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CONTABILIDADE TRIBUTRIA
CENTRO UNIVERSITRIO FRANCISCANO

UNIFRA

PROFESSOR: JFERSON DE SOUZA FLORES

2 SUMRIO

1 1.1

CONCEITOS, PRINCPIOS E NORMAS BSICAS..................................................................... 7 O Estado e o Poder de Tributar ......................................................................................... 7 A Atividade Financeira do Estado.................................................................................. 7 Legislao Tributria ......................................................................................................... 8 Conceito de Legislao Tributria ................................................................................. 8 Vigncia da Legislao Tributria: ................................................................................. 8 Aplicao da Legislao Tributria ................................................................................ 9 Direito Tributrio............................................................................................................... 9 Conceito de Direito Tributrio: ..................................................................................... 9 Sistema Tributrio Nacional ............................................................................................ 10 Conceito de Sistema Tributrio Nacional .................................................................... 10 Fontes do Direito Tributrio ........................................................................................ 10 Hierarquia Legislativa do Sistema Tributrio Nacional: .............................................. 11 Tributos ........................................................................................................................... 12 Conceito: ..................................................................................................................... 12 Classificao dos Tributos ........................................................................................... 12 Tributos Federais, Estaduais e Municipais (Poder de Tributar): ................................. 16 Conjunto de Princpios Constitucionais Tributrios: ................................................... 17 Elementos Fundamentais do Tributo: ............................................................................. 19 Obrigao tributria: ................................................................................................... 19 Elementos bsicos da obrigao tributria: ................................................................ 20 Contribuinte ou responsvel: ...................................................................................... 21 Base de Clculo ........................................................................................................... 21 Alquota ....................................................................................................................... 21

1.1.1 1.2 1.2.1 1.2.2 1.2.3 1.3 1.3.1 1.4 1.4.1 1.4.2 1.4.3 1.5 1.5.1 1.5.2 1.5.3 1.5.4 1.6 1.6.1 1.6.2 1.6.3 1.6.4 1.6.5 2 2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7 3 3.1

EXERCCIOS .................................................................................................................................. 22 PLANEJAMENTO TRIBUTRIO ............................................................................................ 26 Impactos da Carga Tributria .......................................................................................... 26 Conceito de Planejamento Tributrio ............................................................................. 29 Objetivo do Planejamento Tributrio: ............................................................................ 29 Aspectos importantes do Planejamento Tributrio: ....................................................... 30 Limites do Planejamento Tributrio:............................................................................... 30 Abrangncia do Planejamento Tributrio: ...................................................................... 31 Tipos de Planejamento Tributrio:.................................................................................. 31 EQUIPARAO PESSOA JURDICA................................................................................... 34 Equiparao pessoa jurdica ......................................................................................... 34

EXERCCIOS .................................................................................................................................. 33

3 3.1.1 3.2 3.2.1 3.3 3.4 3.4.1 3.4.2 3.4.3 3.4.4 3.4.5 3.4.6 3.5 3.5.1 3.5.2 3.5.3 3.6 4 4.1 4.2 4.3 4.3.1 4.3.2 4.4 Caracterizao ............................................................................................................. 35 Empresrio ...................................................................................................................... 35 Excees figura de empresrio................................................................................. 37 Pessoas fsicas que exploram atividade econmica de natureza civil ou comercial....... 38 Incorporao de prdios ou loteamento de terrenos..................................................... 42 Caracterizao ............................................................................................................. 42 Incorporao e loteamento......................................................................................... 42 Incorporao ou loteamento sem registro ................................................................. 44 Desmembramento de imvel rural ............................................................................. 45 Aquisio e alienao .................................................................................................. 45 Condomnios ............................................................................................................... 46 Incio da equiparao ...................................................................................................... 46 Momento de determinao ........................................................................................ 46 Incio da aplicao do regime fiscal............................................................................. 47 No subsistncia da equiparao................................................................................ 47 Trmino da equiparao ................................................................................................. 47 LUCRO PRESUMIDO ............................................................................................................ 50 Alternativas de Tributao das Pessoas Jurdicas ........................................................... 50 Empresas que no podem Optar pelo Lucro Presumido ................................................ 50 Opo pelo Lucro Presumido .......................................................................................... 52 Quando Ser Manifestada........................................................................................... 52 Possibilidade de Mudana........................................................................................... 52 Determinao do Lucro Presumido................................................................................. 53

EXERCCIOS .................................................................................................................................. 49

4.4.1 Lucro Presumido com Base na Receita Bruta de Vendas de Mercadorias/Produtos e de Prestao de Servios............................................................................................................. 53 4.4.1.1 4.4.1.2 4.4.1.3 4.4.1.4 4.4.2 4.4.3 4.4.3.1 4.4.3.2 4.5 4.5.1 4.5.2 4.5.3 Percentuais Aplicveis sobre a Receita Bruta ............................................................. 53 Atividades Diversificadas............................................................................................. 54 Prestadoras de servios de pequeno porte ................................................................ 54 Conceito de receita bruta e excluses ........................................................................ 55 Acrscimo das Demais Receitas ou Resultados e dos Ganhos de Capital................... 56 Outros Acrscimos Obrigatrios ................................................................................. 57 Empresa que no Ano-Calendrio Anterior tenha sido Tributada pelo Lucro Real ...... 57 Empresa que tiver Saldo de Lucro Inflacionrio a Tributar ......................................... 58 Clculo do Imposto Trimestral ........................................................................................ 58 Alquotas...................................................................................................................... 58 Dedues do Imposto Devido ..................................................................................... 59 Vedao da Deduo de Incentivos Fiscais ................................................................. 60

4 4.6 4.6.1 4.6.2 4.7 4.7.1 4.7.2 4.7.3 4.7.4 4.8 4.8.1 4.8.2 4.8.3 5 5.1 5.2 5.3 5.4 5.5 5.6 5.7 5.7.1 5.7.2 5.7.3 5.8 5.8.1 6 6.1 6.2 6.3 6.4 6.5 6.6 6.7 6.7.1 6.7.2 6.7.3 6.8 Pagamento do Imposto ................................................................................................... 61 Prazo ............................................................................................................................ 61 Preenchimento do DARF ............................................................................................. 62 Contribuio Social sobre o Lucro Lquido ...................................................................... 62 Apurao Trimestral .................................................................................................... 62 Base de Clculo ........................................................................................................... 62 Alquotas...................................................................................................................... 66 Prazo de Pagamento ................................................................................................... 66 Distribuio de Lucros ou Dividendos ............................................................................. 67 Iseno do imposto sobre a distribuio do lucro presumido .................................... 67 Lucro Liquido Contbil Superior ao Presumido - Iseno na Distribuio .................. 68 O Alerta Necessrio ..................................................................................................... 68 Legislao Aplicvel ......................................................................................................... 69 Aspectos Gerais ............................................................................................................... 69 Pessoas jurdicas obrigadas a optar pelo Lucro Real....................................................... 70 Recolhimento com base na Contabilidade...................................................................... 71 Incentivos Fiscais ............................................................................................................. 75 Exemplo de Recolhimento com base na Contabilidade .................................................. 76 Recolhimento por Estimativa com base na Receita Bruta e Adies.............................. 77 Recolhimento .............................................................................................................. 77 Base de Clculo ........................................................................................................... 77 Clculo do Imposto...................................................................................................... 80 Clculo do IR Anual (Ajuste Anual) .................................................................................. 81 Possibilidade de Suspenso ou Reduo dos Pagamentos ......................................... 82

LUCRO REAL Imposto de Renda (IR)................................................................................ 69

EXERCCIOS .................................................................................................................................. 84 PIS E COFINS ........................................................................................................................ 87 Contribuintes ................................................................................................................... 87 Responsveis ................................................................................................................... 87 Entidades Isentas ............................................................................................................ 87 Base de Clculo ............................................................................................................... 88 Excluses da Base de Clculo .......................................................................................... 90 No-Incidncia e Isenes ............................................................................................... 91 Regime de Incidncia Cumulativo ................................................................................... 92 Introduo ................................................................................................................... 92 Pessoas Jurdicas e Receitas Sujeitas ao Regime Cumulativo ..................................... 94 Alquotas...................................................................................................................... 97 Regime de Incidncia No-Cumulativo ........................................................................... 98

5 6.8.1 6.8.2 6.8.3 6.8.4 6.8.4.1 6.8.4.2 Introduo e Caractersticas........................................................................................ 98 Pessoas Jurdicas Sujeitas ao Regime No-Cumulativo ............................................... 99 Alquotas...................................................................................................................... 99 Crditos da No-Cumulatividade .............................................................................. 100 Dos Crditos Bsicos da No-Cumulatividade .......................................................... 103 Dos Critrios para Apurao dos Crditos ................................................................ 105

6.8.4.3 Da Determinao dos Crditos sobre Custos e Despesas Comuns s Receitas Cumulativas e No-Cumulativas ............................................................................................... 106 6.8.5 6.8.6 Dos Crditos Presumidos .......................................................................................... 107 Dos Crditos Referentes s Operaes de Exportao ............................................. 108

6.8.7 Dos Crditos Referentes s Operaes de Vendas Efetuadas pela PJ com Suspenso, Iseno, Alquota Zero ou No-incidncia das Contribuies no Mercado Interno ................. 110 6.8.8 6.9 7 7.1 7.1.1 7.1.2 7.2 7.3 7.4 7.5 Das Vendas a Pessoa Jurdica Preponderantemente Exportadora ........................... 110 Exemplo de Apurao das Contribuies no Regime No-Cumulativo ........................ 111 ICMS .................................................................................................................................. 116 Exemplo de Contabilizao ........................................................................................... 117 Compra ...................................................................................................................... 117 Venda ........................................................................................................................ 117 Operao de Compra e Venda ...................................................................................... 119 Tratamento do IPI/ICMS nas Empresas......................................................................... 120 Responsabilidade Passiva de Terceiros ......................................................................... 120 Substituio Tributria Para Trs .................................................................................. 122

EXERCCIOS ................................................................................................................................ 114

7.5.1 Contabilizao do ICMS nas aquisies de produtos rurais, sujeitos ao Regime de Substituio Tributria .............................................................................................................. 123 7.5.1.1 7.6 7.6.1 7.7 7.7.1 7.7.2 7.7.3 7.7.4 7.7.5 8 8.1 9 9.1 9.2 Contabilizao ........................................................................................................... 123 Substituio Tributria Para Frente .............................................................................. 124 Exemplo de Contabilizao ....................................................................................... 125 Compra de Bens do Ativo Permanente ......................................................................... 126 Periodicidade de apropriao do crdito do ICMS ................................................... 126 Clculo do crdito a ser apropriado mensalmente ................................................... 127 Classificao contbil do ICMS .................................................................................. 128 Contabilizao da aquisio ...................................................................................... 129 Apropriao mensal do crdito do ICMS .................................................................. 130 Exemplo de Contabilizao ........................................................................................... 132 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL FEDERAL ............................................................... 134 Contagem dos Prazos .................................................................................................... 135 Instaurao da Fase Litigiosa......................................................................................... 137

ISSQN - Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza ................................................. 132

6 9.3 9.4 9.5 10 10.1 10.2 10.2.1 10.3 10.3.1 10.3.2 10.3.3 10.4 10.4.1 10.4.2 10.4.2.1 10.4.2.2 10.4.3 10.4.4 Julgamento de Primeira Instncia (Delegacias RFB de Julgamento - DRJ) .................... 137 Julgamento de Segunda Instncia (CARF) ..................................................................... 137 Processo de Consulta .................................................................................................... 139 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL ESTADUAL ........................................................ 142 Conceito ........................................................................................................................ 142 Infrao ......................................................................................................................... 142 Excluso da espontaneidade ..................................................................................... 143 rgo Competente ........................................................................................................ 143 Contagem de Prazo ................................................................................................... 144 Interveno do sujeito passivo.................................................................................. 144 Prazo para impugnao e contestao do Auto de Lanamento.............................. 144 Defesa............................................................................................................................ 145 Domiclio fiscal do sujeito passivo ............................................................................. 145 Prazo para Interposio de Recurso.......................................................................... 145 Julgamento em segunda instncia ........................................................................ 146 Recurso extraordinrio.......................................................................................... 147 Efeitos das decises .................................................................................................. 147 Nulidade .................................................................................................................... 147

1 1.1

CONCEITOS, PRINCPIOS E NORMAS BSICAS O Estado e o Poder de Tributar

1.1.1 A Atividade Financeira do Estado No exerccio de seu poder, o Estado necessita de meios materiais e pessoais para cumprir seus objetivos institucionais, garantindo a ordem jurdica, a segurana, a defesa, a sade pblica e o bem estar social de todos. Para cumprir essas tarefas, que tm valor econmico e social, o Estado, por sua atividade financeira, precisa obter, gerir e aplicar os recursos indispensveis ao cumprimento de seus objetivos. A atividade financeira do Estado , ento, o conjunto de atos que o Estado pratica no processo de obteno, gesto e aplicao dos recursos financeiros de que necessita para atingir seus fins. Tal atividade desenvolve-se em trs fases distintas: Receita (Arrecadao): a receita pblica divide-se em duas espcies: Originrias: so as receitas provenientes da explorao econmica do patrimnio do Estado. So, portanto, as receitas oriundas dos bens e empresas comerciais e industriais que pertencem ao Estado. Ex.: lucros provenientes de investimentos no Banco do Brasil, Banrisul, Correios, etc.; venda de bens (alienao de imveis); prestao de servios (tarifas pblicas); Derivadas: so as receitas decorrentes da explorao de fontes externas ao prprio Estado, sendo exigidas de maneira compulsria, exercendo seu poder de soberania. Correspondem aos tributos e s penalidades pecunirias decorrentes de atos ilcitos. Ex.: taxas, impostos, contribuies de melhoria, etc. Gesto (Oramento): o Oramento demonstra de que forma os recursos arrecadados em forma de receitas ordinrias e derivadas sero aplicados. Despesas (Aplicao): diz respeito aplicao dos recursos financeiros arrecadados.

*** Ao Direito Tributrio interessam as receitas derivadas, que correspondem ao conceito de tributo. 1.2 Legislao Tributria

1.2.1 Conceito de Legislao Tributria Legislao Tributria pode ser entendida como o conjunto de normas que envolvem assuntos tributrios. Segundo o art. 96 do CTN, a expresso Legislao Tributria compreende as leis, os tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e as relaes jurdicas a eles pertinentes. 1.2.2 Vigncia da Legislao Tributria: Os artigos 101 a 104 do CTN versam sobre a vigncia da Legislao Tributria, definindo que: A vigncia da Legislao Tributria rege-se pelas disposies legais aplicveis s normas jurdicas em geral. O que significa que, salvo disposio em contrrio (expresso esta lei entra em vigor...), a lei deve entrar em vigor 45 dias aps ser publicada; A legislao tributria dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios vigora, no pas, fora de seus respectivos territrios, nos limites em que lhe reconheam extraterritoriedade ou convnios de que participem, ou de que disponham as leis expedidas pela Unio; Salvo disposio em contrrio, entram em vigor: Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas: na data de sua publicao; Decises de rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa: 30 dias aps a data de sua publicao;

Os convnios que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios celebram entre si: na data prevista no prprio convnio.

Impostos sobre o patrimnio ou renda que criem ou majorem tais impostos, que definem novas hipteses de incidncia e que extingam ou reduzam isenes: no 1o dia do exerccio subseqente quele em que a lei foi publicada. 1.2.3 Aplicao da Legislao Tributria Com relao aplicao da legislao tributria, o art. 105 do CTN define que ressalvadas as garantias constitucionais sobre majorao ou instituio de tributo, a legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes (fato cuja ocorrncia tenha incio, mas no esteja completa). 1.3 Direito Tributrio

1.3.1 Conceito de Direito Tributrio: Direito Tributrio o ramo do Direito que se ocupa das relaes entre o fisco e as pessoas sujeitas imposio tributria de qualquer espcie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidado contra os abusos desse poder. O Direito Tributrio disciplina uma relao jurdica entre um sujeito ativo (o fisco) e um sujeito passivo (o contribuinte), envolvendo uma prestao (tributo). O Direito Tributrio existe para delimitar o poder de tributar, sua finalidade no a arrecadao de tributos, porque este sempre aconteceu, e acontece, independente da existncia do Direito Tributrio.

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1.4

Sistema Tributrio Nacional

1.4.1 Conceito de Sistema Tributrio Nacional O Sistema Tributrio um conjunto de princpios constitucionais, que regula o poder de tributar, as limitaes deste poder e a repartio de suas receitas. O ideal que o Sistema Tributrio seja barato (o contribuinte deve suportar o pagamento, o que no significa necessariamente a menor alquota); simples (deve ser entendido pelo contribuinte) e estvel. 1.4.2 Fontes do Direito Tributrio As fontes do Direito Tributrio esto classificadas em primrias e secundrias, de acordo com o poder que elas tm em inovar na ordem jurdica: Fontes Primrias: a lei a fonte imediata e primria do direito tributrio. Nas suas vrias formas e diversos graus de hierarquia as fontes primrias dividem-se em: (a) Lei Constitucional: a fonte soberana da legislao, sendo que todas as leis devem obedecer aos limites impostos pela Constituio Federal (CF), sob pena de perder a validade. A Lei Constitucional fixa a competncia (o poder de tributar), as limitaes e a repartio da receita. (b) Lei Complementar: regula a matria que a Constituio lhe reserva especificamente. A CF estabelece que a Lei Complementar deve definir as normas gerais do Direito Tributrio, as competncias da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios e regular as limitaes ao poder de tributar. *** A Lei n. 5.172/66, que passou a denominar-se Cdigo Tributrio Nacional (CTN) por fora do art. 7o do Ato Complementar n. 36/67 pode, conforme estabelece a CF, ser reconhecida como lei complementar at que a nova lei complementar seja editada.

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(c) Lei Ordinria: a Lei Ordinria difere-se da Lei Complementar porque pode ser editada pela Unio, pelos Estados e pelos Municpios, no campo de suas competncias, delimitado pela Constituio (no h uma definio expressa dos casos que sero por elas regulados, como o caso da Lei Complementar).

A Lei Ordinria, diferentemente da Lei Complementar, que no cria tributos (exceto emprstimos compulsrios 1 e de competncia residual da Unio), pode instituir, revogar ou extinguir tributos. Outra diferena entre a Lei Complementar e a Lei Ordinria est no fato de que a Lei Complementar exige maioria absoluta de votos nas duas Casas do Congresso Nacional. Fontes Secundrias: so as demais fontes possveis que no compem as fontes primrias, tais como: Instrues Normativas; Pareceres Normativos; Jurisprudncia; Portarias do Ministrio; decises de rgos administrativos da Receita Federal. 1.4.3 Hierarquia Legislativa do Sistema Tributrio Nacional: CONSTITUIO
Estabelece o poder de tributar (fixa a competncia), as limitaes e a repartio da receita.

CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL CTN (Lei 5.162/66)

Estabelece as normas gerais do direito tributrio: (a) Fato Gerador; (b) Contribuinte; (c) Base de Clculo

LEIS
Normas que regulam os impostos, que s podem ser exigidos aps a existncia da lei.

DECRETOS E OUTRAS NORMAS REGULADORAS

Decretos: finalidade de possibilitar a aplicao da norma por agentes administrativos; Normas Complementares: Explicitam leis, decretos, tratados e convenes internacionais.

consiste na tomada compulsria de certa quantidade em dinheiro do contribuinte a ttulo de "emprstimo", para que este o resgate em certo prazo, conforme as determinaes estabelecidas por lei.

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1.5

Tributos

1.5.1 Conceito: De acordo com art. 3o do CTN, tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Prestao pecuniria: so as prestaes que asseguram ao Estado os meios financeiros de que necessita para a consecuo de seus objetivos; Compulsria: h a ausncia do elemento vontade, ou seja, o dever de pagar o tributo nasce independentemente da vontade do contribuinte; Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: no existe a figura do tributo in natura ou in labore, uma vez que a prestao pecuniria. Ex.: a um exportador de trigo no permitido pagar seus impostos com uma quantidade X de trigo. Que no constitua sano de ato ilcito: a incidncia do tributo um ato lcito (difere-se de penalidade). As penalidades pecunirias ou multas no se incluem no conceito de tributo; assim, o pagamento de tributo no decorre de infrao de determinada norma ou descumprimento da lei; Instituda por lei: s a lei pode instituir o tributo, o que significa que nenhum tributo ser exigido sem que a lei o estabelea, conforme assegura o art. 150, inciso I, da CF; Cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a cobrana administrativa e privativa, no pode ser realizada por outra pessoa e deve ser vinculada (a administrao pblica deve agir conforme a lei e no segundo seus critrios de convenincia e oportunidade). 1.5.2 Classificao dos Tributos No que se refere s espcies de tributos, o Sistema Tributrio Nacional est estruturado de forma a permitir ao Estado a cobrana de:

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Impostos; Taxas; Contribuies de melhoria; Contribuies especiais. J no que diz respeito a sua vinculao com a atividade estatal, os tributos podem ser classificados em: Vinculados, quando o Estado oferece uma contraprestao de imediato ao contribuinte; e No vinculados, quando a arrecadao do tributo no depende de qualquer contrapartida do Estado em favor do contribuinte. Alm disso, os tributos podem ser criados e utilizados com funes no arrecadatrias, sobretudo de interveno na economia, sendo classificados, quanto as suas finalidades em: Tributos fiscais: possuem funo meramente arrecadatria, visando ao financiamento das atividades do Estado para garantir o aporte de recursos necessrios ao exerccio de suas atividades. Ex.: Imposto de Renda; Tributos parafiscais: possuem funo meramente arrecadatria; contudo, a receita arrecadada destina-se ao cumprimento de funes paralelas s funes tpicas do Estado. Ex.: contribuies previdencirias; Tributos extrafiscais: no so institudos com funo arrecadatria, mas para que o Estado cumpra a funo de controle da economia. Ex.: Imposto sobre Importao; Imposto sobre Exportao; Imposto sobre Produtos Industrializados; etc. Taxas (CTN, art. 77): so vinculadas atividade do Estado. o tributo que tem como fato gerador o exerccio de poder de polcia ou a utilizao efetiva ou potencial de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio. Ex.: Taxa de Coleta de Lixo; Taxa de

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Emisso de Documentos; Taxa de Conservao e Limpeza Pblica; Taxa de Fiscalizao de Estabelecimentos; etc. Contribuio de Melhoria (CTN, art. 81): tributo institudo para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa incorrida e como limite individual o acrscimo do valor que a obra resultar para cada imvel beneficiado. Pode-se afirmar que a Contribuio de Melhoria difere-se da Taxa porque esta est relacionada ao servio pblico enquanto a Contribuio de Melhoria diz respeito obra pblica. Contribuies Especiais: so institudas pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, para fazer face aos investimentos em determinado setor (ex.: social), tais como as contribuies: seguridade social (CF, art. 195, 201 a 204); Social do salrio-educao (CF, art. 212, 5o); Para o Programa de Integrao Social PIS; Para o Programa de Formao do Patrimnio Pblico PASEP (CF, art. 239); Para o Fundo de Investimento Social COFINS. Impostos (CTN, art. 16): o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte. Possui carter geral, ou seja, se destina a cobrir as necessidades pblicas gerais. Os impostos se distinguem entre si pelos respectivos fatos geradores e com base nessa distino so atribudos s diversas entidades em que se divide o Poder Poltico (Municipal, Estadual e Federal): Sobre o comrcio exterior; Sobre o patrimnio e a renda; Sobre a produo e a circulao; Impostos especiais.

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Os impostos tambm podem ser segregados em diretos e indiretos: Indiretos: So os tributos cujo nus da contribuio os contribuintes podem transferir, total ou parcialmente, para terceiros; Os impostos indiretos so pagos pelo comprador, a empresa somente a intermediria do imposto; Neste caso existe a figura do contribuinte de fato (aquele que efetivamente est pagando o imposto ( consumidor)) e de direito (aquele que a lei determina que o apurador, arrecadador (intermedirio)). O nus no do contribuinte de direito. Ex.: IPI e ICMS, que so cobrados pelo fisco do Produtor-Vendedor (contribuinte de fato) que emite a nota fiscal, e cujo custo transferido ao comprador de mercadoria (contribuinte de direito). Diretos: So tributos cujos contribuintes so os mesmos indivduos que arcam com o nus da respectiva contribuio; O nus exclusivamente do contribuinte (o contribuinte de fato o de direito). Ex.: IR, Imposto sobre Importao (II), Imposto sobre Exportao (IEx), Imposto Territorial Rural (ITR), Imposto Transmisso Inter vivos (ITBI), Imposto Predial Territorial Urbano (IPTU), Imposto Propriedade Veculos Automotivos (IPVA), etc.). Com relao sua cumulatividade os impostos podem ser segregados em: Cumulativos: incidem em todas as etapas intermedirias dos processos produtivo e/ou de comercializao de determinado bem, inclusive sobre o prprio imposto anteriormente pago, da origem at o consumidor final, influindo na composio de seu custo e, em conseqncia, na fixao de seu preo de venda.

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Ex.: ISS : A cumulatividade ocorre quando o servio prestado para outra empresa tambm prestadora de servio. Assim, se uma empresa de construo civil constri ou reforma um hospital, ou se uma empresa de decorao decora um hotel, o usurio do servio arca com o nus do imposto constante da fatura. No h permisso para o aproveitamento do imposto e para o abatimento do ISS devido pelo hospital ou pelo hotel. (b) No-Cumulativos: compensa-se o que devido em cada operao com o montante cobrado nas operaes anteriores. No incide sobre o mesmo imposto/tributo pago/recolhido na etapa anterior. Ex: IPI e ICMS. 1.5.3 Tributos Federais, Estaduais e Municipais (Poder de Tributar): Unio (CF, art. 153 e 154); Estado e Distrito Federal (CF, art. 155); Municpios (CF, art. 156). Unio Impostos sobre: - Importao de produtos estrangeiros (II): cobrado sobre a entrada de mercadorias estrangeiras no pas; ** - Exportao de produtos nacionais ou nacionalizados (IEx); ** - Renda e proventos de qualquer natureza (IR); - Produtos Industrializados (IPI); ** - Operaes de crdito, cmbio e seguro ou relativos a ttulos ou Estados e Distrito Federal Impostos sobre: - Transmisso causa mortis (herana) e doao de quaisquer bens e direitos (ITCMD); - Circulao de mercadorias e prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao (ICMS); - Propriedade de veculos automotores (IPVA): cobrado sobre a propriedade de veculos automotores: consiste num tributo patrimonial sobre veculos, Impostos sobre: - Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU); - Transmisso inter vivos: (Imposto sobre a transmisso de bens imveis - ITBI); - Servios de qualquer natureza (ISS). Municpios

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valores mobilirios (IOF, IOC); ** - Propriedade Territorial Rural (ITR); - Grandes Fortunas (IGF) *; - Impostos Extraordinrios de Guerra (IEG); - Impostos que no sejam cumulativos e que no tenham a mesma base de clculo dos impostos acima (Imposto Residual). (*) embora definido na CF, o IGF ainda no foi regulamentado por lei complementar. O contribuinte do imposto, a alquota e a base de clculo ainda no foram definidas. (**) no necessria lei para alterar as alquotas deste imposto, desde que sejam obedecidos os limites da legislao (a alterao pode ser realizada por Decreto).

proporcional data de fabricao do carro e ao seu valor de mercado.

1.5.4 Conjunto de Princpios Constitucionais Tributrios: Os princpios constitucionais tributrios prevalecem sobre todas as demais normas jurdicas, as quais s tm validade se editadas em rigorosa consonncia com eles:

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Legalidade (CF, art. 150, I): qualquer alterao nos termos tributrios deve ser estabelecida em lei para que o pagamento possa ser exigido do contribuinte. a garantia de que nenhum tributo ser institudo ou aumentado a no ser atravs da lei. Isonomia/Igualdade (CF, art. 150, II): no deve haver tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situaes equivalentes. Ex.: no caso dos impostos progressivos, quem tem mais capacidade contributiva deve pagar um imposto maior, pois assim ser igualmente tributado, em termos proporcionais. Irretroatividade (CF, art. 150,III, a exceo art. 106, CTN): a lei nova, que cria ou aumenta tributos, alcana somente os fatos ocorridos posteriormente sua publicao. Admite-se a retroatividade da lei tributria quando ela beneficia, de alguma forma, o contribuinte. Anterioridade (CF, art. 150, III, b exceo do art. 150, 1 e 195 6): qualquer alterao em termos de impostos s pode ser exigida do contribuinte a partir do 1 dia do prximo ano, com exceo de: Emprstimos eminncia; Impostos sobre importao de produtos estrangeiros e exportao para o exterior de produtos nacionais ou nacionalizados; Produtos industrializados e Operaes de crdito, cmbio e seguro ou relativas ttulos ou valores mobilirios; Impostos extraordinrio de eminncia de caso de guerra; Contribuies sociais: CSSL, PIS, COFINS, FGTS, INSS. Capacidade Tributria/Contributiva (CF, art. 145, 1): os tributos devem ser graduados segundo a capacidade tributria do contribuinte. Proibio de Confisco (CF, art. 150, IV): os tributos no devem ser utilizados para efeito de confisco. Esse princpio determina que o tributo deve ser institudo a um nvel racional, ou seja, a sua rigorosa cobrana no deve acarretar assimilao do valor total do objeto tributado. compulsrios para atender despesas extraordinrias decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou de sua

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Liberdade de Trfego (CF, art. 150, V): no permitido estabelecer tributos pelo trnsito de pessoas entre estados/municpios (salvo cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo poder pblico). Imunidade (CF, art. 150, VI): no h tributao sobre: Patrimnio, renda ou servios entre Unio, Estados, Distritos Federais e Municpios (ex.: o municpio no pode cobrar IPTU do Governo do Estado); Templos de qualquer culto; Patrimnio, renda ou servios de partidos polticos, sindicatos e instituies de educao e assistncia social sem fins lucrativos; Livros, jornais, peridicos e o papel destinado sua impresso; *** Iseno difere-se de Imunidade, uma vez que a Iseno concedida temporria e deve ser estabelecida por lei. 1.6 Elementos Fundamentais do Tributo:

1.6.1 Obrigao tributria: Uma obrigao tributria a relao de Direito Pblico na qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do contribuinte (sujeito passivo) uma prestao (objeto) nos termos e nas condies descritas na lei (fato gerador). A obrigao tributria principal ou acessria: Principal (CTN, art. 113, 1o): tem por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniria (em dinheiro). a prestao qual se obriga o sujeito passivo, de natureza patrimonial. Acessria (CTN, art. 113, 2o): uma obrigao no patrimonial que decorre da legislao tributria. uma obrigao de fazer, no fazer ou de tolerar. Exemplos: Emitir nota fiscal, escriturar um livro, inscrever-se no cadastro de contribuintes (de fazer);

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No

receber

mercadorias

desacompanhadas

da

documentao

legalmente exigida (no fazer); Admitir o exame de livros e documentos pelo fiscal (tolerar). As obrigaes acessrias tm como finalidade comprovar a existncia e o limite das operaes tributadas e a exata observncia da legislao aplicvel. 1.6.2 Elementos bsicos da obrigao tributria: So trs os elementos bsicos da obrigao tributria: A lei: o principal elemento da obrigao, pois cria os tributos e determina as condies de sua cobrana (Princpio da Legalidade); O objeto: representa as obrigaes que o sujeito passivo (contribuinte) deve cumprir, segundo as determinaes legais. Basicamente, as obrigaes consistem em principais (pagamento do valor em dinheiro referente ao tributo devido ou multa imposta pelo no atendimento determinao O fato gerador: Fato Gerador da Obrigao Principal (CTN, art. 114): fato gerador da obrigao tributria principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia. Fato Gerador da Obrigao Acessria (CTN, art. 115): qualquer situao que, na forma de legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao principal. Ex.: o comerciante realiza a vende de mercadorias em seu estabelecimento e faz nascer, ao mesmo tempo, a obrigao de pagamento de ICMS (obrigao principal) e tambm a obrigao de emitir nota fiscal correspondente (obrigao acessria). legal) e acessrias (cumprimento de formalidades complementares);

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1.6.3 Contribuinte ou responsvel: As partes da obrigao tributria so, de uma lado, o sujeito ativo, que o ente pblico (Unio, Estado ou Municpio), criador do tributo, e, de outro lado, o sujeito passivo, que, segundo o CTN, pode ser o contribuinte ou o responsvel. O contribuinte aquele que tem relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador. J o responsvel, aquele que sem revestir a condio de contribuinte, ou seja, sem praticar o ato que enseja a ocorrncia do fato gerador, v a obrigao de pagar o tributo nascer por fora de dispositivo legal. 1.6.4 Base de Clculo o valor sobre o qual se aplica o percentual (ou alquota) com a finalidade de se apurar o montante a ser recolhido. A base de clculo, conforme a CF, deve ser definida em lei complementar, estado sua alterao sujeita aos princpios da legalidade (mudana somente por outra lei); da anterioridade (a lei deve estar vigente antes de iniciada a ocorrncia do fato gerador) e da irretroatividade (a norma no pode atingir fatos passados). 1.6.5 Alquota o percentual definido em lei que, aplicado sobre a base de clculo, determina o montante do tributo a ser recolhido. Assim como a base de clculo, a alterao da alquota tambm est sujeita aos princpios constitucionais da legalidade, da anterioridade e da irretroatividade.

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EXERCCIOS 1) Um dispositivo legal que defina nova hiptese de incidncia tributria do Imposto sobre a Renda entra em vigor no seguinte momento: ( a ) no mesmo dia de sua publicao ( b ) trinta dias aps a respectiva assinatura ( c ) no primeiro dia til seguinte ao de sua edio ( d ) quarenta e cinco dias aps lhe ser dado publicidade ( e ) no primeiro dia do exerccio seguinte ao de sua publicao 2) Assinale a alternativa que corresponda, na mesma ordem, s expresses respectivas: Prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano ao ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte. Tem por fato gerador a prestao de limpeza pblica urbana. ( a ) preo pblico, tributo, taxa ( b ) imposto, taxa por potencial de prestao de servio, preo pblico ( c ) tributo, contribuio de melhoria, imposto municipal ( d ) tributo, imposto, taxa ( e ) contribuio de melhoria, imposto, preo pblico 3) Assinale a alternativa que completa os espaos em branco no texto a seguir: O Cdigo Tributrio Nacional chama de ___________________ quem tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o fato gerador da obrigao tributria principal, e de ___________________ aquele cuja obrigao de pagar o tributo decorre de disposio expressa na lei. Em ambos os casos, recebe o nome de ___________________ da obrigao tributria principal.

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( a ) obrigado, contribuinte legal e coobrigado ( b ) sujeito passivo, devedor solidrio, sub-rogado ( c ) sujeito passivo, responsvel ex lege, devedor ( d ) contribuinte, responsvel, sujeito passivo ( e ) sujeito passivo, responsvel, contribuinte 4) Sendo: i. imposto de importao ii. imposto sobre a transmisso de causa mortis iii. imposto sobre a transmisso de imveis intervivos Os impostos acima competem, respectivamente: ( a ) Unio, aos Municpios e aos Estados ( b ) aos Municpios, aos Estados e Unio ( c ) aos Estados, Unio e aos Municpios ( d ) aos Estados, aos Municpios e Unio ( e ) Unio, aos Estados e aos Municpios 5) Assinale a alternativa que combina, respectivamente, com as quatro afirmaes a seguir (1, 2, 3 e 4) com os respectivos princpios tributrios constitucionais relacionados (w, x, y e z): 1. proibido exigir ou aumentar o tributo sem que lei o estabelea. 2. vedado instituir tratamento desigual entre os contribuintes que estejam em situao equivalente. 3. vedado cobrar tributo em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei. 4. vedado cobrar tributo no mesmo exerccio em que se tenha publicado a lei que o instituiu ou aumentou. w) anterioridade x) isonomia y) legalidade z) irretroatividade

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Alternativas: ( a ) w, x, y, z ( b ) x, y, z,w ( c ) y, x, z, w ( d ) y, w, x, z ( e ) w,y, x, z 6) Os tributos classificam-se em: ( a ) impostos, taxas, PIS e COFINS ( b ) impostos, taxas, contribuies de melhoria, contribuies especiais e emprstimos compulsrios ( c ) Imposto de Renda e contribuio social ( d ) Imposto de Renda, contribuio social, PIS e COFINS 7) Qual o tributo decorre da realizao de obras pblicas? ( a ) contribuio de interveno de domnio econmico ( b ) contribuio de melhoria ( c ) taxa de servios pblicos ( d ) imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana 8) A competncia para instituir e arrecadar o Imposto sobre Propriedade Territorial Rural : ( a ) dos Estados e do Distrito Federal ( b ) dos Municpios ( c ) da Unio ( d ) da Unio e dos Estados 9) Cobrar tributos no mesmo exerccio financeiro em que tenha sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou fere o princpio da: ( a ) uniformidade tributria ( b ) imunidade tributria ( c ) anterioridade ( d ) tutela jurdica

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10) A ocorrncia do fato gerador de um tributo: ( a ) determina o nascimento da obrigao tributria acessria ( b ) impede o pagamento do crdito tributrio ( c ) suspende a exigibilidade da obrigao tributria principal ( d ) causa o surgimento da obrigao tributria principal ( e ) exclui o nascimento do crdito tributrio 11) Assinale as alternativas corretas: ( a ) Fato gerador da obrigao principal no a situao definida em lei como necessria e suficiente a sua ocorrncia. ( b ) Nasce uma Obrigao Tributria quando por meio de uma relao jurdica determinada pessoa (credor) pode exigir de outra (devedor) uma prestao (objeto), em razo de prvia determinao legal ou de manifestao de vontade. ( c ) Assim como a base de clculo, a alterao da alquota tambm no est sujeita aos princpios constitucionais da legalidade, da anterioridade e da irretroatividade. ( d ) De acordo com o princpio da legalidade, vedado instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo da ocupao profissional ou funo por eles exigida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos. ( e ) De acordo com o art. 96 do CTN, a expresso legislao tributria compreende as leis, os tratados, as convenes internacionais, os decretos e as normas complementares que versem no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes. 16) Explique o que uma obrigao principal e acessria. 17) O que IPI? Trata-se de um imposto cumulativo? Explique. 18) O que ICMS? Trata-se de um imposto direto ou indireto? Por qu?

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2 2.1

PLANEJAMENTO TRIBUTRIO Impactos da Carga Tributria A carga tributria no Brasil extremamente elevada. O Instituto Brasileiro

de Planejamento Tributrio (IBPT) estima que a carga tributria em nosso pas, representa, na mdia dos ltimos cinco anos, mais de 32% do produto interno bruto (PIB). Alm da elevada carga tributria, o Sistema Tributrio brasileiro um dos mais complexos do mundo. Estima-se a existncia de aproximadamente 60 tributos vigentes, com diversas Leis, Regulamentos e Normas, constantemente alteradas. A carga tributria elevada e a complexidade do STN impactam nas organizaes da seguinte forma: Do ponto de vista financeiro, os tributos representam uma drenagem de caixa forada que, ao incidirem: Sobre as mercadorias, aumentam os custos; Sobre as vendas, restringem as margens de rentabilidade dos produtos; e Sobre os resultados, reduzem o retorno sobre o investimento dos acionistas/proprietrios e no estimulam novos investimentos de expanso e gerao de empregos; Os gastos administrativos com o gerenciamento e controle das atividades tributrias so elevados, uma vez que so necessrios funcionrios administrativos, sistemas de informtica, espao fsico, etc., para atender as obrigaes acessrias impostas pelas diversas legislaes tributrias. A problemtica envolvida na questo tributria no Brasil vai alm dos custos causados s empresas, pois a carga tributria tambm afeta a vida das pessoas fsicas, que acabam por suportar toda a carga tributria, pelo pagamento de tributos direta ou indiretamente embutidos nas mercadorias e

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servios adquiridos no processo final da cadeia de produo para consumo final. Para eliminar ou minimizar os impactos da elevada carga tributria as empresas podem adotar dois caminhos distintos: Via legal realizao do planejamento tributrio; Via ilegal sonegao fiscal (ex.: venda sem nota fiscal, utilizao de notas frias, etc.), que envolve: Possibilidade de denncia; Falhas no controle das atividades da empresa (por dentro, por fora); Autuao fiscal, multas, juros.

Os tipos mais comuns de sonegao e fraude so apresentados a seguir: Sonegao/Fraude Aspectos Envolvidos

Venda sem nota fiscal; venda com - possibilidade de interceptao no meia nota; venda com calamento trnsito das mercadorias; de nota; duplicidade de numerao de - possveis problemas de recebimento nota fiscal Compra de notas fiscais das vendas realizadas as nestas condies. especialmente prefeituras efetuam comparaes de documentos lanados em uma empresa com o valor efetivo registrado pela emitente do documento; - a Receita Federal levanta, por meio de seus controles, a situao do emitente, pois, caso haja irregularidade (CNPJ cancelado, falta de declarao, etc.), ela glosar a despesa.

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Passivo fictcio ou saldo negativo no - presume-se a omisso da receita, caixa: costuma-se fabricar contratos cabendo ao contribuinte o nus da de emprstimos de de para registrar a prova contrria. em tributos - no recolher os tributos descontados de terceiros (ex.: INSS (parte do empregado); IR-Fonte; etc.), alm de constituir apropriao Saldo de caixa elevado sonegao, indbita, caracteriza prevista no entrada Deixar numerrios recolher

substituio receita. descontados de terceiros.

Cdigo Penal (art. 168). - a existncia de caixa elevado, desnecessrio em relao movimentao financeira da empresa ou sem motivo que o possa justificar, constitui distribuio disfarada de lucro aos scios. Distribuio e de scios lucros, disfarada e de lucros - alienao de bem ou direito ao scio pessoa ligada por valor, ligadas notoriamente, inferior ao de mercado; e ligada, cujos valores excedam aos praticados pelo mercado em situaes similares; - pagamento de despesas particulares dos scios. Doaes irregulares - doaes efetuadas a entidade no habilitada comprovante ou cujo seja valor superior do ao atravs de negcios entre a empresa ou pessoas seus

(acionistas, dirigentes, participantes - servios pagos a scio ou pessoa parentes dependentes)

efetivamente doado. Cabe destacar que as aes descritas acima se constituem crimes sujeitos multas e demais implicaes. As multas por sonegao, em qualquer tipo de tributo, so elevadas, podendo chegar at 225,0%.

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Dada a relevncia dos impactos da carga tributria nas atividades das empresas e as conseqncias da sonegao fiscal, o Planejamento Tributrio, visando reduo/eliminao dos tributos de forma lcita, deixa de ser uma opo e passa ser uma necessidade. 2.2 Conceito de Planejamento Tributrio O Planejamento Tributrio a atividade empresarial que, desenvolvendose de forma estritamente preventiva, projeta os atos e fatos administrativos com o objetivo de informar quais so os nus tributrios em cada uma das opes legais disponveis. A empresa escolhe, entre duas ou mais opes, de ao ou omisso lcita, aquela que impede ou retarda o fato gerador de forma no simulada, anterior ocorrncia fato gerador, que vise direta ou indiretamente a economia de tributos. 2.3 Objetivo do Planejamento Tributrio: O objetivo do Planejamento , em ltima anlise, a economia tributria. Comparando as aes legais sua disposio, o gestor deve optar por aquela que seja menos onerosa do ponto de vista fiscal, obtendo ganho tributrio ou ganho financeiro. Ganho Tributrio: Evita-se a incidncia do tributo: adotam-se procedimentos com a finalidade de evitar a ocorrncia do fato gerador; Ex.: a empresa, tendo a oportunidade de vender seus estoques de produtos industrializados no mercado interno e para o mercado externo, por preos aparentemente equivalentes, opta por exportar. Com isso, impede a ocorrncia do fato gerador de IPI e ICMS, visto que estes impostos no incidem sobre produtos exportados, mas incidem sobre vendas para o mercado interno. Reduz-se o montante do tributo devido: as medidas procuram reduzir a base de clculo ou alquota do tributo.

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Ex.: o contribuinte tem a opo de apurar o Imposto de Renda (IRPJ) pelo Lucro Presumido, pelo Lucro Real ou enquadrar-se no SIMPLES, analisa detalhadamente a situao e depois decide pela sistemtica que representa menor desembolso. Ganho Financeiro: Retardar o pagamento do tributo: medidas que visam postergar (adiar) o pagamento do tributo, sem juros. Ex.: o fornecedor recebe um pedido no final do ms e ao invs de emitir a nota fiscal imediatamente deixa para emiti-la no ms seguinte, postergando o recolhimento dos impostos sobre vendas. 2.4 Aspectos importantes do Planejamento Tributrio: Carter preventivo: preciso prever e agir no tempo correto. Como o Planejamento Tributrio visa evitar ou retardar a ocorrncia do fato gerador (depois deste, o imposto devido e o no pagamento se caracteriza como sonegao), o contribuinte deve estar atento ao perodo anterior ocorrncia do fato gerador. Legalidade: preciso utilizar os meios permitidos pela lei, pois a economia do imposto s legtima se estiver enquadrada na legislao. O procedimento adotado pelo contribuinte, alm de ser preventivo, deve ser lcito, pois, do contrrio, mesmo agindo preventivamente, o contribuinte pode cometer (a) fraude (falsidade ideolgica ou material); (b) ato simulado ou (c) abuso de forma jurdica (Ex.: nota fiscal subfaturada). 2.5 Limites do Planejamento Tributrio: Eliso Fiscal: ao preventiva tendendo a, por meios lcitos, eliminar, reduzir ou retardar a ocorrncia do fato gerador. Evaso Fiscal: ao consciente, voluntria e intencional, tendendo a, por meios ilcitos, eliminar ou reduzir o pagamento dos impostos devidos, realizado aps a ocorrncia do fato gerador.

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Ex.: omisso de registros em livros fiscais prprios; utilizao de documentos inidneos na escriturao contbil, falta de recolhimento dos tributos apurados. 2.6 Abrangncia do Planejamento Tributrio: Empresa: a empresa pode tomar medidas gerenciais que possibilitem a no ocorrncia do fato gerador do tributo, que diminuam o montante devido ou que adiem o seu vencimento. Por exemplo, para possibilitar o adiamento do tributo na prestao de servios, o contrato deve estabelecer o momento da realizao da receita. Administrativo: o processo de implementao de alternativas lcitas (eliso fiscal) para a economia total ou parcial dos tributos, sem a adoo de processos judiciais prvios, ou seja, mediante consultas ao fisco, opes de classificao contbil e aproveitamento das vantagens e benefcios da prpria legislao fiscal, nem sempre usufrudos pela empresa. Por exemplo, para possibilitar o enquadramento de um produto em uma alquota de menor IPI, a empresa deve adequ-lo tecnicamente e requerer a nova classificao na Receita Fiscal. Judicial: o processo de obteno de economias tributrias por meio de processos judiciais, atravs de mandados de segurana, aes cautelares, aes declaratrias de inconstitucionalidade, aes anulatrias, etc. Por exemplo, o contribuinte pode procurar identificar as possveis contradies entre as normas tributrias. 2.7 Tipos de Planejamento Tributrio: Do ponto de vista empresarial, ou seja, analisando seus efeitos na estrutura gerencial e contbil/financeira, o planejamento tributrio pode ser: Operacional: refere-se aos procedimentos formais prescritos pela norma ou pelo costume, ou seja, na forma especfica de contabilizar

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determinadas operaes e transaes, sem alterar suas caractersticas bsicas; Estratgico: implica mudanas em algumas caractersticas estratgicas da empresa, tais como: estrutura de capital, localizao, tipos de emprstimos, contratao de mo-de-obra, etc. Na viso jurdica, em que se consideram apenas os efeitos fiscais no tempo, existem trs tipos de planejamento tributrio: Preventivo: desenvolve-se continuamente por intermdio de orientaes, manuais de procedimentos e reunies e abrange, sobretudo, as atividades de cumprimento da legislao tributria nas obrigaes principais e acessrias; Corretivo: detectada determinada anormalidade, procede-se ao estudo, e alternativas de correo da anomalia so indicadas; normalmente, no deve existir o tipo corretivo em uma empresa que adote o tipo preventivo; e Especial: surge em funo de determinado fato como, por exemplo, abertura de filiais, lanamento de novos produtos, aquisio ou alienao da empresa e processos societrio de reestruturao.

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EXERCCIOS 1) Quais os impactos e/ou reflexos da carga tributria nas organizaes? Exemplifique. 2) O Planejamento Tributrio se caracteriza por seu carter preventivo e sua legalidade.O que isso significa? 3) O Planejamento Tributrio visa em ltima anlise uma economia tributria, que pode ser representada por um ganho tributrio ou financeiro. Qual a diferena entre ganho financeiro e ganho tributrio? Exemplifique. 4) Qual a diferena entre eliso e evaso fiscal? Exemplifique.

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EQUIPARAO PESSOA JURDICA Um tema que sempre d margem a divergncias entre o fisco e os

contribuintes a considerao de uma empresa individual (empresrio) como sendo uma pessoa jurdica. O assunto assume relevncia em funo da chamada "terceirizao de servios", sistemtica adotada por muitas empresas, consistente na atribuio de atividades, antes executadas com mo de obra prpria ou com autnomos, a outra "pessoa jurdica" constituda para esse fim especfico. Sem entrar no mrito de outros objetivos visados pelas empresas que adotam essa sistemtica, sejam tomadoras ou prestadoras dos servios, pretende-se estudar a questo sob a tica tributria em funo do disposto no artigo 150 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n 3.000/99 - RIR/99. 3.1 Equiparao pessoa jurdica A questo da equiparao pessoa jurdica, em matria tributria, fundamental, pois a tributao das pessoas jurdicas distinta daquela aplicvel s pessoas fsicas. A legislao do IRPJ, da CSLL, do PIS/PASEP e da COFINS, ao tratar da tributao da pessoa jurdica, traz algumas equiparaes para este fim. importante ressaltar que essa equiparao apenas para fins tributrios. Essa fico criada pela legislao tributria no torna a pessoa fsica uma pessoa jurdica, para efeitos da legislao societria. Conforme prev o Cdigo Civil, as pessoas jurdicas se dividem em de direito pblico (interno ou externo) e de direito privado. As pessoas jurdicas de direito privado so aquelas constantes do artigo 40 do Cdigo Civil, a seguir: As associaes; As sociedades; As fundaes; As organizaes religiosas; e Os partidos polticos.

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A sociedade limitada, prevista no artigo 1.052 do Cdigo Civil, por exemplo, uma pessoa jurdica, pois se insere na mencionada relao (sociedades). O empresrio do artigo 966 do Cdigo Civil, no entanto, por no estar na mencionada relao, no considerado uma pessoa jurdica para efeito da legislao societria. Por isso a importncia da equiparao pessoa jurdica para efeitos da legislao tributria. Fundamentao: Art. 40 do Cdigo Civil. 3.1.1 Caracterizao Conforme o Regulamento do Imposto de Renda, as empresas individuais, para efeitos tributrios, so equiparadas s pessoas jurdicas. Nesse sentido, so empresas individuais: As firmas individuais2; As pessoas fsicas que, em nome individual, explorem, habitual e profissionalmente, qualquer atividade econmica de natureza civil ou comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de bens ou servios; As pessoas fsicas que promoverem a incorporao de prdios em condomnio ou loteamento de terreno. Veja a seguir, em detalhes, cada uma dessas figuras que so equiparados a pessoa jurdica pela legislao tributria. Fundamentao: 150, "caput" e 1, do RIR/99. 3.2 Empresrio A legislao tributria no traz o conceito de empresrio, cabendo ao Cdigo Civil faz-lo. Assim, de acordo com o seu artigo 966, temos que

O Regulamento do Imposto de Renda, por ser anterior ao Cdigo Civil de 2002, ainda se refere figura da firma individual, substituda pelo atual empresrio do artigo 966 do Cdigo Civil.

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"considera-se empresrio quem exerce profissionalmente atividade econmica organizada para a produo ou a circulao de bens ou de servios". Para compreender este conceito, cabe destacar o conceito as definies de profissionalismo, atividade econmica organizada e produo ou circulao de bens ou servios. Veja em resumo essas definies: Profissionalismo: para caracterizar o profissionalismo de uma empresa, so necessrios trs requisitos: Habitualidade: O exerccio da atividade empresarial precisa ser habitual. Se for exercida de forma isolada, no constitui a figura do empresrio. Ou seja, quem realiza tarefas de modo espordico no empresrio. Pessoalidade: O empresrio deve responder pessoalmente pelas tarefas desenvolvidas pela empresa. Portanto, trata-se de uma pessoa fsica que responde exclusivamente pela empresa. Por este requisito no considerado como empresrio o empregado, que desenvolve suas tarefas em nome daquele; Monoplio de informaes: o empresrio deve conhecer todas as informaes referentes aos produtos e servios prestados por sua empresa. Atividade: O termo atividade sinnimo de empresa, que por sua vez, sinnimo de empreendimento. O termo empresa, geralmente, empregado de forma incorreta, como sinnimo da pessoa que exerce a atividade (empresrio) ou como local onde as atividades so exercidas (estabelecimento). Econmica: a atividade empresarial econmica porque visa ao lucro. O lucro, portanto, o fim objetivado pela empresa. Dessa forma, no ser considerada econmica a entidade que tem o lucro apenas como meio para desenvolver suas atividades assistenciais, como o exemplo das escolas mantidas por fundaes.

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Organizada: a conjugao racional dos quatro fatores de produo: capital, mo de obra, insumos e tecnologia. necessria a existncia desses fatores para a caracterizao da atividade empresria. Produo de bens ou servios: produo de bens a fabricao de produtos ou mercadorias, tarefa esta desenvolvida pelas indstrias. A produo de servios a prestao de servios. Produzem servios os bancos, os hospitais, as escolas etc. Circulao de bens e servios: a circulao de bens a tarefa desenvolvida pelo comrcio (em seu sentido original), que consiste na revenda de produtos e mercadorias anteriormente fabricadas. O comrcio, portanto, uma atividade de intermediao entre o produtor e o consumidor. A circulao de servios, no mesmo sentido, seria a intermediao entre o prestador de servio e o consumidor, a exemplo das agncias de viagens, que no prestam os servios de transporte ou hospedagem, mas os intermedeiam. 3.2.1 Excees figura de empresrio O pargrafo nico do artigo 966 do Cdigo Civil prev que no se considera empresrio quem exerce profisso intelectual, de natureza cientfica, literria ou artstica, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exerccio da profisso constituir elemento de empresa. Dessa forma, um contador, por exemplo, que exera pessoalmente suas atividades, apenas com o concurso de auxiliares, no ser considerado empresrio, salvo se constituir elemento de empresa, ou seja, se preencher os requisitos descritos anteriormente. importante observar que a passagem da pessoa fsica para a figura de empresrio nem sempre simples de se evidenciar. Para auxiliar na compreenso, transcreve-se um exemplo: Imagine o mdico pediatra recm-formado, atendendo seus primeiros clientes no consultrio. J contrata pelo menos uma secretria, mas se encontra na condio geral dos profissionais intelectuais: no empresrio,

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mesmo que conte com o auxlio de colaboradores. Nesta fase, os pais buscam seus servios em razo, basicamente, de sua competncia como mdico. Imagine, porm, que, passando o tempo, este profissional amplie seu consultrio, contratando, alm de mais pessoal de apoio (secretria, atendente, copeira etc.), tambm enfermeiros e outros mdicos. No se chama mais o local de atendimento de consultrio, mas de clnica. Nesta fase de transio os clientes ainda procuram aqueles servios de medicina peditrica, em razo da confiana que depositam no trabalho daquele mdico, titular da clnica. Mas a clientela se amplia e j h, entre os pacientes, quem nunca foi atendido diretamente pelo titular, nem o conhece. Numa fase seguinte, cresce mais ainda aquela unidade de servios. No se chama mais clnica, e sim hospital peditrico. Entre os muitos funcionrios, alm dos mdicos, enfermeiros e atendentes, h contador, advogado, nutricionista, administrador hospitalar, seguranas motoristas e outros. Ningum mais procura os servios ali oferecidos em razo do trabalho pessoal do mdico que os organiza. Sua individualidade se perdeu na organizao empresarial. Neste momento, aquele profissional intelectual tornou-se elemento de empresa." 3.3 Pessoas fsicas que exploram atividade econmica de natureza civil ou comercial Entre as hipteses de equiparao pessoa jurdica, o Regulamento do Imposto de Renda prev as pessoas fsicas que, em nome individual, explorem, habitual e profissionalmente, qualquer atividade econmica de natureza civil ou comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de bens ou servios. Essa equiparao no se aplica, todavia, s pessoas fsicas que, individualmente, exeram as profisses ou explorem as atividades de: Mdico, engenheiro, advogado, dentista, veterinrio, professor, economista, contador, jornalista, pintor, escritor, escultor e de outras que lhes possam ser assemelhadas; Profisses, ocupaes e prestao de servios no comerciais;

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Agentes, representantes e outras pessoas sem vnculo empregatcio que, tomando parte em atos de comrcio, no os pratiquem, todavia, por conta prpria; Serventurios da justia, como tabelies, notrios, oficiais pblicos e outros; Corretores, leiloeiros e despachantes, seus prepostos e adjuntos; Explorao individual de contratos de empreitada unicamente de lavor, qualquer que seja a natureza, quer se trate de trabalhos arquitetnicos, topogrficos, terraplenagem, construes de alvenaria e outras congneres, quer de servios de utilidade pblica, tanto de estudos como de construes; Explorao de obras artsticas, didticas, cientficas, urbansticas, projetos tcnicos de construo, instalaes ou equipamentos, salvo quando no explorados diretamente pelo autor ou criador do bem ou da obra. Para a correta interpretao dos dispositivos acima, importa definir o que venda de servios e o que prestao de servios. O Parecer Normativo CST n 15/83, embora editado para analisar situao diferente da aqui colocada, nos d uma pista preciosa para o deslinde da questo. O item 5.3 do referido ato normativo, que foi confirmado como ainda vlido nas perguntas e respostas da DIPJ, divulgadas pela Receita Federal, nos seguintes termos:
5.3 Por oportuno convm ressaltar que no se deve confundir prestao de servios com venda de servios. 5.3.1 Na primeira hiptese, h uma efetiva prestao de servios pessoais, pelos componentes da sociedade ou profissionais por ela empregados, sendo exemplo os consultrios e escritrios de profissionais liberais. 5.3.2 A segunda hiptese - venda de servios pressupe uma unidade econmica e jurdica sob estrutura empresarial, na qual so agrupados e coordenados os fatores materiais e humanos, inclusive de qualificao diferente dos titulares da sociedade necessrios consecuo dos objetivos sociais e ao desenvolvimento de atividade profissional e lucrativa, com receita oriunda de rubricas diversas, no s da prestao de servios, configurando uma empresa comercial, cujos negcios ou atividades passam a ter natureza de atos de comrcio. Nesta hiptese h um conjunto de operaes caractersticas de empresa, pela atividade conjugada e indiscriminada dos seus elementos na realizao dos objetivos sociais, as quais se configuram como operaes de vendas de produtos, bens, idias ou servios, que podem ser de informaes, de propaganda ou publicidade, de educao, de sade, de transportes, de servios de terceiros, etc.

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Fica claro portanto, que a venda de servios ocorre quando h uma organizao empresarial cujo funcionamento resulta nos servios que constituem o seu objeto social. Os clientes procuram os servios da empresa e no da pessoa fsica que vai efetivamente prest-los, ainda que a procura tenha sido motivada pela confiana depositada em um ou mais de seus componentes. Diferente a situao em que o cliente procura especificamente o profissional pelas suas habilidades pessoais, especialidade, notoriedade e at pela sua fama. Nessa situao estaremos diante de uma prestao pessoal de servios, ainda que o profissional conte com os servios de auxiliar contratado. Com essas definies possvel dizer que, como regra real, os prestadores individuais de servios, ainda que os servios sejam de profisses no regulamentadas, no podem se equiparar a pessoa jurdica, ou seja, seus rendimentos devem ser tratados como oriundos do trabalho no assalariado, aplicando-se a legislao que rege a tributao das pessoas fsicas, ainda que, por qualquer razo, se encontrem cadastrados no CNPJ. Nessa situao se enquadram, entre outros: Profissionais liberais, como mdico, engenheiro, advogado, dentista, veterinrio, professor, economista, contador, jornalista, pintor, escritor, escultor e de outras profisses que lhes possam ser assemelhadas; Aqueles que exeram profisses, ocupaes ou prestao de servios no comerciais, como cantor, atleta, tcnico de desportos, encanador, eletricista, pedreiro, borracheiro, mecnico, chaveiro, guarda noturno, etc. Os representantes comerciais ou agentes e outras pessoas, sem vnculo empregatcio que, tomando parte em atos de comrcio, no os pratiquem, todavia, por conta prpria. Ateno: Essas ocupaes ou profisses, quando exercidas por sociedades desses profissionais enquadram-se como pessoa jurdica, sociedades prestadoras de servios que o so. Somente podem se equiparar a pessoa jurdica as empresas individuais que tenham como objeto a prestao de servios no individuais, ou seja, devem ter em seus quadros profissionais capazes de executar o trabalho a que

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se prope a empresa e no meros auxiliares. Em resumo, devem transparecer uma organizao voltada para a venda de servios. A caracterizao dessa atividade como de pessoa jurdica depende das condies em que so auferidos os rendimentos, independentemente do meio utilizado. Assim, se os rendimentos auferidos forem provenientes do trabalho individual do transportador de carga ou de passageiros, em veculo prprio ou locado, ainda que o mesmo contrate empregados, como ajudantes ou auxiliares, tais rendimentos submetem-se incidncia do imposto de renda na fonte quando prestados pessoas jurdicas, ou esto sujeitos ao recolhimento mensal obrigatrio (carn-leo) quando prestados pessoas fsicas, mediante a utilizao da tabela progressiva aplicvel s pessoas fsicas (RIR/99, arts. 47, 86 e 111). Se, entretanto, for contratado profissional para dirigir o veculo descaracteriza-se a explorao individual da atividade, ficando a pessoa fsica, que desta forma passe a explorar atividade econmica como firma individual, equiparada pessoa jurdica (RIR/1999, art. 150, 1, inciso II). O mesmo ocorre nos casos de explorao conjunta da atividade, haja ou no copropriedade do veculo, porque passa de individual para social o exerccio da atividade econmica, devendo a "sociedade de fato" resultante ser tributada como pessoa jurdica (PN CST n 122/74). Aplicam-se os critrios acima expostos, independentemente do veculo utilizado (caminho, nibus, avio, barco etc.), com observncia da legislao aplicvel a cada espcie. No raro se encontram casos em que os servios so prestados por uma pessoa jurdica constituda em sociedade, mas, de fato, os servios objeto do contrato so prestados pessoalmente pelo scio que tem os requisitos e habilidades para tal. Esses casos podem ser tratados pelo fisco como simulao. Verifica-se que a regra tributria, neste ponto, guarda sintonia com a legislao societria. Novamente, o elemento de empresa que ir distinguir aquele que pode ser equiparado pessoa jurdica daquele que no pode. Dessa forma, em resumo, podemos afirmar que somente quando preenchidos os requisitos que configuram o elemento de empresa haver a equiparao pessoa jurdica, para fins da legislao tributria. Novamente a

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questo gira em torno do "elemento de empresa", to importante na legislao societria quanto tributria. Ateno: ressalta-se que a simples inscrio no CNPJ ou a inscrio na Junta Comercial no suficiente para atender aos requisitos que permitem essa equiparao. Fundamentao: Art. 150, 2, do RIR/99. 3.4 Incorporao de prdios ou loteamento de terrenos

3.4.1 Caracterizao Outra hiptese de equiparao pessoa jurdica o caso das pessoas fsicas que promovem a incorporao de prdios em condomnio ou loteamento de terrenos. Neste caso, h vrias singularidades para a equiparao, alm de regras relativas ao incio da equiparao. Vejamos: 3.4.2 Incorporao e loteamento Sero equiparadas s pessoas jurdicas, em relao s incorporaes imobilirias ou loteamentos com ou sem construo, cuja documentao seja arquivada no Registro Imobilirio: As pessoas fsicas que assumirem a iniciativa e a responsabilidade de incorporao ou loteamento em terrenos urbanos ou rurais; Os titulares de terrenos ou glebas de terra que outorgarem mandato a construtor ou corretor de imveis com poderes para alienao de fraes ideais ou lotes de terreno, quando os mandantes se beneficiarem do produto dessas alienaes. Ateno 1: considera-se incorporao imobiliria a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construo, para alienao total ou parcial (antes da concluso das obras), de edificaes ou conjuntos de edificaes compostas de unidades autnomas, nos termos da Lei n 4.591/64,

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art. 28, pargrafo nico. O incorporador vende fraes ideais do terreno, vinculadas s unidades autnomas (apartamentos, salas, conjuntos etc.), em construo ou a serem construdos, obtendo, assim, os recursos necessrios para a edificao (PN CST n 77/72). Ateno 2: considera-se incorporador a pessoa fsica ou jurdica, comerciante ou no, que, embora no efetuando a construo, se comprometa a vender ou efetive a venda de fraes ideais de terreno, objetivando a vinculao de tais fraes a unidades autnomas, em edificaes a serem construdas ou em construo sob regime condominial, ou que meramente aceite propostas para efetivao de tais transaes, coordenando e levando a termo a incorporao e responsabilizando-se, conforme o caso, pela entrega, a certo prazo, preo e determinadas condies, das obras concludas. Estendese a condio de incorporador aos proprietrios e titulares de direitos aquisitivos que contratem a construo de edifcios que se destinem a constituio em condomnio sempre que iniciarem as alienaes antes da concluso das obras (Lei n 4.591/64, arts. 29 e 30). Ateno 3: considera-se loteamento de imveis a subdiviso de rea ou gleba em lotes destinados a edificao de qualquer natureza, com abertura de novas vias de circulao, de logradouros pblicos ou prolongamentos, modificao ou ampliao das vias existentes (DL n 231/67, arts. 1 e 2 c/c o PN CST n 77/72). Ateno 4: o desmembramento de imveis se constitui na subdiviso de reas ou glebas em lotes destinados a edificao, com aproveitamento do sistema virio existente, desde que no implique a abertura de novas vias e logradouros pblicos, nem o prolongamento, modificao ou ampliao dos j existentes (Lei n 6.766/79, art. 2 e seus c/c o PN CST n 77/72). Respeitadas as disposies legais pertinentes a imveis urbanos e rurais, as definies de loteamento e desmembramento urbano aplicam-se a loteamentos rurais (PN CST n 06/86).

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Ateno 5: o parcelamento do solo rural ou urbano poder ser feito mediante loteamento ou desmembramento. 1) O simples desmembramento de imvel urbano no se caracteriza como loteamento ou comercializao habitual de imveis, para efeito de equiparao pessoa jurdica, como empresa individual, da pessoa fsica que o promova (Lei n 6.766/79, art. 2, DL n 2.072/83, art. 9). 2) No caso de imvel rural havido aps30/06/77, entretanto, ser equiparado a loteamento (para fins de equiparao da pessoa fsica empresa individual), a subdiviso ou desmembramento do mesmo em mais de dez lotes, ou a alienao de mais de 10 quinhes ou fraes ideais desse imvel (RIR/99, art. 153). 3) O disposto na nota anterior no se aplica aos casos em que a subdiviso se efetive por fora de partilha amigvel ou judicial, em decorrncia de herana, legado, doao como adiantamento da legtima, ou extino do condomnio (RIR/99, art. 153,pargrafo nico). Fundamentao: Art. 151 do RIR/99. 3.4.3 Incorporao ou loteamento sem registro Equipara-se, tambm, pessoa jurdica, o proprietrio ou titular de terrenos ou glebas de terra que, sem efetuar o registro dos documentos de incorporao ou loteamento, neles promova a construo de prdio com mais de duas unidades imobilirias ou a execuo de loteamento, se iniciar a alienao das unidades imobilirias ou dos lotes de terreno antes de decorrido o prazo de 60 meses contados da data da averbao, no Registro Imobilirio, da construo do prdio ou da aceitao das obras do loteamento. Ateno: caracterizar-se- a alienao pela existncia de qualquer ajuste preliminar, ainda que de simples recebimento de importncia a ttulo de reserva. Fundamentao: Art. 152 do RIR/99.

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3.4.4 Desmembramento de imvel rural A subdiviso ou desmembramento de imvel rural, em mais de dez lotes, ou a alienao de mais de dez quinhes ou fraes ideais desse imvel, ser equiparada a loteamento, para os efeitos de equiparao pessoa jurdica. O disposto neste subtpico no se aplica aos casos em que a subdiviso se efetive por fora de partilha amigvel ou judicial em decorrncia de herana, legado, doao como adiantamento da legtima, ou extino de condomnio. Fundamentao: Art. 153 do RIR/99. 3.4.5 Aquisio e alienao Caracterizam-se a aquisio e a alienao pelos atos de compra e venda, de permuta, de transferncia do domnio til de imveis foreiros, de cesso de direitos, de promessa dessas operaes, de adjudicao ou arrematao em hasta pblica, pela procurao em causa prpria, ou por outros contratos afins em que haja transmisso de imveis ou de direitos sobre imveis. Data de aquisio ou de alienao aquela em que for celebrado o contrato inicial da operao imobiliria correspondente, ainda que atravs de instrumento particular. A data de aquisio ou de alienao constante de instrumento particular, se favorvel aos interesses da pessoa fsica, s ser aceita pela autoridade fiscal quando atendida pelo menos uma das condies abaixo especificadas: O instrumento tiver sido registrado no Registro Imobilirio ou no Registro de Ttulos e Documentos no prazo de trinta dias contados da data dele constante; Houver conformidade com cheque nominativo pago dentro do prazo de 30 dias contados da data do instrumento; Houver conformidade com lanamentos contbeis da pessoa jurdica, atendidos os preceitos para escriturao em vigor;

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Houver meno expressa da operao nas declaraes de bens da parte interessada, apresentadas tempestivamente repartio competente, juntamente com as declaraes de rendimentos. Fundamentao: Art. 154 do RIR/99. 3.4.6 Condomnios Os condomnios na propriedade de imveis no so considerados sociedades de fato, ainda que deles faam parte tambm pessoas jurdicas. A cada condmino, pessoa fsica, sero aplicados os critrios de caracterizao da empresa individual e demais dispositivos legais, como se fosse ele o nico titular da operao imobiliria, nos limites de sua participao. Fundamentao: Art. 155 do RIR/99. 3.5 Incio da equiparao

3.5.1 Momento de determinao A equiparao ocorrer: Na data de arquivamento da documentao do empreendimento, no caso do sub-tpico 3.4.2 (Incorporao e loteamento); Na data da primeira alienao, no caso do 3.4.3 (Incorporao ou loteamento sem registro); Na data em que ocorrer a subdiviso ou desmembramento do imvel em mais de dez lotes ou a alienao de mais de dez quinhes ou fraes ideais desse imvel, nos casos referidos no sub-tpico 3.4.4 (Desmembramento de imvel rural). A equiparao da pessoa fsica pessoa jurdica ser determinada de acordo com as normas legais e regulamentares em vigor na data do instrumento inicial de alienao do imvel, ou do arquivamento dos documentos da incorporao, ou do loteamento.

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Ateno: a posterior alterao das normas referidas neste sub-tpico no atingir as operaes imobilirias j realizadas, nem os empreendimentos cuja documentao j tenha sido arquivada no Registro Imobilirio. Fundamentao: Arts. 156 e 157 do RIR/99. 3.5.2 Incio da aplicao do regime fiscal A aplicao do regime fiscal das pessoas jurdicas s pessoas fsicas a elas equiparadas na forma do artigo 151 ter incio na data em que se completarem as condies determinantes da equiparao. Fundamentao: Art. 158 do RIR/99. 3.5.3 No subsistncia da equiparao No subsistir a equiparao de que trata o tpico 3.4.2 se, na forma prevista no 5 do art. 34 da Lei n 4.591/64, ou no artigo 23 da Lei n 6.766/79, o interessado promover, no Registro Imobilirio, a averbao da desistncia da incorporao ou o cancelamento da inscrio do loteamento. Fundamentao: Art. 159 do RIR/99. 3.6 Trmino da equiparao A pessoa fsica que, aps sua equiparao a pessoa jurdica, no promover nenhum dos empreendimentos nem efetuar nenhuma das alienaes integrantes do empreendimento, durante o prazo de 36 meses consecutivos, deixar de ser considerada equiparada a pessoa jurdica a partir do trmino deste prazo, salvo quanto aos efeitos tributrios das operaes ainda estiverem em andamento. Permanecero no ativo da empresa individual: As unidades imobilirias e os lotes de terrenos integrantes de incorporaes ou loteamentos, at sua alienao e, aps esta, o saldo a receber, at o recebimento total do preo;

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O saldo a receber do preo de imveis ento j alienados, at seu recebimento total. No caso previsto no pargrafo anterior, a pessoa fsica poder encerrar a empresa individual, desde que recolha o imposto que seria devido: Se os imveis do ativo fossem alienados, com pagamento vista, ao preo de mercado; Se o saldo a receber constante do ativo fosse recebido integralmente. Ateno: Sobre obrigaes acessrias e determinao do resultado,consulte artigos 159 a 165 e 410 a 414 do Regulamento do Imposto de Renda. Fundamentao: Art. 166 do RIR/99.

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EXERCCIOS 1) O que significa equiparar uma Pessoa Fsica uma Pessoa Jurdica para fins do Imposto de Renda? Explique: 2) Descreva cada uma das hipteses de equiparao de uma Pessoa Fsica a Pessoa Jurdica para fins de Imposto de Renda: 3) O que significa desmembramento de imvel? E loteamento? Quais as conseqncias para a Pessoa Fsica quando realiza cada uma dessas atividades? 4) Uma Pessoa Fsica A contratada por uma Pessoa Jurdica para a execuo de um determinado projeto tcnico decorrente de profisso regulamentada. Entretanto, ao comear a atividade, a Pessoa Fsica A verifica que necessrio contratar outra Pessoa Fsica B que possui as condies exigidas para o desenvolvimento do trabalho. Como as Pessoas Fsicas pagaro o Imposto de Renda? Justifique:

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4 4.1

LUCRO PRESUMIDO Alternativas de Tributao das Pessoas Jurdicas De acordo com as normas em vigor desde o ano-calendrio de 1997 (arts.

1 a 3 da Lei N0 9.430/96), o Imposto de Renda das pessoas jurdicas deve ser apurado trimestralmente, com base no lucro real, presumido ou arbitrado determinado em perodos de apurao encerrados em 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro, exceto nos casos de: a) Opo pelo pagamento mensal do imposto por estimativa que implica a obrigatoriedade de apurao anual do lucro real em 31 de dezembro; b) Incorporao, fuso ou ciso da empresa ou de encerramento de suas atividades, nos quais dever ser feita a apurao do imposto na data do evento. 4.2 Empresas que no podem Optar pelo Lucro Presumido Esto obrigadas apurao do lucro real no ano-calendrio de 2008 e, portanto, no podem optar pela tributao com base no lucro presumido as pessoas jurdicas (arts. 36 da Lei N0 8.981/95, 1 da Lei N0 9.065/95, 27, 19, 30 e 36, inciso V, da Lei n0 9.249/95, 58 da Lei n0 9.430/96 e 22 da IN SRF N0 93/97): I - cuja receita total, no ano-calendrio de 2008, tenha sido superior a R$ 48.000.000,00 (Quarene e oito milhes de reais) ou, no caso de incio de atividades em 2009, ao limite proporcional equivalente ao resultado da multiplicao de R$ 4.000.000,00 pelo nmero de meses contados do ms de inicio de atividades a dezembro desse ano, considerando-se receita total o somatrio dos seguintes valores:

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a) Receitas de vendas de bens (mercadorias ou produtos) e de prestao de servios compreendidas nos objetivos da atividade da empresa, no computados os valores relativos: s vendas canceladas (devolues de vendas); Ao IPI cobrado destacadamente nas notas fiscais de vendas, no caso de empresa contribuinte desse imposto; e Aos descontos concedidos incondicionalmente (constantes da nota fiscal de venda de bens ou da fatura de prestao de servios e no dependentes de evento posterior emisso desses documentos); b) Receitas de quaisquer outras fontes no relacionadas diretamente com os objetivos da empresa; c) Ganhos de capital na alienao de bens do ativo permanente; d) Rendimentos nominais auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa e ganhos lquidos obtidos em operaes realizadas nos mercados de renda varivel. e) Parcela da receita de exportaes a pessoas vinculadas ou domiciliadas em pases com tributao favorecida, que exceder ao valor apropriado na escriturao; II - So aquelas pessoas jurdicas que, por determinao legal, esto obrigadas apurao do lucro real, a seguir: a) Pessoas jurdicas cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamento e investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras de ttulos e valores mobilirios, de empresas de arrendamento de seguro mercantil, e de cooperativas crdito, empresas privado

capitalizao e entidades de previdncia privada aberta; b) Pessoas jurdicas que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;

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c) Pessoas jurdicas que, autorizadas pela legislao tributria, queiram usufruir de benefcios fiscais relativos iseno ou reduo do imposto de renda; d) Pessoas jurdicas que, no decorrer do ano-calendrio, tenham efetuado o recolhimento mensal com base em estimativa; e) Pessoas jurdicas que explorem as atividades de prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring). 4.3 Opo pelo Lucro Presumido

4.3.1 Quando Ser Manifestada Se a empresa no se enquadrar em nenhuma das situaes descritas no item anterior, poder optar pela tributao com base no lucro presumido, no ano-calendrio de 2008, manifestando a sua opo por ocasio do pagamento da primeira quota ou quota nica do imposto devido no primeiro trimestre desse ano (janeiro a maro, que vencer em 30.04.2008 art. 26 da Lei N0 9.430/96). A pessoa jurdica que iniciar atividade a partir do segundo trimestre manifestar a opo pelo lucro presumido com o pagamento da primeira quota ou da quota nica do imposta devido no trimestre do incio de atividade. 4.3.2 Possibilidade de Mudana Como regra, no h a possibilidade de mudana. A opo pela tributao com base no lucro presumido ser definitiva em relao a todo o ano-calendrio. Todavia, abrese exceo quando ocorrer qualquer das hipteses de arbitramento previstas na legislao tributria, situao em que a pessoa jurdica poder, desde que conhecida a receita bruta, determinar o lucro tributvel segundo as regras relativas ao regime de tributao com base no lucro arbitrado.

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Na hiptese de haver pago o imposto com base no lucro presumido e, em relao ao mesmo anocalendrio, incorrer em situao de obrigatoriedade de apurao pelo lucro real por ter auferido lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior, dever apurar o IRPJ e a CSLL sob o regime de apurao pelo lucro real trimestral a partir, inclusive, do trimestre da ocorrncia do fato. Tal situao tambm possvel de ocorrer na hiptese de excluso do Refis de empresa includa neste programa como sendo do lucro presumido, embora obrigada ao lucro real. 4.4 Determinao do Lucro Presumido

4.4.1 Lucro Presumido com Base na Receita Bruta de Vendas de Mercadorias/Produtos e de Prestao de Servios 4.4.1.1 Percentuais Aplicveis sobre a Receita Bruta O Lucro presumido ser determinada aplicando-se, sobre a receita bruta de vendas de mercadorias e/ou produtos e de prestao de servios, auferida em cada trimestre (regime de competncia), os percentuais constantes da tabela seguinte, conforme a atividade geradora (art. 25, inciso I, da Lei N0 9.430/96): ESPCIE DE ATIVIDADES GERADORAS DE PERCENTUAIS APLICVEIS RECEITAS SOBRE A RECEITA Revenda, para consumo, de combustvel 1,6% derivado de petrleo, lcool etlico carburante e gs natural. Venda de mercadorias ou produtos (exceto revenda de combustveis para consumo) Transportes de Cargas Servios Hospitalares Atividade Rural 8,0% Industrializao com materiais fornecidos pelo encomendante. Qualquer outra atividade (exceto a prestao de servios) para qual no esteja previsto percentual especfico.

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Servios de Transporte (exceto o de cargas) Servios (exceto hospitalares, de transporte e de sociedades civis de profisses regulamentadas) prestados com exclusividade por empresas com receita bruta anual no superior a R$ 120.000,00. Servios em geral, para as quais no esteja previsto percentual especfico, inclusive os prestados por sociedades civis de profisses regulamentadas. Intermediao de negcios. Administrao, locao ou cesso de bens, mveis ou imveis, e direitos de qualquer natureza. Servios de mo-de-obra de construo civil, quando a prestadora no empregar materiais de sua propriedade nem se responsabilizar pela execuo da obra. 4.4.1.2 Atividades Diversificadas

16%

32%

No caso de explorao de atividades diversificadas, ser aplicado sobre a receita bruta de cada atividade o respectivo percentual. 4.4.1.3 Prestadoras de servios de pequeno porte A empresa exclusivamente prestadora de servios (exceto hospitalares, de transporte e de sociedades civis de profisses regulamentadas) poder utilizar o percentual de 16% enquanto a sua receita bruta, acumulada no anocalendrio em curso, se comportar dentro do limite de R$ 120.000,00, observado o seguinte art. 40 da Lei N0 9.250/95 e art. 3, 3 a 6, da IN SRF 93/97: a) Se a empresa utilizar esse percentual e a sua receita bruta, acumulada at qualquer um dos trimestres do ano-calendrio, ultrapassar o limite de R$ 120.000,00, ficar sujeita ao percentual normal de 32 % retroativamente aos trimestres anteriores do anocalendrio em curso, impondo-se o pagamento ds diferenas de imposto, apuradas em cada trimestre transcorrido, at o ltimo dia til do ms subsequente ao trimestre da verificao do excesso;

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b) As diferenas pagas dentro do prazo mencionado na letra a no sofrero acrscimos moratrios; c) A partir de janeiro do ano-calendrio subsequente ao d ocorrncia do excesso de receita a empresa poder voltar a utilizar o percentual de 16%, enquanto a sua receita bruta acumulada permanecer dentro do limite de R$ 120.000,00. 4.4.1.4 Conceito de receita bruta e excluses A receita bruta sobre a qual se aplicam os percentuais constantes d tabela do subitem 4.4.1.1, conforme a atividade geradora constituda pelo produto da venda de bens (mercadorias ou produtos) nas operaes de conta prpria, pelo preo dos servios prestados e pelo o resultado auferido nas operaes de conta alheia (comisses auferidas na venda de bens ou servios por conta de terceiros, por exemplo), excludos os valores relativos (art. 31 da Lei N0 8.981/95): a) As vendas canceladas (devolues de vendas); b) Aos descontos incondicionais concedidos (constantes da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de servios e no dependentes de evento posterior emisso desses documentos); c) Ao IPI incidente sobre as vendas e ao ICMS devido pelo contribuinte substituto no regime de substituio tributria. NOTAS: 1) O ICMS incidente sobre as vendas e o ISS incidente sobre os servios integram a Receita Bruta e no podem dela ser excluda. 2) Na venda a prazo o custo do financiamento, embutido nos preos dos bens ou servios ou destacado na nota fiscal, integra a receita bruta (ADN COSIT N0 7/93).

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4.4.2 Acrscimo das Demais Receitas ou Resultados e dos Ganhos de Capital Ao valor determinado de acordo com os procedimentos explanados no subitem 4.4.1 devero ser adicionadas as demais receitas ou resultados positivos decorrentes de operaes no enquadradas no conceito de receita bruta definido no subitem 4.4.1.4 e os ganhos de capital, auferidos no perodo, tais como arts. 22, 1, da Lei N 9.249/95, 25, 11, 51 a 53 da Lei N 9.430/96 e art. 36 da IN SRF N 93/97): I - Rendimentos de aplicaes financeiras de renda fixa e ganhos lquidos de aplicaes de renda varivel; II - Juros sobre o capital prprio que houverem sido pagos ou creditados por outra pessoa jurdica da qual a empresa seja scia ou acionista; III - Juros relativos a impostos e contribuies pagos indevidamente ou a maior que o devido, a serem compensados ou restitudos; IV - Rendimentos auferidos nas operaes de mtuo entre pessoas jurdicas controladoras, controladas, coligadas ou interligadas; V - Ganhos de capital (lucros) apurados na alienao de bens do ativo permanente, observando-se: a) Entre esses ganhos incluem-se tambm os obtidos na alienao de participaes societrias permanentes em sociedade coligadas e controladas e de participaes societrias que permaneceram no ativo da empresa at o trmino do ano-calendrio seguinte ao de suas aquisies; b) Para efeito de apurao de ganho de capital, os valores acrescidos em virtude de reavaliao somente podero ser computados como parte integrante dos custos de aquisio dos bens ou direitos se a empresa comprovar que os valores acrescidos foram computados na determinao da base de clculo do Imposto de Renda;

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c) Se a pessoa jurdica entregar ao seu titular ou a scio ou acionista, a titulo de devoluo de participao no capital, bens ou direitos de seu ativo avaliados preo de mercado, a diferena entre este e o valor contbil dos bens ou direitos entregues ser considerada ganho de capital a ser adicionado base de clculo do imposto calculado pelo lucro presumido; VI - Valores recuperados, correspondentes a custos e despesas, inclusivo perdas no recebimento de crditos, que tenham sido deduzidos em perodo anterior no qual a empresa tenha sido tributada pelo lucro real; VII - Demais receitas ou resultados auferidos, tal como: a) Multas ou qualquer outra vantagem auferidas ainda que a titulo de indenizao, em virtude de resciso contratual; b) Aluguis recebidos, quando a locao dos bens no for o objeto da atividade da empresa, lquido (despesas necessrias sua percepo, devidamente comprovadas); c) Ganhos auferidos em operaes de cobertura (hedge) realizadas em bolsas de valores, de mercado e de futuros ou no mercado de balco; d) Variaes monetrias ativas. 4.4.3 Outros Acrscimos Obrigatrios 4.4.3.1 Empresa que no Ano-Calendrio Anterior tenha sido Tributada pelo Lucro Real Se no ano-calendrio anterior a empresa houver sido tributada pelo lucro real, dever adicionar base de clculo do imposto do primeiro trimestre os saldos valores cuja tributao foi diferida no regime do real, controlados na parte B do LALUR, tais como (Art. 54 da Lei N0 9.430/96):

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a) Lucro no realizado decorrente de com entidades governamentais: b) Lucro no realizado relativo a vendas do ativo permanente com recebimento do preo em prazo que ultrapasse o ano-calendrio seguinte ao da contratao. 4.4.3.2 Empresa que tiver Saldo de Lucro Inflacionrio a Tributar A empresa que tiver saldo de lucro inflacionrio a tributar e no houver optado pela sua realizao acelerada para gozo de reduo da alquota do imposto, dever observar o seguinte (arts. 54 da Lei N 9.430/96 e 36, V, da IN SRF N 93/97): a) Se no ano-calendrio anterior houver sido tributada pelo lucro real, dever adicionar o saldo do lucro inflacionrio a tributar, integralmente, base de clculo do imposto do primeiro trimestre; b) Se ela vem sendo submetida tributao pelo lucro presumido desde o ano-calendrio de 1996, dever adicionar ao lucro presumido de cada trimestre 3/120 do saldo do lucro inflacionrio a tributar, hiptese em que deve continuar controlando esse saldo na pane B do Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR). 4.5 Clculo do Imposto Trimestral

4.5.1 Alquotas O imposto trimestral ser calculado mediante a aplicao (art. 38 da IN SRF N0 93/97): a) Da alquota de 15% sobre a totalidade do lucro presumida apurado no trimestre;

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b) Da alquota adicional de 10% sobre a parcela do lucro presumido trimestral que exceder a 60.000,00 ou, no caso de incio ou encerramento de atividades no trimestre, ao limite equivalente ao resultado da multiplicao de R$ 20.000,00 pelo nmero de meses do perodo de apurao. 4.5.2 Dedues do Imposto Devido Do imposto devido em cada trimestre sero deduzidos (art. 38, 2, II e III, da IN SRF N0 93/97): I - O Imposto de Renda Retido na Fonte ou pago sobre as receitas computadas na determinao da base de clculo do imposto trimestral, que compreende: a) O imposto retido na fonte sobre importncias pagas ou creditadas por pessoas jurdicas a ttulo de: Remunerao de servios profissionais prestados; Comisses, corretagens ou qualquer outra remunerao pela intermediao de negcios; Remunerao da prestao de servios de limpeza e conservao de imveis, segurana e vigilncia e locao de mo-de-obra; Juros e indenizaes por lucros cessantes em decorrncia de sentena judicial; Multas ou quaisquer vantagens pagas ou creditadas por pessoas jurdicas, inclusive a ttulo de indenizao, em virtude de resciso de contrato; Rendimentos de aplicaes financeiras de renda fixa; Juros remuneratrios do capital prprio;

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b) O imposto retido na fonte sobre importncias recebidas de entidades da administrao pblica federal, pelo fornecimento de bens ou servios; c) O imposto pago pela prpria empresa, incidente sobre: Ganhos lquidos de aplicaes financeiras de renda varivel; Remunerao de servios de propaganda publicidade recebida de pessoas jurdicas; Comisses e corretagens recebidas de pessoas jurdicas, relativas a: vendas de passagens, excurses ou viagens, administrao de cartes de crdito; e prestao de servios de distribuio de refeies pelo sistema de refeies convnio; II - O saldo de imposto pago maior ou indevidamente relativo a perodos de apurao anteriores, ainda no compensado. 4.5.3 Vedao da Deduo de Incentivos Fiscais A partir de 1998, est vedada deduo de quaisquer incentivos fiscais no imposto devido com base no lucro presumido (art. 10 da Lei N 9.532/97). Exemplo: Admita-se que, no primeiro trimestre de 2008 (perodo de 1/Jan 31/Mar), em uma empresa, optante pela tributao com base no lucro presumido, sejam apurados os seguintes valores: Receita de venda de mercadorias (sem IPI) ....................................$ 775.000,00 Receita de prestao de servios ......................................................$ 50.000,00 Vendas canceladas de mercadorias ..................................................$ 75.000.00 Em tal hiptese, considerando que os percentuais aplicveis sobre as receitas so de 8% sobre a receita de venda de mercadorias e 32 % sobre a

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receita de prestao de servios, e admitindo, tambm, que no trimestre a empresa auferiu rendimentos de aplicaes financeiras de renda fixa de $ 4.000,00 (sobre os quais foi retido o Imposto de Renda na fonte de R$ 800,00) e vendeu bens do ativo permanente, tendo apurado nessa transao ganho de capital de $ 16.000,00, temos: 8 % sobre $ 700.000,00 .................................................$ 56.000,00 32 % sobre $ 50.000,00 .................................................$ 16.000.00 Lucro Presumido do Trimestre .......................................$ 72.000,00 Rendimentos de Aplicaes Financeiras Renda Fixa ......$ 4.000,00 Ganho de capital (vda de bens do ativo permanente) ....$ 16.000.00 Base de Clculo do Imposto Trimestral ..........................$ 92.000,00

Imposto Devido no Trimestre: Imposto normal: 15% de $ 92.000,00 ........................... $ 13.800,00 Adicional: 10% de $ 32.000,00 ........................................ $ 3.200.00 Total do Imposto Devido .................................................$ 17.000,00 IRRF s/ receitas computadas na base de clculo ............ $ (800.00) Imposto Lquido a Pagar .................................................$ 16.200,00

4.6

Pagamento do Imposto

4.6.1 Prazo O imposto apurado em cada trimestre dever ser pago, em quota nica, at o ltimo dia til do ms subsequente ao do encerramento do perodo de sua apurao ou, opo da empresa, at trs quotas mensais, iguais e sucessivas, observado o seguinte (art. 5 da Lei n 9.450/96): a) As quotas devero ser pagas at o ltimo dia til dos meses subsequentes ao de encerramento do perodo de apurao;

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b) Nenhuma quota poder ter valor inferior a R$ 1.000,00, e o imposto de valor inferior a 2.000,00 ser pago em quota nica; c) O valor de cada quota (excluda a primeira, se paga no prazo) ser acrescido de juros, taxa do Sistema Especial de Liquidao e Custdia SELIC, para ttulos federais, acumulada mensalmente, a partir do primeiro dia do segundo ms subsequente ao do encerramento do perodo de apurao at o ltimo dia do ms anterior ao do pagamento, e de 1% ao ms do pagamento. No exemplo, o saldo de $ 16.200,00 poder ser pago em quota nica, ou em trs quotas de $ 5.400,00 cada uma ($ 16.200,00/3), vencveis em 30/04, 29/05 e 30/06/98, com o acrscimo de juros sobre as quotas pagas a partir de maio 2008, calculadas de acordo com as regras referidas na letra c. 4.6.2 Preenchimento do DARF No preenchimento do DARF para o pagamento do IRPJ devido com base no lucro presumido utiliza-se, no campo 04, o cdigo 2089. 4.7 Contribuio Social sobre o Lucro Lquido

4.7.1 Apurao Trimestral As empresas que optarem pelo pagamento do imposto de Renda com base no lucro presumido devero apurar a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido, trimestralmente, e efetuar o seu pagamento com observncia dos procedimentos tratados nos subitens seguintes (arts. 28 e 29 da Lei n 9.430/96 e 49 e 56 da IN SRF n 93/97 e IN SRF n 390 de 30 de Janeiro de 2004) 4.7.2 Base de Clculo As pessoas jurdicas que optarem pela apurao e pagamento do IRPJ com base no lucro presumido ou que pagarem o IRPJ com base no lucro

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arbitrado, determinaro a base de clculo da CSLL trimestralmente, conforme esses regimes de incidncia. No resultado presumido ou arbitrado, a base de clculo da CSLL ser a soma dos seguintes valores: I - O percentual da receita bruta auferida no trimestre, excludas as vendas canceladas, as devolues de vendas, os descontos incondicionais concedidos e os impostos no cumulativos cobrados destacadamente do comprador dos quais o vendedor dos bens ou prestador de servios seja mero depositrio, correspondente a: a) 12% (doze por cento), para as pessoas jurdicas em geral; ou b) 32% (trinta e dois por cento), para as pessoas jurdicas que desenvolvam as seguintes atividades: Prestao de servios em geral, exceto a de servios hospitalares; Intermediao de negcios; Administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos de qualquer natureza; Prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo de riscos, administrao de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios factoring. NOTAS: No caso de atividades diversificadas ser aplicado o percentual correspondente a cada atividade. II - O percentual (correspondente atividade, fixado conforme Item I) das receitas auferidas no respectivo perodo de apurao, nas exportaes a pessoas vinculadas ou para pases com tributao favorecida, que exceder ao

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valor j apropriado na escriturao da empresa, na formada IN SRF n 243, de 2002; III - Os ganhos de capital, as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas no abrangidas pelo item 1, auferidos no mesmo perodo de apurao, inclusive: a) Os ganhos de capital nas alienaes de bens e direitos, inclusive de aplicaes em ouro no caracterizado como ativo financeiro. O ganho corresponder diferena positiva verificada, no ms, entre o valor da alienao e o respectivo custo de aquisio diminudo dos encargos de depreciao, amortizao ou exausto acumulada; b) Os ganhos de capital auferidos na alienao de participaes societrias permanentes em sociedades coligadas e controladas, e de participaes societrias que permanecerem no ativo da pessoa jurdica at o trmino do ano calendrio seguinte ao de suas aquisies; c) Os ganhos de capital auferidos na devoluo de capital em bens ou direitos; d) Os rendimentos auferidos nas operaes de mtuo realizadas entre pessoas jurdicas ou entre pessoa jurdica e pessoa fsica; e) Os ganhos auferidos em operaes de cobertura (hedge) realizadas em bolsas de valores, de mercadorias e de futuros ou no mercado de balco; f) A receita de locao de imvel, quando no for este o objeto social da pessoa jurdica, deduzida dos encargos necessrios sua percepo; g) Os juros equivalentes taxa referencial do Sistema Especial de Liquidao e Custdia (Selic), para ttulos federais, acumulada mensalmente, relativos a impostos e contribuies a serem restitudos ou compensados; h) As variaes monetrias ativas dos direitos de crdito e das obrigaes do contribuinte, em funo da taxa de cmbio ou de ndices ou coeficientes aplicveis por disposio legal ou contratual; i) Os rendimentos e ganhos lquidos auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa e de renda varivel; j) Os juros sobre o capital prprio auferidos;

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k) Os valores recuperados correspondentes a custos e despesas, inclusive com perdas no recebimento de crditos, salvo se a pessoa jurdica comprovar no os ter deduzido em perodo anterior no qual tenha se submetido ao regime de incidncia da CSLL com base no resultado ajustado, ou que se refiram a perodo no qual tenha se submetido ao regime de incidncia da CSLL com base no resultado presumido ou arbitrado; l) O valor dos encargos suportados pela muturia que exceder ao limite calculado com base na taxa Libor, para depsitos em dlares dos Estados Unidos da Amrica, pelo prazo de seis meses, acrescido de trs por cento anuais a ttulo de spread, proporcionalizados em funo do perodo a que se referirem os juros, quando pagos ou creditados a pessoa vinculada no exterior e o contrato no for registrado no Banco Central do Brasil; m) A diferena de receita, auferida pela mutuante, correspondente ao valor calculado com base na taxa a que se refere a alnea anterior e o valor contratado, quando este for inferior, caso o contrato, no registrado no Banco Central do Brasil, seja realizado com mutuaria definida como pessoa vinculada domiciliada no exterior; n) As multas ou qualquer outra vantagem recebida ou creditada, ainda que a ttulo de indenizao, em virtude de resciso de contrato; o) A diferena entre o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos recebidos de instituio isenta, a ttulo de devoluo de patrimnio, e o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos entregue para a formao do referido patrimnio; p) O valor correspondente aos lucros auferidos no exterior, por intermdio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no trimestre em que tais lucros tiverem sido disponibilizados. Exemplo: Reportando-nos ao exemplo desenvolvido no subitem 4.5.3, no qual apurou-se, no primeiro trimestre/2008, $ 775.000,00 de receita bruta de vendas de mercadorias e $ 50.000,00 de venda de servios, no conceito do Imposto de

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Renda, $ 16.000,00 de ganhos de capital na alienao de bens do ativo permanente e $ 4.000,00 de rendimentos de aplicaes financeiras de renda fixa, temos: 12% de $ 700.000,00 .....................................................$ 84.000,00 32% de $ 50.000,00 .......................................................$ 16.000,00 Base de clculo .......................................................... $ 100.000,00

Adio base de clculo: Rendimentos de Aplicaes Financeiras ........................ $ 4.000,00 Ganho de capital (vda de bens do ativo permanente) ....$ 16.000.00 Base de Clculo da Contribuio Social ......................$ 110.000,00

4.7.3 Alquotas Sobre a base de clculo determinada na forma mostrada no subitem anterior aplicam-se as seguintes alquotas arts. 20 da Lei n 9.249/95 e 2 da Lei n 9.316/96): 9%, (Nove por cento). No exemplo do subitem 4.7.2, em que foi determinada a base de clculo da contribuio em $ 110.000,00, temos: Contribuio Social devida no trimestre: 9% sobre $ 110.000,00 = .................... $ 9.900.00 4.7.4 Prazo de Pagamento A Contribuio Social sobre o Lucro Lquido apurada em cada trimestre dever ser paga no mesmo prazo e observadas as mesmas condies estabelecidas para o pagamento do Imposto de Renda, informadas no subitem 4.6.1.

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Portanto, no exemplo, a contribuio devida no primeiro trimestre de 2008, no valor de $ 9.900,00, poder ser paga em quota nica, at 30/04/2008, ou em trs quotas da $ 3.300,00 cada uma ($ 9.900,00/3), vencveis em 30/04, 29/05 e 30/06/98, com o acrscimo de juros sobre as quotas pagas a partir de maio/2008. No preenchimento do DARF deve ser utilizado (no campo 04) cdigo 2372. 4.8 Distribuio de Lucros ou Dividendos

4.8.1 Iseno do imposto sobre a distribuio do lucro presumido Os valores pagos aos scios ou acionistas ou ao titular de empresa tributada pelo lucro presumido, a titulo de lucros ou dividendos, ficam isentos do Imposto de Renda, independentemente de apurao contbil, at o valor da base de clculo do Imposto de Renda Pessoa jurdica (IRPJ), deduzido do IRPJ (inclusive o adicional, quando devido), da Contribuio Social sobre o Lucro, do PIS e da COFINS devidos, desde que a distribuio ocorra aps o encerramento do trimestre de apurao (arts.10 da Lei N 9.249/95,48 da IN SRF N 93/97 e ADN COSIT N 4/96 1). Assim, na hiptese do exemplo desenvolvido neste texto (subitem 4.5.3), se admitirmos que o PIS e a COFINS devidos pela empresa no primeiro trimestre de 2008 so de R$ 4.875,00 e R$ 15.000,00, respectivamente, temos: Base de Clculo do IRPJ devido no trimestre ............... $ 92.000,00 IRPJ devido ..................................................................($ 17.000,00) Contribuio Social sobre o Lucro Lquido ....................($ 9.900,00) PIS ..................................................................................($ 4.875,00) COFINS ........................................................................($ 15.000.00) Valor distribuvel* com iseno do imposto ................... $ 45.225,00

* a partir de 01/04/2008

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4.8.2 Lucro Liquido Contbil Superior ao Presumido - Iseno na Distribuio Se a empresa mantiver escriturao contbil e apurar lucro liquido (aps a deduo do IRPJ devido) de valor superior ao valor determinado na forma do subitem anterior, a totalidade do lucro liquido contbil poder ser distribuda sem incidncia do imposto. NOTA: Se o lucro lquido apurado contabilmente for inferior ao valor determinado de acordo com as regras focalizadas no subirem anterior prevalece a iseno sobre a distribuio do Lucro presumido liquido do imposto e contribuies devidos. 4.8.3 O Alerta Necessrio Se a empresa distribuir o lucro presumido trimestral e depois alterar a sua opo e submeter-se ao regime de tributao pelo lucro real, os valores distribudos que no puderem ser amparados em lucros apurados contabilmente, no mesmo ano (em balano intermedirio) ou em anos anteriores, existentes na data da distribuio, ficam sujeitos incidncia do imposto de Renda na fonte, considerado como ocorrido o fato gerador na data do pagamento, impondo-se o recolhimento do imposto com os acrscimos legais devidos nos pagamentos fora de prazo.

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5 5.1

LUCRO REAL Imposto de Renda (IR) Legislao Aplicvel Decreto n. 3.000 de 29 de maro de 1999 RIR/99

5.2

Aspectos Gerais O recolhimento do IR devido trimestral por definio (RIR/99, art. 220),

mas as pessoas jurdicas tributadas pelo Lucro Real, e apenas estas, podem trabalhar com o Balano Anual, sendo que para isto devem realizar, mensalmente, o recolhimento por estimativa (RIR/99, art. 221). A pessoa jurdica que optar pelo pagamento do imposto anualmente deve apur-lo em 31/12 de cada ano-calendrio e fazer antecipaes mensais, optando pelo pagamento por estimativa com base na Receita Bruta e Adies (RIR/99, art. 221) ou no Balano de Reduo/Suspenso (RIR/99, art. 230). Lucro Real

Trimestral (RIR/99, art. 220)

Anual (RIR/99, art. 221)

Estimativa (RIR/99, art. 222)

Suspenso ou Reduo (RIR/99, art. 230)

Atravs do Balano de suspenso/reduo, o Lucro Real ser apurado (com base nas regras da legislao fiscal) e recolhido mensalmente. O Lucro Real auferido no perodo deve ser demonstrado atravs de balano ou balancete de verificao.

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5.3

Pessoas jurdicas obrigadas a optar pelo Lucro Real So obrigadas a tributar pelo Lucro Real as pessoas jurdicas que no

podem optar pela tributao com base no Lucro Presumido (RIR/99, art. 516, alterado pela Lei n. 10.637/2002, art. 46): Empresa em operao Receita Bruta ano anterior > ou = $ 48.000.000/ano Empresa operando a menos de 1 ano: Receita Bruta ano anterior > ou = $ 4.000.000 X N. meses em operao. As pessoas jurdicas que, segundo o art. 246 do RIR/99, so obrigadas apurao do Lucro Real so aquelas que: As atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamento sociedades e investimento, de sociedades valores de crdito imobilirio, e cmbio, corretoras ttulos, mobilirios

distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao e entidades de previdncia privada aberta; Tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; Autorizadas pela legislao tributria, usufruam de benefcios fiscais relativos iseno ou reduo do imposto; No decorrer do ano-calendrio tenham efetuado pagamento mensal por estimativa; Que explorem as atividades de prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditrios resultante de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring);

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5.4

Recolhimento com base na Contabilidade O clculo das antecipaes mensais e/ou ajuste anual com base na

contabilidade deve ser feito atravs da escriturao do LALUR (livro de Apurao do Lucro Real). A partir do resultado societrio antes do clculo dos impostos (LAIR), deve-se, com base na legislao tributria, realizar os ajustes necessrios para que se obtenha o resultado fiscal (Lucro Real ou Prejuzo Fiscal). Este resultado fiscal ajustado por adies de despesas no dedutveis (j deduzidas do resultado societrio e que deve-se adicionar novamente ao resultado por no ser dedutvel) e excluses de receitas no tributveis (que j fazem parte do resultado societrio e que deve-se excluir do resultado por no ser tributvel). Resumidamente, de acordo com o Decreto n 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR): So Adies para ajustar o Lucro Lquido Societrio (art. 249): I - os custos, despesas, encargos, perdas, provises, participaes e quaisquer outros valores deduzidos na apurao do lucro lquido que, de acordo com este Decreto, no sejam dedutveis na determinao do lucro real; II - os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores no includos na apurao do lucro lquido que, de acordo com este Decreto, devam ser computados na determinao do lucro real. Pargrafo nico. Incluem-se nas adies de que trata este artigo: I - ressalvadas as disposies especiais deste Decreto, as quantias tiradas dos lucros ou de quaisquer fundos ainda no tributados para aumento do capital, para distribuio de quaisquer interesses ou destinadas a reservas, quaisquer que sejam as designaes que tiverem, inclusive lucros suspensos e lucros acumulados (Decreto-Lei n 5.844, de 1943, art. 43, 1, alneas "f", "g" e "i ");

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II - os pagamentos efetuados sociedade civil de que trata o 3 do art. 146 quando esta for controlada, direta ou indiretamente, por pessoas fsicas que sejam diretores, gerentes, controladores da pessoa jurdica que pagar ou creditar os rendimentos, bem como pelo cnjuge ou parente de primeiro grau das referidas pessoas (Decreto-Lei n 2.397, de 21 de dezembro de 1987, art. 4); III os encargos de depreciao, apropriados contabilmente,

correspondentes ao bem j integralmente depreciado em virtude de gozo de incentivos fiscais previstos neste Decreto; IV - as perdas incorridas em operaes iniciadas e encerradas no mesmo dia (day-trade), realizadas em mercado de renda fixa ou varivel (Lei n 8.981, de 1995, art. 76, 3); V - as despesas com alimentao de scios, acionistas e administradores, ressalvado o disposto na alnea "a" do inciso II do art. 622 (Lei n 9.249, de 1995, art. 13, inciso IV); VI - as contribuies no compulsrias, exceto as destinadas a custear seguros e planos de sade, e benefcios complementares assemelhados aos da previdncia social, institudos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurdica (Lei n 9.249, de 1995, art. 13, inciso V); VII - as doaes, exceto as referidas nos arts. 365 e 371, caput (Lei n 9.249, de 1995, art. 13, inciso VI); VIII - as despesas com brindes (Lei n 9.249, de 1995, art. 13, inciso VII); IX - o valor da contribuio social sobre o lucro lquido, registrado como custo ou despesa operacional (Lei n 9.316, de 22 de novembro de 1996, art. 1, caput e pargrafo nico);

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X - as perdas apuradas nas operaes realizadas nos mercados de renda varivel e de swap, que excederem os ganhos auferidos nas mesmas operaes (Lei n 8.981, de 1995, art. 76, 4); XI o valor da parcela da Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social COFINS, compensada com a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido, de acordo com o art. 8 da Lei n 9.718, de 1998 (Lei no 9.718, de 1998, art. 8, 4). Ainda de acordo com RIR/99, so excluses e compensaes: I - os valores cuja deduo seja autorizada por este Decreto e que no tenham sido computados na apurao do lucro lquido do perodo de apurao; II - os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores includos na apurao do lucro lquido que, de acordo com este Decreto, no sejam computados no lucro real; III - o prejuzo fiscal apurado em perodos de apurao anteriores, limitada a compensao a trinta por cento do lucro lquido ajustado pelas adies e excluses previstas neste Decreto, desde que a pessoa jurdica mantenha os livros e documentos, exigidos pela legislao fiscal, comprobatrios do prejuzo fiscal utilizado para compensao, observado o disposto nos arts. 509 a 515 (Lei n 9.065, de 1995, art. 15 e pargrafo nico). Pargrafo nico. Tambm podero ser excludos: a) os rendimentos e ganhos de capital nas transferncias de imveis desapropriados para fins de reforma agrria, quando auferidos pelo desapropriado (CF, art. 184, 5); b) os dividendos anuais mnimos distribudos pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento (Decreto-Lei n 2.288, de 1986, art. 5, e Decreto-Lei n 2.383, de 1987, art. 1);

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c) os juros produzidos pelos Bnus do Tesouro Nacional - BTN e pelas Notas do Tesouro Nacional - NTN, emitidos para troca voluntria por Bnus da Dvida Externa Brasileira, objeto de permuta por dvida externa do setor pblico, registrada no Banco Central do Brasil, bem assim os referentes aos Bnus emitidos pelo Banco Central do Brasil, para os fins previstos no art. 8 do Decreto-Lei n 1.312, de 15 de fevereiro de 1974, com a redao dada pelo Decreto-Lei n 2.105, de 24 de janeiro de 1984 (Lei n 7.777, de 19 de junho de 1989, arts. 7 e 8, e Medida Provisria n 1.763-64, de 11 de maro de 1999, art. 4); d) os juros reais produzidos por Notas do Tesouro Nacional - NTN, emitidas para troca compulsria no mbito do Programa Nacional de Privatizao - PND, controlados na parte "B" do LALUR, os quais devero ser computados na determinao do lucro real no perodo do seu recebimento (Lei n 8.981, de 1995, art. 100); e) a parcela das perdas adicionadas conforme o disposto no inciso X do pargrafo nico do art. 249, a qual poder nos perodos de apurao subsequentes, ser excluda do lucro real at o limite correspondente diferena positiva entre os ganhos e perdas decorrentes das operaes realizadas nos mercados de renda varivel e operaes de swap (Lei n 8.981, de 1995, art. 76, 5). Alm destas adies e excluses dos artigos 249 e 250 do RIR/99, existem algumas outras situaes tambm admitidas/obrigadas por lei, como por exemplo: Despesas de Propaganda (art. 365 RIR/99); Adies e Excluses temporrios (futuramente sero Excluses e Adies Respectivamente); Provises de Frias e 13 Salrio. Entre outras.

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5.5

Incentivos Fiscais Podem ser deduzidos do IR devido os seguintes incentivos fiscais (de

acordo com os seguintes limites individuais e coletivos); LIMITES INDIVIDUAIS Incentivo Operao de carter cultural, arts. 25 e 26, Lei n 8.313/1991 Operao de carter cultural, art. 18, Lei n 8.313/1991 Operaes de carter cultural nos termos do 6 do art. 39 da MP n 2.228-1/01 PAT - Programa de Alimentao do Trabalhador PDTI/PDTA aprovado aps 03.06.93 Produo de obras e projetos audiovisuais, inclusive operaes nos termos do 6 do art. 39 da MP n 2.228-1/01 Aquisio de quotas dos Funcines Patrocnio a projeto audiovisuais Fundos dos Direitos da Criana e do Adolescente Fundos Nacional, Estaduais ou Municipais do Idoso Atividades de Carter Desportivo

Limite individual 4% 4% 4% 4% 4% 3% 3% 4% 1% 1% 1%

Despesa Dedutvel Sim Sim No Sim Sim No Investim. No No No No

LIMITES COLETIVOS Incentivo Operao de carter cultural, art. 25 e 26, Lei n 8.313/1991 Operao de carter cultural, art. 18, Lei n 8.313/1991 Operaes de carter cultural nos termos do 6 do art. 39 da MP n 2.228-1/01 Patrocnio a projeto audiovisuais Produo de obras e projetos audiovisuais, inclusive operaes nos termos do 6 do art. 39 da MP n 2.228-1/01 Aquisio de quotas dos Funcines

Limite coletivo

4%

76

Incentivo Operao de carter cultural, arts. 25 e 26, Lei n 8.313/1991 Operao de carter cultural, art. 18, Lei n 8.313/1991 Operaes de carter cultural nos termos do 6 do art. 39 da MP n 2.228-1/01 Patrocnio a projeto audiovisuais Incentivo Produo de obras e projetos audiovisuais, inclusive operaes nos termos do 6 do art. 39 da MP n 2.228-1/01 Aquisio de quotas dos Funcines Patrocnio a projeto audiovisuais Incentivo PAT - Programa de Alimentao do Trabalhador PDTI/PDTA aprovado aps 03.06.93 Incentivo Fundos dos Direitos da Criana e do Adolescente Fundos Nacional, Estaduais ou Municipais do Idoso 5.6

Limite coletivo

4%

Limite coletivo

3%

Limite coletivo 4%

Limite coletivo 1%

Exemplo de Recolhimento com base na Contabilidade

Resultado Societrio antes dos Impostos + = X = = Adies (despesas no dedutveis) Excluses (receitas no tributveis) Lucro Real (ou Prejuzo Fiscal) Alquota (RIR/99, art. 228) IMPOSTO DE RENDA Dedues diretas do IR devido (RIR/99, art. 229) IMPOSTO DE RENDA A RECOLHER

77

5.7

Recolhimento por Estimativa com base na Receita Bruta e Adies Clculo das Antecipaes Mensais em funo da opo pela sistemtica

do lucro estimado (RIR/99, art. 222): O contribuinte pode optar por recolher seu IR e CSLL calculado sobre o lucro base estimado; A opo pelo pagamento do IR anualmente vlida para todo o anocalendrio; A opo pelo pagamento do IR anualmente ser manifestada mediante o pagamento da antecipao do IR, referente ao ms de janeiro, at o ltimo dia til do ms subsequente (28 de fevereiro); A opo se estende CSLL. 5.7.1 Recolhimento O imposto anual, mas o recolhimento das antecipaes deve ocorrer no ltimo dia do ms subsequente ao de apurao. 5.7.2 Base de Clculo As antecipaes do IR que devem ser pagas mensalmente so calculadas com base no lucro estimado da empresa, obtido a partir da aplicao de uma alquota de lucro estimado sobre o valor da Receita Bruta e suas Adies auferidas no ms:

Receita Bruta (RIR/99, art. 224) X = + = Percentual de Lucro Estimado (RIR/99, art. 223) LUCRO OPERACIONAL ESTIMADO Demais Receitas (RIR/99, art. 225) BASE DE CLCULO ANTECIPAO

78

Receita Bruta: diz respeito ao produto da venda de bens nas operaes de conta prpria, o preo dos servios prestados e os resultados auferidos nas contas alheias, deduzidos de: - vendas canceladas; - descontos incondicionais concedidos; - impostos no-cumulativos cobrados destacadamente (IPI). Percentual de Lucro Estimado: o percentual de lucro estimado varia em funo da atividade realizada pela empresa:

% 1,6%

Atividade - Revenda de Produtos Derivados do Petrleo - Indstria - Comrcio - Servios Hospitalares - Transporte de Cargas - Venda de Unidades Mobilirias - Empreitada com fornecimento material - Venda de Produtos Rurais - Transporte de Passageiros - Servios em geral se: - a Receita Bruta anual igual ou inferior a R$ 120.000,00 (exceto profisso regulamentada) - Entidades financeiras e assemelhados - Empresas de arrendamento mercantil - Seguradoras - Cooperativas de crdito - Entidades de previdncia privada aberta

8,0%

16%

79

- Prestao de servios, pelas sociedades civis, relativa ao exerccio de profisso legalmente regulamentada - Intermediao de negcios - Administrao, locao, cesso de bens imveis, mveis e direitos de qualquer natureza 32% Construo por administrao ou por empreitada (unicamente de mo de obra) - Factoring - Servios em geral, que no atendam os requisitos que os permitam aplicar o % de 16,0%

*** Percentuais diferenciados devem ser aplicados sobre a Receita Bruta de cada atividade. Demais Receitas: os ganhos de capital, demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas no compreendidas nas atividades da empresa: Rendimentos auferidos em operaes de mtuo realizadas entre pessoas jurdicas controladoras, controladas, coligadas ou interligadas, exceto se a mutuaria for instituio financeira autorizada a financiar pelo Banco Central do Brasil; Ganhos lquidos auferidos na alienao de participaes societrias permanentes em sociedades coligadas e controladas, e de participaes societrias que permaneceram no ativo da pessoa jurdica at o trmino do ano-calendrio seguinte ao de suas aquisies; Receita de locao de imvel, quando a pessoa jurdica no exercer essa atividade; Juros recebidos; Descontos obtidos; Variaes monetrias ativas; Ganhos de capital na alienao de bens e direitos do Ativo Permanente e de aplicaes em ouro (no sujeitas a reteno na fonte).

80

Valores no-integrantes da Base de Clculo: no devem ser includos na base de clculo: Rendimentos produzidos por aplicaes financeiras de renda fixa e de renda varivel; Receitas provenientes de atividades incentivadas; Recuperaes de crditos que no representem ingressos de novas receitas; Reverso do saldo de provises anteriormente constitudas; Lucros e dividendos recebidos lanados como receita; Juros sobre o capital prprio; Resultado de equivalncia patrimonial. 5.7.3 Clculo do Imposto

Base de Clculo do Imposto X = = Alquota (RIR/99, art. 228) IMPOSTO DE RENDA Dedues diretas do IR devido (RIR/99, art. 229) IMPOSTO DE RENDA A RECOLHER

Alquota: o Imposto de Renda devido em cada trimestre ser calculado mediante a aplicao da alquota de 15%. Adicional: a parcela da base de clculo, estimada mensalmente, que exceder R$ 20.000,00 ficar sujeita incidncia de adicional de IR alquota de 10%.

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Dedues diretas do IR devido: podem ser deduzidos do IR devido: O imposto pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinao do lucro real; O imposto pago na forma dos arts. 222 a 230; Incentivos relativos a: PAT Programa de Alimentao do Trabalhador; Atividade audiovisual (cinema); Atividades culturais ou artsticas; Doaes aos fundos da criana e do adolescente,

*** observando-se os limites permitidos por lei. 5.8 Clculo do IR Anual (Ajuste Anual) O Lucro Real (fechamento Balano Patrimonial Anual) deve ser apurado em 31 de dezembro de cada ano-calendrio. Deve-se calcular a diferena entre o imposto recolhido mensalmente (por estimativa) e o IR a pagar ou a ser compensado/restitudo. A diferena apurada deve receber os seguintes tratamentos: IR a pagar (Balano Patrimonial Anual) > IR recolhido mensalmente por estimativa = existncia de IR a pagar: O imposto devido deve ser pago em cota nica at o ltimo dia til do ms de maro do ano-calendrio seguinte3; Sero acrescidos de juros calculados taxa SELIC, a partir de 1 de fevereiro at o ltimo dia do ms anterior ao do pagamento e de um por cento no ms do pagamento. IR a pagar (Balano Patrimonial Anual) < IR recolhido mensalmente por estimativa = existncia de valor a compensar/restituir4:
3

Compensao:

Este prazo no se aplica ao imposto relativo ao ms de dezembro que deve ser calculado (estimado) e recolhido at o ltimo dia til de janeiro do ano seguinte. 4 Ao valor do imposto pago a maior pode ser acrescida a taxa Selic de janeiro at o ms anterior ao de compensao/restituio e de 1% no prprio ms de compensao/restituio.

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O imposto pago a maior pode ser compensado a partir do ano seguinte; Os valores podem ser compensados com qualquer tributo ou contribuio administrada pela Secretaria da Receita Federal (IR, CSLL, PIS, COFINS e IPI, segundo Instruo Normativa SRF 600/2005, alterada pela Instruo Normativa SRF 728/2007).

Restituio: a empresa pode requerer restituio aps a entrega da DIPJ - Declarao de Informaes Econmico-fiscais da Pessoa Jurdica.

5.8.1 Possibilidade de Suspenso ou Reduo dos Pagamentos O contribuinte pode suspender ou reduzir o pagamento do IR devido em cada ms, desde que demonstre, por meio de balanos ou balancetes mensais, que o valor acumulado j pago maior que o valor do imposto calculado com base no Lucro Real do perodo em curso. Para tanto, deve: Elaborar o balano ou balancete de suspenso/reduo com os valores acumulados de janeiro at o ltimo dia do ms a que se refere; Apurar o imposto devido, calculado com base no Lucro Real, deduzido dos incentivos fiscais, quando for o caso; Confrontar o valor do imposto devido com o valor do imposto pago, que o somatrio dos valores correspondentes ao IR: Pagos mensalmente; Retidos na fonte; Pagos a maior ou indevidamente nos anos anteriores; Escriturao de todos os atos e fatos administrativos, pelo Regime de Competncia; Constituio de provises, tais como 13 e frias;

Obedecer aos procedimentos de apurao de balano, tais como:

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Apropriao das despesas de luz, telefone, folha de pagamento, tributos, contribuies, etc.; Clculo e contabilizao das depreciaes; Levantamento e avaliao de estoques.

Considerar que o resultado contbil deve ser ajustado por todas as adies obrigatrias e por todas as excluses e compensaes de prejuzos fiscais admitidas pela legislao do IR, para que seja obtido o resultado fiscal. *** A pessoa jurdica poder utilizar a prerrogativa de suspender ou reduzir os recolhimentos por estimativa a partir do ms de janeiro, ou seja, se apurado prejuzo fiscal e/ou base negativa da contribuio social, estar dispensada de recolher o imposto no referido ms. *** Se a pessoa jurdica apurar um IR e CSLL pelo critrio de lucro real menor que o devido por estimativa, em janeiro, poder ser recolhido o menor valor, sem prejuzo da opo pelo critrio de estimativa. Logo: a empresa pode optar, ms a ms, inclusive j no ms de janeiro, pelo recolhimento por estimativa com base na Receita Bruta e Adies ou com base no Balano de Suspenso/Reduo.

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EXERCCIOS 1) Suponha-se que uma determinada pessoa jurdica tenha efetuado os seguintes recolhimentos por estimativa, a ttulo de IR anual:

Ms Janeiro Fevereiro Maro TOTAL Em Abril, o valor estimado do IR de $ 2.000.

Valores Pagos ($) 1.000 1.200 1.500 3.700

A empresa decidiu, ento, levantar o balano de suspenso/reduo do perodo de janeiro a abril, apurando um imposto a pagar de $ 2.500. A empresa deve recolher quanto de IR em abril? 2) Suponha-se que uma determinada pessoa jurdica tenha efetuado os seguintes recolhimentos por estimativa, a ttulo de IR anual:

Ms Janeiro Fevereiro Maro TOTAL Em Abril, o valor estimado do IR de R$ 2.000,00.

Valores Pagos ($) 1.000 1.200 1.500 3.700

A empresa decidiu, ento, levantar o balano de suspenso/reduo do perodo de janeiro a abril, apurando um imposto a pagar de R$ 4.000,00. A empresa deve recolher quanto de IR em abril?

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3) Suponhamos uma empresa que, em determinado ms, apresente a seguinte situao:

Descrio Receita de Venda de Produtos Receita de Comisses Juros Recebidos Ganho de Capital na Venda de Bens do Ativo Permanente Vendas Canceladas IPI IR Retido na Fonte (sobre Comisses) Incentivo PAT (Valor dedutvel 4% do IR devido sem adies)

Valores ($) 189.750 93.750 1.500 8.500 2.000 4.000 1.500 500

Passo 1: Apurar a base de clculo (observando que % de lucro estimado diferentes 8% p/ Venda e 32% p/ Comisses devem ser aplicados para cada atividade). Lucro Estimado sobre Vendas Receita de Vendas (-) Dedues Vendas Canceladas IPI Descontos concedidos (=) Receita Bruta de Vendas (X) Percentual Aplicvel (=) Lucro Estimado (Base de Clculo)

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Lucro Estimado sobre Servios Receita de Comisses (X) Percentual Aplicvel (=) Lucro Estimado (Base de Clculo) Base de Clculo do IR acrscimo das demais receitas Base de Clculo Parcial (Vendas + Servios) (+) Demais receitas

(=) Base de Clculo Passo 2: calcular o imposto devido Base de Clculo (X) Alquota (=) IRPJ subtotal1 Base adicional (X) Alquota (=) IRPJ subtotal 2 (=) IRPJ Devido (-) PAT (limite de 4% do IR devido) (-) IR retido na fonte (=) IMPOSTO DE RENDA A RECOLHER

87

6 6.1

PIS E COFINS Contribuintes So contribuintes da contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes

sobre o faturamento, as pessoas jurdicas de direito privado e as que lhe so equiparadas pela legislao do Imposto de Renda, inclusive as empresas pblicas e as sociedades de economia mista e suas subsidirias (Art. 3 da Instruo Normativa n 247, de 2002, e art. 2 da Instruo Normativa n 404, de 2004). Tambm so contribuintes do PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre o faturamento: I - As instituies financeiras e equiparadas, empresas de seguros privados, entidades de previdncia privada e empresas de capitalizao; II - As sociedades civis de prestao de servios de profisso legalmente regulamentada, de que tratam o DL 2.397/87 (art. 56 da Lei no 9.430/96); III - As empresas de Factoring; IV - A Massa Falida, referente s entidades submetidas aos regimes de Liquidao Extrajudicial e de Falncia (art. 60 da Lei no 9.430/96); V - As sociedades cooperativas, observadas as normas especficas de tributao aplicveis a estas pessoas jurdicas. 6.2 Responsveis Conforme preceitua o art. 150 da Constituio Federal, a lei poder atribuir ao sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel (substituto tributrio) pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido. 6.3 Entidades Isentas A legislao tributria excluiu do campo de incidncia das contribuies sobre o faturamento as seguintes pessoas jurdicas:

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I - Gozam de iseno do PIS/Pasep (em relao s receitas prprias e no prprias da atividade) e da Cofins (em relao apenas s receitas prprias da atividade) as entidades abaixo relacionadas (MP n 1.858/996, arts. 13 e 14, atual MP 2.158-35, de 2001): a) Templos de qualquer culto; b) Partidos polticos; c) Instituies de educao e de assistncia social a que se refere o art. 12 da Lei no 9.532/97; d) Instituies de carter filantrpico, recreativo, cultural, cientfico e as associaes, a que se refere o art. 15 da Lei n 9.532/97; e) Sindicatos, federaes e confederaes; f) Servios sociais autnomos, criados ou autorizados por lei; g) Conselhos de fiscalizao de profisses regulamentadas; h) Fundaes de direito privado e fundaes pblicas institudas ou mantidas pelo Poder Pblico (as fundaes pblicas foram acrescentadas ao art. 13 somente na reedio da MP); i) Condomnios de proprietrios de imveis residenciais ou comerciais; j) Organizao das Cooperativas Brasileiras - OCB e as Organizaes Estaduais de Cooperativas previstas no art. 105 e seu 1o da Lei no 5.764/71. 6.4 Base de Clculo As pessoas jurdicas de direito privado tm como base de clculo do PIS/Pasep e da Cofins o valor do faturamento, que corresponde receita bruta, assim entendida a totalidade das receitas auferidas, independentemente de sua denominao e da classificao contbil adotada para a sua escriturao. Vemos assim que, independentemente de a pessoa jurdica sujeitar-se ao regime de incidncia no-cumulativo (Leis n 10.637/02 e n 10.833/03) ou cumulativo (Lei n 9.718/98), a base de clculo das contribuies determinada sobre o valor do faturamento mensal auferido em cada ms (ad valorem). Todavia, excepciona-se regra geral as seguintes situaes:

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A base de clculo corresponder ao peso ou o volume das unidades vendidas (ad rem), para os fabricantes, produtores, importadores ou encomendantes sujeitos apurao da contribuio por unidade de medida (por opo, nas vendas para o mercado interno ou, por determinao legal, nas importaes), dos produtos abaixo relacionados: Gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviao; leo diesel e suas correntes; Gs liquefeito de petrleo (GLP), derivado de petrleo ou de gs natural; Querosene de aviao; Biodiesel; Bebidas relacionadas no art. 49 da Lei n 10.833/03. Embalagens para bebidas, relacionadas no art. 51 da Lei n 10.833/03 (obrigatrio no mercado interno); A base de clculo da contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins, apurada pelas pessoas jurdicas referidas no 1o do art. 22 da Lei no 8.212/91 (as instituies financeiras e equiparadas, empresas de seguros privados, entidades de previdncia privada e empresas de capitalizao as instituies financeiras e equiparadas, empresas de seguros privados, entidades de previdncia privada e empresas de capitalizao) a receita bruta como definida pela Lei no 9.718/98, com as alteraes promovidas pela Medida provisria n. 1.807/99 e reedies; A base de clculo das empresas de fomento comercial (Factoring) compreende, alm das receitas de quaisquer atividades, a receita auferida com a prestao cumulativa e contnua de servios (AD SRF n 009/00): De assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de credito, seleo de riscos; De administrao de contas a pagar e a receber; De aquisio de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios, correspondendo a receita, neste caso, o valor da diferena verificada entre o valor de aquisio e o valor de face do ttulo ou direito creditrio adquirido.

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A pessoa jurdica que tenha como objeto social declarado em seus atos constitutivos a compra e venda de veculos automotores deve apurar a base de clculo nas operaes de venda de veculos usados adquiridos para revenda, inclusive quando recebidos como parte do pagamento do preo de venda de veculos novos ou usados, segundo o regime aplicvel s operaes de consignao (Lei n 9.716/98, art. 5); A base de clculo dos fabricantes e importadores de cigarros corresponde aos valores obtidos pela multiplicao do preo fixado para venda no varejo, multiplicado por (art. 62 da Lei n 11.196/05): 6.5 1,98 (um vrgula noventa e oito), para o PIS/Pasep; e 1,69 (um vrgula sessenta e nove), para a Cofins.

Excluses da Base de Clculo Para fins de determinao da base de clculo do PIS/Pasep e da Cofins,

podem ser excludos ou deduzidos da receita bruta, quando a tenham integrado, os valores representativos de: Receitas isentas, no alcanadas pela incidncia das contribuies e as decorrentes de vendas de produtos sujeitos alquota de 0% (zero por cento); Vendas canceladas; Devolues de vendas, no caso de apurao no regime cumulativo; Descontos incondicionais concedidos; Imposto sobre Produtos Industrializados, quando destacado em separado no documento fiscal; ICMS cobrado pelo vendedor de bens ou prestador de servios na condio de substituto tributrio, quando computado como receita bruta; Receitas provenientes da revenda, pelos contribuintes substitudos, de produtos sujeitos substituio tributria; Parcela da receita cuja tributao foi diferida nos termos da legislao do PIS/Pasep e da Cofins em vigor. As reverses de provises;

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As recuperaes de crditos baixados como perda, que no representem ingresso de novas receitas; O resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor do patrimnio lquido; Os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio, que tenham sido computados como receita; A receita decorrente da venda de bens do ativo permanente. No caso das instituies financeiras e equiparadas, empresas de seguros privados, entidades de previdncia privada e empresas de capitalizao, de acordo com o 5o do art. 3o da Lei no 9.718/98, so admitidas excluses especficas previstas na Lei no 9.701/98, com as alteraes da MP 1.807/99 e reedies. No caso das sociedades cooperativas, para efeito de apurao da base de clculo das contribuies, podem ser excludos da receita bruta, de acordo com o art. 15 da MP n 1.858-6, de 29/06/99 (atual MP n 2.158-35, de 24/08/01), dentre outros, os valores repassados ao associado, decorrente da comercializao, no mercado interno, de produtos por eles entregues cooperativa, das receitas de venda de bens e mercadorias a associados, etc. Ressalte-se que ao fazer uso de qualquer das excluses especficas, as cooperativas contribuiro, concomitantemente, para o PIS/Pasep incidente sobre a folha de salrios. 6.6 No-Incidncia e Isenes As contribuies para o PIS/Pasep e Cofins no incidem sobre as receitas decorrentes das operaes de (Decreto n 4.524/02, arts. 43 e 44): Exportao de mercadorias para o exterior; Prestao de servios a pessoa fsica ou jurdica residentes ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; Vendas a empresa comercial exportadora com o fim especifico de exportao;

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Vendas de materiais e equipamentos e da prestao de servios Itaipu Binacional (Decreto Legislativo n 23/73); Venda de querosene de aviao, quando auferida por pessoa jurdica no enquadrada na condio de produtor ou importador (Lei n 10.560/02, art. 2). Como tambm, so isentas da contribuio para o PIS/Pasep e a Cofins as receitas provenientes de (Decreto n 4.524/02, arts. 45): Recursos recebidos a ttulo de repasse, oriundos do Oramento Geral da Unio, dos Estados, do DF e dos Municpios, pelas empresas pblicas e sociedades de economia mista (art. 14 da MP no 1.858/99-6, atual MP 2.158-35, de 2001); Fornecimento de mercadorias ou servios para uso ou consumo de bordo em embarcaes e aeronaves em trfego internacional, quando o pagamento for efetuado em moeda conversvel; Transporte internacional de cargas ou passageiros; Auferidas pelos estaleiros navais brasileiros nas atividades de construo, conservao, modernizao, converso e reparo de embarcaes prregistradas ou registradas no Registro Especial Brasileiro REB, institudo pela Lei n 9.432, de 08/01/97; Frete de mercadorias transportadas entre o pas e o exterior pelas embarcaes registradas no REB. 6.7 Regime de Incidncia Cumulativo

6.7.1 Introduo As contribuies para o PIS/Pasep e a Cofins foram originalmente institudas no regime de incidncia cumulativo, atravs das Leis Complementares n 07/70 e n 70/91, respectivamente. Neste regime de incidncia, a contribuio incide sobre cada operao de venda de mercadorias, produtos ou servios, sem permitir o desconto de qualquer valor

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ou crdito decorrentes da aquisio de mercadorias, insumos ou outros gastos necessrios para o auferimento da receita que compe a base de clculo da contribuio. A lei n 9.718/98 veio a unificar o tratamento tributrio referente apurao das duas contribuies sociais, para fatos geradores ocorridos a partir de 1 de fevereiro de 1999. Apesar de promover diversas alteraes no tocante composio das bases de clculo, alquotas e contribuintes, a referida lei preservou e manteve o regime de incidncia cumulativo como regra geral de apurao das contribuies. Contribuio para o PIS/PASEP e COFINS -Base de clculo -

Inconstitucionalidade do 1 do art. 3 da Lei n 9.718 de 1998 Revogao expressa do 1 do art. 3 da Lei n 9.718 de 1998 Com a publicao da Lei n 11.941 de 2009, no Dirio Oficial da Unio de 28 de maio de 2009, a questo aqui tratada foi parcialmente resolvida. A aguardada suspenso do 1 do art. 3 da Lei n 9718 de 1998 no ocorreu, mas o art. 79, inciso XII da Lei n 11.941 de 2009 revogou expressamente o dispositivo inconstitucional. Assim, a partir de 28 de maio de 2009, no so mais devidas, pelas empresas tributadas pelo regime cumulativo, a tributao da Contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS sobre receitas no decorrentes da atividade da empresa, como por exemplo, as receitas financeiras, as decorrentes de aluguel de imveis, quando essas atividades no fazem parte do objeto social da pessoa jurdica, dentre outras. Efeitos da revogao Ainda que o 1 do art. 3 da Lei n 9.718 de 1998 fosse suspenso pelo Senado, seus efeitos valeriam a partir da publicao da Resoluo do Senado na Imprensa Oficial. Da mesma forma, a revogao trazida pela Lei n 11.941 de 2009 tem sua vigncia a partir de 28 de maio de 2009. Na prtica, a partir dessa data no h mais a incidncia das contribuies sobre receitas no decorrentes das atividades habituais da empresa, em regra,

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no compreendidas em seu objeto social. Mas, para reaver os valores pagos no passado a esse ttulo, o contribuinte dever ingressar com ao individual no Poder Judicirio. Com o advento das Leis n 10.637/02 e n 10.833/03, foi institudo o regime de incidncia no-cumulativo para o PIS/Pasep a partir de 1 de dezembro de 2002 e para a Cofins a partir de 1 de fevereiro de 2004, respectivamente, passando este novo regime, a partir de ento, a ser a regra geral de apurao das contribuies. Contudo, as referidas leis no revogaram por completo o regime de incidncia cumulativo at ento aplicvel, ao estabelecer a aplicao do regime cumulativo, como regra de exceo, s pessoas jurdicas e/ou receitas relacionadas no item a seguir. 6.7.2 Pessoas Jurdicas e Receitas Sujeitas ao Regime Cumulativo Continuam sujeitas s normas anteriormente vigentes de apurao da contribuio para o PIS/Pasep e a Cofins cumulativas, as seguintes pessoas jurdicas: As pessoas jurdicas referidas nos 6o, 8o e 9o do art. 3o da Lei no 9.718/98 (Instituies do sistema financeiro e equiparadas), e na Lei no 7.102/83 (Transporte de valores); As pessoas jurdicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado; As pessoas jurdicas optantes pelo simples; As pessoas jurdicas imunes a impostos; Os rgos pblicos, as autarquias e fundaes pblicas federais, estaduais e municipais, e as fundaes cuja criao tenha sido autorizada por lei, referidas no art. 61 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias da Constituio; As sociedades cooperativas, exceto as de produo agropecuria e as de consumo.

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Como tambm, independentemente do regime de apurao a que est submetido a pessoa jurdica, permanecem sujeitas s normas de apurao cumulativa das contribuies as seguintes receitas: Sujeitas substituio tributria da contribuio para o PIS/Pasep e Cofins; Da compra e venda de veculos usados, referidas no art. 5 da Lei n 9.716/98; Decorrentes de prestao de servios de telecomunicaes; Decorrentes de venda de jornais e peridicos e de prestao de servios das empresas jornalsticas e de radiodifuso sonora e de sons e imagens (Lei n 10.865/04, art. 21); Submetidas ao regime especial de tributao previsto no art. 47 da Lei n 10.637/02 (MAE); Relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003: Com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de consrcios de bens mveis e imveis, regularmente autorizadas a funcionar pelo banco central; Com prazo superior a 1 (um) ano, de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado, de bens ou servios; De construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado, de bens ou servios contratados com pessoa jurdica de direito pblico, empresa pblica, sociedade de economia mista ou suas subsidirias, bem como os contratos posteriormente firmados decorrentes de propostas apresentadas, em processo licitatrio, at aquela data; Decorrentes de prestao de servios de transporte coletivo rodovirio, metrovirio, ferrovirio e aquavirio de passageiros; As receitas decorrentes de servios (Lei n 10.865/04, art. 21): Prestados por hospital, pronto-socorro, clnica mdica, odontolgica, de fisioterapia e de fonoaudiologia, de laboratrio de anatomia patolgica, citolgica ou de anlises clnicas; e De dilise, raios x, radiodiagnstico e radioterapia, quimioterapia e de banco de sangue;

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Decorrentes de prestao de servios de educao infantil, ensinos fundamental e mdio e educao superior. Decorrentes da venda de mercadoria nacional ou estrangeira a passageiros de viagens internacionais, saindo do Pas ou em trnsito, contra pagamento em cheque de viagem ou moeda estrangeira conversvel de mercadorias, pelas lojas francas a que se refere o art. 15 do Decreto-lei n 1.455, de 7 de abril de 1976 (Lei n 10.865/04, art. 21); Decorrentes de prestao de servio de transporte coletivo de passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas areas domsticas, e as decorrentes da prestao de servio de transporte de pessoas por empresas de txi areo (Lei n 10.865/04, art. 21); Auferidas por pessoas jurdicas, decorrentes da edio de peridicos e de informaes neles contidas, que sejam relativas aos assinantes dos servios pblicos de telefonia (Lei n 10.865/04, art. 21); Decorrentes de prestao de servios com aeronaves de uso agrcola inscritas no registro aeronutico brasileiro - RAB (Lei n 10.865/04, art. 21); Decorrentes de prestao de servios das empresas de call center, telemarketing, telecobrana e de teleatendimento em geral (Lei n 10.865/04, art. 21); Decorrentes da execuo por administrao, empreitada ou subempreitada, de obras de construo civil, at 31 de dezembro de 2006 (Lei n 10.865/04, art. 21); Auferidas por parques temticos, e as decorrentes de servios de hotelaria e de organizao de feiras e eventos, conforme definido em ato conjunto dos ministrios da fazenda e do turismo (Lei n 10.865/04, art. 21); Decorrentes da prestao de servios postais e telegrficos prestados pela empresa brasileira de correios e telgrafos (Lei n 10.925/04, art. 5); Decorrentes de prestao de servios pblicos de concessionrias operadoras de rodovias (Lei n 10.925/04, art. 5); Decorrentes da prestao de servios das agncias de viagem e de viagens e turismo (Lei n 10.925/04, art. 5);

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Auferidas por empresas de servios de informtica, decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cesso de direito de uso, bem como de anlise, programao, instalao, configurao, assessoria, consultoria, suporte tcnico e manuteno ou atualizao de software, compreendidas ainda como softwares as pginas eletrnicas (Lei n 11.051/04, art. 25). A tributao cumulativa a que se refere este item no alcana a comercializao, licenciamento ou cesso de direito de uso de software importado; Relativas s atividades de revenda de imveis, desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporao imobiliria e construo de prdio destinado venda, quando decorrentes de contratos de longo prazo firmados antes de 31 de outubro de 2003 (Lei n 11.196, art. 43). 6.7.3 Alquotas As pessoas jurdicas submetidas ao regime cumulativo das contribuies apuram os valores devidos a ttulo de PIS/Pasep e Cofins mediante a aplicao das seguintes alquotas: Contribuio para o PIS/Pasep: 0,65% (sessenta e cinco centsimos por cento) Faturamento das PJ em geral (Lei n 9.715, art. 8). 1,46% (um inteiro e quarenta e seis centsimo por cento) Receita bruta da venda de lcool para fins carburantes (Lei n 9.718/98, art. 5). 0,65% (sessenta e cinco centsimos por cento) - Instituies financeiras e equiparadas, empresas de seguros privados, entidades de previdncia privada, empresas de capitalizao, as pessoas jurdicas que tenham por objeto a securitizao de crditos imobilirios e financeiros (Medida Provisria n 2.158-35, art. 1). Cofins: 3% (trs por cento) Faturamento das PJ em geral (Lei n 9.718/98, art. 8).

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6,74% (seis inteiro e setenta e quatro centsimos por cento) Receita bruta da venda de lcool para fins carburantes (Lei n 9.718/98, art. 5). 4% (quatro por cento) - Instituies financeiras e equiparadas, empresas de seguros privados, corretoras de seguros, entidades de previdncia privada, empresas de capitalizao, as pessoas jurdicas que tenham por objeto a securitizao de crditos imobilirios e financeiros, alcanando os fatos geradores de 1/9/03 em diante (Lei no 10.684/03, art. 18).

A legislao das contribuies estabelece tambm alquotas diferenciadas a serem aplicadas sobre a receita da venda ou unidade de medida de determinados produtos como, por exemplo, derivados de petrleo, biodiesel, medicamentos, artigos de perfumarias e produtos de higiene pessoal, bebidas e embalagens de bebidas, veculos, pneus, cmaras-de-ar de borracha, etc. 6.8 Regime de Incidncia No-Cumulativo

6.8.1 Introduo e Caractersticas Com o objetivo de dar prosseguimento reestruturao da sistemtica de apurao das contribuies sociais sobre o faturamento, bem como em atendimento a pleito dos contribuintes, que se ressentiam da forma de incidncia cumulativa (em cascata), foi instituda a no-cumulatividade das contribuies sociais, consubstanciada na possibilidade de descontos, sobre o valor da contribuio a ser recolhida, de crditos calculados em relao a bens, servios e despesas relacionados s atividades desenvolvidas pela empresa. Os pressupostos que nortearam a instituio das contribuies nocumulativas foram a busca pela neutralidade fiscal e a manuteno dos nveis de arrecadao. Da o estabelecimento de alquotas superiores s ento aplicadas no regime cumulativo. Em um primeiro momento, foi criada a Contribuio para o PIS/Pasep no-cumulativa, mediante a edio da Medida Provisria n 66, de 29 de agosto de 2002, a qual veio a ser convertida na Lei n 10.637, de 30 de

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dezembro de 2002. Atendida a anterioridade mitigada (90 dias), a nova forma de incidncia passou a ser aplicada para os fatos geradores ocorridos a partir de 01/12/2002. Posteriormente, estendeu-se a no-cumulatividade para a Cofins, por meio da Medida Provisria n 135, de 30 de outubro de 2003, que veio a ser convertida na Lei n 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Considerando-se a anterioridade nonagesimal, a Cofins no-cumulativa passou a ser aplicada para os fatos geradores ocorridos a partir de 01/02/2004. Basicamente, a incidncia no-cumulativa alcana as Pessoas Jurdicas que apuram o imposto de renda com base no lucro real. Entretanto, como j ressaltado anteriormente, deve-se observar que atualmente, as Leis n 10.637/02 e n 10.833/03 so os marcos legais que estabelecem a regra geral de apurao da contribuio para o PIS/Pasep e a Cofins, respectivamente. As demais formas de incidncia das contribuies decorrem de excees colocadas nestas duas leis. 6.8.2 Pessoas Jurdicas Sujeitas ao Regime No-Cumulativo So contribuintes do PIS/Pasep e da Cofins, no regime de incidncia nocumulativo, todas as pessoas jurdicas de direito privado e as que lhe so equiparadas pela legislao do imposto de renda, inclusive as empresas publicas e as sociedades de economia mista e suas subsidirias (Decreto n 4.542/02, art. 3). Excepcionam-se regra geral de apurao no regime no-cumulativo, apenas as pessoas jurdicas elencadas no art. 8 da Lei n 10.637/02 (PIS/Pasep) e no art. 10 da lei n 10.833/03 (Cofins), as quais permanecem sujeitas s normas de apurao das contribuies vigentes anteriormente s citadas leis. 6.8.3 Alquotas As pessoas jurdicas submetidas ao regime no-cumulativo das contribuies apuram os valores devidos a ttulo de PIS/Pasep e Cofins mediante a aplicao das seguintes alquotas:

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Contribuio para o PIS/Pasep: 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centsimos por cento) Faturamento das PJ em geral (Lei n 10.637/02, art. 2). 0,8% (oito dcimos por cento) Receita bruta da venda de papel imune quando destinados impresso de peridicos (Lei n 10.637, de 2002, art. 2). Cofins: 7,6% (sete inteiros e seis dcimos por cento) Faturamento das PJ em geral (Lei n 10.833/03, art. 2). 3,2% (trs inteiros e dois dcimos por cento) Receita bruta da venda de papel imune quando destinados impresso de peridicos (Lei n 10.833, de 2003, art. 2). A legislao das contribuies estabelece tambm alquotas diferenciadas a serem aplicadas sobre a receita da venda ou unidade de medida de determinados produtos como, por exemplo, derivados de petrleo, biodiesel, medicamentos, artigos de perfumarias e produtos de higiene pessoal, bebidas e embalagens de bebidas, veculos, pneus, cmaras-de-ar de borracha, etc. 6.8.4 Crditos da No-Cumulatividade A sistemtica de apurao das contribuies no regime no-cumulativo consiste em permitir ao sujeito passivo descontar, da contribuio apurada, crditos referentes aquisio de mercadorias e/ou insumos e outros encargos e despesas, previstos em lei, relacionados s atividades desenvolvidas pela Pessoa Jurdica. Ressalte-se que as operaes praticadas pela pessoa jurdica que permitem a constituio de crditos da no-cumulatividade so apenas as que esto estritamente especificadas na legislao tributria, no sendo permitido o creditamento sobre aquisio de bens ou servios que no tenha previso legal, mesmo havendo incidncia tributria de PIS/Pasep e Cofins quando de sua aquisio.

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Para uma melhor visualizao da estrutura de apurao das contribuies devidas, demonstramos no quadro abaixo a sistemtica de apurao, nos regimes cumulativo e no-cumulativo: Regime Cumulativo Receita Bruta Mensal (x) Alquota (0,65% e 3%) = (-) = Contribuio Apurada Retenes na Fonte Contribuio a Recolher (x) = (-) = (-) = Regime No-Cumulativo Receita Bruta Mensal Alquota (1,65% e 7,6%) Contribuio Apurada Crditos Descontados Contribuio Devida Retenes na Fonte Contribuio a Recolher

e outras dedues

e outras dedues

Podemos citar as seguintes caractersticas da sistemtica da nocumulatividade implementada na apurao da contribuio para o PIS/Pasep e a Cofins: Os crditos so determinados em relao s operaes de aquisio de bens e servios a serem utilizados como insumos na produo de bens ou prestao de servios, na aquisio de mercadorias para revenda ou de outros encargos e despesas especficos e previstos em lei, relacionados s atividades desenvolvidas pela pessoa jurdica (Leis n 10.637/02, art. 3 e n 10.833/03, art. 3); Os crditos no constituem receita bruta da pessoa jurdica, servindo to somente para desconto na apurao do valor devido da contribuio (Lei n 10.833/03, 10 do art. 3); O valor dos crditos constitudos na aquisio de mercadorias e/ou insumos e outros encargos e despesas, na forma da lei, independe do regime de tributao do fornecedor pessoa jurdica dos bens ou servios (se o fornecedor tributado no regime cumulativo, no-cumulativo ou optante do Simples); O aproveitamento dos crditos pela pessoa jurdica independe da regularidade fiscal do fornecedor de bens ou servios domiciliado no Pas, no

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estando assim vinculado ao recolhimento pelo fornecedor dos insumos, da contribuio por este devida sobre as operaes que geraram os crditos; Nos casos de importao de mercadorias e/ou insumos, o direito ao crdito aplica-se apenas em relao s contribuies efetivamente pagas na importao dos referidos bens (Lei n 10.865/04, art. 15); Salvo as excees previstas em lei, no gera direito a crdito as aquisies de mercadorias, insumos e despesas junto a pessoas fsicas domiciliadas no Pas (Leis n 10.637/02 e n 10.833/03, inciso I do 3, art. 3); Tambm no geram direito a crdito, as aquisies junto pessoa jurdica domiciliada no Pas, de bens ou servios no sujeitos ao pagamento das contribuies (alquota zero, sadas com suspenso, iseno e no-incidncia). No caso da aquisio de bens/insumos com iseno, o crdito s ser permitido se o referido bens/insumo for utilizado para gerar receita tributvel (Lei n 10.865/04, art. 21); permitida a manuteno do direito ao crdito nas vendas efetuadas pela pessoa jurdica com suspenso, iseno, alquota zero ou no-incidncia da contribuio, em relao s mercadorias adquiridas, produtos, insumos e despesas vinculados a estas operaes (Lei n 11.033/04, art. 17); Os crditos a serem apurados pelas pessoas jurdicas que auferem receita da exportao, esto restritos aos custos, despesas e encargos vinculados s operaes de exportao, as quais, se realizadas no mercado interno, estariam sujeitas incidncia no-cumulativa; Os crditos no aproveitados em determinado ms podero ser aproveitados nos meses subseqentes pelo valor originrio que foi constitudo e escriturado, sem atualizao monetria ou incidncia de juros sobre os respectivos valores (Leis n 10.637/02, 4 do art. 3 e n 10.833/03, 4 do art. 3). A pessoa jurdica sujeita ao regime no-cumulativo das contribuies (por apurar o imposto de renda com base no lucro real), ao passar a ser tributada pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado, ou fizer opo pelo Simples, perde o direito, a partir do ms em que saiu da nocumulatividade, a aproveitar os crditos ainda no utilizados at a data da alterao do regime de apurao do imposto de renda.

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O ADN Interpretativo n. 15, de 2007, veio esclarecer que as aquisies de bens, produtos e servios de pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES NACIONAL, permitem o aproveitamento do crdito fiscal do PIS/COFINS no regime no-cumulativo, conforme segue: Artigo nico. As pessoas jurdicas sujeitas ao regime de apurao no-cumulativa da Contribuio para o PIS/Pasep e da Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), observadas as vedaes previstas e demais disposies da legislao aplicvel, podem descontar crditos calculados em relao s aquisies de bens e servios de pessoa jurdica optante pelo Regime Especial Unificado de Arrecadao de Tributos e Contribuies devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional), institudo pelo art. 12 da Lei Complementar n 123, de 14 de dezembro de 2006. 6.8.4.1 Dos Crditos Bsicos da No-Cumulatividade A legislao das contribuies permite a pessoa jurdica constituir crditos da no cumulatividade em relao s seguintes operaes (Leis n 10.637/02 e n 10.833/03, art. 3, e alteraes posteriores): I - Aquisio de bens para revenda. Contudo, o direito ao crdito no se aplica na aquisio, para revenda, de mercadorias e produtos sujeitos substituio tributria, de lcool para fins carburantes, bem como dos produtos sujeitos tributao monofsica, relacionados no 1 do art. 2 das referidas leis (Redao dada pela Lei n 10.865/04); O IPI incidente na aquisio, quando recupervel, no integra o custo dos bens, para efeitos do disposto (IN SRF 247/02, art. 66 e IN SRF 404/04, art. 8). O ICMS, quando embutido no preo constante da nota fiscal de aquisio, integra o valor dos produtos adquiridos para fins de clculos do crdito da Cofins (SC n 12/04).

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II - Bens e servios, utilizados como insumo na prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda, inclusive combustveis e lubrificantes. (Redao dada pela Lei n 10.865/04; Entende-se como insumos (IN SRF 404/04, art. 8): I - utilizados na fabricao ou produo de bens destinados venda: a) a matria-prima, o produto intermedirio, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alteraes, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades fsicas ou qumicas, em funo da ao diretamente exercida sobre o produto em fabricao, desde que no estejam includas no ativo imobilizado; b) os servios prestados por pessoa jurdica domiciliada no Pas, aplicados ou consumidos na produo ou fabricao do produto; II - utilizados na prestao de servios: a) os bens aplicados ou consumidos na prestao de servios, desde que no estejam includos no ativo imobilizado; e b) os servios prestados por pessoa jurdica domiciliada no Pas, aplicados ou consumidos na prestao do servio. III - Energia eltrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurdica; IV - Aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos pessoa jurdica, utilizados nas atividades da empresa; V - Valor das contraprestaes de operaes de arrendamento mercantil de pessoa jurdica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte SIMPLES; vedado apurar crdito relativo a aluguis de prdios, mquinas e equipamentos e s contraprestaes de arrendamento mercantil de bens que j tenham integrado o patrimnio da pessoa jurdica (Lei n 10.865/04, art. 31).

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VI - Mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locao a terceiros, ou para utilizao na produo de bens destinados venda ou na prestao de servios (Redao dada pela Lei n 11.196/05); VII - Edificaes e benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa; VIII - Bens recebidos em devoluo cuja receita de venda tenha integrado faturamento do ms ou de ms anterior, e tributada no regime de incidncia no-cumulativo; IX - Armazenagem de mercadoria e frete na operao de venda, nos casos dos itens I e II, quando o nus for suportado pelo vendedor. 6.8.4.2 Dos Critrios para Apurao dos Crditos Os crditos da contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins, sujeitas incidncia no-cumulativa, sero determinados mediante a aplicao exclusiva das alquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente, sobre os valores determinados nos itens I a IX acima, conforme disposto no art. 5 da Lei n 10.925/04. Em relao aos itens I e II, os crditos sero determinados com base nos valores das mercadorias, produtos e insumos adquiridos no ms. Em relao aos itens III a V e IX, os crditos sero determinados com base nos valores incorridos no ms. Em relao aos itens VI e VII, os crditos sero determinados mediante a aplicao das alquotas sobre o valor dos encargos de depreciao e amortizao dos referidos bens, incorridos no ms; Dever ser estornado o crdito relativo a bens adquiridos para revenda ou utilizados como insumos na prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda, que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados, destrudos em sinistro ou, ainda, empregados em outros produtos que tenham tido a mesma destinao (Includo pela Lei n 10.865/04).

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6.8.4.3 Da Determinao dos Crditos sobre Custos e Despesas Comuns s Receitas Cumulativas e No-Cumulativas Na hiptese de a pessoa jurdica sujeitar-se incidncia no-cumulativa das contribuies, em relao apenas parte de suas receitas, o crdito ser apurado, exclusivamente, em relao aos custos, despesas e encargos vinculados s receitas no-cumulativas. Neste caso, o crdito ser determinado, a critrio da pessoa jurdica, durante todos os meses do ano calendrio, por um dos mtodos abaixo (Leis n 10.637/02 e n 10.833/03, 7 a 9 do art. 3): I - apropriao direta, inclusive em relao aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escriturao; ou II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relao percentual existente entre a receita bruta sujeita incidncia no-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada ms. Exemplo de rateio proporcional dos custos, despesas e encargos comuns, com base na receita bruta auferida pela pessoa jurdica: RECEITA BRUTA MENSAL Sujeita incidncia no-cumulativa Sujeita incidncia cumulativa TOTAL VALOR EM R$ 300.000,00 700.000,00 1.000.000,00 % DO TOTAL 30% 70% 100%

Custos, Despesas e Encargos - Crditos Admissveis Vinculados Exclusivamente s Receitas Sujeitas Incidncia no-cumulativa Vinculados Exclusivamente s Receitas Sujeitas Incidncia cumulativa

VALOR (R$) 100.000,00 300.000,00

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Vinculados s Receitas Sujeitas Incidncia NoCumulativa e Incidncia Cumulativa (Comuns) TOTAL DOS CUSTOS E DESPESAS

200.000,00 600.000,00

CALCULO DOS CRDITOS ADMISSVEIS PELA NO-CUMULATIVIDADE ESPECIFICAO Custos e Despesas Vinculados s Receitas Sujeitas No-Cumulatividade Parte dos Custos, Despesas e Encargos 200.000,00 x 30% Comuns referentes s Receitas Sujeitas No-Cumulatividade. Base de Clculo dos Crditos Crditos a Descontar PIS/Pasep Cofins 100.000,00 100.000,00 60.000,00 60.000,00

160.000,00 160.000,00 2.640,00 12.160,00

6.8.5 Dos Crditos Presumidos A legislao das contribuies permite a pessoa jurdica constituir crdito presumido sobre o valor do estoque de bens para revenda, de bens utilizados como insumos, de produtos em elaborao e de produtos acabados, existente na data de incio da apurao no-cumulativa das contribuies, conforme art. 11 da Lei n 10.637/02 (PIS/Pasep) e art. 12 da lei n 10.833/03 (Cofins). O crdito presumido acima referido ser determinado, mediante a aplicao do percentual de 0,65% (PIS/Pasep) e de 3% (Cofins) sobre o valor do estoque de abertura, sendo utilizado em 12 (doze) parcelas mensais, iguais e sucessivas, a partir do ms em que a pessoa jurdica ingressar no regime de apurao no-cumulativo das contribuies. No caso de bens recebidos em devoluo, anteriormente tributados em 0,65% (PIS/Pasep) e 3% (Cofins), o seu valor ser considerado no estoque de abertura, devendo o crdito presumido correspondente ser utilizado a partir do ms da devoluo. Alm do crdito presumido sobre o estoque de abertura, a legislao tributria ainda prev outras modalidades de crditos presumidos, para as

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pessoas jurdicas sujeitas ao regime de incidncia no-cumulativa das contribuies, dentre os quais se destacam: I Crdito Presumido Relativo s Atividades Agroindustriais (Lei n 10.925/04, art. 8): II Crdito Presumido Relativo a Produo de Vinhos de Uva (Lei n 10.925/04, art.15): III Crdito Presumido Relativo ao Servio de Transporte Rodovirio de Carga (art. 3, 19 e 20 da Lei n 10.833, de 2003, com a redao dada pelo art. 23 da Lei n 11.051/04): 6.8.6 Dos Crditos Referentes s Operaes de Exportao Como j vimos no presente texto, as receitas referentes s operaes de exportao gozam de tratamento privilegiado, sobre as quais no incidem a contribuio para o PIS/Pasep e a Cofins, em consonncia com o disposto no art. 149 da Constituio Federal. A legislao que instituiu o regime de apurao no-cumulativo para o PIS/Pasep (Lei n 10.637/02, art. 5) e a Cofins (Lei n 10.833/03, art. 6) dispe e relaciona as receitas no sujeitas incidncia das contribuies, quais sejam: Receitas da exportao de mercadorias para o exterior; Prestao de servios para pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; Vendas a empresa comercial exportadora com o fim especfico de exportao (produtos remetidos, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, diretamente para embarque de exportao ou para recinto alfandegado - IN SRF n 594/05, art. 43). Deve a empresa comercial exportadora efetuar a exportao dos produtos adquiridos no prazo de 18o, sob pena de recolher as contribuies dispensadas na aquisio. Apesar das pessoas jurdicas que realizam operaes de exportao no apurarem contribuies a recolher sobre as respectivas receitas auferidas, a legislao permite que sejam apurados crditos referentes s mercadorias,

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produtos e insumos adquiridos, bem como em relao s despesas e encargos incorridos para o auferimento da receita da exportao (desde que estas receitas, se auferidas no mercado interno, estivessem sujeitas ao regime nocumulativo), nas mesmas regras, condies e limites aplicveis aos crditos apurados sobre as receitas auferidas no mercado interno. O direito de utilizar o crdito acima referido no beneficia a empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim de exportao, ficando vedada, nesta hiptese, a apurao de crditos vinculados receita de exportao (Lei n 10.833/03, arts. 6 e 15). Os crditos apurados em relao s receitas de exportao, podem ser utilizados para: I - deduo do valor da contribuio a recolher, decorrente das demais operaes no mercado interno; II - compensao com dbitos prprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislao especfica aplicvel matria; III - ressarcimento em dinheiro, observada a legislao especfica aplicvel matria, caso a pessoa jurdica, at o final de cada trimestre do ano civil, no conseguir utilizar o crdito por qualquer das formas previstas nos itens I e II. Registre-se que caso a pessoa jurdica venha a apurar crdito sobre operaes no mercado interno e sobre operao de exportao, o direito compensao e ao ressarcimento em espcie, s se aplicam em relao aos crditos determinados com base nos custos, despesas e encargos vinculados receita de exportao.

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6.8.7 Dos Crditos Referentes s Operaes de Vendas Efetuadas pela PJ com Suspenso, Iseno, Alquota Zero ou No-incidncia das Contribuies no Mercado Interno O saldo credor da Contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins apurado, acumulado ao final de cada trimestre do ano-calendrio em virtude de vendas efetuadas pela pessoa jurdica com suspenso, iseno, alquota zero ou noincidncia da contribuio, em relao s mercadorias adquiridas, produtos, insumos e despesas vinculados a estas operaes, poder ser objeto de: I - compensao com dbitos prprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislao especfica aplicvel matria; ou II - pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislao especfica aplicvel matria. A diferena da sistemtica aplicvel aos crditos vinculados exportao e aos crditos vinculados s operaes desoneradas no mercado interno a possibilidade de compensar os primeiros j dentro do trimestre com dbitos prprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal. 6.8.8 Das Vendas a Pessoa Jurdica Preponderantemente Exportadora Com o objetivo de estimular e desonerar a cadeia de produo relacionada com o comrcio exterior, a legislao tributria estabelece que a incidncia da contribuio para o PIS/Pasep e a Cofins fica suspensa, no caso de venda de matrias-primas, produtos intermedirios e materiais de embalagem destinados a pessoa jurdica preponderantemente exportadora (Lei n 10.865/04, art. 40, com a nova redao dada pelo art. 6 da Lei n 10.925/04). Para tanto, considera-se pessoa jurdica preponderantemente exportadora aquela cuja receita bruta decorrente de exportao para o exterior, no ano-calendrio imediatamente anterior ao da aquisio, houver sido igual ou superior a oitenta por cento de sua receita bruta total de venda de bens e

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servios no mesmo perodo, aps excludos os impostos e contribuies incidentes sobre a venda (Lei n 11.196/05, art. 44). A suspenso das contribuies no impede a manuteno e a utilizao dos crditos pela pessoa jurdica fornecedora das referidas matrias-primas, produtos intermedirios e materiais de embalagem. 6.9 Exemplo de Apurao das Contribuies no Regime No-Cumulativo Com base nos diversos valores escriturados em seu balancete referente ao ms de fevereiro de 2006, a empresa XYZ S/A, sujeita incidncia nocumulativa das contribuies (observe-se, entretanto, que a empresa XYZ S/A tem parte de suas receitas excludas da incidncia no-cumulativa), apurou os seguintes valores: a) Receitas Auferidas: De vendas sujeitas incidncia no-cumulativa De vendas sujeitas incidncia cumulativa Referente receita de exportaes Referente a aluguis recebidos Receita Bruta Total b) Vendas Canceladas: Sujeitas incidncia no-cumulativa Sujeitas incidncia cumulativa Referente receita de exportao c) ICMS Incidente sobre Vendas: Sujeitas incidncia no-cumulativa Sujeitas incidncia cumulativa d) IPI Destacado nas Notas Fiscais de vendas: Sujeitas incidncia no-cumulativa Sujeitas incidncia cumulativa e) Compras de Mercadorias para Revenda no Mercado Interno: Aparelhos de DVD, aparelhos de som e televisores Gasolina e diesel f) Compras de Mercadorias para Exportao: Celulares e aparelhos de DVD g) Despesas Diversas: Energia eltrica arrendamento mercantil aluguel de prdio utilizado para fins comerciais 470.000 300.000 200.000 30.000 1.000.000 50.000 10.000 26.000 80.000 17.800 30.000 13.000 100.000 120.000 120.000 40.000 50.000 90.000

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BASE DE CLCULO DAS CONTRIBUIES (em R$): No-Cumulativa Cumulativa

Receitas (-) Vendas Canceladas IPI destacado NF BASE DE CLCULO: CONTRIBUIO APURADA: Pis/Pasep:

500.000,00 (50.000,00)

300.000,00 (10.000,00)

(30.000,00) (13.000,00) 420.000,00 277.000,00

R$ 420.000,00 x 1,65 % = R$ 6.930,00 (No-Cumulativo) R$ 277.000,00 x 0,65 % = R$ 1.800,50 (Cumulativo) Cofins: R$ 420.000,00 x 7,6 % = R$ 31.920,00 (No-Cumulativo) R$ 277.000,00 x 3% = R$ 8.310,00 (Cumulativo) BASE DE CLCULO DOS CRDITOS APURADOS: Rateio proporcional Receita Bruta: RECEITA Receita sujeita incidncia no-cumulativa Receita sujeita incidncia cumulativa Receita de exportaes TOTAL VALOR (R$) 500.000,00 300.000,00 200.000,00 1.000.000,00 % DA RECEITA TOTAL 50% 30% 20% 100%

1. Referente a Vendas no Regime No-Cumulativo.............R$ 190.000,00: R$ 100.000,00 compras de mercadorias para revenda R$ 20.000,00 despesas de energia eltrica (R$ 40.000,00 x 50%) R$ 25.000,00 despesas de arrendamento mercantil (R$ 50.000,00 x 50%) R$ 45.000,00 despesas de aluguis (R$ 90.000,00 x 50%) 2. Sobre Vendas ao Exterior.............R$ 156.000,00: R$ 120.000,00 sobre compras de mercadorias para exportao R$ 8.000,00 sobre despesas de energia eltrica (R$ 40.000,00 x 20%) R$ 10.000,00 sobre despesas de arrend. mercantil (R$ 50.000,00 x 20%) R$ 18.000,00 sobre despesas de aluguis (R$ 90.000,00 x 20%)

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CRDITOS APURADOS: 1. Sobre Vendas no Mercado Interno: R$ 190.000,00 x 1,65 % = R$ 3.135,00 Crdito do PIS/Pasep R$ 190.000,00 x 7,6 % = R$ 14.440,00 Crdito da Cofins 2. Sobre Vendas ao Exterior: R$ 156.000,00 x 1,65 % = R$ 2.574,00 Crdito do PIS/Pasep R$ 156.000,00 x 7,6 % = R$ 11.856,00 Crdito da Cofins CONTRIBUIES DEVIDAS: PIS/Pasep No-Cumulativo: R$ 1.221,00 (R$ 6.930,00 R$ 3.135,00 R$ 2.574,00) Cofins No-Cumulativa: R$ 5.624,00 (R$ 31.920,00 R$ 14.440,00 R$ 11.856,00) PIS/Pasep Cumulativo: R$ 1.800,50 Cofins Cumulativa: R$ 8.310,00

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EXERCCIOS 1) Uma empresa optante pelo Lucro Real, com recolhimento de IRPJ e CSLL Trimestral, em 2009 apurou prejuzo fiscal de $ 320.000 e Base de Clculo Negativa de $ 300.000, tendo o saldo das seguintes contas (em 31/12/2009): Imobilizado Depreciao acumulada* *Taxa anual de depreciao de 20% ao ano No Exerccio de 2010, apresentou em Janeiro as seguintes operaes: Venda de mercadorias no mercado interno Venda de servios Compra de mercadorias para revenda CPV Despesa de luz Insumos da produo Despesas de salrios Demais despesas operacionais Em Fevereiro de 2010, verificam-se as seguintes operaes: Venda de mercadorias no mercado interno Venda de servios Compra de mercadorias para revenda CPV Despesa de luz Insumos da produo Despesas de salrios Multas de trnsito Demais despesas operacionais $ 320.000 $ 130.000 $ 110.000 $ 65.000 $ 3.500 $ 30.000 $ 23.000 $ 1.000 $ 22.000 $ 300.000 $ 120.000 $ 105.000 $ 60.000 $ 2.000 $ 20.000 $ 22.000 $ 15.000 $ 400.000 $ 160.000

A empresa realizou em 01/02/2010 a reforma do bem registrado pelo valor de $ 400.000, adquirido em 02/01/2008, cuja taxa de depreciao de 20% ao ano. Tal reforma custou $ 100.000 e houve um aumento da vida til do bem em 12 meses.

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Em Maro de 2010, verificam-se as seguintes operaes: Venda de mercadorias no mercado interno Venda de servios Compra de mercadorias para revenda CPV Descontos incondicionais Despesa de luz Insumos da produo Despesas de salrios Rendimento de aplicao financeira Demais despesas operacionais IRRF por cliente de servios $ 250.000 $ 100.000 $ 150.000 $ 50.000 $ 5.000 $ 3.000 $ 10.000 $ 25.000 $ 1.000 $ 22.000 $ 2.500

Sabendo-se que a empresa trabalha com a poltica de estoque zero, pede-se: a) Calcular o valor de PIS e Cofins por perodo. b) Calcular o resultado contbil do perodo. c) Calcular o resultado fiscal (LALUR). d) Calcular IRPJ e CSLL do 1 Trimestre de 2010. e) Calcular o lucro a ser distribudo entre os scios, sendo que cada um detm 50% do capital desta sociedade.

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ICMS O ICMS (Imposto sobre operaes relativa Circulao de Mercadorias e

sobre Prestao de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicaes) tem os seguintes aspectos: Competncia: Estados e DF. Incide sobre a circulao de mercadorias, mesmo que estas no sejam movimentadas fisicamente. no-cumulativo, ou seja, incide sempre sobre o valor agregado, compe o preo legal das mercadorias ou produtos, constituindo destaque de seu valor, nos documentos de vendas, mera informao para controle fiscal e para aproveitamento pelo contribuinte comprador. Sendo o montante devido nas aquisies recupervel, referida importncia passa a ser um crdito do contribuinte comprador para com a Fazenda Estadual, crdito esse, que como qualquer outro, deve ser contabilizado em conta do ativo, para efeitos de compensao com dbitos do mesmo imposto, devidos pelas vendas efetuadas pela pessoa jurdica. No poder, portanto, ser computado como custo das mercadorias para revenda ou das matrias-primas, nem como despesas operacionais. O ICMS incidente sobre as vendas registrado em conta de resultado, redutora de receita bruta, para determinao da receita lquida, cuja contrapartida creditada a uma conta patrimonial, qual denominamos C/C ICMS. Da mesma forma, o ativo da empresa, representado pelo crdito do ICMS incidente nas aquisies de bens do seu comrcio, estar representado a dbito da referida conta em contrapartida de Caixa ou Bancos; haver, assim, a compensao automtica entre os dbitos e crditos do imposto, representando o saldo da conta a importncia a recolher ou a ser recuperada junto Fazenda Estadual.

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O ICMS incide, tambm, sobre a entrada de mercadoria importada ainda que se trate de bens destinados ao consumo ou ao ativo imobilizado da empresa. 7.1 Exemplo de Contabilizao

7.1.1 Compra A legislao fiscal dispe que deve ser excludo do custo de aquisio de mercadorias para revenda e de matrias-primas o montante de ICMS a recuperar destaca-se na nota fiscal. Suponha que uma empresa adquire mercadoria para revenda por R$ 50.000,00 (alquota hipottica de 18%). Preo da mercadoria______________50.000,00 ICMS 18%_____________________9.000,00 Incluso na mercadoria Mercadorias 41.000,00

ICMS a recuperar 9.000,00

O ICMS pago ou a pagar caracteriza-se como um adiantamento da empresa visto que o ICMS cobrado do consumidor. Incompatibilidade com o p. da Capacidade Contributiva. A recuperao darse- por ocasio da venda da mercadoria adquirida.

Caixa/Fornecedores 50.000,00

7.1.2 Venda Supor que a mesma mercadoria seja vendida por R$ 70.000,00 vista. Na nota fiscal haveria os seguintes destaques: Preo da Mercadoria___________70.000,00 ICMS (incluso na mercadoria) 18% x 70.000,00______________12.600,00

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O ICMS compor a Receita Bruta, devendo ser deduzido, para apurao da Receita Lquida. Receita Bruta 70.000,00 Caixa/ Clientes 70.000,00 ICMS/ Vendas 12.600,00 ICMS a recolher 12.600,00

Receita Bruta ( - ) Dedues ICMS Receita Lquida

70.000,00 12.600,00 57.400,00

Apurao do ICMS a recolher: na compra de mercadoria para revenda foi adiantado um pagamento de ICMS. Aquela quantia j paga ser descontada, visto que tal imposto no cumulativo. ICMS pago na compra ICMS a recuperar 9.000,00 9.000,00

ICMS recebido na venda ICMS a recolher 9.000,00 12.600,00 3.600,00 (saldo devido)

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Logo, a empresa deve recolher aos cofres pblicos 3.600,00. Esta parcela ser destacada no passivo Circulante ICMS a recolher. Se a empresa no vendesse a mercadoria ou vendessem a um preo menor que o adquirido, haveria saldo na conta do ICMS a recuperar, sendo caracterizado como um direito. 7.2 Operao de Compra e Venda Seja o caso de uma empresa comercial que, em determinado perodo, haja efetuado as seguintes operaes: 1- Compra a vista de mercadorias para revenda no valor de R$ 100.000,00 ICMS destacado na nota fiscal..............................................R$ 16.000,00 2- Venda a vista de mercadorias no valor de........................... R$ 120.000,00 ICMS incidente na venda......................................................R$ 19.200,00 3- Recolhimento de ICMS......................................................... R$ 3.200,00

Observado o sistema proposto neste subitem, tal empresa registraria essas operaes da forma seguinte: Lanamento 01: Dbito: Dbito: Crdito: Mercadorias C/C ICMS Caixa $ 84.000,00 $ 16.000,00 $ 100.000,00

Lanamento 02: Dbito: Crdito: Dbito: Crdito: Caixa Vendas Impostos s / Vendas C/C ICMS $ 120.000,00 $ 120.000,00 $ 19.200,00 $ 19.200,00

Lanamento 03: Dbito: Crdito: C/C ICMS Caixa $ 3.200,00 $ 3.200,00

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Mercadorias (1) 84.000,00

Caixa (2) 120.000,00 100.000,00 (1) 3.200,00 (3)

Vendas 120.000,00 (2)

Impostos s/ Vendas (2) 19.200,00

C/C ICMS (1) 16.000,00 (3) 3.200,00 7.3 19.200,00 (2)

Tratamento do IPI/ICMS nas Empresas A indstria que paga ICMS e IPI para ela nenhum destes representa

custo, visto que a empresa/ indstria recupera dos clientes. Destaca-se que no caso da empresa, ao adquirir produtos de uma indstria, paga IPI e ICMS, caracterizando o IPI como um custo para a empresa comercial. Indstria Recupera o IPI e o ICMS Comrcio Recupera o ICMS Prestadora de Servios No poder cobrar nem IPI nem ICMS na venda

7.4

Responsabilidade Passiva de Terceiros De modo geral, a doutrina concorda que, sempre que possvel, os

impostos devem ser exigidos do contribuinte, que, afinal, o realizador do fato imponvel. ele que deve figurar no plo passivo da obrigao tributria. Porm, em circunstncias especiais, admite-se que a carga tributria seja suportada, num primeiro momento, por terceira pessoa, juridicamente relacionada com o contribuinte: O Substituto Tributrio.

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O dispositivo geral sobre a matria est disciplinado no Cdigo Tributrio Nacional. Art. 128. Sem prejuzo do disposto neste captulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao. A Lei Complementar n 87/96 contm dispositivo onde amplia o conceito do Cdigo Tributrio Nacional (CTN) para atribuir responsabilidade a um terceiro, alm do contribuinte ou do responsvel: Art. 5 Lei poder atribuir a terceiros a responsabilidade pelo pagamento do imposto e acrscimos devidos pelo contribuinte ou responsvel, quando os atos ou omisses daqueles concorrerem para o no recolhimento do tributo. Essa mesma Lei trata da substituio tributria estabelecendo no art. 6 o seguinte: Art. 6 Lei estadual poder atribuir a contribuinte do imposto ou a depositrio a qualquer ttulo a responsabilidade pelo seu pagamento, hiptese em que o contribuinte assumir a condio de substituto tributrio. 1 A responsabilidade poder ser atribuda em relao ao imposto incidente sobre uma ou mais operaes ou prestaes, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqentes, inclusive ao valor decorrente da diferena entre alquotas interna e interestadual nas operaes e prestaes que destinem bens e servios a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto. percebvel no dispositivo, que na substituio tributria, o contribuinte que originalmente ficaria no plo passivo da relao jurdico-tributria, em virtude da aplicao da regra geral, tem excluda sua responsabilidade pelo pagamento do imposto. Em seu lugar, entra o substituto tributrio, este sim o nico responsvel pelo pagamento pelo imposto, ou seja, pelo cumprimento da obrigao tributria. Tambm, cabe observar que, caso o substituto - que sempre ser um contribuinte - deixe de recolher o imposto devido na operao, o Estado credor no poder cobrar o dbito daquele contribuinte substitudo. A lei no lhe atribui nenhuma responsabilidade. Nem subsidiria.

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A doutrina distingue, relativamente ao ICMS, duas espcie de substituio tributria, explicadas nos itens que seguem. 7.5 Substituio Tributria Para Trs Na substituio tributria para trs, o adquirente dos produtos agropecurios substitui o alienante, que se encontra, na cadeia de operaes relativas aos produtos, antes daquele. Essa espcie de substituio j era admitida pelo 3 do art. 6 do Decreto-Lei n 406/1968, com redao que lhe foi dada pela Lei Complementar n 44/1983, e resulta no recolhimento do imposto aps a ocorrncia do fato gerador do imposto.

FG n 1
PRODUTOR RURAL SOCIEDADE COOPERATIVA DE QUAL FAA PARTE O PRODUTOR RURAL

RS RS FG n 2
INDSTRIA

Exemplo: O ICMS incide na sada dos produtos agropecurios do estabelecimento do produtor com destino cooperativa de que faa parte. Entretanto, a responsabilidade pelo pagamento do tributo da cooperativa, a qual recolher o ICMS junto com o ICMS relativo s operaes prprias, desde que o produtor e a cooperativa estejam situados no mesmo Estado. Outro exemplo de substituio tributria o que ocorre quando a Pessoa Fsica produtor rural ou no, transfere, vende, empresta/mtuo, produtos agropecurios para Pessoa Jurdica da qual participa ou no no controle societrio. Neste caso, se a operao for interna no Estado de So Paulo, o adquirente o responsvel pelo pagamento do ICMS no momento em que o produto entrar no estabelecimento da Pessoa Jurdica. Art. 239 do RICMS.

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7.5.1 Contabilizao do ICMS nas aquisies de produtos rurais, sujeitos ao Regime de Substituio Tributria

ADQUIRENTE - EMPRESA -

Responsabilidade pelo recolhimento do ICMS devido pelo produtor.

ADQUIRENTE - EMPRESA -

Poder abater na operao subseqente o valor do ICMS pago na aquisio.

ADQUIRENTE - EMPRESA -

Preo do Produto + ICMS

ICMS Recupervel

Caso o produto rural se destine a industrializao ou comercializao.

ICMS (Custos)

Caso o produto rural se destine para o uso ou consumo.

7.5.1.1 Contabilizao

a) Empresas mantm conta corrente do ICMS

So registrados tanto os valores a recuperar quanto os valores a recolher.

Aquisio do produto Estoques de Produtos Agropecurios (revenda) (1) 200.000,00 Banco / Caixa 200.000,00 (1)

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Pelo ICMS a recolher por substituio que ser recuperado C / Corrente ICMS (2) 24.000,00 24.000,00 (2)

b) Empresa mantm contas distintas do ICMS

So registrados o ICMS a recuperar (conta do Ativo) e o ICMS a recolher (conta do Passivo).

Aquisio do produto Estoques de Produtos Agropecurios (revenda) (10 240.000,00 Banco / Caixa 240.000,00 (1)

Pelo ICMS a recolher para substituio que ser recuperado

ICMS a recuperar (2) 24.000,00

ICMS a recolher 24.000,00 (2)

7.6

Substituio Tributria Para Frente Na substituio para frente ocorre o oposto. O alienante (anterior na

cadeia) substitui o adquirente, posicionado aps aquele, da a expresso para frente. Nessa hiptese, h antecipao do recolhimento do imposto antes da ocorrncia do fato gerador. A substituio para frente permitida pelo 7 do art. 150 da Constituio Federal, em virtude da Emenda Constitucional n 3/1993.

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Esquematicamente:

FRIGORFICO: Efetua o pagamento do ICMS devido pelas prprias operaes que promove; Retm e recolhe o ICMS que ser devido nas operaes subseqentes, a serem realizadas pelos atacadistas e varejistas adquirentes.

ATACADISTA

VAREJISTA

Dispensadas do pagamento do ICMS ao fisco pelas operaes que realizarem com produtos recebidos com o ICMS retido.

7.6.1 Exemplo de Contabilizao O Frigorfico Bom Churrasco Ltda, abate animais bovinos, vende 1000 Kg a um distribuidor por R$ 3.000,00, e o preo de venda do produto a varejo fixado em R$ 5.100,00. Sabendo-se que a alquota do ICMS 18%, o clculo da reteno ser o seguinte: 18% de R$ 5.100,00 (preo a varejo) ICMS retido 18% de R$ 3.000,00 (preo de atacado) ICMS normal ICMS retido a recolher Total da Nota Fiscal R$ R$ R$ 918,00 540,00 378,00

R$ 3.918,00

Caixa / Banco (1) 3.000,00 (1 A) 378,00

Venda a Vista (1 B) 378,00 3.000,00 (1) 378,00 (1 A)

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ICMS s/ Vendas (2) 540,00

ICMS a Recolher 540,00 (2)

ICMS Retido a Recolher 378,00 (1B)

7.7

Compra de Bens do Ativo Permanente Vamos examinar este assunto salientando, de imediato, que o registro da

aquisio de um bem do Ativo Permanente, quando h incidncia de ICMS, semelhante ao de uma compra de mercadorias para revenda. O que diferencia ambos os registros (alm, claro, das contas especficas envolvidas nos lanamentos) a forma de contabilizar o ICMS porventura incidente, como passaremos a ver, com fundamento no art. 20 da Lei Complementar n 87/96, modificado pela Lei Complementar n 102/2000. Assim, para fixarmos os conceitos bsicos sobre o registro da aquisio de bem do Ativo Permanente temos de focalizar alguns aspectos bastante especficos relativos ao ICMS. 7.7.1 Periodicidade de apropriao do crdito do ICMS Atualmente a apropriao de crditos de ICMS relativos a bens do Ativo Permanente ingressados na empresa deve ser efetuada razo de 1/48 ao ms, sem atualizao monetria, observando-se que: a primeira frao deve ser apropriada no ms em que ocorrer a entrada do bem no estabelecimento; no caso de alienao do bem antes de decorrido o prazo de 4 anos contados da data da aquisio, no admitido, a partir da alienao, o creditamento em relao frao que corresponderia ao restante do quadrinio; e

127

ao final do 48 ms contado da data da entrada do bem no estabelecimento, o eventual saldo remanescente do crdito deve ser cancelado. Em ambas as hipteses acima mencionadas alienao do bem antes do prazo de 4 anos da aquisio ou existncia de saldo remanescente do crdito ao final do 48 ms incorpora-se ao custo de aquisio do bem o valor correspondente ao saldo do ICMS ainda no aproveitado. Vale acrescentar que a legislao no permite o creditamento do ICMS incidente nas aquisies de bens para o Ativo Permanente em relao proporo das operaes de sadas ou prestaes isentas ou no tributadas sobre o total das operaes de sadas ou prestaes efetuadas no mesmo perodo. Por isso, utiliza-se uma frmula para clculo do valor a ser creditado, como veremos a seguir.

7.7.2 Clculo do crdito a ser apropriado mensalmente O montante do crdito do ICMS a ser apropriado mensalmente obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crdito pelo fator igual a 1/48 da relao entre o valor das operaes de sadas e prestaes tributadas e o total das operaes de sadas e prestaes do perodo. Para essa finalidade, equiparam-se s tributadas as sadas e prestaes com destino ao exterior. No clculo do valor do crdito a ser apropriado mensalmente pode ser utilizada a seguinte frmula:

Crdito a apropriar =

ICMS destacado na nota fiscal de aquisio do bem 48

Sadas e prestaes tributadas Total das sadas e prestaes do perodo

128

7.7.3 Classificao contbil do ICMS

De acordo com a sistemtica atualmente em vigor, o ICMS destacado nas notas fiscais de aquisio de bens para o Ativo Permanente deve ser registrado em contas especficas do: Ativo Circulante, em relao s quotas de crdito do imposto a serem apropriadas at o trmino do exerccio seguinte; e Ativo no Circulante relativamente s quotas a apropriar aps o trmino do exerccio seguinte. Relembrando conceitos: No Ativo Circulante, direitos realizveis at o trmino do exerccio social subseqente; No Ativo no Circulante - Ativo Realizvel a Longo Prazo, direitos realizveis aps o trmino do exerccio social subseqente. As contas referidas acima: Podero intitular-se ICMS sobre Bens do Ativo Permanente a Recuperar (no subgrupo Tributos a Recuperar / Compensar); Sero debitadas, na entrada do bem no estabelecimento, pelo valor total do imposto destacado na nota fiscal (ou seja, o valor total estar dividido entre elas, como veremos adiante). Por ocasio da apropriao das quotas mensais, os respectivos valores sero levados a dbito da conta ICMS a Recuperar no Ativo Circulante (que utilizada mensalmente para a apurao do saldo a pagar ou a recuperar do ICMS), em contrapartida conta mencionada do ativo circulante.

129

7.7.4 Contabilizao da aquisio Consideremos que determinada empresa adquiriu, em abril / 2001, por R$ 25.000,00, uma mquina de solda para integrar o seu Ativo Imobilizado. Admitindo-se que a compra tenha sido efetuada a vista (de fornecedor no-contribuinte do IPI), por meio de cheque, e que o ICMS destacado na respectiva nota fiscal de aquisio seja de R$ 4.500,00 (18% de R$ 25.000,00), teremos o seguinte lanamento: Mquinas, equipamentos e ferramentas ICMS sobre bens do ativo permanente a recuperar (ativo Dbito circulante) ICMS sobre bens do ativo permanente a recuperar (ativo Dbito realizvel a longo prazo) Crdito Bancos Conta Movimento Aquisio de uma mquina de solda marca X, modelo 919, 20.500,00 conforme nota fiscal n 4.843, de Alfa Indstria e Comrcio ICMS recupervel no perodo de abril / 2001 a dezembro / 2001 (21/48 de R$ 4.500,00). ICMS recupervel no perodo de janeiro / 2003 a maro / 2005 (27/48 de R$ 4.500,00) 1.968,75 2.531,25 25.000,00 Dbito

Os razonetes relativos ao lanamento acima teriam a seguinte configurao: Mquinas, equipamentos e ferramentas 20.500,00 ICMS sobre bens do ativo Permanente a recuperar (CP) 1.968,75

ICMS sobre bens do ativo Permanente a recuperar (LP) 2.531,25

Bancos conta movimento 25.000,00

Importa ressaltar que, quando no h incidncia de ICMS sobre o bem adquirido, o lanamento mais simples:

130

dbito da conta do Ativo Imobilizado que registra o bem; crdito de Caixa, Bancos Conta Movimento ou Fornecedores (conforme o caso). Outro aspecto importante que, se houver incidncia de IPI sobre o bem adquirido para o Ativo Permanente, o valor desse tributo integrar o custo do bem. Assim, se no exemplo supra houvesse IPI no valor de R$ 2.500,00 (o que significaria que o valor total da compra teria sido de R$ 27.500,00), o valor a ser lanado a dbito da conta Mquina, Equipamentos e Ferramentas seria de R$ 23.000,00 (R$ 20.500,00 + R$ 2.500,00) 7.7.5 Apropriao mensal do crdito do ICMS Dando prosseguimento ao exemplo, examinemos agora a apropriao do crdito Mensal do ICMS incidente sobre a aquisio do bem do Ativo Permanente. Consideraremos, para tanto, que o total das operaes de sadas e das prestaes tributadas e o total das operaes de sadas e prestaes naquele ms (abril/2001) tenham sido de R$ 450.000,00 e R$ 500.000,00, respectivamente, e que no tenha havido outras aquisies do gnero. Assim, aplicando-se a frmula indicada no subitem 1.2, teramos:

Crdito a ser apropriado

= R$ 4.500,00 x 48

R$ 450.000,00 R$ 500.000,00

Crdito a ser apropriado = (R$ 93,75 x 0,90) = R$ 84,38

O registro contbil da apropriao do crdito do ICMS correspondente quele ms seria assim efetuado: Dbito ICMS a recuperar Crdito ICMS sobre bens do ativo permanente a recuperar (AC) Crdito proporcional, relativo a este ms, do ICMS destacado na nota fiscal n 4.843, de Alfa Indstria e Comrcio, ref aquisio de uma mquina de solda marcaX, modelo 919. 84,38

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Lanando os valores contabilizados no razo: ICMS sobre bens do ativo permanente a recuperar (AC) 1.968,75 84,38 1.884,38

ICMS a recuperar 84,38

Nos meses seguintes os lanamentos relativos apropriao do crdito do ICMS sero feitos nos moldes do acima exemplificado. O valor correspondente ao crdito mensal ser determinado, mensalmente, me funo da relao entre o valor das operaes de sadas e de prestaes tributadas e o total das operaes de sadas e prestaes relativas a cada ms.

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ISSQN - Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza Competncia: Municpios e do DF (por este no possuir municpios). Dado, o imenso nmero de municpios existentes no Brasil, para garantir o mnimo de uniformizao e coibir a cobrana de alquotas excessivas, as alquotas mximas so fixadas em lei complementar e no incide sobre exportao de servios para o exterior. Os servios sujeitos ao ISSQN so os previstos na lista da Lei Complementar n 56/87 e 100/99. O fato gerador a prestao de servios contidos na lista desta lei. Contribuinte o prestador de servios. Responsvel o tomador de servios que obrigado a reter o imposto na fonte, se o prestador no apresentar: nota fiscal ou fatura; ou se desobrigado, no apresentar recibo onde conste pelo menos o seu nmero de inscrio no cadastro de contribuintes mobilirio da Prefeitura, seu endereo, atividade sujeita ao tributo e o valor do servio; e, cpia da ficha de inscrio.

8.1

Exemplo de Contabilizao Uma pessoa jurdica formada de advogados e contadores para prestao

de servios de assessoria jurdica e contbil, o ISSQN incidir sobre o valor do servio, alquota de 5%. Supondo-se que a empresa presta servios no valor de R$ 100.000,00 sobre o qual incidir o ISSQN alquota de 5%. Contas a Receber 100.000,00 Receita de Venda de Servios 100.000,00

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ISSQN 5.000,00

ISSQN a Recolher 5.000,00

Nas receitas de servios, temos a conta devedora do ISSQN. Todavia, se houver ISSQN incidente sobre receitas no operacionais ou outras que no as receitas brutas de venda, dever ser deduzido especificamente dessas receitas.

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL FEDERAL A existncia de um sistema administrativo de contencioso fiscal traz vrias

vantagens tanto para o contribuinte quanto para a prpria Administrao Pblica. Para o contribuinte, podem ser elencadas as seguintes:
(a) a simples opo pela via administrativa implica na suspenso da exigibilidade do crdito tributrio (artigo 151, III, do Cdigo Tributrio Nacional). de se lembrar que a simples interposio de uma ao judicial no tem o mesmo efeito; para que o contribuinte, nesta esfera, obtenha a suspenso da exigibilidade do crdito contestado, necessrio que lhe seja concedida uma medida liminar ou uma tutela antecipada, ou efetue o depsito do montante integral (artigo 151, II, IV e V, do CTN); (b) na esfera administrativa no h o excessivo apego s formalidades processuais, tpico do processo judicial. E uma das mais importantes exteriorizaes deste desapego s formalidades a desnecessidade de que, no contencioso administrativo, o contribuinte se faa representar por advogado; (c) a gratuidade do processo administrativo (no existem as custas processuais e nem o nus da sucumbncia previstos no processo judicial); (d) a esfera administrativa propicia ao contribuinte a apreciao de suas alegaes por mais uma esfera estatal, ou seja, a prpria Administrao Pblica, no mbito da qual os rgos julgadores so especializados em matria tributria. certo que os julgadores administrativos devem subordinao aos atos administrativos editados pela Administrao Tributria, mas tal restrio no de ordem tal a descaracterizar os benefcios da alternativa colocada ao contribuinte.

Do

ponto

de

vista

da

Administrao

Tributria,

contencioso

administrativo fiscal tem importncia na medida em que lhe permite rever os atos praticados por seus agentes, com isso exercendo, por mais uma via, o devido controle sobre a legalidade dos atos administrativos. A importncia desta atuao importa no apenas busca pela regularidade legal dos lanamentos, mas tambm tentativa de evitar que exigncias fiscais indevidas acabem onerando a Fazenda Pblica por conta de sua preservao no tempo. Interessa Administrao que atos irregulares sejam invalidados rapidamente, dado que a invalidao tardia pode representar, em face da decadncia, a perda do direito de refazer a exigncia, alm do que a manuteno de atos irregulares pode demandar aes judiciais, no mbito das quais os nus para a Fazenda se ampliam.

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Dentro deste quadro, a existncia de sistemas administrativos de soluo de litgios tributrios traz grandes benefcios tanto para a Administrao Pblica quanto para os contribuintes. No se trata de negar a importncia das vias judiciais - at porque elas so uma imposio constitucional na maior parte das ordens constitucionais ao redor do mundo e ocupam um importante espao na aferio da legalidade dos atos administrativos -, mas preciso reconhecer que a soluo de litgios no mbito administrativo serve tanto para o aperfeioamento da atividade e para a reduo de custos da Administrao Tributria, como para a facilitao da vida do contribuinte, que pode ver sua situao tributria resolvida sem a necessidade de dirigir-se ao mbito judicial. 9.1 Contagem dos Prazos Os prazos sero contnuos, excluindo-se na sua contagem o dia de incio e incluindo-se o do vencimento. Os prazos s se iniciam ou vencem no dia de expediente normal no rgo em que ocorra o processo ou deva ser praticado ato. A partir do dispositivo legal, acabam firmados alguns princpios para a contagem de prazos, quais sejam: (a) continuidade: uma vez iniciada a contagem, nela incluem-se os finais de semana e feriados, no apenas os dias teis;

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(b) excluso do dia de incio (dies a quo): o dia de incio ser o dia em que se considera intimado o sujeito passivo, e esse dia sempre ser desconsiderado na contagem do prazo;

(c) incluso do dia de vencimento (dies ad quem): o ltimo dia para praticar o ato processual aquele em que recair o termo final do prazo;

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9.2

Instaurao da Fase Litigiosa Com a impugnao do lanamento por parte do contribuinte, instaura-se a

fase litigiosa do procedimento, momento a partir do qual instala-se a competncia das Delegacias da Receita Federal de Julgamento (DRJ) para falar no processo. A partir deste momento, se a DRF (ou a IRF ou a ALF) constatar a existncia de circunstncias que justificam a reviso do lanamento, o que poder fazer comunicar tais circunstncias DRJ (por meio de uma representao) e este rgo julgador as considerar em sua deciso, de acordo com seu convencimento. 9.3 Julgamento de Primeira Instncia (Delegacias RFB de Julgamento - DRJ) O julgamento do processo de exigncia de tributos ou contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal compete:
I - em primeira instncia, s Delegacias da Receita Federal de Julgamento, rgos de deliberao interna e natureza colegiada da Secretaria da Receita Federal (a) Impugnao do lanamento (artigos 14 a 17 do Decreto n.o 70.235/1972): cientificado do lanamento, o sujeito passivo pode pagar o crdito tributrio lanado ou contestar o ato administrativo, no prazo de 30 dias, por meio de impugnao. Caso no conteste o lanamento e no efetue o pagamento, ser lavrado Termo de Revelia e o processo permanecer mais 30 dias na unidade de origem, para fins de cobrana amigvel (artigo 21). No pago neste novo prazo, o processo segue para a fase de inscrio do crdito em dvida ativa e para a cobrana executiva. (b) Julgamento por parte das Delegacias da Receita Federal de Julgamento (artigos 18 a 20, inciso I do artigo 25 e artigos 27 a 36 do Decreto n.o 70.235/1972; Portaria MF n. 58/2006): impugnado o lanamento no prazo legal de 30 dias, o processo enviado para julgamento no mbito das Delegacias de Julgamento.

9.4

Julgamento de Segunda Instncia (CARF) O julgamento do processo de exigncia de tributos ou contribuies

administrados pela Secretaria da Receita Federal compete:

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II em segunda instncia, ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, rgo colegiado, paritrio, integrante da estrutura do Ministrio da Fazenda, com atribuio de julgar recursos de ofcio e voluntrios de deciso de primeira instncia, bem como recursos de natureza especial.

Viso geral do processo de determinao e exigncia de crditos tributrios federais Decreto n. 70.235/1972.

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9.5

Processo de Consulta O processo de consulta est originalmente disciplinado nos artigos 46 a

53 do Decreto n. 70.235/1972, mas foi bastante alterado pelos artigos 48 a 50 da Lei n. 9.430/1996. Atualmente, a Instruo Normativa RFB n. 740, de 02/05/2007, disciplina os procedimentos destinados formalizao da consulta.

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por meio da consulta que o sujeito passivo, ou entidade legitimada a represent-lo, demanda manifestao formal da Administrao Tributria acerca da aplicao da legislao tributria em relao a fato determinado. instrumento destinado elucidao do entendimento do rgo fazendrio quanto ao tratamento tributrio a ser dado a uma situao concreta, devidamente especificada, relativa ao consulente. Assim, havendo dvidas quanto aos critrios de aplicao da legislao tributria, mostra-se a consulta como meio eficiente de o sujeito passivo prevenir-se quanto a interpretaes divergentes adotadas pela Administrao Tributria. importante ter em conta que, apesar do nome, a consulta no se destina manifestao da Administrao Tributria acerca de questes que no tenham a ver com situaes concretas relativas ao tratamento tributrio a ser dado ao sujeito passivo e/ou suas operaes. Ou seja, a Administrao Tributria no funciona como um rgo meramente consultivo. Os efeitos legalmente atribudos consulta definem seu carter preventivo. Com efeito, a consulta eficaz:
(a) impede a instaurao de procedimento fiscal contra o sujeito passivo, em relao matria especfica objeto da consulta (artigo 48 do Decreto n. 70.235/1972); (b) suspende o prazo para pagamento do tributo, exceto tributo retido na fonte ou auto-lanado; a obrigao de apresentao de declaraes e de cumprimento de outras obrigaes acessrias no sofre qualquer efeito em relao apresentao da consulta ( 5. do artigo 14 da Instruo Normativa RFB n.o 740/2007); e (c) formulada antes do prazo legal para recolhimento de tributo, impede a aplicao de multa de mora e de juros de mora, relativamente matria consultada, a partir da data de sua protocolizao at o trigsimo dia seguinte ao da cincia, pelo consulente, da Soluo de Consulta (caput do artigo 14 da Instruo Normativa RFB n. 740/2007 e 2. do artigo 161 do Cdigo Tributrio Nacional).

A consulta eficaz aquela formalizada com estrita subordinao aos requisitos legalmente postos no artigo 3.o da Instruo Normativa RFB n. 740/2007. Do ponto de vista formal, a consulta eficaz tem soluo por meio de um ato administrativo denominado de Soluo de Consulta; j a consulta ineficaz declarada como tal por meio de um Despacho Decisrio. A consulta ineficaz no produz quaisquer dos efeitos associados consulta eficaz (no abertura de ao fiscal, suspenso do prazo de

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pagamento do tributo etc.); em outras palavras, a consulta ineficaz no produz quaisquer efeitos mesmo em relao ao perodo anterior declarao formal da ineficcia por meio de Despacho Decisrio.

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10 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL ESTADUAL O contribuinte do imposto deve cumprir suas obrigaes tributrias de acordo com o disposto na legislao, sob pena de aplicao de penalidades pelas infraes materiais ou formais. Ao Estado delegada a competncia para instituir o ICMS e fiscalizar a correta aplicao da legislao nos procedimentos adotados pelos contribuintes relativos a emisso de documentos fiscais, escriturao dos livros fiscais a que estiverem obrigados, apresentao de informaes etc. A Constituio Federal assegura a todos o direito de pleitear a tutela jurisdicional, com os meios e os recursos a ela inerentes, segundo o princpio de que a lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio leso ou ameaa a direito, bem como o direito ao contraditrio e ampla defesa,. Nesse texto, trataremos dos aspectos gerais relacionados ao procedimento administrativo-tributrio, de acordo com as disposies contidas na Lei n 6.537/1973. 10.1 Conceito O procedimento administrativo o meio legal atravs do qual o agente fiscal averigua a correta aplicao da legislao pelos contribuintes, podendo exigir o crdito tributrio por meio do Auto de Lanamento. 10.2 Infrao Constitui infrao toda ao ou omisso que importe em inobservncia, por parte do sujeito passivo, de obrigao principal ou acessria, positiva ou negativa, estabelecida pela legislao tributria. Infrao material aquela que lesa os cofres pblicos e infrao formal aquela cuja prtica independa do resultado. A responsabilidade do contribuinte excluda quando este apresenta, espontaneamente, a denncia do fato por escrito ao Fisco e, quando for o caso, os comprovantes de pagamento do imposto e dos acrscimos legais incidentes ou do depsito da importncia arbitrada pela autoridade

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administrativa quando o montante do tributo depender de apurao realizada posteriormente. A co-autoria da infrao punvel com penalidade igual aplicvel autoria e estabelece a responsabilidade solidria aos infratores quanto aos tributos. (Lei n 6.537/1973, arts. 2 e 3) 10.2.1 Excluso da espontaneidade O contribuinte fica impedido de apresentar a denncia espontnea, relativa a ato praticado de forma contrria legislao, caso o procedimento administrativo tributrio j tenha sido iniciado.(Lei n 6.537/1973, art. 16, 1) 10.3 rgo Competente O procedimento administrativo se inicia quando o contribuinte cientificado da infrao cometida, na forma prevista no art. 16 da Lei n 6.537/1973, atravs:
a) do primeiro ato de ofcio, escrito, praticado por servidor a quem compete a fiscalizao do tributo; b) da constatao, pela mesma autoridade referida na letra "a", da falta de pagamento de tributo denunciada espontaneamente pelo sujeito passivo, na forma do disposto no art. 18 da Lei n 6.537/1973.

Caso sejam verificadas incorrees nos procedimentos adotados pelo contribuinte, o agente fiscal exigir o crdito tributrio por meio do Auto de Lanamento, exceto quanto:
a) ao pagamento antecipado sujeito homologao; b) ao montante do imposto declarado em guia informativa, no anual, cujo vencimento do prazo para entrega, na forma estabelecida na legislao estadual, ocorra a partir de abril de 1996; c) ao montante do tributo devido e declarado em guia informativa, nas demais hipteses previstas em instrues baixadas pelo DRP.

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10.3.1 Contagem de Prazo Os prazos fixados nesta lei (Art. 22, Lei n 6.537/73) so contnuos, excluindo-se, na sua contagem, o dia do incio e incluindo-se o do vencimento. Os prazos s se iniciam ou vencem em dia de expediente normal na repartio em que corra o processo ou deva ser praticado o ato. Ateno: Na esfera contenciosa, o julgamento de primeira instncia de competncia:
a) do superintendente da Administrao Tributria ou de fiscais de tributos estaduais, por ele designados; b) do corregedor-geral da justia quanto imposio de penalidade a infrator que seja membro ou servidor do Poder Judicirio.

O julgamento em segunda instncia de competncia do Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais (Lei n 6.537/1973, arts. 16, I e II, 36 e 49). 10.3.2 Interveno do sujeito passivo A interveno do sujeito passivo no procedimento administrativo-tributrio pode ser feita pessoalmente ou por meio de procurador, que dever ser advogado inscrito na Ordem dos Advogados do Brasil (OAB) (Lei ni 6.537/1973, art. 19). 10.3.3 Prazo para impugnao e contestao do Auto de Lanamento A impugnao e a contestao devem ser formalizadas por escrito no prazo de 30 dias, contados da notificao ou intimao repartio citada no item 4 deste texto. Os contribuintes devem observar rigorosamente os prazos estabelecidos na legislao, os quais so contnuos, excluindo-se, na contagem deles, o dia de incio e incluindo-se o de vencimento.

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Vale dizer, ainda, que os prazos s se iniciam ou vencem em dia de expediente na repartio em que corra o processo ou em que deva ser praticado o ato.(Lei n 6.537/1973, arts. 22 e 28, caput) 10.4 Defesa A fase litigiosa do procedimento inicia-se na repartio que jurisdiciona o domiclio fiscal do sujeito passivo ou em outra entidade pblica ou privada credenciada pelo Secretrio da Fazenda: a) pela impugnao a lanamento de tributo ou penalidade; b) pela contestao recusa de recebimento de denncia espontnea de infrao (Lei n 6.537/1973, art. 24). 10.4.1 Domiclio fiscal do sujeito passivo Considera-se domiclio fiscal do sujeito passivo da obrigao tributria quanto s pessoas:
a) naturais, a sua residncia habitual no Estado ou, sendo esta incerta ou localizada em outra Unidade da Federao, o local habitual de suas atividades ou, ainda, o que constar da pea inicial de procedimento; b) jurdicas e firmas individuais, o local de cada estabelecimento, no Estado, relacionado com os atos ou fatos que deram origem obrigao ou, na falta desse estabelecimento, o local da ocorrncia de tais atos ou fatos; c) jurdicas de direito pblico, qualquer de suas reparties no territrio deste Estado.(Lei n 6.537/1973, art. 24, pargrafo nico)

10.4.2 Prazo para Interposio de Recurso O prazo para apresentao da pea recursal da deciso proferida em primeira instncia de 15 dias, contados da data da intimao da deciso prolatada em primeira instncia. O recurso interposto fora do prazo legal ser recebido, porm no ter efeito suspensivo, e encaminhado ao Tribunal Administrativo de Recursos

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Fazendrios (Tarf), a quem caber, atravs do relator a quem for atribudo, julgar a tempestividade. Se nesse prazo no for interposto o recurso, a repartio far constar dos autos declarao nesse sentido e o processo seguir os trmites regulares.(Lei n 6.537/1973, arts. 45, 46 e 47) 10.4.2.1Julgamento em segunda instncia Os processos recebidos e protocolizados na Secretaria do Tarf sero distribudos ao defensor da Fazenda no prazo de 5 dias. O defensor ter 15 dias para estudar o processo e devolv-lo, neste prazo, Secretaria, com parecer ou pedido de diligncia dirigido, conforme o caso, ao presidente do Tarf ou ao presidente da Cmara respectiva. Cumprida a referida diligncia, ser concedida nova vista ao defensor da Fazenda pelo prazo de 5 dias. Uma vez instrudo o processo com o parecer do defensor da Fazenda, o presidente da Cmara ou, quando for o caso, o presidente do Tribunal Pleno proceder sua distribuio por ordem de chegada a um relator, na primeira sesso que ocorrer, que dele ter vista no prazo de 10 dias. Devolvido pelo relator, o processo ser distribudo a um revisor, que dele ter vista pelo prazo de 3 dias. Essa reviso ser efetuada, obrigatoriamente: a) por um juiz representante da Fazenda, se o juiz relator for representante dos contribuintes; b) por um juiz representante dos contribuintes, se o juiz relator for um representante da Fazenda. Aps esse prazo, o processo ser encaminhado Secretaria do Tarf para sua incluso na pauta de julgamento. Na hiptese de processos que tramitem pelo rito sumrio, a incluso na pauta ser feita no ms seguinte quele em que ocorrer o trmino desse prazo. O acrdo ser lavrado pelo juiz relator no prazo de 10 dias, contados da data do julgamento. (Lei n 6.537/1973, arts. 51, 52, 53, 54 e 56)

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10.4.2.2Recurso extraordinrio Poder ser interposto recurso extraordinrio das decises proferidas pelas Cmaras com o voto de desempate de seu presidente, quando o sujeito passivo ou o defensor da Fazenda entend-las contrrias legislao ou evidncia dos autos. Cabe tambm esse recurso, independentemente de ocorrncia ou no de voto de desempate, nos casos em que a deciso recorrida der legislao interpretao divergente da que lhe tenha dado outra Cmara ou o prprio Plenrio do Tarf, apontadas pelo recorrente, nos termos do disposto no Regimento Interno do Tarf, as decises configuradoras da alegada divergncia. O prazo para interposio do recurso extraordinrio ao Plenrio do Tarf de 10 dias, contados da intimao da deciso recorrida. (Lei 6.537/73, art. 63) 10.4.3 Efeitos das decises O contribuinte dever cumprir a deciso contrria no prazo de 15 dias, contados da data em que se tornou definitiva. A deciso favorvel ao contribuinte o exonerar de ofcio dos gravames relativos exigncia contida no Auto de Lanamento. (Lei 6.537/73, art. 66) 10.4.4 Nulidade Os atos, despachos e decises emanados de autoridade que no seja competente para pratic-los ou proferi-los sero considerados nulos. Essa nulidade s prejudicar os atos posteriores que dele diretamente dependam ou sejam conseqncia. A declarao da nulidade conter a indicao dos atos alcanados e determinar as providncias necessrias ao prosseguimento ou soluo do processo. No sero considerados nulos os atos, despachos e decises administrativas que contiverem incorrees e omisses, as quais s sero sanadas, salvo se o sujeito passivo lhes houver dado causa, quando prejudicarem o seu direito de defesa.(Lei 6.537/73, art. 23)