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SUMRIO
UNIDADE 1 - INTRODUO CONTABILIDADE DE CUSTOS...................6
Processo de ensino-aprendizagem........................................................................6
Objetivos de sua aprendizagem............................................................................6
Voc se lembra?...................................................................................................6
Introduo.............................................................................................................6
1.1 Histrico da contabilidade de custos..............................................................7
1.2Princpios Contbeis aplicados a Contabilidade de Custos industrial...........14
1.3Caractersticas da Contabilidade de Custos..................................................14
Atividades...........................................................................................................15
Reflexo.............................................................................................................16
Leituras Recomendas.........................................................................................17
Referncias.........................................................................................................17
Na prxima unidade...........................................................................................18
UNIDADE 2 TERMINOLOGIA CONTBIL...................................................18
Processo de ensino-aprendizagem......................................................................18
Objetivos de sua aprendizagem..........................................................................18
Voc se lembra?.................................................................................................19
Introduo...........................................................................................................19
2.1Terminologia Contbil..................................................................................19
2.2Princpios contbeis aplicados Contabilidade de Custos............................22
Atividades...........................................................................................................25
Reflexo.............................................................................................................27
Leituras Recomendas.........................................................................................28
Referncias.........................................................................................................28
Na prxima unidade...........................................................................................28
UNIDADE 3 - CUSTOS PARA AVALIAO DE ESTOQUES: CUSTEIO POR
ABSORO..........................................................................................................30
Processo de ensino-aprendizagem......................................................................30
Objetivos de sua aprendizagem..........................................................................30
Voc se lembra?.................................................................................................30
Introduo...........................................................................................................31
2.1Custos diretos e custos indiretos...................................................................32
2.2Aplicao de custos aos produtos..................................................................32
2.3Custeio por Absoro....................................................................................36
2.4Anlise dos critrios de rateio.......................................................................38
2.5Aplicao o Custeio por Absoro................................................................41
Atividades...........................................................................................................44
Reflexo.............................................................................................................47
Leituras Recomendas.........................................................................................48
Referncias.........................................................................................................49
Na prxima unidade...........................................................................................49
Voc se lembra?.................................................................................................94
Introduo...........................................................................................................94
5.1Conceito de margem de contribuio............................................................95
5.2Custeio varivel.............................................................................................97
5.3Exemplo de aplicao do Custeio Varivel com uso da Margem de
Contribuio.......................................................................................................99
5.4Distino entre o custeio por absoro e custeio varivel...........................102
5.5Exerccio Resolvido: Aplicao da Margem de Contribuio....................105
5.6Exerccio Resolvido: Aplicao do Custeio Varivel com uso da Margem de
Contribuio.....................................................................................................108
Atividades.........................................................................................................110
Reflexo...........................................................................................................111
Leituras Recomendas.......................................................................................111
Referncias.......................................................................................................112
Na prxima unidade.........................................................................................112
UNIDADE 7 - ANLISE CUSTO VOLUME LUCRO................................114
Processo de ensino-aprendizagem....................................................................114
Objetivos de sua aprendizagem........................................................................114
Voc se lembra?...............................................................................................114
Introduo.........................................................................................................114
6.1Comportamento dos Custos Fixos, Variveis e Receita de Venda ............115
6.2Conceito de Ponto de Equilbrio.................................................................118
......................................................................................................119
6.3Ponto de Equilbrio Contbil, Econmico e Financeiro..............................122
6.4Aplicaes dos conceitos de ponto de equilbrio........................................127
6.5Margem de Contribuio e aplicao do Ponto de Equilbrio Contbil para N
produtos............................................................................................................128
6.6Exerccio resolvido......................................................................................131
Atividades.........................................................................................................132
Reflexo...........................................................................................................134
Leituras Recomendas.......................................................................................135
Referncias.......................................................................................................135
Na prxima unidade.........................................................................................136
UNIDADE 8 - CUSTOS PARA CONTROLE....................................................137
Processo de ensino-aprendizagem....................................................................137
Objetivos de sua aprendizagem........................................................................137
Introduo.........................................................................................................138
7.1Custo-padro...............................................................................................139
7.2Anlise das variaes de materiais diretos e mo-de-obra..........................142
7.2.1Variaes de materiais diretos..............................................................143
7.2.2Variaes de mo-de-obra direta..........................................................144
7.3Anlise das variaes dos Custos Indiretos.................................................145
Os sumrios foram provavelmente os primeiros povos a habitar o sul da Mesopotmia por volta
de 5000 a.C. Os Sumrios ficaram conhecidos pelo desenvolvimento da escrita cuneiforme (assim
chamada porque o registro era feito em placas de argila com auxlio de estilete que imprimia traos
com forma de cunha) e desde o quarto milnio a.C., possuam um complexo e completo sistema de
controle da gua dos rios. Realizavam obras de irrigao, barragens e diques, utilizavam tambm
tcnicas de metalurgia do bronze. Sua organizao social influenciou muitos povos que os
sucederam na regio.
Em que:
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas
EI = Estoques iniciais
C = Compras
EF = Estoques Finais
Desse modo, era possvel elaborar a Demonstrao de Resultados da
empresa comercial pela confrontao do resultado com as receitas obtidas pelas
vendas chegando ao lucro bruto, do qual deduzia as despesas necessrias para
manuteno da entidade.
Vendas lquidas
(-) Custo das Mercadorias Vendidas
Estoques iniciais
(+) Compras
(-) Estoques Finais
(=) Lucro Bruto
(-) Despesas
Comerciais (Vendas)
XXX
(XXX)
XXX
XXX
(XXX)
XXX
(XXX)
(XXX)
10
Administrativas
Financeiras
(=) Resultado Antes do Imposto de Renda
(XXX)
(XXX)
XXX
Qtd
10
4
-3
11
Valor
$ 50
$ 50
$ 50
$ 50
Total
$ 500
$ 200
$ -150
$ 550
Qtd
11
11
10
4
3
Valor
$ 70
$ 50
$50
$ 50
$ 50
Total
$ 770
$ (550)
$ 500
$ 200
$ (150)
$ 220
$ (170)
$ 70
$ 60
$ 40
$ 50
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15
Atividades
1. As funes gerenciais mais relevantes da Contabilidade de Custos so:
(a) Auxlio ao controle e apurao de Imposto de Renda.
16
Reflexo
Com o nascimento das indstrias e a criao da contabilidade societria,
a contabilidade de custos nasceu dar um apoio por meio de informaes sobre os
produtos produzidos, vendidos e em estoque. Contudo, a evoluo das empresas
foi tamanha que a Contabilidade de Custos tambm evoluiu e, na sua vertente
gerencial, passou a ser pea fundamental para apoio no controle e na tomada de
deciso. Sem demoras, havia a necessidade de integrao da Contabilidade de
Custos, Financeira/Societrio, Gerencial e Oramentria, completando o sistema
de informao das empresas.
Para maior eficcia no processo de informao, desenvolveram-se
algumas terminologias para a Contabilidade de Custos, necessrias para a
compreenso da disciplina como um todo.
17
Leituras Recomendas
IUDCIBUS, S. Teoria da Contabilidade. So Paulo: Atlas, 2000
HANSEN, Don R. & MOWEN, Maryanne M. Gesto de Custos: contabilidade e
controle. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. So Paulo: Saraiva, 2009.
Referncias
CREPALDI; S.A. Curso Bsico de Contabilidade de Custos. 4ed. So Paulo:
Atlas, 2009.
GARRISON, R.H. & NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9 ed. Rio de
Janeiro: LTC, 2001.
18
19
20
21
22
23
reconhecem sua receita antes da entrega para terceiros e, seus custos sero
transformados em despesas antes desse momento.
Princpio da Competncia ou da Confrontao entre Despesas e
Receitas: aps o reconhecimento da receita, deduzem-se dela todos os valores
representativos das despesas para sua consecuo. Existem dois grandes grupos de
despesas: a) despesas especificadamente incorridas para a consecuo das receitas
que esto sendo reconhecida, por exemplo, a prpria despesa relativa a quanto foi
o custo de produo do bem vendido e b) despesas incorridas para a obteno de
receitas genricas, e no necessariamente daquelas que agora esto sendo
contabilizadas, por exemplo, os gastos com finalidade de obteno de receitas
(despesa de comisso, de administrativa e as de propaganda).
BOX EXPLICATIVO
Como encontrar a receita de um produto ou servio? Para isso voc ir multiplicar
a quantidade de produto vendida ou servio prestado pelo preo unitrio de venda.
Relembrando...
Qual a diferena entre regime de caixa e competncia?
a) No Regime de Caixa as receitas e as despesas so reconhecidas da seguinte
maneira: no momento do recebimento h a receita e, no momento do
pagamento tm-se as despesas.
b) No Regime de Competncia, as receitas e despesas so reconhecidas no
perodo independentemente dos recebimentos e pagamentos,
respectivamente. Seu registro ocorre em funo do fato gerador.
Princpio do Custo Histrico como base de valor: os ativos so
registrados contabilmente por seu valor original de entrada, ou seja, histrico. Em
pases com inflao no eficiente, pois o valor do bem pode no ter nada a ver
com o seu valor de reposio do estoque, nem com o valor histrico inflacionado
ou deflacionado e muito menos ainda com o seu valor de venda.
Consistncia ou uniformidade: devido existncia de diversas
alternativas para o registro contbil e, todas vlidas dentro dos princpios
geralmente aceitos, deve a empresa adotar uma delas de forma consistente.
Devendo essa alternativa ser utilizada sempre, no podendo a entidade mudar de
critrio em cada perodo. Se necessrio a mudana de procedimento, deve a
empresa apresentar o fato e o valor da diferena com relao ao que seria obtido
se no houvesse a quebra de consistncia.
24
2 Ms
3 Ms
Custo de Produo no Perodo
4 Ms
9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22
1/4
1/2
Estoque
Anterior
Acabadas
Acabadas no Ms
9 10 11 12 13 14 15 16 17 18
Vendidas no Ms
19 20 21
Estoque
Final
25
Figura 4: Outras classificaes de custos
Fonte: Martins, 2003 (p. 47).
Atividades
1. Assinalar Falso (F) ou Verdadeiro (V) luz da terminologia contbil:
(
) Ao comprar matria-prima, h uma despesa.
(
) Gasto o sacrifcio financeiro com que uma entidade arca para a
obteno de bens e servios.
(
) Custo incorrido em funo da vida til ou de benefcios atribudos a
futuros perodos aos bens e aos servios produzidos.
(
) O custo incorrido no momento da utilizao, consumo ou
transformao dos fatores de produo.
(
) Perdas so bens e servios consumidos de forma anormal e involuntria.
2. Classifique os eventos descritos a seguir em Investimento (I), Custo (C),
Despesa (D) ou Perda (P):
(
) Compra de matria-prima
(
) Consumo de energia eltrica
(
) Utilizao de mo-de-obra
(
) Consumo de combustvel
(
) Gastos com pessoal do faturamento (salrio)
(
) Aquisio de mquinas
(
) Depreciao das mquinas
(
) Remunerao do pessoal da contabilidade geral (salrio)
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(
(
(
(
(
(
(
(
(
(
) Compra de matria-prima
) Consumo de energia eltrica
) Utilizao de mo-de-obra
) Consumo de combustvel
) Gastos com pessoal do faturamento (salrio)
) Aquisio de mquinas
) Depreciao das mquinas
) Remunerao do pessoal da contabilidade geral (salrio)
) Pagamento de honorrios da administrao
) Depreciao do prdio da empresa
) Utilizao de matria-prima (transformao)
) Aquisio de embalagem
) Deteriorao do estoque de matria-prima por enchente
) Remunerao do tempo do pessoal em greve
) Gerao de sucata no processo produtivo
) Estrago acidental e imprevisvel de lote de material
) Gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos
) Comisses proporcionais s vendas
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Reflexo
Com o nascimento das indstrias e a criao da contabilidade societria,
a contabilidade de custos nasceu dar um apoio por meio de informaes sobre os
produtos produzidos, vendidos e em estoque. Contudo, a evoluo das empresas
foi tamanha que a Contabilidade de Custos tambm evoluiu e, na sua vertente
gerencial, passou a ser pea fundamental para apoio no controle e na tomada de
deciso. Sem demoras, havia a necessidade de integrao da Contabilidade de
Custos, Financeira/Societrio, Gerencial e Oramentria, completando o sistema
de informao das empresas.
Para maior eficcia no processo de informao, desenvolveram-se
algumas terminologias para a Contabilidade de Custos, necessrias para a
compreenso da disciplina como um todo.
Ainda no processo de evoluo da Contabilidade, os princpios contbeis
observados para a elaborao de Balanos e Demonstraes de Resultados,
auditados pelo Fisco e pela Auditoria Externa (Independente) e tm aplicao na
Contabilidade de Custos.
Tem-se ainda a preocupao de demonstrar o papel da Contabilidade
Custos no fornecimento de informaes para planejamento de novos produtos e
tambm de avali-los. Assim, a Contabilidade de Custos fornece aos
administradores as informaes necessrias para tomarem decises permitindo
melhor entendimento das atividades dos administradores e contadores dentro da
organizao.
A contabilidade de custos possui terminologias prprias, fundamentais
para homogeneizar o entendimento e a comunicao. Tais terminologias, embora
paream semelhantes com as que utilizamos no dia-a-dia podem e apresentam
algumas diferenas. Contudo, conforme salienta Martins (2009, p. 27), custo no
a mesma coisa que despesa, coisas distintas, bem como perda, investimento,
gasto e desembolso.
28
Leituras Recomendas
IUDCIBUS, S. Teoria da Contabilidade. So Paulo: Atlas, 2000
HANSEN, Don R. & MOWEN, Maryanne M. Gesto de Custos: contabilidade e
controle. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. So Paulo: Saraiva, 2009.
Referncias
CREPALDI; S.A. Curso Bsico de Contabilidade de Custos. 4ed. So Paulo:
Atlas, 2009.
GARRISON, R.H. & NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9 ed. Rio de
Janeiro: LTC, 2001.
HORNGREN, Charles T.; DATAR, Srikant M.; FOSTER, George.
Contabilidade de Custos: uma abordagem gerencial. Traduo: Robert Brian
Taylor. 11 ed. So Paulo: Prentice Hall, 2004.
LEONE, G. S. G. Custos-Planejamento: Implementao e Controle. 3ed. So
Paulo: Atlas, 2000.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2009.
PADOVEZE, C. L. Curso Bsico Gerencial de Custos. So Paulo: Pioneira
Thomson Learnig, 2003.
Na prxima unidade
Na prxima unidade ns vamos conhecer mais algumas nomenclaturas,
como o que so custos diretos e indiretos e o que so custos fixos ou variveis,
como diferenci-los.
29
30
31
32
33
Custo Varivel
Volume de Atividade
Figura 6: Comportamento dos Custos Variveis
34
35
Mas num mdio ou longo prazo o dono do imvel poder resolver aumentar
o valor do aluguel; ou ento, vamos supor que para supervisionar uma produo
de 200 itens a empresa precise de um supervisor (que ser sua mo-de-obra
direta); mas se a produo se elevar para 500 unidades, ela vai precisar de dois
supervisores, ento seu custo fixo com mo-de-obra se eleva, mas ele se mantm
para mais um intervalo de produo. Nesse caso, o comportamento do CF seria:
Custo ($)
Custo Fixo
Volume de Atividade
Figura 8: Comportamento dos Custos Fixos no Mdio ou Longo Prazo
36
37
DESPESAS
CUSTOS
Demonstrao de Resultados
ESTOQUE DE
PRODUTOS
RECEITA
(-) CPV
(=) LUCRO BRUTO
(-) Despesas
(=) LUCRO OPERACIONAL
DESPESAS
CUSTOS
Demonstrao de Resultados
PRESTAO
DE SERVIOS
RECEITA
(-) Custo Servios Prestados
(=) LUCRO BRUTO
(-) Despesas
(=) LUCRO OPERACIONAL
38
Fonte: Martins (2003, p. 38)
Custos
Diretos
Produto A
Vendas
Despesas
Indiretos
Produto B
Produto C
Estoque
CP V
Resultado
Figura 11: Sistema de Custeio por Absoro e o problema da alocao dos custos indiretos rateio
Fonte: Adaptado de Martins (2003, p. 57)
39
40
CIF ($)
2.000
Bolo de Fub
Mo-de-obra direta
$ 0,75/un.
$ 1,75/un.
Matria-prima
$0,05/un.
$1,50/un.
Com base nos dados anteriores, pede-se calcular o valor dos Custos
Indiretos de Produo (CIF) de cada produto, utilizando:
a) o custo da MOD como base de rateio;
b) o custo da matria-prima como base de rateio.
Resoluo:
a) o custo da MOD como base de rateio:
Produtos
MOD Volume de Produo MOD total %
CIF
Po Francs
0,75
4.000
3.000
63% 1.263
Bolo de Fub 1,75
1.000
1.750
37%
737
4.750
100% 2.000
b) o custo da matria-prima como base de rateio:
Produtos MP Volume de Produo MP total %
CIF
Po Francs 0,05
4.000
200
12% 235
Bolo de Fub 1,5
1.000
1.500 88% 1.765
1.700 100% 2.000
Percebam que o uso da MOD como critrio de rateio mostra que o Po
Frances o produto de maior custo; mas quando utilizamos a Matria-Prima como
critrio de rateio, o Bolo de Fub torna-se o produto de maior custo. Estes
resultados evidenciam que o uso subjetivo do critrio de rateio pode levar a
empresa a gerar informaes diferentes, as quais podem influenciar certas
tomadas de deciso.
BOX CONEXO:
41
42
Preo de Venda
$ 1.500
$ 2.000
Custos
$2.000
$80
$600
$300
Despesas
-500
-3.000
-3.500
43
Mo-de-obra Direta
Energia da Fbrica
Manuteno da Fbrica
$ 600
$ 80
Custo Indireto
$ 300
-1.130
-800
-330
-1.470
-1.200
-270
-2.600
-2.000
-600
-500
-3.000
-6.100
Receita de Venda
(-) CPV
Custos Diretos
MP
MOD
Custos Indiretos
Energia da Fbrica
Manuteno da Fbrica
Despesas
Vendas
Administrativas
44
(=) Resultado
-2.980
45
Fixo
Varivel
(8) A Natura SA uma empresa que produz diversos produtos de higiene (como
xampu, sabonete), maquiagem (batom, blush, rmel etc.) e cremes hidratantes (de
maracuj, cupuau, castanha-do-par entre outros.). Abaixo esto descritos os
custos que a Natura incorre para a produo de sabonetes de maracuj. Classifique
os elementos de custos da empresa em: Custo Direto ou Custo Indireto e Custo
Varivel ou Custo Fixo.
Gastos
Polpa de Maracuj
Aluguel da Fbrica
Aromas artificiais
Conta mensal de gua industrial
Consumo combustvel de veculos
de entrega do produto
Consumo
de
gua
para
formulaes dos sabonetes
Relao ao Produto
Direto
Indireto
Relao a Produo
Fixo
Varivel
46
Quantidade Produzida
Quantidade Vendida
Sorvete de
Chocolate
1.000 un.
800 un.
Sorvete de
Morango
700 un.
700 un.
Sorvete de Creme
800 un.
500 un.
Mo-de-Obra
Sorvete de
Chocolate
$5/un.
47
Matria Prima
$10/un.
$12/un.
$8/un.
Pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos de Produo (CIF) de cada produto,
utilizando:
a) o custo da MOD como base de rateio;
b) o custo da matria-prima como base de rateio.
c) Qual produto voc incentivaria a venda? Justifique.
(10) A Ser vice uma empresa que presta servios de assistncia a
eletrodomsticos. Atualmente, seus servios so para reparos ou melhorias em
notebooks, impressoras e aparelhos de Blue Ray. Neste ms, o gestor da Service
apresentou o seguinte volume de servios prestados:
Quantidade Produzida
Quantidade Vendida
Notebooks
300 un.
300 un.
Impressoras
200 un.
200 un.
Blueray
400 un.
400 un.
Mo-de-Obra
Peas
Notebooks
$10/un.
$10/un.
Impressoras
$5/un.
$5/un.
Blueray
$15/un.
$20/un.
Pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos de Produo (CIF) de cada produto,
utilizando:
a) o custo da MOD como base de rateio;
b) o custo da matria-prima como base de rateio.
Reflexo
Nesta unidade conhecemos mais 4 classificaes de custos: os custos fixos,
custos variveis, custos diretos e custos indiretos. Vimos que os custos fixos e os
custos variveis diferem entre si em relao ao volume produzido, aqueles no
variam com a produo, mas estes variam. Enquanto que os custos diretos e
indiretos diferem com relao medida locativas, ou seja, os custos diretos
48
possuem medida clara, direta e objetiva de alocao, mas os custos indiretos no,
sendo necessria sua alocao com base em sistemas subjetivos de rateio.
Em relao ao rateio, foi visto como calcular e o impacto da arbitrariedade
no custo dos produtos, conseqentemente na informao gerada para tomada de
deciso. Verificamos que os custos indiretos devem ser rateados segundo os
critrios julgados mais adequados para apropri-los aos produtos em relao aos
fatores mais relevantes. Vimos que critrios bons numa empresa podem no s-los
em outra, em virtude das caractersticas especiais do processo produtivo e, que os
responsveis pela escolha dos critrios devem conhecer bem o processo produtivo.
A Consistncia de extrema importncia para uma melhor avaliao dos
estoques em perodos subseqentes, de forma a no artificializar resultados.
Conhecemos ainda os principais aspectos da forma de apurao de custos,
entre elas o primeiro sistema de apurao dos custos aos produtos, que o sistema
de custeio por absoro utilizando a metodologia do rateio simples.
De forma sinttica foi visto nesta unidade:
Assunto
Caracterstica
Custo Direto
Custo Indireto
Custo Fixo
Custo Varivel
Custeio
Absoro
por
Leituras Recomendas
HANSEN, Don R. & MOWEN, Maryanne M. Gesto de Custos: contabilidade e
controle. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
HORNGREN C., DATAR, S., FOSTER, G. Contabilidade de Custos. So Paulo,
Pearson Prantice Hall; 2004.
MEGLIORINI, E. Custos: Anlise e Gesto. So Paulo, Pearson Prantice Hall;
2006.
49
Referncias
CREPALDI; S.A. Curso Bsico de Contabilidade de Custos. 4ed. So Paulo:
Atlas, 2009.
DUTRA, Ren Gomes. Custos: uma abordagem prtica. 5 ed. So PAULO:
Atlas, 2003.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2003.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. So Paulo: Saraiva, 2009.
Na prxima unidade
Durante o curso veremos que na Contabilidade os sistemas de custeio
foram se desenvolvendo um aps o outros, cada um baseado no anterior, tentando
aproveitar suas caractersticas e reduzir as desvantagens ou aspectos criticados.
No Custeio por Absoro por rateio simples, vimos que a aplicao dos custos
indiretos aos produtos um passo simples, mas que a alocao dos custos
indiretos exige um pouco mais de ateno, principalmente na definio dos
critrios de rateio. Este o ponto crtica, a alocao dos custos indiretos aos
produtos. Deve ser feita com cuidado, para minimizar a possibilidade de produtos
com custos superavalidados ou subavaliados, de modo que a informao para
tomada de deciso seja prejudicada. Neste contexto, o sistema de Custeio por
Absoro foi um pouco mais trabalhado, resultando em sua ramificao: o Custeio
por Absoro com Departamentalizao! Este mtodo assunto da prxima
unidade, em que veremos que seu surgimento tem como objetivo de minimizar a
possibilidade de distoro de informao do custo do produto causada pelo rateio.
Ou seja, existe uma maneira de obter uma distribuio mais racional dos custos
indiretos: por meio da departamentalizao. Este mtodo foi desenvolvido para
minimizar os problemas do rateio.
50
UNIDADE
4
CUSTEIO
POR
ABSORO
COM
DEPARTAMENTALIZAO E O CUIDADO COM OS CUSTOS
INDIRETOS DE FABRICAO
Processo de ensino-aprendizagem
Na terceira unidade ser apresentada ao aluno uma extenso do Custeio
por Absoro com rateio simples, que o Custeio por Absoro por meio de
Departamentalizao, bem como o motivo deste surgimento, os benefcios e as
desvantagens que a empresa pode ter ao adotar este sistema de custeio
modificado.
Objetivos de sua aprendizagem
1.
2.
3.
4.
51
Introduo
Nesta unidade vamos avanar o conhecimento sobre os sistemas de
custeio. Uma das crticas quanto ao uso do custeio por absoro a necessidade
de rateio, critrio subjetivo que pode influenciar na informao gerada pela
Contabilidade de Custos. Nesse sentido, com a finalidade de tornar a informao
gerada pela contabilidade de custos mais confivel para tomada de deciso, os
sistemas de custeio foram sendo adaptados, entre eles o Custeio por Absoro
com Departamentalizao, sendo que os demais conheceremos ao longo das
prximas unidades.
52
DEPARTAMENTOS
Contabilidade
Alm oxarifado
Montagem
Manuteno
Forjaria
Refinaria
Administrao Geral
Pintura
53
BOX EXPLICATIVO:
Departamentos de produo (produtivos): os quais promovem qualquer
tipo de alterao/modificao sobre o produto, direta ou indiretamente e, tm seus
custos apropriados aos produtos.
Departamentos de Servios (no produtivos ou auxiliares): no
recebem o produto, vivem basicamente para a execuo de servios auxiliares e
no para atuao direta sobre os produtos. Os departamentos de servios tm seus
custos apropriados para os que deles se beneficiam
Separando os departamentos por tipo, teramos:
D pto de Produo
D pto de Servios
Refinaria
Manu teno
Montagem
Pintu ra
Contabilidade
Forjaria
Alm oxarifad o
54
55
PASSOS
1 Passo:
2 Passo:
3 Passo:
4 Passo:
5 Passo:
6 Passo:
7 Passo:
8 Passo:
Figura 14: Passos para aplicao do Custeio por Absoro com departamentalizao
DIRETOS
R Rateio
Alocveis
Diretamente aos
Departamentos
COMUNS
DEPARTAMENTO
Servio A
R
DEPARTAMENTO
Servio B
ESTOQUE
R
DEPARTAMENTO
Produo C
Demonstrao de Resultados
PRODUTO X
DEPARTAMENTO
Produo D
RECEITA
CPV
LUCRO BRUTO
DESPESAS
LUCRO OPERACIONAL
PRODUTO Y
Figura 15: Esquema para aplicao do Custeio por Absoro com departamentalizao
56
Fonte: Adaptado de Martins (2009, p. 74)
Para ficar mais claro o conceito e os passos do Custeio por Absoro com
Departamentalizao, vamos resolver o seguinte exemplo:
A empresa Jordana produz chocolates em dois tipos: Bombons e Barras. O
ambiente produtivo em si e suas atividades de apoio ocorrem em quatro
departamentos: Confeitaria, Embalagem, Administrao da Produo e
Manuteno.
Sua estrutura de custos em determinado perodo foi a seguinte (em $):
i.
ii.
Matria-prima
9.000
5.000
Mo-de-obra direta
6.000
4.000
6.000
3.600
5.100
3.900
iii.
iv.
rea (m2)
Consumo de
Energia (kWh)
Horas de MO
Confeitaria
Embalagem
880
760
Administrao da
Produo
140
3.000
2.520
300
180
24.000
12.000
2.000
2.000
Manuteno
220
57
N de funcionrios
4
4
2
rea
(m2)
880
Proporo 44,0%
Aluguel
Aluguel
atribudo 2.640,0
Total
760
38,0%
140
7,0%
6.000
220
11,0%
2.000
100,0%
2.280,0
420,0
660,0
6.000
58
ii.
Consumo de
Energia
(kWh)
Proporo
Energia
Eltrica
Energia
Eltrica
atribuda
iii.
3.000
50,0%
2.520
42,0%
300
5,0%
180
3,0%
6.000
100,0%
153,0
5.100
5.100
2.550,0 2.142,0
255,0
Horas de
MO
Proporo
Material
Material
atribudo
Depreciao
Depreciao
atribuda
24.000
60,0%
Manuteno Total
12.000
30,0%
2.000
5,0%
3.600
2.000
5,0%
40.000
100,0%
2.160,0 1.080,0
180,0
3.900
180,0
3.600
2.340,0 1.170,0
195,0
195,0
3.900
Confeitaria
2.640
Embalagem
2.280
Manuteno
660
Administrao
de Produo
Total
420
6.000
59
Material
Energia Eltrica
Depreciao
Total
2.160
2.550
2.340
9.690
1.080
2.142
1.170
6.672
180
153
195
1.188
180
255
195
1.050
3.600
5.100
3.900
18.600
Custos Indiretos
Aluguel
Material
Energia Eltrica
Depreciao
Total
Rateio da Adm.
60
Total
Rateio da
Manuteno
Total
Bombons
Barras
10.110
7.092
1.049
11.159
8.927
2.232
350
7.442
5.953
1.488
1.398
18.600
18.600
14.880
3.720
Custo Direto
MP
MOD
Custo Indireto
Confeitaria
Embalagem
CUSTO TOTAL
Unidade
CUSTO UNITRIO
Bombons
15.000
9.000
6.000
14.880
8.927
5.953
29.880
4.000
7,47
Barras
9.000
5.000
4.000
3.720
2.232
1.488
12.720
1.000
12,72
61
62
63
Horas
15
20
25
Resumo do Custo
Materiais Diretos___$1.000
Mo-de-Obra Direta _$ 600
CIF_______________$ 240
Custo Total________$1.840
Custo Unitrio_______$ 92
MOD
Taxa
10
10
10
CIF
Valor
$150
$200
$250
$600
Horas
15
20
25
Taxa
4
4
4
Valor
$60
$80
$100
$240
64
Figura 16: folha de apropriao dos custos de produo por ordem
65
66
Co-Produto
Valor de venda e
condies de
comercializao normais
Decorrncia normal do
processo produtivo
Subproduto
Possui valor de venda e
condies de
comercializao normais
Decorrncia normal do
processo produtivo
Substancial para o
Pouca relevncia no
faturamento da empresa faturamento total
Recebem Custos
No recebem atribuio
de custos
Geram as Receitas
Valor de Realizao
Brutas de Vendas
redutor do custo dos
produtos principais.
Sucata
No possui valor de venda
ou condies de
comercializao boas
Podem ou no ser
decorrncia normal do
processo produtivo
No recebem atribuio de
custos
Geram Outras Receitas
Operacionais
OBS: elas permanecem
fora da contabilidade at
que sejam negociadas
Atividades
1) 4A indstria Celuloss, produtora de papel jornal, iniciou suas atividades de
produo no dia 02 de abril, com um lote de 10.000 kg.
A mo-de-obra direta e os custos indiretos de produo incidem de maneira
uniforme e concomitante ao longo do processo de produo, porm a matriaprima inserida na mquina de uma s vez, bem no incio.
Sabe-se que nesse ramo, considerando-se o atual estgio tecnolgico, normal
que se percam 5% das unidades iniciadas, e isso ocorre bem no comeo do
processo.
Sua estrutura de custos, no ms, foi a seguinte (em $):
Matria-prima 10.500
Mo-de-obra direta 8.200
Custos indiretos de produo 5.500
No final do ms havia 8.000 kg de produto acabado no armazm, 1.500 kg em
processamento na fbrica, num grau de aproximadamente, 2/3 de acabamento,
e 500 kg perdidos, dentro das condies normais de produo.
Pede-se calcular:
a) o custo unitrio de produo do ms.
4
67
Total
13.920
10.080
24.000
aluguel
R$ 3.000
energia eltrica
materiais
indiretos
mo de obra
indireta
R$ 4.000
R$ 2.500
R$ 6.000
68
CUSTOSINDIRETOS
CRITRIO RATEIO
MATERIAISDIRETOS
N DEREQUISIES
600
300
300
100
100
100
ENERGIA ELTRICA
CONSUMO EM KWH
1800
1000
3300
500
800
300
35
15
30
10
10
ESTAMPARIA
MONTAGEMFURAOALMOXARIFADO
MANUTENO
ADM GERALFBRICA
R$ 3.000
69
Pede-se:
a) O custo total de cada departamento de produo
b) O custo total de cada produto
c) O custo unitrio de cada produto.
Custos
Indiretos
Material
Indireto
Energia
Eltrica
Mo-deObra
Indireta
Aluguel
Total
Rateio da
Adm.
Geral
Soma
Rateio da
Manut.
Soma
Rateio do
Almox.
Soma
Fechaduras
Dobradias
Total
Estam- Furaparia
o
Monta
gem
Total
159
57
46
2.400
432
1.340
240
240
148
4.800
532
672
390
140
170
896
2.800
3.091
1.161
1.776
470
522
3.200
4.580
3.200
11.600
-
800
70
Reflexo
Foi possvel nesse captulo conhecer os principais problemas relacionados
Contabilidade de Custos quanto aplicao dos custos indiretos de fabricao
alocados aos produtos por meio de: estimativa do volume de produo, que para
efeitos contbeis a melhor alternativa a previso do volume de produo que se
espera para o perodo; estimativa do valor dos custos indiretos, que dever ser
desenvolvido um critrio de alocao (ou rateio) dos custos indiretos e, a fixao
do critrio de apropriao dos custos indiretos aos departamentos e aos produtos
que devem respeitar os critrios adotados e utiliz-los de maneira consistente.
Vimos tambm os problemas relativos aos materiais diretos, quanto
avaliao, que consiste no montante que dever ser atribudo quando vrios lotes
so comprados por preos diferentes, controle, como devemos distribuir as
funes de compra, pedido, recepo e uso por pessoas diferentes, como desenhar
as requisies e planejar seu fluxo como fazer inspeo para verificar o efetivo
consumo nas finalidades para as quais foram requisitados e programao,
verificar quanto comprar, quando comprar, fixar lotes econmicos de aquisio,
definir estoques mnimos de segurana etc. E, ainda analisar as perdas relativas ao
desperdcio de materiais durante o processo de produo.
Em relao mo-de-obra direta o grande problema consiste no tempo
ocioso em virtude de falta de produo, tornando-se em Custos Indiretos que
devem ser rateados aos produtos.
Conhecemos ainda, o sistema de apurao por ordem de produo
utilizado nas empresas que produzem sob encomenda; a apurao dos custos por
produo contnua e por produo conjunta e seus principais problemas que
podem ocorrer, tais como, a danificao de materiais, a danificao de ordens
inteiras, a tentativa dos clculos unitrios representado por um problema pela no
existncia de condies para se conhecer os volumes fsicos transferidos de um
para outro departamento, os critrios de alocao dos custos, que so muito mais
arbitrrios.
Leituras Recomendas
GARRISON, R. H. & NOREEN, E. W. Contabilidade Gerencial. 9. ed.
Rio de Janeiro: LTC, 2001.
HANSEN, Don R. & MOWEN, Maryanne M. Gesto de Custos:
contabilidade e controle. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
71
72
73
74
Rateio
Ocorre quando no for possvel
a alocao direta ou o
rastreamento
Definido de forma arbitrria e
subjetiva
No representa a verdadeira
relao entre Custo e Atividade
Aplicado por meio de critrio
definido pelo gestor
Rastreamento
Ocorre quando no for possvel
alocao direta
75
Produtos
ABC:
Custeio por Absoro:
Recursos
Atividades
Produtos
Figura 19: Sistemtica do Custeio por Absoro
Recursos
Produtos
ABC:
Recursos
Atividades
Produtos
76
Recursos
Direcionadores de Custos de Recursos
Atividades
Direcionadores de Custos de Atividades
Produtos ou servios
Figura 21: Uso dos dois tipos de direcionadores
77
Direcionador de Recursos:
quanto de recursos foram
consumidos pelas atividades?
estgio
estgio
Direcionador de Atividades:
quanto de atividade foi
consumida pelo produto?
Figura 22: Direcionadores do Custeio Baseado em Atividades
78
79
80
Camisetas
Calas
18.000 un.
13.000 un.
R$ 10,00
R$ 16,00
O gestor da empresa nos informou que tudo que foi produzido foi vendido.
Alm disso, fomos informados de que a empresa possui dois
departamentos de produo:
Departamentos de Produo
Corte e Costura
Compras
Calas
Tecido
Mo-de-Obra Direta
$ 3,00
$ 0,50
$ 3,00
$ 0,75
TOTAL
$ 3,5
$ 3,75
Custos Indiretos
Aluguel
$ 24.000
Material de Consumo
$ 12.000
TOTAL
$ 36.000
Despesas
81
Administrativas
Com Vendas
TOTAL
$ 5.000
$ 2.000
$ 7.000
Tarefas
Identificar as Atividades Relevantes
Atribuir custos s atividades
Atribuir os custos unitrios aos produtos
Demonstrao dos Resultados da Produo
Atividades
Comprar Materiais
Cortar e Costurar
Direcionadores
rea utilizada
Nmero de requisio
82
Departamentos
Compras
Corte e Costura
TOTAL
Atividades
Comprar Materiais
Cortar e Costurar
Custos
17.000
19.000
36.000
Departamentos
Compras
Corte e Costura
17.000
Direcionadores: Nmero de Pedidos
Camisetas
Calas
Nmero de Pedidos
150
200
Direcionador Unitrio
17.000/350 = 48,571
Custo de Comprar Materiais 150 x 48,571 = 7.286 200 x 48,571 = 9.714
Custo Total
Cortar e Costurar
19.000
TOTAL
350
17.000
83
TOTAL
4.760
19.000
Total
388.000
- 93.000
- 18.750
-111.750
- 17.000
-19.000
-36.000
240.250
- 5.000
-2.000
233.250
84
85
86
dispendioso;
87
Aniversrio
Volume mensal de
Servios
28 un.
Preo de Venda
Unitrio
R$ 8.000,00
Casamento
6 un.
R$ 20.000,00
Servio
Aniversrio Casamento
$ 3.000,00
$ 5.000,00
$ 1.000,00
$ 4.000,00
$ 2.000,00
$ 7.000,00
Custos Indiretos
Aluguel
Material de Consumo
TOTAL
Despesas
Administrativas
Marketing
TOTAL
$ 24.000
$ 12.000
$ 36.000
$ 8.000
$ 2.000
$ 10.000
88
Tarefas
Identificar as Atividades Relevantes
Atribuir custos s atividades
Atribuir os custos unitrios aos produtos
Demonstrao dos Resultados da Produo
Atividades
Comprar Materiais
Decorar Ambiente
Direcionadores
rea utilizada
Nmero de requisio
Atividades
Comprar Materiais
Custos
17.000
89
Decorao
TOTAL
Decorar Ambiente
19.000
36.000
Departamentos
Compras
Corte e Costura
Total
200
20 h
Comprar Materiais
Custo Total
20.000
Direcionadores: Nmero de Itens Comprados
Aniversrio
Casamento
TOTAL
80
120
200
20.000/200 = 100
100 x 80 = 8.000 100 x 120 = 12.000
20.000
90
Decorar Ambiente
Custo Total
16.000
Direcionadores: Tempo de Decorar Ambiente
Aniversrio
Tempo de decorao
Direcionador Unitrio
Custo de Decorar Ambiente
Casamento
TOTAL
12
16.000/20 = 800
800 x 8 = 6.400 800 x 12 = 9.600
20
16.000
Total
344.000
-114.000
-28.000
-12.000
-40.000
-112.000
-42.000
-154.000
-8.000
-6.400
-14.400
97.600
-12.000
-9.600
-21.600
56.400
-20.000
-16.000
-36.000
154.000
(-) Administrao
(-) Vendas
(=) LAIR
-8.000
-
-2.000
144.000
Atividades
1) O que difere essencialmente o custeio baseado em atividades das formas
de custeio tradicionais?
2) Qual importncia dos direcionadores de valor na alocao dos custos?
91
Matria Prima
Mo-de-Obra
Caf Solvel
$2/un.
$3/un.
Caf Gros
$1,5/un.
$2,5/un.
Atividades
Inspecionar matria-prima
Programar produo
Processar produtos (mquinas)
Despachar produtos
$
3.000
1.000
2.200
800
92
Caf Gros
350
10
150
6
20
420
9
180
Caf Gros
450
450
$ 15
Pede-se:
a) Calcular o valor dos Custos Indiretos de Produo (CIP) de cada produto,
utilizando o Custeio Baseado em Atividades.
b) Calcular o Custo Unitrio Total dos Produtos.
c) Elaborar a Demonstrao de Resultados.
Reflexo
Vimos nesse captulo a sistemtica de alocao dos custos aos produtos
segundo a abordagem do custeio baseado em atividades.
O ABC uma ferramenta que permite melhor visualizao dos custos por
meio da anlise das atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas
relaes com os produtos. A utilizao do ABC necessita de uma definio das
atividades relevantes dentro dos departamentos, dos direcionadores de custos de
recursos que iro alocar os diversos custos incorridos s atividades.
A relao entre as atividades, e os produtos so definidas pelos
direcionadores de custos incorridos s atividades seguido da definio dos
processos (conjunto de atividades que se inter-relacionam) e seus respectivos
custos, permitindo uma melhor anlise do lucro ou custo de um produto, mas
tambm de onde esto sendo consumidos os recursos aplicados na empresa.
93
94
95
Receita de Vendas
( - ) Custos e despesas variveis
( = ) Margem de contribuio (MC)
( - ) Custos e despesas fixas
( = ) Resultado do exerccio
Unitria
unidade
unidade
unidade
Total
unitria x quantidade
unitria x quantidade
unitria x quantidade
custos e despesas fixos
resultado do exerccio
96
BOX EXPLICATIVO
Margem de Contribuio representa a potencialidade de um ou vrios
produtos em cobrir os gastos fixos (custos e/ou despesas) de uma empresa, e ainda
contribuir para a gerao de resultados.
Vamos fazer um exemplo de aplicao do conceito de Margem de
Contribuio.
A Shoes SA uma indstria de calados responsvel pela fabricao de
botas e sapatos na regio de So Paulo. O gesto da empresa apresentou a voc em
determinado perodo os seguintes dados:
Botas
Quantidade produzida e vendida
5.000
Preo de venda
$ 100/un.
Material Direto
$ 40/un.
Mo-de-Obra direta
$ 5,5/un.
Custos fixos
$ 2,1/un.
Sapatos
4.000
$ 80/un.
$ 30/un.
$ 5,5/un.
$ 1,5/un.
O gestor possui uma verba para aplicar no marketing nos produtos, mas
no pode aplicar nos dois, precisa escolher apenas um deles. Com base nos dados
anteriores o gestor pediu que voc lhe ajudasse a definir qual produto deveria ter a
venda incentivada pela campanha de Marketing. Para isso, responda as seguintes
questes:
a) Calcule a Margem de Contribuio unitria de cada produto.
b) Calcule a Margem de Contribuio Total de cada produto.
c) Qual produto deve ter sua venda incentivada? Por qu?
Seguindo a metodologia de clculo da Margem de Contribuio, temos:
a) Margem de Contribuio unitria de cada produto:
Preo de venda
(-) Custos Variveis
Material Direto
Mo-de-Obra direta
(=) Margem de Contribuio unitria
Botas
$ 100/un.
$ - 45,5/un.
$ - 40/un.
$ - 5,5/un.
$ 54,5/un.
Sapatos
$ 80/un.
$ - 35,5/un.
$ -30/un.
$ - 5,5/un.
$ 44,5/un.
97
98
Chances de
distoro no
custo do
produto
Subjetividade
no rateio
Tomada de
decises
errneas
Custeio Varivel
Figura 23: Surgimento do Custeio Varivel
99
100
\
Despesas
Custos
Variveis
Fixos
Variveis
Fixas
Produto A
Produto B
Produto C
Estoque
CPV
Resultado
Vendas
Figura 24: Esquema de aplicao do Custeio Varivel
1.000 un.
800 un.
$ 15/un.
$ 40/un.
$ 1.000
$ 1.500
$ 90
101
Couro
MOD
Custos Indiretos
Despesas Administrativas
Custo
Custo
Custo
Despesa
Custo Varivel
Custo Varivel
Custo Fixo
Couro
MOD
Custos Variveis Totais
Mala
R$ 15.000
R$ 40.000
R$ 55.000
$ 72.000
$ 44.000
$ 12.000
$ 32.000
$ 28.000
$ 1.000
$ 1.500
$ 25.500
102
Dados
6.000 unidades
Custos Fixos
2,00
CIFs
4,00
Desp. Vendas e Adm
1,00
3,00
30.000
10.000
103
Custeio por Absoro
Custeio Varivel
Custo unitrio
12,00 Custo unitrio
mo-de-obra direta
mo-de-obra indireta
CIFs variveis
CIFs fixos
2,00
4,00
1,00
5,00
mo-de-obra direta
mo-de-obra indireta
CIFs variveis
7,00
2,00
4,00
1,00
20,00
5.000
100.000
(35.000)
(15.000)
50.000
Estoque inicial
(+) produo
(-) venda
Estoque final
72.000
(60.000)
12.000
= 6000* $12
= (5000)* $12
Estoque inicial
(+) produo
(-) venda
Estoque final
42.000
(35.000)
7.000
= 6000* $7
= (5000)* $7
Desp. Varivel
= (5000) *$ 3
(10.000)
(30.000)
10.000
15.000
(5.000)
104
(que carregam com elas $5 ativado no patrimnio e no no resultado)
(=) Lucro operacional pelo custeio varivel
10.000
Efeito no estoque
Efeito no lucro
Produo = vendas
Sem variao
Aumento de estoque
Diminuio de estoque
105
E as desvantagens:
Comisso
Frete
Carteiras
150
50
25
Mesas
500
150
55
106
Resoluo:
Custo Fixo
Despesas Fixas
Carteiras
Mesas
Total
(administrao e venda)
Carteiras
Preo de Venda
Durao
1a Proposta
200
550
3
unidades
por unidade
semana
Lucro da empresa
Custos e Despesas
Variveis =
Custos Fixos =
Custo Total
Receita de Venda=
Lucro da empresa
225 x 200
13.800 + (13.800 x 3)
200 x 550
45.000
55.200
100.200
110.000
9.800
Lucro Operacional
Custos e Despesas
Variveis =
Custos Fixos =
Custo Total
Receita de Venda=
Lucro da empresa
225 x 200
13.800 x 3
200 x 550
45.000
41.400
86.400
110.000
23.600
107
Receita de Venda
(-) Custos e Despesas Variveis
Margem de Contribuio Unitria
550
225
325
110.000
45.000
65.000
2a Proposta
Carteiras
Preo de Venda
Durao
110
1.400
4
unidades
por unidade
semana
Lucro da empresa
Custos e Despesas Variveis =
705 x 110
Custos Fixos =
13.800 + (13.800 x 4)
Custo Total
Receita de Venda=
110 x 1.400
Lucro da empresa
77.550
69.000
146.550
154.000
7.450
Lucro Operacional
Custos e Despesas Variveis =
705 x 110
Custos Fixos =
13.800 x 4
Custo Total
Receita de Venda=
110 x 1.400
Lucro da empresa
77.550
55.200
132.750
154.000
21.250
1.400
705
695
108
Receita de Venda=
(-) Custos e Despesas Variveis
Margem de Contribuio Unitria
110 x 1.400
154.000
77.550
76.450
109
Receita de Vendas
(-) CPV
(-) Motor
(-) Peas
(-) MOD
(=) Resultado Bruto
(-) Comisso de Vendas
(=) Margem de Contribuio
(-) Custos Fixos Gerais
(-) Salrio do Engenheiro
(-) Despesa com Marketing
(=) Resultado Lquido
Alpine
Blande
Cris
Total
525.000 1.200.000 700.000 2.425.000
-202.500 -270.000 -315.000 -787.500
-105.000 -135.000 -175.000 -415.000
-60.000
-75.000 -87.500 -222.500
-37.500
-60.000 -52.500 -150.000
322.500
930.000 385.000 1.637.500
-68.250 -156.000 -91.000 -315.250
254.250
774.000 294.000 1.322.250
-500.000
-60.000
-20.000
742.250
Cenrio 2
Receita de Vendas
(-) CPV
(-) Motor
(-) Peas
(-) MOD
(=) Resultado Bruto
(-) Comisso de Vendas
(=) Margem de Contribuio
(-) Custos Fixos Gerais
(-) Salrio do Engenheiro
(-) Despesa com Marketing
(=) Resultado Lquido
Alpine Blande
Cris
Total
0
1.200.000 700.000 1.900.000
0
-270.000 -315.000 -585.000
0
-135.000 -175.000 -310.000
0
-75.000 -87.500 -162.500
0
-60.000 -52.500 -112.500
0
930.000 385.000 1.315.000
0
-156.000 -91.000 -247.000
0
774.000 294.000 1.068.000
-350.000
-60.000
-20.000
638.000
110
BOX CONEXO:
Para se aprofundar e se atualizar na disciplina de Contabilidade de Custos
importante ler o CPC 16 Estoques, baseado no IAS 2 (International
Accounting Standard), j aprovado pela provado pela CVM Comisso de
Valores Mobilirios; o qual trata de algumas alteraes ocorridas dentro da
Contabilidade
de
Custos.
Este
CPC
est
disponvel
em:
http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_16_R1.pdf
Atividades
1) Depois de conhecer os trs sistemas de custeio, complete o quadro a seguir
com as principais caractersticas de cada um deles:
Absoro ABC Varivel
O que alocar aos produtos?
Como alocar?
De acordo com os PCGA?
Aceito
Pela
Legislao
Societria e Fiscal?
Foco em qual usurio?
2) A Star S.A uma empresa de bijuterias, sendo seus principais produtos:
brincos, colares e pulseiras. No ms de janeiro, Gislaine Cintra levantou as
seguintes informaes:
Brinco
Colar
Pulseira
Quantidade Produzida
800 un.
500 un. 600 un.
Quantidade Vendida
750 un.
300 un. 500 un.
Preo de Venda
$ 10/ un. $ 20/ un. $15/ un.
Vidrilhos
$ 1/un.
$ 8/un.
$ 4/un.
Cordo
$ 0,5/um. $ 2/un.
$ 1/un.
MOD
$ 3/un.
$ 4/un.
$ 3/un.
Comisso de Vendas
10%
Aluguel da Loja
$ 800
Energia Eltrica
$ 200
Salrio do Administrador
$ 3.000
Com base nestes dados:
111
(a)
Calcule o Resultado Bruto e o Resultado Lquido utilizando o
mtodo do Custeio Varivel, destacando a Margem de Contribuio.
(b)
Qual produto voc incentivaria a venda? Justifique.
Reflexo
A principal vantagem observada no custeio varivel que os resultados da
empresa acompanham melhor a direo das vendas, no sendo muito influenciado
pelo volume de produzido. Alm disso, o custeio varivel tem condies de
propiciar informaes muito mais rpidas para o processo de tomada de decises.
Por outro lado, no devemos esquecer-nos de suas desvantagens: o custeio
varivel fere os Princpios Contbeis da Competncia e da Confrontao de
Receitas e Despesas, pois, os joga todos custos fixos de produo do perodo
contra a produo do prprio perodo, mesmo que os produtos ainda no tenham
sido vendidos.
Nesse caso, o correto seria apropriar os custos, tanto fixos quanto
variveis, no momento da venda dos produtos.
Devido a esse problema, os contadores, auditores e principalmente o Fisco
no aceitam o uso da metodologia do custeio varivel e, assim sendo, as
demonstraes contbeis no podem ser elaboradas segundo esse critrio.
Entretanto, devemos lembrar que essa no aceitao do custeio varivel
no impede que a empresa o utilize internamente para fins gerenciais, ou at
mesmo que o formalize completamente na contabilidade durante todo o perodo.
Voc deve estar se questionando: muitas empresas ainda utilizam mtodo
de apropriao de custo visando atender as necessidades legais (mesmo porque
so obrigadas, como o caso do custeio por absoro) se esquecendo das
informaes para fins gerenciais.
Verdade! E mais: algumas utilizam os mtodos de custeio para estabelecer
preos aos produtos (absoro) e outras utilizam esses mtodos para tomada de
decises atravs de diretrizes globais. Na realidade a escolha do mtodo de custeio
vai estar atrelada a suprir as necessidades imediatas da empresa.
Leituras Recomendas
CREPALDI, S. A. Contabilidade Gerencial. 3. Ed. So Paulo: Atlas, 2004.
112
Na prxima unidade
113
Na prxima unidade vamos conhecer o que vem a ser o conceito CustoVolume-Lucro (CVL); conhecer os conceitos, as utilidades e as diferenas dos
diversos pontos de Equilbrio: Ponto de Equilbrio Contbil (Ponto que
contabilmente no haveria nem lucro nem prejuzo); Econmico (Ponto que
economicamente h resultado suficiente para remunerar o capital investido) e
Financeiro (Ponto para que a empresa consiga financeiramente cobrir seus gastos).
Seremos capazes de compreender como as alteraes dos custos ou das despesas
(sejam eles variveis ou fixos) alteram o ponto de equilbrio de uma empresa.
Veremos que a anlise de Custo-Volume-Lucro uma ferramenta que
permite estudar o inter-relacionamento entre custos da empresa, volume de
produo (ou o nvel das receitas), para medir a influncia no lucro da companhia;
bem como veremos como este conceito importante para tomada de deciso de
curto prazo e que algumas de suas vantagens so incidem nas tomadas de
decises; planejamento e controle.
114
115
116
Preo de Venda
R$ 20 / un.
117
Custo Fixo
R$ 20.000
R$ 20.000
R$ 20.000
R$ 20.000
Total
R$ 20.000
R$ 20.800
R$ 24.000
R$ 29.600
118
119
Receita
$
Lucro
Custos
PE
variveis
Prejuzo
fixos
Receitas
custos e
despesas totais
Volume
R$ 500 / unidade
R$ 350/unidade
R$ 600.000/ms
Qual ser o volume mnimo que esta empresa deveria produzir (e vender)
para que ela no tenha prejuzo? Em outras palavras, calcule o ponto de equilbrio
(PE).
120
Resoluo:
No ponto de Equilbrio, temos que as Receitas Totais so equivalentes aos
custos e despesas totais. Considerando Q como quantidade, temos:
Receita Total =(Custos Totais + Despesas Totais)
500Q =(350Q +600.000)
$1.400.000/ms
$600.000/ms
$2.000.000/ms
121
BOX EXPLICATIVO
Importante: esse clculo s vlido no custeio por absoro (custos e
despesas fixos e variveis), quando a produo for igual venda, em termos de
unidades, e no houver estoques finais.
122
$600/unid
$4.000.000/ano
$800/unid
PEC =
(4.000.000)
= 20.000 unidades
(800 - 600)
BOX EXPLICATIVO
Ponto de Equilbrio Contbil significa o ponto que, contabilmente, no
haveria nem lucro, nem prejuzo (resultado igual a zero). Seria o montante
suficiente para cobrir todos os custos (e despesas) fixos.
De outro forma, o ponto de equilbrio contbil poderia ser representado
pela seguinte ilustrao:
123
Por sua vez, podemos obter outra informao relevante: quantas unidades
(ou qual o faturamento R$) devero ser produzidas (e vendidas) no mnimo para
obtermos determinado lucro?
Trata-se do conceito de Ponto de Equilbrio Econmico (PEE), assim
calculado:
PEE =
BOX EXPLICATIVO
Ponto de Equilbrio Econmico significa quanto temos a informao de
quantas unidades devemos fabricar (e/ou vender), no mnimo, para obtermos o
lucro desejado.
Esse lucro mnimo desejado o custo de oportunidade do capital
prprio; o juro do capital prprio investido.
Um resultado contbil nulo (igual a zero) significa que, economicamente, a
empresa est perdendo (pelo menos, o juro/custo do capital prprio investido, que
seria o custo de oportunidade).
Supondo que essa empresa teve um PL no incio do ano de $10.000000,
colocados para render um mnimo de 10% ao ano, temos um lucro mnimo
desejado anula de $1.000.000.
124
PEE =
(4.000.000 + 1.000.000)
= 25.000unidades
200
(4.000.000 800)
= 16.000 unidades
200
125
Se a empresa estiver vendendo nesse nvel, estar conseguindo equilibrarse financeiramente, mas estar com prejuzo contbil de $800.000 (depreciao),
j que no estar conseguindo recuperar a parcela consumida do seu Ativo
Imobilizado.
Economicamente estar perdendo alm desse montante ($800.000
depreciao), os $1.000.000 dos juros sobre o capital prprio, tendo um prejuzo
total de $1.800.000.
Assim, podemos finalizar o exemplo apresentando a Demonstrao de
Resultados para os trs pontos de equilbrio:
Receita de Vendas
(-) Custos e Despesas Variveis
(=) Margem de Contribuio
(-) Custos e Despesas Fixas
(=) Resultado
Demonstrao de Resultados
20.000
25.000
16.000
unidades
unidades
unidades
16.000.000
20.000.000
12.800.000
-12.000.000 -15.000.000
-9.600.000
4.000.000
5.000.000
3.200.000
-4.000.000
-4.000.000
-4.000.000
0
1.000.000
-800.000
126
$12.000.000
PEE
16.000.000
4.000.000
ro
Luc
Custo
PEC
PEF
zo
u
j
e
Pr
Volume
Se a empresa vender 30.000 unidades isso significa que ela tem Margem
de segurana contbil, econmica e financeira. Ou seja, ela est vendendo 10.000
unidades a mais em relao ao seu PEC, portanto ela tem uma margem de
segurana de 10.000 unidades. Isso significa que ela pode ter queda nas vendas
dentro de 10.000 unidades que mesmo assim estar no seu PEC, ou seja, com as
127
128
BOX CONEXO
Para saber mais sobre os assuntos tratados neste captulo, indica-se um
artigo Ferramenta de anlise custo-volume-lucro em ambientes de incerteza
como instrumento de apoio na gesto de projetos de investimento escrito por
Bonacim, Nardi, Silva, Cruz e Bonzio apresentado no XXVI ENEGEP em
Fortaleza no ano de 2006.
129
Picol
Sorvete de Massa
Frozen
4.000 un.
$ 2,5/un.
$ 0,5/ un.
2.000 un.
$ 4,0/ un.
$ 1/ un.
$ 10.000
2.500 un.
$ 2,5/ un.
$ 0,5/ un.
Receita de
Vendas
% Receita
Picol
Sorvete de Massa
Frozen
TOTAL
10.000
41,2%
8.000
33,0%
6.250
25,8%
24.250
100%
Receita de Vendas
(-) Custos/Despesas Variveis
(=) Margem de Contribuio
(R$)
IMC
Picol
10.000
2.000
8.000
Sorvete de
Massa
8.000
2.000
6.000
0,78351
Frozen TOTAL
6.250
24.250
1.250
5.250
5.000
19.000
130
IMC =
19.000
= 0,78351
24.250
10.000
0,7835052
12.763
Picol
PEC em Valore Monetrio ($)
% Receita
PEC em Valore Monetrio ($) por produto
(/) Preo de Venda
(=) PEC em unidades
41,2%
5.263
2,5
2.105
Sorvete
de Massa
12.763
33,0%
4.211
4,0
1.053
Frozen
25,8%
3.289
2,5
1.316
Total
5.263
4.211
3.289
12.763
- 1.053
4.211
- 1.053
3.158
- 658
2.632
- 2.763
10.000
131
-10.000
-
$ 150
10%
$ 90
$ 480.000
$ 60.000
Pede-se calcular:
(a)
(b)
(c)
Resoluo
(a) Ponto de Equilbrio Contbil (PEC) em nmero de dirias (quantidade):
PEC =
PEC =
Preo de locao
(480.000 + 60.000)
(150 - [(150x10%) + (90)]
132
PEC =
(540.000)
= 12.000dirias
45
PEE =
45 q =540.000 +30 q
15 q =540.000
q =36.000 dirias
Atividades
1) A empresa MusicCars vende aparelhos de som para carros. No ms de janeiro
ela apresentou a seguinte situao:
Preo de Venda
R$ 500/unidade
R$ 600.000/ms
Qual o volume que esta empresa deve produzir e vender para no ter
prejuzo?
133
$ 2,5/un.
Papelo
$ 0,75/un.
MOD
$ 5/un.
Aluguel
$ 600
Seguro
$ 1.200
Despesas Administrativas
$ 250
$ 15
Qual o volume que esta empresa deve produzir e vender para no ter prejuzo?
3) Uma indstria de televisores apresentou as seguintes informaes:
Preo de Venda
R$ 800/unidade
R$ 600/unidade
R$ 4.000.000/ms
Resultados Esperado
R$ 1.000.000/ms
Depreciao/Amortizao
R$ 800.000/ms
Assim, calcule:
a) O Ponto de Equilbrio Contbil
b) O Ponto de Equilbrio Econmico
c) O Ponto de Equilbrio Financeiro
134
Reflexo
O ponto de equilbrio no-linear defendido, pois envolve outras bases de
volume e maior detalhamento das receitas e custos, que influenciam diretamente o
lucro. Voc deve questionar: essa linearidade incorreta, j que, os preos de
venda variam conforme a quantidade de produtos vendidos por pedido.
Os preos de venda tambm variam conforme os custos, assim, quanto
maior a quantidade de matria-prima for comprada, maior fora de negociao
ter perante seus fornecedores.
E as receitas ento, assumem formas no-lineares, pois h vendas a vista e
a prazo, sendo que, geralmente esses preos so diferentes devido ao risco pelo
crdito concedido. Outra forma de haver diferenas nos preos de venda, o
poder de negociao que seus clientes tem quando compram em grandes
quantidades.
Muitos autores internacionais criticam a linearidade do grfico do Ponto de
Equilbrio j que, nem o preo de venda unitrio nem o custo varivel unitrio
independem do nvel do volume de vendas. Voc concorda que na maioria dos
casos, os aumentos em vendas alem de certo ponto s so conseguidos mediante a
reduo do preo unitrio. Isto resulta numa funo de receita total curva.
E mais, os preos e custos unitrios variam pois, com o passar dos anos, o
resultado da produo total acumula-se a nveis cada vez maiores e as melhores
tecnologias ajudam a reduzir custos.
Entretanto, outros autores defendem o Ponto de Equilbrio Linear como
Martins (2003), que diz que, os custos no so eternamente fixos, permanecendo
assim somente em um intervalo, intervalo este que pode ser o intervalo relevante
para a anlise CVL, o que justificaria o Custo Fixo linear. Quem defende a forma
linear afirma que apenas necessrio que determinemos o limite operacional
atual, ou intervalo relevante, para o qual os relacionamentos de receita e custo
lineares so vlidos.
Resumindo, ambos os pontos de vistas (sobre a linearidade ou nolinearidade dos custos e receitas) buscam o mesmo objetivo, que de fornecer
informaes para a tomada de deciso.
De forma geral, podemos finalizar estes conceitos com o seguinte quadro:
Tipo
PEC
Frmula
Custos + Despesas Fixos
PE =
Margem de Contribuio Unitria
Significado
Ponto
que
contabilmente
no
135
PEE
PEF
BOX CONEXO
Para saber mais sobre os assuntos tratados neste captulo, indica-se um
artigo O Uso do Custeio Direto como Deciso de Ponto de Equilbrio de
Ernesto Fernando Rodrigues Vicente publicado nos Anais do VI Congresso
Brasileiro de Custos em So Paulo no ano de 1999, podendo ser encontrado no
site: www.abcustos.ogr.br.
Leituras Recomendas
MEGLIORINI, E. Custos: Anlise e Gesto. So Paulo, Pearson Prantice Hall;
2006.
Referncias
ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade Gerencial. So Paulo, Atlas:
2000.
DALMONECH, L. F. et alli. Limitaes da Anlise Tradicional de CustoVolume-Lucro. Repensando as Hipteses Simplificadoras do Modelo. In: X
Congresso Brasileiro de Custos, 2003, Guarapari/ES, 2003, p.1-18.
HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gesto de Custos:contabilidade e controle.
So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
HORNGREN, Charles T; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade
de Custos. 9 ed. So Paulo: Pearson-Prentice Hall, 2001.
LEONE, G.S.G. Curso de Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 2000.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2009.
136
Na prxima unidade
Na prxima unidade vamos conhecer um pouco dos custos para controle.
Veremos o conceito e as diferenas de custo-padro; como o custo-real (o qual
considera que a empresa est sempre trabalhando nas melhores condies
possveis de matria-prima, de MOD de tecnologia; no considera ineficincias;
terico e voltado para decises de longo prazo. Considera recursos que a empresa
deveria ter. idealizador); o custo-estimado (o qual baseado totalmente em
experincia histrica, no considera muito as ineficincias nem as possibilidades
de melhorias. bem prtico e considera recursos que a empresa tem); por fim o
custo-corrente (considerado como prtico e terico, considera os fatores que a
empresa tem, que existem ineficincias sendo que algumas podem ser sanadas,
considera melhorias e que o mtodo que pode mais se aproximar da realidade da
empresa, portanto o mais usado pelas empresas. Significa o estabelecimento de
uma meta atingvel.)
Conheceremos a importncia da anlise das variaes: de preo, de
quantidade e mista, para materiais (como a matria-prima), MOD e materiais
indiretos e a maneira de investigar se as variaes se devem a:
a)
A qualidade da matria-prima usada foi inferior a recomendada
b)
Se a baixa qualidade da MOD que aumentou o consumo de prata
em funo de desperdcio ou erros no processo produtivo
c)
Se faltou negociao ou incapacidade de negociao do
departamento de compras
137
138
139
Onde:
PR = preo real;
PP = preo padro;
QR = quantidade real;
QP = quantidade padro
7.1 Custo-padro
De acordo com Garrison e Noreen (2001, p. 306), um padro uma
referncia (benchmark), ou norma, para a avaliao do desempenho. Padres so
amplamente empregados na contabilidade gerencial onde so relacionados
quantidade e ao custo dos insumos empregados na produo dos bens ou na
prestao de servios.
As quantidades padres indicam quanto de um insumo deve ser empregado
na fabricao de uma unidade do produto ou na prestao de uma unidade de
servio. Os custos (preos) padres indicam qual deve ser o custo, ou preo de
compra, do insumo.
140
141
142
Corrente
Estimado
Leva em conta fatores de
Leva em conta fatores de
produo que a empresa TEM produo que a empresa
TEM
Exclui as ineficincias
Considera algumas
Parte do passado e
que cientificamente no ineficincias. S exclui as que, introduz algumas
podem ser eliminadas
de fato, podem ser sanadas
modificaes esperadas
Considera aspectos
prticos
Custo que a empresa
dever ter, ou que
normalmente dever
obter
BOX CONEXO
Para quem quer se aprofundar nos assuntos abordados nesta unidade,
sugere-se a parte IV do livro Contabilidade de Custos, escrito por Eliseu Martins,
verso de 2009 pela editora Atlas.
7.2 Anlise das variaes de materiais diretos e mo-de-obra
143
7.2.1
144
ou
QR x (PR - PP)
7.2.2
145
Por outro lado, a diferena entre as horas de mo de obra direta que foram
consumidas e as que deveriam ter sido consumidas conforme o padro calculado
representam a variao da eficincia da mo-de-obra direta.
Esquematicamente, temos que:
Variao da Taxa de Mo-de-Obra (mede qualquer divergncia em
relao ao padro de taxa mdia horria de remunerao da mo-de-obra direta).
BOX EXPLICATIVO
As variaes de mo de obra direta e materiais diretos verificadas podem
ser eliminados no final do exerccio procedendo-se, no caso de serem
significativas, um rateio entre as contas de produtos em processo, custos dos
produtos vendidos e produtos acabados. Caso as variaes no sejam
significativas, elas so simplesmente atribudas ao custo dos produtos vendidos!
146
147
Material direto
Mo-de-obra direta
Custos Indiretos
Padro
45kg/cx x $7,5/kg
12h/cx x $15/h
$120
Real
44,5kg/cx x $8,4/kg
13h/cx x $16/h
$140
Elementos de custo
Variaes
Total Quantidade Preo Mista
$ F/D $
F/D $ F/D $ F/D
Material
Mo-de-Obra Direta
Total
Resoluo
373,8
208
581,8
Variaes
Total
Quantidade
Preo
Mista
$ F/D $
F/D
$ F/D $
F/D
4,2
0
F 4,20
F 0,00
0,00
6,4
16,8
0
D
0
D 9,60 F 0,80 F
2,2 D 12,6
D 9,60 F 0,80 F
148
Questes propostas
1) A final, qual a principal utilidade do custo-padro?
2) Assinalar Verdadeiro (V) e Falso (F):
(
Material direto
Mo-de-obra direta
Padro
35g x $0,06/g
12min x $ 0,12/min
Real
36g x $0,08/g
9 min x $ 0,12/min
Elementos de custo
Material
Mo-de-Obra Direta
Total
Variaes
Total Quantidade Preo Mista
$ F/D $
F/D $ F/D $ F/D
149
$259.250
85.000 h
$110.000
80.000 un.
60.000 un.
10.000 kg
Elementos de custo
Material
Mo-de-Obra Direta
Total
Variaes
Total Quantidade Preo Mista
$ F/D $
F/D $ F/D $ F/D
150
Reflexo
A utilizao do sistema de custo-padro apresenta algumas vantagens, tais
como:
Comparado ao custo real, permite uma administrao planejada e
controlada (administrao por exceo), ajudando os gerentes a concentrar-se em
questes importantes;
Os padres podem promover a economia e a eficincia enquanto forem
considerados razoveis pelos empregados, pois proporcionam nveis de referncia
(benchmarks) que as pessoas podem utilizar para avaliar seu prprio desempenho;
O custo padro pode simplificar a escriturao contbil, pois, em vez de registrar
os custos reais de cada ordem de produo, os custos padres dos materiais, da
mo-de-obra e de custo indireto podem ser debitados a ela;
O custo padro se ajusta naturalmente ao sistema integrado de contabilidade por
responsabilidade, estabelecendo como os custos devem ser, quem deve ser
responsvel por eles, e se os custos reais esto sob controle.
Entretanto, o emprego do custo-padro pode apresentar algumas
limitaes, decorrentes do uso inadequado dos padres, tais como:
Relatrios de variao elaborados mensalmente e liberados dias ou semanas aps
o final do ms, causando informaes ultrapassadas e at mesmo inteis;
A administrao por exceo tende a fixar-se no negativo e se as variaes forem
empregadas com carter punitivo, os subordinados podem tentar encobrir
variaes desfavorveis ou empreender aes que no sejam do melhor interesse
da empresa;
A nfase indevida nas variaes de eficincia de mo-de-obra cria presso para
gerar excessos nos estoques de produtos semi-acabados e de produtos acabados;
Em alguns casos, uma variao favorvel pode ser to ruim ou pior do que uma
variao desfavorvel, porque pode significar um produto abaixo do padro e um
cliente insatisfeito;
Apenas atingir os padres pode no ser suficiente, necessitando o aprimoramento
contnuo para sobreviver no atual ambiente competitivo.
151
Leituras Recomendas
CREPALDI; S.A. Curso Bsico de Contabilidade de Custos. 4ed. So Paulo:
Atlas, 2009.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. So Paulo: Saraiva, 2009.
Referncias
GARRISON, R.H. & NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9 ed. Rio de
Janeiro: LTC, 2001.
HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gesto de Custos:contabilidade e controle.
So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
HORNGREN, Charles T; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade
de Custos. 9 ed. So Paulo: Pearson-Prentice Hall, 2001.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2003.
Na prxima unidade
Na prxima unidade vamos falar sobre o conceito de custo de
oportunidade. Entender o que o custo de oportunidade, abranger a extenso do
seu conceito bem como sua influencia da aplicao deste conceito no processo
decisrio dos gestores. Alm disso, veremos as possveis limitaes do uso deste
conceito no cotidiano das empresas.
Focaremos no uso dos custos para tomada de deciso, principalmente
sobre: investimento (se vale a pena a empresa investir em uma nova mquina ou
em um novo projeto), preo de venda (at quanto compensa aumentar o preo de
venda se as vendas podem reduzir), preo de transferncia (no caso quando uma
empresa tem um departamento capaz de produzir uma pea para uso em outro
departamento da empresa, cobrando um preo de transferncia entre os
departamentos), comprar ou fabricar (o que compensa pra empresa), mix de
produto (se a empresa produz mais de um tipo de produto, qual compensa mais).
152
Processo de ensino-aprendizagem
Na ltima unidade ser apresentado ao aluno algumas situaes e maneiras
de considerar os custos para tomada de deciso. Uma empresa precisa tomar
decises de investimento, de preo de venda, de preo de transferncia, de
produzir ou terceirizar entre outras. Tais decises devem ser pautadas, entre outras
coisas, nos benefcios e custos que elas trazem. Quando o benefcio for maior que
o custo a empresa pode tomar a deciso.
Objetivos de sua aprendizagem
1. Introduzir o conceito de custo de oportunidade
2. Apresentar aplicaes do conceito de custo de oportunidade
3. Entender as influncias da aplicao desse conceito no processo decisrio dos
gestores
4. Discutir as possveis limitaes da aplicao do conceito de custo de
oportunidade no dia-a-dia das empresas
Voc se lembra?
Alunos, quantas vezes nas empresas em que trabalhamos ou mesmo em
nossa casa, com os filhos, mulher, marido ou na escola no tivemos que fazer
algumas escolhas? No tivemos que tomar decises? As decises nada mais so
que escolhas entre alternativas.
Quantas vezes essas escolhas no nos deixaram com dvida por qual delas
optar? Por exemplo, nosso chefe nos pede vrios servios urgentes ao mesmo
tempo. Qual fazer primeiro? Investir em aes ou em imvel? Comprar uma casa
ou um apartamento. Qual optar? Temos duas provas difceis para fazer e com
tempo de estudar apenas para uma. Qual escolher?
Quando optamos por uma ou por outra alternativa, o que nos faz escolher? Ou o
que nos guia a escolher uma opo e no a outra? com base neste contexto que
apresentamos a oitava unidade da apostila: Decises em Custos.
153
Introduo
O surgimento do conceito de Custo de Oportunidade tem um histrico.
Friedrich von Wieser foi um economista e socilogo austraco, nascido em 1851 e
morrido em 1926, o qual colocava em sua linha a anlise das necessidades
humanas como principal objeto de estudo da Cincia Econmica. Ou seja,
considerava que o ser humano possui caractersticas subjetivas (cada um com
caractersticas diferentes) e que estas caractersticas se correlacionavam com suas
preferncias. Consequentemente, a Economia sofria impactos das necessidades e
caractersticas dos indivduos.
Relacionando ento, as necessidades, escolhas e caractersticas dos
indivduos com a economia, sua principal contribuio economia foi a teoria de
imputao do custo de produo relacionada ao custo oportunidade, ou seja, quem
deu origem expresso custo de oportunidade. Tal conceito est empregado nas
tomadas de decises,tanto das empresas como no cotidiano dos indivduos.
8.1 Custo de Oportunidade
Um dos principais motivos que levam um gestor a refletir sobre a
aplicao de um recurso em uma determinada alternativa o outro curso de ao
que poderia ser adotado com aquele mesmo recurso, e que poderia proporcionar
um retorno mais satisfatrio. Isso j que os recursos so escassos e sua
administrao deve estar voltada para a obteno do melhor resultado possvel.
O conceito de custo de oportunidade, nesse contexto, til ao processo de
tomada de decises. Por esse motivo, o assunto vem sendo estudado h mais de
dois sculos, inicialmente pelos economistas clssicos e seus seguidores e, mais
tarde, pelos pesquisadores de contabilidade.
Sob a tica financeira, o custo de oportunidade pode ser entendido como
o sacrifcio da remunerao por ter tomado a deciso de aplicar recursos em
determinado investimento alternativo, de risco semelhante (ASSAF NETO,
2003, p. 165).
Voc deve entender que custo de oportunidade no um conceito de valor
absoluto, mas apurado mediante a comparao do retorno esperado de uma
deciso com o que seria obtido de uma melhor proposta de investimento que foi
rejeitada.
Apesar do consenso sobre a utilidade do conceito de custo de oportunidade
no processo decisrio, a questo da sua mensurao esbarra em dificuldades
prticas, sendo, por isso, muitas vezes aplicado de forma restrita, desenvolvendo-
154
155
1) Reconhecer e definir o
problema
2) Identificar as alternativas
Casa ou Apartamento?
3) Identificar os custos e os
benefcios de cada alternativa
4) Comparar custos e
benefcios das alternativas
escolhidas
Apartamento: Maior
segurana para minha
famlia
5) Escolher a alternativa de
maior benefcio
Apartamento
156
157
Decises de investimento
Valor Contbil
10.000
(6.000)
800
4.800
(2.400)
(2.400)
158
Lucro aps os impostos
Fluxo lquido anual
2.400
7.600
Valor Contbil
10.000
(6.000)
4.000
(2.000)
2.000
(2.000)
8.000
159
Prod X
50.000
(30.000)
Prod Y
70.000
(55.000)
Prod Z
100.000
(83.000)
160
Variveis
(=) Margem de Contribuio
20.000
15.000
17.000
Prod X
50.000
(30.000)
20.000
(17.000)
3.000
Prod Y
70.000
(55.000)
15.000
(20.000)
(5.000)
Prod Z
100.000
(83.000)
17.000
(20.000)
(3.000)
161
162
Atividades
1) Qual a importncia gerencial da aplicao do conceito de custo de
oportunidade?
2) Assinalar Verdadeiro (V) e Falso (F):
(
(
) devido ao fato do conceito de custo de oportunidade ser antigo, a maioria
das empresas utiliza este conceito em seus sistemas de avaliao de desempenho
(
163
Reflexo
Custo de oportunidade a contribuio mxima disponvel para o lucro a
que se renuncia por no se empregar um recurso limitado na sua melhor opo de
uso. A noo de custo de oportunidade surge quando h mltiplos usos para os
recursos e algumas opes no so escolhidas.
Inclui-se o custo de oportunidade na tomada de decises porque ele
representa o melhor meio alternativo no qual uma organizao poderia ter
empregado os seus recursos se no tivesse tomado a deciso que tomou.
De forma geral, o conceito do custo de oportunidade seria til: na apurao
dos custos de produtos e servios considerando os benefcios lquidos das
alternativas desprezadas; em decises de investimento, otimizao da margem de
contribuio, preo de venda; entre outras. Ou seja, permite uma avaliao
financeira e econmica das alternativas de negcios.
BOX EXPLICATIVO
Na prtica, a aplicao do conceito de custo de oportunidade pode ser
limitada pelo fato de que as alternativas comparadas devem possuir riscos
semelhantes.
Ou seja, a contabilidade tem dificuldade na aplicao desse conceito
devido a falta de padro no momento da escolha do atributo: custo de um fator de
164
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