado para Espaa por el INE en colaboracin con la Oficina Estadstica del la
Unin Europea (EUROSTAT).
Los datos esta encuesta incluyen informacin sobre la situacin socio-econmica
y la estructura familiar completa. Por otro lado, cada ola contiene informacin
exhaustiva sobre el total de rentas del hogar, desagregadas por fuentes e individuos, en
el ao anterior. Por tanto, aunque las olas del PHOGUE utilizadas son las
correspondientes a los aos 97 y 98, los datos de rentas utilizadas corresponden a los
aos 96 y 97, respectivamente. El PHOGUE recoge las rentas netas obtenidas por cada
miembro de las unidades familiares correspondientes a las partidas de remuneraciones
salariales, pensiones por desempleo, rentas de autnomos, transferencias sociales (p.e.
becas recibidas), rendimientos de capital mobiliario y rendimientos de capital mobiliario
procedentes de inmuebles arrendados. Dada la informacin disponible las rentas se han
tratado como rendimientos regulares y, en el caso de las rentas salariales, para
determinar su cuanta neta, se les ha imputado como gasto la cotizacin a la Seguridad
Social por parte del trabajador, calculada a partir de la estructura de cotizaciones
existente. La informacin hace que no podamos ocuparnos del tratamiento de los
rendimientos irregulares ya que solamente disponemos, como hemos visto
anteriormente, de rendimientos de carcter regular.
Una vez procesada la informacin contenida en el Panel de Hogares de la Unin
Europea, el primer paso de la microsimulacin del IRPF consisti en la clasificacin de
los individuos en unidades impositivas. Para ello, utilizando las disposiciones fiscales
en cada momento se dividi los individuos de cada hogar por familias a efectos del
IRPF. Asimismo, se determin si los hijos y los ascendientes residentes generaban
derecho las correspondientes deducciones o reducciones.
Una vez establecida la estructura familiar, se procedi a la imputacin de rentas
brutas a los individuos de la muestra a partir de la informacin contenida en el Panel de
Hogares sobre rentas netas. A continuacin, se simul el IRPF de cada periodo
correspondiente a cada una de las distintas unidades familiares utilizando el Liquidador
del IRPF diseado por la Unidad de Microsimulacin del Instituto de Estudios Fiscales.
Por ltimo, se microsimularon el IRPF de 2002 y la reforma propuesta para el IRPF del
ao 2003 utilizando los datos de la ltima ola del PHOGUE.
6.2. Resultados
A partir de la base de datos descrita en el epgrafe anterior, hemos procedido a
analizar la inequidad horizontal del IRPF mediante el uso de los ndices de cambio
distributivo propuestos en la seccin 5.2. Concretamente, hemos empleado el ndice de






















Cowell definido para un valor de igual a 1 (I
1
) y el ndice de Atkinson, definido,
igualmente, para un valor de parmetro igual a 1 (A
1
). Como hemos expuesto
anteriormente, se han utilizado distintas escalas de equivalencia para contrastar la
sensibilidad de los resultados ante distintas consideraciones de las cargas familiares.
Adems, se han realizado dos agrupaciones alternativas de los individuos en intervalos de
similares, por centilas y mililas, para controlar la influencia del criterio de divisin de la
escala de rentas en intervalos de individuos similares que, por fuerza, es arbitrario. Los
resultados aparecen recogidos en el Cuadro 10.
Cuadro 10
Evolucin de la Inequidad Horizontal en el IRPF
Criterio de
agrupacin
ndice Ao
Escala de equivalencia
= 0 = 0,25 = 0,50 = 0,75 = 1
Mililas I
1
x 1000
1996 0.5893 0.4748 0.4541 0.5696 0.7826
1997 0.6232 0.4903 0.4473 0.5408 0.7297
2002 0.6015 0.4311 0.3504 0.4145 0.6072
2003 0.5293 0.3770 0.3071 0.3718 0.5431
Mililas A
1
x 1000
1996 0.5892 0.4744 0.4547 0.5718 0.7894
1997 0.6243 0.4905 0.4481 0.5438 0.7363
2002 0.6037 0.4312 0.3507 0.4165 0.6114
2003 0.5315 0.3774 0.3075 0.3736 0.5468
Centilas I
1
x 1000
1996 0.8008 0.6382 0.6047 0.7429 1.0254
1997 0.8163 0.6561 0.5916 0.7103 0.9711
2002 0.7595 0.5524 0.4515 0.5237 0.7755
2003 0.6621 0.4814 0.3969 0.4642 0.6863
Centilas A
1
x 1000
1996 0.7860 0.6227 0.5921 0.7377 1.0320
1997 0.8152 0.6540 0.5899 0.7115 0.9757
2002 0.7610 0.5525 0.4503 0.5253 0.7803
2003 0.6648 0.4832 0.3972 0.4668 0.6916
De los resultados obtenidos es preciso resaltar que no se producen variaciones
significativas en los resultados obtenidos con ambos ndices. Este resultado era
esperado, teniendo en cuenta que tanto el ndice de Cowell como el de Atkinson son
ndices de cambio distributivo que tienen propiedades analticas similares
27
.
Adems, los ndices presentan unos valores sensiblemente superiores cuando los
intervalos de renta equivalente se definen por centilas en lugar de mililas, es decir,
cuando consideramos como similares a los individuos situados en la misma centila de
renta a cuando restringimos el concepto de similaridad a los individuos situados en la
misma milila. Este resultado tambin era previsible, cuanto ms pequea sea la particin
efectuada, menos posibilidades existen de que se produzca un tratamiento desigual de
los considerados como similares.
Se observa, asimismo, que los resultados son muy sensibles ante la
consideracin que efectuemos de las cargas familiares mediante la eleccin de la escala
27
En Salas (2002) se analizan en profundidad las propiedades analticas del ndice de Atkinson.

































de equivalencia. Podemos observar que los ndices siguen la forma de U tpica de los
estudios empricos sobre desigualdad. En los dos casos extremos, cuando consideramos
la renta monetaria por hogares (es decir no se corrige por el tamao ya que es igual a
cero) y cuando consideramos como renta equivalente la renta per cpita (por ser igual
a uno) es cuando se registra un mayor valor de los ndices de inequidad. Este resultado
muestra la importancia de la definicin de la escala de equivalencia y las
consideraciones sobre el tamao de la familia a la hora de definir un impuesto sobre la
renta que trate de minimizar la desigualdad horizontal que genera.
Respecto a la evolucin temporal, entre los aos 1996 y 1997 se registran pocas
variaciones en el valor de los ndices. Para estos dos aos hemos tomado datos efectivos
de la distribucin de la renta, es decir, hemos microsimulado el impuesto sobre rentas
reales. La pequea variabilidad de los ndices obtenidos se debe, entre otros factores, a
que no se produjeron grandes cambios en la configuracin del impuesto entre ambos
ejercicios.
Para los aos 2002 y 2003 hemos microsimulado el impuesto sobre los datos de
renta del ao 1997. Esto implica que el valor de los ndices de inequidad horizontal son
aproximativos ya que no tienen en cuenta el crecimiento habido en nuestra economa en
los ltimos aos pero, por otro lado, permite una comparacin de la desigualdad
horizontal de los distintos impuestos originada, exclusivamente, por la variacin
experimentada en los parmetros fiscales debido a las dos reformas del Impuesto. En
este sentido, hemos constatado una disminucin de la inequidad horizontal atribuible al
cambio en la filosofa del impuesto y a la mayor compensacin de las cargas familiares
que se produce con la aplicacin de los mnimos personales y familiares, respecto al
anterior sistema de deducciones en la cuota.
Para contrastar la influencia del tratamiento de las cargas familiares sobre la
equidad horizontal del Impuesto hemos realizado dos ejercicios de microsimulacin. En
el primero, recogido en el Cuadro 11, hemos calculado los ndices de inequidad
horizontal (por mililas) para los aos 1996 y 1997 eliminando las deducciones
familiares de la cuota. En el segundo
28
, cuyos resultados se recogen en el Cuadro 12,
hemos simulado, a partir de las rentas brutas del ejercicio 1997, el impuesto
correspondiente a los ejercicios de 2002 y a la propuesta de reforma para el 2003,
eliminando primero los mnimos por hijos y, posteriormente, el conjunto de mnimos
personales y familiares.
Cuadro 11
Efectos sobre la inequidad horizontal del IRPF de la eliminacin
de las deducciones familiares
ndice Ao
Escala de equivalencia
= 0 = 0,25 = 0,50 = 0,75 = 1
I
1
x 1000
1996 3.1557 3.3120 3.2348 3.2202 3.4216
1997 7.7128 8.1719 7.9896 6.3045 8.6242
A
1
x 1000
1996 4.0700 3.8811 3.8405 3.9907 4.3113
1997 10.3622 9.7468 9.1504 8.2764 8.2380
28
En ambos casos hemos utilizado la agrupacin de los individuos por mililas de renta.






























Cuadro 12
Efectos sobre la inequidad horizontal del IRPF de la eliminacin
de los mnimos personales y familiares
ndice Simulacin
Escala de equivalencia
=0 =0,25 =0,50 =0,75 =1
I
1
x 1000
02 sin mnimos por hijos 0.6246 0.5394 0.5379 0.6950 0.9497
02 sin mnimos personales
y familiares
1.4666 1.3390 1.4335 1.9437 2.5149
03 sin mnimos por hijo 0.5650 0.4875 0.5040 0.6577 0.8922
03 sin mnimos personales
y familiares
1.3010 1.1920 1.3348 1.7992 2.3730
A
1
x 1000
02 sin mnimos por hijos 0.6257 0.5316 0.5397 0.6997 0.9584
02 sin mnimos personales
y familiares
1.4729 1.3490 1.4507 1.9658 2.5408
03 sin mnimos por hijo 0.5659 0.4880 0.5058 0.6622 0.9006
03 sin mnimos personales
y familiares
1.3064 1.2012 1.3522 1.8193 2.3996
Los resultados obtenidos revelan que se produce un importante incremento en la
inequidad horizontal del impuesto al eliminar los beneficios fiscales a la familia.
Podemos decir incluso, al considerar el nuevo impuesto sobre la renta, que las mayores
ganancias de equidad horizontal que provoca la aplicacin de los mnimos personales
comparadas con los mnimos por hijos apuntan en la direccin de que sera necesario un
incremento de la cuanta de stos para compensar ms adecuadamente las cargas
familiares derivadas del coste de los hijos.
Para finalizar, podemos decir que los beneficios fiscales adoptados para
aproximarnos al concepto de renta equivalente concepto no utilizado en Espaa y que
tiene su concrecin prctica ms cercana en el cociente familiar francs- significan una
reduccin de la inequidad horizontal del Impuesto.
7. CONCLUSIONES
En este trabajo se han analizado distintos aspectos, tanto tericos como
empricos, relacionados con el tratamiento fiscal de las unidades familiares y su
incidencia en la equidad horizontal del Impuesto sobre la Renta espaol.
Desde la perspectiva terica, podemos concluir que un Impuesto fundamentado
en el principio de capacidad de pago necesita considerar la influencia de las cargas
familiares sobre la capacidad econmica de los sujetos pasivos. En este sentido,
defendemos que la renta monetaria no constituye un indicador cierto de capacidad
econmica, debiendo emplearse en su lugar el concepto de renta equivalente, aquella
que permite que unidades de distinto tamao y composicin alcancen un mismo nivel de
bienestar.














Empricamente, utilizando las dos ltimas olas disponibles del Panel de Hogares
de la Unin Europea para Espaa, hemos calculado dos ndices de desigualdad
horizontal, utilizando una escala de equivalencia paramtrica.
Se ha observado que los resultados son muy sensibles a la escala de equivalencia
elegida, mostrando la importancia de las consideraciones sobre el tamao de la familia a
la hora de definir un impuesto sobre la renta que trate de minimizar la desigualdad
horizontal que genera.
Asimismo, los cambios en los ndices estimados entre los aos 1996 y 1997 son
pequeos debido a que no se produjeron grandes cambios en la configuracin del
impuesto entre ambos ejercicios. Sin embargo, hemos detectado una disminucin
importante de la inequidad horizontal estimada a partir de 1999. Esta cada es atribuible
al cambio en la filosofa del impuesto y a la mayor compensacin de las cargas
familiares que se produce con la aplicacin de los mnimos personales y familiares,
respecto al anterior sistema de deducciones en la cuota. Sealar como una posible
limitacin de este resultado que para los aos 2002 y 2003 hemos microsimulado el
impuesto sobre los datos de renta del ao 1997, por lo que los ndices de inequidad
horizontal son aproximativos y deberan replicarse los resultados presentados en este
trabajo con datos reales a medida que se vayan publicando bases de microdatos ms
actuales.
Los resultados de este ejercicio de microsimulacin muestran, igualmente, un
importante incremento en la inequidad horizontal del impuesto al eliminar los
beneficios fiscales a la familia. De igual forma, los resultados confirman que, en la
medida en que el tratamiento de las cargas familiares se va aproximando al concepto de
renta equivalente, se produce una disminucin en la inequidad horizontal.


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